Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.574.2020.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: w zakresie opodatkowania otrzymanej zaliczki 0% stawką podatku oraz wykazania jej w deklaracji za okres wpływu zaliczki
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; miejsce-miejsce opodatkowania; stawka; zaliczka; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej zaliczki 0% stawką podatku oraz wykazania jej w deklaracji za okres wpływu zaliczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej zaliczki 0% stawką podatku oraz wykazania jej w deklaracji za okres wpływu zaliczki. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 października 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22.05.2020 r. A przyjął zamówienie od spółki B z siedzibą na Malcie na dostawę specjalistycznych urządzeń do odwadniania osadów produkcji niemieckiej firmy C oraz na świadczenie następujących usług: prace inżynieryjne, nadzór nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomienie urządzeń, szkolenie personelu i optymalizacja pracy zakupionych urządzeń. Projekt, dla którego spółka B chce zakupić urządzenia, będzie realizowany w Rosji w mieście …, gdzie powstaje fabryka tej Spółki. W związku z powyższym cała dostawa zostanie przez Wnioskodawcę wysłana do Rosji. Spółka B zobowiązała się do wpłaty zaliczki na realizację ww. kontraktu w wysokości 30% wartości całego zamówienia. Wpłaty tej dokonała 30.07.2020 roku. Zaliczka została potraktowana jako zaliczka na dostawę towarów w exporcie i opodatkowana stawką 0% VAT. Jednak towary, których dotyczy zaliczka nie zostaną wywiezione na teren państwa obcego w ciągu 2 miesięcy od wpływu zaliczki, a Spółka A otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej po upływie ponad 2 miesięcy. Czas dostawy zakupionych maszyn i urządzeń określono w zamówieniu na 7-8 miesięcy po potwierdzeniu oraz otrzymaniu zaliczki.

Wnioskodawca kupuje urządzenia od producenta z Niemiec. Firma niemiecka w odpowiedzi na zapytanie Zainteresowanego określiła czas niezbędny do wyprodukowania i przygotowania takiego zamówienia na 6-7 miesięcy od daty otrzymania zaliczki. Jak wyjaśnia C, będzie to skomplikowane przedsięwzięcie, gdyż prasy są wytwarzane dla tego konkretnego klienta na podstawie szczegółowej oferty, w związku z tym proces produkcji jest długi. Następnie niemiecki producent organizuje transport całego zamówienia do Spółki A w …, Spółka natomiast zgodnie z warunkami zamówienia musi przygotować wszystko do odprawy celnej, wybrać odpowiednią firmę, która zajmie się odprawą w porozumieniu z zamawiającym i wysłać towar do Rosji. Cały proces jest czasochłonny i skomplikowany, począwszy od produkcji a skończywszy na przygotowaniu spedycyjno-logistycznym i dlatego nie ma fizycznej możliwości zrealizowania go w terminie 2 miesięcy od wpływu zaliczki. Wnioskodawca jest w posiadaniu oferty od producenta urządzeń Spółki C, w której producent jasno określa możliwy czas dostawy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Specyfika realizacji przedmiotowej dostawy przekłada się na warunki dostawy wynikające z umowy zawartej poprzez przyjęcie przez A w dniu 11.06.2020 r. zamówienia … z dnia 22.05.2020 r. (dalej: Zamówienie) złożonego przez B z siedzibą na Malcie (dalej: B). Zamówienie dotyczy m.in. dostawy 3 szt. … (…) (dalej: Urządzenia). W treści Zamówienia określono cenę za jego całość na kwotę … EURO, termin dostawy urządzeń 7-8 miesięcy po potwierdzeniu Zamówienia i otrzymaniu zaliczki, tj. 30% z kwoty … EURO. Zamówienie B odpowiadało treści wcześniejszych ustaleń z A, na jakich warunkach możliwe jest wykonanie przedmiotu Zamówienia. Dlatego Wnioskodawca wskazuje, że specyfika realizacji przedmiotowej dostawy przekłada się na warunki dostawy wynikające z umowy.
