Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-164/16-9/S/MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt; odpady (śmieci); odpisy; rekultywacja; rezerwy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 712/16 i I SA/Bd 713/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1036/17 i II FSK 1013/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismami z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.) oraz z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2, nr 5, nr 6 i nr 7 wniosku,
*   **nieprawidłowe** zakresie pytania nr 1, nr 3 i nr 4 wniosku,
*   jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 8 wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 20 września 2019 r. oraz z dnia 8 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 7 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualne interpretacje, znak:

1.  ITPB3/4510-164/16-2/MJ, w zakresie prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacyjny, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:
    1.  **prawidłowe** w zakresie ustalenia, czy rozwiązanie funduszu rekultywacyjnego, które będzie prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne stanowi równocześnie przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., (pytanie nr 7 wniosku),
    2.  **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie (pytania nr 1, 3, 4, 5, 6 wniosku).
2.  ITPB3/4510-164/16-3/MJ w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów określonych w u.p.d.o.p., przeksięgowanej w 2013 r. rezerwy na fundusz rekultywacyjny, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:
    1.  **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2 wniosku,
    2.  **bezprzedmiotowe** w zakresie pytania nr 8 wniosku.

Wnioskodawca na ww. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego z dnia 7 czerwca 2016 r. znak ITPB3/4510-164/16-2/MJ i ITPB3/4510-164/16-3/MJ wniósł pismami z dnia 27 czerwca 2016 r. wezwania do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu pism 29 czerwca 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismami z dnia 27 lipca 2016 r. znak ITPB3/4510-28/16/MJ oraz ITPB3/4510-29/16/MJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretacje przepisów prawa podatkowego z dnia 7 czerwca 2016 r. znak ITPB3/4510-164/16-2/MJ i ITPB3/4510-164/16-3/MJ złożył skargi z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu obu skarg 30 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 713/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2016 r. znak ITPB3/4510-164/16-2/MJ.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „(…)Analizując uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zgodzić się należy ze skarżącą, że mimo przedstawienia szczegółowego stanu faktycznego strona nie uzyskała odpowiedzi na zadane pytania. Przywołana wyżej analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. sprowadza się jedynie do wskazania ogólnej zasady wynikającej z tego przepisu, po spełnieniu której podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisane we wniosku odpisy natomiast w żaden sposób nie odnosi się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko jego konkluzję, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej, jednoznacznej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytania oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

W przedmiotowej sprawie organ nie tylko nie wyjaśnił stronie jak przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. zastosować w opisanym stanie faktycznym ale dokonał wręcz jego modyfikacji stwierdzając, że: „skoro Spółka posiada plan rekultywacji a tym samym określi wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacji (\`(...)\`)" . Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że spółka już określiła w planie rekultywacji zasady dokonywania odpisów na fundusz i wpłat na rachunek bankowy i to ten stan faktyczny powinien być przedmiotem interpretacji indywidualnej.”

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 713/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 1 lutego 2017 r. znak 0461-ITRP.46.26.17.1.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1013/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „Spór w sprawie dotyczy prawidłowości postępowania organu w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy (zdarzeniu przyszłym), strona zadała osiem pytań, a organ interpretacyjny wydał dwie interpretacje, w pierwszej odpowiadając na sześć pytań, a w drugiej zajął stanowisko w stosunku do dwóch pozostałych. (…) Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 712/16, w sprawie dotyczącej pytań 2 i 8, uchylił interpretację wskazując, że „Sztuczne rozdzielenie przedmiotowego wniosku o interpretację, stanowiącego w tej sprawie merytorycznie jedną całość (bez względu na ilość stanów faktycznych, które mogą zostać wyodrębnione), przyniosło ten skutek, że pozornie zgodna ze stanowiskiem skarżącej ocena organu w zakresie części pytań, w kontekście całości wymienionych wątpliwości, nie przyniosła rozwiązania w zakresie zaliczenia wydatków do kosztu uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., II FSK 2373/16, (…), że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Tych wszystkich istotnych dla postępowania interpretacyjnego elementów, również ze względu na sztuczne rozbicie go na dwie części, zabrakło w interpretacjach wydanych na wniosek skarżącej.

(…) W cytowanym powyżej wyroku NSA z 26 stycznia 2016 r., wskazano, że treść art. 14c § 2 O.p. i art. 57a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. obliguje Ministra Finansów, w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich mających zastosowanie, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przepisów prawa. Teza ta została wyrażona na tle sprawy, w której podobnie jak w rozpoznawanej, we wniosku o interpretację zadano kilka pytań.

Nie kwestionując prawa organu do tego, aby w przypadku przedstawienia kilku stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, wydać odpowiednio kilka interpretacji, stwierdzić jednak należy, że wyodrębnienie w rozpoznawanej sprawie dwóch interpretacji z opisanego przez stronę problemu nie było zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego miało ono charakter sztuczny. Jak słusznie zwraca uwagę Skarżąca (…), interpretacja poszczególnych zagadnień dokonana została przez organ bez odniesienia się do całego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Przedstawione zagadnienia dotyczyły spójnych i nierozerwalnych ze sobą kwestii, a przyjęcie stanowiska co do jednej z nich warunkowało sposób interpretacji przepisów w zakresie następnych pytań. Z tego powodu udzielenie odpowiedzi na poszczególne pytania w dwóch odrębnych interpretacjach indywidualnych, bez uwzględnienia całości stanu faktycznego, wypacza ich wartość interpretacyjną, a także niweczy cel, tj. możliwość skorzystania z funkcji ochronnej. Wydana interpretacja nie odpowiada na podstawowe zagadnienie, tj. czy plan rekultywacji, który Skarżąca posiada oraz określone przez nią roczne odpisy na fundusz rekultywacji, w realiach tej sprawy, dają Skarżącej prawo zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p.

Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1036/17, oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Bydgoszczy, który uchylił interpretację wydaną wobec Skarżącej, dotyczącą pytań 2 i 8 wniosku, to możliwe staje się ponowne kompleksowe rozważenie problemu przedstawionego we wniosku Skarżącej. Nie zmienia to ustalenia, że w istocie Strona przedstawiła szereg zagadnień, co skutkować powinno poborem kilku (co najmniej dwóch - stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) opłat; co jednak w rozpoznawanej sprawie nie dawało podstaw do dzielenia wniosku na dwie interpretacje (…).”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 712/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2016 r. znak ITPB3/4510-164/16-3/MJ.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „Wyodrębnienie dwóch kwestii, spośród ośmiu zaprezentowanych we wniosku i potwierdzenie prawidłowości stanowiska skarżącej, skutkowało zastosowaniem w sprawie art. 14c § 1 O.p. - tj. odstąpiono od uzasadnienia stanowiska organu. Negatywna ocena stanowiska skarżącej co do pytań objętych odrębną interpretacją, przy akceptacji w tej sprawie stanowiska, że skarżąca nie rozpozna jako kosztów uzyskania przychodów przeksięgowanej w 2013 r. rezerwy na fundusz rekultywacyjny, nie pozwala skarżącej na ustalenie właściwego momentu rozpoznania tych kosztów, przy uwzględnieniu wszystkich możliwości. Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, wobec uchylenia zaskarżonej interpretacji w zakresie pozostałych pytań objętych jednym wnioskiem, z powodów procesowych - braku merytorycznego stanowiska - otwiera konieczność ponownego przeanalizowania przez organ problemu w pełnym zakresie.”

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 712/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 26 stycznia 2017 r. znak 0461-ITRP.46.25.17.1.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1036/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „Spór w sprawie dotyczy prawidłowości postępowania organu w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy (zdarzeniu przyszłym), strona zadała osiem pytań, a organ interpretacyjny wydał dwie interpretacje, w pierwszej odpowiadając na sześć pytań, a w drugiej zajął stanowisko w stosunku do dwóch pozostałych. Istotne w sprawie jest również to, że obie interpretacje zostały poddane kontroli sądowej. W pierwszej ze spraw, dotyczącej pytań 1 i 3-7, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 713/16, uchylił interpretację stwierdzając, że „Analizując uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zgodzić się należy ze skarżącą, że mimo przedstawienia szczegółowego stanu faktycznego strona nie uzyskała odpowiedzi na zadane pytania. Przywołana wyżej analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. sprowadza się jedynie do wskazania ogólnej zasady wynikającej z tego przepisu, po spełnieniu której podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisane we wniosku odpisy, natomiast w żaden sposób nie odnosi się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. (…) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (…), że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Tych wszystkich istotnych dla postępowania interpretacyjnego elementów, również ze względu na sztuczne rozbicie go na dwie części, zabrakło w interpretacjach wydanych na wniosek skarżącej.

W cytowanym powyżej wyroku NSA z 26 stycznia 2016 r., wskazano, że treść art. 14c § 2 o.p. i art. 57a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. obliguje Ministra Finansów, w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich mających zastosowanie, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przepisów prawa. Teza ta została wyrażona na tle sprawy, w której podobnie jak w rozpoznawanej, we wniosku o interpretację zadano kilka pytań.

Nie kwestionując prawa organu do tego, aby w przypadku przedstawienia kilku stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, wydać odpowiednio kilka interpretacji, stwierdzić jednak należy, że wyodrębnienie w rozpoznawanej sprawie dwóch interpretacji z opisanego przez stronę problemu nie było zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku, że miało ono charakter sztuczny.

(…) Przedstawione zagadnienia dotyczyły spójnych i nierozerwalnych ze sobą kwestii, a przyjęcie stanowiska co do jednej z nich warunkowało sposób interpretacji przepisów w zakresie następnych pytań. Z tego powodu udzielenie odpowiedzi na poszczególne pytania w dwóch odrębnych interpretacjach indywidualnych, bez uwzględnienia całości stanu faktycznego, wypacza ich wartość interpretacyjną, a także niweczy cel, tj. możliwość skorzystania z funkcji ochronnej. Wydana interpretacja nie odpowiada na podstawowe zagadnienie, tj. czy plan rekultywacji, który Skarżąca posiada oraz określone przez nią roczne odpisy na fundusz rekultywacji, w realiach tej sprawy, dają Skarżącej prawo zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w powyższym zakresie wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

(…) Sp. z o.o., (zwana dalej: Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami. Spółka została zawiązana dnia 7 listopada 2007 r. przez Prezydenta Miasta (…) na podstawie uchwały Rady Miasta (…) z dnia 24 października 2007 r. Zagospodarowanie odpadów odbywa się między innymi poprzez składowanie na składowisku (…). Niniejsze składowisko Spółka nabyła w 2008 r. w drodze aportu wniesionego przez miasto (…) (jedynego udziałowca). Od tego roku Spółka rozpoczęła również jego użytkowanie. Składowisko złożone jest z dwóch kwater, pierwsza z nich została wybudowana i oddana do użytkowania w 2001 r., jeszcze przed przejęciem składowiska przez Spółkę. Druga kwatera składowiska (…) została wybudowana i oddana do użytkowania przez Spółkę w 2013 r.

Spółka podkreśliła, że pomimo faktu, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą przepisy prawa podatkowego, należy przedtem przeanalizować również przepisy innych ustaw, mające wpływ na właściwe określenie stanu faktycznego.

Mianowicie rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 61, poz. 549, z późn. zm.) w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów - obowiązujące od 25 kwietnia 2003 r. do 17 maja 2013 r. (a więc w okresie użytkowania przez Spółkę składowiska(…)) - określało obowiązki przeprowadzenia rekultywacji składowisk odpadów komunalnych (odpady inne niż niebezpieczne i obojętne). Wobec powyższego spółka w latach 2008-2012 tworzyła rezerwę na rekultywację niniejszego składowiska. Rezerwę utworzono zgodnie z art. 35d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 późn. zm.).

Wyżej wymienione rezerwy, prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty operacyjne (w myśl ustawy o rachunkowości) - nie były ujmowane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm ) - zwana dalej: updop.

Kolejnym aktem prawnym, o którym należy wspomnieć w celu właściwego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia zaprezentowanej dalej problematyki dotyczącej przepisów podatkowych – jest ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 z późn. zm.) zwana dalej: ustawą o odpadach.

