Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-146/10/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-17
Teza: Czy wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo – akcyjnej, w zamian za akcje tej spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 21 czerwca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, zamierza objąć akcje w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej jest równoznaczne z likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę. Jako potencjalny akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków podatkowych, w przypadku ewentualnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zasadne jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy czynność polegająca na wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej w zamian za akcje spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega podatkowi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Przepis powyższy dotyczy wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko czynności polegającej na wniesieniu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki kapitałowej.

Zdaniem wnioskodawcy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. jest przepisem implementowanym do prawa polskiego niezgodnie z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE.L 2008 Nr 46 str. 11, dalej „dyrektywa”).

Wnioskodawca wskazał następnie, iż zgodnie z art. 2 dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku nr 1 (z załącznika wynika, iż chodzi o spółkę akcyjną oraz o spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością),
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie,
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W opinii wnioskodawcy zauważyć zatem należy, że z przepisów dyrektywy jasno wynika, że za spółkę kapitałową uważa się nie tylko spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ale także podmioty wskazane w art. 2 pkt b) i c) dyrektywy. Zgodnie z art. 2 pkt b) dyrektywy spółką kapitałową jest również każda spółka, której udział w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką giełdową dalsza analiza pkt b) jest bez znaczenia dla niniejszego wniosku.

Wnioskodawca podkreślił, iż zwrócić jednak należy uwagę na art. 2 pkt c) dyrektywy i wskazać przesłanki pozwalające uznać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową w świetle dyrektywy. Dodał, iż zaznaczyć należy, że akcje spółki komandytowo - akcyjnej mogą być zbywane bez upoważnienia (chyba, ze statut stanowi inaczej) oraz że akcjonariusze spółki w ogóle nie odpowiadają za zobowiązania spółki (nie tylko do wysokości udziałów).

Zdaniem wnioskodawcy z powyższego wynika zatem, że spółka komandytow-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy, co oznacza, że zastosowanie powinny znaleźć wszelkie regulacje wynikające z dyrektywy dotyczące spółek kapitałowych, w tym także art. 5, zgodnie z którym „państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do: a) wkładów pieniężnych”. W myśl natomiast art. 3 dyrektywy „na użytek niniejszej dyrektywy z zastrzeżeniem art. 4 za wkłady kapitałowe uważa się następujące operacje: c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju”.

W ocenie wnioskodawcy przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest niezgodny z dyrektywą w zakresie, w jakim za spółkę kapitałową uznaje wyłącznie spółkę w rozumieniu art. 1a ww. ustawy, tj. spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym zawęża zastosowanie wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze tej ustawy do wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej z pominięciem spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto, według wnioskodawcy, nie znajduje uzasadnienia w świetle dyrektywy ograniczenie w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu przedsiębiorstwa należącego tylko do spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy wkładem kapitałowym jest podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, zatem także wkładu w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według wnioskodawcy, podkreślić zatem należy, że regulacja art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że dyrektywa mimo jasnych przepisów nie została prawidłowo implementowana do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na fakt, że z dniem 01 stycznia 2009r. upłynął również termin do jej implementacji, w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, do spółki komandytowo - akcyjnej zasadne jest w świetle powyższego powołanie się na dyrektywę i stwierdzenie, że czynność powyższa jest neutralna podatkowo.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie wyjaśnia się, że w pozostałej części, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Stosownie do art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 kwietnia 2010r., wprowadzonym ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej poprzez implementowanie do przepisów tej ustawy Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s.11). Implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z powyższego wynika zatem, iż na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, wnoszone jedynie do spółki kapitałowej a nie do spółki osobowej, określonej w przepisie art. 1a pkt 1 ww. ustawy. Przepis art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje bowiem jednoznacznie jakie spółki (w tym np. spółka komandytowo - akcyjna) są, w rozumieniu przepisów tej ustawy, uważane za spółki osobowe, a przepis art. 1a pkt 2 wskazuje jaka spółka jest spółką kapitałową (w rozumieniu tegoż przepisu – spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, zamierza wnieść do spółki komandytowo - akcyjnej, w formie wkładu niepieniężnego, prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w zamian za akcje tej spółki. Zdaniem wnioskodawcy czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego spowoduje podwyższenie wkładu w tej spółce oraz zwiększenie jej majątku. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zatem zmiana umowy spółki. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stawka podatku, liczona od wartości wniesionego przez wnioskodawcę wkładu powiększającego majątek spółki wynosić będzie 0,5%. Obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na spółce.

Zaznaczyć należy, iż zarzuty wnioskodawcy co do niewłaściwej implementacji przepisów Dyrektywy na grunt prawa polskiego są bezzasadne. Naczelną zasadą wynikającą z powołanej Dyrektywy jest jednokrotne opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych. Realizacja tej zasady nie oznacza jednakże, iż opodatkowanie kapitału nie może być przez państwa członkowskie stosowane. Dyrektywa takiego zakazu w swej preambule nie wprowadza.

W opisanym zdarzeniu nie dochodzi do podwójnego opodatkowania kapitału. Zmiana umowy spółki komandytowo – akcyjnej związana z wniesieniem jako wkładu – tytułem objęcia akcji – przedsiębiorstwa osoby fizycznej będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko raz. Wcześniej bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych nie mógł być naliczony od tej wartości wkładu, bowiem takim majątkiem spółka komandytowo – akcyjna nie dysponowała.

Nie można też zgodzić się z zarzutem wnioskodawcy, iż implementacja została dokonana niewłaściwie, tj. zawęża niezgodnie – zdaniem wnioskodawcy – z przepisami Dyrektywy krąg podmiotów zaliczonych do spółek kapitałowych. Powołany przez wnioskodawcę przepis art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy wskazuje jednoznacznie jakie spółki w znaczeniu Dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Zgodnie z tym przepisem ma to być spółka, której członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Spółka komandytowo – akcyjna powoływana na gruncie prawa polskiego powyższych uregulowań nie spełnia. Z treści art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) wynika bowiem, iż spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. A zatem, mimo że akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki, co wynika z treści art. 135 Kodeksu spółek handlowych, to spółka komandytowo – akcyjna nie może być spółką, o której mowa w powołanym powyżej art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy chociażby z tych względów, iż inni członkowie – wspólnicy tej spółki odpowiadają za jej zobowiązania bez ograniczeń. W tym kontekście, pozostałe zarzuty wnioskodawcy co do błędnej, jego zdaniem, implementacji Dyrektywy w prawodawstwie krajowym są w przedstawionym zdarzeniu przyszłym bezzasadne.

Podkreślić zatem należy, iż z postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika obowiązek opodatkowania tym podatkiem czynności przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. To przepisy tej właśnie ustawy nakładają na podatników określone prawa i obowiązki. Natomiast określony w tych przepisach zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej związanej z wniesieniem do tej spółki przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma podstaw prawnych pozwalających ewentualnie uznać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową. Nie ma również podstaw do ewentualnego rozpatrywania wniesienia do tej spółki przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego, pod kątem spełnienia przesłanek do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, nie jest możliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ww. ustawy i rozszerzenie zakresu tego wyłączenia o czynność dotyczącą zmiany umowy spółki komandytowo – akcyjnej.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.