Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.221.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-18
Teza: 1. Czy środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu na dom w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, korzystać będą w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT? 2. Czy w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości przychodem będzie wartość udziału w nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (50 tys. PLN), jeżeli cena ta w znaczący sposób odbiegać będzie od rynkowej wartości udziału w nieruchomości (szacowana na ok. 200 tys. PLN)?
Słowa kluczowe: kredyt; małżeństwo; nieruchomości; spadek; sprzedaż; wartość-wartość rynkowa; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 2 lipca 2018 r. (data nadania 2 lipca 2018 r., data wpływu 4 lipca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.221.2018.1.AK z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wysłania 19 czerwca 2018 r., data doręczenia 26 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości **jest**:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę kredytu,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.221.2018.1.AK (data wysłania 19 czerwca 2018 r., data doręczenia 26 czerwca 2018 r.) wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 2 lipca 2018 r. (data nadania 2 lipca 2018 r., data wpływu 4 lipca 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z mężem kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości mieszkalnej i jej remont. Kredyt hipoteczny zaciągnięty został w trakcie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej. Od dnia 26 czerwca 2004 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem pozostają w związku małżeńskim z ustrojem wspólności majątkowej i prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. W dniu 18 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym rodzicu opiewający m.in. na 25% udziału w nieruchomości. Zgodnie z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nabyty przez dziedziczenie udział w nieruchomości należy do majątku osobistego Wnioskodawczyni. Zgodnie z wolą zmarłego rodzica udział w nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza sprzedać znacznie poniżej wartości rynkowej kuzynce. Określenie ceny sprzedaży poniżej wartości rynkowej podyktowane jest względami rodzinnymi, wolą zmarłego rodzica i faktem zamieszkiwania we wspomnianej nieruchomości przez kuzynkę. Kuzynka zamieszkuje tę nieruchomość od urodzenia i obecnie ponosi wszystkie koszty związane z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić przed upływem 5 lat od nabycia nieruchomości w drodze spadku. Środki otrzymane ze sprzedaży Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć w okresie 2 lat na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup i remont domu.

Mama Wnioskodawczyni (spadkodawca) zmarła w dniu 29 maja 2016 r.

Mama Wnioskodawczyni pozostawiła po sobie testament, w którym powołała do spadku w równej części, tzn. po 50% swoje dzieci, tzn. córkę Agnieszkę (Wnioskodawczynię) oraz syna Łukasza. W momencie śmierci mama Wnioskodawczyni była właścicielem 50% nieruchomości, której dotyczy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Oznacza to, że poprzez spadek Wnioskodawczyni weszła (podobnie jak jej brat) w posiadanie 25% nieruchomości.

Nie było prowadzone postępowanie o udział w spadku po mamie Wnioskodawczyni. Postępowanie spadkowe zostało przeprowadzone przed notariuszem i zostało dokonane według woli mamy Wnioskodawczyni wyrażonej w własnoręcznie sporządzonym testamencie. Postępowaniu nie towarzyszyły żadne spłaty, bądź dopłaty.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w nieruchomości mieszkalnej, na którą został zaciągnięty kredyt hipoteczny, zamierza realizować własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w niej. W chwili obecnej prowadzona jest budowa/rozbudowa przedmiotowego budynku. Jednakże zaawansowanie prac nie pozwala jeszcze na zamieszkanie w tym domu. Wraz z rodziną Wnioskodawczyni ma zamiar zamieszkać w tej nieruchomości w najbliższej przyszłości po dokonaniu niezbędnych i potrzebnych udogodnień. Ewentualne środki pozyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości, której dotyczy wniosek o indywidualną interpretację podatkową będą w całości przeznaczone na dokończenie wyżej wskazanej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu na dom w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, korzystać będą w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?
2.  Czy w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości przychodem będzie wartość udziału w nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (50 tys. PLN), jeżeli cena ta w znaczący sposób odbiegać będzie od rynkowej wartości udziału w nieruchomości (szacowana na ok. 200 tys. PLN)?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

