Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1.4514.607.2016.2.ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-07
Teza: Czy w przypadku udzielenia SKA pożyczki (pożyczek) przez wspólników (akcjonariuszy i/lub komplementariuszy), kwoty udzielonych pożyczek w ogóle nie będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2016 r. (data wpływu do Biura – 7 listopada 2016 r.), uzupełnionym 16 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczek udzielanych spółce komandytowo-akcyjnej przez jej wspólników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczek udzielanych spółce komandytowo-akcyjnej przez jej wspólników.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 15 grudnia 2016 r. znak: 2461.IBPB-2-1.4514.602.2016.1.MD, 2461.IBPB-2-1.4514.606.2016.1.PM, 2461.IBPB-2-1.4514.607.2016.1.ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 16 stycznia 2017 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „SKA”) jest polską spółką osobową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (począwszy od dnia 1 października 2015 r.), opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wspólnikami spółki na dzień składania przedmiotowego wniosku są: spółka komandytowa – jedyny akcjonariusz oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – jedyny komplementariusz. Zgodnie ze statutem SKA jest ona reprezentowana przez komplementariusza lub przez prokurenta. Każdy komplementariusz ma również prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (z wyjątkiem tych przekazanych przepisami Kodeksu spółek handlowych do kompetencji Walnego Zgromadzenia albo Rady Nadzorczej, o ile taka zostanie powołana w spółce).

Na dzień składania niniejszego wniosku w Spółce nie powołano Rady Nadzorczej. Organem Spółki jest Walne Zgromadzenie. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000,00 zł i dzieli się na 1.000 (tysiąc) akcji imiennych serii A o numerach od 0001 do 1.000 o wartości nominalnej 50 zł każda. Akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny przy czym akcje zostały pokryte w 1/4 przed zarejestrowaniem Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a w 3/4 do dnia 31 grudnia 2020 r. Komplementariusz wniósł do Spółki wkład pieniężny w kwocie 100 zł na kapitał zapasowy. Komplementariusz nie posiada akcji SKA. W celu dalszego rozwoju Spółka planuje zdobycie nowych inwestorów (przyjęcie nowych akcjonariuszy i/lub komplementariuszy) oraz pozyskanie dodatkowego finansowania swojej działalności.

Wśród planowanych scenariuszy działań możliwe są następujące warianty:

1.  podwyższenie kapitału zakładowego:
    1.  w zamian za wkłady pieniężne przez dotychczasowych i/lub nowych akcjonariuszy;
    2.  w zamian za wkłady niepieniężne przez dotychczasowych i/lub nowych akcjonariuszy;
    3.  w zamian za wkłady pieniężne przez dotychczasowych i/lub nowych komplementariuszy;
    4.  w zamian za wkłady niepieniężne przez dotychczasowych i/lub nowych komplementariuszy;
2.  podwyższenie kapitału zapasowego i/lub innych niż kapitał zakładowy funduszy
    1.  w zamian za wkłady pieniężne przez dotychczasowych i/lub nowych komplementariuszy;
    2.  w zamian za wkłady niepieniężne przez dotychczasowych i/lub nowych komplementariuszy

(W powyższych przypadkach podwyższenie kapitału zakładowego lub kapitału zapasowego i/lub innych funduszy przez akcjonariuszy i/lub komplementariusza skutkować będzie zmianą statutu).;

1.  udzielenie Spółce pożyczki przez wspólnika (komplementariusza(y) lub akcjonariusza(y));
2.  dopłaty.

Jeśli chodzi o czynność podwyższenia kapitału zakładowego to na podstawie art. 309 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, co do zasady akcje SKA mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy, odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy SKA, podczas, gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jest przelewana do kapitału zapasowego SKA.