Na podstawie art. 137 ust. 2 wspomnianej wcześniej ustawy, Spółka zobowiązana jest do tworzenia funduszu rekultywacyjnego na potrzeby realizacji w przyszłości obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem i monitorowaniem zarządzania przez Spółkę składowiskami odpadów. W myśl art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Na potrzeby prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z narzuconych przepisami prawa o odpadach obowiązków, Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie przyjęcia projektu technologicznego rekultywacji składowiska odpadów balastowych. W projekcie przewidziano zamknięcie składowiska odpadów i przeprowadzenie rekultywacji w 2035 r. oraz monitoring przez okres 30 kolejnych lat, (tzn. do 2065 r.). Koszt rekultywacji i monitoringu składowiska, oszacowano na podstawie ww. dokumentu – na kwotę w wysokości 2 207 768 zł 87 gr.

W konsekwencji, czyniąc zadość wymaganiom wynikającym z ustawy o odpadach, na podstawie projektu technologicznego Spółka sporządziła plan rocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny.

Zadanie właściwego pytania w kontekście przepisów podatkowych wymaga jednak wcześniejszego opisania (scharakteryzowania) dokumentów, które składają się na przedmiotowy plan rekultywacji.

1\. Wspomniany już wyżej projekt technologiczny zakładający rekultywację w 2035 r. i monitoring przez kolejne 30 lat o łącznej wartości kosztorysowej 2 207 768 zł 87 gr.

2\. Plan odpisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że plan odpisów na „fundusz rekultywacyjny” składa się z dwóch pozycji. Po pierwsze podjęto decyzję, że rezerwy tworzone przez Spółkę w latach 2008 -2012 (o czym wcześniej wspomniano opisując obowiązki wynikające z rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r.) zostaną przeksięgowane na fundusz rekultywacyjny. W tym celu zostało utworzone odrębne konto księgowe – fundusz rekultywacyjny (851) - prezentowane w bilansie po stronie pasywów w pozycji fundusze specjalne. Wartość przeksięgowanej rezerwy wynosiła 815 264 zł 50 gr.

Po drugie podjęto decyzję o dalszych odpisach, które będą kwartalnie księgowane na wspomnianym koncie rachunkowym – w wysokości 16 191 zł 90 gr.

Przyjęto, że:

*   w 2013 r. odpisy będą obejmować trzy miesiące (roczny odpis wyniesie 16 191 zł 90 gr)
*   w latach 2014 - 2034 odpisy będą dokonywane przez wszystkie kwartały (łącznie roczne odpisy w poszczególnych latach wyniosą 1 360 119 zł 60 gr.)
*   w 2035 r. odpisy będą obejmować trzy miesiące (roczny odpis wyniesie 16 192 zł 87 gr).

Wobec tak przyjętego planu, łączna wartość odpisów, wraz z przeksięgowaną rezerwą wyniesie 2 207 768 zł 87 gr - czyli będzie stanowić kwotę odpowiadającą wartości kosztorysowej z wyżej wymienionego projektu technologicznego.

Spółka wskazała, że odpisy księgowane na koncie fundusz rekultywacyjny stanowią stałą i niezmienną kwotę, co zdaniem Spółki ma znaczenie w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 29 updop. Stan odpisów nie będzie korygowany o stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedniego, przekreślałoby to bowiem możliwość utworzenia odpisów w takiej wysokości - jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację.

3\. Uchwała Zarządu w sprawie dokonywania wpłat na fundusz rekultywacyjny na wydzielony rachunek bankowy.

Niezależnie od odpisów, o których mowa w pkt 2 (dotyczącym wysokości odpisu na konto księgowe funduszu rekultywacyjnego), podjęto decyzję o wysokości faktycznych wpłat dokonywanych przez Spółkę na wydzielony rachunek bankowy. Środki zgromadzone na tym rachunku będą wydatkowane w przyszłości na cele rekultywacji.

Pierwszej wpłaty na przedmiotowy rachunek Spółka dokonała w 2013 r. Zgodnie z uchwałą Zarządu wyżej wymieniona wpłata w pierwszym roku wynosiła 60 000 zł, (tj. za okres 6 miesięcy). Kolejne wpłaty przewidziane zostały na lata 2014 - 2031. Kwota miesięcznej wpłaty wynosi 10 000 zł. Wobec czego w latach 2014 - 2030 - Spółka dokona (dokonała) wpłat rocznych w wysokości 120 000 zł. W ostatnim roku (2031) Spółka dokona wpłaty łącznej 107 768 zł 87 gr.

Wobec powyższego łączna kwota dokonanych wpłat wyniesie 2 207 768 zł 87 gr, (co będzie stanowiło równowartość kwoty w opisanych wyżej punktach planu rekultywacyjnego).

Spółka wyjaśniła, że różnica w wysokości ustalonych odpisów księgowanych na konto fundusz rekultywacyjny (z pkt 2) i realnych wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy wynika z faktu przeksięgowania opisanych wcześniej rezerw tworzonych w latach 2008-2012. W związku z przeksięgowaniem bilans otwarcia konta księgowego funduszu rekultywacyjnego wyniósł automatycznie 815 264 zł 50 gr, co nie miało odzwierciedlenia w realnych wpłatach na wyodrębniony rachunek bankowy. Wyższa kwota wpłaty spowoduje docelowo zrównanie wartości odpisów na fundusz rekultywacji z kwotami wpłaconymi na wyodrębniony rachunek bankowy.

Ponadto Spółka podkreśliła, że ustalone w planie rekultywacji kwoty mają stałą określoną wyżej wartość. Kwota gromadzona na wspomnianym rachunku zostanie wykorzystana w przyszłości na opisywane w niniejszym wniosku cele rekultywacji.

Podsumowując Spółka wskazała, że planuje w roku zamknięcia składowiska i przeprowadzenia rekultywacji rozwiązać fundusz rekultywacyjny, ewidencjonując go w księgach podatkowych, jako pozostałe przychody operacyjne nie stanowiące (zdaniem Spółki), przychodów podatkowych.

Ponadto Spółka nadmieniła, że na bieżąco uzyskuje przychody z tytułu eksploatacji składowiska (…). Wspomniane przychody uzyskiwane będą do momentu jego zamknięcia. W roku przeprowadzenia rekultywacji i dokonania monitoringu Spółka nie będzie już generować przychodu związanego z ww. składowiskiem.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 września 2019 r. Spółka wskazała:

Plan Rekultywacji Składowiska Odpadów (…) zlokalizowanego przy (…) przyjęty został w Spółce w dniu 20 grudnia 2013 r. Z tą samą datą w ramach przyjętego planu, zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie dokonywania wpłat na fundusz rekultywacyjny na wydzielony rachunek bankowy. Niniejsza uchwała dotyczyła również planu dokonywania odpisów na konto księgowe: fundusz rekultywacyjny (851) – co zostało szczegółowo opisane w pierwotnie złożonym wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r.

