Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.803.2020.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-14
Teza: - Opodatkowanie czynności wykonanej na podstawie Porozumienia zawartego pomiędzy Kupującym a Sprzedającym w zamian za wypłacone „Wynagrodzenie Kupującego”, - Brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy czynności wykonanej na podstawie Porozumienia zawartego pomiędzy Kupującym a Sprzedającym w zamian za wypłacone „Wynagrodzenie Kupującego”, - Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej „Wynagrodzenie Kupującego” oraz prawa do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą „Wynagrodzenie Kupującego” lub prawa do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Słowa kluczowe: hipoteka; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; wierzyciel; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 16 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

*   opodatkowania czynności wykonanej na podstawie Porozumienia zawartego pomiędzy Kupującym a Sprzedającym w zamian za wypłacone „Wynagrodzenie Kupującego” (zakres objęty pytaniem nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy czynności wykonanej na podstawie Porozumienia zawartego pomiędzy Kupującym a Sprzedającym w zamian za wypłacone „Wynagrodzenie Kupującego” – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej „Wynagrodzenie Kupującego” oraz prawa do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą „Wynagrodzenie Kupującego” lub prawa do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (zakres objęty pytaniem nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2020 r., do tut. organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania czynności wykonanej na podstawie Porozumienia zawartego pomiędzy Kupującym a Sprzedającym w zamian za wypłacone „Wynagrodzenie Kupującego” (zakres objęty pytaniem nr 1), braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy czynności wykonanej na podstawie Porozumienia zawartego pomiędzy Kupującym a Sprzedającym w zamian za wypłacone „Wynagrodzenie Kupującego” oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej „Wynagrodzenie Kupującego” oraz prawa do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą „Wynagrodzenie Kupującego” lub prawa do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (zakres objęty pytaniem nr 3).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o. Sp. k.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S. Spółka z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Nabywca lub Kupujący) jest polską spółką osobową, która na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Kupująca zamierza nabyć od polskiej spółki kapitałowej, tj. S. Sp. z o.o. (dalej: Zbywca lub Sprzedający), zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (zainteresowany niebędący stroną postępowania, którego dane znajdują się w załączniku ORD-WS/B) m.in. prawo własności działek gruntu o nr (…), (…) oraz (…) położonych w (…) oraz (…), woj. X (dalej: Nieruchomość 1). Nieruchomość 1 stanowi część nabywanych nieruchomości (dalej: Planowana Transakcja lub Transakcja). Transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Strony uzgodniły, iż nabycie wszystkich nieruchomości w tym Nieruchomości 1 będzie następowało na podstawie kilku odrębnych umów przyrzeczonych sprzedaży, w kolejności wskazanej w umowie przedwstępnej zawartej przez strony w dniu 29 września 2020r., przy czym każda z nich będzie obejmować wszystkie działki określone w przedmiocie sprzedaży, w tym Nieruchomość 1.

W dziale IV księgi wieczystej, która prowadzona jest dla Nieruchomości 1 wpisana jest m.in. hipoteka umowna łączna zwykła wyrażona w określonej kwocie waluty obcej (dalej: „Hipoteka”) na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski („Jedyny Wierzyciel Hipoteczny”). Sprzedający nabył Nieruchomość 1 w 2007 r., w momencie kiedy nieruchomość ta była już obciążona hipoteką. Sprzedający nie jest więc dłużnikiem osobistym Jedynego Wierzyciela Hipotecznego, lecz dłużnikiem rzeczowym. Wobec dłużnika rzeczowego, wierzyciel może dochodzić swoich roszczeń zabezpieczonych hipoteką tylko z hipoteki wpisanej w księdze wieczystej, czyli de facto z licytacji Nieruchomości.

