Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1011/13/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-17
Teza: Czy można dokonywać odpisów amortyzacyjnych całego obiektu (baru, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i w części wykończonych pomieszczeń magazynowych)? Czy powinien Pan ustalić proporcję powierzchni całkowicie wykończonej i tylko w takim procencie zaliczać odpisy amortyzacyjne budynku do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek-budynek niemieszkalny; prace-prace wykończeniowe; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji budynku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji budynku.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna dokonała rejestracji działalności gospodarczej w 2010 r. Przedmiotem działalności miało być prowadzenie baru gastronomicznego. W celu prowadzenia tej działalności podjęto prace inwestycyjne na własnym gruncie polegające na budowie baru, pomieszczeń sanitarnych i zaplecza magazynowego. Prace budowlane trwały przez okres 3 lat. Po zakończeniu budowy baru pomieszczeń sanitarnych i części pomieszczeń magazynowych, wystąpiono o decyzję pozwalającą na użytkowanie obiektu do Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. W dniu 26 marca 2013 r. otrzymano decyzję na podstawie art. 55 pkt 1 i 3, art. 59 ust. 1 w związku z art. 59a, art. 81 ust. 1 pkt 2 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, zgodnie z którą udzielono pozwolenia na użytkowanie pawilonu gastronomicznego w części administracyjno-socjalnej i magazynowej przed zakończeniem wszystkich robót wykończeniowych pozostałych w powierzchni magazynowej. Inwestycja została zakończona w pełni w powierzchni baru, pomieszczeń sanitarnych oraz w części pomieszczeń magazynowych (konstrukcja dachu ścian częściowej instalacji).

Ww. funkcje tworzą autonomiczną całość i umożliwiają użytkowanie baru przed zakończeniem robót wykończeniowych i instalacyjnych w części magazynowej. Obiekt w ocenie Inspektora nadzoru budowlanego jest zdatny i kompletny do użytkowania zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, jest budynkiem.

Po wydanej decyzji inspektora budowlanego oddał Pan obiekt do użytkowania i wprowadził budynek do ewidencji środków trwałych. Przekazanie środka trwałego do prowadzonej działalności w Pana mniemaniu uważane jest jako wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem. W ten sposób można rozpocząć zamierzoną działalność gospodarczą i uzyskiwać przychody. Kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (np. wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku).

Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są spełnione wówczas, gdy obiekt budowlany może na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do użytkowania. Do czasu wydania takiej decyzji, obiekt budowlany nie może być zaliczony do środka trwałego, a tym samym nie może być amortyzowany. Ponieważ dopełnił Pan wszelkich formalności po oddaniu środka trwałego do użytkowania, począwszy od miesiąca następnego dokonał odpisów amortyzacyjnych. Potwierdzenie stanowiska (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2008r.l SA/Wr 459/08, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2009 r., sygn. I SA/Lu 379/09.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje odpowiedzi na pytanie jakie środek trwały musi spełniać warunki, aby można było uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. W związku z tym należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, zgodnie z którą należy dążyć do rezultatu, aby zbiór norm obowiązujących w całym systemie prawa był spójny i uporządkowany. Zapewnienie systemowi prawa obowiązującego w państwie odpowiedniego stopnia spójności i uporządkowania stanowi obowiązek normodawcy, jak i organów stosujących prawo. Spójność systemu, który stanowi wartość państwa prawnego, przejawia się między innymi w tym że system ten zbudowany jest na pewnych wspólnych wartościach społecznych, ekonomicznych oraz kulturalnych. Dlatego też podczas interpretacji pojęcia środka trwałego, w szczególności jego kompletności i zdatności do użytkowania, nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania co uczynił podatnik kierując się decyzją właściwego organu, który na podstawie art. 59 ustawy z dnia 7 lipca Prawo Budowlane pozwolił na użytkowanie obiektu, (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt ISA/Bd 816/6).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można dokonywać odpisów amortyzacyjnych całego obiektu (baru, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i w części wykończonych pomieszczeń magazynowych)? Czy powinien Pan ustalić proporcję powierzchni całkowicie wykończonej i tylko w takim procencie zaliczać odpisy amortyzacyjne budynku do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, amortyzacja obiektu gastronomicznego, administracyjno-socjalnego oraz powierzchni magazynowej może być odpisywana w koszty uzyskania przychodów, od miesiąca następnego po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych. Od momentu uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie pawilonu gastronomicznego, powierzchni administracyjno-socjalnej i w części powierzchni magazynowej, rozpoczął Pan prowadzenie działalności gospodarczej. Dzięki oddaniu do użytkowania baru uzyskuje Pan przychody w prowadzonej działalności w związku z tym ma zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 8 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 opisywanej ustawy. Podkreślić należy, że istotą amortyzacji jest zwrot nakładów poniesionych na nabycie składników majątku, przy pomocy których podatnicy osiągają przychody podlegające opodatkowaniu, które to nakłady z woli ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a podlegają rozliczeniu w określonym czasie. W związku z tym uważa Pan, że słusznym wydaje się stanowisko, że z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie powierzchni baru, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i części powierzchni magazynowej miał Pan prawo wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje Pan w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni oddanej do użytkowania na mocy decyzji inspektora nadzoru budowlanego, (wyrok WSA w Krakowie z 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2012/11). Uważa Pan, że słuszność Pana postępowania potwierdza również wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2010 r. syg. akt I SA/Ol 731/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, zawartym w przepisie art. 23 ustawy.

