Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PL/LM/834/30B/BNJ/13/RD-130729
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-12-17
Teza: skutki podatkowe nabycia spadku od osoby obcej
Słowa kluczowe: podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr IBPB II/1/436-99/12/MCZ, wydaną w dniu 26 czerwca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznającą stanowisko Pana M., zwanego dalej Wnioskodawcą”, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych za nieprawidłowe, gdyż stwierdza jej **nieprawidłowość** w części dotyczącej uzasadnienia - w zakresie interpretacji przepisów o przynależności nabywcy do grupy podatkowej.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnego małżonka.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 15 maja 2012 r. znak: IBPB II/1/436-99/12/MCZ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął w dniu 6 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Ojciec Wnioskodawcy jest pasierbem małżonka babci, tj. jej synem z poprzedniego małżeństwa. W czasie, gdy ojciec Wnioskodawcy był jeszcze małoletni - dziadek Wnioskodawcy rozstał się z babcią, która powtórnie wyszła za mąż. Wraz z drugim mężem wychowywała małoletniego syna. Wnioskodawca jest zstępnym pasierba.

Obecnie zarówno babcia Wnioskodawcy, jak i jego ojciec nie żyją. Majątek drugiego męża babci przypadnie prawdopodobnie Wnioskodawcy w drodze dziedziczenia lub darowizny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   ani Wnioskodawca, ani jego ojciec nie zostali prawnie przysposobieni przez drugiego męża babci, jedynie przez akt ślubu babci z drugim mężem przysposobił on (przejął opiekę) ojca Wnioskodawcy, który wówczas miał 2 lata,
*   we wniosku wskazano dwa zdarzenia przyszłe, tj. spadkobranie oraz darowiznę, dlatego uiszczono podwójną opłatę w wysokości 80 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku otrzymania darowizny od drugiego męża jego babci lub dziedziczenia spadku po drugim mężu jego babci?

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli spełnią przesłanki określone w pkt 1 i 2 ww. artykułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, swoistą cechą zwolnienia opisanego w art. 4a cyt. ustawy jest bliskość relacji pomiędzy podatnikiem a darczyńcą, czy spadkodawcą. Relacja tego rodzaju jest charakterystyczna dla osób pochodzących z kręgu najbliższej rodziny, związanych więzią fizyczną i emocjonalną.

Według Wnioskodawcy, definiując „zstępnego” - nie zawsze należy stosować kryterium czysto formalne, jakim jest stopień pokrewieństwa. Powinny o tym decydować takie czynniki jak: bliskość kontaktu pomiędzy dwojgiem ludzi, stopień łączących ich uczuć, czy powiązania gospodarcze. Powyższe elementy czasami mogą przeważać nad bliskością pokrewieństwa. Stąd konkretyzacja tego, kto w danym przypadku jest zstępnym, powinna należeć do organu orzekającego, przy czym niekoniecznie będzie nim najbliższy krewny. Z uwagi na bardzo bliską relację występującą pomiędzy Wnioskodawcą, a drugim mężem babci, zdaniem Wnioskodawcy, jest on zstępnym drugiego męża babci, a w konsekwencji w przypadku otrzymania darowizny lub dziedziczenia po nim spadku, przysługiwało mu będzie zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W interpretacji indywidualnej Nr IBPB II/1/436-99/12/MCZ, wydanej w dniu 26 czerwca 2012 r., której przedmiotem jest wyłącznie ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych nabycia majątku tytułem spadku, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach za nieprawidłowe. W zakresie skutków prawnopodatkowych nabycia majątku tytułem darowizny wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego organ ten stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o PSD”, podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. W związku z tym, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „spadek” należy odwołać się w tym przedmiocie do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez nabycie spadku należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Przedstawiając powyższe przepisy, dotyczące nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dokonał interpretacji przepisów ustawy o PSD.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy o PSD obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy o PSD). Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o PSD podatnicy podatku są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca – art. 14 ust. 1 tej ustawy o PSD. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (pokrewieństwa lub powinowactwa) - art. 14 ust. 2 ustawy o PSD.

Stosownie do art. 14 ust. 3 tej ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów,
2.  do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych,
3.  do grupy III - innych nabywców.

Jednocześnie organ wydający interpretację stwierdził, że stosownie do przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o PSD zwalnia się od podatku nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą ich nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem art. 4a ust. 2 i 4 ustawy.

