Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-924/13-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-28
Teza: określenie momentu pierwszego zasiedlenia, opodatkowanie odpowiednią stawką podatku VAT sprzedaży garaży w latach 2008-2013) i sprzedaży lokali użytkowych, obowiązek wystawienia faktur korygujących i obowiązek sporządzenia tzw. rocznej korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: garaż; korekta-korekta podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.08.2013 r. (data wpływu 2.09.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu pierwszego zasiedlenia (Pyt.1)
*   opodatkowania odpowiednią stawką podatku VAT sprzedaży garaży w latach 2008-2013 (Pyt.2) i lokali użytkowych (Pyt.7)
*   obowiązku wystawienia faktur korygujących (Pyt.3)
*   obowiązku sporządzenia tzw. rocznej korekty podatku naliczonego (Pyt.5)

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu pierwszego zasiedlenia, opodatkowania odpowiednią stawką podatku VAT sprzedaży garaży i lokali użytkowych, obowiązku wystawienia faktur korygujących i obowiązku sporządzenia tzw. rocznej korekty podatku naliczonego (Pyt. 1,2,3,5,7)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) w 2008 r., dokonała zakupu nieruchomości w postaci 134 garaży. Garaże zostały nabyte przez Spółkę Aktem Notarialnym sporządzonym i podpisanym w dniu 8.10.2008 r., zaś protokoły przejęcia podpisane zostały w dacie 31.08.2008 r.

Na poczet zakupu garaży, Spółka wpłaciła zaliczki:

*   23.11.2007 I rata za garaże Etap D - zakup 78 garaży

*   30.11.2007 I rata za garaże Etap E - zakup 56 garaży.

Kolejne wpłaty stanowiące dopłatę do ceny za zakup rzeczonych garaży zostały dokonane w następujących datach:

*   14.01.2008 wpłata za garaże Etap D

*   15.01.2008 wpłata za garaże Etap E.

Przedmiotowe wpłaty stanowiły 100% łącznej ceny zakupu wszystkich garaży.

Spółka otrzymała faktury VAT ze stawką 22% z tytułu wpłaconych zaliczek, z których odliczyła podatek VAT w całości.

Wraz z zakupem garaży Spółka dokonała także zakupu 4-ech lokali użytkowych (nabycie również w dacie 8.10.2008 r.):

Lokal PK-1 etap D, Lokal PK-2 etap D, Lokal PK-3 etap D oraz Lokal PK-1 etap E.

Lokale PK1- PK3 - etap D były przedmiotem modernizacji w wysokości przekraczającej 30% w stosunku do ceny nabycia. Te 3 lokale zostały przez Spółkę zaewidencjonowane jako ŚT, przy czym do dnia dzisiejszego nie nastąpiło ich „formalne” oddanie do użytkowania (nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne).

Jeden z powyższych lokali tj. PK-2 etap D, został sprzedany w lutym 2011 r. i opodatkowany stawką podstawową.

Lokal PK-1 etap E również był modernizowany, przy czym wartość modernizacji była poniżej 30% ceny nabycia. Był on przedmiotem odprzedaży w maju 2010 r. (opodatkowany stawką podstawową).

Koszty modernizacji były realizowane w okresie do 05.2010 r.

Po dokonaniu nabycia garaży były one przedmiotem sprzedaży przez Spółkę, w następującym zakresie:

1.  W 2008 r. miały miejsce już pierwsze sprzedaże zakupionych lokali i garaży - sprzedano 9 garaży. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 22%, który został zadeklarowany przez Spółkę do Urzędu Skarbowego jako VAT należny.
2.  W 2009 r. sprzedano 5 garaży. W każdym przypadku został naliczony VAT wstawce 22%, który został zadeklarowany przez Spółkę do Urzędu Skarbowego jako VAT należny.
3.  W 2010 r. sprzedano 4 garaże. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 22%, który został zadeklarowany przez Spółkę do Urzędu Skarbowego jako VAT należny.

