Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-212/15-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Sprzedaż gruntu (działki niezabudowanej).
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; grunty; majątek-majątek prywatny; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy dostawa działek o nr 105/5, 105/6 oraz 106 powinna zostać uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym, czy powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy dostawa działek o nr 105/5, 105/6 oraz 106 powinna zostać uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym, czy powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 października 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej na podstawie umowy przekazania wraz z małżonką, z którą pozostaje nieprzerwanie we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, w 1985 r. niezabudowane nieruchomości gruntowe. W wyniku ich podziału zostały wydzielone działki o numerach ewidencyjnych: 105/5, 105/6 oraz 106, będące przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży. W pierwotnym zamyśle działki zostały nabyte bez zamiaru ich odsprzedaży, a Wnioskodawca docelowo zakładał przeniesienie ich własności na swoje dzieci w formie aktów darowizny.

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów sporządzonego według stanu na dzień 15 czerwca 2015 r.:

*   Działki: 105/5 i 105/6 są sklasyfikowane jako użytki stanowiące grunty orne oraz pastwiska trwałe,
*   działka 105/6 jest sklasyfikowana w całości jako grunty orne.

Dotychczas Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości gruntowe na cele rolnicze. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

*   działka 105/5 znajduje się na obszarze oznaczonym jako tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej oraz tereny dróg wewnętrznych,
*   działka 105/6 znajduje się na obszarze oznaczonym jako tereny dróg wewnętrznych oraz tereny dróg publicznych,
*   działka 106 znajduje się na obszarze oznaczonym jako tereny dróg wewnętrznych.

Działki są nieogrodzone, niezabudowane, nieuzbrojone i posiadają dostęp do drogi publicznej. Działki nabywane były do majątku prywatnego i służyły zachowaniu majątku rodzinnego poprzez dokonywane z pokolenia na pokolenie darowizny.

Wszystkie działki zostaną sprzedane jednemu nabywcy, a uzyskane w ten sposób środki będą stanowić dla Wnioskodawcy kapitał na przyszłość. Zainteresowany nie dokonywał także żadnych czynności wskazujących na jego aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami, przez które można rozumieć korzystanie z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, czy też zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży przy użyciu środków masowego przekazu.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, sprzedaż działek nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż działek nastąpi z majątku prywatnego.

