Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.812.2018.3.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: Nie uznanie dostaw towarów dokonywanych z magazynu dystrybucyjnego położonego poza terytorium Polski za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; dystrybucja (rozprowadzanie); magazyn; miejsce; przemieszczanie; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku złożonym w dniu 10 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 10 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 12 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dokonywanych dostaw towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dokonywanych dostaw towarów. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 12 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.812.2018.1.KT z dnia 5 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, posiadający swoją siedzibę na terytorium Polski. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy dotyczy między innymi sprzedaży produktów lub akcesoriów kosmetycznych na terenie Unii Europejskiej (innych niż wyroby akcyzowe). Sprzedaż objęta wnioskiem prowadzona jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza terytorium kraju. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej we wszystkich krajach, w których miejsce zamieszkania posiadają klienci Wnioskodawcy.

W ramach przyjętego modelu gospodarczego, Wnioskodawca organizuje sprzedaż swoich produktów za pośrednictwem platformy sprzedażowej X. Platforma sprzedażowa X daje również możliwość sprzedaży poprzez magazyny X ulokowane w innych krajach Unii Europejskiej. Kooperacja pomiędzy X a Wnioskodawcą wygląda w ten sposób, że Wnioskodawca przekazuje swoje towary z terytorium kraju do X, która lokuje je w wybranym przez X magazynie dystrybucyjnym. Następnie, po nabyciu przez klienta produktów Wnioskodawcy za pośrednictwem platformy sprzedażowej X, X podejmuje autonomicznie decyzję o tym, z którego magazynu dystrybucyjnego dostarczyć towary. Magazyn ten może być ulokowany na terytorium innego kraju niż miejsce zamieszkania klienta (możliwa jest np. dostawa towaru do klienta mającego miejsce zamieszkania w Niemczech z magazynu dystrybucyjnego położonego w Republice Czeskiej). Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, w którym magazynie X ulokowane zostaną produkty Wnioskodawcy i z którego magazynu towar zostanie dostarczony do klienta.

Zgodnie z porozumieniem zawartym z X, towar do momentu dostarczenia do klienta pozostaje własnością Wnioskodawcy. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi zatem bezpośrednio z Wnioskodawcy na rzecz klienta, a X nigdy nie nabywa tego prawa. Do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi dopiero po jego zakupie przez klienta i wyprowadzeniu z magazynu dystrybucyjnego wybranego przez X. Pomiędzy przekazaniem towaru przez Wnioskodawcę do X a wyprowadzeniem towaru z magazynu dystrybucyjnego X, X występuje de facto jako przechowawca towaru, zajmujący się również kwestiami spedycyjnymi i logistycznymi.

Wnioskodawca ma możliwość sprzedaży swoich towarów do wszystkich krajów Unii Europejskiej, w których pozostaje zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej. Stąd, sprzedaż i wysyłka następuje zawsze do klienta mającego miejsce zamieszkania w kraju, w którym Wnioskodawca pozostaje zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej.

Technicznie proces sprzedaży w systemie Wnioskodawcy wygląda tak, że wysłany do X towar jest przesuwany w systemie sprzedaży Wnioskodawcy na magazyn F. Zamówienie zrealizowane przez X (opłacone i wysłane) jest pobierane do systemu sprzedaży Wnioskodawcy, który automatycznie wystawia fakturę ze stawką podatku właściwą wedle kraju wysyłki. Technicznie jest możliwe rozróżnianie zamówień po kraju (lokalizacja magazynu), z którego wysyłany jest towar - na dzień dzisiejszy można wygenerować raport transakcji, w którym zawarta jest informacja, z którego magazynu wyjechał towar.

Wnioskodawca po dokonanej dostawie będzie miał dostęp do dokumentów przewozowych oraz dokumentów potwierdzających odbiór towarów w kraju przeznaczenia.