Podsumowując, datą utworzenia funduszu rekultywacji i planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych jest dzień 20 grudnia 2013 r.

Na pytanie organu - jakie przyjęto zasady dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji i zasady określania kwot za dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla składowiska(…), Spółka wskazała, że udzielenie odpowiedzi na przedmiotowe pytanie wymaga wcześniejszego opisu złożonej sytuacji w jakiej znalazła się Spółka. W pierwszej kolejności Spółka przypomniała, że zgodnie z powołaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ustawą z dnia 14 grudnia 2012 r., o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.), fundusz rekultywacji może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Z uwagi na specyficzną sytuację powstałą w Spółce, o czym poniżej, dokonywane są dwie równoległe czynności: po pierwsze - realizowane są wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy, po drugie - dokonywane są odpisy na koncie księgowym: fundusz rekultywacji (851), które jednocześnie obciążają wynik finansowy poprzez konto kosztowe 761 (pozostałe koszty operacyjne). Niniejszy odpis nie stanowi w Spółce podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Dla zobrazowania przedmiotowej kwestii, Spółka przedstawiła poniżej faktyczny sposób przyjętych zasad dokonywania odpisów i wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy.

Jak wskazano powyżej dokonywane są realne wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy.

Niniejsze wpłaty przekazywane są zgodnie z przyjętym harmonogramem:

2013 - 60 000 zł

2014 - 120 000 zł

2015 - 120 000 zł

2016 - 120 000 zł

2017 - 120 000 zł

2018 - 120 000 zł

2019 - 120 000 zł

2020 - 120 000 zł

2021 - 120 000 zł

2022 - 120 000 zł

2023 - 120 000 zł

2024 - 120 000 zł

2025 - 120 000 zł

2026 - 120 000 zł

2027 - 120 000 zł

2028 - 120 000 zł

2029 - 120 000 zł

2030 - 120 000 zł

2031 - 107 768 zł 87 gr

2032 - 0

2033 - 0

2034 - 0

2035 - 0

Suma wpłat: 2 207 768 zł 87 gr.

Natomiast dokonywanie księgowego odpisu na koncie księgowym: fundusz rekultywacji (851) zaplanowano w następujący sposób:

*   w pierwszej kolejności przeksięgowano rezerwę tworzoną przez Spółkę w latach 2008 - 2012 w kwocie 815 264 zł 50 gr (co zostało wyjaśnione w pierwotnie złożonym wniosku),
*   następnie Spółka dokonuje rocznych odpisów w kwocie ustalonej w przyjętym Planie Rekultywacji Składowiska Odpadów.

Przyjętą przez Spółkę zasadę obrazuje poniższe wyjaśnienie:

2013 - 815 264 zł 50 gr (przeksięgowanie rezerwy)

2013 - 16 191zł 90 gr (odpis roczny - za część roku)

2014 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2015 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2016 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2018 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2019 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2020 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2021 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2022 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2023 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2024 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2025 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2026 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2027 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2028 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2029 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2030 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2031 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2032 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2033 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2034 - 64 767 zł 60 gr (odpis roczny)

2035 -16 191 zł 90 gr (odpis roczny - za część roku)

Suma: 2 207 768 zł 87 gr.

Spółka zwróciła uwagę na fakt, że pomimo przyjęcia przez nią takiego modelu, ostatecznie kwota odpisów na wyodrębnionym koncie księgowym oraz suma wpłat dokonywana na wyodrębniony rachunek bankowy będzie tą samą wartością. Przesłanką przemawiającą za takim rozwiązaniem (przyjęcie takiej zasady), była konieczność przeksięgowania w 2013 r., utworzonej wcześniej rezerwy, na konto księgowe: fundusz rekultywacyjny (851) (o czym szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Przedmiotowa rezerwa tworzona była przez Spółkę w okresie sprzed obowiązywania ustawy o odpadach (w latach 2008 - 2012).

Spółka wyjaśniła, że zasada dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji i zasada określania kwot za dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, dla składowiska (…), wynika z uchwały Zarządu Spółki, w sprawie dokonywania wpłat na fundusz rekultywacyjny na wydzielony rachunek bankowy.

Zasady dokonywania wpłat przedstawiono powyżej i te Spółka aktualnie traktuje jako odpis na fundusz rekultywacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na kolejne pytanie organu, w którym poproszono o wyjaśnienie, co Spółka rozumie/jakie były jej intencje, przez zawarcie w opisie sprawy stwierdzenia – „(…) Stan odpisów nie będzie korygowany o stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedzającego, przekreślałoby to bowiem możliwość utworzenia odpisów w takiej wysokości - jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację" Spółka odpowiedziała, że niniejsze sformułowanie, zawarte w opisie sprawy, miało na celu wskazanie Organowi, że dokonywane odpisy będą stanowiły stałe, przyjęte w planie rekultywacji, opisane powyżej kwoty. Zgodnie z przyjętym przez Spółkę Projektem technologicznym rekultywacji składowiska odpadów balastowych, oszacowany koszt przyszłej rekultywacji oraz obowiązkowego monitoringu wyniesie 2 207 768 zł 87 gr. Taka właśnie kwota będzie przez Spółkę zabezpieczona, przyjmując opisaną wyżej zasadę dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji i zasady określania kwot za dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla składowiska(…).

Mając na uwadze fakt, że Spółka na bieżąco dokonuje stosownych odpisów i nie wykorzystuje obecnie zebranych środków oraz zakładając, że odpis danego roku miałby być korygowany o stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedniego, nie byłoby możliwe dokonywanie dalszych odpisów w kolejnych latach. Wykorzystując przedstawiony w pytaniu drugim model wpłat na wyodrębnione konto, można zobrazować niniejszy problem następującym przykładem:

*   planowany odpis na 2019 r. - kwota 120 000 zł
*   stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedzającego (tutaj: 2018 r.) - kwota 660 000 zł.

W powyższym przykładzie odpis na 2019 r., po dokonaniu korekty o stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedzającego musiałby wynosić 0 zł.

Stosując powyższą zasadę Spółka nie zabezpieczyłaby wymaganej, wyliczonej powyżej kwoty 2 207 768 zł 87 gr, co za tym idzie nie dopełniłaby obowiązków, do których obligują ją przepisy innych (opisanych we wniosku) ustaw.

