Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-317/16-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-30
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości z rozpoczętą inwestycją, rozliczenie nakładów oraz prawo Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości i rozliczeniem nakładów.
Słowa kluczowe: budowa; budynek; dostawa; nabycie; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek naliczony; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości z rozpoczętą inwestycją, rozliczenia nakładów oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości i rozliczeniem nakładów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości z rozpoczętą inwestycją, rozliczenia nakładów oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości i rozliczeniem nakładów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 8 lutego 2016 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”) zawarła z P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca” a łącznie „Wnioskodawcy”) „Umowę sprzedaży nieruchomości oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki” (dalej: „Umowa” oraz „Transakcja”).

Zgodnie z treścią Umowy, przedmiotem Transakcji były:

1.  stanowiące własność Sprzedającego działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi: 1813/4,1824/2, 1828, 1829, 1827/2, 1818, 1819/2, 1820/2, 1821, 1814/4, 1830, 1836, 1826/2, 1837, 1832/2, 1833/2, 1817, 1815/4, 1816/5, 1857, 1870, 1847, 1840/2, 1831, 1822, 1823, 1845, 1846, 1839/2, 1850, 1842/2, 1848, 1841/2, 1855, 1867,1853/2,1859/1, 1873/1, 1843/2, 1852/2, 1860/3, 1874/1, 1858, 1872, 1856, 1869, 1851, 1868, 1871, 1834/2 1834/1, 1838, 1810/4, 1849/2, 1902/6, 1902/9, 1854, wraz z obciążającymi jej prawami osób trzecich przechodzącymi na każdoczesnego właściciela gruntów, tj. służebności gruntowe (dalej „Nieruchomość”);
2.  nakłady, z tytułu inwestycji Sprzedającego prowadzonej na Nieruchomości w postaci rozpoczętej budowy budynku galerii handlowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Galeria” lub „Inwestycja”), w tym
    1.  prawa do części dokumentacji projektowej Inwestycji (obejmującej m.in.: (i) autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej Inwestycji, których zakres został szczegółowo określony w umowie na wykonanie dokumentacji projektowej z dnia 19 października 2012 roku zawartej pomiędzy Sprzedającym a Firmą S. s.c. z późniejszymi zmianami, prawo wykonywania zależnego prawa autorskiego do opracowań dokumentacji projektowej Inwestycji oraz niewyłączne prawo korzystania z dokumentacji projektowej Inwestycji, (ii) autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, w zakresie w jakim prawa te zostały uzyskane przez Sprzedającego na podstawie umowy z dnia 19 marca 2015 r., zawartej przez Sprzedającego z Andrzejem K., prowadzącym działalność gospodarczą (dalej łącznie „Nakłady”);
    2.  prawa i zobowiązania Sprzedającego wynikające z części zawartych umów najmu dotyczących przyszłych powierzchni handlowych w Galerii, przy czym przeniesienie nastąpiło pod warunkami zawieszającymi, stąd dopiero po podpisaniu Umowy, w określonym terminie okaże się, czy wskazane prawa i zobowiązania przejdą na Nabywcę.

W dacie podpisania Umowy, budowa budynku Galerii nie została jeszcze ukończona i nie zostały wydane żadne pozwolenia na jego użytkowanie (rozliczenie Nakładów dotyczyło inwestycji w toku). Na moment zawarcia Transakcji budynek Galerii był w stadium budowy określonym „Protokołem Rzeczowo-Finansowym” z dnia 30 stycznia 2016 r., sporządzonym przez generalnego wykonawcę w związku z zawarciem Umowy.

Na dzień sporządzenia ww. Protokołu zostały zrealizowane m.in. następujące prace związane z realizacją Inwestycji:

1.  Roboty przygotowawcze i ziemne (realizacja w 100%) – w tym:
    1.  wykopy pod ławy i stropy,
    2.  zasyp fundamentów z gruntu dowiezionego,
    3.  makroniwelacja pod drogami i budynkiem – zdjęcie humusu, wykonanie nasypu oraz wykonanie wykopu;
2.  Konstrukcje zewnętrzne – w tym:
    1.  mur oporowy (realizacja w 100%),
    2.  schody terenowe (realizacja w 100%),
    3.  pylon (realizacja w 30%);
3.  Konstrukcja monolityczna i prefabrykowana (realizacja w 100%) – w tym:
    1.  stopy,
    2.  ławy,
    3.  podwaliny,
    4.  ściany fundamentowe,
    5.  ściany żelbetowe ramp i schodów,
    6.  fundament dokowy prefabrykowany,
    7.  konstrukcja obiektu (stropy, słupy),
    8.  ściany żelbetowe;
4.  Konstrukcja stalowa (realizacja w 95%);
5.  Płyty betonowe – posadzki, w tym:
    1.  posadzka betonowa (realizacja 47,67%),
    2.  warstwy posadzkowe – stabilizacja gruntu cementem (realizacja 100%);
6.  Roboty murowe (realizacja w 100%) – ściany murowane i żelbetowe;
7.  Obudowa ścian i okładziny zewnętrzne – w tym:
    1.  płyta warstwowa (realizacja 75%),
    2.  cokoły (realizacja 70%);
8.  Fasada okna i świetliki – w tym:
    1.  drzwi stalowe zewnętrzne (realizacja (26,93%),
    2.  świetliki i klapy dymowe (realizacja 80%),
    3.  klapy dymowe (realizacja 80%);
9.  Dach i izolacja – pokrycie dachu (realizacja 85%);
10.  Roboty wykończeniowe – w tym m.in.:
    1.  tynkowanie i malowanie (realizacja 40%),
    2.  wycieraczki (realizacja 80%);
11.  Instalacje sanitarne – w tym m.in.: instalacja wod-kan (realizacja 56,32%);
12.  Instalacje elektryczne – w tym m.in.: instalacja uziemiająca i wyrównawcza (realizacja 60%);
13.  Wykonanie robót drogowych w ramach układu dróg wewnętrznych – w tym m.in.:
    1.  konstrukcja chodnika (realizacja 22,45%),
    2.  konstrukcja miejsc parkingowych i dojazdowych (realizacja 50%),
    3.  konstrukcja dróg dojazdowych do zaplecza (realizacja 10%),
    4.  krawężniki i obrzeża (realizacja 40%);
14.  Wykonanie robót drogowych w ramach układu dróg zewnętrznych – w tym m.in.:
    1.  roboty rozbiórkowe (realizacja 70%),
    2.  roboty ziemne i przygotowawcze (realizacja 98,40%),
    3.  nawierzchnie jezdni z rondem i zatokami autobusowymi (realizacja 7,80%);
15.  Wykonanie sieci zewnętrznych – w tym m.in.:
    1.  sieć wodociągowa i hydrantowa (realizacja 72,37%),
    2.  kanalizacja sanitarna (realizacja 70%),
    3.  kanalizacja deszczowa brudna (realizacja 67,23%),
    4.  kanalizacja deszczowa ogólnospławna (realizacja 65%),
    5.  przebudowa sieci gazowej (realizacja 100%);
16.  Przebudowa ulicy – w tym m.in.:
    1.  demontaże (realizacja 71,73%);
    2.  kanalizacja deszczowa (realizacja 53,37%),
    3.  przepusty pod wjazdami (realizacja 9,18%);
17.  Elektryczne kolizje drogowe (realizacja 100%);
18.  Sieci zewnętrzne elektryczne – w tym m.in.: oświetlenie zewnętrzne i linie kablowe NN (realizacja 70%).

W celu gospodarczego wykorzystania Galerii konieczne są dalsze prace budowlane dotyczące obiektu kubaturowego oraz infrastruktury towarzyszącej, w tym samej konstrukcji budynku, a także dalsze prace wykończeniowe.

Nabywca planuje kontynuować realizację Inwestycji. W związku z powyższym, w tym celu zostały wydane decyzje o przeniesieniu na Nabywcę praw z decyzji administracyjnych Sprzedającego związanych z Inwestycją, w tym przede wszystkim decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto Nabywca zawarł z generalnym wykonawcą Inwestycji tymczasowe porozumienie dotyczące kontynuacji realizacji Inwestycji. W przyszłości, umowa z obecnym generalnym wykonawcą Inwestycji może być kontynuowana przez Nabywcę z wykorzystaniem tego samego generalnego wykonawcy (prawa i zobowiązania Sprzedającego z umowy z dotychczasowym generalnym wykonawcą mogą zostać przeniesione na Nabywcę) lub Inwestycja może być realizowana przy zaangażowaniu innego podmiotu.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki składające się na Nieruchomość są przeznaczone pod zabudowę.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nakładów związanych z Inwestycją. Inwestycja miała bowiem związek z czynnościami opodatkowanymi Sprzedającego tj. docelowo miała być ona przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych – najmu powierzchni handlowych albo sprzedaży Galerii lub Inwestycji w toku.

Poza wyżej wymienionymi prawami i umowami, w związku z Transakcją na Nabywcę przeszły:

*   ogół praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umowy T. Sp. z o.o., której przedmiot stanowi określenie praw i obowiązków stron, w tym także określenie działań mających na celu długofalowe zapewnienie Sprzedającemu oraz najemcom Galerii możliwości należytego i niezakłóconego dostępu do usług świadczonych przez T. (tj. usług telekomunikacyjnych, usług dostępu oraz usług dodatkowych), ogół praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umowy z dnia 18 października 2013 roku zawartej przez Sprzedającego, ze spółką pod firmą „E.” S.A., której przedmiotem jest określenie warunków przygotowania do przyłączenia i przyłączenia Galerii do sieci elektroenergetycznej E., po jej wybudowaniu;
*   ogół praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umowy z dnia 11 marca 2015 roku o dostawę kamienia naturalnego na potrzeby budowy Galerii, zawartej ze spółką pod firmą C. Sp. z o.o.

Poza wyżej wymienionymi prawami i umowami, w związku z Transakcją na Nabywcę nie przeszły żadne inne prawa, aktywa ani zobowiązania Sprzedającego.