Wnioskodawca na dzień wystąpienia z wnioskiem nie jest w stanie stwierdzić, czy całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, będzie mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Na dzień wystąpienia z wnioskiem nie zakłada złożenia właściwemu organowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 23 ust. 5 i n. uVAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisywane dostawy towarów należy uznać za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisywane dostawy zostaną dokonane (i opodatkowane) w kraju przeznaczenia dostawy, tj. w miejscu zamieszkania klienta?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisywane dostawy powinny zostać opodatkowane stawką podatku od wartości dodanej właściwą dla kraju, w którym miejsce zamieszkania posiada klient, jako kraju przeznaczenia dostawy wysyłkowej z terytorium kraju?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, będzie mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, to dostawa towarów będzie uznana za dokonaną na terytorium kraju i opodatkowana wedle stawek krajowych?
5.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pytaniach 1-4 powyżej za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym dostawy powinny zostać opodatkowane w kraju położenia magazynu dystrybucyjnego X, z którego dokonywane są dostawy, jako miejsca, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Kwestie ogólne i sprzedaż powyżej limitów

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, a Wnioskodawca powinien dla dostawy zastosować stawkę podatku właściwą dla kraju, w którym klient będący osobą fizyczną posiada miejsce zamieszkania (jako miejscu przeznaczenia dostawy). Dostawę towarów uznaną za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju uważa się bowiem za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia wyłącznie z jedną dostawą towarów, następującą bezpośrednio od Wnioskodawcy na rzecz klienta. Dostarczenie towaru do magazynu dystrybucyjnego X ma znaczenie wyłącznie logistyczne. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy, na rzecz X. Tym samym, dla oceny miejsca dokonania dostawy (a w konsekwencji dla wyboru stawki podatkowej właściwej dla dostawy) opisywanych transakcji analizie należy poddać transakcję pomiędzy Wnioskodawcą, a klientem. W ocenie Wnioskodawcy, transakcja ta nosi znamiona sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 23 uVAT, przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju - rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1.  podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z omawianą definicją sprzedażą wysyłkową na gruncie przedmiotowej definicji jest więc dostawa, która spełnia łącznie kilka kryteriów:

1.  jest dokonywana przez podatnika polskiego VAT;
2.  towary są wysyłane lub transportowane przez podatnika VAT lub na jego rzecz. Definicja obejmuje więc zarówno przypadek, gdy dostawca korzysta z obcego transportu (w przypadku wysyłki), jak i sytuację, gdy samodzielnie transportuje towar. Można zatem przyjąć, iż będziemy mieli do czynienia z zastosowaniem tego przepisu, jeżeli podatnik sam wyśle towar, sam będzie go transportował, lub w przypadku gdy transport odbywać się będzie na jego rachunek. Regulacja ta nie będzie natomiast stosowana, w przypadku gdy towar zostanie odebrany przez nabywcę od dostawcy, względnie transport odbywać się będzie na rzecz nabywcy \[por. T. Michalik, Komentarz do art. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis 2017/el.\];
3.  towary będące przedmiotem dostawy są wysyłane/transportowane z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, będącego państwem przeznaczenia wysyłanego towaru;
4.  dostawa dokonywana jest na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej (czyli innego niż polski podatek VAT) lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem tego podatku, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo innego podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Oznacza to więc np., że regulacja ta dotyczy również dostaw na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej \[por. T. Michalik, Komentarz do art. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis 2017/el.\].

Na podstawie art. 23 ust. 1 uVAT, regułą ogólną w odniesieniu do transakcji spełniającej definicję sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju jest przyjęcie za miejsce opodatkowania terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. W przypadku, gdy towary są więc w ramach sprzedaży wysyłkowej wysyłane lub transportowane z Polski do klienta mającego miejsce zamieszkania w Niemczech, zgodnie z zasadą ogólną, miejscem opodatkowania takiej sprzedaży są Niemcy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma tu znaczenia, że stroną logistyczną dostawy (w tym - odbiorem towaru od Wnioskodawcy, jego zmagazynowaniem i finalnym doręczeniem do klienta) zajmuje się X. W omawianej konstrukcji transport i wysyłka towarów organizowane są bowiem przez X jako podmiot działający na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie dochodzi do spełnienia przesłanek sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Artykuł 23 ust. 14 uVAT stanowi nadto, że warunkiem uznania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentów wymienionych w tym przepisie, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Jeżeli podatnik nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, wówczas miejscem dostawy będzie terytorium kraju.

