Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-716/13-4/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Czy w przypadku likwidacji X i otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w Y powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: spółki; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-spółka z udziałem zagranicznym; udział-udział w spółce
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku likwidacji spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku likwidacji spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 2 października 2013 r., znak ILPB2/415-716/13-2/TR, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 października 2013 r., a w dniu 15 października 2013 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 14 października 2013 r.) wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „ X”). Zgodnie z ustawodawstwem cypryjskim dochody osiągane przez X podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników. X jest zatem spółką niebędącą osobą prawną i niebędącą podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu Ustawy o PIT.

Przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na Cyprze za pośrednictwem X jest działalność holdingowa w odniesieniu do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dalej: „Y”). Działalność ta polega w szczególności na nabywaniu, zbywaniu i zarządzaniu udziałami oraz wykonywaniu funkcji udziałowca w stosunku do Y. Działalność wykonywana przez X odpowiada zatem działalności sklasyfikowanej w PKWiU pod numerem 70.1 - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Dodatkowo, X prowadzi też działalność polegającą na świadczeniu usług o charakterze konsultingowym, doradczym i marketingowym.

Po pewnym czasie, Wnioskodawca (wraz z pozostałymi wspólnikami) zlikwiduje X. W wyniku likwidacji X, Wnioskodawca stanie się bezpośrednim udziałowcem Y i przejmie środki pieniężne (jeżeli takie będą) stanowiące majątek X.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   cypryjska spółka osobowa (dalej: „ X”), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, posiada siedzibę na Cyprze i dysponuje cypryjskim adresem. Wraz z pozostałymi wspólnikami, Wnioskodawca zarządza X, podejmując kluczowe decyzje, z terytorium Cypru, korzystając z adresu X,
*   Wnioskodawca, jako wspólnik X, prowadzi i będzie prowadzić (do chwili likwidacji X) pod tym adresem działalność gospodarczą na Cyprze i sprawy X,
*   zgodnie z umową X, działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem X obejmuje doradztwo oraz funkcje holdingowo-inwestycyjne. Umowa X została zawarta na czas nieokreślony. X działa nieprzerwanie od 4 października 2011 r.

W związku z powyższym, działalność gospodarcza X na Cyprze prowadzona jest przy wykorzystaniu placówki o charakterze stałym. Tym samym, spełnia przesłanki uznania jej za zagraniczny zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy pomiędzy Polską a Cyprem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej: „Umowa”). Fakt, że X stanowi zakład zagraniczny Wnioskodawcy został potwierdzony w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby w dniu 16 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB2/415-317/11-3/JK) oraz w cypryjskim odpowiedniku pisemnej interpretacji wydanej przez cypryjskie organy podatkowe.

Wnioskodawca zauważa ponadto, że działalność prowadzona za pośrednictwem X ma charakter kompleksowy i nie ogranicza się do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, o których mowa w art. 5 ust. 3 Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku likwidacji X i otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w Y powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji X i otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w Y nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Przepisy powyższe wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek. Ewentualny dochód podlegający opodatkowaniu powstaje dla Wspólnika dopiero w momencie zbycia przez niego majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej (chyba, że zbycie takiego majątku nastąpi po upływie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spółka osobowa została zlikwidowana - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawca powinien zatem ustalić, czy w związku z likwidacją X powstanie dla Wnioskodawcy dochód (lub przychód) podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT.

Mając na uwadze, że Ustawa o PIT nie różnicuje zasad opodatkowania likwidacji spółek nieposiadających osobowości prawnej w zależności od miejsca siedziby tych spółek, Wnioskodawca jest zdania, że skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w Y w związku z likwidacją X są uregulowane art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT. W konsekwencji, ewentualny dochód (lub przychód) do opodatkowania, może na gruncie Ustawy o PIT, powstać dla Wnioskodawcy dopiero w momencie zbycia udziałów w Y - a nie w momencie ich przejęcia.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, udziałów w Y z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Zainteresowanego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce analogicznie jak w przypadku rozwiązania polskiej spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, w związku z czym kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 ze zm.).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Modelowa Konwencja jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że działalność X na Cyprze prowadzona jest przy wykorzystaniu placówki o charakterze stałym. Tym samym, spełnia przesłanki uznania jej za zagraniczny zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy między Polską a Cyprem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego – działalność w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 13 ust. 2 powołanej umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. umowy zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji.

Wskazać należy, że z analizy przepisów art. 13 ust. 2 ww. umowy wynika, że dochody Wnioskodawcy jako polskiego rezydenta podatkowego z tytułu z likwidacji Spółki powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem, tj. będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, czyli na Cyprze.

Natomiast w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Ponadto w myśl art. 24 ust. 4 ww. umowy, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że dochód z tytułu likwidacji spółki stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy powinien być opodatkowany na Cyprze na podstawie art. 13 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie uzyskany dochód będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy.

W związku z powyższym Zainteresowany słusznie uważa, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, udziałów w Y z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Zainteresowanego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Wskazać bowiem należy, że zdaniem Wnioskodawcy skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w Y w związku likwidacją X są uregulowane przepisami art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 24 ust. 3d ustawy PIT. Jednak jak wskazano powyżej, dochód uzyskany z tytułu likwidacji spółki stanowiącej cypryjski zakład podlega opodatkowaniu na Cyprze i jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, w związku z czym przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 24 ust. 3d ww. ustawy - powołane przez Wnioskodawcę - nie mają zastosowania.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę na Cyprze należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.