Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-225/16-3/JG1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-30
Teza: Skoro nabycie nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu będzie w całości opodatkowane VAT (przy założeniu wyboru opcji opodatkowania w zakresie dostaw budowli zlokalizowanych na działkach 325/1 oraz 325/6), transakcja zbycia Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT, powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości-nabycie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa sprzedaży; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wstęp

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który zamierza lokować aktywa bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Zakres działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości (dalej: „Transakcja”) na cele inwestycyjne. Sprzedawcą nieruchomości będzie spółka T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”). Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przeprowadzenie Transakcji planowane jest do połowy 2016 r. W dniu dokonania Transakcji, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (ii) dokładny zakres Transakcji oraz (iii) przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

1.  Zakres Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”).

Na Nieruchomość składają się trzy działki gruntu:

*   działka oznaczona numerem 325/1 (prawo użytkowania wieczystego)

Przedmiotowa działka została nabyta przez Zbywcę w dniu 28 listopada 2014 r. W momencie nabycia przez Zbywcę była ona zabudowana budowlami w postaci: (1) chodnika o nawierzchni brukowej, (2) latarni oraz (3) tablicy reklamowej. Nabycie działki przez Zbywcę zostało zakwalifikowane dla potrzeb VAT jako dostawa budowli wraz z „przynależnym” do nich gruntem dokonywane po dwóch latach od ich pierwszego zasiedlenia (poprzedni właściciel nabył działkę na podstawie aportu, który miał miejsce 23 grudnia 2008 r.). Klasyfikacja taka została potwierdzona w interpretacji o numerze IPPP2/443-647/14-2/DG. Na działce tej znajdowały się również inne obiekty niestanowiące budowli (np. budka strażnika, parking utwardzany tłuczniem oraz ogrodzenie z metalowej siatki), jak również elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej oraz energetycznej, które stanowiły własność przedsiębiorstw przesyłowych (elementy te, zgodnie z ww. interpretacją uzyskaną przez Zbywcę, powinny były zostać pominięte przy klasyfikacji VAT nabycia przez niego nieruchomości).

Dostawa do Zbywcy była opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia. Strony transakcji (tj. poprzedni właściciel oraz Zbywca) zrezygnowały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrały opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Zbywca odliczył podatek VAT wykazy na fakturze wystawionej przez poprzedniego właściciela.

Zbywca nie wyburzył opisanych powyżej budowli, które znajdowały się na działce w dacie ich nabycia. Jedynie tablica reklamowa, która była na stałe połączona z gruntem, została odłączona od gruntu i w chwili obecnej wspierana jest na betonowych blokach.

Innymi słowy, w dacie Transakcji na działce będą znajdowały się budowle w postaci chodnika brukowanego oraz latarni (dalej „Budowle A/B”). Na działce będą znajdowały się także inne obiekty, takie jak tablica reklamowa, która nie jest na stałe połączona z gruntem, parking utwardzany tłuczniem, ogrodzenie wykonane z siatki oraz budka strażnika. Na działce będą znajdowały się także części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które nie stanowią własności Zbywcy (stanowią one element infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych) i nie będą one nabywane przez Wnioskodawcę.

Zbywca nie ponosił nakładów na Budowle A/B, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki została jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy (teren przeznaczony pod zabudowę).

*   działka 325/3 (prawo użytkowania wieczystego)

Przedmiotowa działka została nabyta przez Zbywcę w dniu 28 listopada 2014 r. W momencie jej nabycia przez Zbywcę działka była zabudowana chodnikiem oraz asfaltową droga wewnętrzna (pod działką znajdował się także opisany w dalszej części stanu faktycznego tunel). Na działce znajdowały się także elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej oraz energetycznej, które stanowiły własność przedsiębiorstw przesyłowych i zgodnie z interpretacją uzyskaną przez Zbywcę powinny były zostać pominięte przy klasyfikacji nabycia nieruchomości.

Dostawa do Zbywcy była opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia (wcześniejszy właściciel nabył działkę w drodze aportu, który miał miejsce 23 grudnia 2008 r.). Strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrały opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Zbywca odliczył podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez poprzedniego właściciela.