Stąd też, aby zastosować to rozwiązanie, podatnik musi znaleźć się w posiadaniu - przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy - następujących dokumentów:

1.  dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju (jednak tylko w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi). Ponieważ, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 23 uVAT, jednym z elementów konstytuujących sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju jest to, iż towar jest transportowany albo przez podatnika dokonującego sprzedaży, albo na jego rzecz, w związku z tym warunek, o którym mowa, nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy podatnik sam przewozi towary do odbiorcy;
2.  dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju. Ustawa nie określa, jakie powinny to być dokumenty ani tego jakie informacje powinny zawierać. Wystarczający więc będzie jakikolwiek dokument (nawet jeden - mimo że ustawodawca używa liczby mnogiej), który w sposób jednoznaczny potwierdza, że towar został odebrany poza terytorium kraju (ale na terytorium innego państwa członkowskiego, a nie na terytorium państwa trzeciego). Nie ma przy tym znaczenia, kto wystawi ten dokument, ale z praktycznego punktu widzenia pożądane jest, aby był to dokument wystawiony przez nabywcę/odbiorcę towarów \[por. T. Michalik, Komentarz do art. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis 2017/el.\].

W przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa powyżej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu (w deklaracji) za ten okres rozliczeniowy, w którym otrzymał te dokumenty. Nie ma zatem uciążliwej potrzeby korygowania deklaracji za okres, w którym sprzedaż wysyłkową wykazano jako dostawę krajową; koryguje się podatek należny w deklaracji bieżącej \[por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 23 Ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2017/el.\].

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie dochodzi w szczególności do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 uVAT. Na mocy art. 13 ust. 4 pkt 2 uVAT ustawodawca wyłączył bowiem z zastosowania omawianej regulacji sytuacje, w której przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w przedmiotowym modelu dochodzi do sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, a miejscem opodatkowania opisywanych transakcji jest miejsce przeznaczenia towaru (miejsce zamieszkania klienta). Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy co do pytań 1-4 należy uznać za prawidłowe.

1.  Sprzedaż poniżej limitów

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, dostawy te powinny zostać uznane za dokonane (i opodatkowane) w całości na terytorium kraju ze stawką krajową.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 uVAT, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Przepis art. 23 ust. 2 uVAT stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. W przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę (art. 23 ust. 4 uVAT).

Uwzględniając powyższe, jeżeli Wnioskodawca nie złoży do właściwego organu zawiadomienia, o którym mowa w art. 23 ust. 5 i n. uVAT, a sprzedaż do krajów przeznaczenia nie przekroczy zakreślonych limitów, omawiane dostawy powinny zostać uznane za dokonane (i opodatkowane) w całości na terytorium kraju ze stawką krajową.

1.  Stanowisko alternatywne

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pytaniach 1-4 powyżej za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy omawiane dostawy powinny zostać uznane za opodatkowane w kraju położenia magazynu dystrybucyjnego X, z którego zostają dostarczone do klienta.

W przypadku zakwestionowania w omawianym stanie faktycznym nieprzerwanego charakteru transportu od Wnioskodawcy do klienta, omawiane dostawy utracą status sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Tym samym, dla określenia miejsca dostawy towarów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 uVAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Omawiana regulacja dotyczy przypadków, gdy towary są wysyłane lub transportowane przez osobę dokonującą ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią \[por. T. Michalik, Komentarz do art. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis 2017/el.\]. Należy podkreślić, iż regulacja ta obejmuje wszystkie przypadki, gdy towar będący przedmiotem dostawy jest wysyłany lub transportowany - bez względu na to, kto dokonuje transportu. Jeżeli zatem towar jest sprzedawany przez podatnika polskiego firmie włoskiej i towar ten, w wyniku tej transakcji, jest dostarczany z Polski do Włoch - miejscem dostawy będzie Polska, bez względu na to, kto będzie transportował towar do odbiorcy. Pokreślenia wymaga to, że warunkiem zastosowania zasady określonej w komentowanym przepisie jest, by towary były wysyłane lub transportowane w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Nie jest jednak istotne, która ze stron transakcji będzie odpowiedzialna za wysyłkę lub transport towaru \[por. J. Martini, Komentarz do art. 22 Ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis 2014/el.\].

W wyroku TSUE z dnia 2 października 2014 r. w sprawie C-446/13 (Fonderie 2A v. Ministre de lEconomie et des Finances) TSUE uznał, że w przypadku gdy sprzedawca z jednego państwa członkowskiego sprzedaje towary nabywcy z drugiego państwa członkowskiego w ten sposób, że uprzednio przesyła je do usługodawcy z tego drugiego państwa członkowskiego, miejscem ich dostawy jest to drugie państwo członkowskie \[por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 22 Ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2017/el.\].

