Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.512.2020.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-22
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu, brak opodatkowania przekazania prawa własności Instalacji na rzecz uczestników projektu po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji,
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „…”,

*   braku opodatkowania przekazania prawa własności Instalacji na rzecz uczestników projektu po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji,

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „…”,

*   stawki podatku VAT dla usługi montażu (wraz z dostawą) Instalacji w przypadku, gdy ich montaż dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych lub w obrębie budynku mieszkalnego (jego bryle),

*   stawki podatku VAT dla usług montażu (wraz z dostawą) instalacji fotowoltaicznych, gdy ich montaż dokonywany będzie na gruncie lub na budynkach gospodarczych,

*   stawki podatku VAT dla usług montażu (wraz z dostawą) instalacji solarnych, gdy ich montaż dokonywany będzie na gruncie lub na budynkach gospodarczych,

*   stawki podatku VAT dla wpłat wnoszonych przez Uczestników na rzecz Gminy po 30 czerwca 2020 r., na podstawie umów cywilnoprawnych,

*   braku opodatkowania przekazania prawa własności Instalacji na rzecz uczestników projektu po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 16 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina realizuje projekt pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). W ramach realizacji Inwestycji Gmina dokona zakupu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych (dalej łącznie jako: „Instalacje”), które zostaną zamontowane na obiektach prywatnych należących do mieszkańców Gminy.

Gmina uzyska dofinansowanie części kosztów realizacji Inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej: „EFRR”).

Zgodnie z umową, którą Gmina zamierza zawrzeć z Urzędem Marszałkowskim Województwa … o dofinansowanie kosztów realizacji Inwestycji ze środków EFRR:

1.  Gmina uzyska dofinansowanie ze środków EFRR w wysokości ok. 45% kosztów kwalifikowanych Inwestycji;
2.  podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym Inwestycji;
3.  Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres tzw. trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej transzy dofinansowania);
4.  Gmina zobowiąże się do pokrycia tzw. wkładu własnego wymaganego przy współfinansowaniu Inwestycji ze środków EFRR w wysokości 55% kosztów kwalifikowanych Inwestycji oraz wszelkich kosztów niekwalifikowanych Inwestycji, który Gmina planuje sfinansować z wpłat mieszkańców, na obiektach których zostaną zamontowane Instalacje (dalej: „Uczestnicy”) oraz ze środków własnych.

Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi, które Gmina zamierza zawierać z Uczestnikami, w zamian za odpłatność ze strony Uczestnika na rzecz Gminy, Gmina dokona montażu Instalacji, udostępni zamontowane Instalacje na rzecz Uczestnika do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz dokona przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że zasady korzystania z Instalacji w okresie trwałości projektu (tj. w okresie 5 lat), jak również zasady nabywania Instalacji po upływie tego okresu dla wszystkich mieszkańców biorących udział w tym projekcie będą takie same.

Wpłaty dokonywane przez Uczestników na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. Gmina dokona montażu Instalacji na nieruchomościach Uczestników, którzy dokonają wynikających z umów cywilnoprawnych wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie cywilnoprawnej wpłaty Uczestnik zostanie wykluczony z uczestnictwa w Inwestycji, tj. na jego obiekcie nie zostanie zamontowana Instalacja. Gmina zobowiąże Uczestników do uiszczania na podstawie umów cywilnoprawnych wpłat również ze względów organizacyjnych, tj. w celu uzyskania zapewnienia, że dany Uczestnik nie wycofa się z Inwestycji, co mogłoby wydłużyć czas jej realizacji (ze względu na konieczność poszukiwania nowego Uczestnika). Ponadto, Gmina pobierając od Uczestników wpłaty uzyska gwarancję, że Uczestnik będzie w sposób odpowiedzialny korzystał z Instalacji oraz dbał o jej utrzymanie we właściwym stanie.

Ponadto w ramach realizacji Inwestycji Gmina będzie zobowiązana do jej zabezpieczenia rzeczowego i finansowego, co będzie sprowadzało się do m.in.:

1.  wyłonienia wykonawcy Instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;
2.  zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją Inwestycji;
3.  ustalenia harmonogramu realizacji Inwestycji;
4.  sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach Inwestycji;
5.  przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Inwestycji.