Hipoteka jest jednym z ograniczonych praw rzeczowych, jakie wymienia art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019r. , poz. 1145; dalej: „KC”). W przeciwieństwie jednak do innych ograniczonych praw rzeczowych została uregulowana poza kodeksem cywilnym. W konsekwencji tego stanu rzeczy do hipoteki mają więc zastosowanie - jako do ograniczonego prawa rzeczowego - przepisy działu I tytułu III księgi pierwszej KC, stanowiące unormowania ogólne w stosunku do przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece (art. 65-112 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. Dz. U. z 2019 r., poz. 2204). O treści hipoteki stanowi art. 65 § 1 ustawy. W myśl tego przepisu w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Jako ograniczone prawo rzeczowe - hipoteka uregulowana jest przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Oznacza to, że jej treść nie może być zupełnie dowolnie kształtowana przez strony. Podstawowe uprawnienia wierzyciela i obowiązki dłużnika wynikają bowiem wprost z przepisów. Możliwość ingerencji stron w treść hipoteki jest znacznie ograniczona.

Według wiedzy Sprzedającego wysokość wierzytelności zabezpieczonej Hipoteką wpisaną na rzecz spółki kapitałowej, obciążającej Nieruchomość jest zgodna z treścią orzeczenia sądowego z dnia 27 września 2012 roku (i jednocześnie jednak istotnie mniejsza aniżeli wynosiło zobowiązanie dłużnika osobistego), uchylającego w części nakaz zapłaty z dnia 6 lipca 2011 roku i stanowi sumę należności głównej w określonej wysokości dolarów amerykańskich oraz odsetek ustawowych za opóźnienie w spłacie kwoty głównej (ale wyrok jednocześnie ogranicza możliwość egzekucji odsetek do lat 2, z uwagi na fakt, iż do wierzycieli rzeczowych stosowane są przepisy Kodeksu Postępowania Cywilnego dot. egzekucji).

Teoretycznie więc zapłata kwoty wynikających z orzeczenia powinna spowodować wygaśnięcie Hipoteki, czyli wierzyciel powinien wydać spółce oświadczenie o zgodzie na jej wykreślenie z księgi wieczystej, niemniej w praktyce istnieją zagrożenia natury zarówno prawnej jak i biznesowej, które mogą powodować problemy z uzyskaniem tego oświadczenia (kwestia zastosowania kursu do przeliczenia długu hipotecznego, praktyka sądu wieczystoksięgowego, jak również zachowanie wierzyciela osobistego).

Podsumowując, istnieje stan niepewności prawnej (wynikający również z nieprecyzyjności wyroku oraz niejasności przepisów) co do możliwości porozumienia z wierzycielem hipotecznym co do wysokości spłaty zobowiązania na jego rzecz, który w takiej sytuacji miałby wydać oświadczenie Sprzedającemu, umożliwiające wystąpienie do sądu wieczystoksięgowego z wnioskiem o wykreślenie Hipoteki. Sprzedający zamierza negocjować z Jedynym Wierzycielem Hipotecznym warunki przedmiotowego porozumienia.

Postanowienia Umowy Przedwstępnej.

W zakresie przedmiotowej Hipoteki, Strony w umowie przedwstępnej ustaliły, że Sprzedający wpłaci tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonej tą Hipoteką określoną kwotę pieniężną:

1.  na rachunek bankowy Jedynego Wierzyciela Hipotecznego - o ile Sprzedającej Spółce uda się uzyskać pisemne oświadczenie wierzyciela wskazujące taki rachunek bankowy albo,
2.  w drodze złożenia odpowiedniej kwoty do depozytu sądowego przy czym wniosek o złożenie do depozytu zostanie złożony równocześnie ze złożeniem kwoty do depozytu albo,
3.  spłaty na rachunek bankowy Jedynego Wierzyciela Hipotecznego wskazany w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Spłata powyższej Hipoteki w sposób wskazany powyżej powinna nastąpić nie później niż przed zawarciem umowy przenoszącej własność Nieruchomości w ramach Drugiego Etapu, przy czym Sprzedający zastrzegł sobie prawo wstrzymania się ze spełnieniem tego świadczenia do czasu zapłaty przez Kupującego ceny za Drugi Etap.

