Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-800/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-28
Teza: skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w wyniku zakończenia bytu spółki komandytowej bez przeprowadzania procedury likwidacji
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; likwidacja; spółki-spółka komandytowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 02 lipca 2012r. (data wpływu do tut. Biura 03 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zakończenia bytu spółki komandytowej bez przeprowadzania procedury likwidacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 03 lipca 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zakończenia bytu spółki komandytowej bez przeprowadzania procedury likwidacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni posiada status komandytariusza spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest m.in. udzielanie pożyczek. Na majątek spółki komandytowej składają się środki pieniężne oraz inne prawa majątkowe, w tym papiery wartościowe oraz wierzytelność pieniężna wobec wspólnika spółki komandytowej innego niż Wnioskodawczyni (zwanego dalej: „komandytariuszem A") z tytułu udzielonej mu przez spółkę komandytową pożyczki (obejmująca również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki). Należące do spółki komandytowej środki pieniężne pochodzą w części ze sprzedaży jej aktywów oraz z zysków niepodzielonych wypracowanych przed przekształceniem spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Zyski niepodzielone podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W toku działalności spółki komandytowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie z przyczyn przewidzianych w umowie spółki lub na mocy uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki. Jeśli taka sytuacja wystąpi, działalność spółki komandytowej zostanie zakończona po przeprowadzeniu procedury likwidacji lub w inny uzgodniony przez wspólników sposób. Majątek tej spółki, po spłaceniu wszystkich zobowiązań, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki. Byt prawny spółki komandytowej ustanie w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego niezależnie od tego, czy zakończenie jej działalności nastąpi w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji, czy w inny uzgodniony przez wspólników sposób. W przypadku rozwiązania spółki komandytariusz A otrzyma zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątkowe pozostałe na dzień rozwiązania, a pozostali wspólnicy, w tym Wnioskodawczyni, otrzymają jedynie środki pieniężne. W konsekwencji, komandytariusz A otrzyma tytułem rozwiązania spółki papiery wartościowe oraz wierzytelność pieniężną z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę komandytową na jego rzecz wraz z odsetkami w części, w której nie będą spłacone na dzień przeniesienia wierzytelności. Tym samym, w momencie otrzymania majątku z tytułu rozwiązania spółki komandytowej, komandytariusz A stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Takie zdarzenie (tzw. konfuzja) będzie skutkowało wygaśnięciem umowy pożyczki z mocy prawa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako komandytariusza spółki komandytowej, środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzania procedury likwidacji, skutkować będzie powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymanie przez nią, jako komandytariusza spółki komandytowej, środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzania procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po Jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: „KSH"), osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej. Z kolei unormowania w zakresie likwidacji spółki zawarte zostały w Rozdziale 5 KSH, dotyczącym spółki jawnej. Jednakże, dokonując regulacji innych rodzajów spółek osobowych prawa handlowego, ustawodawca wskazał, że w sprawach nieuregulowanych wprost odpowiednie stosowanie mają przepisy dotyczące spółki jawnej. W efekcie, regulacje dotyczące rozwiązania i likwidacji spółki jawnej mają zastosowanie także do pozostałych rodzajów spółek osobowych prawa handlowego - za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, w odniesieniu do której zastosowanie mają przepisy regulujące rozwiązanie i likwidację spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Stosownie do art. 58 KSH rozwiązanie spółki powodują:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,
*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
*   ogłoszenie upadłości spółki,
*   śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
*   wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika
*   prawomocne orzeczenie sądu.

W konsekwencji, w razie wystąpienia jednej z przesłanek rozwiązania spółki, wspólnicy spółki przeprowadzają postępowanie likwidacyjne lub w inny sposób kończą prowadzoną działalność. Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Mając na uwadze powyższe, pozostające po zakończeniu bytu prawnego spółki osobowej środki pieniężne i inne składniki majątkowe podlegać będą podziałowi pomiędzy jej wspólników. Należy w tym miejscu podkreślić, iż stosownie do przytoczonych we wstępie postanowień umowy spółki komandytowej w przypadku rozwiązania tej spółki wszystkie niepieniężne składniki majątku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników przekazane zostaną komandytariuszowi A, zatem udział Wnioskodawczyni w majątku spółki komandytowej może mieć wyłącznie postać środków pieniężnych. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W myśl powyższych przepisów za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT należy rozumieć spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną. Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ustawy o PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednakże, w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT ustawodawca wskazał określone kategorie przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodu. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawczyni, Jej zdaniem, przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, ale również jego wykładnia autentyczna. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Z treści uzasadnienia Ministra Finansów zaprezentowanego w piśmie Prezesa Rady Ministrów RM-141-10 z dnia 20 października 2010 r. (druk sejmowy nr 3500) do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż: „W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki”.

Stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do otrzymywanych w związku z likwidacją spółki komandytowej środków pieniężnych znajduje także potwierdzenie w treści Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których wskazano, iż w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej środków pieniężnych „ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania uwzględnia wnioski płynące z powołanego orzecznictwa i zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym proponuje się wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu przychodu odpowiadającego wartości środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki."

Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Wnioskodawczyni podkreśla, iż art. 67 § 1 KSH dopuszcza dwa sposoby osiągnięcia tego samego celu, jakim jest zakończenie bytu prawnego spółki osobowej, to jest przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego albo dokonanie ustaleń pomiędzy wspólnikami spółki. Jednocześnie, z punku widzenia przepisów ustawy o PIT dotyczących likwidacji spółek niebędących osobami prawnymi, nie ma znaczenia, w jaki sposób dojdzie do zakończenia bytu prawnego spółki osobowej. Jak wskazuje S. Sołtysiński, „Kodeks spółek handlowych (\`(...)\`) jednoznacznie określa moment ustania bytu prawnego spółki. W świetle art. 58 w zw. z art. 67 § 1 KSH należy obecnie przyjąć, iż najpierw powinien nastąpić powód rozwiązania spółki, rozpoczynający stopniowy proces "zwijania" jej działalności, który, o ile wspólnicy nie postanowili inaczej, odbywa się w ramach postępowania likwidacyjnego. Po zakończeniu likwidacji bądź zakończeniu działalności w inny sposób spółka ulega rozwiązaniu, przy czym na mocy art. 84 § 2 KSH konieczne jest wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców (wpis o charakterze konstytutywnym). (\`(...)\`) Cele spółki jawnej w fazie "zwijania" jej działalności są podobne, niezależnie od tego, czy zakończenie działalności następuje w drodze postępowania likwidacyjnego (art. 67 i nast. KSH), czy w inny sposób" (S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150 KSH, C.H.Beck, 2006, Legalis/el). Co więcej, autor ten wskazuje, że w pewnych okolicznościach rozwiązanie spółki jawnej powinno zostać zgłoszone do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego celem rejestracji już w momencie zaistnienia powodu rozwiązania spółki. Nastąpi to np. wówczas, gdy umowa spółki przewiduje, że z chwilą zaistnienia powodu rozwiązania cały majątek spółki przechodzi na jednego lub określonych wspólników. Uwagi powyższe pozostają aktualne także na gruncie regulacji spółki partnerskiej i komandytowej z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów o spółce jawnej. Natomiast w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie mają przepisy regulujące rozwiązanie i likwidację spółki akcyjnej.

W razie zaistnienia opisanego we wstępie zdarzenia przyszłego, wspólnicy spółki komandytowej, w tym również Wnioskodawczyni, z uwagi na możliwość skrócenia czasu postępowania oraz brak konieczności prowadzenia likwidacji, mogą zawrzeć porozumienie co do podziału składników majątkowych należących do spółki na moment zaistnienia przyczyny jej rozwiązania. Zdaniem Wnioskodawczyni, okoliczność taka nie ma wpływu na konsekwencje podatkowe w przedmiotowym zakresie. Nie ma bowiem podstaw, aby różnicować sytuację prawną podatnika z uwagi na wybór sposobu zamknięcia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną, gdyż dostępne na gruncie KSH metody prowadzą do takiego samego pod względem prawnym rezultatu, jakim jest zakończenie egzystencji prawnej spółki, w następstwie jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Stanowisko takie jest, w ocenie Wnioskodawczyni, spójne z zamierzeniami ustawodawcy podatkowego. Z treści uzasadnienia Ministra Finansów do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż „Projektowane zmiany odnoszą się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa handlowego. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe rozbieżności \[w dotychczasowym orzecznictwie sądowym - przyp. Wnioskodawczyni\] brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki."

Pogląd ten potwierdza także fakt, iż zgodnie z zacytowanym powyżej stanowiskiem Ministra przytoczone przepisy ustawy o PIT w zakresie, w jakim odnoszą się do „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną", mają zastosowanie nie tylko do wspólników spółek osobowych prawa handlowego, ale także spółek cywilnych powołanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z kolei, zgodnie z brzmieniem przepisów tytułu XXXI „Spółka" zawartych w Kodeksie cywilnym, ustanie bytu prawnego spółki cywilnej następuje w wyniku jej rozwiązania, natomiast przepisy te nie przewidują możliwości prowadzenia w takim przypadku postępowania likwidacyjnego. Co więcej, ustawodawca podatkowy w przepisach prawa podatkowego dla określenia zamknięcia działalności gospodarczej prowadzonej w określonej formie prawnej nie posługuje się terminologią utrwaloną na gruncie przepisów KSH, natomiast wprowadza pojęcie „likwidacja działalności". Przykładowo, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT") - tytuł rozdziału 4, dotyczącego skutków podatkowych rozwiązania spółki osobowej brzmi „opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki". Podobnie, termin „likwidacja działalności" pojawia się w art. 111 ust. 6i ustawy o VAT. Z kolei w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) termin „likwidacja działalności" pojawia się w art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 6. Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z regułami systemowej wykładni prawa oraz autonomii prawa podatkowego, użyte w ustawie o PIT pojęcie „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną" należy odczytywać w analogiczny sposób jak zakończenie działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinno budzić wątpliwości, iż skutki podatkowe otrzymania przez nią środków pieniężnych pochodzących z rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji są takie same, jak w przypadku rozwiązania spółki osobowej w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji.

Reasumując, zarówno wykładnia systemowa jak i wykładnia autentyczna powołanych powyżej przepisów ustawy o PIT prowadzą do wniosku, iż na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych pochodzących bezpośrednio z rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzania procedury likwidacji nie będzie powodować powstania po jej stronie przychodu podatkowego w PIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczym, otrzymanie przez Nią, jako komandytariusza spółki komandytowej, środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzania procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 8 czerwca 2012 r., Znak: IBPBI/1/415-303/12/BK, IBPB1/1/415-311/12/ESZ, IBPBI/1/415-307/12/AB, IBPBI/1/415-299/12/AP.
*   Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lipca 2011 r., Znak: IPTPB1/415-31/11-2/MD, oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2011 r., Znak: IPPB1/415-415/11-3/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.