Planowana transakcja sprzedaży działek o nr 105/5, 105/6 oraz 106 ma nastąpić do dnia 2l grudnia 2015 r. Wnioskodawca nie zamierza w przyszłości sprzedawać innych działek i prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Ponadto z pisma z dnia 20 października 2015 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Nieruchomości gruntowe stanowią nieprzerwanie współwłasność Wnioskodawcy i jego małżonki w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej i będą przedmiotem zbycia w ramach planowanej transakcji sprzedaży. Niniejsze działki przeznaczone były na cele rolnicze w postaci uprawy zbóż i warzyw, po czym stały się przedmiotem dzierżawy.
2.  Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej u.p.t.u.). Wnioskodawca nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u., korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wnioskodawca nie był i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
3.  Z nieruchomości gruntowych były dokonywane zbiory produktów roślinnych. Uzyskiwane produkty roślinne były wykorzystywane na własny użytek Wnioskodawcy i jego rodziny. Natomiast powstające niekiedy nadwyżki produktów roślinnych z własnej uprawy, niestanowiące działów specjalnych produkcji rolnej, nieprzerobione sposobem przemysłowym, były przedmiotem dalszej odsprzedaży przez małżonkę Wnioskodawcy na pobliskich targowiskach oraz giełdach produkcji rolnej, stanowiąc tym samym jej przychód z działalności rolniczej.
4.  Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.
5.  Zainteresowany udostępnia przedmiotowe nieruchomości osobie trzeciej – sąsiadowi, na podstawie umowie dzierżawy od dnia 22 stycznia 2013 r. do chwili obecnej, z tytułu której otrzymuje wynagrodzenie w pożytkach naturalnych. Przedmiotowe działki zostały wydzierżawione na działalność rolniczą.
6.  Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów w celu przygotowania działek do planowanej transakcji sprzedaży, tzn. działki są nieogrodzone, niezabudowane, nieuzbrojone, nie występowano o ich dalszy podział lub przekształcenie. Sprzedaż przedmiotowych działek Wnioskodawca prowadzi w sposób niezorganizowany, tj. bez udziału biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, bez ogłoszeń reklamowych. Ponadto Wnioskodawca nie prowadził, nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek mają stanowić jego zabezpieczenie finansowe na przyszłość. Zatem można jednoznacznie przesądzić o tym, że taka aktywność Wnioskodawcy nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Transakcja będzie miała charakter sprzedaży nieruchomości pochodzących z jego majątku prywatnego.
7.  Nieruchomości gruntowe były wykorzystywane wyłącznie na cele niezwiązane z zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
8.  Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań mających na celu objęcie przedmiotowego gruntu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenów działalności gospodarczej został wprowadzony i zatwierdzony Uchwałą Rady Gminy z dnia 8 września 2009 r. Innymi słowy mówiąc, wyłącznym inicjatorem w zakresie objęcia mniejszych nieruchomości gruntowych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pozostaje Rada Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, dostawa powyżej wskazanych działek powinna zostać uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działek nr 105/5, 105/6 oraz 106 nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). W konsekwencji dostawa ta pozostanie poza zakresem przepisów u.p.t.u. Należy wskazać, że co prawda opisana we wniosku dostawa działek wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 u.p.t.u., jednakże Wnioskodawca nie może zostać uznany za podatnika w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 tego przepisu definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Brzmienie powyższych przepisów wskazuje na to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. taki, który jest dokonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie – podatników podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania.

W pierwszej kolejności trzeba wskazać na cel nabywania działek przez Wnioskodawcę. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nabyte działki powiększyły jego majątek prywatny, były wykorzystywane do działalności rolniczej. Działki nigdy nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też działalności deweloperskiej.

W momencie nabycia działek nie planowano ich dalszego zbycia. Sprzedaż działek nastąpi z majątku prywatnego, a środki uzyskane ze sprzedaży będą stanowiły lokatę kapitału na przyszłość.

Ponadto warto zwrócić uwagę na fakt, że nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca angażował w planowanej operacji sprzedaży środki typowe dla podmiotów tzw. „profesjonalnych”, tj. producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu u.p.t.u. Kwestia ta jest wręcz kluczowa dla oceny działania Wnioskodawcy, a jej znaczenie bezpośrednio wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W powołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że „sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego”. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału jednej z działek na mniejsze działki nie jest decydująca (nawet jeśli podziały miałyby na celu maksymalizację zysków). Trybunał podkreślił, że w przypadku sprzedaży działek powstałych wskutek podziału nie ma znaczenia długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym istotne jest, że Wnioskodawca sprzedaje działki jednemu nabywcy. W związku z tym nie działa w żadnym zakresie w celu zwiększenia zysków, a jego aktywność nie przypomina działań typowych dla podmiotów profesjonalnych, np. deweloperów. W niniejszej sprawie podział działek jeżeli nastąpił, to odnosił się do zarządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Zdaniem Trybunału, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

Biorąc pod uwagę zakres podjętych przez Wnioskodawcę działań związanych ze sprzedażą działek podkreślić należy, że angażowane przez niego środki są typowe i powszechne dla podmiotów tzw. „nieprofesjonalnych”, dokonujących zarządu jedynie majątkiem prywatnym. Sam podział nieruchomości nie wskazuje na profesjonalny charakter działalności, co dobitnie podkreślił TSUE w przytoczonym powyżej wyroku. Stanowisko takie ponadto dominuje w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1575/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1189/08). Podział nieruchomości nie stanowi o profesjonalnym charakterze działalności. Nie ma także znaczenia zakres sprzedaży i uzyskany z tego tytułu zysk. Warto wskazać w tym zakresie na wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, w którym Sąd podkreślił, że: „to, że sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady taki cel”.