W przypadku gdyby okazało, się, że spłata wierzytelności hipotecznej zgodnie z powyższym, nie doprowadzi do wygaśnięcia Hipoteki ustanowionej na rzecz Jedynego Wierzyciela Hipotecznego, co zostanie potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym, wydanym w postępowaniu o uzgodnienie treści księgi wieczystej ze stanem rzeczywistym, oddalającym wniosek o wykreślenie tej Hipoteki z księgi wieczystej, to Sprzedający zobowiąże się dokonać takiej spłaty niezwłocznie po wezwaniu Kupującego.

A zatem, choć Strony postanowiły, iż Sprzedający ponosi odpowiedzialność za wygaśnięcie Hipoteki (jest to okoliczność pożądana przez Kupującego), to jednocześnie Sprzedający może zwolnić się z tej odpowiedzialności poprzez zapłatę, w terminie do dnia 31 marca 2021 roku, określonej kwoty PLN na rzecz Kupującego („Wynagrodzenie Kupującego”).

Wprowadzenie tego mechanizmu w związku z Planowaną Transakcją wynika z wcześniej wspomnianych uwarunkowań biznesowych, związanych przede wszystkim z faktem, iż Sprzedający jako dłużnik hipoteczny (rzeczowy) nie jest pewny (zwłaszcza biorąc pod uwagę wątpliwości natury prawno - biznesowej), czy będzie w stanie doprowadzić do sytuacji, w której Hipoteka zostanie wykreślona z księgi wieczystej (sytuacja w tym zakresie jest niepewna). W przypadku jeśli takie działanie się rzeczywiście nie powiedzie się w określonym terminie, wówczas Kupujący tolerując przedmiotową sytuację co do stanu prawnego Nieruchomości 1, nabędzie ją lecz jednocześnie uzyska wyżej przedstawione Wynagrodzenie Kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.  Czy Wynagrodzenie Kupującego będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy stawką właściwą dla opodatkowania VAT „Wynagrodzenia Kupującego” będzie stawka 23%?
3.  Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na pytanie nr 1 i 2, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Wynagrodzenie Kupującego oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą Wynagrodzenie Kupującego lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone jak we wniosku):

1.  Wynagrodzenie Kupującego będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.
2.  Zdaniem Wnioskodawców, stawką właściwą dla opodatkowania VAT Wynagrodzenia Kupującego będzie stawka 23%.
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na pytanie nr 1, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Wynagrodzenie Kupującego oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą Wynagrodzenie Kupującego lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na gruncie VAT ma charakter dopełniający, realizując zasadę powszechności opodatkowania VAT. Art. 8 ustawy o VAT stanowi, iż oprócz zdarzeń gospodarczych wprost tym przepisie wymienionych, wszystko, co nie je kwalifikowane jako dostawa towarów, jest świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Nie oznacza to jednak, że każde zdarzenie, które nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów stanowi świadczenie usług. O tym decyduje bowiem charakter danego świadczenia.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