Przez poniesienie wydatku należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika więc, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Pojęcie „budynek” zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z tą definicją budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pojęcie „trwale związany z gruntem” oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunty), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym.

Przez „budowlę” - w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Definicję lokalu natomiast zawarto w art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu tej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Kwestie właściwej klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu danego środka do odpowiedniej klasyfikacji (grupy, podgrupy i rodzaju) środków trwałych decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. Organem uprawnionym do orzekania w tym zakresie jest urząd statystyczny. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe (część I - objaśnienia uwagi wstępne KŚT).

W myśl cytowanego powyżej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środek trwały (budowla, budynek oraz lokal będący odrębną własnością) podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Tak więc kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania. Co więcej, o kompletności budynku nie przesądza oddanie do użytkowania jego części. Omawiany przepis definiujący pojęcie „środka trwałego” nie przewiduje, by środkiem trwałym była rozpoczęta, niezakończona budowa, czy budynek w trakcie inwestycji.

W konsekwencji, aby wybudowany przez podatnika budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegać amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na własnym gruncie wybudował Pan bar, pomieszczenia sanitarne i zaplecze magazynowe. Prace budowlane trwały przez okres 3 lat. Po zakończeniu budowy baru pomieszczeń sanitarnych i - w części - pomieszczeń magazynowych wystąpiono o decyzję pozwalającą na użytkowanie obiektu do Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. W dniu 26 marca 2013 r. otrzymano decyzję, zgodnie z którą udzielono pozwolenia na użytkowanie pawilonu gastronomicznego w części administracyjno-socjalnej i magazynowej przed zakończeniem wszystkich robót wykończeniowych pozostałych do wykonania w powierzchni magazynowej.

Po wydaniu decyzji przez inspektora budowlanego oddał Pan obiekt do użytkowania i wprowadził budynek do ewidencji środków trwałych.

Wobec powyższego budynek w budowie, którego część została oddana do użytkowania na podstawie uzyskanego od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenia na użytkowanie, nie stanowi środka trwałego. Budynek, w którym prowadzi Pan działalność nie spełnia bowiem warunku kompletności (nie jest budynkiem kompletnym). Generalnie należy przyjąć, że budynek lub budowlę można uznać za zdatną do użytku i kompletną z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego. Uzyskanie pozwolenia na eksploatację części obiektu budowlanego nie zmienia jednakże faktu, że obiekt budowlany, stanowiący jeden budynek (który może stanowić środek trwały) nie będzie kompletny i zdatny do użytku w momencie zakończenia jednego z etapów budowy. Z literalnego brzmienia ww. art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, że środkiem trwałym podlegającym amortyzacji nie może być część budynku nawet jeśli jest już użytkowana.

Reasumując, wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych powinno nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez ten budynek wszystkich przesłanek wynikających z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w momencie gdy opisany we wniosku obiekt budowlany, będzie kompletny i zdatny do użytku w całości, co zostanie potwierdzone ostateczną decyzją właściwego organu administracji. Dopiero wówczas, jako środek trwały, może podlegać amortyzacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii przytoczonego we wniosku orzecznictwa sądowego, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.