W kontekście garaży sprzedanych w 2010 r. zważyć należy, iż 3 z nich zostały sprzedane przed upływem 2 lat od ich zakupu (tj. przed upływem 2 lat od 08.10.2008 r.), zaś jeden z nich został sprzedany w dacie 29.12.2010 r., tj. już po upływie 2 lat od daty zakupu.

1.  W 2011 r. sprzedano 4 garaże. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 23%, w całości został uznany za VAT do zapłaty.
2.  W 2012 r. sprzedano 3 garaże. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 23%, w całości został uznany za VAT do zapłaty.
3.  W 2013 r. sprzedano 10 garaży. W każdym przypadku został naliczony VAT w stawce 23%, w całości został uznany za VAT do zapłaty.

Przedmiotowe garaże nie stanowią dla Spółki środków trwałych, zaś przeznaczone są do dalszej odprzedaży i jako takie ewidencjonowane były dla celów bilansowych jako „towary”.

Spółka informuje nadto, iż w stosunku do części garaży były one przedmiotem wynajmu podlegającego opodatkowaniu VAT według stawki 22 i 23%.

W umowach sprzedaży garaży oraz lokali użytkowych cena określona przez Spółkę była podana w kwocie brutto.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczenia zgodne z wnioskiem):

1.  Czy w przypadku sprzedaży garaży, która miała miejsce w latach 2008-2013 dla celów zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, termin 2 lat od transakcji stanowiącej „pierwsze zasiedlenie” należy liczyć od daty podpisania protokołów przejęcia - czyli od daty 31.08.2008 r., czy od daty faktycznej sprzedaży (sporządzenia i podpisania aktu notarialnego) - czyli od 8.10.2010 r.?
2.  Czy sprzedaż garaży winna być opodatkowana, czy też zwolniona z opodatkowania VAT? W przypadku uznania przez Organ podatkowy, iż sprzedaż garaży winna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, wówczas Spółka prosi o wskazanie, które transakcje sprzedaży (od jakiej daty) winny być przez Spółkę zwolnione od opodatkowania.
3.  Czy w okolicznościach sprawy Spółka jest obowiązana do wystawienia faktur korygujących, a jeśli tak, to w jaki sposób je rozliczyć (na bieżąco, czy wstecz)?
4.  Czy w przypadku uznania przez Organ podatkowy, że Spółka jest zobowiązana do wstecznej korekty deklaracji VAT-7 oraz w przypadku uznania (w kontekście pyt. 2), iż sprzedaż garaży (w określonych przypadkach) winna być zwolniona od opodatkowania, to czy Spółka byłaby również zobligowana do dokonania tzw. rocznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. l (zmiana proporcji odliczenia, z uwagi na ewentualne wystąpienie sprzedaży zwolnionej), w zakresie pozostałych wydatków (tj. innych niż wydatki na zakup garaży)?
5.  Jaką stawką powinna Spółka opodatkować sprzedaż lokali użytkowych PK-1 etap E oraz PK-2 etap D, a więc w szczególności, czy w odniesieniu do sprzedanych lokali (lokale użytkowe) Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając fakturę z podstawową stawką VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, termin 2 lat od transakcji stanowiącej „pierwsze zasiedlenie” należy liczyć od daty faktycznej sprzedaży (sporządzenia i podpisania aktu notarialnego) - czyli od 8.10.2008 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009 r.) „Zwalnia się od opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, do którego odwołuje się cytowany powyżej przepis zdefiniowane zostało z kolei w ramach art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (również zmieniony od 1.01.2009 r.), zgodnie z którym ilekroć mowa w ustawie o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Natomiast art. 5 ust.1 ustawy o VAT wymienia, jakie czynności podlegają opodatkowaniu. I tak:

„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.”

Przedmiotowa transakcja mieści się w dyspozycji art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli nabycie przedmiotowych garaży miało miejsce w wykonaniu dostawy towarów na terytorium kraju. Z kolei o tym, co należy rozumieć przez dostawę towarów stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).”

