Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.58.2019.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: Sprzedaż nieruchomości – koszty uzyskania przychodu oraz wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na remont domu letniskowego i na spłatę kredytu.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dom; dom-dom letniskowy; kredyt; nabycie; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; remonty; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości:

*   w zakresie zaliczenia spłaty kredytu do wydatków na cele mieszkaniowe **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 27 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.58.2019.1.MKA, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 27 lutego 2019 r., skutecznie doręczono 1 marca 2019 r., natomiast 12 marca 2019 r. do tut. organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej 6 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 listopada 2016 r. małżonkowie zakupili działkę budowlaną za kwotę 56 000 zł. Na zakup działki małżonkowie zaciągnęli 3 listopada 2016 r. kredyt mieszkaniowy w wysokości 50 000 zł przy udziale własnym 6 000 zł. Małżonkowie ponieśli koszty aktu notarialnego zakupu działki w wysokości 2 760,12 zł.

W kwietniu 2018 r. małżonkowie sprzedali dom jednorodzinny, będący własnością małżonków od 2010 r. Uzyskane ze sprzedaży środki małżonkowie zamierzali pierwotnie przeznaczyć na budowę nowego domu jednorodzinnego na zakupionej w listopadzie 2016 r. działce. Jednakże małżonkowie zmienili zdanie i zrezygnowali z budowy. Postanowili kupić gotowy dom, a działkę sprzedać.

W czerwcu 2018 r. małżonkowie kupili nieruchomość zabudowaną domem letniskowym, w którym zamieszkali i zameldowali się na pobyt stały. Dom jest całoroczny i zaspokaja wszystkie potrzeby mieszkaniowe małżonków (woda z własnego ujęcia, prąd, kanalizacja, centralne ogrzewanie).

Małżonkowie planują w latach 2019-2020 w tym budynku wykonać prace konserwacyjne i remontowe, m. in.: malowanie, wymiana kabiny prysznicowej i baterii w łazience, wymiana okna w pomieszczeniu gospodarczym/kotłowni, wymiana bramy garażowej w garażu (kotłownia i garaż znajdują się w bryle budynku) oraz wymiana sprawnego, ale starego pieca węglowego c.o. ze względów ekologicznych i dodatkowo małżonkowie biorą pod uwagę wykonanie przyłącza wodociągowego z sieci wiejskiej.

Dom letniskowy jest wybudowany na fundamentach trwale związanych z gruntem, zgodnie z dokumentacją techniczną budynku.

W dniu 18 października 2018 r. małżonkowie sprzedali działkę budowlaną za kwotę 67 000 zł. W akcie notarialnym sprzedaży małżonkowie zostali zobowiązani do całkowitej spłaty kredytu zaciągniętego na zakup tej działki oraz zwolnienia hipoteki stanowiącej zabezpieczenie spłaty kredytu.

Z uzyskanego przychodu w wysokości 67 000 zł małżonkowie dokonali całkowitej spłaty kredytu w kwocie około 47 000 zł w dwóch ratach w dniach 19 i 26 października 20l8 r. Pozostałą kwotę z przychodu w wysokości około 20 000 zł małżonkowie chcieliby przeznaczyć na remont/konserwację opisanego powyżej budynku letniskowego, który jest dla małżonków domem mieszkalnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, dochód uzyskany ze sprzedaży działki budowlanej w dniu 18 października 2018 r. będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, ze względu na przeznaczenie tego dochodu na:
    *   spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup tej działki oraz
    *   na remont/konserwację budynku letniskowego, który jest miejscem naszego stałego zamieszkania Wnioskodawczyni?
2.  Czy do kosztów uzyskania przychodu w opisanym przykładzie zalicza się zarówno kwotę, za którą zakupiono działkę budowlaną jak również koszty aktu notarialnego zakupu tej działki, które ponieśli kupujący. Przy czym, czy kwota za jaką zakupiono działkę, podlega podwyższeniu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Czyli dla działki budowlanej zakupionej w listopadzie 2016 r., należy podwyższyć w 2017 r. o wskaźnik wynikający ze wzrostu cen w okresie pierwszych trzech kwartałów 2017 r. w stosunku do tego samego okresu 2016 r. Natomiast w 2018 r. już nie, ze względu na sprzedaż działki w październiku 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z późniejszymi zmianami, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości - jeżeli nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się wydatki poniesione m.in. na: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, oraz na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Czyli w przypadku Wnioskodawczyni jest to kredyt na zakup działki pod budowę domu mieszkalnego zaciągnięty w 2016 r., a spłacony po jej sprzedaży w październiku 2018 r.

