Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.107.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-10
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na dzierżawiony grunt, poniesione za zgodą właściciela tego gruntu, zwiększające wartość tego gruntu, w zależności od faktu skorzystania z prawa do wykupu tego gruntu lub nie?
Słowa kluczowe: amortyzacja; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 29 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jaki sposób Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na dzierżawiony grunt, poniesione za zgodą właściciela tego gruntu, zwiększające wartość tego gruntu, w zależności od faktu skorzystania z prawa do wykupu tego gruntu lub nie (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jaki sposób Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na dzierżawiony grunt, poniesione za zgodą właściciela tego gruntu, zwiększające wartość tego gruntu, w zależności od faktu skorzystania z prawa do wykupu tego gruntu lub nie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.10.2017.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 29 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) planuje na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej zawrzeć z właścicielem (polską spółka z o.o. - polski podatnik) gruntu niezabudowanego wieloletnią umowę dzierżawy tego gruntu z opcją wykupu tego gruntu, wyrażającej zgodę tego właściciela gruntu na wybudowanie na nim przez Wnioskodawcę budynków, budowli, urządzeń wodnych, infrastruktury technicznej w całości na koszt Wnioskodawcy, tj. bez możliwości zwrotu wydatków na ten grunt. Za zgodą właściciela tego gruntu Wnioskodawca na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej planuje z własnych środków wybudować na tym gruncie budynek, budowle, infrastrukturę techniczną, urządzenia wodne oraz ponieść nakłady na dzierżawiony grunt. Nakłady na dzierżawiony grunt będą wyłącznie takie, które zwiększają wartość tego gruntu i w sposób bezpośredni nie zwiększają wartości planowanych do wybudowania na tym gruncie budynków, budowli, urządzeń wodnych, infrastruktury technicznej. Każdy z planowanych do poniesienia nakładów będzie opiewać na kwotę przekraczającą 3.500,00 zł. Dla wszystkich elementów planowanej inwestycji (środków trwałych) przewidywany okres używania jest dłuższy niż pięć lat. Wybudowane przez Wnioskodawcę z własnych środków finansowych budynki, budowle, urządzenia wodne, infrastruktura techniczna ujęte zostaną w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, po ich przyjęciu do użytkowania przez Wnioskodawcę. Nakłady te nie planuje się w żadnej części ujmować bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Wydatki (koszty) poniesione na inwestycję w obcy grunt nie będą Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócone, w tym przez właściciela ulepszonego dzierżawionego gruntu - środka trwałego. Zgodnie z umową dzierżawy z opcją wykupu gruntu, Wnioskodawca planuje dzierżawiony grunt wykupić (skorzystać z opcji jego wykupu) lub też nie, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca będzie mieć swobodny wybór.

Interpretacja ta nie dotyczy nakładów na zagospodarowanie terenu. Interpretacja w zakresie dotyczącym planowanych nakładów na dzierżawiony grunt obejmuje wyłącznie takie nakłady na grunt, które zwiększają w całości wartość tego gruntu w rozumieniu przepisów prawa mających zastosowanie w tym zakresie w tej sprawie. Planowany do wydzierżawienia grunt znajduje się w Polsce w województwie dolnośląskim. 

Z uzupełnienia wniosku z 22 marca 2017 r. (data wpływu do tut. Organu 29 marca 2017 r.) wynika, że rodzajami nakładów jakie Spółka planuje ponieść na dzierżawiony grunt są nakłady użyteczne na grunt poczynione w celu ulepszenia rzeczy, które wpływają na cechy techniczno-użytkowe gruntu i w następstwie ich poniesienia skutkują wzrostem wartości nieruchomości gruntowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm.), a w szczególności w rozumieniu art. 77 ust. 6 tej ustawy, poniesione za zgodą właściciela gruntu. Chodzi o nakłady wpływające na cechy techniczno-użytkowe gruntu takie jak np. zagęszczanie gruntu czy makroniwelacje gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na dzierżawiony grunt, poniesione za zgodą właściciela tego gruntu, zwiększające wartość tego gruntu, w zależności od faktu skorzystania z prawa do wykupu tego gruntu lub nie? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w obydwu przypadkach ma on prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości nakładów poniesionych na grunt, które zwiększają wartość gruntu, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych planowanych do wybudowania budynków proporcjonalnie do wartości tych budynków, po uprzednim zakończeniu inwestycji i przyjęciu do użytkowania środków trwałych budynku magazynowego i biurowego, czyli od następnego miesiąca po miesiącu, w którym ww. środki trwałe zostały przyjęty do użytkowania przez Wnioskodawcę.

W zakresie dotyczącym gruntu i nakładów na grunt, które zwiększają wartość gruntu, zastosowanie ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z mocy przepisu art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Tym samym amortyzacji nie podlegają nakłady poniesione na grunt zwiększające wartość tego gruntu.

