Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1030.2016.1.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-03
Teza: Czy korzystanie przez Wnioskodawców z ww. systemów, sprzętu i oprogramowania, przekazanych im nieodpłatnie, w trakcie Fazy demonstracyjnej, będzie powodowało po stronie Zainteresowanych powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; sprzęt; systemy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są osobami prawnymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie odpowiednio świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej oraz w zakresie wytwarzania energii.

Wraz z podmiotami japońskimi oraz innymi podmiotami będącymi rezydentami Unii Europejskiej, w tym podmiotami krajowymi (dalej: „Uczestnicy”) Wnioskodawcy rozważają wspólną realizację projektu w zakresie R&D (Ang. Research and Development – działalność badawczo rozwojowa) (dalej „Projekt”), który obejmował będzie opracowanie i wdrożenie w Krajowym Systemie\`(...)\` (KS) systemu automatyki special protection scheme (SPS) składającego się z hardware’u (serwerów i innego sprzętu komputerowego) i oprogramowania wraz z magazynem energii\`(...)\`system (B.), w skład którego wchodzić będą m.in. baterie, urządzenia energo-elektroniczne, okablowanie, software oraz serwery. Po stronie japońskiej Projekt finansowany oraz nadzorowany jest przez N. (dalej „Podmiot japoński”), działający faktycznie jako rządowa agencja badawczo rozwojowa, nadzorowana przez japońskie Ministerstwo Gospodarki, Handlu i Przemysłu Japonii (METI). Warunkiem przystąpienia do Projektu jest podpisanie porozumienia (Memorandum of Understanding) pomiędzy polskim Ministerstwem Energii a Podmiotem Japońskim.

Projekt będzie realizowany także przez inne podmioty, m.in. japońskie działające na zasadach komercyjnych dostarczające towary i usługi na rzecz Podmiotu japońskiego, ewentualnie pełniące role reprezentanta Podmiotu japońskiego. Wspomniane podmioty japońskie będą odpowiedzialne za realizację projektu w Polsce na podstawie umowy zawartej z Y. Ltd., będącego liderem japońskiego konsorcjum realizującego Projekt.

Realizacja Projektu jest zasadniczo podzielona na dwie fazy:

1.  Fazę opracowania studium wykonalności (dalej: „Faza I”), która została już ukończona. Podmiot japoński oraz Uczestnicy są obecnie w trakcie dokonywania oceny Projektu oraz podejmowania decyzji o przejściu do jego kolejnej fazy;
2.  Fazę demonstracyjną, trwającą łącznie ok. 3,5 roku (dalej: „Faza demonstracyjna”), w ramach której prowadzone będą prace przygotowawcze do instalacji SPS i B. na terytorium Polski oraz, w dalszej kolejności, m.in. testy odnośnie przydatności i opłacalności technologii B. i SPS w warunkach polskich.

W trakcie Fazy demonstracyjnej zostaną wytworzone składniki majątku, takie jak m.in. sprzęt komputerowy i licencje oprogramowania dla systemu SPS, oraz licencje oprogramowania i urządzenia (baterie, automatyka) wchodzące w skład B., których właścicielem przez cały okres realizacji tej fazy Projektu pozostanie Podmiot japoński. W tym czasie, rolą Wnioskodawców będzie prowadzenie testów przydatności i opłacalności technologii B. i SPS w warunkach polskich a także obowiązek bieżącego przekazywania przez Wnioskodawców informacji na temat funkcjonowania całości systemu.