W związku z powyższym mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy nowo wyemitowane akcje SKA będą obejmowane przez akcjonariuszy po cenie emisyjnej równej lub wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie z tzw. agio). Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu (czy to pieniężnego czy niepieniężnego) ponad wartość nominalną akcji objętych przez akcjonariuszy/inwestorów będzie przelewana na kapitał zapasowy Spółki. Również kolejne wkłady mogą w przyszłości zostać wniesione do SKA (np. akcje, udziały lub inne wkłady rzeczowe lub pieniężne) na podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym akcje Spółki, obejmowane w zamian za te wkłady, będą mogły być obejmowane po cenie emisyjnej (odpowiadającej wartości wnoszonych wkładów), równej ich wartości nominalnej lub też wyższej od ich wartości nominalnej, co skutkować będzie, w tym ostatnim przypadku, zasileniem kapitału zapasowego nadwyżką wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych akcji Spółki.

Odnosząc się do sytuacji komplementariusza, to zgodnie z przepisem art. 132 Kodeksu spółek handlowych może on wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze. Przy czym wniesienie przez niego wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Tym samym, komplementariusz wnoszący wkład na kapitał zakładowy uzyskuje status akcjonariusza.

W konsekwencji jego prawa i obowiązki związane z członkostwem w spółce komandytowo-akcyjnej zostają ucieleśnione w papierze wartościowym – np. w dokumencie akcji. W sytuacji uzyskania przez komplementariusza jednoczesnego statusu akcjonariusza, w odniesieniu do uregulowań kodeksowych dotyczących kapitału zakładowego SKA zastosowanie będą miały również omawiane powyżej przepisy.

Wkłady komplementariuszy, odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy SKA, podczas, gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jest przelewana do kapitału zapasowego SKA. W związku z powyższym mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy nowo wyemitowane akcje SKA będą obejmowane przez komplementariuszy po cenie emisyjnej równej lub wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie z tzw. agio). Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu (czy to pieniężnego czy niepieniężnego) ponad wartość nominalną akcji objętych przez komplementariuszy będzie przelewana na kapitał zapasowy Spółki.

Również kolejne wkłady komplementariuszy mogą w przyszłości zostać wniesione do SKA (np. akcje, udziały lub inne wkłady rzeczowe lub pieniężne) na podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym akcje Spółki, obejmowane w zamian za te wkłady, będą mogły być obejmowane po cenie emisyjnej (odpowiadającej wartości wnoszonych wkładów), równej ich wartości nominalnej lub też wyższej od ich wartości nominalnej, co skutkować będzie, w tym ostatnim przypadku, zasileniem kapitału zapasowego nadwyżką wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych akcji Spółki.

Dodatkowo mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy komplementariusz (obecny lub nowy/nowi) podwyższy swój wkład do SKA i nie wniesie go na kapitał zakładowy (tzn. nie stanie się równocześnie akcjonariuszem) ale na inne kapitały/fundusze (w tym kapitał zapasowy Spółki).

Przedmiotem planowanych/mogących się pojawić wkładów Wspólników do Spółki (czy to o statusie akcjonariusza czy komplementariusza) i to zarówno w sytuacji gdy w konsekwencji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego i/lub zapasowego (w tym z agio emisyjnego) i/lub innych funduszy to zarówno gotówka jak i aporty niepieniężne w postaci: akcji, udziałów, ruchomości, nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych etc.

Wkłady w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie są rozważane.

Wnioskodawca nie wyklucza również, iż wspólnicy (czy to o statusie akcjonariusza czy też komplementariusza) mogą dofinansowywać działalność Spółki (bieżącą czy też na planowane inwestycje) pożyczkami udzielonymi Spółce.

