Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.473.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: Uzyskanie statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz zastosowanie zwolnienia do sprzedaży tej nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; grunty-sprzedaż gruntów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 26 września 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uzyskania statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowej zabudowanej – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia do sprzedaży tej nieruchomości – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uzyskania statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz zastosowania zwolnienia do sprzedaży tej nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… sp. z o.o. w … (dalej jako „Spółka”) jest właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej w …, przy ul. …, obręb ewidencyjny …, numer ewidencyjny działki 6/1, objętej księgą wieczystą … (dalej jako „Nieruchomość” lub „Działka”), którą to nieruchomość zamierza sprzedać.

Nieruchomość ta nie stanowi i nie wchodzi w skład oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS.

Działka jest zabudowana:

*   portiernią „A” o powierzchni użytkowej 88,00 m2 (osiemdziesiąt osiem metrów kwadratowych), która stanowi budynek nr ewidencyjny 68, powierzchnia zabudowy 107 m2, o wartości początkowej … zł, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe, ani nie przekroczyły 30% wartości początkowej, budynek wybudowany w latach 60-tych XX w.;
*   budynkiem administracyjnym „B” o powierzchni użytkowej 1.978,96 m2 (jeden tysiąc dziewięćset siedemdziesiąt osiem i dziewięćdziesiąt sześć setnych metra kwadratowego), który stanowi budynek nr ewidencyjny 67, powierzchnia zabudowy 951 m2, o wartości początkowej … zł, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej (zostały oddane do użytkowania w grudniu 2012 r.), budynek wybudowany w latach 60-tych XX w., były dzierżawione w nim pomieszczenia (listopad 2012 r. – styczeń 2015 r.);
*   budynkiem głównym szpitala wraz z izbą przyjęć „C” o powierzchni użytkowej 15.876 m2 (piętnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt sześć metrów kwadratowych), który stanowi budynek nr ewidencyjny 1, powierzchnia zabudowy 3.346 m2, o wartości początkowej … zł, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe, ani nie przekroczyły 30% wartości początkowej, budynek wybudowany w latach 60-tych XX w.;
*   pawilonem wysokozakaźnym „E” o powierzchni użytkowej 1.193,00 m2 (jeden tysiąc sto dziewięćdziesiąt trzy metry kwadratowe), który stanowi budynek nr ewidencyjny 76, powierzchnia zabudowy 837 m2, o wartości początkowej … zł, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej (zostały oddane do użytkowania w grudniu 2012 r.), budynek wybudowany w latach 60-tych XX w., były dzierżawione w nim pomieszczenia (listopad 2012 r. – styczeń 2015 r.);
*   hotelem pielęgniarek „E1” o powierzchni użytkowej 337.00 m2 (trzysta trzydzieści siedem metrów kwadratowych), który stanowi budynek nr ewidencyjny 75, powierzchnia zabudowy 195 m2. o wartości początkowej … zł, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe, ani nie przekroczyły 30% wartości początkowej, budynek wybudowany w latach 60-tych XX w.;
*   laboratorium z kotłownią i węzłem cieplnym „F” o pow. użytkowej 1.296,00 m2 (jeden tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt sześć metrów kwadratowych), który stanowi budynek nr ewidencyjny 69 i 153, powierzchnia zabudowy 634 m2 i 98 m2, o wartości początkowej … zł, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe, ani nie przekroczyły 30% wartości początkowej, budynek wybudowany w latach 60-tych XX w.;
*   przychodnią „G” o powierzchni użytkowej 856,00 m2 (osiemset pięćdziesiąt sześć metrów kwadratowych), który stanowi budynek nr ewidencyjny 71, powierzchnia zabudowy 523 m2, o wartości początkowej … zł, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe, ani nie przekroczyły 30% wartości początkowej, budynek wybudowany w latach 60-tych XX w.;
*   budynkiem administracyjno-magazynowym „H” o powierzchni użytkowej 132 m2 (sto trzydzieści dwa metry kwadratowe), który stanowi budynek nr ewidencyjny 70, powierzchnia zabudowy 237 m2, o wartości początkowej … zł, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe, ani nie przekroczyły 30% wartości początkowej, budynek wybudowany w latach 60-tych XX w.;
*   magazynem „K” o powierzchni użytkowej 303 m2 (trzysta trzy metry kwadratowe), który stanowi budynek nr ewidencyjny 72, powierzchnia zabudowy 330 m2, o wartości początkowej … zł, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe, ani nie przekroczyły 30% wartości początkowej, budynek wybudowany w latach 60-tych XX w.;
*   budynkiem uzdatniania wody „M” o powierzchni użytkowej 114 m2 (sto czternaście metrów kwadratowych), który stanowi budynek nr ewidencyjny 74, powierzchnia zabudowy 145 m2, o wartości początkowej … zł, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe, ani nie przekroczyły 30% wartości początkowej, budynek wybudowany w latach 60-tych XX w.;
*   magazynem tlenu „I” o powierzchni użytkowej 81,00 m2 (osiemdziesiąt jeden metrów kwadratowych), który stanowi budynek nr ewidencyjny 73, powierzchnia zabudowy 64 m2, o wartości początkowej … zł; nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe, ani nie przekroczyły 30% wartości początkowej, budynek wybudowany w latach 60-tych XX w.;
*   stacją dezynfekcji ścieków szpitalnych o powierzchni użytkowej 23,00 m2 (dwadzieścia trzy metry kwadratowe), która stanowi budynek nr ewidencyjny 4, powierzchnia zabudowy 29 m2, o wartości początkowej … zł, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe, ani nie przekroczyły 30% wartości początkowej, data zakończenia budowy 2008 r.;
*   placami o powierzchni zabudowy 8.000 m2 (osiem tysięcy metrów kwadratowych), nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe, ani nie przekroczyły 30% wartości początkowej, są to urządzenia budowlane;
*   magazynem materiałów łatwopalnych, który w rzeczywistości jest bunkrem o powierzchni 6 m2 (sześć metrów kwadratowych), który stanowi budynek o wartości początkowej … zł, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe, ani nie przekroczyły 30% wartości początkowej
*   a ponadto masztem antenowym o wartości początkowej … zł oraz ogrodzeniem i siecią wewnętrzną, nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe, ani nie przekroczyły 30% wartości początkowej, są to urządzenia budowlane lub obiekty liniowe, ogrodzenie i maszt antenowy, które nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są związane z obiektami budowlanymi znajdującymi się na Działce, zapewniającym możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem;