Uwzględniając powyższe, dostawę towarów należy uznać za dokonaną w miejscu, w którym towary znajdowały się w dacie ich ekspedycji do klienta, tj. w miejscu położenia magazynu dystrybucyjnego X, z którego nastąpi dostawa. W tej sytuacji dostawa powinna zostać opodatkowana w kraju i stawką właściwą dla miejsca położenia magazynu dystrybucyjnego, z którego wysłano towar.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Natomiast przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, stosownie do art. 2 pkt 23 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1.  podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zatem sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju ma miejsce wówczas, gdy polski podatnik podatku od towarów i usług dokonuje dostawy towarów, które są przez niego lub na jego rachunek wysyłane (transportowane) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego – będącego miejscem przeznaczenia tych towarów, dostawa zaś dokonywana jest na rzecz albo podatnika podatku od wartości dodanej (czyli podatnika VAT w danym państwie członkowskim), który jednak nie rozlicza wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo na rzecz innego podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że przemieszczenie towaru w sprzedaży wysyłkowej powinno nastąpić w ścisłym związku z dostawą lub w jej wyniku i być dokonane w ramach wysyłki lub transportu na rzecz konkretnego podmiotu (klienta).

Z kolei przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy, rozumie się - w myśl art. 13 ust. 1 ustawy - wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy). Jednocześnie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Ponadto przepis art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza zakres transakcji kwalifikowanych jako WDT, uznając za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Regulacja ta uznaje więc za wewnątrzwspólnotową dostawę także czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do swego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa. Można mówić w tym przypadku o wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu towarów własnych, które mają służyć prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 2 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Wspomniana wyżej zasada terytorialności wynikająca z art. 5 ust. 1 ustawy oznacza, że opodatkowaniu na terytorium kraju podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania, co jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym - opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zatem, co do zasady, miejscem opodatkowania dostawy towarów jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Jednak jak wskazuje art. 23 ust. 1 ustawy, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług z siedzibą w Polsce - prowadzi działalność handlową na terenie Unii Europejskiej, w ramach której sprzedaje towary (produkty i akcesoria kosmetyczne) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza terytorium kraju. Wnioskodawca jest również zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej we wszystkich krajach, w których miejsce zamieszkania posiadają jego klienci.

Wnioskodawca organizuje sprzedaż swoich produktów za pośrednictwem platformy sprzedażowej X, która daje również możliwość sprzedaży poprzez magazyny X ulokowane w innych krajach UE. W ramach tej współpracy Wnioskodawca przekazuje swoje towary z terytorium kraju do X, która lokuje je w wybranym przez nią magazynie dystrybucyjnym. Następnie, po nabyciu przez klienta produktów Wnioskodawcy za pośrednictwem platformy sprzedażowej, X we własnym zakresie decyduje, z którego magazynu dystrybucyjnego dostarczyć towary. Magazyn ten może być ulokowany na terytorium innego kraju niż miejsce zamieszkania klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, w którym magazynie X ulokowane zostaną jego produkty i z którego magazynu towar zostanie dostarczony do klienta.

Towar do momentu dostarczenia do klienta pozostaje własnością Wnioskodawcy - do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi bezpośrednio z Wnioskodawcy na rzecz klienta, a X nigdy nie nabywa tego prawa. Do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi dopiero po jego zakupie przez klienta i wyprowadzeniu z magazynu dystrybucyjnego wybranego przez X. Pomiędzy przekazaniem towaru przez Wnioskodawcę do X a wyprowadzeniem towaru z magazynu dystrybucyjnego, X występuje jako przechowawca towaru, zajmujący się również kwestiami spedycyjnymi i logistycznymi.