W związku z powyższym wyjaśnieniem organ pismem z dnia 30 września 2019 r., znak ITPB3/4510-164/16-8/MJ, wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie opisu sprawy.

W piśmie tym poproszono Spółkę o jednoznaczne, nie budzące wątpliwości wskazanie, jak należy rozumieć sformułowanie „aktualnie”, zawarte w wyjaśnieniu Spółki z dnia 20 września 2019 r., będącym uzupełnieniem złożonego wniosku, o treści: – „Zasady dokonywania wpłat przedstawiono powyżej i te Spółka aktualnie traktuje jako odpis na fundusz rekultywacji o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Ponownie poproszono o jednoznaczne wskazanie, jakie przyjęto zasady dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji i zasady określania kwot na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla składowiska (…) w okresie, którego dotyczy wniosek Spółki.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), Spółka wyjaśniła, że słowo „aktualnie" należy rozumieć dokładnie tak, jak definiuje je Słownik Języka Polskiego PWN, tj. „obowiązujący w danej chwili" oraz „dotyczący teraźniejszości".

Użycie w zdaniu sformułowania „aktualnie" miało na celu podkreślenie okoliczności, że pomimo upływy czasu, od złożenia wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej do chwili obecnej, zasady dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji, wskazane we wniosku oraz w pierwszej odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych (z dnia 13 września 2019 r,), są stosowane również obecnie (w 2019 r.).

Spółka zwróciła uwagę, że przedmiotowy wniosek został złożony w dniu 7 kwietnia 2016 r., a więc już ponad 3 lata temu i dotyczył on zarówno zaistniałych wówczas stanów faktycznych jak i zdarzeń przyszłych.

Jeżeli jednak sformułowanie to wywołało wątpliwości Organu, Spółka zawnioskowała o jego pominięcie w analizie wniosku. Tym samym wskazany fragment wcześniejszych wyjaśnień, Spółka skorygowała w sposób następujący: „Zasady dokonywania wpłat przedstawiono powyżej i te Spółka traktuje jako odpis na fundusz rekultywacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że przyjęte zasady dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji i zasady określania kwot na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, zostały już szczegółowo opisane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 września 2019 r., z wyjątkiem podlegającego usunięciu słowa „aktualnie", i pozostają one obowiązujące.

Spółka ponownie przedstawiła harmonogram wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy na lata od 2013 r. do 2035 r.

Ponadto Spółka wskazała, że zasada dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji i zasada określania kwot za dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, dla składowiska (…), wynika z uchwały Zarządu Spółki, w sprawie dokonywania wpłat na fundusz rekultywacyjny na wydzielony rachunek bankowy. Zasady dokonywania wpłat przedstawione we wniosku \[zgodnie z harmonogramem wpłat\], Spółka traktuje jako odpis na fundusz rekultywacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka właściwie ustaliła, że dokonywane odpisy na fundusz rekultywacyjny oraz wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy nie stanowią (odpowiednio w momencie dokonania odpisu i wpłaty na wyodrębniony rachunek) kosztów uzyskania przychodów określonych w updop?
2.  Czy Spółka prawidłowo nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów określonych w updop, przeksięgowanej w 2013 r. rezerwy na fundusz rekultywacyjny?
3.  Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określonych w updop, poniesione w przyszłości wydatki na faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne?
4.  Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr 1 będzie negatywna, to jaka kwota winna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Kwota odpisu dokonywanego w księgach na konto księgowe fundusz rekultywacyjny, czy faktycznie wpłacana kwota na wyodrębniony rachunek bankowy?
5.  Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr 1 będzie negatywna, to w sytuacji, kiedy realne wydatki na rekultywację okażą się wyższe niż założona kwota odpisów, czy nadwyżka będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia tego wydatku (w roku dokonania wydatku)?
6.  Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr 1 będzie negatywna, to w sytuacji kiedy realne wydatki na rekultywację okażą się niższe niż założona kwota odpisów, czy stanowiło to będzie przesłankę do korekty wcześniejszych kosztów (jeżeli tak to w jakiej wysokości i w jakim okresie)?
7.  Czy rozwiązanie funduszu rekultywacyjnego, które będzie prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne stanowi równocześnie przychód w rozumieniu updop?
8.  Jeżeli odpowiedź organu na pyt. nr 2 będzie negatywna, to czy Spółka będzie zobowiązana do korekty zeznania CIT-8 za 2013 r. w celu zwiększenia pozycji kosztowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, nie ma ona prawa zaliczania do bieżących kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacji oraz faktycznych wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że wydatki na rekultywację wypełniają normę ww. przepisu, wobec czego nie można odmówić im waloru kosztów podatkowych, jednakże Spółka powzięła wątpliwości co do momentu odnoszenia ich do wspomnianych kosztów.

Powyższa wątpliwość wynika z analizy art. 16 ust. 1 pkt 29 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Z pierwszej części przepisu wynika norma prawna, która pozwala na zaksięgowanie do kosztów podatkowych jedynie kwoty, którą jako limit podatnik ustanowił samodzielnie w przyjętym planie rekultywacji. W specyficznej sytuacji, w jakiej znalazła się Spółka, przyjęty plan rekultywacji przewiduje dwie kwoty:

*   jedna określająca wysokość kwartalnego odpisu na fundusz rekultywacji,
*   druga określająca wysokość realnej wpłaty na wyodrębnione konto bankowe.

Z uwagi na fakt, że ustawa o odpadach nie reguluje szczegółowo zasad dotyczących tworzenia funduszu rekultywacyjnego normując jedynie, że może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej - należy stwierdzić, że zachowanie Spółki jest prawidłowe i nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Powoduje to jednak, że nie można określić limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 29 updop, wobec czego nie można ocenić powyżej jakiej kwoty odpisy na fundusz rekultywacji są wyłączone z kosztów podatkowych. Wobec powyższego brak konkretnej wartości, która limitowałaby wysokość kosztu podatkowego powoduje, że Spółka nie może sprostać wymogom stawianym przez ustawodawcę w wyżej wymienionym przepisie.