Na dzień zbycia na Działce będą znajdowały się naniesienia należące do podmiotów trzecich (np. obiekty liniowe, sieci uzbrojenia terenu, przyłącza, itd.), a mianowicie znajdujące się aktualnie: przyłącze energii elektrycznej ze stacją transformatorową (…), przyłącze wodociągowe i kanalizacji rozdzielnej (…), infrastruktura ciepłownicza (sieć i przyłącze) … sp. z o.o. w …. Przez teren Nieruchomości przechodzi sieć światłowodowa należąca do … (…).

Obszar całej Nieruchomości wynosi 6,2353 ha (62.353 m2), natomiast łączna powierzchnia użytkowa zabudowań wskazanych powyżej wynosi 38.283,96 m2. Działka posiada dojazd do drogi publicznej. Działka uzbrojona jest w sieć elektryczną, gazową, wodną, kanalizacyjną, teletechniczną oraz elektryczną.

Decyzją … z dnia … 1967 r. Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydz. Budownictwa, Urbanistyki i Architektury wydano pozwolenie na użytkowanie Szpitala … położonego w …, przy ul. … (dalej jako „Szpital”).

Nieruchomość stała się własnością Województwa … (dalej jako „Województwo”) z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone w deklaratoryjnej decyzji Wojewody … w … z dnia … 1999 r.

Przed przejściem własności Nieruchomości na Województwo, stanowiła ona mienie Skarbu Państwa we władaniu Szpitala.

Stosownie do postanowień art. 47 ustawy z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, z dniem 1 stycznia 1999 r. jednostki samorządu terytorialnego przejmują uprawnienia organu administracji rządowej, który utworzył samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, w rozumieniu przepisów o zakładach opieki zdrowotnej.

Na podstawie art. 47 ust. 2 tej ustawy wydane zostało rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 1999 r., zmieniające rozporządzenie w sprawie wykazu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz jednostek samorządu terytorialnego właściwych do przejęcia uprawnień organu, który je utworzył.

Załącznik w pkt XI ppkt 15 wymienia Szpital. Oznacza to, że Województwo przejęło uprawnienia organu założycielskiego w stosunku do tej jednostki.

Zgodnie z art. 35b ust. 1-3 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, publiczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, prowadzony jest w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez sąd rejestrowy.

Przed dniem 1 stycznia 1999 r. Nieruchomość została przekazana Szpitalowi w zarząd i użytkowanie, który z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przekształcił się w trwały zarząd.