Ostatnim możliwym sposobem będą dopłaty. W tym celu planowane jest dokonanie stosownych zmian Statutu SKA. Zgodnie z projektowanymi zmianami, Statut będzie przewidywał związany z posiadanymi przez akcjonariuszy akcjami imiennymi obowiązek wnoszenia dopłat do Spółki. Dopłaty każdorazowo przekazywane będą na kapitał zapasowy Spółki, chyba, że Walne Zgromadzenie wskaże w tej uchwale inny fundusz z wyłączeniem kapitału zakładowego i kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów komplementariuszy. Uchwalone dopłaty w każdym przypadku będą zwrotne, o ile nie będą potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zwrot będzie dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom (akcjonariuszom).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku udzielenia SKA pożyczki (pożyczek) przez wspólników (akcjonariuszy i/lub komplementariuszy), kwoty udzielonych pożyczek w ogóle nie będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, chroni spółkę komandytowo-akcyjną − tzn. jest ona uznana za spółkę kapitałową, na gruncie polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem według takich samych zasad jak pozostałe spółki kapitałowe, o których mowa w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, spółka europejska); w szczególności w odniesieniu do przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wyłączeń i zwolnień z opodatkowania. A zatem, pożyczka udzielona SKA przez wspólnika powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przez zmianę umowy spółki natomiast należy rozumieć (art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych):

1.  przy spółce osobowej – wniesienie tub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednocześnie, w katalogu zwolnień przedmiotowych z podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) ustawodawca wskazuje m.in. iż zwalnia się od tego podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej (art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych znalazła swoją regulację w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółek, ten istotny element konstrukcji podatku, unormowany został w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym, podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi:

1.  przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego;
2.  przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Według art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolej zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską (ta ostatnia dodana została do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2009 r.). Podobnie przepisy polskiego Kodeksu spółek handlowych dzielą spółki prawa handlowego na spółki osobowe, tj. spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych) oraz na spółki osobowe: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna (art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Jednak w ocenie Wnioskodawcy, punktem wyjścia do odpowiedzi na wątpliwości zawarte w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest ustalenie czy na gruncie przepisów prawa unijnego spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jako spółkę osobową czy też kapitałową a w konsekwencji – czy znajdują tu miejsce ograniczenia wynikające z Dyrektywy 69/335 (również Dyrektywy 2008/7/WE).

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe kwestie były przedmiotem wielu rozstrzygnięć NSA m.in. w wyrokach z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12, z 7 sierpnia 2014 r. sygn. II FSK 1980/12, z 18 września 2014 r. sygn. II FSK 2259/12 i 23 października 2014 r. sygn. II FSK 2643/12, z 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w nich pogląd, że choć w świetle handlowego prawa krajowego zarówno spółka komandytowa jak i spółka komandytowo-akcyjna jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335 (również Dyrektywy 2008/7/WE) i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uznana być musi za spółkę kapitałową.

Należy zatem przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym również w roku 2016 istnieją podstawy do bezpośredniego zastosowania Dyrektywy Rady 2008/7/WE, z uwagi na jej nieprawidłową implementację w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie opodatkowania m.in. zmiany umowy spółki, przez które, w przypadku spółki osobowej (w znaczeniu polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) rozumie się m.in. podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki czy pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika.

Niewątpliwe od daty wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz. WE L Nr 236, poz. 17). W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77), ECR 1978, s. 629) TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązujące sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które:

1.  są jasne i precyzyjne,
2.  są bezwarunkowe,
3.  jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej.

Jednym z elementów porządku prawnego UE są właśnie dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu.

W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE. L Nr 249, poz. 25, ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą 2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wdrożono postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE. Bezsprzecznie zatem, w rozumieniu obu dyrektyw polski podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym.

I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2009 r., przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna);
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W myśl art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Stosownie zaś do treści art. 9 Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe, jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy.

W tym miejscu należy wskazać, iż na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 1636) przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, papiery wartościowe, przez które – stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy – należy rozumieć także akcje. Z kolei art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych nakazuje stosować przepisy kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Wobec czego nie może budzić wątpliwości, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska spółka komandytowo-akcyjna spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową. Nie ma znaczenia, że Dyrektywa 2008/7/WE nie uzależnia uznania spółki za spółkę kapitałową od dopuszczenia całości kapitału lub majątku spółki do obrotu giełdowego. Podobnie jak nie stawia wymogu, aby wszyscy wspólnicy mieli prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz aby byli odpowiedzialni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Na zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014).