W świetle bogatego orzecznictwa TSUE określającego cechy charakterystyczne usługi na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006 nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT; m.in. wyr. z 8.3.1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council; wyr. z 3.3.1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma; wyr. z 21.3.2002 r. w sprawie C-1Z4/00 Kennemer Golf; wyr. z 23.3.2006 r. w sprawie C-210/04 FCE; wyr. z 18.7.2007 r. w sprawie C-277/05 Societe thermale, przywołane za T. Michalik, Ustawa o VAT, Komentarz 2017 r.) aby daną relację można było uznać za świadczenie usług, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Dopóki nie ma kogoś kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. W wyroku C-384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG v Finanzamt Calau) TSUE uznał, że aby dana czynność była uznana za usługę, musi ona przynosić korzyść określonemu podmiotowi, tak aby mógł on być uważany za konsumenta usługi. Podobne warunki zostały sformułowane w wyroku C-215/94 Jurgen Mohr v Finanzamt Bad Segeberg. W obu tych orzeczeniach TSUE wprost wskazał, że otrzymanie płatności przez dany podmiot samo w sobie nie jest wystarczające do uznania, że podmiot ten świadczy usługę na rzecz określonego kontrahenta.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, iż o usługach świadczonych za wynagrodzeniem w rozumieniu uregulowań o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek ten musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby nie ulegało wątpliwości, że dokonywana płatność stanowi wynagrodzenie za wykonane świadczenie (tak również NSA w wyr. z 6 września 2013 r., I FSK 1316/12; WSA w Krakowie w wyroku z 9 stycznia 2013 r., III SA/KR 1739/12, oraz WSA w Gdańsku w wyr. z 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 532/07). Innymi słowy, dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. W przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc „konsumpcja świadczenia” (tak w wyroku WSA w Warszawie z 20 marca 2018 r., sygn. III SA/Wa 614/17).

Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając bogate orzecznictwo TSUE określające cechy charakterystyczne usługi na gruncie dyrektywy VAT należy więc podkreślić, że, jak wynika z art. 8 ust. 1 VATU, aby daną relację można było uznać za świadczenie usług, musi zostać spełnionych kilka przesłanek, a mianowicie:

1.  świadczone jest możliwe do zdefiniowania, konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.
2.  istnieją jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym płatności wynagrodzenia), przy czym świadczący jest podatnikiem (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;
3.  świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;
4.  istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
5.  świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Oceniając Wynagrodzenie Kupującego w kontekście opodatkowania VAT, w ocenie Wnioskodawców wszystkie powyższe warunki do uznania go jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT są spełnione.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż przez usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT rozumie się m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (zgodnie z zasadami prawa cywilnego świadczenie może polegać zarówno na czynieniu (facere), jak i na powstrzymywaniu się od działania (non facere), wreszcie może stanowić jakiekolwiek inne świadczenie mogące być treścią zobowiązania).

W analizowanej sprawie, w ocenie Wnioskodawców nastąpi sytuacja, w której Kupujący Nieruchomość 1 będzie niejako tolerował/akceptował sytuację, w której Sprzedającemu nie uda się doprowadzić do wykreślenia hipoteki w księdze wieczystej (wskutek spłaty wierzytelności hipotecznej), a mimo wszystko Kupujący zrealizuje transakcję (za wynagrodzeniem) - w ramach której nabędzie Nieruchomość 1, obciążoną hipoteką. Tym samym jednocześnie zachowanie to doprowadzi/umożliwi realizację Planowanej Transakcji, a więc umożliwi sprzedaż Nieruchomości 1 przez Sprzedającego. Należy więc uznać, iż w przedmiotowej sytuacji wystąpi świadczenie Kupującego Nieruchomość 1 na rzecz Sprzedającego, za które Kupujący otrzyma stosowne wynagrodzenie.

W ocenie Wnioskodawców, nie powinno więc ulegać wątpliwości, iż:

1.  świadczenie ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie konkretne, zindywidualizowane,
2.  istnieć będą jasno określone strony świadczenia (tj. Sprzedający i Kupujący),
3.  istnieć będzie bezpośredni związek między świadczeniem a wynagrodzeniem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2.

Jak już wskazano powyżej, w ocenie Zainteresowanych Wynagrodzenie Kupującego będzie stanowiło odpłatną usługę w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (\`(...)\`) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, która w ocenie Wnioskodawców będzie właściwa dla Wynagrodzenia Kupującego.