TSUE w powołanym powyżej wyroku wskazał w jakich przypadkach zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zdaniem Trybunału, takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Na uwagę zasługuje fakt, że Wnioskodawca w procesie sprzedaży nie podjął żadnych działań marketingowych, w szczególności nie zamieszczał żadnego rodzaju ogłoszeń w środkach masowego przekazu.

Warto również przedstawić inne okoliczności, które potencjalnie mogłyby świadczyć o działaniu zbywającego, jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Okolicznościami takimi mogłoby być np. rozbudowywanie lub ulepszanie nieruchomości, uzbrojenie terenu, ogrodzenie, chęć przeznaczenia zysków ze sprzedaży działek na zakup kolejnych nieruchomości do sprzedaży lub na dokonanie inwestycji na nieruchomości – zatem sytuacje typowe dla podatników podatku od towarów i usług zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Okoliczności takie nie miały miejsca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Na działkach nie podjęto żadnych działań, celem przygotowania ich do sprzedaży.

Mając powyższe na względzie, można jednoznacznie stwierdzić, że Wnioskodawca nie podjął szeregu działań, które wskazywałyby na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. Jak wynika z interpretacji indywidualnych, na aktywność „handlową” osoby fizycznej sprzedającej działki wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r., IPTPP2/443-107/13-4/KW). Jak zauważano powyżej, zbywca nie dokonywał czynności o zorganizowanym charakterze. Ponadto działania te nie mają charakteru przesądzającego o objęciu transakcji podatkiem od towarów i usług, w świetle orzecznictwa TSUE oraz NSA. Głównym celem zbywcy jest sprzedaż działek i to na rzecz jednego nabywcy, by uzyskać środki pieniężne, które mają zasilić majątek prywatny (środki będą stanowić lokatę kapitału na przyszłość).

Mając na względzie ogół przedstawionych powyżej kwestii, można z całym przekonaniem stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.).

Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c., stanowi odpłatną dostawę towarów.

Natomiast w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 ww. Kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą – taką jak np. dzierżawa, najem, itp. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 262/14, w którym Sąd stwierdził m.in., że: „(…) co do kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie charakteru prawnopodatkowego określonej czynności, przyjąć należy, że okoliczności wynikające z działań, które mają być podjęte przez Skarżącą na nabytych działkach o przeznaczeniu aktywizacji gospodarczej w zakresie planowanego i odpłatnego wydzierżawiania gruntu do czasu jego ich zaplanowanej sprzedaży wskazują raczej na obrót mieniem wykorzystywanym uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej niż na zarządzanie majątkiem osobistym”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 1985 r. nabył wraz z małżonką – z którą pozostaje nieprzerwanie we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej – od osoby fizycznej na podstawie umowy przekazania, niezabudowane nieruchomości gruntowe. W wyniku ich podziału zostały wydzielone działki o numerach ewidencyjnych 105/5, 105/6 oraz 106, będące przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży. W pierwotnym zamyśle działki zostały nabyte bez zamiaru ich odsprzedaży, a Wnioskodawca docelowo zakładał przeniesienie ich własności na swoje dzieci w formie aktów darowizny. Dotychczas Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości gruntowe na cele rolnicze. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

*   działka 105/5 znajduje się na obszarze oznaczonym jako tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej oraz tereny dróg wewnętrznych,
*   działka 105/6 znajduje się na obszarze oznaczonym jako tereny dróg wewnętrznych oraz tereny dróg publicznych,
*   działka 106 znajduje się na obszarze oznaczonym jako tereny dróg wewnętrznych.