Po nabyciu działki Zbywca rozpoczął proces budowlany, w wyniku którego opisane powyżej budowle (tj. chodnik oraz droga wewnętrzna) zostały wyburzone i rozpoczęta została budowa dwóch budynków biurowych, o nawach handlowych High Five D i E (dalej: „Budynki”), które w przyszłości mają być przeznaczone pod wynajem na cele prowadzenia działalności komercyjnej. W chwili obecnej prace budowlane są na etapie wstępnym i toczą się poniżej poziomu gruntu. W ramach budynku D wykonana została tzw. ściana berlińska oraz przekładki sieci, w trakcie wykonywania jest palowanie pod płytę fundamentową; natomiast w ramach budynku E wykonane zostały już przekładki sieci oraz ściana szczelinowa, a w chwili obecnej wykonywany jest wykop oraz oczep ściany szczelinowej.

Pod działką znajduje się także krótki fragment tunelu drogowego im. Św. Rafała Kalinowskiego (dalej: „Tunel”), tj. niewielki fragment Tunelu przebiega pod tą działką, a następnie tunel ten przebiega pod sąsiadującymi działkami. Nakłady na budowę Tunelu ponosiło Miasto oraz spółka T. sp. z o.o. Obecnie Tunel jest elementem systemu drogowego Gminy Miejskiej. Budowa Tunelu realizowana była w ramach zadania Układ Drogowy Centrum Komunikacyjnego, a przekazanie tunelu do użytkowania nastąpiło w 2007 r. Tunel zlokalizowany jest pod powierzchnią działki i jest on ogólnie dostępny, pełniąc funkcję drogi publicznej – służy on tranzytowi miejskiemu (wschód – zachód) rozdzielonego układem torowym przez dworzec kolejowy. Zbywca z ekonomicznego punktu widzenia nie jest ani posiadaczem ani dysponentem Tunelu i nie ma możliwości przeniesienia prawa do rozporządzania tunelem jak właściciel. W interpretacji indywidualnej uzyskanej w przeszłości przez Zbywcę (o numerze IPPP2/443-648/14-3/BH) za prawidłowe uznano stanowisko Zbywcy, który wskazywał (w uzasadnieniu złożonego wniosku), m.in. że Tunel ten powinien być pominięty przy kwalifikacji dostawy przedmiotowej działki dla celów VAT.

Na działce mogą znajdować się części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które nie stanowią własności Zbywcy (stanowią one element infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych) i nie będą one nabywane przez Wnioskodawcę.

Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki została jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy (teren przeznaczony pod zabudowę).

*   oznaczona numerem 325/6 (prawo użytkowania wieczystego)

Przedmiotowa działka została nabyta przez Zbywcę również w dniu 28 listopada 2014 r. W momencie nabycia działki przez Zbywcę była ona zabudowana chodnikiem oraz słupem. Na działce znajdowały się także elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej oraz energetycznej, które stanowiły własność przedsiębiorstw przedsiębiorstw przesyłowych (zgodnie z interpretacją uzyskaną przez Zbywcę tj. interpretacji o numerze IPPP2/443-646/14-2/DG elementy te powinny były zostać pominięte przy klasyfikacji nabycia nieruchomości dla celów VAT).

Dostawa do Zbywcy była opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia (wcześniejszy właściciel nabył działkę w drodze aportu, który miał miejsce 23 grudnia 2008 r.). Strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrały opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT). Zbywca odliczył podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez poprzedniego właściciela.

Zbywca nie wyburzył opisanych powyżej budowli, które znajdowały się na działce w dacie ich nabycia. Innymi słowy, w dacie Transakcji nie działce będą znajdowały się budowle w postaci chodnika oraz słupa (dalej: „Budowle C”). Na działce będą znajdowały się także części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które nie stanowią własności Zbywającego (stanowią one element infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych) i nie będą one nabywane przez Wnioskodawcę.

Zbywca nie ponosił nakładów na opisane powyżej budowle, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki została jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy (teren przeznaczony pod zabudowę).