W zakresie dotyczącym poniesienia nakładów na grunt zwiększających wartość tego gruntu należy zauważyć, że rozpoczęcie budowy zazwyczaj wymaga uprzedniego przygotowania gruntu do budowy. W interpretacji z 3 marca 2008 r. nr IP-PB3-423-522/07-2/MB Izba Skarbowa w Warszawie odpowiadając na pytanie spółki planującej realizację inwestycji polegającej na budowie hal magazynowych pod wynajem uznała, że prace polegające na makroniwelacji (wyrównaniu terenu), odwodnieniu i drenażu całości posiadanego gruntu mają związek z inwestycją budowlaną. Uporządkowanie gruntu jest bowiem niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budowanego obiektu i dlatego warunkuje osiąganie przychodów z prowadzonej w tym zakresie działalności.

Koszty te, jako związane z inwestycją główną, powinny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego (obiektu budowlanego), a więc mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów spółki poprzez odpisy amortyzacyjne.

Tym samym Wnioskodawca w obydwu wskazanych przypadkach ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości nakładów poniesionych na grunt, które zwiększają wartość gruntu, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych planowanych do wybudowania budynków proporcjonalnie do wartości tych budynków (bez uwzględnienia w tej proporcji istniejących budynków, gdyż na istniejące budynki Wnioskodawca nie planuje ponosić w sposób bezpośredni żadnych nakładów inwestycyjnych), po uprzednim zakończeniu inwestycji i przyjęciu do użytkowania środków trwałych budynku magazynowego i biurowego, czyli od następnego miesiąca po miesiącu, w którym ww. środki trwałe zostały przyjęte do użytkowania przez Wnioskodawcę. W proporcji tej nie powinno uwzględniać się wartości istniejących obecnie na gruncie budynków, gdyż planowana inwestycja nie obejmuje ponoszenia na te budynki żadnych bezpośrednich nakładów i budynki te nie stanowią własności Wnioskodawcy, a w przypadku nieskorzystania z opcji wykupu gruntu nigdy nie będą one stanowiły własności Wnioskodawcy. Analogicznie będzie w przypadku skorzystania z opcji wykupu gruntu, gdyż takowy może ewentualnie nastąpić po zakończeniu inwestycji, czyli po odebraniu przez Wnioskodawcę budynków do użytkowania i ustaleniu wartości tych budynków dla celów amortyzacji.

W związku z przyszłym stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym) pozostaje do rozważenia, czy w takiej sytuacji wszystkie nakłady na grunt, zwiększające wartość tego gruntu, ponoszone przez Wnioskodawcę powinny być na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, gdyż w momencie ich ponoszenia realnie nie jest możliwe ustalenie, czy Wnioskodawca skorzysta z prawa wykupu gruntu, czy też nie? Takie podejście do tego zagadnienia wydaje się być właściwe, co w związku z treścią art. 120, art. 121 § 2, art. 122 i art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), organ winien rozważyć i udzielić jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie, czy pogląd ten jest błędny, gdyż w sprawie tej powinno mieć zastosowanie inne rozwiązanie, np. wskazane powyżej przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca planuje na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej zawrzeć z właścicielem gruntu niezabudowanego wieloletnią umowę dzierżawy tego gruntu z opcją wykupu, wyrażającej zgodę tego właściciela gruntu na wybudowanie na nim przez Wnioskodawcę budynków, budowli, urządzeń wodnych, infrastruktury technicznej w całości na koszt Wnioskodawcy. Za zgodą właściciela tego gruntu Wnioskodawca na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej planuje z własnych środków wybudować na tym gruncie budynek, budowle, infrastrukturę techniczną, urządzenia wodne oraz ponieść nakłady na dzierżawiony grunt. Nakłady na dzierżawiony grunt będą wyłącznie takie, które zwiększają wartość tego gruntu i w sposób bezpośredni nie zwiększają wartości planowanych do wybudowania na tym gruncie budynków, budowli, urządzeń wodnych, infrastruktury technicznej. Będą to nakłady wpływające na cechy techniczno-użytkowe gruntu takie jak np. zagęszczanie gruntu czy makroniwelacje gruntu.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatków „na inwestycję” nie zalicza się bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 updop.

Stosownie bowiem do treści unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki „na inwestycję” mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w sposób pośredni w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W omawianej sprawie nakłady poniesione przez Spółkę na dzierżawiony grunt, takie jak zagęszczenie gruntu czy makroniwelacja gruntu są związane z przeprowadzaną inwestycją budowlaną (nakłady te nie byłyby poniesione, gdyby Wnioskodawca nie wytwarzał środka trwałego). Zatem koszty te jako związane z inwestycją główną, winny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop.

Odnoszą powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia w jaki sposób Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na dzierżawiony grunt, poniesione za zgodą właściciela tego gruntu, zwiększające wartość tego gruntu, w zależności od faktu skorzystania z prawa do wykupu tego gruntu lub nie – należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.