1.  Przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia spadku korzystać będzie w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w związku z przeznaczeniem środków na spłatę zaciągniętego wcześniej kredytu na zakup i remont domu w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
2.  Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie cena określona w umowie na podstawie art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT. Znacząca różnica pomiędzy ceną określoną w umowie a wartością rynkową zbywanego udziału w nieruchomości wynikać będzie zarówno z przyczyn rodzinnych (zbycie ma nastąpić według woli zmarłej mamy Wnioskodawczyni na rzecz siostrzenicy Wnioskodawczyni – córki siostry mamy Wnioskodawczyni – która zamieszkuje wraz z rodziną przedmiotową nieruchomość) oraz ze względu na zły stan techniczny budynków i koszty ich utrzymania. Na nieruchomości znajdują się trzy wolnostojące budynki. Garaż w bardzo złym stanie technicznym z uszkodzonym dachem, budynek z pomieszczeniami gospodarczymi, którego stan techniczny jest również zły oraz budynek mieszkalny (ok. 80 m2), który wymaga dużych nakładów finansowych związanych z utrzymaniem. Budynek pochodzi bodajże z lat 70-tych XX wieku i znacząco odbiega od dzisiejszych standardów budowlanych. Równocześnie należy wskazać, że nieruchomość ta ma mało atrakcyjny kształt, gdyż jest bardzo wąska, ale długa. Oznacza to, że ewentualne podzielenie nieruchomości w celu przeznaczenia jej części na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni jest w praktyce niemożliwe. Równocześnie fakt ten świadczy o tym, że nieruchomość ta nie mogłaby zostać zbyta na wolnym rynku nieruchomości. Ponadto, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla Gminy, w której położona jest nieruchomość wskazane jest, że inwestycje polegające na budowie nowych budynków mieszkalnych możliwe jest na nieruchomościach o powierzchni powyżej 1000 m2. Oznacza to, że nieruchomość ta byłaby zbyt mała do ewentualnego prowadzenia takiej inwestycji. Wszystkie te argumenty oraz fakt, że siostra cioteczna Wnioskodawczyni ponosi wszelkie wysokie koszty utrzymania nieruchomości przy jednoczesnej nieprzydatności jej dla Wnioskodawczyni w ramach własnych celów mieszkaniowych, bądź do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak zainteresowania ze strony potencjalnych nabywców (kształt działki, stan techniczny nieruchomości oraz brak możliwości podziału nieruchomości dla współwłaścicieli) wpływają na wartość nieruchomości i ewentualną cenę transakcji jej sprzedaży. Biorąc pod uwagę te okoliczności bardzo trudno jest dokonać wyceny rynkowej wartości nieruchomości, gdyż posiada ona szczególne cechy fizyczne i techniczne, które w ocenie Wnioskodawczyni wpływają negatywnie na jej potencjalną wartość rynkową. Ponadto brak jakichkolwiek potencjalnych nabywców także wpływa niekorzystnie na jej wartość.

Okoliczności wpływające na określenie ceny sprzedaży poniżej potencjalnej wartości rynkowej są uzasadnioną przyczyną pozwalającą na określenie przychodu w cenie sprzedaży. W związku z powyższym, nie może mieć zastosowania zapis określający przychód w cenie rynkowej wartości nieruchomości.

Dodatkowe uzasadnienie.