Podsumowując zakres planowanej Transakcji będzie obejmował dostawę:

*   prawa użytkowania wieczystego działek o numerach 325/1 oraz 325/6 wraz z posadowionymi na nich Budowlami A/B i budowlami C;
*   prawa użytkowania wieczystego działki o numerze 325/3, na której toczą się prace ziemne związane z dwoma Budynkami biurowymi;
*   zwrot, ujętych w księgach Zbywcy nakładów, poniesionych na prace związane z budową Budynków na działce 325/3, których wartość zostanie uwzględniona w ustalonej cenie sprzedaży tej działki;
*   w ramach Transakcji, Wnioskodawca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Zbywca, a które związane się z Nieruchomością.

Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową budynku D oraz budynku E;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych, monitoringu przeciwpożarowego;
*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością;
*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości;
*   umowy na dostawę mediów do Nieruchomości;
*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Zbywcy (w dacie Transakcji Zbywca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

1.  Inne okoliczności towarzyszące Transakcji

Powierzchnia Budynków budowanych na działce o numerze 325/3 jest przeznaczona pod wynajem podmiotom gospodarczym. Na działkach 325/1 i 325/6 planowana jest budowa kolejnych trzech budynków biurowych na wynajem, o nazwach handlowych High Five A,B i C. Po nabyciu Budynków oraz działek, Wnioskodawca planuje kontynuowanie i ukończenie budowy (oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie), wykonanie aranżacji powierzchni biurowej oraz przekazanie powierzchni biurowej najemcom. Zbywca nie podpisał jeszcze żadnych umów najmu.

Dokończenie procesu budowlanego oraz wykonanie aranżacji wnętrza budynków zostanie przez Wnioskodawcę powierzone zewnętrznemu podmiotowi (najprawdopodobniej będzie nim Zbywca), na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne.

Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W przyszłości, Wnioskodawca planuje wynajem powierzchni we wszystkich budynkach na cele działalności komercyjnej i/lub sprzedaż Nieruchomości do kolejnego inwestora lub inwestorów. Intencją jest, aby zbycie Nieruchomości było opodatkowane VAT.

Działki będące przedmiotem Transakcji nie zostały przypisane do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Zbywca złożył analogiczny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania Transakcji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT:
    1.  W zakresie dostawy działki o numerze 325/1 oraz 325/6 – jako dostawa budowli (wraz z gruntem, na których te budowle są zlokalizowane), dokonywana po 2 latach od ich pierwszego zasiedlenia, która zasadniczo korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony Transakcji mają prawo do wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT?
    2.  W zakresie dostawy działki o numerze 325/3 – jako (a) dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę oraz (b) zwrot nakładów inwestycyjnych, który będzie podlegał obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, jako świadczenie usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym (przy założeniu wyboru opcji opodatkowania w zakresie dostaw budowli zlokalizowanych na działkach 325/1 oraz 325/6), po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniem nr 1 będzie opodatkowana VAT – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC?

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 24 czerwca 2016 roku odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP1/4512-336/16-3/AS.

Zdaniem Wnioskodawcy: jeżeli Transakcja - zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 będzie opodatkowana VAT – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

UZASADNIENIE

1.  Uwagi wspólne w zakresie pytań 1-3. Klasyfikacja Transakcji jako odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT

Rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Zbywcę w związku z nabyciem Nieruchomości (wraz z nakładami poniesionymi przez Zbywcę na działkę o numerze 325/3) wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z włączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd – zdaniem Wnioskodawcy – organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż – dla celów podatku VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedsiębiorstwo stanowią trzy nie generujące przychodów (poza marginalnymi przychodami w postaci wynajmu powierzchni reklamowej itp.) działki gruntu, spośród których jedna znajduje się w bardzo wstępnej fazie procesu budowlanego, natomiast dwie pozostałe dopiero po Transakcji przeznaczone będą do przeprowadzenia na nich projektów budowlanych. Co więcej, po zbyciu ww. nieruchomości Zbywca planuje kontynuować prowadzoną działalność deweloperską poprzez świadczenie usług, jako inwestor zastępczy.