Wnioskodawca wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 uznał, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym, niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego, przesądzają (w ocenie NSA), iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektywa ta przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna została uznana za spółkę osobową na gruncie polskiego Kodeksu spółek handlowych. W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych – na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.

W związku z powyższym, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, co pozwala przyjąć tezę, że wartość wkładu pieniężnego wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko w części przekazanej na kapitał zakładowy. Zbliżone stanowisko zajął NSA w wyrokach: z 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1980/12, 4 lipca 2014 r. sygn. II FSK 1915/12 i 3 czerwca 2014 r. II FSK 1667/12.

Powyższe stanowisko co do konieczności uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało potwierdzone w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, aby w rozumieniu dyrektyw unijnych, wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym, jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku).

Trybunał przypomniał, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych, w rozumieniu tej Dyrektywy (pkt 27 wyroku). Oznacza to, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE (pkt 28 wyroku).

Dodatkowo Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku).

Trybunał przypomniał również, że celem Dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej Dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria, podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę Dyrektywę (pkt 31-33 wyroku). W pkt 34 wyroku Trybunał stwierdził, że dodatkowo geneza Dyrektywy 2008/7/WE również przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego.

Ponadto Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej spółki komandytowo-akcyjnej, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku).

W zakresie omawianej kwestii koniecznym jest również wskazanie, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym na zasadach przewidzianych w Dyrektywie 2008/7/WE wymaga również przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować jako spółki kapitałowe sensu stricte, czy sensu largo, w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie. W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia.

Wyrok Trybunału z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricte, w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest dla sądu krajowego wiążące nie tylko w danej sprawie ale również w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, gdyż wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez TSUE na podstawie art. 234 TWE ma skutek erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ją ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie.

Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści – spółkę komandytowo-akcyjną – należy uznać za spółkę kapitałową. W konsekwencji powyższego na gruncie polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem według takich samych zasad jak pozostałe spółki kapitałowe, o których mowa w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, spółka europejska); w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wyłączeń i zwolnień z opodatkowania.

W konsekwencji powyższego można przyjąć tezę, że w sytuacji wniesienia do SKA wkładu pieniężnego przez dotychczasowych wspólników (akcjonariusza lub komplementariusza) lub nowych wspólników (w tym też o statusie akcjonariusza i/lub komplementariusza) i objęcia w zamian za ten wkład pieniężny akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA (przy zmianie statutu tego podmiotu), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki stanowić będzie jedynie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy SKA.

Jednocześnie:

1.  wartość wkładów pieniężnych wniesiona przez komplementariusza (nowych komplementariuszy) na inny niż kapitał zakładowy fundusz (w tym kapitał zapasowy), w zamian za który to wkład pieniężny nie obejmie on akcji oraz
2.  ewentualna nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza/y wkładów pieniężnych ponad wartość nominalną akcji objętych w podwyższonym kapitale zakładowym, przelewana obligatoryjnie na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych na kapitał zapasowy SKA, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Z uwagi bowiem na okoliczność, iż powyżej omawiane tzw. dyrektywy kapitałowe chronią również spółkę komandytowo-akcyjną, w powyższej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 1a ust. 1 ustawy o podatku o czynności cywilnoprawnych a przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku o czynności cywilnoprawnych.