Poza uzyskaniem dofinansowania ze środków EFRR na podstawie umowy, która zostanie zawarta z Urzędem Marszałkowskim Województwa … oraz wpłat od Uczestników na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych Gmina nie otrzyma innych środków na sfinansowanie Inwestycji.

W ramach realizacji Inwestycji montaż Instalacji będzie dokonywany w będących własnością Uczestników budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, oraz dziale 12 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Jednocześnie Gmina nie wyklucza montażu instalacji fotowoltaicznych na gruncie lub budynkach gospodarczych należących do Uczestników. Przedmiotowe instancje fotowoltaiczne, które zostaną zamontowane na gruncie lub budynkach gospodarczych, będą funkcjonalnie związanie z budynkami mieszkalnymi Uczestników.

W celu realizacji Inwestycji Gmina zamierza zawrzeć umowę z podmiotem z branży budowlanej na nabycie i montaż Instalacji (dalej: „Wykonawca”).

Do obowiązków Wykonawcy w ramach realizacji umowy zawartej z Gminą będzie należało m.in.:

1.  dostawa i montaż Instalacji wraz z właściwym osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynków Uczestników;
2.  rozruch technologiczny Instalacji;
3.  przeszkolenie Uczestników co do zasad prawidłowej eksploatacji Instalacji wraz z opracowanym szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem Uczestnikom;
4.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego Instalacji).

Wykonawca będzie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik czynny.

Wszystkie faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji, w tym wystawione przez Wykonawcę będą wystawiane na Wnioskodawcę i nie będą przez Gminę refakturowane na inne podmioty np. Uczestników. Przedmiotowe faktury będą w całości płacone przez Gminę i będą dokumentowały m.in. koszty wykonania projektu Inwestycji, koszty zakupu, dostawy i montażu Instalacji, koszty promocji Inwestycji, koszty opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej Inwestycji.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że realizowana Inwestycja stanowi drugi etap projektu pn. „…”. W ramach realizacji pierwszego etapu Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 30 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.364.2018.3.GM, w której analogiczne stanowisko Gminy, jak to przedstawione w niniejszym wniosku zostało uznane za prawidłowe, z wyjątkiem pytania nr 3 oraz pytania nr 4, które nie było przedmiotem zapytania Gminy w związku z realizacją pierwszego etapu projektu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu: „Czy Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług, objętych zakresem postawionych we wniosku pytań występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to proszę wskazać datę złożenia wniosku oraz zakres tego wniosku?” Wnioskodawca odpowiedział:

Nie.

Na pytanie Organu: „Czy wpłaty mieszkańców były/będą dokonywane przed wykonaniem usługi montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, czy po wykonaniu ww. usługi?” Wnioskodawca odpowiedział:

Wpłaty mieszkańców będą dokonywane przed wykonaniem usługi montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych.

Na pytanie Organu: „Czy wpłaty mieszkańców były/będą dokonane:

*   do 22 listopada 2019 r., czy po 22 listopada 2019 r.?

*   do 30 czerwca 2020 r., czy po 30 czerwca 2020 r.?”

Wnioskodawca odpowiedział:

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców są podzielone na pierwszą i drugą ratę. Pierwsza rata jest w trakcie realizacji (od sierpnia 2020 r.). Termin na możliwość realizacji wpłaty drugiej raty jest przewidziany od końca września 2020 r. W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców były oraz będą realizowane po 30 czerwca 2019 r.

Na pytanie Organu: „Czy usługi montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii będą wykonywane:

*   przed 30 czerwca 2020 r.

*   po 30 czerwca 2020 r.?”

Wnioskodawca odpowiedział:

Usługi montażu instalacji będą wykonywane po 30 czerwca 2020 r.

Na pytanie Organu: „Czy montaż instalacji, tj. kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to należy wskazać dokładnie w ramach jakich czynności oraz odrębnie dla każdej z ww. Instalacji.” Wnioskodawca odpowiedział:

Montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie, montaż:

1.  kolektorów słonecznych będzie dokonany w ramach czynności modernizacyjnych lub termomodernizacyjnych;
2.  instalacji fotowoltaicznych będzie dokonany w ramach czynności modernizacyjnych lub termomodernizacyjnych.

Na pytanie Organu: „Czy Instalacje (kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne) będące przedmiotem wniosku będą instalacją służącą do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (odnawialne źródła energii obejmują energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów)?” Wnioskodawca odpowiedział:

Przedmiotowe Instalacje będą instalacjami służącymi do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (energii promieniowania słonecznego).

