Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1027/12-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-05
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako komplementariusza na rzecz spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; komplementariusz; opodatkowanie; spółki-spółka komandytowa; usługi-usługi zarządzania; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2012 r. (data wpływu 7 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako komplementariusza na rzecz spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako komplementariusza na rzecz spółki komandytowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej, w której umowa spółki zostanie zmieniona w taki sposób, że będzie przywidywała wynagrodzenie dla komplementariusza za prowadzenie spraw spółki komandytowej i reprezentowanie spółki komandytowej, a kompetencję do określania wysokości tego wynagrodzenia umowa spółki przekaże wspólnikom w drodze uchwały wspólników.

Równolegle Zainteresowany planuje zawarcie ze spółką komandytową, w której jest komplementariuszem, umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową dokumentowanej fakturą VAT wystawianą przez Wnioskodawcę na spółkę komandytową.

Z pisma z dnia 29 stycznia 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1.  Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Usługi zarządzania spółką komandytową na podstawie umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca klasyfikuje wg PKWiU z roku 2008 do symbolu 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Zainteresowanego na rzecz spółki komandytowej usług zarządzania na podstawie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową, będzie stanowiło usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Zainteresowanego na rzecz spółki komandytowej usług zarządzania na podstawie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową, będzie stanowiło usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja „podatnika” ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym, jednakże zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Wyżej przedstawiona, szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m. in. przepisem art. 15 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazać należy, iż w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są odpowiednio:

*   w pkt 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
*   w pkt 9 – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Powyższe wyjątki dotyczą wyłącznie osób fizycznych. W związku z tym, że wyjątki należy interpretować ściśle, niedopuszczalne jest zastosowanie analogii dotyczącej rozciągnięcia ww. wyłączenia również na osoby prawne czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Tym samym, odpłatne wykonywanie czynności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzenia spraw spółki komandytowej, jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, zarejestrowany, czynnym podatnik podatku od towarów i usług, jest komplementariuszem w spółce komandytowej, w której umowa spółki zostanie zmieniona w taki sposób, że będzie przywidywała wynagrodzenie dla komplementariusza za prowadzenie spraw spółki komandytowej i reprezentowanie spółki komandytowej, a kompetencję do określania wysokości tego wynagrodzenia umowa spółki przekaże wspólnikom w drodze uchwały wspólników. Równolegle Zainteresowany planuje zawarcie ze spółką komandytową, w której jest komplementariuszem, umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową dokumentowanej fakturą VAT wystawianą przez Wnioskodawcę na spółkę komandytową. Usługi zarządzania spółką komandytową na podstawie umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca klasyfikuje wg PKWiU z roku 2008 do symbolu 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”.

Szczegółowe zasady tworzenia, organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowej regulują przepisy art. 102-124 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej ksh.

Zgodnie z art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 106 ksh, umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z art. 109 § 1 i § 2 ksh, spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie.

Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 ww. ustawy).

Na mocy art. 121 § 1 ksh, komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W świetle § 2 ww. przepisu, w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki wymagana jest zgoda komandytariusza, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przepis art. 103 cyt. ustawy stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych poświęconym spółce komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na podstawie art. 37 § 1 ksh, przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Według § 2 cyt. przepisu, umowa spółki nie może ograniczyć lub wyłączyć przepisów art. 38.

Stosownie do treści art. 38 § 1 ksh, nie można powierzyć prowadzenia spraw spółki osobom trzecim z wyłączeniem wspólników.

Nieważne jest umowne ograniczenie prawa wspólnika do osobistego zasięgania informacji o stanie majątku i interesów spółki oraz umowne ograniczenie prawa do osobistego przeglądania ksiąg i dokumentów spółki (art. 38 § 2 ksh).

Zgodnie z art. 39 § 1 ksh, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 46 ksh, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z umową wspólników spółki komandytowej, Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – będzie otrzymywać wynagrodzenie za zarządzanie spółką komandytową.

Zdaniem tut. Organu, istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wykonywanymi usługami, a otrzymywanym przez komplementariusza wynagrodzeniem. Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytową a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczyły poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, zasadne jest uznanie, iż strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania do zarządzania spółką komandytową oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez komplementariusza na podstawie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Zauważyć należy, iż usługi zarządzania spółką komandytową będące przedmiotem niniejszego wniosku (PKWiU 70.22.1), nie zostały wymienione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem są opodatkowane, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, według 23% stawki podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż świadczenie przez Zainteresowanego na rzecz spółki komandytowej usług zarządzania na podstawie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową, będzie stanowiło usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. stawki 23%.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako komplementariusza na rzecz spółki komandytowej. Natomiast kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostaną rozstrzygnięte odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.