Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.386.2019.6.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-30
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług transportowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz termin odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi transportowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10i (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 4-lit. a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    1.
    Wnioskodawca (dalej również – Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (...).
    Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym
    czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113
    ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r.
    poz. 2174; dalej – ustawa o VAT). Spółka jest również zarejestrowana dla potrzeb
    transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium RP (jako podatnik VAT-UE).

    2.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa różnego rodzaju usługi
    (np. usługi testowania, usługi transportu towarów) od podmiotów zagranicznych (dalej -
    Kontrahent, Usługodawca), które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
    W niektórych przypadkach nabywane przez Spółkę usługi mają charakter ciągły i są
    rozliczane w okresach rozliczeniowych.
    Usługodawcy są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na
    terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE (jako podatnicy VAT-UE). Miejscem
    świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług jest – zgodnie z art. 28b ustawy o
    VAT – terytorium Polski. W związku z powyższym, nabycie ww. usług stanowi dla
    Wnioskodawcy import usług.
    Nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią usług, do których stosuje się regulacje art. 19a
    ust. 5 ustawy o VAT, przewidujące szczególny moment powstania obowiązku
    podatkowego.
    3.
    W przypadku opisanych wyżej usług, fakt ich odpowiedniego wykonania będący podstawą
    naliczenia wynagrodzenia jest weryfikowany przez Wnioskodawcę. Dotyczy to także usług
    ciągłych, których prawidłowość wykonania podlega weryfikacji Wnioskodawcy po
    zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Po pozytywnej weryfikacji wskazanych
    okoliczności kontrahent wystawia fakturę dokumentującą wykonanie usług na rzecz Spółki.
    W przypadku, gdy dokonana przez Wnioskodawcę weryfikacja doprowadzi do
    stwierdzenia, że usługa została wykonana nieprawidłowo, wówczas usługodawca może
    zostać zobowiązany do dokonania koniecznych zmian, by rezultat wykonanego
    świadczenia odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. W związku z powyższym, przed
    dokonaniem weryfikacji i akceptacji wykonanych przez usługodawcę prac, nie jest możliwe
    stwierdzenie, czy usługa nabywana przez Spółkę rzeczywiście została wykonana zgodnie z
    ustaleniami poczynionymi między stronami transakcji.
    4.
    W przypadku realizowanej na rzecz Spółki usługi transportowej, z uwagi na dużą liczbę
    oraz powtarzalność realizowanych przez Usługodawcę transportów, strony transakcji
    zdecydowały o rozliczaniu przedmiotowej usługi w miesięcznych okresach rozliczeniowych
    (których długość nie pokrywa się jednak z miesiącami kalendarzowymi).
    W związku z powyższym, z tytułu świadczenia ww. usługi Kontrahent, po zakończeniu
    przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT za
    całość zrealizowanych w danym okresie transportów towarów. Na fakturze zawarta jest –
    w szczególności - adnotacja „reverse charge” oraz informacja o kolejnym numerze okresu
    rozliczeniowego, której ona dotyczy.
    Zgodnie z ustaleniami stron transakcji, do faktur wystawianych w wyżej określony sposób,
    Usługodawca dołącza zestawienia, z których wynikają - między innymi - następujące dane:
    liczba wykonanych w danym okresie transportów towarów, koszty poszczególnych dostaw
    czy kraj rozpoczęcia oraz zakończenia transportu.
    Powyższe zestawienia nie zawierają informacji o dacie zakończenia (tj. wykonania)
    poszczególnych transportów.
    W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca na zadane pytania udzielił następujących
    odpowiedzi dotyczących nabywanych usług transportowych od Kontrahenta:

    1) Czy Wnioskodawca podpisał z Kontrahentem jedną umowę na świadczenie szeregu
      usług częściowych? Czy w umowie z góry przyjęto powtarzalność usług transportowych
      i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe? Jeśli tak, należy wskazać konkretne okresy
      rozliczeniowe.
    Odp.: Wnioskodawca nie zawarł z Kontrahentem pisemnej umowy dotyczącej świadczenia
    usług transportowych. Istnieją jednak ustne uzgodnienia w tym zakresie. W uzgodnieniach
    z góry przyjęto powtarzalność usług transportowych i ustalono dla nich okresy
    rozliczeniowe (nie pokrywające się jednak z miesiącami kalendarzowymi).
    Precyzując informacje wskazane we wniosku z dnia 8 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał,
    że zgodnie z ustaleniami stron transakcji:
    - Kontrahent, po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego wystawia na
      rzecz Spółki fakturę VAT za całość transportów towarów rozliczonych przez niego z
      przewoźnikiem w danym okresie (tj. transportów wykonanych przez przewoźnika
      najpóźniej w danym okresie, których prawidłowe wykonanie zostało pozytywnie
      zweryfikowane w danym okresie rozliczeniowym). Na fakturze zawarta jest - w
      szczególności - adnotacja „reverse charge” oraz informacja o kolejnym numerze okresu
      rozliczeniowego, której ona dotyczy,
    - Kontrahent fakturuje Spółkę 25. dnia miesiąca za transporty rozliczone przez niego z
      przewoźnikiem w okresach od 25. dnia poprzedniego miesiąca do 24. dnia miesiąca, w
      którym faktura została wystawiona,
    - do faktur wystawianych w wyżej określony sposób, Usługodawca dołącza zestawienia, z
      których wynikają - między innymi - następujące dane: liczba transportów towarów
      rozliczonych przez niego z przewoźnikiem w danym okresie, koszty poszczególnych
      dostaw czy kraj rozpoczęcia oraz zakończenia transportu.
    2) Czy w ramach tej umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do nabywania usług
      transportowych, a Kontrahent do ich świadczenia?
    Odp.: W myśl ustnych uzgodnień poczynionych między Wnioskodawcą a Kontrahentem,
    jest on zobowiązany do nabywania usług transportowych, a Kontrahent do ich
    świadczenia.
    3) Czy Wnioskodawca zamawia u Kontrahenta odrębnie każdy transport towarów?
    Odp.: Wnioskodawca zamawia u Kontrahenta konkretną liczbę środków transportu
    (samochodów) na dany tydzień z podziałem na każdy dzień tego tygodnia.
    4) Czy Wnioskodawca w momencie zamówienia zna cenę danego transportu (czy u
      Kontrahenta obowiązuje np. stały cennik usług)?
    Odp.: Wnioskodawca w momencie zamówienia zna cenę danego transportu. Ceny usług
    transportowych ustalane są przez X bezpośrednio z przewoźnikiem i są znane przez
    wszystkie strony.
    5) Czy wynagrodzenie Kontrahenta naliczane jest od każdego transportu oddzielnie?
    Odp.: Wynagrodzenie Kontrahenta naliczane jest za każdy okres rozliczeniowy w oparciu o
    wartość poszczególnych transportów rozliczonych w tym okresie rozliczeniowym.
    6) Czy Wnioskodawca posiada dodatkowe dokumenty, z których wynika data rozpoczęcia i
      zakończenia każdego pojedynczego transportu, np. obowiązujący w transporcie
      dokument CMR otrzymany od przewoźnika?
    Odp.: Wnioskodawca posiada dodatkowe dokumenty, z których wynika data rozpoczęcia i
    zakończenia każdego pojedynczego transportu, np. obowiązujący w transporcie
    dokument CMR otrzymany od przewoźnika.
    7) Czy Kontrahent wystawiając fakturę wyszczególnia poszczególne transporty towarów?