Na pytanie Organu: „Czy przedmiotowe Instalacje będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii?” Wnioskodawca odpowiedział:

Instalacja fotowoltaiczna to zespół urządzeń, w których następuje przetwarzanie energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną. Natomiast instalacje solarne służą do przetwarzania energii promieniowania słonecznego w energię cieplną. Z przedmiotowych Instalacji, jedynie instalacje fotowoltaiczne będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Natomiast instalacje solarne nie będą służyły wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Na pytanie Organu: „Czy przedmiotowe Instalacje będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem z odnawialnych źródeł energii?” Wnioskodawca odpowiedział:

Nie.

Na pytanie Organu: „Czy Instalacje będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej?” Wnioskodawca odpowiedział:

Instalacje fotowoltaiczne będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej. Natomiast instalacje solarne nie będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej.

Na pytanie Organu: „Czy instalacje, stanowiące odnawialne źródła energii, tj. kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261), tj. czy stanowią instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW? Jeżeli tak, to należy wskazać:

1.  czy ww. mikroinstalacje objęte zakresem pytań będą funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie?
2.  czy ww. mikroinstalacje objęte zakresem pytań będą funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami nieobjęty mi społecznym programem mieszkaniowym?
3.  czy ww. mikroinstalacje objęte zakresem pytań będą funkcjonalnie związane zarówno z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie oraz z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym ?
4.  jakim budynkom, np. mieszkalnym, gospodarczym, użytkowym będzie służyła energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytań?
5.  czy energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytań będzie służyła wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym?
6.  czy energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytań będzie służyła wyłącznie budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym?
7.  czy energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytań będzie służyła zarówno budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym jak i budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym?”

Wnioskodawca odpowiedział:

Przez mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW. Zgodnie z Informacją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr 63/2017 przez pojęcie mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu należy rozumieć określoną przez producenta lub jego upoważnionego przedstawiciela, maksymalną trwałą moc cieplną mierzoną na wyjściu z urządzenia lub zespołu urządzeń, osiąganą przez urządzenie lub zespół urządzeń wytwarzających równocześnie energię elektryczną (lub mechaniczną) i ciepło, wyrażoną w watach lub wielokrotnościach tej jednostki. W celu ustalenia jakie instalacje OZE stanowią mikroinstalacje należy odnieść się do aspektów technicznych poszczególnych instalacji. Instalacja fotowoltaiczna to zespół urządzeń, w których następuje przetwarzanie energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną. Natomiast instalacje solarne służą do przetwarzania energii promieniowania słonecznego w energię cieplną. Mając na uwadze powyższe aspekty techniczne oraz informację Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jedynie instalacje fotowoltaiczne (wytwarzające energię elektryczna) spełniają definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. W związku z tym odpowiadając na dalsze pytania:

1.  zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT przez budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinslalację o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.. dalej), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Montaż przedmiotowej mikroinstalacji będzie dokonywany w będących własnością Uczestników budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112. poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, oraz dziale 12 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Gmina nie wyklucza również montażu instalacji fotowoltaicznych na gruncie lub budynkach gospodarczych należących do Uczestników, które będą funkcjonalnie związanie z budynkami mieszkalnymi Uczestników (których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2). Wobec powyższego mikroinstalacje objęte zakresem pytań (tj. instalacje fotowoltaiczne) będą funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie. W związku z odpowiedzią twierdzącą na niniejsze pytanie, odpowiedź na pytanie zawarte w lit. b) i c) jest bezprzedmiotowe.
2.  Energia elektryczna wytworzona przez mikroinstalacje, będzie służyła budynkom mieszkalnym jednorodzinnym sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112. poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, oraz dziale 12 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2;
3.  Energia elektryczna wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytań będzie służyła wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym. W związku z odpowiedzią twierdzącą na niniejsze pytanie, odpowiedź na pytania zawarte w lit. f) i g) powyżej jest bezprzedmiotowa.

Na pytanie Organu: „Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary i usługi związane z realizacją projektu pn. „…” w części dotyczącej budynków mieszkańców, tj. do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem VAT,

*   zwolnionych z opodatkowania,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca odpowiedział:

Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu pn. „…” do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (we wniosku oznaczone nr 1) Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?
2.  (we wniosku oznaczone nr 6) Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia realizacji Inwestycji (po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji) prawa własności Instalacji na rzecz Uczestników bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku oznaczone Ad. 1)

Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, gdyż nabywane w związku z realizacją Inwestycji towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT podatnika.

