Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.134.2019.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: W zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przebudową sieci gazowej.
Słowa kluczowe: infrastruktura; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przebudową sieci gazowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przebudową sieci gazowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (obywatel Niemiec, posiadający ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), zgodnie z odpisem \`(...)\` sądu okręgowego w B., jest komandytariuszem niemieckiej spółki komandytowej pod firmą X GmbH & Co. KG. Spółka ta od 2006 roku prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w formie oddziału zagranicznego przedsiębiorstwa.

X GmbH & Co. KG spółka komandytowa oddział w Polsce \[dalej jako: X, Spółka, Oddział\] na gruncie ustawy o PIT nie stanowi podatnika podatku dochodowego. W związku z powyższym przychody i koszty działalności Oddziału przypisywane są komplementariuszom i komandytariuszom wyżej wymienionej spółki komandytowej prawa niemieckiego. Jak wyżej wskazano komandytariuszem spółki X GmbH & Co. jest Wnioskodawca, w związku z czym koszty i przychody działalności prowadzonej przez Oddział w Polsce przypisywane są Podatnikowi w udziale procentowym wynikającym z umowy spółki komandytowej.

Wnioskodawca rozlicza się w Polsce z dochodów osiąganych za pośrednictwem Oddziału i składa corocznie stosowne deklaracje podatkowe. W tym stanie rzeczy, Wnioskodawca jako osoba posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych osiąganych za pośrednictwem Oddziału, jest uprawniony do kierowania wniosków o wydanie interpretacji prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Działalność gospodarcza Oddziału polega przede wszystkim na zarządzaniu, posiadaniu i wydzierżawianiu oraz wynajmowaniu nieruchomości gruntowych. Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności Oddział realizuje inwestycje budowlane (na wyżej wskazanych nieruchomościach), a po zakończeniu inwestycji zarządza nimi oraz wynajmuje bądź wydzierżawia wskazane budynki (budowle) podmiotom trzecim.

Oddział w październiku 2018 roku zakończył inwestycję polegającą na wybudowaniu nowego budynku biurowego \[dalej jako: inwestycja, biurowiec\]. Biurowiec jest wynajmowany przez X podmiotowi trzeciemu na cele biurowe.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że inwestycja zakończyła się w październiku 2018 roku. Spółka otrzymała również fakturę końcową związaną z zakończeniem inwestycji. W fakturze wskazano jako datę wykonania usługi 29 października, natomiast jako datę wystawienia faktury podano 31 października 2018 roku.

Realizacja wskazanej inwestycji wiązała się z koniecznością przebudowy gazociągu, który przebiegał przez teren stanowiący własność Spółki, w celu spełnienia warunków wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640) \[dalej jako: Rozporządzenie\],

Powyższe Rozporządzenie reguluje wielkości stref kontrolowanych (tzn. obszaru wyznaczonego po obu stronach osi gazociągu, którego linia środkowa pokrywa się z osią gazociągu, w którym przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się transportem gazu ziemnego podejmuje czynności w celu zapobieżenia działalności mogącej mieć negatywny wpływ na trwałość i prawidłowe użytkowanie gazociągu). Wielkość strefy kontrolowanej określana jest na podstawie załącznika nr 2 do Rozporządzenia.

Gazociąg wysokiego ciśnienia, stanowiący własność Y. S.A., przebiegał przez teren (działkę), na którym miała być realizowana przez Oddział inwestycja budowlana w taki sposób, że strefy kontrolowane i ich szerokość liczona od osi gazociągu, uniemożliwiały realizację przedsięwzięcia w zamierzonym i zaplanowanym przez X zakresie.

Wobec powyższego konieczne było dokonanie uzgodnień z Gestorem Sieci Gazowej, tj. z …Y S.A \[dalej jako: Operator, Gazownia\] w zakresie przebudowy istniejącego gazociągu. Operator zaakceptował przedstawiony projekt przebudowy sieci gazowej, w związku z czym Oddział mógł przystąpić do przebudowy gazociągu, tak aby zmniejszyć strefę kontrolowaną (i tym samym obszar ochronny wokół gazociągu). Spółka zobowiązała się do poniesienia wszystkich wydatków związanych z przebudową sieci gazowej.

