Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-932/09/11-7/S/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-30
Teza: Spółka nieodpłatnie przekazując na rzecz osób fizycznych oraz publicznych i niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, osób prowadzących działalność gospodarczą w formie grupowej praktyki lekarskiej lub pielęgniarskiej, poradni diabetologicznych wymienionych towarów, nie dokonuje dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2010 r. sygn. III SA/Wa 1142/10 – (data wpływu 14.03.2011 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09.10.2009 r. (data wpływu 26.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów o wartości nieprzekraczającej 100 zł, dla których prowadzona jest ewidencja oraz odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów o wartości nieprzekraczającej 100 zł, dla których prowadzona jest ewidencja oraz odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych służących profilaktyce i leczeniu cukrzycy, w tym glukometrów.

Korzystanie z glukometru w celu zbadania poziomu glukozy we krwi wymaga pobrania próbki krwi i umieszczenia jej na teście paskowym, który po włożeniu do glukometru wskaże wynik badania. Produkty oferowane przez Spółkę tworzą zamknięty system: glukometry oferowane przez Spółkę nie współpracują z testami paskowymi innych firm i odwrotnie, tzn. testy paskowe Spółki nie pozwalają wykonać badania przy użyciu glukometrów innych firm.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje oraz zamierza dokonywać w przyszłości nieodpłatnych przekazań towarów w postaci:

1.  glukometrów przekazywanych pacjentom za pośrednictwem pracowników poradni diabetologicznych, niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnej lub grupowej praktyki lekarskiej bądź pielęgniarskiej (dalej „instytucje”). Przekazanie glukometrów odbywa się w ten sposób, że dana instytucja otrzymuje od przedstawiciela medycznego Spółki kilka (kilkanaście) glukometrów. Następnie podmiot ten rozdaje glukometry osobom fizycznym (pacjentom). Pacjent otrzymuje jeden egzemplarz glukometru, poświadczając jego odbiór. Niezależnie od tego pacjent może zostać przeszkolony przez osobę wydającą mu glukometr w zakresie jego obsługi. Spółka zbiera dokumenty potwierdzające przekazanie pojedynczego egzemplarza glukometru jego użytkownikowi, zawierające dane osobowe umożliwiające ustalenie tożsamości pacjenta. Korzystanie z glukometrów rozdawanych pacjentom możliwe jest wyłącznie z testami paskowymi oferowanymi przez Spółkę. Przekazując nieodpłatnie glukometry pacjentom Spółka spodziewa się, że pacjenci w przyszłości będą zakupywać od niej testy paskowe, wykorzystywane do badania poziomu glikemii.
2.  pojedynczych glukometrów lub opakowań testów paskowych na rzecz publicznych lub niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnej lub grupowej praktyki lekarskiej bądź pielęgniarskiej, w sytuacji, kiedy łączna wartość towarów przekazywanych jednemu podmiotowi nie przekracza kwoty 100 zł w ciągu roku podatkowego glukometry te są wykorzystywane w działalności i badaniach tych instytucji i nie są przekazywane pacjentom. Celem przekazania jest rozpowszechnienie wiedzy o urządzeniach oferowanych przez Spółkę wśród profesjonalnego personelu medycznego. Spółka jest również świadoma, iż korzystanie z jej urządzeń w celu przeprowadzenia badań poziomu glikemii pacjentów powoduje, iż również pacjenci lepiej rozpoznają urządzenia Spółki i ich markę, dzięki czemu są oni skłonni zakupić na potrzeby własne glukometr oferowany przez Spółkę bardziej niż takie urządzenie innej marki.
3.  glukometrów, narzędzi informatycznych, gadżetów reklamowych oraz innych towarów na rzecz osób fizycznych jako nagrody w konkursach organizowanych przez Spółkę, w przypadku gdy wartość nagrody nie przekracza 100 zł Spółka okazjonalnie organizuje konkursy, za zwycięstwo w których funduje nagrody rzeczowe. Nagrodami są np.: glukometry, narzędzia informatyczne (np. urządzenie A., C.), gadżety reklamowe oraz inne towary zakupione z przeznaczeniem na nagrody (np. piłki, rakietki do badmintona etc.). Konkursy te nie podlegają regulacji ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Konkursy są organizowane na ogół przy okazji imprez takich jak konferencje i zjazdy naukowe, różnego rodzaju imprezy plenerowe promujące zdrowie i zdrowy tryb życia. Zazwyczaj konkursy nie są ogłaszane w mediach, a jedynie podczas imprez, w trakcie których są organizowane. Czasami Spółka ogłasza konkurs na swojej stronie internetowej. Każdy konkurs jest organizowany na podstawie regulaminu opisującego jego zasady i przebieg, nagrody oraz ich wartość. Konkursy są skierowane do różnych grup odbiorców: profesjonalistów (np. lekarzy, pielęgniarek, farmaceutów), osób chorych na cukrzycę albo osób zdrowych. Celem konkursów jest zapoznanie uczestników z wyrobami medycznymi oferowanymi przez Spółkę, budowanie świadomości marki wyrobów oferowanych przez Spółkę oraz poszerzanie wiedzy na temat cukrzycy w sposób i w zakresie odpowiednim do grupy, do której dany konkurs jest skierowany. pośrednio, poprzez zwiększenie zainteresowania swoimi wyrobami oraz wiedzy na ich temat Spółka dąży do zwiększenia sprzedaży swoich wyrobów. W przypadku przekazań, o których mowa wartość towarów przekazywanych przez Spółkę jednej osobie (jednej instytucji) w roku podatkowym nie przekracza kwoty 100 zł. Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób (podmiotów), którym przekazywane są towary w przypadkach, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wskazanych w stanie faktycznym niniejszej interpretacji?
2.  Czy nieodpłatne przekazania towarów wskazanych w treści wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem towarów przekazanych nieodpłatnie w sposób opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (D. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez związek towarów z działalnością opodatkowaną. W doktrynie i orzecznictwie jednakże podkreśla się, iż wystarczy, aby związek ten miał charakter pośredni. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nawet jeśli przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary nie podlegają opodatkowaniu VAT, to nie pozbawia to podatnika prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże się bowiem z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Kategoria ta obejmuje również towary i usługi służące wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzące bezpośrednio do substancji wytwarzanych towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym. Do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie próbek i prezentów małej wartości przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów medycznych Spółki - a więc prowadzenia sprzedaży opodatkowanej - przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną (tak orzekł np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10.10.2007 r. sygn. III SA/WA 1444/07).

