Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.120.2017.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-21
Teza: dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 10 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania pn. „\`(...)\`” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania pn. „\`(...)\`”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina R. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizując zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. 2016, poz. 446) tj. w zakresie zaspokojenia zbiorowych potrzeb w sprawach gminnych dróg, a w szczególności w celu poprawy dostępności komunikacyjnej, Wnioskodawca będzie realizował projekt pt. Przebudowa nawierzchni drogi gminnej, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach operacji typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych”. W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel: Poprawa bezpieczeństwa dzieci w drodze do szkoły i ułatwienie dojazdu mieszkańców miejscowości X do nieruchomości poprzez przebudowę drogi gminnej (…). Operacja zostanie zrealizowana na działkach gminnych. W wyniku tej operacji powstanie droga publiczna ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Nie planuje się przekazania prawa własności elementu wybudowanej infrastruktury. W ramach realizowanego projektu Gmina będzie nabywała usługi, a faktury będą wystawiane na Gminę. Usługi nabywane w ramach projektu Przebudowa nawierzchni drogi gminnej nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych jak również efekty realizowanej operacji pn. nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opis zdarzenia przyszłego został uzupełniony o następujące informacje:

*   zgodnie z art. 7 ust. l pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. do zadań własnych gminy należą m.in. zadania w zakresie gminnych dróg. Realizacja projektu pt. „\`(...)\`” stanowi realizację tych zadań,
*   w ramach realizacji powyższego projektu gmina będzie nabywała towary i usługi gdzie faktury będą wystawiane na gminę,
*   towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych jak również efekty realizowanej operacji nie będą w żadnym czasie i zakresie służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji pn. „\`(...)\`” ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dotyczących wyżej wymienionej inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, budowa drogi w ramach realizacji projektu nie będzie służyła działalności opodatkowanej, gdyż korzystanie z drogi będzie nieodpłatne. W związku z czym nie występuje czynność opodatkowana i nie powstaje więc podatek należny. Realizowane przez Gminę czynności dla których realizowany jest projekt są ogólnodostępne, publiczne i nieodpłatne. W związku z tym nie ma Gmina możliwości odliczeń podatku od towarów i usług związanego z realizowanym zadaniem ze względu na brak bezpośredniego i bezspornego związku pomiędzy dokonywanymi zakupami dotyczącymi realizowanego zadania, a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710, ustawy o VAT) w zakresie w jakim towary i usługi są wykonywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dodatkowo należy wskazać art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym oraz na własną odpowiedzialność. Do zadań publicznych o charakterze lokalnym, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wykonanych przez gminę, należą m.in. zadanie w zakresie gminnych dróg. W konsekwencji warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie będzie uprawniona do odliczania podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów o podatku VAT wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1440 ze zm.) – zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych – drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, a ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie realizował projekt pt. „\`(...)\`”. Realizacja projektu stanowi realizację zadań własnych gminy w zakresie gminnych dróg, zgodnie z art. 7 ust. l pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel: Poprawa bezpieczeństwa dzieci w drodze do szkoły i ułatwienie dojazdu mieszkańców miejscowości X do nieruchomości poprzez przebudowę drogi gminnej nr X. Operacja zostanie zrealizowana na działkach gminnych. W ramach realizacji powyższego projektu gminna będzie nabywała towary i usługi gdzie faktury będą wystawiane na gminę.

W wyniku tej operacji powstanie droga publiczna ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Nie planuje się przekazania prawa własności elementu wybudowanej infrastruktury. W ramach realizowanego projektu Gmina będzie nabywała towary i usługi, a faktury będą wystawiane na Gminę. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych jak również efekty realizowanej operacji nie będą w żadnym czasie i zakresie służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, należy wskazać, iż w świetle art. 86 ustawy o VAT, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem prawo do odliczenia powstaje, jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Budowa dróg gminnych, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że realizowana inwestycja będzie wykonywana w ramach zadań własnych Gminy R. Zatem, na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że Gmina, dokonując zakupów celem realizacji ww. inwestycji, nie będzie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć również na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, efekt realizacji inwestycji nie będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji, która stanowi wykonanie zadań własnych Gminy, działał będzie, nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a efekt realizacji projektu nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to stwierdzić należy, że nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur dokumentujących realizację zadania pn. „\`(...)\`”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.