W ocenie Wnioskodawców w analizowanej sytuacji w stosunku do Wynagrodzenia Kupującego nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT, w tym w szczególności zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, tj. zwolnienie dotyczące usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W szczególności powyższe wynika z faktu, iż w ocenie Wnioskodawców Wynagrodzenie Kupującego nie będzie stanowiło wynagrodzenia za zwolnienie z długów, które regulowane jest ww. przepisem. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż sprzedaż Nieruchomości 1 obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym - hipoteką, w obowiązującym porządku prawnym jest operacją prawnie dopuszczalną.

Możliwość dochodzenia wierzytelności z nieruchomości obciążonej hipoteką od każdoczesnego jej właściciela jest konsekwencją bezwzględnego charakteru tego prawa skutecznego przeciwko każdoczesnemu właścicielowi obciążonej nieruchomości lub przeciwko każdoczesnemu podmiotowi, któremu w momencie zajęcia przysługuje obciążone hipoteką użytkowanie wieczyste, spółdzielcze prawo rzeczowe itp.

Z cywilistycznego punktu widzenia analizowana sytuacja nie prowadzi jednak do odpłatnego przejęcia długu. Zgodnie z art. 519 § 1 KC, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Co istotne jednak, przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

A zatem co do zasady dla stwierdzenia instytucji zwolnienia długu wymagana jest więc aktywność wierzyciela. Jednocześnie, stosownie do treści art. 523 KC, jeżeli w umowie o przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zwolnić zbywcę od związanych z własnością długów, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony zawarły umowę o przejęcie tych długów przez nabywcę. Niemniej zwrócić należy uwagę, iż przepis ten nie dotyczy wierzytelności hipotecznych. Ewentualna odpowiedzialność nabywcy nieruchomości odnosi się jedynie do długów osobistych zbywcy. Jeśli bowiem nieruchomość obciążona jest hipoteką, nabywca będzie odpowiedzialny za zabezpieczoną nią wierzytelność niezależnie od art. 519 KC i nast. Podstawą możliwości domagania się przez wierzyciela hipotecznego świadczenia od nabywcy będą wówczas bowiem przepisy o hipotece (por. np. G. Kozieł \[w:\] Kodeks cywilny\`(...)\`, t. 3, Część ogólna, red. A. Kidyba, 2010, s. 818).

Reasumując, w związku z Planowaną Transakcją i tworzącą jej usługą Kupującego świadczoną na rzecz Sprzedającego, nie dojdzie do zwolnienia z długu Sprzedającego przez Kupującego, lecz do zakupu Nieruchomości 1 obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 3.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż zrealizowanie usługi zdefiniowanej w opisie zdarzenia przyszłego oraz w uzasadnieniu stanowiska do pyt. 1 oraz 2, de facto umożliwi Sprzedającej realizację operacji w postaci sprzedaży Nieruchomości 1 na rzecz Kupującego. Innymi słowy nabycie przedmiotowej usługi będzie warunkiem koniecznym do zrealizowana zysków (i wygenerowania obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT) w ramach sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji powyższego zdaniem Zainteresowanych, po zapłacie Wynagrodzenia Kupującego i otrzymaniu od Kupującego prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej wykonanie usługi, Nabywca będzie posiadał:

*   prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Wynagrodzenie Kupującego oraz
*   prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą Wynagrodzenie Kupującego lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania czynności wykonanej na podstawie Porozumienia zawartego pomiędzy Kupującym a Sprzedającym w zamian za wypłacone „Wynagrodzenie Kupującego” (zakres objęty pytaniem nr 1) - jest prawidłowe,
*   braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy czynności wykonanej na podstawie Porozumienia zawartego pomiędzy Kupującym a Sprzedającym w zamian za wypłacone „Wynagrodzenie Kupującego” – jest prawidłowe,
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej „Wynagrodzenie Kupującego” oraz prawa do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą „Wynagrodzenie Kupującego” lub prawa do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (zakres objęty pytaniem nr 3) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako: Nabywca lub Kupujący zamierza nabyć od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nazwany: Zbywcą lub Sprzedającym, m.in. prawo własności działek gruntu o nr (…), (…) oraz (…) położonych w (…) oraz (…), woj. X, nazwane: Nieruchomością 1.

