Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-804/14/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-10
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego ewentualne przyszłe odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości (która stanowiła wcześniej składnik majątku spółki jawnej), nabytej przez niego wcześniej z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z ewentualnym osiągnięciem przychodu podatkowego Wnioskodawca będzie miał prawo, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów oraz czy w takiej sytuacji jako koszt uzyskania przychodów może zostać zaliczona wartość wkładu wniesiona przez wnioskodawcę do spółki jawnej w formie pieniężnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: likwidacja; nabycie; nieruchomości; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 lipca 2014 r.), uzupełnionym 9 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia:

*   przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości nabytej z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji – **jest prawidłowe**,
*   kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości nabytej z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia:

*   przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości nabytej z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji,
*   kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości nabytej z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 września 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-803/14/MO, IBPBI/2/423-804/14/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 9 września 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie budowy kompletywnych obiektów handlowych oraz komercjalizacji powierzchni najmu.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości przystąpienie do istniejącej spółki jawnej (dalej określana jako „spółka jawna”) z siedzibą na terytorium Polski, w której wspólnikami są dwie osoby fizyczne (małżonkowie, nieposiadający rozdzielności majątkowej). W skład majątku spółki jawnej wchodzi nieruchomość położona na terytorium Polski zabudowana częściowo obiektem handlowym, w którym znajduje się dyskont spożywczy oraz środki pieniężne. Spółka jawna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie przedmiotowej nieruchomości (osiąga przychody z tytułu czynszu najmu).

Obecni najemcy nieruchomości, będącej własnością spółki jawnej, warunkują kontynuowanie kończących się obecnie stosunków najmu od przeprowadzenia kapitalnego remontu obiektu handlowego zlokalizowanego na nieruchomości. Spółka jawna nie posiada w chwili obecnej wystarczających środków potrzebnych na ewentualny remont obiektu. Ponadto w celu wygenerowania większych zysków rozważana jest także przebudowa obiektu w celu zwiększenia powierzchni najmu oraz uzyskania nowych najemców. W tym celu spółka jawna zaproponowała Wnioskodawcy, który posiada środki finansowe oraz doświadczenie w zakresie komercjalizacji powierzchni handlowych wstąpienie do spółki jawnej poprzez wniesienie wkładu pieniężnego.

Ze względu na konieczność przewidzenia ryzyka niepowodzenia planowanej inwestycji spółka jawna oraz Wnioskodawca rozważają wprowadzenie do umowy spółki jawnej postanowień, umożliwiających rozwiązanie spółki jawnej na mocy art. 67 Kodeksu spółek handlowych bez przeprowadzania likwidacji. Co umożliwi szybsze zakończenie działalności spółki oraz zminimalizowanie kosztów związanych z procedurą likwidacji.

Jednocześnie, jeżeli powstałaby przesłanka do rozwiązania umowy spółki jawnej, w ramach porozumienia o rozwiązaniu spółki wspólnicy planują podzielić majątek spółki jawnej w ten sposób, że wartość wkładów przypadających wspólnikom, będącymi osobami fizycznymi zostanie zwrócona w formie środków pieniężnych, natomiast wartość wkładu Wnioskodawcy względnie spółki celowej zostałaby zwrócona w naturze tj. poprzez przekazanie nieruchomości będących własnością spółki jawnej na własność wspólnika.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach, której m.in. sprzedaje nieruchomości zabudowane obiektami handlowymi, dlatego jeżeli nie zostałby osiągnięty cel zamierzony przez wspólników spółki jawnej, a doszłoby do nabycia nieruchomości w ramach podziału majątku spółki Wnioskodawca, nie wyklucza możliwości dalszego odpłatnego zbycia nabytej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego ewentualne przyszłe odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości (która stanowiła wcześniej składnik majątku spółki jawnej), nabytej przez niego wcześniej z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z ewentualnym osiągnięciem przychodu podatkowego Wnioskodawca będzie miał prawo, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów oraz czy w takiej sytuacji jako koszt uzyskania przychodów może zostać zaliczona wartość wkładu wniesiona przez wnioskodawcę do spółki jawnej w formie pieniężnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, wynika, że późniejsze odpłatne zbycie nieruchomości otrzymanej wcześniej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu o wartości wyrażonej w cenie, za którą nieruchomość zostanie zbyta.

Jednakże w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty przychodu o koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji winna mieć zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć w szczególności środki pieniężne wniesione do spółki jawnej na poczet wkładu. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia na poczet kosztów wartości całego wkładu pieniężnego wniesionego wcześniej do spółki jawnej, który w związku z faktem otrzymania w ramach rozliczenia wartości wkładu in natura (tj. w postaci nieruchomości, będącej wcześniej własnością spółki jawnej), nie zostanie mu zwrócony.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 22 § 1 tej ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Powyższy status spółki jawnej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka ta jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), zgodnie z którym:

*   ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji,
*   przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3,
*   przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
    1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o pdop.

W myśl art. art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 ustawy o pdop stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o pdop w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje więc, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku; przy czym przychodem będzie cena, za którą wspólnik dokona ich zbycia. Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca zastrzegł w niniejszym przepisie, odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o pdop, prawo weryfikacji ceny zbycia składników otrzymanego majątku dla organów podatkowych, a miernikiem tej ceny ma być wartość rynkowa przedmiotu zbycia.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o pdop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o pdop, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w sytuacji zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartość wyrażonej w cenie, za którą nieruchomość zostanie zbyta. Ponadto Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pomniejszania ww. przychodu o koszty uzyskania przychodów, które należy ustalić, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o pdop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości nabytej z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji, należy uznać za prawidłowe,
*   kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości nabytej z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jak i skutków podatkowych dla spółki celowej zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.