Sprzedaż i wysyłka następuje zawsze do klienta mającego miejsce zamieszkania w kraju, w którym Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie budzi możliwość zakwalifikowania oraz opodatkowania opisanych dostaw towarów jako sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 23 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane wyżej regulacja prawne należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie występują dostawy towarów, które byłyby dokonane z terytorium Polski w ramach wysyłki lub transportu towarów do nabywcy określonego w art. 2 pkt 23 lit. a i b ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca z terytorium Polski wysyła towar przeznaczony do sprzedaży do magazynów dystrybucyjnych X znajdujących się w innych państwach członkowskich, gdzie towar jest przechowywany do czasu złożenia zamówienia przez klienta Wnioskodawcy (nabywcę towaru) za pośrednictwem platformy sprzedażowej X. Dopiero wówczas (kiedy towary znajdują się w magazynach X w państwach UE innych niż Polska) następuje dostawa towaru do określonego klienta. Przy tym to X decyduje o tym gdzie przechowuje towar i z którego magazynu wysyła, na zlecenie Wnioskodawcy, towar do danego klienta. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na klienta dochodzi dopiero po nabyciu towaru przez klienta i wyprowadzeniu z magazynu dystrybucyjnego X. Do tego czasu X przechowuje towary należące do Wnioskodawcy, a także zajmuje się kwestiami spedycyjnymi i logistycznymi.

Zatem wysyłka towarów z Polski do magazynu X znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego nie jest dokonywana w ramach dostawy tych towarów na rzecz klienta, w wyniku której dochodziłoby do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Nie jest więc możliwe rozliczenie takiej transakcji jako sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy.

Jednocześnie, ponieważ Wnioskodawca nie przenosi na X prawa do rozporządzania jak właściciel towarem, który pozostaje własnością Wnioskodawcy do momentu dostarczenia go klientowi, nie można uznać, że w opisanym przypadku występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz X.

W przedmiotowej sprawie, w momencie dokonania przemieszczenia towarów należących do Wnioskodawcy z terytorium Polski do magazynów X znajdujących się na terytorium państwa UE innego niż Polska, ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Dochodzi bowiem do przemieszczenia towarów należących do Wnioskodawcy z Polski do innego kraju unijnego, gdzie mają posłużyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na sprzedaży tych towarów na rzecz klientów. Przy tym, z uwagi na to, że – jak wyżej wskazano – przemieszczenie towarów nie następuje w tym przypadku w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, regulacja art. 13 ust. 4 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania.

Zatem przemieszczanie przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz towarów należących do niego (których jest właścicielem) z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (tj. z Polski do magazynu dystrybucyjnego X) w celu późniejszej wysyłki do klienta po złożeniu przez niego zamówienia, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowi tzw. nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 3 ustawy jest to czynność uznawana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku najpierw dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, a następnie, gdy towary znajdują się w magazynach X zlokalizowanych w innych niż Polska państwach członkowskich, do dostawy towaru na rzecz klienta.

Jednocześnie trzeba wskazać, że dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów dostawy towarów, które są wysyłane na zlecenie Wnioskodawcy z magazynu dystrybucyjnego X po złożeniu zamówienia przez klienta (dokonywanej po wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w ramach odrębnej transakcji) - ze względu na miejsce położenia magazynu dystrybucyjnego poza terytorium kraju - podlegają opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w miejscu (państwie) położenia magazynu, z którego rozpoczyna się wysyłka towarów do nabywcy. Tym samym przedmiotowe dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie mają do nich zastosowania regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zasady opodatkowania transakcji sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz klienta regulują przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia przy dostawie towarów. Zatem to przepisy innego państwa członkowskiego wskażą, w jaki sposób należy opodatkować dostawy towarów dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta z magazynów dystrybucyjnych X.

Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca przemieszczając towary do magazynów X zlokalizowanych w innych niż Polska państwach członkowskich winien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Natomiast dostawy towarów na rzecz klienta (dokonywane z magazynów X zlokalizowanych w innych niż Polska państwach członkowskich) winien opodatkować zgodnie z przepisami kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

W świetle powyższych ustaleń, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, wobec nie uznania opisanych dostaw za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju oraz wskazania przez Wnioskodawcę, że „(…) dostawa powinna zostać opodatkowana w kraju i stawką właściwą dla miejsca położenia magazynu dystrybucyjnego, z którego wysłano towar”, podczas gdy to na jakich zasadach powinny być opodatkowane transakcje dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz klienta rozstrzygają przepisy państwa członkowskiego położenia magazynu dystrybucyjnego X, z którego nastąpi dostawa - należało uznać je za nieprawidłowe.

Trzeba zaznaczyć, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.