Wskazana linia gazowa nie stanowi środka własnego Oddziału, nie będzie również stanowiła przyłącza sieci gazowej wykorzystywanego przez Oddział. Spółka nie przyłączyła budynku do sieci gazowej. Spółka X korzysta ze zbiorników z gazem znajdujących się na jej nieruchomości, które zaopatrują budynek w paliwo gazowe.

Dodatkowo Spółka nie zawarła żadnej odrębnej umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, dzięki której uzyskałaby prawo do użytkowania sieci gazowej. Spółka nie będzie ponosiła w przyszłości dodatkowych wydatków związanych z opisaną przebudową gazociągu jak i wydatków związanych z użytkowaniem tego środka trwałego.

Przebudowa sieci gazowej przez Oddział miała jedynie na celu zmniejszenie odległości ochronnych (liczonych w metrach od osi gazociągu), od których uzależnione było umiejscowienie budynku na działce, stanowiącej własność Oddziału, na której realizowana była inwestycja. Innymi słowy, gdyby nie dokonano przebudowy sieci gazowej, inwestycja nie mogłaby zostać zrealizowana w zaplanowanym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Oddział na przebudowę gazociągu wysokiego ciśnienia, w stanie faktycznym opisanym jak wyżej, będą mogły zostać zaliczone i odpowiednio przypisane Wnioskodawcy (osobie fizycznej) bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia przez Oddział, czy też powinny zostać uwzględnione jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z przebudową sieci gazowej wysokiego ciśnienia stanowić będą koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z prowadzoną przez Oddział działalnością, wobec czego będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Wydatki poniesione na przebudowę sieci gazowej nie mogą być w ocenie Podatnika ujmowane jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne, ponieważ gazociąg nie stanowi środka trwałego Oddziału.

Wskazane wydatki nie będą także stanowiły inwestycji w obcy środek trwały, albowiem Oddział nie zawarł z Gazownią umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, dzięki której uzyskałby prawo do użytkowania sieci gazowej. Ewentualne dalsze opłaty ponoszone na rzecz Gazowni nie będą związane z wykorzystaniem gazociągu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Powyższy zapis dotyczący kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (oprócz kosztów wskazanych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione na przebudowę gazociągu stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Wskazane wydatki poniesione zostały bowiem w związku z realizacją inwestycji budowlanej, z której Podatnik czerpie określone korzyści. W przypadku, gdyby wskazane wydatki nie zostały przez Spółkę X poniesione, niemożliwe byłoby zrealizowanie inwestycji w planowanym kształcie, co wiązałoby się z brakiem przyszłych przychodów po stronie Wnioskodawcy.

Inwestycja w obcy środek trwały.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcza albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wskazano, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 22g ustawy PIT.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie -zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, ustala się według kosztu wytworzenia. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o PIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Wyszczególnia się następujące wydatki jako koszt wytworzenia środka trwałego, tj.:

*   wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

*   wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy podkreślić, że mocą art. 22g ust. 4 ustawy o PIT wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, sieć gazowa wysokiego ciśnienia nie stanowi własności Spółki, wobec czego nie może zostać uznana za środek trwały Oddziału. W związku z tym nie należy kwalifikować poniesionych wydatków jako ulepszenia bądź wytworzenia własnego środka trwałego, ponieważ nie została spełniona podstawowa przesłanka dla takiej kwalifikacji - posiadanie prawa własności do wskazanego środka trwałego.

W tak sformułowanym stanie faktycznym konieczna jest zatem analiza czy przebudowa sieci gazowej wysokiego ciśnienia kwalifikowana powinna być jako „inwestycja w obcym środku trwałym”.

Ustawodawca nie definiuje bliżej pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Jak wskazano w komentarzu do art. 22a ustawy o PIT \[Komentarz, wyd. V, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard\] mając na uwadze całokształt regulacji odnoszących się do inwestycji w obcych środkach trwałych (w tym przede wszystkim przepisy traktujące o ich wartości początkowej), należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym jest suma wydatków poniesionych przez podatnika do dnia przyjęcia inwestycji do używania na obcy środek trwały, mających na celu umożliwienie korzystania przez podatnika z tego środka. Inwestycją w obcy środek trwały będą przede wszystkim wydatki mające na celu ulepszenie obcego środka trwałego (przebudowa, rozbudowa, nadbudowa, rekonstrukcja, modernizacja). Inwestycją w obcy środek trwały będą także te wydatki, które mają na celu przystosowanie tego środka do używania go przez podatnika.