Ponadto, zgodnie z drugą częścią wspomnianego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

W ocenie Spółki, nie spełnia ona warunków określonych w przytoczonym przepisie, wobec czego nie może w momencie dokonywania odpisów, lub dokonywania wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy księgować tych kwot do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, prawidłowo zachowała się w 2013 r., kiedy to nie zaksięgowała do kosztów uzyskania przychodów (w rozumieniu updop) przeksięgowanej rezerwy na fundusz rekultywacji - w kwocie 815 264 zł 50 gr. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w punkcie 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw - nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości inne niż określone w niniejszej ustawie jako koszt. Rezerwa, która jest przedmiotem niniejszego pytania wypełniała przesłanki zacytowanego wyżej przepisu wobec czego, jeżeli utworzenie wspomnianej rezerwy nie stanowiło kosztu podatkowego to również jej przeksięgowanie na inne konto księgowe nie nadaje tej wartości waloru kosztu podatkowego.

Ad. 3.

W ocenie Spółki, będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określonych w updop poniesione w przyszłości wydatki na faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne.

Jak już wyżej wspomniano, art. 15 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła, są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie bezdyskusyjny pozostaje fakt, że wydatki na rekultywację składowiska odpadów, którego eksploatacja jest źródłem przychodów Spółki - stanowią koszt uzyskania przychodów. Mocy temu twierdzeniu dodaje fakt, że obowiązek rekultywacji wynika z przepisów odrębnych ustaw (tutaj ustawa o odpadach). Wobec powyższego podatnik, którego profilem działalności jest szeroko rozumiana gospodarka odpadami, chcąc generować przychody z takiego rodzaju działalności gospodarczej nie ma innej alternatywy, jak tylko ponieść wyżej wymienione wydatki.

Reasumując, Spółka będzie miała prawo w przedstawionym stanie faktycznym, zaliczać w przyszłości do kosztów uzyskania przychodów wydatki na cele rekultywacji w dacie ich faktycznego poniesienia. Powyższe potwierdzają liczne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w analogicznych stanach faktycznych przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2015 r., sygn. ILPB3/423-480/11/15-S/EK; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-478/15-4/KS).

Ad. 4.

Spółka stoi na stanowisku, że żadna z tych kwot nie stanowi w przedmiotowej sprawie bieżących kosztów uzyskania przychodów jak już wyżej argumentowano, środki zgromadzone na funduszu, które będą wydatkowane w przyszłości, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego wydatkowania na cele rekultywacji.

Ad. 5.

Abstrahując od tego, że Spółka twierdzi, że odpisy nie są kosztem podatkowym, w sytuacji, gdyby organ podatkowy argumentował odmiennie, należałoby uznać, że nadwyżka wydatków ponad wartość odpisów, które byłyby, choć zdaniem Spółki nie są kosztem podatkowym - należałoby kwalifikować do kosztów w dacie ich faktycznego poniesienia. Odmienne stanowisko doprowadziłoby do takiego stanu, że Spółka w ogóle nie miałaby prawa do kosztów uzyskania przychodów, a to z kolei naruszałoby normę zawartą w art. 15 ust. 1 updop.

Ad. 6.

Abstrahując od tego, że Spółka twierdzi, że odpisy nie są kosztem podatkowym, w sytuacji, gdyby organ podatkowy argumentował odmiennie, należałoby uznać, że w sytuacji, gdyby realne wydatki okazały się niższe niż założona kwota odpisów, wówczas Spółka miałaby obowiązek dokonać korekty kosztów. Jednak zdaniem Spółki, ewentualna korekta dotyczyłaby jedynie okresu, który nie uległby przedawnieniu. Ponadto Spółka dokonywałaby korekty w roku, kiedy poznałaby realną wartość wydatków, a więc poznałaby realne przesłanki do korekty. Zdaniem Spółki nie miałaby obowiązku korygowania w poszczególnych latach, w których dokonywałaby (zgodnie z ewentualnym zdaniem organu) księgowania odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 41 updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywista omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W przedmiotowej sprawie trudno jest przypisać Spółce jakąkolwiek winę (omyłkę), czy błąd rachunkowy. Spółka dokonała bowiem możliwie rzetelnego, popartego rzeczową analizą oszacowania kosztów rekultywacji i późniejszego monitoringu, czego wyrazem jest projekt technologiczny rekultywacji składowiska odpadów balastowych.

Ad. 7.

W ocenie Spółki, konsekwencją tego, że odpisy na fundusz rekultywacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest twierdzenie, że rozwiązanie tego funduszu nie stanowi przychodu podatkowego. Poza tym w art. 12 ust. 1 ustawodawca przewidział sytuacje w których rozwiązanie odpowiednich rezerw czy odpisów stanowi przychód podatkowy. Dał temu wyraz w art. 12 ust 1 pkt 4e lub pkt 5a updop. Żadna z tych norm nie obejmuje przypadku określonego w niniejszym pytaniu. Wobec powyższego, rozwiązanie ww. funduszu skutkuje powstaniem przychodu na gruncie ustawy o rachunkowości, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 8.

Abstrahując od tego, że w ocenie Spółki przeksięgowanie rezerwy na konto „Fundusz rekultywacyjny” nie stanowi kosztu podatkowego, w sytuacji gdyby zdanie organu podatkowego było odmienne, należałoby skorygować koszty 2013 r. Zdaniem Spółki w takim przypadku, całą przeksięgowaną kwotę należałoby ująć w zeznaniu rocznym CIT-8 złożonym za 2013 r.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 712/1 i I SA/Bd 713/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1036/17 i II FSK 1013/17 – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego za:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2, nr 5, nr 6 i nr 7 wniosku,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1, nr 3, nr 4 wniosku,
*   jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 8 wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszty wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, służące uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, po wyłączeniu enumeratywnie wykazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami.

Na potrzeby prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z narzuconych przepisami prawa o odpadach obowiązków, Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie przyjęcia projektu technologicznego rekultywacji składowiska odpadów balastowych. W projekcie przewidziano zamknięcie składowiska odpadów i przeprowadzenie rekultywacji w 2035 r. oraz monitoring przez okres 30 kolejnych lat, (tzn. do 2065 r.).

W konsekwencji, czyniąc zadość wymaganiom wynikającym z ustawy o odpadach, na podstawie projektu technologicznego Spółka sporządziła plan rocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny.

