Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-941/13-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-04
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, wynagrodzenia wypłacane pracownikom działu wydawniczego (obejmujące wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów analogicznie jak przed zmianą sposobu rozliczeń dla celów rachunkowych? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, składki na ubezpieczenie społeczne odprowadzane przez Spółkę w związku z wypłatą wynagrodzenia dla pracowników działu wydawniczego powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów analogicznie jak przed zmianą sposobu rozliczeń dla celów rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; składki; ubezpieczenia; wynagrodzenia; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania kosztu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania kosztu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest publikacja książek (podręczników). W związku z tą działalnością Spółka zatrudnia w dziale wydawniczym pracowników m.in. na podstawie umowy o pracę. Osoby te w ramach swoich obowiązków pracowniczych przygotowują materiały/utwory stanowiące wkład do publikowanych książek (tzw. kontent wewnętrzny).

W ramach stosunku pracy łączącego pracownika i Spółkę, pracownik przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do materiałów / utworów składających się na kontent wewnętrzny publikowanych książek (podręczników). Wynagrodzenie za przeniesienie wskazanych praw autorskich jest uwzględnione w kwocie wynagrodzenia określonego w umowie o pracę. W konsekwencji pracownik nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie wskazanych praw autorskich.

Obecnie wynagrodzenia wypłacane pracownikom działu wydawniczego Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, zaś dla celów rachunkowych Spółka zalicza je do kosztów na bieżąco.

Wnioskodawca planuje zmianę rozliczania powyższych wydatków dla celów rachunkowych. W efekcie planowanej zmiany wynagrodzenia wypłacane pracownikom działu wydawniczego w części dotyczącej prac nad pozycjami tytułowymi Spółka będzie rozliczać w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, zaś w części dotyczącej prac bieżących, np. organizacyjno-biurowych, będzie rozliczać jako koszt na bieżąco.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, wynagrodzenia wypłacane pracownikom działu wydawniczego (obejmujące wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów analogicznie jak przed zmianą sposobu rozliczeń dla celów rachunkowych, tj.:
    *   w miesiącu, za który są należne, o ile są spełnione warunki określone w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT lub
    *   w momencie faktycznej wypłaty / postawienia do dyspozycji, jeśli wypłata / postawienie do dyspozycji nastąpiło po terminie ustalonym zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, składki na ubezpieczenie społeczne odprowadzane przez Spółkę w związku z wypłatą wynagrodzenia dla pracowników działu wydawniczego powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów analogicznie jak przed zmianą sposobu rozliczeń dla celów rachunkowych, tj.:
    *   w miesiącu, za który są należne, o ile są spełnione warunki określone w art. 15 ust. 4h Ustawy CIT lub
    *   w momencie faktycznej zapłaty, jeśli zapłata nastąpiła po terminie ustalonym zgodnie z art. 5 ust. 4h Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie pytania 1) wynagrodzenia wypłacane pracownikom działu wydawniczego (obejmujące wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów analogicznie jak przed zmianą sposobu rozliczeń dla celów rachunkowych, tj.:

*   w miesiącu, za który są należne, o ile są spełnione warunki określone w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT lub
*   w momencie faktycznej wypłaty / postawienia do dyspozycji, jeśli wypłata/postawienie do dyspozycji nastąpiło po terminie ustalonym zgodnie z art. 15 ust.4g Ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż wynagrodzenia wypłacane pracownikom działu wydawniczego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Z perspektywy Spółki, w związku z planowanymi zmianami w zakresie rozliczania wynagrodzeń pracowników działu wydawniczego dla celów rachunkowych, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, istotne jest ustalenie momentu, w którym Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe wynagrodzenia.

Co do zasady, Ustawa CIT reguluje moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem (tzw. koszty bezpośrednie), czy innymi niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie).

Równocześnie Ustawa CIT zawiera szczególne przepisy dotyczące momentu zaliczenia pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT (tj. nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w tym miesiącu, za który są należne, ale mogą zostać zaliczone do kosztów w momencie ich wypłaty / postawienia do dyspozycji).