W dziale IV księgi wieczystej, która prowadzona jest dla Nieruchomości 1 wpisana jest m.in. hipoteka umowna łączna zwykła wyrażona w określonej kwocie waluty obcej na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski („Jedyny Wierzyciel Hipoteczny”). Sprzedający nabył Nieruchomość 1 w 2007 r., w momencie kiedy nieruchomość ta była już obciążona hipoteką.

Według wiedzy Sprzedającego wysokość wierzytelności zabezpieczonej Hipoteką wpisaną na rzecz spółki kapitałowej, obciążającej Nieruchomość jest zgodna z treścią orzeczenia sądowego z dnia 27 września 2012 roku (i jednocześnie jednak istotnie mniejsza aniżeli wynosiło zobowiązanie dłużnika osobistego), uchylającego w części nakaz zapłaty z dnia 6 lipca 2011 roku i stanowi sumę należności głównej, (ale wyrok jednocześnie ogranicza możliwość egzekucji odsetek do lat 2, z uwagi na fakt, iż do wierzycieli rzeczowych stosowane są przepisy Kodeksu Postępowania Cywilnego dot. egzekucji).

Teoretycznie więc zapłata kwoty wynikających z orzeczenia powinna spowodować wygaśnięcie Hipoteki, czyli wierzyciel powinien wydać spółce oświadczenie o zgodzie na jej wykreślenie z księgi wieczystej, niemniej w praktyce istnieją zagrożenia natury zarówno prawnej jak i biznesowej, które mogą powodować problemy z uzyskaniem tego oświadczenia

W zakresie przedmiotowej Hipoteki, Strony w umowie przedwstępnej ustaliły, że Sprzedający wpłaci tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonej tą Hipoteką określoną kwotę pieniężną:

1.  na rachunek bankowy Jedynego Wierzyciela Hipotecznego - o ile Sprzedającej Spółce uda się uzyskać pisemne oświadczenie wierzyciela wskazujące taki rachunek bankowy albo,
2.  w drodze złożenia odpowiedniej kwoty do depozytu sądowego przy czym wniosek o złożenie do depozytu zostanie złożony równocześnie ze złożeniem kwoty do depozytu albo,
3.  spłaty na rachunek bankowy Jedynego Wierzyciela Hipotecznego wskazany w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Zatem, choć Strony postanowiły, iż Sprzedający ponosi odpowiedzialność za wygaśnięcie Hipoteki (jest to okoliczność pożądana przez Kupującego), to jednocześnie Sprzedający może zwolnić się z tej odpowiedzialności poprzez zapłatę, w terminie do dnia 31 marca 2021 roku, określonej kwoty PLN na rzecz Kupującego („Wynagrodzenie Kupującego”).

Wprowadzenie tego mechanizmu w związku z Planowaną Transakcją wynika z wcześniej wspomnianych uwarunkowań biznesowych, związanych przede wszystkim z faktem, iż Sprzedający jako dłużnik hipoteczny (rzeczowy) nie jest pewny (zwłaszcza biorąc pod uwagę wątpliwości natury prawno-biznesowej), czy będzie w stanie doprowadzić do sytuacji, w której Hipoteka zostanie wykreślona z księgi wieczystej (sytuacja w tym zakresie jest niepewna). W przypadku jeśli takie działanie się rzeczywiście nie powiedzie się w określonym terminie, wówczas Kupujący tolerując przedmiotową sytuację co do stanu prawnego Nieruchomości 1, nabędzie ją lecz jednocześnie uzyska wyżej przedstawione Wynagrodzenie Kupującego.