Plan odpisów na fundusz rekultywacyjny składa się z dwóch pozycji. Po pierwsze podjęto decyzję, że rezerwy tworzone przez Spółkę w latach 2008 -2012 zostaną przeksięgowane na fundusz rekultywacyjny. W tym celu zostało utworzone odrębne konto księgowe – fundusz rekultywacyjny, po drugie podjęto decyzję o dalszych odpisach, które będą kwartalnie księgowane na wspomnianym koncie rachunkowym. Niniejszy odpis nie stanowi w Spółce podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Przyjęto, że:

*   w 2013 r. odpisy będą obejmować trzy miesiące,
*   w latach 2014 - 2034 odpisy będą dokonywane przez wszystkie kwartały
*   w 2035 r. odpisy będą obejmować trzy miesiące.

Wobec tak przyjętego planu, łączna wartość odpisów, wraz z przeksięgowaną rezerwą będzie stanowić kwotę odpowiadającą wartości kosztorysowej z wyżej wymienionego projektu technologicznego.

Ponadto Spółka wskazała, że stan odpisów nie będzie korygowany o stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedniego, argumentując, że przekreślałoby to możliwość utworzenia odpisów w takiej wysokości - jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację.

Ponadto Zarząd podjął uchwałę w sprawie dokonywania wpłat na fundusz rekultywacyjny na wydzielony rachunek bankowy, w konsekwencji czego, podjęto decyzję o wysokości faktycznych wpłat dokonywanych przez Spółkę na wydzielony rachunek bankowy. Środki zgromadzone na tym rachunku będą wydatkowane w przyszłości na cele rekultywacji.

Pierwszej wpłaty na przedmiotowy rachunek Spółka dokonała w 2013 r. Dalsze wpłaty były/będą dokonywane zgodnie z przyjętym harmonogramem. Łączna kwota dokonanych wpłat będzie stanowiło równowartość kwoty wynikającej z planu rekultywacyjnego.

Kwota gromadzona na wspomnianym rachunku zostanie wykorzystana w przyszłości na opisywane w niniejszym wniosku cele rekultywacji.

Ponadto Spółka nadmieniła, że na bieżąco uzyskuje przychody z tytułu eksploatacji składowiska(…). Wspomniane przychody uzyskiwane będą do momentu jego zamknięcia. W roku przeprowadzenia rekultywacji i dokonania monitoringu Spółka nie będzie już generować przychodu związanego z ww. składowiskiem.

Zasady dokonywania wpłat przedstawione we wniosku, zgodnie z harmonogramem wpłat, Spółka traktuje jako odpis na fundusz rekultywacji o którym mowa w art. 15 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2013 r. poz. 21), z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. Koszty o których mowa w art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, to w szczególności koszty prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru w tym monitoringu składowiska odpadów.

Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej – ust. 3 art. 137 ww. ustawy.

Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 – art. 137 ust. 4 ww. ustawy.

Zatem wraz z wejściem w życie przepisów ustawy o odpadach na podmioty takie jak Spółka nałożono obowiązek zawiązania funduszu rekultywacyjnego w celu zabezpieczenia środków finansowych na powyżej wskazane, przyszłe i obligatoryjne wydatki podmiotu prowadzącego gospodarkę odpadami.

Powyższe potwierdza przepis art. 244 ustawy o odpadach zgodnie z którym, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w art. 137 ust. 2, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zatem, zarządzający składowiskiem odpadów, tj. podmiot prowadzący składowisko odpadów (zgodnie z treścią art. 124 ust. 3 ustawy o odpadach), którym w niniejszym przypadku jest Spółka zobligowana jest do zawiązania funduszu rekultywacyjnego w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy o odpadach.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów.

W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

W sytuacji, kiedy dana jednostka nie posiada planu rekultywacji, a tym samym nie określiła wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, to nie może zaliczyć odpisów na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Wydatki na rekultywację spełniają co do zasady ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ich celem jest podjęcie działalności i osiąganie z niej przychodów. Obowiązkiem zarządzającego składowiskiem odpadów jest zamknięcie i rekultywacja składowiska, jeżeli dostosowanie takiego obiektu do standardów ekologicznych jest niemożliwe lub jest nieuzasadnione ze względów ekonomicznych.

W odniesieniu do kwestii dokonywanych odpisów (na poczet przyszłych wydatków rekultywacji i monitoringu), ponieważ z treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika aby ograniczenie możliwości dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji było ograniczone podmiotowo, należy stwierdzić, że Spółce jako zarządcy składowiskiem odpadów przysługuje prawo odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji, skoro do zapewnienia rekultywacji składowiska odpadów jest zobowiązana ustawowo.

Spółka w grudniu 2013 r. utworzyła funduszu rekultywacji i plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w myśl art. 137 ust. 3 ww. ustawy o odpadach, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Zasady dokonywania wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy, przedstawione we wniosku, zgodnie z harmonogramem wpłat, (od 2013 r. do 2035 r.) Spółka traktuje jako odpis na fundusz rekultywacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Spółka ma prawo i spełnia warunki, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o utworzony plan rekultywacji, kwoty dokonanych wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy, jako odpis na fundusz rekultywacji. Nie zmienia tego okoliczność, że jak twierdzi Spółka „stan odpisów nie będzie korygowany o stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedniego, przekreślałoby to bowiem możliwość utworzenia odpisów w takiej wysokości - jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację”. Powyższe pozostaje poza dyspozycją cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Innymi słowy jeżeli faktyczne poniesione wydatki na rekultywację będą niższe od utworzonego na dany rok podatkowy odpisu na fundusz rekultywacji, wówczas pozostaje niewykorzystane saldo, które pomniejsza odpis w roku następnym.

Podkreślenia przy tym wymaga, że weryfikacja poprawności rachunkowej poszczególnych wartości i przyjętej przez podatnika zasad ich zapisów może być dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, co nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie ww. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym – nie odnosząc się przy tym i nie weryfikując poprawności rachunkowej przedstawionych zapisów - w zakresie pytania nr 1 wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 2 wniosku należy stwierdzić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskiwania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w latach 2008-2012 tworzyła rezerwę na rekultywację składowiska. Rezerwę utworzono zgodnie z art. 35d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 późn. zm.).

Wyżej wymienione rezerwy, prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty operacyjne (w myśl ustawy o rachunkowości) - nie były ujmowane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm ) - zwana dalej: updop.