Mając na uwadze powyższe przepisy, Spółka stoi na stanowisku, iż wypłacane pracownikom działu wydawniczego wynagrodzenia (obejmujące także wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych) powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, o ile zostaną one wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z prawa pracy lub zawartej umowy o pracę. W przypadku wypłaty / postawienia do dyspozycji po ww. terminie, wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznej wypłaty / postawienia do dyspozycji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-110/12/PS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-373/13-2/AS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-39/13-2/ŁM).

W powołanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazano m.in., że: „wydatki związane z wytworzeniem oprogramowania stanowić powinny koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, do których co do zasady zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w stosunku do wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy, a wydatki z powyższego tytułu zaliczać należy do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.”

Z kolei w powołanej wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazano m.in., że „ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy(\`(...)\`), tj.:

1.  miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne - jeżeli wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawo pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, albo
2.  w momencie wypłaty (dokonania, pozostawienia do dyspozycji) wynagrodzenia jeżeli wynagrodzenie nie zostało wypłacone lub nie zostało postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, niezależnie od tego, w którym roku podatkowym zostały osiągnięte przychody odpowiadające tym wynagrodzeniom.”

Spółka zauważa również, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych pracownikom działu wydawniczego bez znaczenia pozostaje sposób rozliczania tych wydatków dla celów rachunkowych. Jak wskazano powyżej, przepisy Ustawy CIT (w art. 15 ust. 4g) w sposób szczegółowy regulują kwestię sposobu rozliczania wynagrodzeń pracowników,

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom działu wydawniczego nie powinny mieć zastosowania przepisy dotyczące amortyzacji dla celów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 Ustawy CIT amortyzacji podlegają jedynie nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Mając na uwadze fakt, że prawa autorskie do materiałów / utworów stanowiących tzw. kontent wewnętrzny, są Spółce przekazywane w ramach obowiązków pracowniczych, nie można mówić o nabyciu majątkowych praw autorskich, ale o ich wytworzeniu we własnych zakresie. W konsekwencji, przedmiotowe autorskie prawa majątkowe nie będą podlegały amortyzacji dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie pytania 2) składki na ubezpieczenie społeczne płacone / odprowadzane przez Spółkę w związku z wypłatą wynagrodzenia dla pracowników działu wydawniczego, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów analogicznie jak przed zmianą sposobu rozliczenia dla celów rachunkowych, tj.:

*   w miesiącu, za który są należne, o ile są spełnione warunki określone w art. 15 ust. 4h Ustawy CIT lub
*   w momencie faktycznej zapłaty, jeśli zapłata nastąpiła po terminie ustalonym zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, składki na ubezpieczenie społeczne płacone przez Spółkę w związku z wypłatą wynagrodzeń na rzecz pracowników działu wydawniczego spełniają przesłankę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Ustalenie momentu poniesienia kosztu w postaci składek na ubezpieczenie społeczne powinno nastąpić z uwzględnieniem art. 15 ust. 4h Ustawy CIT (podobnie jak w przypadku wynagrodzeń pracowników działu wydawniczego jest to przepis szczególny regulujący moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej kategorii wydatków).

Zgodnie z tym przepisem, składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 Ustawy CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom w kwestii zaliczenia omawianych składek do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że składki na ubezpieczenie społeczne uiszczane w związku z wypłatą wynagrodzeń dla pracowników działu wydawniczego (w części finansowanej przez Spółkę.) powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne, o ile składki te zostaną opłacone w terminie wskazanym w pkt 1 lub 2 powyżej. W przypadku zapłaty po terminie, wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty

Dodatkowo, Spółka zauważa, że dla ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. składek:

*   nie znajdą zastosowania przepisy o amortyzacji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych (ze względów analogicznych jak w przypadku wynagrodzeń wypłacanych pracownikom działu wydawniczego);
*   nie będzie miał znaczenia sposób ich rozliczania dla celów rachunkowych tj. moment zaliczania tych wydatków do kosztów na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości (ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinno nastąpić jedynie w oparciu o przepis szczególny, którym, w tym przypadku jest art. 15 ust. 4h Ustawy CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.