Pośredni charakter związku z działalnością opodatkowaną podatnika jako wystarczający dla zachowania prawa do odliczenia potwierdzają także organy podatkowe. Stanowisko to odzwierciedla m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 08.05.2008 r. nr ILPP2/443-129/08-4/EN (podobnie: interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z 16.10.2008 r. nr IPPP1/443-1518/08-5/RK). Podkreślić należy, iż nieodpłatne przekazanie towarów służyć ma promocji lub zachęceniu do zakupu dalszych wyrobów oferowanych przez Spółkę, a przez to do zwiększenia obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej. Istnieje zatem niewątpliwy związek tych towarów z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez spółkę. W związku z powyższym, należy uznać, że Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku towarów, które potem zostają wydane nieodpłatnie.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki nieodpłatne przekazanie wskazanych towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako przekazanie prezentu małej wartości, stosownie do art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny. W obu przypadkach wydanie jest opodatkowane, jeżeli podatnik miał prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności, w całości lub w części. Przepisu tego nie stosuje się jednak m.in. do prezentów o małej wartości (art. 7 ust. 3 ustawy).

Przez prezenty o małej wartości, stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy, należy rozumieć przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

*   o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób (pkt 1);
*   których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa powyżej, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł (pkt 2).

W przypadku, gdy Spółka przekazuje nieodpłatnie glukometry:

*   na rzecz pacjentów za pośrednictwem pracowników poradni diabetologicznych, niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnej lub grupowej praktyki lekarskiej bądź pielęgniarskiej,
*   na rzecz publicznych lub niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnej lub grupowej praktyki lekarskiej bądź pielęgniarskiej,
*   oraz inne towary jako nagrody w konkursach organizowanych przez Spółkę, Spółka każdorazowo zbiera dane pozwalające na ustalenie tożsamości osób, którym przekazano towary, oraz prowadzi stosowną ewidencję. Spółka dba przy tym o to, aby wartość towarów przekazanych w powyższych przypadkach na rzecz jednej osoby nie przekroczyła wartości 100 zł w roku podatkowym.

Zdaniem Spółki, przekazywane w ten sposób towary, w tym glukometry, spełniają zatem definicję prezentów małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że przekazywane przez Spółkę nieodpłatnie towary, o których mowa powyżej stanowią prezenty małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 3 uptu. Do nieodpłatnego przekazania tych towarów nie będzie miał zatem zastosowania art. 7 ust. 2 uptu, a więc przekazania te nie stanowią odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji przedmiotowe przekazania towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 stycznia 2010 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP3-443-932/09-2/JF, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego za prawidłowe, w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów osobom fizycznym za prawidłowe oraz z zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów podmiotom innym niż osoby fizyczne uznał za nieprawidłowe.

W dniu 09.04.2010 r. (data wpływu 12.04.2010 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 14 października 2010 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 1142/10, w którym uchylił zaskarżona interpretację indywidualną.

Sąd dokonał analizy przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 stwierdzając, iż gramatyczna wykładnia tego przepisu przemawia za brakiem opodatkowania przedmiotowego opodatkowania. Jednocześnie powołując się na wyrok NSA z dnia 23.03.2009 r. I FPS 6/08, uznał, że w sytuacji kiedy podatnik domaga się zastosowania korzystniejszej dla niego normy krajowej, która została w nieprawidłowy sposób zaimplementowana do porządku krajowego brak podstaw do dokonania wykładni prowspólnotowej.