Wnioskodawcy z przyczyn regulacyjnych będą musieli posiadać tytuł prawny do B. i SPS (na chwilę obecną nie została jeszcze ostatecznie przyjęta forma prawna, tytuł do korzystania będzie jednak nieodpłatny). Rola Podmiotu japońskiego ograniczać będzie się do pozostawania właścicielem urządzeń B. i SPS, faktycznie korzystającymi z nich będą Wnioskodawcy. Dostęp do urządzeń SPS i B. celem badań i prowadzenia odczytów, zbierania danych mogą mieć także podmioty japońskie dostarczające daną technologię. Mimo głównie demonstracyjnego i badawczego charakteru Projektu, którego celem ma być zweryfikowanie przydatności stosowanych technologii w warunkach polskich, przewiduje się, że dostarczy on istotne informacje dla przyszłego rozwoju rynku energii w Polsce i będzie miał wpływ na działalność gospodarczą Wnioskodawców. Jednocześnie w związku z realizacją Projektu po stronie Wnioskodawców również wystąpi szereg nakładów (koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem B. i SPS, a także związane z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych, których celem będzie zapewnienie infrastruktury umożliwiającej instalację B. i SPS, takiej jak grunty, budynki, przyłącza, odpowiednie pomieszczenia).

Z założeń Projektu wynika ponadto, że prawo własności B. jak i SPS (wraz ze sprzętem i pozostałymi urządzeniami) może zostać przekazane przez Podmiot japoński na rzecz jednego lub obu Wnioskodawców dopiero po pomyślnym zakończeniu Fazy demonstracyjnej. Zakłada się, że prawo własności urządzeń zostanie nabyte nieodpłatnie.

Z uwagi na rozpoczynający się proces decyzyjny poprzedzający przystąpienie do realizacji Fazy demonstracyjnej, konieczne jest określenie przez Wnioskodawców wszystkich potencjalnych obciążeń finansowych, w tym także obciążeń podatkowych, związanych z dalszą realizacją Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy korzystanie przez Wnioskodawców z ww. systemów, sprzętu i oprogramowania, przekazanych im nieodpłatnie, w trakcie Fazy demonstracyjnej, będzie powodowało po stronie Zainteresowanych powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?

Przedmiotem zapytania Wnioskodawców jest kwestia korzystania z B. i SPS w Fazie demonstracyjnej, a nie samo nabycie składników majątkowych po zakończeniu Fazy demonstracyjnej.

Zdaniem Wnioskodawców, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego nieodpłatne przekazanie ww. systemów, sprzętu i oprogramowania w trakcie Fazy demonstracyjnej Projektu nie będzie powodowało po ich stronie powstania przychodu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej, z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie zdefiniował samego pojęcia nieodpłatnego przychodu. W praktyce, cechy przemawiające za uznaniem świadczenia za nieodpłatne w rozumieniu Ustawy CIT zostały określone przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z powszechnie przyjmowanym stanowiskiem, „pojęcie „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (tak m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 maja 2008 r., sygn. I SA/GI 201/08).

Powyższe rozumienie nieodpłatnego świadczenia podzielił także NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 788/10), według którego podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w uchwale siedmiu sędziów z 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02) oraz w uchwale siedmiu sędziów z 16 października 2006 r. (sygn. II FPS 1/06).

Mając na względzie wskazane rozumienie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy uznać, że jest to uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa, niezwiązana z poniesieniem wydatków, poniesieniem kosztów, obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Słuszne jest zatem przyjęcie, że nieodpłatne świadczenie ma miejsce wówczas, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne. Przy czym samo pojęcie „ekwiwalentności”, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego, którego forma nie została jednak jasno określona.

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku korzystania przez nich z B. i SPS nie dochodzi do jednostronnego przysporzenia po ich stronie z racji tego, że Podmiot japoński, będący właścicielem wskazanych składników majątkowych otrzymuje wymierne korzyści z tej sytuacji. Przede wszystkim, nie musi on angażować własnych środków oraz innych zasobów (w tym zasobów ludzkich, lokalowych itd.) do przeprowadzenia niezbędnych testów i badań celem oceny przydatności i poziomu zawodności systemów, sprzętu i oprogramowania w warunkach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, które to koszty i zasoby są z kolei angażowane przez Wnioskodawców. Jednocześnie, w trakcie prowadzonych testów i badań Podmiot japoński będzie miał możliwość stałego monitorowania podejmowanych działań, co koresponduje z obowiązkiem bieżącego przekazywania przez Wnioskodawców informacji na temat funkcjonowania całości systemu.