Poza zakresem Umowy pozostał w szczególności szereg aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym m.in. takich elementów niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Sprzedającego),
*   wierzytelności Sprzedającego (inne niż wynikające z umów najmu i ewentualnej umowy z generalnym wykonawcą oraz innymi wykonawcami prac budowlanych i wykończeniowych),
*   środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
*   zobowiązania Sprzedającego (inne niż wynikające z umów najmu i ewentualnej umowy z generalnym wykonawcą oraz innymi wykonawcami prac budowlanych i wykończeniowych),
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   część zawartych umów najmu dotyczących przyszłych powierzchni handlowych w Galerii,
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,
*   księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   zakład pracy Sprzedającego lub jakakolwiek jego część,
*   zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez Sprzedającego na budowę Galerii lub innych pożyczek i kredytów Sprzedającego.

W przedsiębiorstwie Sprzedającego Inwestycja nie została wyodrębniona organizacyjnie jako dział, wydział lub oddział. Inwestycja nie została także wyodrębniona w ewidencji księgowej prowadzonej przez Sprzedającego.

Zgodnie z treścią Umowy, Strony naliczyły 23% VAT od całej ceny transakcyjnej – tj. zarówno od ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości jak również ceny z tytułu rozliczenia wartości Nakładów (w tym praw do dokumentacji projektowej Inwestycji).

Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą VAT Sprzedającego, na której został wykazany wspominany 23% podatek VAT.

Nieruchomość wraz z Inwestycją zostały nabyte przez Nabywcę w celu ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Czynności te będą polegać na świadczeniu w przyszłości przez Nabywcę usług wynajmu przestrzeni handlowej Galerii lub ewentualnie sprzedaży Galerii (podlegającej opodatkowaniu VAT), co będzie możliwe po sfinalizowaniu realizacji Inwestycji przez Nabywcę.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że Sprzedający uzyskał uprzednio interpretację indywidualną potwierdzającą m.in., iż sprzedaż Nieruchomości wraz z Nakładami na Inwestycję (inwestycja w toku) stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23% (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-484/15-2/MP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż Nieruchomości z rozpoczętą Inwestycją, oraz rozliczenie Nakładów stanowiły czynności opodatkowane VAT według stawki 23%?
2.  Czy Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz rozliczeniem Nakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy (grupy Zainteresowanych):

Pytanie 1

Dostawa Nieruchomości z rozpoczętą Inwestycją oraz rozliczenie Nakładów stanowiły czynności opodatkowane VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie:

1.  Ocena przedmiotu Transakcji w kontekście art. 6 pkt 1 Ustawy VAT (przedsiębiorstwo/ZCP czy aktywa)

Do dostawy Nieruchomości wraz z rozliczeniem Nakładów na Inwestycję (inwestycja w toku) nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem Umowy sprzedaży nie było bowiem przedsiębiorstwo Sprzedającego ani jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Za przeniesienie przedsiębiorstwa nie można uznać przeniesienia Nieruchomości wraz z inwestycją w toku, tj. grupy ściśle określonych aktywów stanowiących składniki majątku Sprzedającego. Przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania VAT powinien być połączony funkcjonalnie zespół składników, a nie tylko konkretnie wskazane składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa innego podatnika. Przeniesienie przedsiębiorstwa polega bowiem na transferze w pełni funkcjonalnej i samodzielnej jednostki organizacyjnej, która jest zdolna do samodzielnego realizowania celów gospodarczych.

Takie rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa potwierdza art. 552 kodeksu cywilnego, który wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w związku z pozyskaniem Nieruchomości wraz z Inwestycją w toku, Nabywca nie będzie miał jeszcze możliwości wykorzystania nabytych aktywów w działalności gospodarczej dla celów najmu powierzchni przyszłej Galerii. Nabycie Inwestycji na obecnym etapie budowy będzie bowiem wymagać od Nabywcy poczynienia odpowiednich przygotowań i kontynuacji prac budowlanych oraz innych działań niezbędnych dla oddania do użytkowania i rozpoczęcia eksploatacji Galerii, tj. uzyskanie wszelkich zgód i pozwoleń administracyjnych związanych z eksploatacją przyszłego obiektu, zawarcie umów z dostawcami mediów, wyposażenie budynku Galerii etc.

Kontynuacja działalności gospodarczej przez Nabywcę w formie przedsiębiorstwa Sprzedającego nie będzie ponadto możliwa, gdyż poza zakresem transakcji pozostanie szereg składników przedsiębiorstwa Sprzedającego, niezbędnych do funkcjonowania tego przedsiębiorstwa – m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego, środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, koncesje, licencje, zezwolenia, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zakład pracy Sprzedającego, know-how, część umów najmu na przyszłe powierzchnie handlowe w Galerii oraz zobowiązania Sprzedającego z tytułu pożyczek i kredytów.