Rozważaną w przyszłości operacją (operacjami) jest dofinansowywanie działalności Spółki przez Wspólników (czy to o statusie akcjonariusza czy też komplementariusza) pożyczkami udzielonymi przez nich Spółce. W myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczka udzielana spółce osobowej przez wspólnika, uważana jest za zmianę umowy spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy) skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, w katalogu zwolnień przedmiotowych z tego podatku (art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) ustawodawca wskazuje m.in. iż zwalnia się od tego podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej (art. 9 pkt 10 lit. i) ww. ustawy). Odnosząc powyższe na grunt prawa wspólnotowego, zgodnie z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., za wkłady kapitałowe uważa się m.in. zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową (art. 3 pkt j). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt b) Dyrektywy, Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie, m.in. w odniesieniu do pożyczek, świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy: zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, chroni spółkę komandytowo-akcyjną − tzn. jest ona uznana za spółką kapitałową, na gruncie polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem według takich samych zasad jak pozostałe spółki kapitałowe, o których mowa w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, spółka europejska); w szczególności w odniesieniu do przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wyłączeń i zwolnień z opodatkowania. A zatem, pożyczka udzielona SKA przez wspólnika powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ww. ustawy.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji powołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia objętego pytaniem nr 7.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w podatku od czynności cywilnoprawnych tylko w zakresie opodatkowania pożyczek udzielanych spółce komandytowo-akcyjnej przez jej wspólników (pyt. nr 7). W pozostałym zakresie wniosku (tj. pytań 1-6) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 podatkowi temu podlegają także umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek, dokonany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowo-akcyjnej na spółce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d)).

Wreszcie, stosownie do postanowień art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna jest polską spółką osobową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wspólnikami spółki na dzień składania przedmiotowego wniosku są: spółka komandytowa – jedyny akcjonariusz oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – jedyny komplementariusz. Wnioskodawca nie wyklucza, że wspólnicy (czy to o statusie akcjonariusza czy też komplementariusza) mogą dofinansowywać działalność Spółki (bieżącą czy też na planowane inwestycje) pożyczkami udzielonymi Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy spółka komandytowo-akcyjna jest uznana za spółkę kapitałową, na gruncie polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem według takich samych zasad jak pozostałe spółki kapitałowe, o których mowa w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez wspólnika powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.,) przez spółkę kapitałową rozumie się:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy),
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy),
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy oznacza, że wkłady (którymi w rozumieniu dyrektywy są także pożyczki – art. 3 pkt i) i j) dyrektywy) do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w tej dyrektywie. Przepisy dyrektywy jednoznacznie wskazują co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku spółki kapitałowej. Choć odmiennie niż wynika z klasyfikacji przewidzianych w dyrektywie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo- akcyjna została uznana za spółkę osobową to zasady jej opodatkowania stanowią dokładne odzwierciedlenie dyrektywy.

W myśl art. 3 lit. i) dyrektywy za wkłady kapitałowe uważa się zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zaś stosownie do treści art. 3 lit. j) dyrektywy za wkłady kapitałowe uważa się zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) cyt. dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

Natomiast zgodnie ze wskazanym przez Wnioskodawcę art. 5 ust. 1 lit. b) ww. dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do pożyczek, świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych.

Jednakże w myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy – niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14.

Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2 dyrektywy). Przepis ten miałby zastosowanie, jeśli państwo członkowskie całkowicie zaprzestałoby pobierania podatku kapitałowego.

Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand still.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2465/13: „Klauzula stand-still oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego.”

Wyżej wymieniona zasada stand still odnosi się także do przypadków rezygnacji z pobierania podatku od niektórych wkładów kapitałowych, wykluczając ponowne ich opodatkowanie.

Stanowi o tym art. 7 ust. 3 dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)-j), nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od takich wkładów kapitałowych. Powyższa zasada dotyczy więc zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (art. 3 lit. i) dyrektywy) czy też zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (art. 3 lit. j) dyrektywy).

W świetle przepisów dyrektywy zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki czy też zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawa podatkowa w dniu 1 stycznia 2006 r. przewidywała opodatkowanie tej czynności i po tej dacie nie zostało zniesione jej opodatkowanie.