W związku z powyższym, należy uznać, iż z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia w przypadku oddania do użytkowania, w wykonaniu dostawy towarów (czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Akt Notarialny przenoszący własność garaży został sporządzony i podpisany w dniu 8.10.2008 r., natomiast protokoły przejęcia podpisane były w dacie wcześniejszej, tj. 31.08.2008 r.

W związku faktem, iż ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod zwrotem „rozporządzanie towarami jak właściciel”, zdaniem Spółki należy się w tym zakresie posiłkować art. 140 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U.1964.16.93 z późn. zm.), dalej KC, który stanowi, iż:

„W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą”.

Zgodnie z Komentarzem do art. 140 KC „Do rozporządzania (ius disponendi) zalicza się uprawnienie do wyzbycia się własności rzeczy oraz uprawnienie do jej obciążenia. Wyzbycie się własności rzeczy może nastąpić w drodze przeniesienia własności (art. 155 i n. k.c.), czy też porzucenia rzeczy ruchomej (art. 180 k.c.). Z kolei przez obciążenie w węższym znaczeniu rozumie się ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, zaś w szerszym znaczeniu ograniczenie prawa własności w drodze czynności prawnej o skutku wyłącznie obligacyjnym, na przykład zawarcie umowy najmu, dzierżawy.” (Teresa A. Filipiak, „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe”, LEX 2012, Komentarz do art. 140 Kodeksu Cywilnego, pozycja 3).

Natomiast stosownie do art. 158 KC „Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.”

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, iż skutek w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel garażami nie wystąpi w wyniku tylko i wyłącznie przekazania i wydania garaży Spółce. Wynika to z faktu, iż Spółka do momentu zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, czyli do dnia 8.10.2008 r. nie mogła swobodnie rozporządzać tą rzeczą (czyli nie mogła jej zbyć czy wynająć).

W związku z tym, zdaniem Spółki termin „pierwszego zasiedlenia” należy liczyć od dnia sporządzenia i podpisania aktu notarialnego, czyli od dnia 8.10.2008 r.

Ad. 2

Zdaniem Spółki:

1.  do dnia 8.10.2010 r. sprzedaż garaży powinna być opodatkowane stawką podstawową w wysokości 22% lub 23% w zależności od okresu, w którym nastąpiła sprzedaż.
2.  po dniu 8.10.2010 r., a więc po upływie dwóch lat od transakcji stanowiącej „pierwsze zasiedlenie” (tj. sprzedaż dokonana przez developera na rzecz Spółki w dacie 8.10.2008 r.) powinna być kwalifikowana jako czynność zwolniona od opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie sprzedaży garaży dokonanej w 2008 r.

Odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. wskazać należy, iż stosownie do treści art. 43 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r.) - zwolniona od opodatkowania była m.in.

*   dostawa towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze; (vide pkt 2);

*   dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Zgodnie zaś z treścią art. 43 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r.) przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się:

1.  budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;
2.  pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Analizując zatem treść cytowanych powyżej przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r. wskazać należy, iż z uwagi na m.in. fakt odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu zakupu garaży, jak również fakt, iż przedmiotowe garaże nie stanowią „obiektów budownictwa mieszkaniowego przeznaczonego na cele mieszkaniowe”, zatem nie ma podstaw do uznania, iż w stosunku do garaży będących przedmiotem sprzedaży w roku 2008 r. (do dnia 31.12.2008 r.) Spółka miała prawo/obowiązek dokonania sprzedaży garaży jako transakcji zwolnionej od opodatkowania.

W rezultacie stwierdzić należy, iż sprzedaż garaży przez Spółkę do 31.12.2008 r. podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Stanowisko Spółki w zakresie sprzedaży garaży dokonanej w okresie 2009-2013

Zgodnie z brzmieniem zmienionego art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009 r.) „Zwalnia się od opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata".