Ustawa o gospodarce nieruchomościami stanowi jednak w art. 43 ust. 1, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Oznacza to, że trwały zarząd dotyczy jedynie jednostek nieposiadających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej w obowiązującym wówczas brzmieniu, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej gospodarował samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub komunalnym oraz majątkiem własnym (otrzymanym i zakupionym).

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z powyższym, w celu realizacji ustawowego obowiązku wynikającego z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, Nieruchomość została oddana przez Województwo w nieodpłatne użytkowanie Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej – … w … na podstawie umowy ustanowienia prawa użytkowania z dnia … października 2009 r. (Rep. A nr …/…).

Następnie samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie aktu przekształcenia z dnia … 2012 r. (Rep. A …/…n).

Spółka powstała w trybie art. 69 w zw. z art. 75 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej działającego pod firmą … w … w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą … sp. z o.o. Uchwałę nr … z dnia 30 lipca 2012 r. w sprawie przekształcenia podjął Sejmik Województwa. Nieruchomość została wniesiona aportem do Spółki przez Województwo. Ostatecznie Spółka (Wnioskodawca) poprzednia nazwa: … w … sp. z o.o. z siedzibą w …przejęła zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, jako spółka przejmująca: … sp. z o.o. z siedzibą w … (spółka przejmowana) i Szpital Specjalistyczny im. … sp. z o.o. z siedzibą w … (spółka przejmowana) – na podstawie uchwały nr … z dnia … 2017 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników … w … sp. z o.o., uchwały nr … z dnia … 2017 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników … sp. z o.o. oraz uchwały nr … z dnia … 2017 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Szpitala Specjalistycznego im. … sp. z o.o.

Dla Nieruchomości brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta …, Nieruchomość znajduje się w strefie centralnego pasa usługowego, przewidywany kierunek zmian w strukturze przestrzennej i przeznaczenie terenów dominujących – usługi.

W odniesieniu do budynku hotelu pielęgniarek posadowionego na Działce Spółka przez cały czas użytkowania dokonywała we własnym imieniu wynajmowania lokali na cele mieszkalne. Aktualnie budynek hotelu pielęgniarek nie jest użytkowany. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, a jeżeli ponosiła, to były to wydatki bardzo drobne, jednakże z uwagi na fakt, że nakłady te dotyczyły nieruchomości służącej do wykonywania czynności zwolnionych od VAT, nie dokonywano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do pozostałych budynków i budowli posadowionych na Działce Spółka użytkuje je w celu realizowania własnych celów statutowych związanych z prowadzeniem działalności leczniczej – udzielaniem świadczeń zdrowotnych (to jest usług zwolnionych od VAT).

Jedynie niewielka część powierzchni użytkowej niektórych budynków i budowli jest wynajmowana, wydzierżawiona lub udostępniona, tj.:

*   dzierżawa pomieszczeń w budynku portierni o pow. 64,76 m2 dla Gminy Miasta …-Szkoły Podstawowej nr …;
*   dzierżawa placu na miejsca postojowe dla samochodów osobowych o pow. 1.000 m2;
*   dzierżawa pomieszczeń kuchni wraz z wyposażeniem o pow. 576,80 m2 w budynku głównym szpitala;
*   dzierżawa bufetu spożywczego o pow. 25 m2 w budynku głównym szpitala;
*   wynajem pomieszczeń magazynowych o pow. 59,98 m2 w budynku administracyjno- magazynowym;
*   udostępnienie pomieszczeń na wykonanie świadczeń zdrowotnych o pow. 61,25 m2 w budynku przychodni;
*   wynajem gabinetu lekarskiego w budynku przychodni o pow. 12,22 m2;
*   dzierżawa pomieszczeń o pow. 366,89 m2 na prowadzenie działalności diagnostyka laboratoryjna w budynku kotłowni;
*   udostępnienie części nieruchomości w postaci pomieszczeń o łącznej powierzchni 79 m2 w budynku głównym szpitala i w izbie przyjęć w związku ze świadczeniem usług sprzątania;
*   dzierżawa placu na miejsca postojowe dla 10 miejsc samochodów osobowych;
*   udostępnienie pomieszczeń na punkt laboratoryjny o pow. 12,80 m2 w budynku D w związku ze świadczeniem usług laboratoryjnych;
*   wynajem pow. 1 m2 w budynku administracyjnym w celu zainstalowania na niej automatu do sprzedaży napojów gorących.

Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie tych budynków i budowli posadowionych na Działce, jednakże z uwagi na fakt, że nakłady te dotyczą nieruchomości służących wykonywania czynności zwolnionych od VAT nie dokonywano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do większości budynków i budowli brak jest informacji w księgach rachunkowych, aby dokonywane były na nie nakłady modernizacyjne o wartości powyżej 30% ich wartości początkowej.

Wykonywane były bieżące remonty i naprawy. Czasem nawet znaczne, np. nowe pokrycie dachu. Jednak z posiadanych informacji nie wynika, aby nakłady inwestycyjne przekraczały 30% wartości początkowej budynków, za wyjątkiem nakładów na budynek administracyjny „B” o powierzchni użytkowej 1.978,96 m2 oraz pawilon wysokozakaźny „E” o powierzchni użytkowej 1.193,00 m2.

Od końca 2012 r. nie dokonywano nakładów na ww. nieruchomości.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, do podstawowych celów Szpitala należy prowadzenie działalności leczniczej. W Krajowym Rejestrze Sądowym nr … w dziale 3 rubryka 1 jako przedmiot działalności zostały wymienione:

*   86.10.Z. Działalność szpitali;
*   10.86.Z. Produkcja artykułów spożywczych homogenizowanych i żywności dietetycznej;
*   36.00.Z. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody;
*   55.10.Z. Hotele i podobne obiekty zakwaterowania;
*   68.20.Z. Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
*   72.19.Z. Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;
*   82.19.Z Wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura;
*   82.30.Z. Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów;
*   86.90.E. Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana;
*   91.1.B. Działalność archiwów.

Podstawową działalnością Spółki jest działalność lecznicza, która jest zarejestrowana w ogólnodostępnej księdze rejestrowej prowadzonej przez Wojewodę … pod nr …. W księdze tej są uwidocznione działalności medyczne prowadzone na Nieruchomości od lat 60-tych XX wieku.

Zgodnie zatem z powołanymi informacjami Nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie opieki zdrowotnej co najmniej od dnia … 1967 r. Z czego od samego początku w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (lub jego poprzedników prawnych) w lokalizacji przy ul. ….

Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości we własnym zakresie w inny sposób.

Planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości będzie czynnością jednorazową. Spółka nigdy nie zajmowała się sprzedażą nieruchomości i poza planowaną sprzedażą Nieruchomości nie planuje w najbliższym czasie dokonywania podobnych transakcji.

W konsekwencji, uznać należy, że Spółka nie ma zamiaru dokonywania podobnych czynności w sposób częstotliwy, a planowana czynność nie zmierza do nadania jej stałego (zorganizowanego) charakteru. Ponadto, Wnioskodawca nie dokonywał w stosunku do Nieruchomości żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami, takich jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu do celów jego sprzedaży, wydzielenia działek, itp. Wnioskodawca nie podejmował również i nie będzie podejmował czynności niezbędnych do zmiany przeznaczenia Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w ocenie organu wydającego interpretacje indywidualne na potrzeby transakcji sprzedaży Nieruchomości oznaczonej numerem 6/1 Wnioskodawca będzie występował jako podatnik VAT? W sytuacji, gdyby organ wydający interpretacje indywidualne uznał, że odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to Wnioskodawca wnosi także o odpowiedź na drugie pytanie:
2.  Czy w ocenie organu wydającego interpretacje indywidualne sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości zabudowanej oznaczonej numerem 6/1 będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki:

Warunkiem opodatkowania dokonywanej czynności podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT) jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości oznaczonej numerem 6/1 nie można przypisać mu statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak wynika z powyższego dla uznania, że w ramach dokonywania konkretnej transakcji przysługuje danemu podmiotowi status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, każdorazowo należy ustalić, czy w związku z konkretną czynnością podmiot ten działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód.

Wobec tego Spółka stwierdziła, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności zaś nie jest możliwe uznanie, że dokonując ww. sprzedaży Wnioskodawca będą działał w charakterze handlowca.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zostało wskazane, że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (\`(...)\`).

Jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia”.