2.  Pobranie zaliczki na dostawę przedmiotowych towarów, tj. specjalistycznych urządzeń do odwadniania osadów było niezbędne. Kluczowe jest, że na podstawie warunków Zamówienia B był zobowiązany do zapłaty zaliczki na rzecz A odpowiadającej 30% z kwoty … EURO. Ponieważ cenę za całość Zamówienia określono na kwotę … EURO, przy tak dużej wartości Urządzeń i specjalistycznych robót, pobranie zaliczki ustalonej w Zamówieniu było niezbędne z uwagi na własne nakłady finansowe Wnioskodawcy. Również rozpoczęcie produkcji przez producenta C było uwarunkowane od wpłaty zaliczki. Można również dodać, że przy realizacji tego rodzaju umów pobranie zaliczki jest standardem. W treści pisma z dnia 12.08.2020 r. skierowanego do Wnioskodawcy przez C, potwierdzającego wcześniejsze ustalenia warunków produkcji Urządzeń, C potwierdził, że wdrożenie produkcji rozpoczyna się z chwilą wpłaty na konto C, projektowi nadaje się indywidulany numer kontraktu a klient otrzymuje potwierdzenie o spodziewanym terminie zakończenia realizacji projektu. Mając na uwadze wysoką wartość zamówienia oraz to, że Urządzenia wykonywane są pod indywidualne warunki techniczne a producent rozpoczyna produkcję po otrzymaniu zaliczki – pobranie zaliczki przez Wnioskodawcę było niezbędne.
3.  Odprawy celnej dokona Wnioskodawca jako dostawca na rzecz B – nabywca towarów. A wybierze agencję celną i zleci jej przeprowadzenie procedury eksportu Urządzeń do Rosji. Na dokumentach celnych będą widniały dane Wnioskodawcy jako nadawcy i dane B jako nabywcy.
4.  Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzone przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, dokumentujące wywóz specjalistycznych urządzeń do odwadniania osadów poza terytorium Unii Europejskiej, z których będzie wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. Jak wyżej wyjaśniono, po przeprowadzeniu przez Wnioskodawcę procedury odprawy celnej na rzecz B (Nabywca towarów), A będzie w posiadaniu ww. dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE – komunikat celny związany z przeprowadzoną procedurą eksportu w systemie teleinformatycznym ECS (Export Control System).
5.  Montażu urządzeń dokona B a A będzie kierował montażem, nadzorując prawidłowość jego wykonania i ponosząc odpowiedzialność za efekt w postaci prawidłowej pracy Urządzeń po ich uruchomieniu. Po montażu Urządzeń, Wnioskodawca dokona uruchomienia, optymalizacji pracy urządzeń (ustawienie parametrów) oraz przeszkoli personel stacji odwadniania osadów z obsługi Urządzeń.
6.  Nadzór nad montażem i uruchomieniem Urządzeń wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanej przede wszystkim Wnioskodawcy jako autoryzowanemu przedstawicielowi firmy C w Polsce. Dlatego montaż odbędzie się pod nadzorem Zainteresowanego jako dostawcy Urządzeń. A dokona również optymalizacji pracy urządzeń, żeby dostosować ich parametry indywidualnie do potrzeb B. Tak więc, usługi montażu i uruchomienia Urządzeń nie polegają na dokonaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zgodne z ich przeznaczeniem, ale czynności specjalistycznych wymagających odpowiednich kwalifikacji, które posiada m.in. Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zastosowanie 0% stawki VAT w zakresie dokonanej zaliczki na dostawę wpłaconej przez kontrahenta i potraktowanie jej jako zaliczki na dostawę towarów w exporcie, dla której dostawy będą realizowane w okresie przekraczającym 2 miesiące od daty wpływu zaliczki i wykazanie jej w deklaracji za okres wpływu zaliczki, z zastosowaniem procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT przez Wnioskodawcę, jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zastosowanie stawki 0% w podatku od towarów i usług co do zaliczki B zapłaconej A w dniu 30.07.2020 r. na poczet realizacji zamówienia … z dnia 22.05.2020 r. jest prawidłowe, tj. zgodne z treścią art. 49 ust. 9b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej ustawa o VAT).