Na Nabywcę zostały przeniesione jedynie niektóre składniki, których charakter wskazuje na ścisłe powiązanie z przyszłym budynkiem Galerii a nie z przedsiębiorstwem Sprzedającego tj., część praw autorskich do projektu budowlanego Galerii, czy też część podpisanych przez Sprzedającego umów najmu przestrzeni handlowej Galerii.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje więc jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
5.  zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawców składniki majątku które były przedmiotem Umowy nie posiadają wskazanych cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. a)

W orzecznictwie sądów i interpretacjach organów podatkowych, warunek przeniesienia składników niematerialnych, w tym zobowiązań, uważa się za spełniony, gdy przedmiotem jest ogół aktywów i zobowiązań, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Analizowana Transakcja dotyczyła jedynie przeniesienia wybranych i ściśle określonych praw majątkowych (aktywów) Sprzedającego, tj. Nieruchomości wraz z Inwestycją w toku. Przedmiotem Umowy nie były natomiast inne niematerialne składniki majątkowe Sprzedającego (np. oznaczenie firmy, znaki towarowe) ani jakiekolwiek zobowiązania (z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z części umów najmu).

Ad. b)

Organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie oznacza wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział, oddział. Wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z umowy spółki, regulaminu organizacyjnego lub innego wewnętrznego aktu o podobnym charakterze.

Nieruchomości oraz prawa związane z Inwestycją są tylko wybranym składnikiem majątkowym wchodzącym w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie stanowią one natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Nieruchomości wraz z realizowaną na ich bazie Inwestycją nie były wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Sprzedającego jako odrębny dział czy wydział ani w sposób formalny (stosownymi aktami wewnętrznymi Sprzedającego) ani faktyczny (w wymiarze biznesowym).

Ad. c)

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego praktyka organów podatkowych wypracowała jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

W przedsiębiorstwie Sprzedającego prowadzona była jedna ewidencja księgowa, w ramach której Nieruchomości i realizowana na ich bazie Inwestycja nie były wyodrębnione jako osobna jednostka, dla której sporządzany byłby wewnętrzny bilans czy też w ramach której miałoby miejsce przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Inwestycją. Nie można więc było mówić o samodzielności finansowej Nieruchomości wraz z prowadzoną na niej Inwestycją.

Ad. d)

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powszechnie podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, do realizacji których służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że Nieruchomość z Inwestycją w toku nie stanowiły w momencie zawarcia Transakcji wystarczających elementów umożliwiających Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe – z uwagi na stan zaawansowania Inwestycji.

Ad. e)

Nabywca nie będzie w stanie realizować zadań gospodarczych jedynie w oparciu o składniki majątku będące przedmiotem Umowy. Należy więc stwierdzić, iż Inwestycja na etapie zawarcia Transakcji nie mogła być samodzielnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze. Tak jak zostało wskazane powyżej, Inwestycja jest dopiero w fazie realizacji, co uniemożliwia prowadzenie w oparciu o nią działalności gospodarczej przez Nabywcę. Ponadto Umowa nie obejmowała wszystkich elementów, które są niezbędne do kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim miało to miejsce u Sprzedającego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców zbywane w ramach Umowy składniki majątku nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Transakcji nie spełniał ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowił masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne, samodzielne przedsiębiorstwo.

Umowa sprzedaży miała cechy typowej umowy sprzedaży grupy składników majątkowych. Ani treść Umowy, ani składniki majątkowe będące jej przedmiotem nie wskazywały, by w analizowanej Transakcji mogło dojść do przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W efekcie dostawa Nieruchomości wraz Inwestycją w toku nie stanowiła czynności wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

1.  Ocena statusu Nieruchomości dla potrzeb VAT (zabudowana czy niezabudowana)

Mając na względzie stanowisko zaprezentowane w punkcie powyżej, w ocenie Wnioskodawców w dalszej kolejności należy przesądzić czy na gruncie regulacji Ustawy VAT analizowana Nieruchomość w momencie sprzedaży miała charakter zabudowany, czy też nie. To ustalenie jest bowiem punktem wyjścia dla dalszej analizy skutków podatkowych Transakcji w zakresie VAT.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z przepisami Ustawy VAT sposób opodatkowania dostawy gruntów jest uzależniony od tego, czy grunty te są zabudowane czy też niezabudowane. Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych. Wobec powyższego sposób opodatkowania VAT dostawy gruntów wchodzących w skład Nieruchomości będzie uzależniony od tego, czy uznamy grunt za zabudowany budynkiem czy też niezabudowany. W pierwszym przypadku zasady opodatkowania gruntu będą uzależnione od tego, w jaki sposób opodatkowany będzie budynek zlokalizowany na tym gruncie.

Jak natomiast wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przedmiot Umowy można potraktować jako:

1.  działki gruntu zabudowane budynkiem Galerii i infrastrukturą towarzyszącą, lub
2.  niezabudowane działki gruntu z naniesieniami niestanowiącymi budynku w rozumieniu prawa budowlanego i Ustawy VAT.

Z uwagi na stopień zaawansowania prac nad Inwestycją opisany szczegółowo w stanie faktycznym (budynek Galerii w trakcie budowy i nieoddany formalnie do użytkowania), w ocenie Wnioskodawców zgodnie z praktyką organów podatkowych należałoby przyjąć w tym zakresie, że dla celów VAT decydujący będzie dalszy sposób korzystania przez Nabywcę z zakupionej Nieruchomości z inwestycją budowlaną w toku.