W wyroku tym zostało również wskazane, że: „(…) sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.(\`(...)\`) Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt. I FPS 3/07 podjętym w składzie siedmiu sędziów. NSA stwierdził, że:

„1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. 2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 551/17 uznał, że: „Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on będzie w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybierać będzie formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego „stanu faktycznego”, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak zostało już wcześniej wskazane, Wnioskodawca nie dokonywał w stosunku do Nieruchomości żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami, takich jak np. działania marketingowe. Wnioskodawca nie podejmował również i nie będzie podejmował czynności niezbędnych do zmiany przeznaczenia Nieruchomości.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby transakcji sprzedaży Nieruchomości oznaczonej numerem 6/1 Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik VAT.

Gdyby Organ uznał, że na potrzeby transakcji sprzedaży Nieruchomości oznaczonej numerem 6/1 Wnioskodawca będzie występował jako podatnik VAT, to zdaniem Wnioskodawcy transakcja ta będzie zwolniona od VAT na podstawie mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Jednak zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części. Zwolnienia te mają zastosowanie po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14.

Sąd w wyroku tym uznał, że: „(\`(...)\`) definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako (pierwsze zajęcie budynku, używanie). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112. jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku (w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z przytoczonego wyroku „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub jego części (po jego/jej wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, budowli lub jego części, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub jego części – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy także przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., zgodnie z którym, sygn. akt: I SA/Rz 695/16 „Co do zasady, grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to. że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. o sygn. akt: I SA/Gd 986/16 uznał, że: „Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 u.p.t.u.. zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług lub ewentualnie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o podatku od towarów usług, zgodnie z którym:

„1. Zwalnia się od podatku:

(\`(...)\`)

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jak wynika z przytoczonego w sprawie „stanu faktycznego”, w związku z faktem, że budynki i budowle służyły do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania VAT, nie dokonywano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym sprzedaż budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem dostawy będą również urządzenia budowlane, tj. ogrodzenie i maszt antenowy, które nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi znajdującymi się na Działce, zapewniającym możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W konsekwencji, dostawa ww. urządzeń budowlanych będzie również objęta zwolnieniem od podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku objęte będzie również zbycie gruntu (działka), na którym znajdują się budynki, budowle i urządzenia budowlane wskazane we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie uzyskania statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowej zabudowanej;
*   prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia do sprzedaży tej nieruchomości.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – dalej jako „ustawa” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

W świetle natomiast art. 151 § 1 tej ustawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Oznacza to, że spółka może powstać w celach zarobkowych, w celach gospodarczych niemających charakteru zarobkowego (non for profit), w celach niezarobkowych (non profit). Jeżeli spółka prowadzi działalność zarobkową, musi prowadzić przedsiębiorstwo. Ponadto, wszelkie mienie wniesione lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia stanowi majątek spółki (odrębny od majątku wspólnika).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził w nim, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16 wynika, że „(\`(...)\`) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie »pierwszego zasiedlenia« ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT”.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Według art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 9 ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ponadto, w myśl art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (zarejestrowany czynny podatnik VAT) jest właścicielem Nieruchomości zabudowanej budynkami, budowlami, urządzeniami budowlanymi oraz obiektami liniowymi. Przed 1 stycznia 1999 r. Nieruchomość została przekazana Szpitalowi w zarząd i użytkowanie, który z dniem 1 stycznia 1999 r. przekształcił się w trwały zarząd. Nieruchomość stała się własnością Województwa z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. Przed tym dniem stanowiła mienie Skarbu Państwa we władaniu Szpitala. W październiku 2009 r. Województwo oddało nieruchomość w nieodpłatne użytkowanie Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej – … w …. We wrześniu 2012 r. ww. ZOZ został przekształcony w spółkę z o.o. Nieruchomość została wniesiona aportem do spółki przez Województwo. W marcu 2017 r. ww. spółka została przejęta przez Wnioskodawcę (Spółkę).

Nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie opieki zdrowotnej co najmniej od marca 1967 r. Z czego od samego początku w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (lub jego poprzedników prawnych). Nieruchomość nie stanowi i nie wchodzi w skład oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS.