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, do którego odwołuje się cytowany powyżej przepis zdefiniowane zostało z kolei w ramach art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (również zmieniony od 1.01.2009 r.), zgodnie z którym ilekroć mowa w ustawie o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jednocześnie w ramach dodanego art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona od opodatkowania VAT pozostaje dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Dokonując analizy cytowanych powyżej przepisów obowiązujących od 1.01.2009 r. w kontekście przedmiotu zapytania, podkreślić należy, iż konstrukcja tychże przepisów wskazuje jako zasadę zwolnienie od opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości za wyjątkiem przypadków, gdy:

*   sprzedaż jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, lub przed nim;

*   sprzedaż jest dokonywana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

W przypadku, gdy dana transakcja realizowana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, wówczas zwolnienie ma zastosowanie jeśli

*   dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, w stosunku do tych obiektów;

*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, od których odliczał VAT, a jeśli ponosił koszty ulepszeniowe, to o wartości nie większej niż 30% wartości początkowej danego obiektu.

Przekładając powyższe przepisy na stan faktyczny sprawy, zdaniem Spółki, w stosunku do przedmiotowych garaży tzw. „pierwsze zasiedlenie” nastąpiło w ramach transakcji dokonywanej przez sprzedawcę (developera) na rzecz Spółki, a więc w dacie 8.10.2008 r. (data sporządzenia i podpisania aktu notarialnego).

W rezultacie, transakcje dokonywane przez Spółkę, w zakresie w jakim były dokonywane w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, podlegać będą wyłączeniu ze zwolnienia określonego treścią art. 43 ust. 1 pkt l0 ustawy o VAT (vide pkt 2), a tym samym podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej (odpowiednio 22% lub 23% - w zależności od okresu sprzedaży).

Podkreślić, przy tym należy, iż zważywszy na fakt odliczenia przez Spółkę podatku VAT przy zakupie garaży, zakres dodatkowych zwolnień przewidzianych w cytowanym powyżej pkt 10a, nie będzie miał zastosowania (zwolnienia te uwarunkowane są brakiem prawa do odliczenia podatku VAT, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie). Uwzględniając zatem powyższe należy skonstatować, iż transakcje sprzedaży garaży dokonane po dniu 8.10.2010 r., a więc po upływie dwóch lat od transakcji stanowiącej „pierwsze zasiedlenie” (tj. sprzedaż dokonana przez developera na rzecz Spółki w dacie 8.10.2008 r.), kwalifikowane będą jako czynność zwolniona od opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Transakcje dokonywane po dacie 8.10.2010 r. nie są dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, toteż bezwzględnie podlegają one zwolnieniu od opodatkowania, zgodnie z regułą wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zważywszy na fakt, iż rzeczone transakcje kwalifikują się na zwolnienie określone treścią pkt 10, toteż dalsza analiza przepisu art. 43 ust.1 pkt 10a pozostaje bezprzedmiotowa (przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do transakcji, które nie są objęte zwolnieniem z pkt 10).

Porządkowo należy także dodać, iż podstawę dla ustalenia daty upłynięcia dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, stanowi wprost brzmienie art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis w § 4 wskazuje, iż „terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Podsumowując, zdaniem Spółki sprzedaż garaży w okresie do dnia 8.10.2010 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej, natomiast sprzedaż garaży w okresie następującym po dniu 8.10.2010 r. (po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) podlega zwolnieniu od opodatkowania na zasadzie przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3

Spółka jest obowiązana wystawić fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku należnego (sprzedaż zwolniona w miejsce sprzedaży opodatkowanej), w odniesieniu do transakcji sprzedaży garaży, które miały miejsce po dacie 8.10.2010 r.

Tak wystawione faktury korygujące winny być odniesione do rejestrów VAT „na bieżąco”, ale pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru takiej faktury przez nabywcę (art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT).