Wątpliwości Wnioskodawcy, zakreślone pytaniem nr 1, dotyczą ustalenia czy „Wynagrodzenie Kupującego” będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze cytowane przepisy prawa oraz opis sprawy należy dokonać analizy czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpią przesłanki pozwalające na przyjęcie, że wynagrodzenie, które Kupujący ma otrzymać od Sprzedającego będzie wypłacone w zamian za wykonanie czynności, która na gruncie podatku od towarów i usług będzie czynnością (świadczeniem usługi) podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy podkreślić, iż świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Należy wskazać, że w sytuacji opisanej we wniosku zostaną wypełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż będziemy mieli do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno Kupujący jak i Sprzedający są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zawierając umowę przyrzeczoną sprzedaży nieruchomości dokonują czynności prawnych jako podatnicy tego podatku.

Wnioskodawca-Kupujący wyjaśnił, że zamierza nabyć Nieruchomość 1, która jest obciążona hipoteką umowną. Sprzedający Nieruchomość 1 zobowiązał się, że do czasu jej sprzedaży na rzecz Sprzedającego, doprowadzi do wygaśnięcia hipoteki ustanowionej na Nieruchomości 1.

Niemniej jednak choć Strony postanowiły, iż Sprzedający ponosi odpowiedzialność za wygaśnięcie Hipoteki, to jednocześnie Sprzedający może zwolnić się z tej odpowiedzialności poprzez zapłatę, w terminie do dnia 31 marca 2021 roku, określonej kwoty na rzecz Kupującego tzw. „Wynagrodzenie Kupującego”.

Zatem „Wynagrodzenie”, które otrzyma Kupujący od Sprzedającego będzie miało charakter ekwiwalentny, ponieważ będzie ono Wynagrodzeniem za określoną czynność jaką ma dokonać Kupujący na rzecz Sprzedającego. To znaczy Kupujący mając świadomość, że doprowadzenie przez Sprzedającego do wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej ustanowionej dla tej Nieruchomości stanowi sytuację niepewną, będzie tolerował tę sytuację co do stanu prawnego nabywanej Nieruchomości 1 i zobowiąże się nabyć Nieruchomość 1 obciążoną hipoteką. Zatem należy stwierdzić, że istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Sprzedającego. Porozumienie zawarte pomiędzy Kupującym a Sprzedającym, co do tolerowania takiej sytuacji, stanowi na gruncie podatku od towarów i usług związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne tj. wykonanie usługi.

Wobec powyższego otrzymane przez usługodawcę „Wynagrodzenie” będzie stanowić wartość przekazaną w zamian za usługę (tj. tolerowanie sytuacji co do stanu prawnego Nieruchomości 1) świadczoną na rzecz usługobiorcy tj. Sprzedającego.

Tym samym „Wynagrodzenie Kupującego” za wykonane świadczenie (usługę) będzie pozostawało w bezpośrednim związku z czynnością, która powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, porozumienie zawarte przez Kupującego ze Sprzedającym polegające na wykonaniu usługi - tolerowania sytuacji co do stanu prawnego Nieruchomości 1 – w zamian za wypłacone „Wynagrodzenie Kupującego”, będzie stanowić odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2 tj. braku możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, należy wskazać co następuje:

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b);
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności (lit. d).

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca-Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość 1, która jest obciążona hipoteką umowną. Strony postanowiły, iż Sprzedający ponosi odpowiedzialność za wygaśnięcie Hipoteki, to jednocześnie Sprzedający może zwolnić się z tej odpowiedzialności poprzez zapłatę, w terminie do dnia 31 marca 2021 roku, określonej kwoty na rzecz Kupującego tzw. „Wynagrodzenie Kupującego”.