    Odp.: Do wystawianych faktur Kontrahent dołącza zestawienia, w których
    wyszczególnione są poszczególne transporty towarów rozliczone przez niego z
    przewoźnikiem w danym okresie.
    8) Czy nabywane usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania
      czynności opodatkowanych?
    Odp.: Nabywane usługi wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do wykonywania
    czynności opodatkowanych VAT.
    Pytania
    1) Czy obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych w stanie faktycznym usług
      powstaje w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. w dacie w której
      Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi
      na jego rzecz? (w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprecyzował, że pytanie dotyczy
      nabywanej przez niego usługi transportowej)
    2) Czy - w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe -
      obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem
      każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do
      momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę)?
    3) Czy, jeżeli - po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek
      podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym - na przykład - w wyniku kontroli
      podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie
      rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej
      transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek
      VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od
      upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek
      podatkowy)?
    4) Czy nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi
      we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez Spółkę
      momentu powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od
      upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie skutkowało
      pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych w stanie faktycznym usług powstaje
      w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. w dacie w której Wnioskodawca
      ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz.
    2) W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe -
      obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem
      każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do
      momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę).
    3) Jeżeli po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek
      podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym - na przykład - w wyniku kontroli
      podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie
      rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej
      transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek
      VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od
      upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek
      podatkowy).

    4) Nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we
      właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez Spółkę momentu
      powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu
      miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie będzie skutkowało
      pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji.
    Szczegółowe uzasadnienie stanowiska
    1. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług
    a) Uwagi ogólne
    1.
    Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
    dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art.
    14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
    Zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia
    usług istotne znaczenie ma ustalenie momentu, w którym daną usługę uważa się za
    wykonaną.
    Jednocześnie w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej
    świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się
    za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub
    rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób
    ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku
    nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego
    roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    Powyższe regulacje znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadku importu usług.
    2.
    Zasada określona w ww. art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT ma zastosowanie w
    odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po
    sobie terminy płatności lub rozliczeń” a więc do takiej usługi, która wykonywana jest
    zwykle przez pewien czas, rozliczenie zaś należności za nią następuje w ramach okresu
    (rozliczeniu podlegają wszystkie czynności wykonane w ramach usługi w danym okresie
    rozliczeniowym). Usługę taką uznaję się za wykonaną (co jest równoznaczne z powstaniem
    obowiązku podatkowego) z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, do
    momentu zakończenia jej świadczenia.
    Nie budzi przy tym wątpliwości, że powyższy przepis odnosi się do usługi wykonywanej
    (świadczonej) w sposób ciągły (innymi słowy - usługi o charakterze ciągłym). Stanowisko to
    potwierdza wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1104/15), w którym Sąd
    stwierdził, że: „Art. 19a ust. 3 odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły.
    Nie można twierdzić, że zdanie pierwsze dotyczy innego rodzaju usług niż zdanie drugie”
    3.
    Termin „usługi wykonywanej w sposób ciągły” nie posiada definicji legalnej. Zakres
    semantyczny tego pojęcia, zdaniem Wnioskodawcy, powinien zostać zatem ustalony - w
    szczególności - poprzez odwołanie się do potocznego znaczenia przymiotnika „ciągły”.
    W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to
    zostało zdefiniowane jako: „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale,
    nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się
    nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.
    Zastosowanie wykładni językowej prowadzi zatem do wniosku, że przez usługę o
    charakterze ciągłym należy rozumieć zarówno usługę świadczoną nieustannie (niemającą
    luk, odstępów), jak również usługę „stale się powtarzającą”.

    4.
    W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, komentowany przepis dotyczy - co do
    zasady - wszystkich usług, z założenia, stale powtarzających się (o ile strony postanowią, że
    będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach), a nie tylko
    takich, których nie można wyodrębnić.
    Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów
    administracyjnych, w tym w szczególności w wyżej przywołanym wyroku z dnia 11
    kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1104/15), w którym Naczelny Sąd Administracyjny
    wskazał, że:
    - wykładnia językowa „daje podstawy zarówno do rozumienia tego pojęcia w sposób
      wskazany przez Sąd pierwszej instancji (dziejący się nieustannie, nie mający luk,
      odstępów), jak i przez stronę skarżącą, bo w definicji słownikowej znajduje się również
      takie rozumienie tego słowa, jak »stale powtarzający się« (...)”;
    - „Nie ma (...) dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym [usługi ciągłej
      – adnotacja Wnioskodawcy] rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych
      czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne
      świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne”;
    - „(...) pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4
      w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
      (t. j. w Dz. U. z 2011 r. Nr 173, poz. 1054 z późn. zm.) należy rozumieć dostawę, która
      realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane
      są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”.
    Z ww. orzeczenia wynika zatem - przede wszystkim - że przez pojęcie usługi ciągłej należy
    rozumieć nie tylko taką usługę, której poszczególnych czynności nie można wyodrębnić
    (gdy nie da się określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się
    następne), ale również taką usługę, która jest realizowana w sposób ciągły, w drodze
    świadczeń częściowych, dla której są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub
    rozliczeń.
    5.
    Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że moment powstania obowiązku
    podatkowego w przypadku usług, w ramach których nie da się wyodrębnić
    poszczególnych czynności usługodawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne
    świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają, został uregulowany w art. 19a ust. 5 pkt 4
    lit. b ustawy o VAT (a zatem - mając na uwadze obowiązywanie w polskim porządku
    prawnym zasady lex specialis derogat legi generali - nie ma do nich zastosowania art. 19a
    ust. 3 ww. ustawy). Usługami tymi są:
    - usługi telekomunikacyjne,
    - usługi wymienione w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a więc m.
      in. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci
      wodociągowych czy usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków,
    - usługi najmu, dzierżawy, leasingu oraz usługi o podobnym charakterze,
    - usługi ochrony osób oraz usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    - usługi stałej obsługi prawnej i biurowej oraz
    - usługi dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.
    W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku gdyby uznać, że przepis art. 19a
    ust. 3 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do usług realizowanych w sposób ciągły, w
    drodze świadczeń „częściowych” dla których ustalane są następujące po sobie terminy
    płatności lub rozliczeń, okazałoby się, że analizowany przepis jest przepisem martwym.