Działki są nieogrodzone, niezabudowane, nieuzbrojone i posiadają dostęp do drogi publicznej. Działki nabywane były do majątku prywatnego i służyły zachowaniu majątku rodzinnego poprzez dokonywane z pokolenia na pokolenie darowizny. Wszystkie działki zostaną sprzedane jednemu nabywcy, a uzyskane w ten sposób środki będą stanowić dla Wnioskodawcy kapitał na przyszłość. Zainteresowany nie dokonywał także żadnych czynności wskazujących na jego aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami, przez które można rozumieć korzystanie z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, czy też zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży przy użyciu środków masowego przekazu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, sprzedaż działek nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż działek nastąpi z majątku prywatnego. Planowana transakcja sprzedaży działek o nr 105/5, 105/6 oraz 106 ma nastąpić do dnia 2l grudnia 2015 r. Wnioskodawca nie zamierza w przyszłości sprzedawać innych działek i prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nieruchomości gruntowe stanowią nieprzerwanie współwłasność Wnioskodawcy i jego małżonki w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej i będą przedmiotem zbycia w ramach planowanej transakcji sprzedaży. Niniejsze działki przeznaczone były na cele rolnicze w postaci uprawy zbóż i warzyw, po czym stały się przedmiotem dzierżawy. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy. Zainteresowany nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie był/nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z nieruchomości gruntowych były dokonywane zbiory produktów roślinnych. Uzyskiwane produkty roślinne były wykorzystywane na własne użytek Wnioskodawcy i jego rodziny. Natomiast powstające niekiedy nadwyżki produktów roślinnych z własnej uprawy, niestanowiące działów specjalnych produkcji rolnej, nieprzerobione sposobem przemysłowym, były przedmiotem dalszej odsprzedaży przez małżonkę Wnioskodawcy na pobliskich targowiskach oraz giełdach produkcji rolnej, stanowiąc tym samym jej przychód z działalności rolniczej. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Zainteresowany udostępnia przedmiotowe nieruchomości osobie trzeciej – sąsiadowi, na podstawie umowy dzierżawy od dnia 22 stycznia 2013 r. do chwili obecnej, z tytułu której otrzymuje wynagrodzenie w pożytkach naturalnych. Przedmiotowe działki zostały wydzierżawione na działalność rolniczą. Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów w celu przygotowania działek do planowanej transakcji sprzedaży, tzn. działki są nieogrodzone, niezabudowane, nieuzbrojone, nie występowano o ich dalszy podział lub przekształcenie. Sprzedaż przedmiotowych działek Wnioskodawca prowadzi w sposób niezorganizowany, tj. bez udziału biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, bez ogłoszeń reklamowych. Ponadto Wnioskodawca nie prowadził, nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek mają stanowić jego zabezpieczenie finansowe na przyszłość. W ocenie Wnioskodawcy powyższe jednoznacznie przesądza o tym, że taka aktywność nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Transakcja będzie miała charakter sprzedaży nieruchomości pochodzących z jego majątku prywatnego. Nieruchomości gruntowe były wykorzystywane wyłącznie na cele niezwiązane z zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań mających na celu objęcie przedmiotowego gruntu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenów działalności gospodarczej został wprowadzony i zatwierdzony Uchwałą Rady Gminy z dnia 8 września 2009 r. Wyłącznym inicjatorem w zakresie objęcia mniejszych nieruchomości gruntowych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pozostaje Rada Gminy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania, czy dostawa powyżej opisanych działek powinna zostać uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że co prawda w analizowanej sprawie w celu dokonania sprzedaży działek, Wnioskodawca nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj.:

*   nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem,
*   nie dokonywał żadnych czynności wskazujących na jego aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami, przez które można rozumieć korzystanie z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, czy też zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży przy użyciu środków masowego przekazu,
*   nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,
*   nie poniósł żadnych nakładów w celu przygotowania działek do planowanej transakcji sprzedaży, tzn. działki są nieogrodzone, niezabudowane, nieuzbrojone, nie występowano o ich dalszy podział lub przekształcenia (sprzedaż przedmiotowych działek Wnioskodawca prowadzi w sposób niezorganizowany, tj. bez udziału biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, bez ogłoszeń reklamowych),

a nieruchomość została nabyta w 1985 r. w formie przekazania.