Zdaniem Wnioskodawcy – transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych dla działalności deweloperskiej składników majątku Zbywcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy tj.:

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani też umów związanych z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową budynku D oraz budynku E;
*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego;
*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z ww. Nieruchomością;
*   decyzji administracyjnych dot. Nieruchomości;
*   umów na dostawę mediów do Nieruchomości;
*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;
*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   należności i zobowiązań Zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązań handlowych;
*   zobowiązań Zbywcy związanych z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (Wyrok NSA z dnia 6.10.1995 roku, sygn.: S.A./Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z uwagi na brak więzi organizacyjnej pozwalającej sprzedawanemu zespołowi składników funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem to, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pierwszy spośród wyżej wymienionych warunków sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie – w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki – kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę. W tym zakresie należy wskazać, że opisane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku Zbywcy, które będą przedmiotem Transakcji nie są powiązane ze sobą w taki sposób, aby były one na chwilę dokonania sprzedaży zdolne do realizacji określonych działań gospodarczych. Gdyby – teoretycznie – składniki te przenieść do „pustej” spółki kapitałowej, niezatrudniającej żadnych pracowników oraz nieposiadającej innego majątku, to niemożliwym byłoby – w oparciu o te składniki – prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę.

Ponadto, omawiane składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego działki będące przedmiotem Transakcji nie zostały przypisane do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują tez zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też poszczególnych działek (co oznacza, że przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej).

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji ZCP, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy – przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów (oraz ewentualnie odpłatne świadczenie usług w zakresie w jakim Wnioskodawca zwróci nakłady poniesione przez Zbywcę działkę o numerze 325/3) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 3:

Brak opodatkowania PCC

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej – zdaniem Wnioskodawcy – Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tej sytuacji, Transakcja nie będzie równocześnie podlegała opodatkowaniu PCC (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 223), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne w tym umowy sprzedaży podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy).

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynosi 2%.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości na cele inwestycyjne. Zakres planowanej transakcji będzie obejmował nabycie:

*   prawa użytkowania wieczystego działek o numerach 325/1 oraz 325/6 wraz z posadowionymi na nich Budowlami A/B i budowlami C;
*   prawa użytkowania wieczystego działki o numerze 325/3, na której toczą się prace ziemne związane z dwoma Budynkami biurowymi;
*   zwrot, ujętych w księgach Zbywcy nakładów, poniesionych na prace związane z budową Budynków na działce 325/3, których wartość zostanie uwzględniona w ustalonej cenie sprzedaży tej działki;
*   w ramach Transakcji, Wnioskodawca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Zbywca, a które związane się z Nieruchomością.

Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową budynku D oraz budynku E;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych, monitoringu przeciwpożarowego;
*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością;
*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości;
*   umowy na dostawę mediów do Nieruchomości;
*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Zbywcy (w dacie Transakcji Zbywca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości opodatkowania umowy sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2016 roku Nr IPPP1/4512-336/16-3/AS w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przedstawił stanowisko, zgodnie z którym: „(…) Tym samym należy wskazać, że dostawa budowli położonych na działkach nr 325/1 i nr 325/6 wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu jako dostawa dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z możliwością wyboru opodatkowania po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy.

(…) w przypadku dostawy działki o numerze 325/3 mamy do czynienia z jednolitą transakcją dostawy nieruchomości – prawa użytkowania wieczystego terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie będzie miało zastosowania w tym przypadku, gdyż dla działki o numerze 325/3 wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Zastosowania nie znajdzie również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy działka nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych.

Zatem dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr 325/3 z rozpoczętą inwestycją budowlaną będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką 23% jako jednolita transakcja dostawy nieruchomości.”

A zatem, skoro nabycie nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu będzie w całości opodatkowane VAT (przy założeniu wyboru opcji opodatkowania w zakresie dostaw budowli zlokalizowanych na działkach 325/1 oraz 325/6), transakcja zbycia Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT, powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wykazano powyżej, przy założeniu wyboru opcji opodatkowania w zakresie dostaw budowli zlokalizowanych na działkach 325/1 oraz 325/6, transakcja zbycia Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT i nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.