Ostatecznie wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. A zatem, jeżeli opisane we wniosku towary służą jak podaje Spółka działalności opodatkowanej to ich nieodpłatne przekazanie nie stanowi dostawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, wskazano: „Niezależnie od powyższego, chociaż nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia o zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania instytucjom medycznym glukometrów w przypadku przedstawionym przez Spółkę, Sąd podziela poglądy Skarżącej co do wykładni art. 7 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu: „Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób”. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że odesłanie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie kwoty stanowiącej limit wartości, do której przekazane towary uznaje się za prezenty o małej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1142/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary – w myśl brzmienia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

*   o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
*   których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem, brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 10,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym,
*   prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych.

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Należy zatem uznać, iż zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe) i jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2.

Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że nie jest konieczne sięganie po inne metody wykładni.

Z powyższego wynika, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł (za wyjątkiem przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych) oraz jeżeli przekazanie nie będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast niezależnie od tego czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru, to opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, jeżeli nawet wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł oraz jeżeli przekazanie będzie realizowane na cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że zamierza dokonywać nieodpłatnego przekazania dystrybuowanych przez siebie towarów:

1.  glukometrów na rzecz pacjentów (osób fizycznych) za pośrednictwem przychodni diabetologicznych, niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz instytucji prowadzących praktykę lekarską lub pielęgniarską,
2.  pojedynczych glukometrów lub opakowań testów paskowych na rzecz publicznych lub niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnej lub grupowej praktyki lekarskiej bądź pielęgniarskiej, w sytuacji, kiedy łączna wartość towarów przekazywanych jednemu podmiotowi nie przekracza kwoty 100 zł w ciągu roku podatkowego glukometry te są wykorzystywane w działalności i badaniach tych instytucji i nie są przekazywane pacjentom,
3.  glukometrów, narzędzi informatycznych (np. urządzenie A., C.), gadżety reklamowe oraz inne towary zakupione z przeznaczeniem na nagrody (np. piłki, rakietki do badmintona etc.). Konkursy są skierowane do różnych grup odbiorców: profesjonalistów (np. lekarzy, pielęgniarek, farmaceutów), osób chorych na cukrzycę albo osób zdrowych. Celem konkursów jest zapoznanie uczestników z wyrobami medycznymi oferowanymi przez spółkę, budowanie świadomości marki wyrobów oferowanych przez Spółkę oraz poszerzanie wiedzy na temat cukrzycy w sposób i w zakresie odpowiednim do grupy, do której dany konkurs jest skierowany.

W przypadku przekazań, o których mowa wartość towarów przekazywanych przez Spółkę jednej osobie (jednej instytucji) w roku podatkowym nie przekracza kwoty 100 zł. Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób (podmiotów), którym przekazywane są towary w przypadkach, o których mowa we wniosku. Spółka zakłada, że posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia przekazywanych towarów.

Dlatego też stwierdzić należy, biorąc pod uwagę przeprowadzoną analizę i opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1142/10 z dnia 14 października 2010 r., stwierdzić należy, że opisane przez Spółkę działania nie wypełniają przesłanki określonej w art. 7 ust. 2 ustawy pozwalającej na opodatkowanie realizowanych przekazań towarów Spółki dokonywanych w celu promocji własnej działalności gospodarczej. W związku z tym nieodpłatne świadczenie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności promocyjnej należy traktować jako związane z przedsiębiorstwem przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, nieodpłatne przekazania przeze Spółkę na rzecz osób fizycznych oraz publicznych i niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, osób prowadzących działalność gospodarczą w formie grupowej praktyki lekarskiej lub pielęgniarskiej, poradni diabetologicznych wymienionych towarów, tj. glukometrów, opakowań pasków testowych oraz innych nagród w konkursach, za wyjątkiem materiałów reklamowych i próbek, wykorzystywanych w działalności tych instytucji towary w ramach działań promocyjnych swego przedsiębiorstwa - nie dokonuje dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy zostało ograniczone.

Na mocy art. 88 ust. 1 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1.  importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy;
2.  towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego;
3.  paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3;
4.  usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
    1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
    2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;
5.  towarów i usług, których nabycie:
    1.  zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7,
    2.  nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

Powyższe przepisy uzależniają prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od powyższych warunków. Spełnienie ww. warunków oraz związek nabywanych towarów i usług z działalnością opodatkowaną pozwala odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów i usług. Przepisy ustawy ani przepisy aktów wykonawczych nie precyzują czy istniejący związek ma być bezpośredni. Tym samym wobec braku odniesienia przepisów do charakteru związku należy uznać, iż art. 86 ust. 1 ustawy określa związek bezpośredni lub pośredni. Zatem bezpośredni związek (występujący wówczas gdy nabyte towary lub usługi podlegają dalszej odsprzedaży opodatkowanej), jak również związek pośredni (taki kiedy przekazanie towarów bądź usług wpływa na zwiększenie działalności opodatkowanej) nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną daje prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Odnosząc obowiązujące przepisy do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę oraz biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1142/10 z dnia 14 października 2010 r. należy uznać, iż Spółka, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, posiada prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów w ramach akcji promocyjnych ze względu na związek z działalnością opodatkowaną Spółki.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, iż w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania próbek towarów została wydana interpretacja indywidualna IPPP3-443-932/09-3/JF.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.