Jednakże z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że działki – będące przedmiotem sprzedaży – Zainteresowany udostępniał osobie trzeciej (sąsiadowi), na podstawie umowy dzierżawy od dnia 22 stycznia 2013 r. do chwili obecnej, z tytułu której otrzymuje wynagrodzenie w pożytkach naturalnych. Przedmiotowe działki zostały wydzierżawione na działalność rolniczą.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga fakt, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Według art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będąca usługą dzierżawa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Zaznacza się, że dzierżawa gruntu nierolniczego, rolniczego i leśnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie (art. 8 ust. 1 ustawy). Wobec tego wydzierżawiający staje się podatnikiem począwszy od zawarcia pierwszej umowy dzierżawy, ale może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ustawy) lub ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W konsekwencji uznać należy, że dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości powstałej z podziału gruntu, otrzymanego na podstawie umowy przekazania, a następnie wydzierżawianego w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ponadto, należy przypomnieć, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że powyższa analiza, a w szczególności powołane konkluzje, pozostają w zgodzie z regulacjami prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Tak więc także w świetle prawa unijnego Wnioskodawca – w takim kształcie sprawy – zostałby uznany (dokonując dostawy działki gruntu wykorzystywanej w działalności gospodarczej) za podatnika podatku VAT.

Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca sprzedając nieruchomości gruntowe nie będzie korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, jako, że czynność ta oznacza wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Zainteresowany w związku z dostawą ww. działek wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego uznać należy, że sprzedaż wydzielonych działek o nr 105/5, 105/6 oraz 106 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy będzie działał w związku z tą dostawą jako podatnik podatku VAT. Wobec tego ww. czynność sprzedaży dokonana będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę samodzielnej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy nadmienić, ze dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zaznacza się, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest wykorzystywanie towarów, w tym również nieruchomości będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż działek niezabudowanych o nr 105/5, 105/6 oraz 106. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

*   działka 105/5 znajduje się na obszarze oznaczonym jako tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej oraz tereny dróg wewnętrznych,
*   działka 105/6 znajduje się na obszarze oznaczonym jako tereny dróg wewnętrznych oraz tereny dróg publicznych,
*   działka 106 znajduje się na obszarze oznaczonym jako tereny dróg wewnętrznych.

Z uwagi zatem na zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży będą tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji dla sprzedaży ww. nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przedmiotowe działki nie będą spełniały również warunków do objęcia ich sprzedaży zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z informacji przedstawionych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu nie wynika bowiem, aby nieruchomości gruntowe były przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Zainteresowany w odpowiedzi na sformułowane przez tut. Organ w piśmie z dnia 12 października 2015 r. pytanie nr 7 o treści: „Czy nieruchomości gruntowe były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?” odpowiedział w nadesłanym w dniu 23 października 2015 r. uzupełnieniu do sprawy, że: „7. Nieruchomości gruntowe były wykorzystywane wyłącznie na cele niezwiązane z zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Wobec powyższego uznać należy, że sprzedaż niezabudowanych działek o nr: 105/5, 105/6 i 106 – zaklasyfikowanych wg miejscowego planu zagospodarowania – jako tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej oraz tereny dróg wewnętrznych i publicznych, będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż wydzielonych działek o nr 105/5, 105/6 oraz 106 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy będzie działał w związku z tą dostawą jako podatnik podatku VAT. Wobec tego ww. czynność sprzedaży dokonana będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę samodzielnej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Ponieważ zbycie nieruchomości gruntowych nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy, planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży działek będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wskazać należy, że w niniejszej sprawie wyrok ten nie będzie miał zastosowania. Co prawda orzeczenie to dotyczy tej samej problematyki, jednakże zostało ono wydane na tle zindywidualizowanego i zróżnicowanego opisu sprawy. Stąd też ocena jaką zawiera powołane przez Zainteresowanego orzeczenie nie będzie miała bezpośredniego przełożenia na ocenę działań Wnioskodawcy w niniejszej sprawie.

Zaznacza się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanej, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w niniejszej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy dostawa działek o nr 105/5, 105/6 oraz 106 powinna zostać uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym, czy powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został załatwiony odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.