Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-96/15-2/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-18
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość zadłużenia, dla celów stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, na moment spłaty odsetek w przypadku wcześniejszej spłaty części kapitałowej pożyczki (obligacji), jeżeli spłata odsetek nastąpi przed 31 grudnia 2015 r.?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości zadłużenia dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spłaty odsetek przed 31 grudnia 2015 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości zadłużenia dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spłaty odsetek przed 31 grudnia 2015 r.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka została zawiązana w listopadzie 2014 r. i wybrała rok podatkowy pokrywający się z rokiem obrotowym z zastrzeżeniem, że pierwszy rok podatkowy kończy się z dniem 31 grudnia 2015 r. Tym samym Spółka do końca 2015 r. stosuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę pożyczki (lub wyemitować obligacje) z podmiotami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca na moment udzielenia pożyczki (emisji obligacji) będzie łącznie przekraczać kwotę:

1.  trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy,
2.  kapitału własnego Wnioskodawcy.

Umowa pożyczki (warunki emisji obligacji), może zawierać postanowienia, zgodnie z którymi Wnioskodawca najpierw spłaci kwotę główną pożyczki (obligacji), a dopiero na końcu naliczone odsetki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość zadłużenia, dla celów stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, na moment spłaty odsetek w przypadku wcześniejszej spłaty części kapitałowej pożyczki (obligacji), jeżeli spłata odsetek nastąpi przed 31 grudnia 2015 r.?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość zadłużenia, dla celów stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, na moment spłaty odsetek w przypadku wcześniejszej spłaty części kapitałowej pożyczki (obligacji), jeżeli spłata odsetek nastąpi po 31 grudnia 2015 r.?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że w przypadku spłaty odsetek do dnia 31 grudnia 2015 r., powinien na dzień zapłaty odsetek ustalić wartość zadłużenia, dla celów stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 wskazanej ustawy, bez uwzględnienia zapłaconej do tego dnia kwoty kapitałowej pożyczki (obligacji).

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ustawy nowelizującej „podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.”

Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej „do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.”

Powyższe należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca:

1.  do końca swojego roku podatkowego, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. – stosuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014 r.,
2.  po rozpoczęciu nowego roku podatkowego – zaczyna stosować przepisy ww. ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy);
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „KC”), „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Oznacza to, że ustawodawca gwarantuje stronom możliwość swobodnego skonstruowania łączącego je stosunku prawnego. Umożliwia im to umówienie się w taki sposób, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca będzie spłacać część kapitałową, a dopiero w następnej kolejności nastąpi spłata odsetek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji w zakresie sposobu wyliczania wartości zadłużenia na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61. Korzystając z wykładni językowej, możemy definiować zadłużenie jako sumę długów. Dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie (por. „Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003). Istotną kwestią jest to, że w przepisach jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Jeżeli „zadłużenie” jest sumą długów, a o długu mówimy wtedy, gdy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie, to do wartości zadłużenia określonej na dzień zapłaty nie należy wliczać kwoty pożyczek, obligacji oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, gdyż te kwoty nie stanowią zadłużenia już na dzień zapłaty odsetek. Spełnienie świadczenia spowoduje wygaśnięcie zobowiązania, w związku z czym kwoty spłaconych pożyczek (odpowiednio obligacji) w dniu, w którym ustalana jest wartość zadłużenia, nie stanowią już zadłużenia Wnioskodawcy i nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu jego wartości.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-300/14-4/IR:

„Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w przypadku spłaty kwoty głównej Pożyczek przed spłatą odsetek od Pożyczek, do spłaty odsetek od tych pożyczek nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia spłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy w dniu zapłaty odsetek od pożyczek wartość zadłużenia Spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika nie przekroczy łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-660/14-2/JBB:

„w stosunku do wypłacanych przez Pożyczkobiorcę odsetek od Pożyczek, które zostaną spłacone po spłatach kwot głównych Pożyczek, wartość spłaconych kwot głównych Pożyczek nie będzie uwzględniana w ustaleniu wartości zadłużenia na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-339/13-2/KK:

„na dzień zapłaty odsetek, pożyczki od Wspólnika będą już spłacono (i nie będzie istniało inne zadłużenie), to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT. Wysokość zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustala się bowiem na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. IPTPB3/423-415/12-7/IR:

„w sytuacji, w której spłata części kwoty głównej pożyczki nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki, jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczeniu na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wielkości zadłużenia Spółki wobec wspólników posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale Spółki.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-377/14-2/KK zgodził się z stanowiskiem wnioskodawcy, że:

„(\`(...)\`) dla celów kalkulacji współczynnika niedostatecznej kapitalizacji, do wartości zadłużenia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o pdop. na dzień zapłaty odsetek od wskazanej/wskazanych powyżej pożyczki/pożyczek, nie wlicza się kwoty spłacanych w tym dniu odsetek oraz spłacanej w tym dniu kwoty głównej pożyczki/pożyczek.”

Podsumowując, do odsetek wypłaconych do dnia 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawca powinien ustalić wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek bez uwzględnienia zapłaconej do tego dnia kwoty kapitałowej pożyczki (obligacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.