    Potwierdza to zatem, że art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT odnosi się - w
    szczególności - do usług, które są wykonywane sukcesywnie (poprzez realizację stale
    powtarzających się, pokrewnych czynności) i rozliczane w następujących po sobie
    okresach (według ustaleń stron tej transakcji).
    Analogiczna konkluzja wynika z następujących orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd
    Administracyjny:
    - z wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, w którym NSA wskazał, że:
      „gdyby przyjąć za organem podatkowym, że za dostawę ciągłą można uznać tylko
      dostawę »nieustającą«, okazałoby się, że przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u, w tym zakresie
      jest przepisem martwym. W przypadku bowiem wskazanych przez organ podatkowy
      jako przykłady świadczeń/dostaw ciągłych: usług najmu, usług telekomunikacyjnych czy
      dostawy energii elektrycznej - chwilę powstania obowiązku podatkowego określono nie
      w art. 19a ust. 3 i 4, tylko w ust. 5 pkt 4 tego przepisu, oraz
    - z wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15, w którym NSA zajął stanowisko
      zbieżne z powyższym.
    b) Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług
    1.
    Jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, dla określenia momentu powstania obowiązku
    podatkowego z tytułu świadczenia usług istotne znaczenie ma ustalenie momentu, w
    którym daną usługę uważa się za wykonaną.
    Z kolei w przypadku importowanych przez Wnioskodawcę usług dla określenia momentu
    wykonania usługi istotne znaczenie ma weryfikacja prawidłowości wykonania usług. Jeżeli
    bowiem w wyniku weryfikacji okaże się, że usługodawca powinien wykonać konieczne
    zmiany świadczonej usługi, wówczas moment uznania usługi za wykonaną ulega
    odroczeniu do czasu akceptacji jej finalnego efektu. Dopiero w momencie akceptacji
    wykonanej usługi przez Spółkę Usługodawca wystawia fakturę. Jeżeli - pomimo zastrzeżeń
    Wnioskodawcy do jakości wykonanych prac - Usługodawca nie dokona stosownych
    modyfikacji świadczenia, wówczas - wobec nienależytego wykonania usługi -
    wynagrodzenie nie jest należne lub jest należne w niższej wysokości.
    Zatem, przed ostateczną akceptacją jakości otrzymanego przez Spółkę świadczenia
    (potwierdzoną fakturą wystawioną przez usługodawcę) - nie jest możliwe określenie
    momentu wykonania usługi ani wysokości należnej zapłaty. Tym samym, przed
    wystawieniem faktury przez usługodawcę nie ma możliwości konkretyzacji istotnych
    elementów zobowiązania podatkowego, takich jak podstawa opodatkowania czy
    obowiązek podatkowy.
    Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, za moment zakończenia
    wykonywania usług należy uznać moment wystawienia faktury przez usługodawcę, tj.
    datę, w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego
    wykonania usługi na jego rzecz.
    2.
    Wniosek, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w VAT powinien być rozpoznawany
    przez podatnika dopiero w momencie akceptacji prawidłowości wykonania usług, znajduje
    potwierdzenie m.in. w tezach uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej - TSUE lub Trybunał) z dnia 2 maja 2019 r., sygn. akt. C-224/18 w
    sprawie Budimex S.A.
    Wskazany wyrok wydany został na podstawie stanu faktycznego, w którym przed
    odbiorem robót przez zamawiającego następowała weryfikacja wykonanych przez
    usługodawcę prac, która mogła doprowadzić do konieczności dokonania przez tego
    usługodawcę koniecznych zmian. W takim stanie faktycznym Trybunał zgodził się ze
    stanowiskiem podatnika, że przed formalnym odbiorem usługi poprzedzonym weryfikacją

    prawidłowości wykonanych prac niemożliwe jest określenie podstawy opodatkowania i
    kwoty podatku należnego. W związku z powyższym orzekł, że:
    - „w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od
      usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub
      budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed
      owym odbiorem”;
    - „w tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o
      świadczenie (...) należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w
      związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście
      wykonana”.
    Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I FSK 1366
    /15, uznał, że dopóty dopóki ostateczna wysokość wynagrodzenia usługodawcy nie jest
    znana, nie może powstać obowiązek podatkowy w VAT. Zgodnie z uzasadnieniem ww.
    orzeczenia „w przypadku podatku od towarów i usług zastosowanie znajduje art. 21 § 1
    pkt 1 o.p., a więc zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z dniem zdarzenia, z
    którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstające w ten
    sposób zobowiązania podatkowe powinny być obliczane i rozliczane przez podmioty
    zobowiązane (przede wszystkim podatników) w drodze samoobliczenia. W ocenie
    Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być zaakceptowana wykładnia przepisów
    prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w
    omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie
    niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Tymczasem z takim właśnie
    przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik z uwagi na niemożność
    obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty – por. art.
    29a u.p.t.u.), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go
    obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie
    deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać”.
    Wprawdzie powołane orzeczenia zostały wydane w innych stanach faktycznych niż będący
    przedmiotem złożonego wniosku, niemniej argumentacja w nich zawarta - w ocenie Spółki
    - znajduje odpowiednie zastosowanie do importowanych przez nią usług.
    c) Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi transportowej
    przez Spółkę
    1.
    Zdaniem Wnioskodawcy, usługa transportowa nabywana przez niego niewątpliwie
    stanowi usługę o charakterze ciągłym, o której mowa w art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze
    ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wskazane w opisanie stanu faktycznego, usługa ta:
    - jest rozliczana w ustalonych okresach rozliczeniowych (co jest zgodne z wolą stron i
      znajduje odzwierciedlenie w sposobie fakturowania wynagrodzenia należnego
      Usługodawcy z tego tytułu) oraz
    - stanowi usługę „stale powtarzającą się”, gdyż obejmuje czynności (transporty towarów),
      które są wykonywane w sposób cykliczny przez cały czas realizacji usługi.
    Mając na uwadze wcześniej przywołany wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I
    FSK 1104/15) Wnioskodawca zaznacza, że powyższej argumentacji nie zmienia fakt, że
    usługa transportowa nabywana przez niego jest realizowana przez Usługodawcę w drodze
    świadczeń częściowych (tj. poprzez wykonywanie pojedynczych transportów towarów),
    bowiem nie stoi to na przeszkodzie objęcia jej pojęciem usługi wykonywanej w sposób
    ciągły.
    2.
    W świetle powyższego, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi
    transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w

    ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez
    Usługodawcę).
    2. Konsekwencje wynikające z nierozliczenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu
      importu usługi transportowej we właściwej deklaracji w terminie 3 miesięcy od upływu
      miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy
    a) Zasady rozliczania VAT naliczonego z tytułu importu usług w świetle przepisów ustawy o
      VAT
    1.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota
    podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 (...)
    podatnikiem jest ich usługobiorca.
    Zgodnie z regułą generalną wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w
    którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług
    powstał obowiązek podatkowy. Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego
    prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.
    W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., stosownie do art. 86 ust.
    10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z
    ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych
    transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie
    później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do
    nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
    W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie
    dochowany, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w myśl którego, w
    przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji
    podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym
    niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę
    podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie
    upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
    2.
    Kierując się literalnym brzmieniem ww. przepisów w sytuacji, gdy Spółka, w wyniku
    błędnego rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi, nie uwzględniłaby
    kwoty podatku należnego z ww. tytułu we właściwej deklaracji w ciągu 3 miesięcy od
    upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, byłaby:
    - zobowiązana do wykazania VAT należnego w drodze korekty deklaracji VAT za okres, w
      którym powstał obowiązek podatkowy oraz
    - uprawniona do odpowiedniego zwiększenia kwoty VAT naliczonego w bieżącej deklaracji
      VAT.
    W konsekwencji podatek naliczony i należny z tytułu ww. transakcji byłyby sobie równe,
    ale ze względu na konieczność ujęcia ich w odrębnych okresach rozliczeniowych, Spółka
    musiałaby ponieść ekonomiczny ciężar podatku należnego wraz z zapłatą odsetek
    liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny
    do dnia faktycznej jego wpłaty.
    b) Niezgodność polskich regulacji dotyczących rozliczania VAT naliczonego z tytułu
      importu usług z przepisami prawa wspólnotowego
    W ocenie Wnioskodawcy, powyższe regulacje w zakresie, w jakim odsuwają w czasie
    prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika
    obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT terminie,

    są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347;
    dalej - Dyrektywa), w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą
    proporcjonalności.
    Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.
    • Wymóg zgodności krajowych regulacji z przepisami Dyrektywy
    Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (j. t.
    Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483; dalej – Konstytucja), źródłami powszechnie
    obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy
    międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przy czym w myśl art. 91 ust. 1 i 2
    Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw
    Rzeczypospolitej Polskiej stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio
    stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa
    międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma
    pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
    Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r., który
    został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od dnia 1 maja 2004 r.
    W związku z powyższym, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek
    Unii Europejskiej, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa
    podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo TSUE. Przy czym, gdy norma prawa
    krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową, pierwszeństwo ma prawo unijne.
    Obecnie obowiązująca ustawa o VAT powinna stanowić implementację Dyrektywy.
    Oznacza to, że przepisy krajowe powinny być zgodne, a także powinny być interpretowane
    w sposób zgodny z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Co istotne, zgodnie z
    linią orzeczniczą TSUE, jeżeli przepisy Dyrektywy z punktu widzenia ich treści są
    bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może stosować bezpośrednio
    przepisy Dyrektywy (C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava) oraz
    powoływać się na nie przed sądami krajowymi.
    • Prawo do odliczenia VAT od importu usług w świetle Dyrektywy
    1.
    Na podstawie art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy
    podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji takich jak
    import usług, podatek VAT staje się wymagalny w momencie powstania obowiązku
    podatkowego.
    Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a
    Dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa:
    - dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu Dyrektywy VAT oraz
    - towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być
      wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych
      transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika.
    Zgodnie z kolei z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy Dyrektywy VAT, podatnik dokonuje
    odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres
    rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane
    zgodnie z art. 178.
    2.
    W świetle powyższych regulacji, rozliczenie podatku VAT z tytułu importu usług powinno
    być dokonane w sposób neutralny dla podatnika, poprzez wykazanie podatku należnego i
    naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w deklaracji w której powstał
    obowiązek podatkowy (ewentualnie poprzez korektę tej deklaracji jeśli już minął termin na

    jej złożenie). Prawo do odliczenia VAT powinno móc zostać wykonane w okresie, w którym
    powstało to prawo do odliczenia, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zdjęcie z podatnika
    pełnego ciężaru VAT.
    Dyrektywa nie przewiduje natomiast możliwości odroczenia terminu odliczenia VAT z
    tytułu importu usług. Wymóg wykazania podatku należnego w terminie 3 miesięcy
    wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT jest zatem warunkiem formalnym,
    nieprzewidzianym w Dyrektywie.
    • Niezgodność polskich regulacji dotyczących rozliczania VAT naliczonego z tytułu importu
      usług z zasadą neutralności VAT
    1.
    Dyrektywa VAT ustanawia podstawowe zasady systemu podatku VAT dla państw
    członkowskich Unii Europejskiej, w tym Polski. Jedną z nich jest zasada neutralności
    podatku VAT. Zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu podatku VAT, przybierającą
    formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku.
    Wywodzi się ją z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym zasada wspólnego
    systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku
    konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od
    liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym
    etap obciążenia tym podatkiem. VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki,
    która ma zastosowanie do takiego towaru lub usług jest wymagalny od każdej transakcji,
    po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.
    Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.
    2.
    Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika wyraża się w tym, że przez realizację
    prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego
    ciężaru omawianego podatku. A zatem realizacja zasady neutralności polega na
    stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony
    (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności
    opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla
    podatnika obciążenia kosztowego.
    Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich
    szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie
    wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby
    całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego
    zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie,
    przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę
    neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej, wynikającymi z Dyrektywy (zob. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 pomiędzy
    D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen; orzeczenie TSUE w połączonych
    sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo).
    Zasada neutralności VAT powinna być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować
    nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej. Wymaga
    ona, by prawo do odliczenia podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia
    podstawowych wymagań, nawet jeżeli podatnik nie spełni niektórych wymagań
    formalnych. W związku z powyższym ustawa o VAT nie może nakładać dodatkowych
    warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku VAT,
    które mogłyby w efekcie praktycznie pozbawić podatnika tego prawa lub je ograniczyć
    (por. wyroki TSUE w sprawach
    C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV i C-392/09 Uszodaepito).
    3.