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z ust. 9a tego artykułu, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie do towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio. Wyjątek od tej reguły określa także art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, zgodnie z którym ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów. Jak reguluje to cytowany przepis (art. 41 ust. 9b ustawy o VAT) wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Realizację dostawy określa zamówienie … z dnia 22.05.2020 r., w szczególności termin dostawy urządzeń określono na 7-8 miesięcy po potwierdzeniu zamówienia i otrzymaniu zaliczki tj. zapłacie A równowartości 30% z kwoty … EURO. Pobranie zaliczki przez Wnioskodawcę było niezbędne, ponieważ cenę za całość Zamówienia określono na kwotę … EURO, której zapłaty żądał również producent C. C potwierdzając warunki zamówienia produkcji Urządzeń wskazał, że wdrożenie produkcji rozpoczyna się z chwilą wpłaty na konto C zaliczki przez Wnioskodawcę. Ponadto A w terminie wywozu, tj. po zakończeniu procedury eksportu, będzie w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w formie komunikatu w systemie teleinformatycznym ECS, z którego będzie wynikać również tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. Dlatego, zastosowanie stawki 0% w podatku od towarów i usług co do zaliczki B zapłaconej Wnioskodawcy w dniu 30.07.2020 r. zgodnie z zamówieniem … z dnia 22.05.2020 r. jest prawidłowe i znajduje oparcie w treści art. 49 ust. 9b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Art. 2 pkt 1 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – w myśl art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Według art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 9a ustawy).

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast miejscem dostawy towarów – na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy – jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż” lub „instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto zauważyć należy w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawieC-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Zamówienia złożonego przez Spółkę z siedzibą na Malcie, tj. dostawa urządzeń oraz prace inżynieryjne, nadzór nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomienie urządzeń, jak również szkolenie personelu i optymalizacja pracy ww. urządzeń, stanowią świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Zainteresowanego są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot ww. Zamówienia prowadzą bowiem do uzyskania przez kontrahenta z siedzibą na Malcie prawidłowo działających urządzeń. Zatem w przypadku dostawy ww. urządzeń oraz czynności nadzoru nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomieniem tych urządzeń – które to czynności wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy – mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, opodatkowanym według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia jakim jest dostawa towarów z montażem.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę obejmujące dostawę urządzeń oraz prace inżynieryjne, nadzór nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomienie urządzeń, jak również szkolenie personelu i optymalizacja pracy ww. urządzeń, należy uznać za świadczenie złożone, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji miejscem dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę – jako dostawy z montażem – będzie miejsce, w którym przedmiotowe urządzenia będą montowane. W analizowanym przypadku montaż odbędzie się w Rosji. Zatem dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa towarów z montażem – inaczej niż to ocenił Zainteresowany – nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, przedmiotowej dostawy nie można uznać za eksport towarów w Polsce, do którego stosuje się 0% stawkę podatku, a otrzymanej z tytułu tej dostawy zaliczki – za zaliczkę na dostawę towarów w eksporcie. W związku z powyższym, brak jest podstaw aby przedmiotową transakcję wykazywać w deklaracji podatkowej jako eksport towarów.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestie dotyczące stawki podatku z tytułu otrzymanej zaliczki oraz obowiązku uwzględnienia otrzymanej zaliczki przy rozliczaniu dostawy regulują przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce dostawy, tj. w analizowanej sprawie przepisy państwa rosyjskiego.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo nadmienia się, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał „ art. 49 ust. 9b ustawy”. Jednakże treść artykułu cytowana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku odpowiada treści art. 41 ust. 9b ustawy o podatku od towarów i usług, który został również wskazany w pytaniu Wnioskodawcy. Zatem tut. Organ uznał, że jest to oczywista omyłka pisarska i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie „ art. 41 ust. 9b ustawy”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.