Definicję inwestycji w środku trwałym znajdujemy także w wyroku NSA z 20 stycznia 2005 r., sygn. akt. FSK 1370/04. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że „Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd (i Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela), iż inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, nie stanowiącego własności podatnika i nie zaliczanego do majątku podatnika (por. W. Dmoch w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2003 r., s. 375, A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 334). Skoro inwestycja dokonana ma być w środku trwałym (są to wydatki na obcy środek trwały), to środek ten w momencie ponoszenia wydatków związanych z wykonaniem wskazanych wyżej czynności musi istnieć. Ponadto, skoro ustawodawca w tym przypadku użył określenia "środek trwały" i pojęcie to zdefiniował w ramach tej samej ustawy, to nie można temu pojęciu (wobec braku wskazówek, pozwalających na przyjęcie innego znaczenia) nadawać znaczenia odmiennego przy definiowaniu pojęcia inwestycji w środkach trwałych niż znaczenie zdefiniowane przy określaniu środków trwałych (innych niż grunt i prawo wieczystego użytkowania, por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 203-205). Skoro inwestycja ma być dokonana w obcym środku trwałym, to środek ten stanowić będzie jednocześnie własność innej osoby. Pojęcie środka trwałego należy zatem zdefiniować zgodnie ze znaczeniem, nadanym mu przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, aby był on środkiem trwałym, musi być w momencie jego przekazania kompletny i zdatny do użytku. Za inwestycję w obcym środku trwałym nie może więc być uznane wytworzenie tego środka bądź dokończenie jego wytworzenia.

Ponadto inwestycją w obcym środku trwałym nie może być obecnie budynek czy budowla wybudowana na cudzym gruncie, a to wobec odrębnego wymienienia tej kategorii składników majątku w art. 16a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (tak też J. Zubrzycki w pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. Unimex 2003, s. 510; pogląd I. Ożóg w: Inwestycje w obcych środkach trwałych, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 1997 r., nr 7, s. 9 i cytowany przez stronę skarżącą został wyrażony w innym stanie prawnym - w regulującym kwestie amortyzacji rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm. - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie zostały wyraźnie wyodrębnione z pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym)”.

Dodatkowo jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 stycznia 2013 r., znak ITPB1/415-1250/12/PSZ „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”. Przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż żadna z ww. umów nie został zawarta, zatem wydatki związane z nakładami na budowę przyłącza gazowego i energetycznego nie stanowią również inwestycji w obcym środku trwałym. Tym samym nakłady na budowę przyłącza gazowego i energetycznego nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych."

Biorąc pod uwagę powyżej przywołane przepisy prawa podatkowego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wydatki związane z przebudową sieci gazowej wysokiego ciśnienia nie będą stanowiły inwestycji w obcy środek trwały. Należy podkreślić, że nie zostały zawarte żadne odrębne umowy związane z najmem czy użytkowaniem tego środka trwałego. Tym samym Wnioskodawca nie może rozliczyć wskazanych wydatków w formie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym.

Moment ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodu.

Jak wynika z art. 22 ust. 5 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o PIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb, i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, w celu zakwalifikowania wydatków poniesionych na przebudowę gazociągu wysokiego ciśnienia, który nie stanowi środka trwałego Oddziału, ale nie jest również inwestycją w obcym środku trwałym, konieczna jest analiza czy wskazany wydatek stanowić będzie kosztem bezpośrednim czy też pośrednim.

Wskazane wydatki nie spełniają kryteriów bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami, gdyż ich poniesienie nie przekłada się wprost na osiąganie konkretnych przychodów, bowiem nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami po stronie Podatnika.