W przypadku większości budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie były równe, ani nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Tylko nakłady na budynek administracyjny „B” oraz pawilon wysokozakaźny „E” przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Nakłady zostały oddane do użytkowania w grudniu 2012 r. Po tym dniu dzierżawione były w nich pomieszczenia (listopad 2012 r. – styczeń 2015 r.). Od końca 2012 r. nie dokonywano nakładów na ww. obiekty. Ponieważ nakłady dotyczyły obiektów służących do wykonywania czynności zwolnionych od VAT, nie dokonywano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedynie niewielka część powierzchni użytkowej niektórych budynków i budowli jest wynajmowana, wydzierżawiona lub udostępniona. Na dzień zbycia na Działce będą znajdowały się naniesienia należące do podmiotów trzecich. Planowana przez Spółkę sprzedaż nieruchomości będzie czynnością jednorazową. Spółka nigdy nie zajmowała się sprzedażą nieruchomości i poza planowaną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości nie planuje w najbliższym czasie dokonywania podobnych transakcji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów organ interpretacyjny stwierdza, że skoro Wnioskodawca to spółka prawa handlowego, to już tylko ten fakt przesądza, że każda sprzedaż obejmująca jej majątek jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Aby dany podmiot mógł być uznany za podatnika, musi wykonywać działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Bez wątpienia Spółka taką działalność prowadzi (choćby nawet to była działalność w zdecydowanej większości zwolniona od VAT) i do tej działalności nabyła Nieruchomość. Tym samym – co wynika również z celu gospodarczego, który przyświeca powstaniu spółek prawa handlowego – związek nabycia Nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może budzić wątpliwości.

Poprzez odwołanie się do orzecznictwa dotyczącego sprzedaży nieruchomości należących do osób fizycznych, Spółka zdaje się sugerować, że Nieruchomość może być tzw. majątkiem prywatnym. Jednak trzeba w tym kontekście podkreślić – opierając się przy tym na przepisach Kodeksu spółek handlowych – fakt odrębności majątku spółek prawa handlowego od majątku tworzących je wspólników. Zatem, inaczej niż w odniesieniu do przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, istnieje ex lege jednoznaczne rozdzielenie majątku spółek z o.o., które powoływane są przede wszystkim w celu zarobkowym. Spółka prawa handlowego nie może posiadać tzw. majątku prywatnego, a właśnie na rozróżnieniu majątku osobistego (prywatnego) od „firmowego” opierało się przypisanie (bądź nie) statusu podatnika podatku od towarów i usług przez sądy orzekające w sprawach cytowanych przez Spółkę. Takiej kwalifikacji prawnopodatkowej nie może również zmienić deklarowana przez Spółkę jednorazowość transakcji sprzedaży nieruchomości, czy to, że Nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży.

W tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie należy jednocześnie stwierdzić, że:

*   dostawa budynków lub budowli znajdujących na działce nr 6/1 innych niż budynek administracyjny „B” oraz pawilon wysokozakaźny „E” będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Do pierwszego zasiedlenia tych budynków i budowli doszło w związku z ich użytkowaniem przez Spółkę i jej poprzedników prawnych. Ponadto, nie zostały poniesione nakłady na ich ulepszenie, które byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej;
*   dostawa budynku administracyjnego „B” oraz pawilonu wysokozakaźnego „E”, tj. tych budynków znajdujących na działce nr 6/1, które były przedmiotem nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej (oddanie nakładów do użytkowania – grudzień 2012 r.) będzie zwolniona od podatku:
    1.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w części dzierżawionej (niektóre pomieszczenia), gdyż skutkowało to pierwszym zasiedleniem (po dokonanych nakładach) w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Od momentu zasiedlenia niewątpliwie minął okres, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy, tj dwa lata (dzierżawa miała miejsce w latach 2012 –2015);
    2.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w części nieoddanej w dzierżawę, a tym samym niezasiedlonej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż ani od ich nabycia, ani od ww. nakładów Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;
*   dostawa urządzeń budowlanych znajdujących się na działce będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w zależności od tego, który z tych przepisów będzie podstawą do zwolnienia od podatku obiektu (jego części), z którym (którą) jest związane dane urządzenia budowlane. Urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, umożliwiające użytkowanie tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są zatem samodzielnymi budynkami, które można uznać za odrębny towar w świetle przepisów z zakresu podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy zatem opodatkować łącznie z tym budynkiem (budowlą), z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę (zwolnienie) właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.
*   uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu również będzie zwolniona od podatku.

W tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny zauważa przy tym, że:

*   na rozstrzygnięcie w zakresie uzyskania przez Spółkę statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości gruntowej zabudowanej nie mogły mieć wpływu wyroki krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołane przez Spółkę. Zapadły one bowiem w odmiennych stanach faktycznych, gdyż dotyczyły sprzedaży gruntów należących do osób fizycznych, które oprócz majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą mieć majątek prywatny;
*   wyrok w sprawie Kozuba Premium Selection C-308/16 z perspektywy podatnika skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia – art. 2 pkt 14 ustawy) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.