Praktyka organów podatkowych odwołuje się w tym zakresie do interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999 r. Pismo to zostało wydane w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak zachowujące swą aktualność także w stanie prawnym obowiązującym w dacie zawarcia Umowy. Zgodnie ze wspomnianym pismem obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB), a ponadto w chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej – wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem).

Zgodnie ze wspomnianym stanowiskiem:

1.  jeśli Inwestycja (budowa budynku Galerii) będzie kontynuowana przez Nabywcę – dla potrzeb VAT będziemy mieli do czynienia z Nieruchomością zabudowaną budynkiem Galerii w stadium zaawansowania prac opisanym w stanie faktycznym; albo
2.  jeśli Inwestycja (budowa budynku Galerii) nie będzie kontynuowana przez Nabywcę – będziemy mieli do czynienia z Nieruchomością niezabudowaną.

Przykładowo w tym zakresie można odwołać się do następujących rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w analogicznych sprawach:

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2010 r., (sygn. IPPP2/443-502/10-6/RR), organ stwierdził m.in., że: Zakładając kontynuację budowy budynku biurowego przez nabywcę nieruchomości, wskazać należy na pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. W świetle powyższego oraz mając na uwadze zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że sprzedaż gruntu, dla którego Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę i na którym – zgodnie z ww. pozwoleniem – została wykonana część podziemna budynku biurowego – stan zero oraz słupy konstrukcyjne, należy traktować jako sprzedaż budynku wraz z gruntem.
*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2010 r., (sygn. IPPP2/443-502/10-7/RR), organ stwierdził m.in., że: (\`(...)\`) w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdzie nabywca nie będzie kontynuował prac związanych z budową tej nieruchomości, nie można mówić, iż przedmiotem sprzedaży będzie obiekt budowlany, budynek czy też budowla (brak spełnienia definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego wynikający z art. 2 pkt 12 ustawy i definicji wynikającej z ustawy Prawo Budowlane oraz nie spełnienie warunków przewidzianych w piśmie Prezesa GUS), tym samym dochodzi do zakwalifikowania przedmiotu sprzedaży jako gruntu niezabudowanego.

Analogiczne stanowisko jest reprezentowane także w nowszych interpretacjach podatkowych dotyczących analizowanej kwestii (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2014 r., sygn. ILPP5/443-54/14-4/PG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 28 lutego 2013 r.( sygn. ITPP1/443-1477a/12/MS).

Ponadto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 października 2014 r., sygn. (ITPP1/443-833/14/AP), organ wskazał m.in., że: Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31). Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że w przypadku dostawy, takich etapów zaawansowania budowy jak: dostawa nieruchomości z wytyczonymi fundamentami budynku mieszkalnego, dostawa nieruchomości na etapie pomiędzy istnieniem samych fundamentów a stanem surowym otwartym, dostawa budynku w stanie surowym otwartym jak i zamkniętym należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą budynku mieszkalnego, bowiem w ww. przypadkach, za każdym razem:

*   klient nabywać będzie nieruchomość (tj. grunt z rozpoczętą budową) z zamiarem dokończenia budowy domu mieszkalnego,
*   na moment sprzedaży stan zaawansowania robót będzie wskazywał, że na przedmiotowym gruncie może powstać tylko i wyłącznie jednorodzinny budynek mieszkalny,
*   w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie budynek w trakcie budowy na etapie wykonanych fundamentów, to fundamenty te będą wykonane w sposób umożliwiający dokończenie budowy budynku mieszkalnego.

Powyższy opis wskazuje, że zarówno budynek w stanie surowym otwartym lub zamkniętym, jak i fundamenty pod budynek w przedmiotowej sprawie stanowią dostateczne zaawansowanie robót, aby powstał budynek mieszkalny jednorodzinny. Należy uznać, że całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie wskazuje, że celem ekonomicznym/gospodarczym transakcji jest dostawa budynku mieszkalnego w określonym stopniu zaawansowania budowy.

W związku z planowanym kontynuowaniem przez Nabywcę Inwestycji w postaci budowy budynku Galerii będącego w stadium zaawansowania określonym w opisie stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawców należałoby zatem uznać, że dla potrzeb VAT sprzedaż Nieruchomości będzie kwalifikowana jako dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem.

W takiej sytuacji, dla oceny zasad opodatkowania VAT (zwolnienie z VAT, opodatkowanie właściwą stawką) należałoby przeanalizować status naniesień (budynek Galerii w stadium zaawansowania prac opisanym w stanie faktycznym) zakwalifikowanych jako budynek.

1.  Skutki Umowy w VAT przy zakwalifikowaniu Nieruchomości jako zabudowanej

W ocenie Wnioskodawców, przy kwalifikacji, iż w ramach Transakcji mieliśmy do czynienia z dostawą Nieruchomości zabudowanej budynkiem (zgodnie z uwagami z punktu powyżej) należałoby przyjąć, że do momentu zawarcia Transakcji nie doszło do „pierwszego zasiedlenia” analizowanego budynku (budynku Galerii w stadium zaawansowania prac opisanym w stanie faktycznym), w rozumieniu definicji o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) Ustawy VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) Ustawy VAT przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawców, w analizowanym stanie faktycznym należałoby uznać, że na podstawie Umowy doszło do dostawy budynku Galerii w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) Ustawy VAT. Budynek Galerii został bowiem oddany pierwszemu nabywcy (Nabywcy) do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. na skutek sprzedaży), po jego wybudowaniu.