Jak wynika z bogatego orzecznictwa sądów w podobnych sprawach, należy dojść do wniosku, że nie sposób w zasadzie podać wyczerpującego katalogu przyczyn, które mogą uzasadniać znaczne zaniżenie albo zawyżenie ceny sprzedaży w stosunku do wartości rynkowej rzeczy. W obrocie gospodarczym zdarzają się bowiem częstokroć sytuacje bardzo atypowe, które mogą wpływać na wysokość ceny. Jednak określenie tej ceny i przyczyn uzasadniających odstąpienie od ceny znacznie odbiegających od wartości rynkowej (o których mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.) zawsze ma związek ze stanem i stopniem zużycia oraz czasem i miejscem odpłatnego zbycia rzeczy, a więc przesłankami przewidzianymi w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Stąd przykłady w orzecznictwie wskazujące na to, że za przyczyny uzasadniające odbieganie ceny od wartości rynkowej nieruchomości należy przyjąć: duże jej zniszczenie, ponadstandardowe wyposażenie, potrzebę szybkiego jej zbytu przy stosunkowo dużej ich podaży na rynku, wysoki popyt na nieruchomości na danym rynku przy stosunkowo niskiej ich podaży, plany budowy znaczących obiektów budowlanych, takich jak autostrada, hipermarket, itp. (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3497/15). W innym z kolei orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jako przyczyny uzasadniające odbieganie ceny od wartości rynkowej nieruchomości należy rozpatrywać „zły stan techniczny budynków i ewentualne koszty ich zabezpieczenia lub rozbiórki, specyfikę nieruchomości i jej lokalizację, przymusowe położenie skarżącego, tj. wysokie koszty utrzymania przy jednoczesnej nieprzydatności do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak zainteresowania ze strony potencjalnych nabywców” (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 817/15). Do okoliczności takich zaliczyć również można między innymi duży stopień zniszczenia nieruchomości, kształt działki utrudniający zabudowę, drastyczne zwiększenie podaży nieruchomości jak nieruchomość zbywana, czy choćby zmiany w otoczeniu nieruchomości powodujące, że korzystanie z niej może być uciążliwe.

Wiele z wyżej wskazanych przesłanek takich jak zły stan techniczny nieruchomości, kształt działki, itp. występuje także w przypadku nieruchomości, którą Wnioskodawczyni chce zbyć i której dotyczą pytania z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, dlatego Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że argumentacja, którą wskazała w swoim stanowisku jest właściwa i adekwatna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w odniesieniu do przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a- c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała w spadku po swojej mamie, zmarłej 29 maja 2016 r., 25% nieruchomości. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać udział w przedmiotowej nieruchomości, a za środki finansowe uzyskane ze sprzedaży zamierza spłacić zaciągnięty wraz z małżonkiem kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości mieszkalnej i jej remont, w której Wnioskodawczyni wraz z rodziną będzie realizować własne cele mieszkaniowe.

W przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W związku z powyższym nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w dniu śmierci Spadkodawcy (mamy Wnioskodawczyni), czyli w dniu 29 maja 2016 r.

Planowana sprzedaż udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. od końca 2016 r., będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 30 przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Reasumując, regulacja prawna zawarta w ww. przepisie zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, tj. raz jako poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego, drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym został sfinansowany zakup konkretnego lokalu.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub prawa wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy pieniądze uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości może przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego wraz z małżonkiem na zakup i remont budynku mieszkalnego.

Stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe, czyli m.in. na spłatę kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Oba te warunki zostały przez Wnioskodawczynię spełnione, gdyż Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt w 2014 r., a więc przed planowaną sprzedażą udziału w nieruchomości. Wątpliwość pozostaje tylko co do wysokości zwolnienia.

Aby uzyskać odpowiedź na zadane przez Wnioskodawczynię pytanie należy odnieść się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wynika z art. 33 pkt 2 Kodeksu – do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

W świetle powyższego przepisu w sytuacji, gdy cały przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącego majątek odrębny Wnioskodawczyni, zostanie wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie przez małżonków na zakup i remont budynku mieszkalnego objętego współwłasnością małżeńską, to przychód ten może korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro więc Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącego jej majątek odrębny, a uzyskany z jego sprzedaży przychód Wnioskodawczyni przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup i remont budynku mieszkalnego, którego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem na zasadzie wspólności łącznej małżeńskiej i w którym będzie zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe, to w tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby przychód ten korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać przy tym należy, że cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na cele wskazane w ustawie, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku odrębnego Wnioskodawczyni zostaną wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wspólnie z małżonkiem na zakup i remont budynku mieszkalnego, jeśli czynność ta miała miejsce w momencie trwania związku małżeńskiego i istnienia pomiędzy małżonkami ustawowej wspólności majątkowej.