Spółka podjęła decyzję, że ww. rezerwy tworzone przez Spółkę w latach 2008-2012 zostaną przeksięgowane na fundusz rekultywacyjny. W tym celu zostało utworzone odrębne konto księgowe – fundusz rekultywacyjny (851) - prezentowane w bilansie po stronie pasywów w pozycji fundusze specjalne.

Ponadto podjęto decyzję o dalszych odpisach, które będą kwartalnie księgowane na ww. koncie rachunkowym.

Wobec tak przyjętego planu, łączna wartość odpisów, wraz z przeksięgowaną rezerwą będzie stanowić kwotę odpowiadającą wartości kosztorysowej z wyżej wymienionego projektu technologicznego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że utworzona rezerwa zgodnie z ww. ustawą o rachunkowości, która została przeksięgowana w 2013 r. na fundusz rekultywacyjny, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki, na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 wniosku jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 3, nr 4, nr 5 i nr 6 wniosku, jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty

Należy podkreślić, że ustawodawca nakazał utworzenie funduszu rekultywacyjnego i odpisy na ten fundusz - z uwzględnieniem ww. art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy - uznał za koszt uzyskania przychodów, to tym samym przyjął, że środki zgromadzone na funduszu zostaną wykorzystane na prace rekultywacyjne.

Ponieważ składowisko odpadów może funkcjonować przez wiele lat, podczas których ulec mogą zmianie koszty i metody działań rekultywacyjnych, to trudno przyjąć, aby wysokość rocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny, który powstaje w momencie rozpoczęcia przyjmowania odpadów, miały charakter niezmienny przez cały czas funkcjonowania składowiska.

Wracając do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p należy przypomnieć, że limitowanie potrącalności wydatków na fundusz rekultywacyjny ma charakter kwotowy i roczny, co pozostaje w zgodzie z przywołanymi przepisami ustawy o odpadach. Prowadzący składowisko winien określać kwotowo wysokość odpisów na fundusz przypadającą na każdy rok funkcjonowania składowiska (odpłatnego przyjmowania odpadów).

Ustawa o odpadach i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabraniają, nawet corocznej waloryzacji wysokości odpisów na fundusz rekultywacji. Niemniej działania takie nie mogą mieć charakteru arbitralnego. Zawsze ich uzasadnieniem musi być rzeczywista wysokość nakładów, które będą musiały być poniesione wówczas, gdy składowisko nie będzie już przynosiło przychodu.

W świetle powyższego w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona zasadnej korekty planu rekultywacji, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości zaplanowanych na dany rok odpisów na fundusz rekultywacji z uwzględnieniem limitu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej (art. 137 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 137 ust. 4 ww. ustawy z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2.

Bezsprzecznym jest, że wydatki na rekultywację spełniają co do zasady ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ich celem jest podjęcie działalności i osiąganie z niej w przyszłości przychodów. Obowiązkiem zarządzającego składowiskiem odpadów jest zamknięcie i rekultywacja składowiska, jeżeli dostosowanie takiego obiektu do standardów ekologicznych jest niemożliwe lub jest nieuzasadnione ze względów ekonomicznych.

W sytuacji opisanej we wniosku znajduje zastosowanie cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i jak wskazano powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, Spółka może rozliczać odpisy na fundusz rekultywacji, zgodnie z przyjętym planem, uwzględniając postanowienia ww. art. 16 ust. 1 pkt 29. W związku z tym, faktyczne wydatki, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości, będą pokrywane z funduszu rekultywacji, zaliczonego już w okresie dokonywania odpisów do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku jest nieprawidłowe.

Jak już wskazano powyżej, bieżącymi kosztami uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie będą odpisy na fundusz rekultywacji, zgodnie z przyjętym planem, uwzględniając postanowienia ww. art. 16 ust. 1 pkt 29. W przypadku Wnioskodawcy będą to wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy, będący u niego funduszem rekultywacyjnym.

Kwota gromadzona na wspomnianym rachunku zostanie wykorzystana w przyszłości na opisywane w niniejszym wniosku cele rekultywacji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku jest nieprawidłowe.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

Ustawa o odpadach i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabraniają, nawet corocznej waloryzacji wysokości odpisów na fundusz rekultywacji. Zawsze jednak jej uzasadnieniem musi być rzeczywista wysokość nakładów, które będą musiały być poniesione wówczas, gdy składowisko nie będzie już przynosiło przychodu.

Środki zebrane w ramach funduszu, są wykorzystywane na rekultywację składowiska odpadów. Zgodnie z art. 137 ust. 4 z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 (czyli obowiązków związanych z rekultywacją składowiska).

Obowiązkiem podmiotu zarządzającego składowiskiem odpadów jest podanie do publicznej wiadomości, udziału środków odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny w cenie za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku.

Celem utworzenia funduszu jest więc zabezpieczenie środków finansowych (w trakcie eksploatacji składowiska i uzyskiwania przychodów z tytułu przyjmowania odpadów na składowisko), które będą przeznaczone na realizację obowiązków związanych z rekultywacją. Rekultywacja składowiska jest prowadzona po uprawomocnieniu się właściwej decyzji administracyjnej (decyzji o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzji o zamknięciu składowiska odpadów), czyli wówczas, gdy dane składowisko jest zamknięte.

W związku z powyższym, jeśli po zamknięciu składowiska kwota dokonanych odpisów na fundusz rekultywacji nie będzie odpowiadała faktycznym, uzasadnionym wydatkom na rekultywacje, to w ocenie tutejszego organu, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodu na podstawie ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. wydatki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Spółki.

Jednocześnie wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim (tu: wydatków na rekultywację terenów poeksploatacyjnych) określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W sytuacji, gdyby faktyczne wydatki na rekultywację okazały się niższe, niż kwota dokonanych odpisów na fundusz rekultywacji, zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłkę, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z powołanych regulacji wynika, że w przypadku kosztów podatkowych, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, koszty te - w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych - należy rozpoznać na bieżąco, w dacie zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki, bez konieczności wstecznego korygowania kosztów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 i nr 6 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 7 wniosku, należy przywołać postanowienia art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
*   wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
*   równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów;
*   u ubezpieczycieli – kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami;
*   równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, jak słusznie wskazała Spółka, stwierdzić należy, że rozwiązanie funduszu rekultywacyjnego nie stanowi przychodu podatkowego, jako zdarzenia nie objętego postanowieniami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i co za tym idzie, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Ponadto nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 8 wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.