Mając na uwadze charakter świadczenia Kupującego na rzecz Zbywcy nie ulega wątpliwości, że usługa polegającą na tolerowaniu sytuacji co do stanu prawnego Nieruchomości 1 nie wpisuje się w zakres usług ściągania długów i faktoringu, które co do zasady polegają na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Istotne w sprawie jest jednakże rozstrzygnięcie czy ww. Wynagrodzenie Kupującego będzie stanowiło zapłatę za tzw. „zwolnienie z długów” (tj. przejęcie długu od zbywcy i tym samym zwolnienie go z obowiązku zapłaty wobec wierzyciela), która to czynność wpisywałaby się z zakres zwolnienia określonego w ww. w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że instytucja „przejęcie długu” została uregulowana przepisami Kodeksu cywilnego, tj. art. 519 § 1, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Jednocześnie (art. 519 § 2 KC) przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Ponadto jak wynika z art. 523 KC jeżeli w umowie o przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zwolnić zbywcę od związanych z własnością długów, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony zawarły umowę o przejęcie tych długów przez nabywcę.

Co istotne i wymaga podkreślenia w przypadku gdyby zbywana nieruchomość obciążona jest hipoteką, nabywca ponosi z niej odpowiedzialność rzeczową, uregulowaną odrębnie, a przy tym odmiennie, w przepisach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. Z 2019 r. poz. 2204).

Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 1 ww. ustawy w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Należy zaznaczyć, że w takim przypadku nie stosuje się ww. przepisów Kodeksu cywilnego dot. przejęcia długu lecz dochodzi do nabycia nieruchomości obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym. To z kolei prowadzi do wniosku, że skoro ze strony Kupującego nie następuje świadczenie w postaci „zwolnienia z długu” lecz wykonanie usługi polegającej na tolerowaniu sytuacji co do stanu prawnego Nieruchomości 1, to do Wynagrodzenia Kupującego nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym, w analizowanej sytuacji w stosunku do Wynagrodzenia Kupującego nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT, w tym w szczególności zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, tj. zwolnienie dotyczące usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (zagadnienie objęte częściowo pytaniem nr 2) – jest prawidłowe.

W niniejszej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT czynności wykonanej na podstawie Porozumienia zawartego pomiędzy Kupującym a Sprzedającym w zamian za wypłacone „Wynagrodzenie Kupującego”, natomiast w interpretacji nie dokonano rozstrzygnięcia w kwestii wysokości stawki podatku dla ww. czynności, kwestia ta jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zagadnienie objęte pytaniem nr 3, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem dla realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy niezbędnym jest, aby odliczenia dokonywał podatnik podatku od towarów i usług oraz aby towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zaznaczyć należy, że Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie oraz w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest polską spółką osobową, która na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Kupująca zamierza nabyć od polskiej spółki kapitałowej - Sprzedającego, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny m.in. prawo własności działek gruntu o nr (…), (…) oraz (…) położonych w (…) oraz (…), woj. X (dalej: Nieruchomość 1). Transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ponadto jak wykazano w interpretacji, w części dotyczącej oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1, porozumienie zawarte przez Kupującego ze Sprzedającym polegające na wykonaniu usługi – „tolerowania sytuacji co do stanu prawnego Nieruchomości 1” – w zamian za wypłacone „Wynagrodzenie Kupującego”, będzie stanowić odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analizując okoliczności sprawy na tle przedstawionych przepisów prawa wskazać należy, że Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej usługę „tolerowania sytuacji co do stanu prawnego Nieruchomości 1” w zamian za wypłacone wynagrodzenie, w sytuacji gdy usługa będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. gdy dostawa Nieruchomości 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego.

Powyższe wynika z faktu, że Sprzedający jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabyta przez Sprzedającego od Kupującego usługa „tolerowania sytuacji co do stanu prawnego Nieruchomości 1” będzie wykorzystana do wykonywania przez Sprzedającego czynności opodatkowanych podatkiem VAT - tj. do sprzedaży Nieruchomości 1 na rzecz Kupującego, jeśli dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Kupującego z tytułu wykonania usługi „tolerowania sytuacji co do stanu prawnego Nieruchomości 1”.

Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym lub obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, zgodnie z art. 87 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności gdy Transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT), udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy usługi, organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.