Podsumowując, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. od końca 2016 r., będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jednakże w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości zostanie wydatkowany w ustawowym terminie na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z małżonkiem na zakup i remont budynku mieszkalnego, wówczas dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości będzie zwolniony od opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, w sytuacji gdy cena udziału w nieruchomości w znaczący sposób odbiegać będzie od rynkowej wartości udziału w nieruchomości, należy zauważyć, że jak wskazano w powoływanym wcześniej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Co do zasady zatem, przychodem ze zbycia nieruchomości jest wartość nieruchomości określona w umowie, która winna odzwierciedlać cenę rynkową nieruchomości na dzień zbycia.

Natomiast stosownie do treści art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia, znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Ustawodawca przewiduje, że przychód ze sprzedaży nieruchomości co do zasady jest równy cenie określonej w stosownej umowie cywilnoprawnej. Niezależnie jednak od powyższego przepis art. 19 ww. ustawy regulujący ustalenie wysokości przychodu, m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości upoważnia organy podatkowe do kontroli podanych w umowach cywilnoprawnych, w tym umowie sprzedaży, wyrażonej w tej umowie wartości nabycia danej nieruchomości bądź prawa majątkowego. Wskazany zatem przez ustawodawcę przepis art. 19 ustawy dotyczy możliwości ustalenia rzeczywistej wartości rzeczy lub praw w przypadku podejrzenia, że cena wyrażona w umowie jest zaniżona. Ustalenia rynkowej wartości nieruchomości, a w konsekwencji również przychodu – organ podatkowy dokonuje na podstawie przeprowadzonego przy udziale stron przedmiotowej umowy postępowania. W sytuacji zatem gdy cena wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości organ podatkowy określa przychód. Jeżeli zawarta w ten sposób pomiędzy Wnioskodawczynią a kupującą umowa sprzedaży udziału w nieruchomości wzbudzi wątpliwość organu podatkowego, to taka umowa może zostać poddana weryfikacji w toku przeprowadzonego przy udziale stron przedmiotowej umowy przez organ podatkowy postępowania.

Z powyższych przepisów jasno zatem wynika, że przychodem jest cena sprzedaży określona w umowie, pod warunkiem, że wyraża wartość rynkową rzeczy lub praw.

Jak wskazuje we wniosku Wnioskodawczyni, zgodnie z wolą zmarłego rodzica udział w nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza sprzedać znacznie poniżej wartości rynkowej kuzynce. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że bardzo trudno jest dokonać wyceny rynkowej wartości nieruchomości, gdyż posiada ona szczególne cechy fizyczne i techniczne, które w ocenie Wnioskodawczyni wpływają negatywnie na jej potencjalną wartość rynkową. Ponadto brak jakichkolwiek potencjalnych nabywców także wpływa niekorzystnie na jej wartość. Okoliczności wpływające na określenie ceny sprzedaży poniżej potencjalnej wartości rynkowej są uzasadnioną przyczyną pozwalającą na określenie przychodu w cenie sprzedaży. W związku z powyższym nie może mieć zastosowania zapis określający przychód w cenie rynkowej wartości nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że ze względu na względy rodzinne, szczególne cechy fizyczne i techniczne nieruchomości oraz brak potencjalnych nabywców, w przedmiotowej sytuacji nie może mieć zastosowania zapis określający przychód w cenie rynkowej wartości nieruchomości.

Jak wynika z powołanych przepisów, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia, znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości (w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wyraźnie wskazuje, że: „(…) udział w nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza sprzedać znacznie poniżej wartości rynkowej kuzynce (…)”), to organ podatkowy wezwie strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zatem to organ podatkowy, a nie Wnioskodawczyni zdecyduje, czy cena określona w umowie odzwierciedla wartość rynkową nieruchomości. Jeżeli zaś cena, bez uzasadnionej przyczyny, będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych rzeczy, przychód ten określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni, że przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości będzie cena sprzedaży określona poniżej potencjalnej wartości rynkowej, zaś zapis określający przychód w cenie rynkowej wartości nieruchomości nie ma zastosowania jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków sądów wskazać należy, że wyroki dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.