Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4511-1-16/16-2/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-22
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy w najbliższym czasie zamierzają wraz z synem założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Syn Wnioskodawców wniesie do Spółki wkład niepieniężny w postaci całego swojego przedsiębiorstwa. W zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa wspólnikowi zostaną wydane udziały o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość przedmiotu wkładu (aport z agio). Nadwyżka wartości przedsiębiorstwa ponad wartość nominalną udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki.

W przyszłości, już po wniesieniu wkładu w postaci przedsiębiorstwa do Spółki, Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (Spółka przekształcona) w trybie art. 551 ustawy z dnia 20 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH).

Na moment przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki będą wykazane wyłącznie wartości pochodzące z nadwyżki wkładu w postaci przedsiębiorstwa wniesionego przez jednego ze wspólników Spółki nad wartość nominalną wydanych mu w zamian udziałów (agio).

Wnioskodawcy przy niniejszym wniosku występują jako przyszli wspólnicy spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki w Spółkę przekształconą (komandytową) będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawców przychodu podatkowego od innych kwot, niż wartość niepodzielnych zysków wypracowanych przez samą Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawców przychodu podatkowego od innych kwot, niż wartość niepodzielnych zysków wypracowanych przez samą Spółkę.

Przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawców wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), które zostaną wypracowane przez tą Spółkę.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 o.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

I tak, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia.

Istota przepisu polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk – zarówno ten niepodzielony, jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę z jej działalności. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy zostaną udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie posiadała majątek utworzony z wkładów Wnioskodawców i innych wspólników. Jeden ze wspólników wniesienie do Spółki wkład niepieniężny w postaci całego swojego przedsiębiorstwa z agio. Spółka następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Na moment przekształcenia Spółki będzie ona posiadała kapitał zapasowy, jednakże będzie on pochodził jedynie z agio (nadwyżki wkładów wnoszonych przez wspólnika nad wartością nominalną udziałów jakie obejmie w Spółce). Na kapitale zapasowym nie będą się znajdowały środki pochodzące z niepodzielonych zysków samej Spółki.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem niepodzielonym zyskiem ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o,f.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie, nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się w kapitale zapasowym Spółki agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do Spółki ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem w ogóle zysku Spółki.

W związku z powyższym należy przyjąć, że przekształcenie Spółki w spółkę komandytową będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawców wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wypracowane przez tą Spółkę.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wniósł o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 60-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.