Zważywszy na fakt, iż dokonywana przez Spółkę sprzedaż garaży każdorazowo była opodatkowana podstawową stawką podatku VAT (w zależności od okresu 22 lub 23%), toteż w odniesieniu do transakcji dokonanych po dacie 8.10.2010 r. Spółka powinna wystawić faktury korygujące.

Przedmiotem faktur korygujących winna być zatem zmiana, w zakresie wartości transakcji opodatkowanej na rzecz sprzedaży zwolnionej, a tym samym obniżenie kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży garaży (sprzedaż w całości jako zwolniona od opodatkowania w miejsce sprzedaży opodatkowanej, a tym samym korekta VAT należnego do „zera”).

Sposób rozliczenia faktur korygujących wystawionych w powyższych okolicznościach, definiowany jest wprost w ramach przepisu art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”

Zasadę powyższą, w myśl ust. 4c stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zważywszy zatem na fakt, iż w przedmiotowej sprawie skutkiem korekty będzie zmniejszenie kwoty podatku należnego, zatem korekta podatku należnego może nastąpić pod warunkiem posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru takiej faktury przez nabywcę, oraz w rozliczeniu za okres, w którym Spółka uzyska takie potwierdzenie.

W praktyce oznacza to zatem, iż korekta sprzedaży rzeczonych garaży winna być rozliczona na bieżąco, a nie poprzez korektę deklaracji, w których wykazana została - w sposób nieprawidłowy - pierwotna transakcja.

W związku z powyższym, Spółka jest obowiązana wystawić fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku należnego (sprzedaż zwolniona w miejsce sprzedaży opodatkowanej), w odniesieniu do transakcji sprzedaży garaży, które miały miejsce po dacie 8.10.2010 r.

Tak wystawione faktury korygujące winny być odniesione do rejestrów VAT „na bieżąco”, ale pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru takiej faktury przez nabywcę (art. 29 ust. 4a - 4c ustawy o VAT).

Ad. 5

Konieczność korekty podatku VAT za okresy wcześniejsze, tj. za okresy, w których Spółka dokonała sprzedaży garaży podlegającej obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania (a wobec których to transakcji Spółka mylnie wykazała podatek VAT na fakturze sprzedaży), zdaniem Spółki, generuje skutki w zakresie tzw. korekty rocznej dot. odliczenia podatku VAT, w odniesieniu do pozostałych wydatków (innych niż zakup garaży).

Zgodnie z zasadą wyrażoną treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

W przypadku zaś kiedy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego z poszczególnych rodzajów czynności, wówczas obowiązany jest do dokonania proporcjonalnego odliczenia podatku z takich faktur (vide ust. 2 i następne art. 90 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w myśl zasady wynikającej z art. 91 ustawy o VAT - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku, jest on obowiązany dokonać korekty, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w cytowanym wcześniej art. 90 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, iż wskazany przepis art. 90 ustawy o VAT, wskazuje jako podstawę do dokonania odliczenia proporcjonalnego (i w następstwie - do dokonania korekty rocznej) wykonanie „czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku lub czynności w stosunku do których takie prawo nie przysługuje”.

Jak wspomniano wcześniej, dokonana przez Spółkę sprzedaż towarów (garaży) po dacie 8.10.2010 r. podlega, zdaniem Spółki, zwolnieniu od opodatkowania, a tym samym stanowi czynność „w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż garaży stanowi podstawowy przejaw działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę, toteż obrót z tytułu takiej sprzedaży, dla potrzeb obliczenia wskaźnika, winien być uwzględniany jako obrót, który nie uprawnia do odliczenia podatku VAT. Stosownie do treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję (\`(...)\`) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia (licznik), w stosunku do całkowitego obrotu uzyskanego przez Spółkę w roku podatkowym (mianownik). Co prawda, ustawa o VAT, dopuszcza możliwość wyłączenia z obrotu, o którym mowa powyżej - transakcji ze zbycia nieruchomości, przy czym dotyczy to wyłącznie przypadków, kiedy czynności te wykonywane są w sposób sporadyczny. Ustawa o VAT nie zawiera definicji „sporadyczności”.