Odnosząc powyższe wymogi co do wymaganego kształtu podatku kapitałowego w ustawodawstwie krajowym należy wskazać, że implementujący go na krajowym gruncie podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany realizuje wytyczne dyrektywy. W przypadku bowiem umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − przewiduje jako podstawę opodatkowania kwotę lub wartość pożyczki.

W świetle powyższego niezasadne jest stanowisko, że wobec klasyfikacji spółki komandytowo- akcyjnej jako spółki osobowej dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest możliwości opodatkowania umowy tej spółki i jej zmiany zgodnie z przepisami tej ustawy, tak aby zarazem realizować wytyczne dyrektywy. Podkreślić należy, że przepisy tej ustawy przewidują opodatkowanie wszystkich spółek handlowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale w świetle dyrektywy wymaga się zgodności tego podatku z podatkiem kapitałowym jedynie w zakresie reguł opodatkowania spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy. Zatem sytuacja, że na potrzeby wewnętrznej klasyfikacji państwa członkowskiego uznaje się za dany rodzaj spółki określoną jej formę organizacyjną nie narusza dyrektywy tak długo jak zasady jej opodatkowania są zgodne z postanowieniami dyrektywy, co mam miejsce w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany.

Wykładnia przepisów krajowych prowadzi więc do zgodności z dyrektywą, co w sposób zasadniczy odróżnia przedmiotową sprawę od sprawy będącej przedmiotem rozpatrywania przed TSUE, dotyczącej czynności restrukturyzacyjnych. O ile bowiem czynności restrukturyzacyjne były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób niedający się pogodzić z postanowieniami dyrektywy, wskutek czego zasadnym było zastosowanie przepisów dyrektywy wprost (z uwagi na brak przepisu krajowego, który by wyłączył czynności restrukturyzacyjne z opodatkowania), o tyle w przedstawionej sprawie istnieją przepisy krajowe umożliwiające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej (lub jej zmiany) w sposób zgodny z dyrektywą.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r., jak i obecnym) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki komandytowo-akcyjnej za zmianę umowy spółki uważa się między innymi pożyczkę udzieloną spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika.

Mając na względzie, że powyższy przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określający opodatkowanie pożyczki obowiązuje nieprzerwanie od dnia akcesji RP do Unii Europejskiej, to czynność ta podlegała podatkowi w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy i jest zgodny z przepisami dyrektywy, nie naruszając wynikającej z dyrektywy zasady stand still.

Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej polegającej na udzieleniu pożyczki tej spółce przez wspólnika.

Na podstawie tego przepisu zwolnione z podatku są pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce akcyjnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowy przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako spółka kapitałowa, wymieniona została spółka z ograniczona odpowiedzialnością i spółka akcyjna, a więc zwolnienie od podatku ma zastosowanie do pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników (akcjonariuszy).

Celem natomiast wprowadzenia zwolnienia była realizacja zasady stand still w odniesieniu do wkładów kapitałowych, za które uważa się także udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. dotyczącym wykładni przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału „Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.”.

W związku z tym, że pożyczka (pożyczki) udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na dzień akcesji (1 maja 2004 r.) RP do Unii Europejskiej oraz w dacie (1 stycznia 2006 r.), do której odnoszą się przepisy dyrektywy 2008/7/WE w zakresie dopuszczalności opodatkowania wkładów kapitałowych, nie mogły być objęte podatkiem.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przepis określający zwolnienie od podatku dotyczący udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza czy też komplementariusza) spółce kapitałowej zdefiniowanej w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może mieć zastosowania do umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany, która to spółka w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest uregulowana odrębnie i w ramach której ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej tej spółce przez wspólnika.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że źródłem prawa są przepisy a nie orzecznictwo. Podkreślić należy, że wyroki stanowią cenny dorobek w wykładni prawa ale jako takie nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie analizowanego przepisu.

Orzeczenia sądu zapadają w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację, co nie oznacza, że Organ nie zapoznaje się z ich treścią, jednakże nie zawsze zgadza się z rozstrzygnięciem w nim zawartym. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.