Zatem do analizowanej Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w cyt. wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (\`(...)\`). Zwolnienie to dotyczy zatem wyłącznie sytuacji gdy transakcja nie jest realizowana w ramach „pierwszego zasiedlenia”, który to warunek w analizowanej sprawie nie jest spełniony.

W przypadku analizowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawców należy ponadto wykluczyć zastosowanie kolejnego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dostawa analizowanego budynku Galerii nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, w stosunku do nakładów związanych z Inwestycją (budową budynku Galerii) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do budowy Galerii. Planowany (oraz zrealizowany na skutek zawarcia Umowy) sposób wykorzystania przez Sprzedającego budynku Galerii miał bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. transakcją sprzedaży).

Z uwagi na powyższe, skoro w stosunku do wydatków na budowę budynku Galerii Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to tym samym dostawa budynku Galerii nie może korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

W rezultacie przy analizowanym ujęciu, z uwagi na brak podstaw do zastosowania zwolnień z VAT oraz zastosowania preferencyjnej stawki VAT do budynku Galerii w stanie surowym, sprzedaż Nieruchomości podlegałaby w całości opodatkowaniu podstawową stawką VAT wynoszącą 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT.

1.  Skutki Umowy w VAT przy zakwalifikowaniu Nieruchomości jako niezabudowanej

W ocenie Wnioskodawców, jak wskazano w punkcie powyżej w przypadku analizowanej Umowy mieliśmy do czynienia z dostawą Nieruchomości zabudowanej budynkiem Galerii (z uwagi na intencje Nabywcy co do kontynuacji Inwestycji). Tym nie mniej nawet w przypadku uznania, że naniesienia związane z Inwestycją realizowaną na Nieruchomości (budynek Galerii na ówczesnym etapie zaawansowania prac) nie stanowił w dacie Transakcji budynku, dostawa Nieruchomości i tak podlegałaby opodatkowaniu VAT zgodnie ze stawką 23%.

W takim przypadku w ocenie Wnioskodawców przedmiot Umowy, w kontekście kwalifikacji na gruncie Ustawy VAT należałoby bowiem określić jako:

1.  dostawę Nieruchomości tj. niezabudowanych działek gruntu, na których wznoszony będzie budynek Galerii, oraz
2.  świadczenie usługi polegającej na rozliczeniu części Nakładów Sprzedającego dotyczących Inwestycji (budowy budynku Galerii) realizowanej na Nieruchomości.

Przy założeniu, iż na moment zawarcia Umowy sprzedaży wznoszony budynek Galerii nie posiadał cech umożliwiających uznanie go za budynek a ponadto nie było możliwe zakwalifikowanie go jako innego obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, należałoby uznać, iż z punktu widzenia przepisów Ustawy VAT przedmiotem Umowy była m.in. Nieruchomość stanowiąca niezabudowany grunt.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ustawa VAT nie przewiduje innych zwolnień w odniesieniu do terenów niezabudowanych.

Z uwagi na to, iż wszystkie działki składające się na Nieruchomość, na których jest realizowana Inwestycja, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę (a więc spełniają definicję „terenów budowlanych” w rozumieniu ustawy VAT), to przy zakwalifikowaniu analizowanej Transakcji jako dostawa Nieruchomości niezabudowanej nie miałoby zastosowania zwolnienie o którym mowa w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT stawka podstawowa właściwa dla dostawy terenów niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę wynosi 23%.

Biorąc pod uwagę powyższe, wobec braku możliwości zastosowania ww. zwolnienia z VAT w stosunku do działek gruntu składających się na Nieruchomość, także w przypadku uznania Transakcji zbycia Nieruchomości za dostawę niezabudowanego gruntu dostawa ta podlegałaby opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Przy analizowanym ujęciu również rozliczenie części Nakładów Sprzedającego dotyczących Inwestycji (budowy Galerii) realizowanej na Nieruchomości, podlegałoby opodatkowaniu podstawową stawką VAT wynoszącą 23%, jako świadczenie usługi nieobjęte żadną z preferencyjnych stawek tego podatku lub zwolnień.

1.  Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawców, analizowana Transakcja podlegała opodatkowaniu 23% VAT w stosunku do całości ceny, niezależnie od zakwalifikowania Nieruchomości dla potrzeb VAT jako zabudowanej, czy też niezabudowanej budynkiem Galerii.

Pytanie 2

Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz rozliczeniem Nakładów.