Przekładając stan faktyczny wniosku na grunt sprawy należałoby skonstatować, iż w odniesieniu do działalności Spółki (działalność m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami) brak jest dostatecznych przesłanek dla zastosowania wyłączenia przewidzianego dla czynności „sporadycznych”. Konsekwencją powyższego jest zatem obowiązek dokonania przez Spółkę tzw. korekty rocznej także w odniesieniu do kwot podatku naliczonego, które w kontekście cytowanego art. 90 ust. 2 służą jednocześnie działalności, w stosunku do której przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i działalności, w stosunku do której takie prawo nie przysługuje.

W przypadku zatem, gdy Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT w całości, przyjmując, iż dokonuje wyłącznie czynności opodatkowanych (proporcja 100% na korzyść działalności opodatkowanej), winna dokonać korekty podatku VAT naliczonego, na zasadach przewidzianych w ramach art. 91 ustawy o VAT.

W rezultacie Spółka powinna dokonać korekty rocznej począwszy od 2010 r. (tj. za 2010 r. w rozliczeniu za styczeń 2011 r.), uwzględniając dla potrzeb rocznej korekty (a tym samym także proporcji) obrót z tytułu sprzedaży garaży, jako obrót, który wyklucza prawo do odliczenia podatku VAT.

Powyższa korekta roczna, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (oparta na proporcji) winna być rozliczona poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji VAT-7.

Ad. 7

Zdaniem Spółki, w odniesieniu zarówno do sprzedaży lokalu użytkowego PK-1 etap E, która miała miejsce w maju 2010 r., jak i lokalu użytkowego PK-2 etap D, która miała miejsce w lutym 2011 r., Spółka postąpiła prawidłowo, deklarując tę sprzedaż jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT

Zdaniem Spółki, w kontekście przepisów cytowanych wcześniej, zasadnym jest uznanie, iż w odniesieniu do sprzedaży lokalu użytkowego PK-1 etap E, fakt, iż sprzedaż nastąpiła przed upływem 2 lat od tzw. pierwszego zasiedlenia, uzasadnia opodatkowanie tej sprzedaży według stawki podstawowej.

Dla powyższej konkluzji bez znaczenia pozostaje fakt, iż w stosunku do tego lokalu wydatki modernizacyjne były poniżej 30% ceny nabycia. Fakt, iż sprzedaż nastąpiła poniżej 2 lat od pierwszego zasiedlenia, zaś Spółka odliczała VAT zarówno od zakupu, jak i wydatków modernizujących powoduje, iż czynność ta podlega opodatkowaniu w kontekście art. 43 ust.1 pkt 10 lit. b.

Analogiczny skutek (zasadność opodatkowania stawką podstawową) należy przypisać także sprzedaży lokalu PK-2 etap D. Istotnym jest bowiem fakt, iż choć sprzedaż tego lokalu nastąpiła po upływie 2 lat od daty zakupu (luty 2011), niemniej w stosunku do tego lokalu Spółka poniosła nakłady, które przekraczały 30% ceny nabycia, zaś Spółka odliczała VAT od tychże nakładów. Rzeczony lokal PK-2 etap D, został przez Spółkę zaewidencjonowany jako „środek trwały”, przy czym nie były w stosunku do niego dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Spółki, fakt, iż wartość nakładów poniesionych na lokal PK-2 etap D przekroczyła 30% ceny nabycia lokalu, a jednocześnie Spółka odliczała VAT od tychże nakładów powoduje, iż w kontekście art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, sprzedaż tego lokalu należy traktować jako sprzedaż „w ramach pierwszego zasiedlenia”.

Konsekwentnie, Spółka prawidłowo uznała sprzedaż lokalu PK-2 etap D jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu wg stawki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od towarów i usług objętym Pyt. nr 4 i nr 6 oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczy Pyt. nr 8, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.