Analizując treść przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o PSD Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustawodawca jednoznacznie określił, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie, mogą skorzystać wyłącznie enumeratywnie wymienione w nim osoby: małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha. W związku z tym, że ani Wnioskodawca, ani jego ojciec nie zostali prawnie przysposobieni przez drugiego męża babci, pod względem faktycznym i prawnym ojciec Wnioskodawcy był niespokrewnionym pasierbem drugiego męża babci. Wnioskodawca jest natomiast jego zstępnym. Powyższe niewątpliwie pozwala na powstanie więzi emocjonalnej pomiędzy ww. osobami jednak nie wywołuje skutków prawnych, takich jak dla dzieci i wnuków spokrewnionych (biologicznych) lub też prawnie przysposobionych. Wnioskodawcy nie można uznać za „zstępnego” drugiego męża babci. Zstępnym jest bowiem, każdy kolejny potomek tej samej osoby (dziecko, wnuk, prawnuk), jak również osoba przysposobiona lub wnuk będący potomkiem dziecka prawnie przysposobionego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na brak naturalnego pokrewieństwa Wnioskodawcy z drugim mężem babci oraz ze względu na brak przysposobienia prawnego ojca Wnioskodawcy przez drugiego męża jego babci, czy też nieprzysposobienie samego Wnioskodawcy przez niego, które skutkowałoby powstaniem takiego samego stosunku prawnego, jak przy naturalnym pokrewieństwie, Wnioskodawca może zostać zakwalifikowany jedynie do grona tzw. innych nabywców, których zalicza się do III grupy podatkowej. Ustawodawca w ww. przepisie nie uwzględnił bowiem osób niespokrewnionych, które łączy więź emocjonalna i nie upoważnił – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - również organu orzekającego do dokonywania wiążących ustaleń w tym względzie.

W przedmiotowej sprawie, organ podzielił powszechnie reprezentowany szeroko w orzecznictwie sądowym pogląd, iż wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły. Powyższe oznacza, że przy interpretacji postanowień art. 4a ust. 1 ustawy o PSD - jako wprowadzających wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania - nie można dokonywać wykładni w sposób rozszerzający.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w związku z tym, iż Wnioskodawcy nie można, z wyżej wskazanych względów, zaliczyć do grona osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku wymienionego w art. 4a ust. 1 ww. ustawy o PSD, a jedynie do nabywców zaliczanych III grupy podatkowej - osoby niespokrewnionej z przyszłym spadkodawcą, to ewentualne nabycie majątku tytułem dziedziczenia po drugim mężu babci nie będzie korzystało ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej, wskazanych w wyżej powołanych przepisach ustawy o PSD.

Minister Finansów po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza co następuje.

Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do kwestii, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcę, jako osobę niespokrewnioną z przyszłym spadkodawcą, ale mająca z nim bliskie więzi rodzinne, można zaliczyć do kręgu osób wymienionych w art. 4a ustawy o PSD, a w konsekwencji, czy w przypadku nabycia majątku w drodze dziedziczenia, skorzysta ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcę łączy z potencjalnym spadkodawcą stosunek powinowactwa - jest zstępnym pasierba potencjalnego spadkodawcy (pasierb nie dożył spadku).

W przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD, zwalnia się ich nabycie od podatku przez osoby wymienione w tym przepisie, tj. przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie tych rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia przez notariusza).

Należy podzielić stanowisko organu wydającego interpretację, że katalog osób uprawnionych do skorzystania z tego zwolnienia podatkowego jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że mogą z niego skorzystać wyłącznie osoby wskazane w nim przez ustawodawcę. Zwolnienie określone w art. 4a ustawy o PSD, nie ma charakteru uznaniowego. Ustawodawca nie upoważnił bowiem właściwych organów do zaliczenia do kręgu osób uprawnionych do skorzystania z tego zwolnienia także innych osób, w tym bliskich emocjonalnie spadkodawcy. Należy podzielić w tej kwestii wskazany wyżej pogląd, iż wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły. Powyższe oznacza, że przy interpretacji przepisów art. 4a ust. 1 ustawy o PSD - jako wprowadzających wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania - nie można dokonywać wykładni w sposób rozszerzający.

Jednocześnie za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym, Wnioskodawca został zaliczony do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o PSD. Wnioskodawca jest synem pasierba potencjalnego spadkodawcy, co oznacza, że w świetle powołanych wyżej przepisów art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PSD, jest zaliczany do II grupy podatkowej, jako osoba wymieniona wprost literalnie w tym przepisie.

Przyjęta w tym względzie interpretacja przepisów przez organ wydający interpretację, w imieniu Ministra Finansów, była błędna, a zatem wymagała zmiany. Wnioskodawcę zaliczono bowiem do III grupy podatkowej.

Prawidłowo natomiast została dokonana interpretacja przepisu art. 4a ustawy o PSD, iż Wnioskodawca, jako zstępny pasierba, nie jest osobą uprawnioną do skorzystania z tego zwolnienia.

Jednocześnie należy stwierdzić, że choć Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania w przyszłości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy o PSD, opodatkowanie majątku nabytego tytułem dziedziczenia, będzie dokonane na zasadach określonych w ustawie o PSD dla nabywców należących do II grupy podatkowej, a zatem korzystniejszych, niż wynikałoby to ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną Nr IBPB II/1/436-99/12/MCZ, wydaną w dniu 26 czerwca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. 270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia

prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.