Uzasadnienie:

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania 1 powyżej, w ocenie Wnioskodawców dostawa Nieruchomości z rozpoczętą Inwestycją oraz rozliczenie Nakładów podlegały opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Wobec powyższego Sprzedający był obowiązany do udokumentowania Transakcji fakturą VAT, na której wykaże podatek VAT według tej stawki.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień zawarcia Transakcji, Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz spełniał definicję podatnika VAT zawartą w art. 15 Ustawy VAT. Po nabyciu Nieruchomości wraz z rozpoczętą Inwestycją, Nabywca zamierza wykorzystywać te składniki majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (na potrzeby wynajmu przyszłych powierzchni handlowych lub sprzedaży ukończonego obiektu, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT).

Z uwagi na powyższe, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT od Sprzedającego dokumentującej Transakcję, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i rozliczeniu Nakładów związanych z Inwestycją, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT – tj. zakupione aktywa i prawa będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Podsumowując, z uwagi na to, iż Nieruchomości oraz Inwestycja będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a analizowana Transakcja w całości podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie ze stawką 23% (zgodnie z uzasadnieniem do Pytania 1), Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury Sprzedającego dokumentującej analizowaną Transakcję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ponadto z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 8 lutego 2016 r. zawarł z P. Sp. z o.o. umowę sprzedaży Nieruchomości z rozpoczętą Inwestycją. Nabywca planuje kontynuować realizację Inwestycji. W związku z powyższym, w tym celu zostały wydane decyzje o przeniesieniu na Nabywcę praw z decyzji administracyjnych Sprzedającego związanych z Inwestycją, w tym przede wszystkim decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto Nabywca zawarł z generalnym wykonawcą Inwestycji tymczasowe porozumienie dotyczące kontynuacji realizacji Inwestycji. W przyszłości, umowa z obecnym generalnym wykonawcą Inwestycji może być kontynuowana przez Nabywcę z wykorzystaniem tego samego generalnego wykonawcy (prawa i zobowiązania Sprzedającego z umowy z dotychczasowym generalnym wykonawcą mogą zostać przeniesione na Nabywcę) lub Inwestycja może być realizowana przy zaangażowaniu innego podmiotu.

Poza wyżej wymienionymi prawami i umowami, w związku z Transakcją na Nabywcę przeszły:

*   ogół praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umowy T. Sp. z o.o., której przedmiot stanowi określenie praw i obowiązków stron, w tym także określenie działań mających na celu długofalowe zapewnienie Sprzedającemu oraz najemcom Galerii możliwości należytego i niezakłóconego dostępu do usług świadczonych przez T. (tj. usług telekomunikacyjnych, usług dostępu oraz usług dodatkowych), ogół praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umowy z dnia 18 października 2013 roku zawartej przez Sprzedającego, ze spółką pod firmą „E.” S.A. umowę, której przedmiotem jest określenie warunków przygotowania do przyłączenia i przyłączenia Galerii do sieci elektroenergetycznej E., po jej wybudowaniu;
*   ogół praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umowy z dnia 11 marca 2015 roku o dostawę kamienia naturalnego na potrzeby budowy Galerii, zawartej ze spółką pod firmą C. Sp. z o.o.

Poza wyżej wymienionymi prawami i umowami, w związku z Transakcją na Nabywcę nie przeszły żadne inne prawa, aktywa ani zobowiązania Sprzedającego.

Poza zakresem Umowy pozostał w szczególności szereg aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym m.in. takich elementów niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Sprzedającego),
*   wierzytelności Sprzedającego (inne niż wynikające z umów najmu i ewentualnej umowy z generalnym wykonawcą oraz innymi wykonawcami prac budowlanych i wykończeniowych),
*   środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
*   zobowiązania Sprzedającego (inne niż wynikające z umów najmu i ewentualnej umowy z generalnym wykonawcą oraz innymi wykonawcami prac budowlanych i wykończeniowych),
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   część zawartych umów najmu dotyczących przyszłych powierzchni handlowych w Galerii,
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,
*   księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   zakład pracy Sprzedającego lub jakakolwiek jego część,
*   zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez Sprzedającego na budowę Galerii lub innych pożyczek i kredytów Sprzedającego.

W przedsiębiorstwie Sprzedającego Inwestycja nie została wyodrębniona organizacyjnie jako dział, wydział lub oddział. Inwestycja nie została także wyodrębniona w ewidencji księgowej prowadzonej przez Sprzedającego.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy również wskazać art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży Nieruchomości nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca poza zakresem transakcji pozostanie szereg składników przedsiębiorstwa Sprzedającego, niezbędnych do funkcjonowania tego przedsiębiorstwa – m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego, środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, koncesje, licencje, zezwolenia, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zakład pracy Sprzedającego, know-how, część umów najmu na przyszłe powierzchnie handlowe w Galerii oraz zobowiązania Sprzedającego z tytułu pożyczek i kredytów.

Przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa Nieruchomość nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Zatem, przedmiotem dostawy są składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym transakcja sprzedaży Nieruchomości z rozpoczęta Inwestycją stanowi przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że grunt będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Zatem w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 8 lutego 2016 r. zawarł z P. Sp. z o.o. umowę sprzedaży Nieruchomości z rozpoczętą Inwestycją.