Pomijając wyżej wskazaną kwestię ekwiwalentności, korzystanie przez Wnioskodawców z B. i SPS w celach testowych i badawczych nie będzie stanowiło dla nich żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ sama możliwość sprawdzenia przydatności i prawidłowości działania wszystkich elementów systemów, urządzeń i oprogramowania należących do Podmiotu japońskiego, nie zwiększy ich zasobów, ani też nie przyczyni się do wzrostu ich przychodów kosztem właściciela tych składników majątkowych. Jakkolwiek z uwagi na użytkowanie B. po stronie E. S.A. mogą pojawić się dodatkowe przychody i koszty z tytułu świadczenia usług sieciowych oraz zakupu i sprzedaży energii, która będzie magazynowana w B. - co stanowi jednak niezbędny element testowania przydatności tych urządzeń (usługi sieciowe i sprzedaż energii będą odrębnie opodatkowane). Za moment uzyskania przez nich przychodu można byłoby uznać moment nabycia majątku przez Wnioskodawców nieodpłatnie, co jednak może nastąpić dopiero po zakończeniu Fazy demonstracyjnej, pod warunkiem że prace testowe wskazywać będą na przydatność technologii w warunkach polskich (co nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku). Podkreślić należy również, że w trakcie fazy demonstracyjnej Wnioskodawcy nie będą mieli możliwości dysponowania powierzonymi systemami, urządzeniami i oprogramowaniem, ani też korzystania z nich w zakresie wykraczającym poza zakres uzgodniony z Podmiotem japońskim.

Dodatkowo można porównać opisany we wniosku stan faktyczny do projektów typu „wspólne przedsięwzięcie”, w ramach których każdy z uczestników ponosi przypisane na niego wydatki i realizuje przypadające na niego obowiązki, aby docelowo korzystać z efektów wspólnie realizowanego projektu, o ile zakończy się on powodzeniem (tak jak to ma miejsce w przypadku projektów typu R&D). W takich okolicznościach uczestnictwo każdej z partycypujących stron jest realizowane we własnym (a nie cudzym interesie) i nie występują wzajemne nieodpłatne świadczenia.

Należy również zaznaczyć, że ww. argumentacja Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2013 r. (nr ILPB3/423-24/13-4/JG), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „skoro po stronie Spółki nie dochodzi do jednostronnego przysporzenia (występuje ekwiwalentność świadczeń), to otrzymanie przez Wnioskodawcę towarów/materiałów przekazanych mu nieodpłatnie w celu dokonania oceny ich przydatności w procesach produkcyjnych Spółki, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. (nr IPPB6/4510-307/15-2/AZ), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika wskazującego, że nie stanowi nieodpłatnego (ani też częściowo odpłatnego) świadczenia wykonywanie przez niego usług w calach badawczo- rozwojowych z wykorzystaniem urządzeń należących do innego podmiotu.

Końcowo, Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 Ustawy CIT, zwolnione z opodatkowania są m. in. dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Mając na względzie cele tego przepisu, należy stwierdzić, że intencją ustawodawcy było uczynienie neutralnych podatkowo dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń pochodzących m.in. od rządów państw obcych, w tym na podstawie jednostronnej deklaracji. Oznacza to zatem, że nawet w sytuacji uznania, że w wyniku korzystania przez Wnioskodawców z B. i SPS w ww. zakresie powstanie po ich stronie nieodpłatne przysporzenie z tego tytułu, podlegać ono będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 Ustawy CIT, jako bezzwrotna pomoc udzielona przez Podmiot japoński, będący przy tym japońską instytucją rządową.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego, korzystanie ze składników majątkowych należących do podmiotu trzeciego wyłącznie w celu prowadzenia na nich badań i testów nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawców przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym nie powstanie po stronie Wnioskodawców przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z tym ocena stanowiska Spółki zakładającego, że jeżeli w wyniku korzystania przez Wnioskodawców z B. i SPS powstanie po ich stronie nieodpłatne przysporzenie z tego tytułu to podlegać ono będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 Ustawy CIT jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.