Biorąc pod uwagę zapisy zawarte w art. 21 ust. 28 wydatki, o których mowa w ust. 25 nie mogą dotyczyć wydatków przeznaczonych na cele rekreacyjne. Jednakże, tak jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, nieruchomość, w której Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzić prace remontowe, pomimo tego, że posiada status budynku letniskowego, jest dla małżonków domem mieszkalnym, w którym zamieszkują na stałe i są w nim zameldowani. Czyli dla małżonków nie jest to dom rekreacyjny.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni chce zastosować zapisy wynikające z art. 21 ust. 25 zarówno w zakresie pkt 1 jak i pkt 2 uznając je jako wydatki przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

W odniesieniu do art. 30e ust. 1. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, ust. 2. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c.

Istotne jest ustalenie wysokości kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 6c. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, stanowią udokumentowane koszty nabycia. Natomiast zgodnie z ust. 6f, koszty nabycia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Wnioskodawczyni rozumie to w taki sposób, że jeśli nieruchomość gruntowa zakupiona została w listopadzie 2016 r., to w 2017 r. należy dokonać podwyższenia wartości kwoty za jaką została zakupiona (czyli kosztu uzyskania przychodu), o wskaźnik wzrostu cen (\`(...)\`) ogłoszony przez GUS. Natomiast w 2018 r. już nie, gdyż nieruchomość została sprzedana w październiku 2018 r. Dodatkowo w kosztach uzyskania przychodu należy uwzględnić kwotę kosztów notarialnych, które ponieśli kupujący przy zakupie działki w listopadzie 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zaliczenia spłaty kredytu do wydatków na cele mieszkaniowe,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku 18 października 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedali działkę budowlaną zakupioną w 2016 r.

Wobec powyższego sprzedaż przedmiotowej działki – z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 – stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 3 ww. art. 19, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Na podstawie art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Wnioskodawczyni powzięła między innymi wątpliwość czy do kosztów uzyskania przychodu zalicza się zarówno kwotę, za jaką nabyto działkę budowlaną oraz koszty aktu notarialnego poniesionego przez kupujących oraz czy kwota za jaką nabyto działkę podlega podwyższeniu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz zapis art. 22 ust. 6c kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działki budowlanej będzie cena za jaką nabyto działkę określona w umowie sprzedaży oraz koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży – koszty aktu notarialnego.

Jednocześnie zgodnie z wyżej cytowanym art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty nabycia, o których mowa w ust. 6c podlegają podwyższeniu na zasadach w nim określonych.

W przedmiotowej sprawie działka została nabyta w 2016 r. zaś jej sprzedaż miała miejsce w 2018 r. Odnosząc zatem przepis art. 22 ust. 6f do tego stanu faktycznego koszty nabycia działki budowlanej podlegają podwyższeniu tylko za rok 2017. W celu określenia wartości o jaką koszty winny zostać podwyższone należy przyjąć ogłoszony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów 2017 r. (M.P. z 2017 r., poz. 940).

Ponadto Zainteresowana powzięła wątpliwość czy dochód uzyskany ze sprzedaży działki budowlanej będzie zwolniony od podatku dochodowego w przypadku przeznaczenia dochodu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej działki oraz na remont/konserwację budynku letniskowego, który jest stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni i małżonka.

Wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Co do kwestii wydatkowania przez Wnioskodawczynię części kwoty uzyskanej ze sprzedaży działki budowlanej na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie należy odnieść się do przywołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na nabycie nieruchomości bądź remont czy budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby te cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej np. na nabycie sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie zbywanej nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest nabycie nieruchomości (cena nabycia nieruchomości) – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia, a drugi raz spłata kwoty kredytu finansującego tę właśnie cenę nabycia. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość skredytowaną i tych, którzy nie sfinansowali rzeczonego nabycia kredytem bankowym; nabycie sfinansowali własnymi środkami. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia od podatku. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Ponadto należy zauważyć, że w temacie ustalenia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 408/17 uznał, że „Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. W opinii sądu, takie działanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. sygn. I SA/Kr 2192/13 uznał, że: „Oczywistym jest, że w powołanym przepisie chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość – konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe. Nielogicznym byłoby i sprzecznym z istotą przepisu, podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. W konsekwencji, skoro spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 to tym samym należało uznać, że spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez podatnika. Dodatkowo, art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiał podwójne odliczenie jeżeli jako zwolnione z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy były wykazywane wydatki na nabycie z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz wydatki na spłatę kredytu finansującego koszty nabycia. Przepis ten bowiem stanowi, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Przykładowo wskazać można również wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 577/14 oraz wyroki WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1168/14 i z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/13.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 446/17 wyjaśnił, że cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej. W opinii sądu przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w której zaspokajał swoje cele mieszkaniowe na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie na nabycie innego lokalu, w którym po owej sprzedaży mógłby swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajać, prowadzi do spłaty zobowiązań kredytowych podatnika, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Zatem wydatki na spłatę kredytu, który mógłby zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. zakup gruntu) nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej.

W związku natomiast z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione, ale udokumentowane koszty, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy zaliczy do kosztów. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, które mogłyby zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości, nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, podstawą obliczenia podatku jest dochód. Wnioskodawczyni ma zatem obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty, którymi są koszty nabycia sprzedawanej działki budowlanej, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tejże nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.

Zainteresowany nie ma zatem prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy zaliczy do kosztów uzyskania przychodu.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży działki budowlanej winien zostać uwzględniony koszt jej nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na jej nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie takiego kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczyłaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup działki budowlanej z przychodu ze sprzedaży tego gruntu, nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nie można odliczać, gdyż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględniony zostanie wydatek w odpowiedniej wysokości na nabycie tejże nieruchomości, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanej czy wydatkiem na własny cel mieszkaniowy będzie kwota wydatkowana na remont/konserwację budynku letniskowego należy wskazać, że zapis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) wskazuje, że wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe. Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 28 za wydatki na własne cele mieszkaniowe nie uważa się wydatków poniesionych na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2a ww. ustawy za budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Ustawa dotycząca prawa budowlanego ani ustawa podatkowa nie zawiera definicji „domu letniskowego”. Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu budynku mieszkalnego mieści się także pojęcie budynku mieszkalnego letniskowego.

Co do zasady, o tym czy dom można uznać za letniskowy czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, a więc funkcja, której ma służyć. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dom letniskowy należy do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy.

Mając na uwadze powyższe opisany we wniosku budynek letniskowy, którego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką stanowi budynek. Tym samym wydatki na remont przedmiotowego budynku będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Reasumując: w świetle opisanego stanu faktycznego oraz przytoczonych przepisów uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży działki budowlanej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznym. Kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest cena nabycia wyrażona w umowie sprzedaży oraz koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży. Koszty uzyskania przychodów Wnioskodawczyni może zwiększyć zgodnie z art. 22 ust. 6f cyt. ustawy. Jednocześnie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na remont domu letniskowego, w którym Zainteresowana mieszka, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast spłata kredytu zaciągniętego na zakup działki budowlanej z przychodu ze sprzedaży tego gruntu, nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że w związku z faktem, że działka budowlana, będąca przedmiotem sprzedaży, została nabyta do majątku wspólnego małżonków przychodem Wnioskodawczyni będzie połowa ceny uzyskanej ze sprzedaży działki, zatem zarówno koszty uzyskania przychodów jak i wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni winna określić w połowie ich wysokości.

Końcowo należy podkreślić, że zakres interpretacji indywidualnej, zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanem faktycznym jak i własnym stanowiskiem Wnioskodawczyni. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.