    Uregulowanie wprowadzone w dniu 1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT oznacza, że
    składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych
    rozliczeń z tytułu importu usług Spółka zobowiązana jest do wstecznego wykazania kwoty
    podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”.
    Skutkuje to czasową utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego – prawo do
    odliczenia może być realizowane nie ex tunc, ale na bieżąco, po złożeniu odpowiedniej
    deklaracji korygującej.
    Takie uregulowanie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., sprzeczne jest
    z zasadą neutralności VAT.
    Potwierdzeniem powyższego wniosku są m.in. wyroki TSUE:
    • z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, w sprawie Senatex GmbH, w którym to
      wyroku Trybunał wskazał, że:
    - „prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi
      integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu
      oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku
      obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (...). System odliczeń (...) ma
      na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź
      zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
      Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym,
      przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za
      należną (...) nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu
      podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności
      neutralność w zakresie podatku VAT”;
    - „podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia
      podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych,
      nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych” oraz
    • z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt C-183/14 w sprawie Salamie i Oltean, w którym TSUE
      uznał, że:
    - „podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia
      naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych
      wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych”;
    - „jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione
      podstawowe wymagania, to nie może on nakładać dodatkowych warunków
      dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które
      mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa”.
    • Niezgodność polskich regulacji dotyczących rozliczania VAT naliczonego z tytułu importu
      usług z zasadą proporcjonalności VAT
    1.
    Kolejną naczelną zasadą systemu VAT jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą
    państwa członkowskie muszą stosować takie środki ochrony ich interesów fiskalnych,
    które umożliwiając im efektywne osiąganie tych celów, jednocześnie w jak najmniejszym
    stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów
    wspólnotowych, takim jak zasada neutralności VAT. Zgodnie zatem z zasadą
    proporcjonalności podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i
    proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć.
    Aby środek dotyczący systemu VAT był zgodny z zasadą proporcjonalności, przepisy, które
    on obejmuje, muszą być konieczne dla osiągnięcia określonego celu, do jakiego środek
    ten zmierza, lecz powinny jednocześnie wywierać najmniejszy wpływ na cele i zasady
    dyrektywy VAT (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2015, s. 59).

    Państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia
    wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT. Przy czym
    należy pamiętać, że narzucone przez państwa członkowskie sankcje nie mogą naruszać
    bądź niweczyć podstawowych zasad systemu VAT, czyli proporcjonalności i neutralności.
    Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą
    mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ograniczeń tych nie można domniemywać ani
    rekonstruować według rozszerzającej wykładni przepisów.
    Zasada proporcjonalności VAT wyrażona została w art. 273 Dyrektywy, zgodnie z którym
    państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla
    zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod
    warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między
    państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w
    wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania
    formalności związanych z przekraczaniem granic.
    Z powyższego przepisu wynika, że ustanawianie sankcji może być dokonane przez
    państwo członkowskie pod warunkiem, że ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru
    podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.
    2.
    Wykazanie zgodnie z obecnymi przepisami ustawy o VAT podatku należnego od importu
    usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej
    korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 3
    ustawy o VAT, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie.
    Uzależnienie prawa do odliczenia VAT od terminu, w którym zostanie złożona przez
    podatnika korekta deklaracji podatkowej powoduje powstanie u tego podatnika zaległości
    podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami.
    Powyższe przesunięcie w czasie prawa do odliczenia służy jako sankcja, która wykracza
    poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy.
    W przypadku bowiem transakcji stanowiących import usług, dla których podatnikiem jest
    usługobiorca, nie ma możliwości wyłudzenia podatku VAT, gdyż ten podatek jest neutralny
    zarówno dla przedsiębiorcy (któremu przysługuje pełne prawo do odliczenia), jak i dla
    budżetu Państwa (obowiązek odprowadzenia VAT należnego, jak i prawo do jego
    odliczenia są przynależne jednemu podmiotowi). W szczególności do żadnych nadużyć
    podatkowych nie może prowadzić sytuacja, w której podatnik rozpoznaje obowiązek
    podatkowy z tytułu dokonanej transakcji importu usług, jednak ujmuje ją w deklaracji VAT
    składanej za niewłaściwy okres rozliczeniowy. Przepis art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT
    w żaden sposób nie przyczynia się zatem do zapobiegania oszustwom podatkowym.
    Fakt, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.
    wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym
    konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, bez względu na brak przesłanek wystąpienia w
    danej transakcji ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa jest
    zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.
    3.
    Analogiczne wnioski wynikają z powołanych wyżej orzeczeń TSUE:
    • z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, w sprawie Senatex GmbH, w którym
      Trybunał wskazał, że:
    - „państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia
      wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT.
      Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do
      przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia
      oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest

      konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT (zob.
      podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt
      62)” oraz
    • z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt C-183/14 w sprawie Salomie i Oltean, w którym TSUE
      uznał, że:
    - „Sankcjonowanie z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie
      rachunkowości i składania deklaracji odmową prawa do odliczenia wykracza w sposób
      oczywisty poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu
      prawidłowego stosowania tych obowiązków, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na
      przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako
      sankcje za naruszenie wspomnianych obowiązków, grzywny lub kary pieniężne
      proporcjonalne do wagi naruszenia. Praktyka taka wykracza również poza to, co jest
      niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i do unikania oszustw
      podatkowych w rozumieniu art. 273 dyrektywy 2006/112, ponieważ jeżeli korekta
      deklaracji przez organ podatkowy następuje dopiero po upływie terminu zawitego
      przysługującego podatnikowi na dokonanie odliczenia, może ona prowadzić nawet do
      utraty prawa do odliczenia”;
    - „W niniejszym przypadku z akt sprawy przekazanych Trybunałowi wynika, że spełnione
      zostały wymogi materialne dotyczące prawa do odliczenia naliczonego podatku, a
      skarżący w postępowaniu głównym zostali uznani za podatników do celów podatku
      VAT w ramach kontroli skarbowej. W takich okolicznościach odroczenie wykonania
      prawa do odliczenia podatku VAT do czasu złożenia pierwszej deklaracji w zakresie
      tego podatku przez tych podatników wyłącznie z tego powodu, że nie byli oni
      zarejestrowani do celów podatku VAT w chwili dokonywania transakcji objętych
      podatkiem VAT, przy jednoczesnym zobowiązaniu ich do uiszczenia związanego z tym
      podatku, wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru
      podatku i uniknięcia oszustw podatkowych”.
    c) Podsumowanie
    Analiza przepisów Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE wskazuje, że podatnik, który spełnił
    materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa
    ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie,
    że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania
    obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.
    W związku z powyższym, jeżeli - po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym
    powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym - na przykład - w
    wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w
    niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT
    naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został
    wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3
    miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał
    obowiązek podatkowy).
    Analogiczne wnioski wynikają z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.
    Przykładowo, w wyroku:
    - WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18, w którym Sąd
      uznał, że „podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku
      naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być
      obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być
      zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż
      narusza to zasady neutralności i proporcjonalności”;
    - WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18, w którym
      Sąd stwierdził, że „krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące

      przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek
      który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej
      zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią
      nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od
      wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w
      określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania
      zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali
      naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy
      podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w
      jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim
      jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”;
    - WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, w którym Sąd
      orzekł, że „odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich
      uiszczenie powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia
      podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują
      sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą
      proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być
      interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców,
      zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością
      wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”;
    - WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, w którym Sąd uznał,
      że „regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w
      niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za
      sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym
      sposobem jego wykładni”.
    3. Nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we
      właściwej deklaracji (wynikające z niewłaściwego rozpoznania przez Spółkę obowiązku
      podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym
      powstał obowiązek podatkowy, a prawo do odliczenia VAT
    Zdaniem Wnioskodawcy - w świetle wyżej cytowanych przepisów art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a,
    ust. 10, ust. 10b oraz ust. 10i ustawy o VAT - w przypadku, w którym podatek należny z
    tytułu importu usługi nie zostanie wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji
    VAT (z uwagi na błędne rozpoznanie obowiązku podatkowego) złożonej w okresie 3
    miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, Spółka nie utraci
    prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej ww. transakcję, ale będzie mogła je
    zrealizować – pod warunkiem rozliczenia podatku należnego w deklaracji za okres, w
    którym powstał obowiązek podatkowy (w drodze korekty) – w rozliczeniu za okres, w
    odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (tj. na
    bieżąco).
    Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie zawierają bowiem regulacji, z której
    wynikałby zakaz odliczania VAT naliczonego od importu usług w przypadku zbyt późnego
    rozliczenia VAT należnego z tego tytułu.
    Analogiczna konkluzja wynika z interpretacji indywidualnej wydanej dnia 8 stycznia 2019 r.
    (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.764.2018.1.BK) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    w której rozstrzygnięto, że: „Jeżeli następuje to [rozliczenie podatku należnego – adnotacja
    Wnioskodawcy] w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku,
    ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej »na bieżąco«. Nowe regulacja zakłada
    bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w
    deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie
    późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę
    podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie
    upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej”.

    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 27 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0112-KDIL1-3.4012.386.2019.2.KS, w której uznałem Państwa stanowisko za:
    - nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu
      importu usług transportowych;
    - prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww.
      usług;
    - nieprawidłowe - w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww.
      usług.
    Interpretację doręczono Państwu (...) r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    (...) r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w
    której Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów
    postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na interpretację wyrokiem z 16 lipca 2020
    r., sygn. akt I SA/Wr 981/19.
    Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1786/20
    uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił
    interpretację w zaskarżonej części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
    Wyrok NSA uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Organu (...) r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny
      Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań
      oznaczonych nr 1, 3 i 4 jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan
    prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 27 września 2019
    r.

    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne
    świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na
    podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji
    zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się:
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:
      Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których
      podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
      Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione
      są następujące warunki:
      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
        przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
        zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:
      - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w
        art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
        zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
      - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
        miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju –
        podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
        którym mowa w art. 15,
      - w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
        siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
        gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
        którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i
        zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy:
      W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy sanowi z kolei, że:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.
      1.
    W myśl natomiast art. 19a ust. 3 ustawy:
      Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie
      terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu,
      do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia
      świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż
      rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy
      płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku
      podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia
      usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich
      usługobiorca.
    Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10,
      pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych
      transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten
      podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w
      odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
    Art. 86 ust. 10i ustawy określa natomiast, że:
      W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji
      podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie

      późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio
      zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w
      odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
    Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres,
      w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później
      jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
    Art. 86 ust. 13a ustawy:
      Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
      dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem
      jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on
      obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za
      okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później
      jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    Przedstawione we wniosku wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia:
    1) czy obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych usług transportowych powstaje w
      dacie wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. w dacie w której Spółka ostatecznie
      zweryfikowała i potwierdziła fakt należytego wykonania usługi na jej rzecz;
    2) w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - czy
      obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem
      każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu, aż do
      momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez usługodawcę;
    3) czy jeżeli - po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek
      podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym np. w wyniku kontroli
      podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie
      rozliczeniowym, to będzie ona mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej
      transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek
      VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od
      upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek
      podatkowy);
    4) czy nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi
      we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez nią momentu
      powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu
      miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie skutkowało pozbawieniem
      Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji.
    Przy czym przedstawiając ocenę prawną względem ww. wątpliwości Naczelny Sąd
    Administracyjny w orzeczeniu z 9 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1786/20 wskazał, że
    istota sporu skupiła się wokół:
    1) określenia momentu wykonania usług transportowych, a przy tym momentu powstania
      obowiązku podatkowego z tytułu importu tych usług, w sytuacji, w której przed