Zgodnie z treścią Umowy, przedmiotem Transakcji były szczegółowo opisane we wniosku:

*   stanowiące własność Sprzedającego działki gruntu, wraz z obciążającymi jej prawami osób trzecich przechodzącymi na każdoczesnego właściciela gruntów, tj. służebności gruntowe,
*   nakłady, z tytułu inwestycji Sprzedającego prowadzonej na Nieruchomości w postaci rozpoczętej budowy budynku galerii handlowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym prawa do części dokumentacji projektowej Inwestycji
*   prawa i zobowiązania Sprzedającego wynikające z części zawartych umów najmu dotyczących przyszłych powierzchni handlowych w Galerii, przy czym przeniesienie nastąpiło pod warunkami zawieszającymi, stąd dopiero po podpisaniu Umowy, w określonym terminie okaże się, czy wskazane prawa i zobowiązania przejdą na Nabywcę.

W dacie podpisania Umowy, budowa budynku Galerii nie została jeszcze ukończona i nie zostały wydane żadne pozwolenia na jego użytkowanie (rozliczenie Nakładów dotyczyło inwestycji w toku). Na moment zawarcia Transakcji budynek Galerii był w stadium budowy określonym „Protokołem Rzeczowo-Finansowym” z dnia 30 stycznia 2016 r., sporządzonym przez generalnego wykonawcę w związku z zawarciem Umowy.

Na dzień sporządzenia ww. Protokołu zostało zrealizowane szereg prac związanych z realizacją Inwestycji, szczegółowo wymienionych we wniosku wraz z określeniem stopnia ich realizacji. Nabywca planuje kontynuować realizację Inwestycji. W związku z powyższym, w tym celu zostały wydane decyzje o przeniesieniu na Nabywcę praw z decyzji administracyjnych Sprzedającego związanych z Inwestycją, w tym przede wszystkim decyzji o pozwoleniu na budowę.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki składające się na Nieruchomość są przeznaczone pod zabudowę.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nakładów związanych z Inwestycją. Inwestycja miała bowiem związek z czynnościami opodatkowanymi Sprzedającego tj. docelowo miała być ona przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych – najmu powierzchni handlowych albo sprzedaży Galerii lub Inwestycji w toku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy sprzedaż Nieruchomości z rozpoczętą Inwestycją oraz rozliczenie Nakładów stanowiły czynności opodatkowane VAT według stawki 23%.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, z uwagi na powołane wyżej regulacje oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że przedmiotem dostawy będzie budynek Galerii. Budynek ten jest w trakcie budowy i nieoddany formalnie do użytkowania, jednakże stopień zaawansowania robót budowlanych – opisany szczegółowo w stanie faktycznym – pozwala na uznanie, że nosi on cechy obiektu budowlanego oraz wypełnia definicję budynku. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w którym Nieruchomość stanowiła grunt zabudowany budynkiem Galerii, który może być zaklasyfikowany w świetle przepisów prawa budowlanego, jak również według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, lub jego część.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany.

W sytuacji kiedy nieruchomość jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że dostawa budynku Galerii nie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. W wyroku tym Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Natomiast z okoliczności przedstawionych we wniosku jednoznacznie wynika, że budynek Galerii na dzień dokonania transakcji nie był używany, jak również nie doszło do pierwszego zajęcia budynku.

Jednocześnie dostawa budynku Galerii nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nakładów związanych z Inwestycją (budową budynku Galerii). Inwestycja miała bowiem związek z czynnościami opodatkowanymi Sprzedającego tj. docelowo miała być ona przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych – najmu powierzchni handlowych albo sprzedaży Galerii lub Inwestycji w toku.

Skoro zatem w stosunku do wydatków na budowę budynku Galerii Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to tym samym dostawa budynku Galerii nie może korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, ponieważ dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, ponadto, co wskazano powyżej, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do budowy Galerii.

W konsekwencji, dostawa ww. Nieruchomości, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na okoliczność, że przedmiotem dostawy jest dostawa Nieruchomości zabudowanej, ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dostawy Nieruchomości niezabudowanej stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Nieruchomość wraz z Inwestycją zostały nabyte przez Nabywcę w celu ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Czynności te będą polegać na świadczeniu w przyszłości przez Nabywcę usług wynajmu przestrzeni handlowej Galerii lub ewentualnie sprzedaży Galerii (podlegającej opodatkowaniu VAT), co będzie możliwe po sfinalizowaniu realizacji Inwestycji przez Nabywcę.

Zgodnie z treścią Umowy, Strony naliczyły 23% VAT od całej ceny transakcyjnej – tj. zarówno od ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości jak również ceny z tytułu rozliczenia wartości Nakładów (w tym praw do dokumentacji projektowej Inwestycji).

Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą VAT Sprzedającego, na której został wykazany wspominany 23% podatek VAT.

Jednocześnie z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na dzień zawarcia Transakcji, Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz spełniał definicję podatnika VAT zawartą w art. 15 Ustawy VAT.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że z uwagi na to, że Nieruchomość oraz Inwestycja będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a analizowana Transakcja w całości podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie ze stawką 23%, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury Sprzedającego dokumentującej analizowaną Transakcję. W przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.