Zdaniem Gminy w opisanym stanie faktycznym warunki do dokonania pełnego odliczenia VAT są spełnione. Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji zostaną wykorzystane przez nie do czynności opodatkowanych VAT polegających na odpłatnym świadczeniu przez Gminę na rzecz Uczestników usług na podstawie zawartych pomiędzy Gminą a Uczestnikami umów cywilnoprawnych. W ocenie Gminy związek wydatków, które zostaną poniesione na realizację Inwestycji z usługami, które zostaną wyświadczone przez Gminę Uczestnikom ma charakter bezpośredni, bowiem bez poniesienia wydatków na zakup i montaż Instalacji Gmina nie mogłaby ich odpłatnie udostępnić i w dalszej kolejności przenieść ich własności na rzecz Uczestników, co przewiduje umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy Gminą a każdym z Uczestników.

Stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w analogicznych stanach faktycznych potwierdzono w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z 12 maja 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.135.2020.1.ASY oraz z 4 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.155.2020.1.BS.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Ad. 2 (we wniosku oznaczone Ad. 6)

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie na rzecz Uczestników po 5 latach, tj. po upływie okresu trwałości Inwestycji, prawa własności Instalacji, za kwotę dokonanej na podstawie opisanej we wniosku umowy cywilnoprawnej wpłaty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W umowach cywilnoprawnych zawieranych z Uczestnikami Gmina w zamian za odpłatność ze strony Uczestnika, dokona montażu Instalacji, udostępni zamontowane Instalacje na rzecz Uczestnika do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz dokona przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji. Instalacje zostaną zatem przekazane Uczestnikom za kwotę wniesionej na rzecz Gminy wpłaty.

W konsekwencji, przeniesienie przez Gminę własności Instalacji na Uczestnika nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale będzie wchodziło w skład usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Uczestnika na podstawie opisanej w niniejszym wniosku umowy cywilnoprawnej.

Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. z 6 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.58.2019.1.TK oraz 27 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.585.2019.4.WN.

W konsekwencji, przekazanie przez Gminę na rzecz Uczestników po 5 latach, tj. po upływie okresu trwałości Inwestycji, prawa własności Instalacji, za kwotę dokonanej na podstawie opisanej we wniosku umowy cywilnoprawnej wpłaty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiotem pytania nr 1 jest kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W analizowanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniony. Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu, będącego przedmiotem wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji pn. „…”. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna kwestia, objęta pytaniem nr 6 we wniosku, dotyczy ustalenia czy przekazanie przez Gminę po okresie trwałości Inwestycji prawa własności Instalacji na rzecz uczestników, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że do ww. zagadnienia podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy wykonywane w trakcie realizacji Inwestycji polegające na przekazaniu przez Gminę po okresie trwałości Inwestycji prawa własności do Instalacji na rzecz uczestników nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegającej na dostawie wraz z montażem kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po okresie trwałości Inwestycji prawa własności Instalacji, lecz świadczenie przez Gminę usług polegających na dostawie wraz z montażem Instalacji.

Opisane we wniosku usługi polegające na dostawie wraz z montażem kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, które będą świadczone przez Gminę na rzecz uczestników Projektu, mają na celu wykonanie instalacji, a finalnym ich efektem będzie przekazanie (po zakończeniu 5-letniego okresu trwałości Inwestycji) instalacji na rzecz poszczególnych mieszkańców. Z tytułu realizowanych usług Gmina otrzyma należne wynagrodzenie. Przekazanie własności Instalacji (po upływie okresu trwałości Inwestycji) jest w tej sytuacji normalnym następstwem umów zawartych przez Gminę z użytkownikami projektu.

Podsumowując, przekazanie przez Gminę po okresie trwałości Inwestycji prawa własności instalacji na rzecz uczestników nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odrębnie od opodatkowania wniesionych przez Mieszkańców wpłat na podstawie umów cywilnoprawnych).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 również należało uznać jako prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Przedmiotową interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „…”,

*   braku opodatkowania przekazania prawa własności Instalacji na rzecz uczestników projektu po upływie tzw. okresu trwałości Inwestycji.

Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.