      weryfikacją prawidłowości ich wykonania Spółka nie jest w stanie określić, czy i w jakiej
      wysokości zapłata będzie należna usługodawcy (moment wystawienia faktury przez
      usługodawcę/moment potwierdzenia prawidłowości usług) oraz kwestii czy nabywane
      przez Spółkę usługi transportowe, które - zgodnie z wolą stron transakcji - rozliczane są
      w umownych okresach rozliczeniowych (od 25 danego miesiąca do 24 kolejnego
      miesiąca), stanowią „usługi świadczone w sposób ciągły” do których stosuje się art. 19a
      ust. 3 ustawy;
    2) ograniczenia terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług
      transportowych oraz rozstrzygnięcia, czy jeżeli - po upływie 3 miesięcy od upływu
      miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług - okaże
      się, że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie
      rozliczeniowym, to będzie ona mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tej transakcji
      w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny (w
      wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w
      którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).
    NSA analizując kwestię momentu powstania zobowiązania podatkowego względem usług
    ciągłych przypomniał, że co do zasady w świetle art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek
    podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z
    zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 19a
    ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po
    sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu,
    do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia
    tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w
    związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń,
    uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia
    świadczenia tej usługi.
    Regulacja ta stanowi implementację do polskiej ustawy podatkowej art. 64 ust. 2
    Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1), zgodnie z którym:
      Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden
      miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa
      członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu
      tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane
      są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do
      celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art.
      138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu
      zakończenia dostawy towarów.
      Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do
      zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres
      dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym
      okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu
      zakończenia świadczenia usług.
      Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż
      określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług
      dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem
      okresów nie dłuższych niż jeden rok.
    Obecne brzmienie tego przepisu zostało nadane mocą art. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2010/45
    /UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/45/UE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących
    fakturowania (Dz. U. UE L 2010 r.189.1). Wcześniej, od dnia 21 stycznia 2009 r., art. 64 ust.
    2 stanowił, że:

      Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do
      zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres
      dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym
      okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego, do czasu
      zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w
      niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym, dostawy
      towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres,
      uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.
    Odwołując się do innego orzeczenia NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15,
    Sąd wskazał, że zmiana tego przepisu była wynikiem uznania przez prawodawcę unijnego
    za konieczną harmonizację momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego w
    odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o charakterze ciągłym w celu
    zapewnienia porównywalności informacji podsumowujących, składanych w różnych
    krajach.
    Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że wykładnia regulacji dotyczących usług ciągłych była
    wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W części
    wyroków przyjmowano, że pod pojęciem „usług ciągłych” należy rozumieć wyłącznie takie
    usługi, w których nie można wyodrębnić poszczególnych czynności, gdy nie da się określić
    kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (vide wyroki NSA z
    dnia: 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 425/15; 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215
    /14 i 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 173/16).
    Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny analizując niniejszą sprawę przychylił się jednak
    do tej części orzecznictwa, w którym wskazywano, że brak jest podstaw do przypisania
    pojęciu usług ciągłych (czy dostawy świadczonej w sposób ciągły), wyłącznie tak wąskiego
    znaczenia jak wspomniane wcześniej.
    Przykładowo, w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15, dokonując
    wykładni art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do art.
    64 ust. 2 dyrektywy 112, uznając, że usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim
    wąskim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie, zostały
    uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i lit. b ustawy. Są to dostawy: energii elektrycznej,
    cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne,
    najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku
    rzeczywiście nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i
    nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się
    rozpoczynają. Z tym że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma
    do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy. Względy te sprawiły, że Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał wówczas, że nie ma podstaw do przypisania pojęciu dostawy
    świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy,
    wyłącznie takiego znaczenia, że chodzi w nim o świadczenia dla których nie można
    wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.
    Zdaniem NSA, Wnioskodawca słusznie powołuje się na liczne orzeczenia zapadłe w nurcie
    szerszego rozumienia pojęcia usług ciągłych, zwłaszcza na wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 150/17. Stanowisko takie (tak
    co do dostaw, jak i usług) zajął wspomniany Sąd również w wyrokach z dnia: 12 lipca 2017
    r., sygn. akt I FSK 1714/15; 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15; 12 czerwca 2018 r.,
    sygn. akt I FSK 1336/16 oraz I FSK 1333/16; 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1239/16 i 11
    września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16.
    Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie usług ciągłych, o których mowa w
    analizowanych regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług, należy definiować mając
    na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 dyrektywy 112, a zatem uwzględniając
    uwarunkowania gospodarcze zawieranych transakcji.

    Pojęcie usług ciągłych, zdaniem NSA, winno zatem obejmować świadczenia tradycyjnie
    definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również te dokonywane w ramach stałych umów o
    współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po
    sobie transze/terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane
    mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie dyrektywy 112, jako kryterium charakteryzujące te usługi
    (ciągłe w rozumieniu dyrektywy) przyjął jako ważkie ustalenie dla nich następujących po
    sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług
    ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z
    rezultatem wykładni językowej, czy celowościowej (na tle celów wynikających dyrektywy
    112).
    Powyższe oznacza, że podyktowane względami ekonomicznymi ustalenia stron danej
    transakcji, które nie stanowią lub nie zmierzają do nadużycia prawa podatkowego, mogą
    prowadzić do uznania owych transakcji za usługi ciągłe, jeżeli w typowym obrocie
    gospodarczym da się uzasadnić tak ukształtowaną przez kontrahentów relację, w której
    możliwe jest wyspecyfikowanie poszczególnych etapów tych usług.
    W konsekwencji zdaniem NSA ocenić należało, że to art. 19a ust. 3, a nie art. 19 ust. 1
    ustawy, winien znaleźć zastosowanie do nabywanych przez Spółkę usług transportowych,
    gdyż zaliczały się one do kategorii „usług świadczonych w sposób ciągły”, a to z uwagi na
    dopuszczalne w tej mierze ustalenia stron transakcji.
    Odnosząc się natomiast do kwestii ograniczenia do 3 miesięcy rozliczenia podatku VAT od
    importu usług transportowych NSA przypomniał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w
    zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania
    czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    W świetle art. 86 ust. 10 ustawy zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w
    odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał
    obowiązek podatkowy. Na mocy wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2017 r. przez
    polskiego ustawodawcę art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit.
    a, lit. b i lit. d powstawało zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględnił kwotę
    podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on
    obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu
    miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek
    podatkowy.
    Ponadto na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika
    kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć
    ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik
    mógł odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres
    rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji
    podatkowej, czyli „na bieżąco”. Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej
    transakcji, powinien był zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do
    danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.
    Zdaniem NSA uregulowania te są sprzeczne z prawem unijnym, w tym z zasadą
    neutralności i proporcjonalności VAT, a takie konkluzje wynikają z wyroku TSUE z 18 marca
    2021 r., w sprawie C-895/19 (ECLI:EU:C:2021:216). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że:
    „Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45
    /UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na
    przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do
    odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem
    wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest
    należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej

    w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych
    towarów powstał obowiązek podatkowy”.
    Tym samym zdaniem NSA, TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r.
    przepisy o tzw. szyku rozstawnym w podatku VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał
    bowiem, że niezgodne z dyrektywą 112 są polskie przepisy uzależniające prawo do
    „neutralnego” rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego,
    aby podatek VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w
    terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do
    nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
    Choć orzeczenie to dotyczyło wprawdzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz
    z uwagi na bardzo podobne regulacje - taki sam sposób rozliczenia transakcji z
    zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia - wyrok ten zdaniem NSA pozostaje
    aktualny również w odniesieniu do importu usług.
    NSA wyjaśnił, że w poszczególnych tezach uzasadnienia TSUE przypomniał, że w ramach
    wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia
    żadna zapłata VAT nie jest dokonywana między sprzedawcą a nabywcą towaru; w
    odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT,
    a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest
    należna na rzecz organu podatkowego (pkt 33).
    Trybunał podkreślił także, że zgodnie z jego utrwalonym orzecznictwem (którego liczne
    przykłady powołał w uzasadnieniu wyroku) prawo podatników do odliczenia od VAT, który
    są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez
    nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku, stanowi podstawową zasadę
    wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (pkt 30 i pkt 26). Jak
    wielokrotnie podkreślał TSUE, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do
    zasady nie podlega ograniczeniu (pkt 37). System odliczeń ma na celu całkowite
    uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej
    prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten
    sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez
    względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama
    podlega opodatkowaniu VAT (pkt 27).
    W uzasadnieniu wyroku wskazano też, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 112 prawo do
    odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu,
    staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 tej dyrektywy w przypadku
    wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia
    faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym
    mowa w art. 222 akapit pierwszy dyrektywy 112.
    Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków
    materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę 112 (pkt 35). Warunki
    materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu
    wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b ppkt (i) dyrektywy
    112 zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c. Według tych przepisów konieczne jest, aby
    nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do
    zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne
    powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe
    zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego
    systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania
    deklaracji (pkt 42).
    W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art.
    178 lit. c dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od
    uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej

    dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu
    dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez
    niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 dyrektywy 112.
    Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy tej dyrektywy podatnik dokonuje odliczenia
    przez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty
    VAT „dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178”.
    Z powyższego wynika, w myśl orzecznictwa TSUE, że z prawa do odliczenia VAT należy co
    do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w
    którym podatnik jest w posiadaniu faktury (pkt 34 i pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia
    podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w
    świetle art. 167 dyrektywy 112 - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 36).
    NSA zaznaczył także, że w świetle orzeczenia TSUE, na podstawie art. 180 i art. 182
    dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli
    nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem
    spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo
    krajowe (pkt 46 i pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć na
    podstawie art. 273 dyrektywy 112 środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru
    podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać
    poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności
    VAT (pkt 47).
    Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po
    pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie
    prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji,
    należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od
    materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie 112 i które w odniesieniu do
    nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c tej dyrektywy. Natomiast
    nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury, ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia
    VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy
    krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty
    VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem
    wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym,
    niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia
    w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego
    uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie
    prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
    Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.
    Trybunał unijny stwierdził, że z utrwalonego jego orzecznictwa wynika, że w ramach
    systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby
    odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi
    materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez
    podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały
    spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków
    dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które
    mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (pkt 62, pkt 38, pkt
    40). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje
    uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych
    (pkt 71 i pkt 39).
    Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest
    wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może
    zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata
    VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie
    uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez
    niego działalności gospodarczej (pkt 35-37).

    W ocenie Trybunału sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem
    VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie
    jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.
    W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do
    odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów
    krajowych nie może uniemożliwiać - w sposób automatyczny i z powodu naruszenia
    wymogu formalnego - wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia
    wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez
    uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.
    Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa TSUE, w myśl którego państwa
    członkowskie ze względu na pewność prawa mogą ustanowić termin zawity, którego
    upływ wiąże się - dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci
    odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po
    pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w
    zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada
    równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia
    wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (pkt 38).
    Trybunał przyznał, że z przedstawionych jemu okoliczności wynikało, że trzymiesięcznego
    terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania
    głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie
    można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym
    utratę prawa do odliczenia.
    Państwa członkowskie są jednak upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady
    proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków
    wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy 112. W szczególności
    prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, aby państwa członkowskie nakładały w odpowiednich
    przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary
    pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 48).
    Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny
    wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w
    tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie
    przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej
    wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia
    prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz
    organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.
    Mając powyższe na uwadze NSA stwierdził, że regulacje polskiej ustawy o podatku od
    towarów i usług w zakresie przepisów branych pod rozwagę w niniejszej sprawie, tj. art. 86
    ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i, jawią się jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT, dodając
    przy tym na marginesie, że mocą ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o
    podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. poz. 1626), od dnia 1
    października 2021 r. przepisy te zostały znowelizowane przez uchylenie art. 86 ust. 10i
    ustawy i skreślenie w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wyrazów „nie później niż w terminie 3
    miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług
    powstał obowiązek podatkowy”.
    W konsekwencji zdaniem NSA przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być
    interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców,
    zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością
    wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy
    nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.
    Mając na uwadze związanie Organu z ocena prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd
    Administracyjne w orzeczeniu z 9 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1786/20, podzielić
    należy stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we

    wniosku nr 1), w świetle którego obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych w
    stanie faktycznym usług (transportowych) powstaje w dacie wystawienia faktury przez
    usługodawcę, tj. w dacie w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził
    fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz.
    Zgodzić się także należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy (odnoszącym się do treści
    pytania nr 3), że jeżeli po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał
    obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym - na przykład - w wyniku
    kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym
    okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej
    transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT
    należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu
    miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).
    Za prawidłowe uznać należy również stanowisko Wnioskodawcy (w przedmiocie pytania
    oznaczonego nr 4), że nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z
    tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania
    przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3
    miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie będzie
    skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytań nr 1, 3 i 4 jest zatem prawidłowe.
    Jednocześnie z uwagi na uwarunkowanie zawarte w treści pytania nr 2,

## Ocena stanowiska

Wnioskodawcy w tym zakresie staje się bezprzedmiotowa.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez Organ zgodnie z art.
    112b ust. 1 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), 13 września 2019 r. zostało
    wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź
    traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji
    podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
    będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.

    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.