Nie istnieje zatem obiektywna możliwość do przypisania poniesionych wydatków do konkretnych okresów oraz odpowiadających im przychodów. Nakłady poniesione na przebudowę sieci gazowej wysokiego ciśnienia związane są z działalnością Oddziału w sposób ogólny i przyczyniają się do (pośrednio) do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy poniesione wydatki na przebudowę sieci gazowej wysokiego ciśnienia powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Nie istnieje bowiem możliwość przyporządkowania kosztów związanych z tą częścią zrealizowanej inwestycji do konkretnego przysporzenia Spółki.

Powyższe postępowanie potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 stycznia 2013 roku, znak ITPB1/415-1250/12/PSZ. W uzasadnieniu tej interpretacji organ wskazał, iż „W przypadku przekazania infrastruktury przez podmiot, który ją wybudował, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to m. in. z faktu, że do kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego zalicza się koszty wykonania sieci i przyłączy technicznych, koszty wykonania urządzeń i obiektów budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi oraz koszty wykonania niezbędnego zakresu uzbrojenia terenu. (\`(...)\`) Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego uznać należy, iż koszty poniesione przez Panią, w wysokości proporcjonalnej do posiadanych udziałów w spółce cywilnej, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na budowę przyłącza gazowego i energetycznego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie ich poniesienia, pod warunkiem, że wydatek ten został faktycznie poniesiony”.

Stanowisko takie potwierdza także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2017 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.212.2017.1.BD. Interpretacja dotyczyła wprawdzie darowizny przebudowanych instalacji (instalacji do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego), jednakże wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wydaje się być adekwatne w odniesieniu do sytuacji Spółki.

W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano, że „w momencie nieodpłatnego przekazania Infrastruktury technicznej obejmującej Urządzenia przesyłowe odpowiedniemu przedsiębiorstwu przesyłowemu Wnioskodawca nie jest ich właścicielem, bowiem są one już włączone do sieci i stanowią część istniejących sieci należących do podmiotu zarządzającego tymi sieciami (odpowiednie przedsiębiorstwo przesyłowe) - stanowią jedną całość. W konsekwencji, elementy Infrastruktury technicznej, obejmującej przyłącza gazowe, przekazywane nieodpłatnie na rzecz odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego nie mogą zostać uznane za środki trwałe Wnioskodawcy. (\`(...)\`). W dalszej części tej interpretacji wskazano, że „Wnioskodawca nie posiada tytułu prawnego takiego, jak umowa najmu, umowa dzierżawy lub innego podobnego do gruntów, na których realizowana jest budowa lub przebudowa Infrastruktury technicznej. Ponadto należy zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie zostanie spełniona przesłanka „przyjęcia do używania” (\`(...)\`) W konsekwencji, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na budowę lub przebudowę Infrastruktury technicznej, przekazywane nieodpłatnie jednostce samorządu terytorialnego lub przedsiębiorstwu przesyłowemu, powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.”

Powyższe stanowiska potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2015 r„ znak ILPB1/415-1220/14-2/AG.

Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy prawa, jak i przedstawione stanowiska organów podatkowych, Wnioskodawca chciałby wskazać, że w jego ocenie wydatki poniesione na przebudowę sieci gazowej wysokiego ciśnienia, która nie stanowi środka trwałego Oddziału oraz nie będzie inwestycją w obcym środku trwałym, powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia w pełnej wysokości (z wyłączeniem amortyzacji).

Wskazane wydatki związane są z prowadzoną przez Oddział działalnością gospodarczą, jednakże nie istnieje obiektywna możliwość przypisania ich od konkretnego źródła uzyskiwanych przychodów, wobec czego zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy o ujęciu ich w kosztach uzyskania przychodów w sposób pośredni, czyli w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 3 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem Niemiec i w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie art. 3 ust. 1 lit. d) umowy polsko-niemieckiej, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Według postanowień art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Analiza powyższych zapisów wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji. W państwie zakładu opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Określenie zakładu zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje, zgodnie z ust. 2 tego artykułu w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wywieść należy, że Wnioskodawca jest komandytariuszem niemieckiej spółki komandytowej pod firmą X GmbH & Co. KG. Spółka ta od 2006 roku prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w formie oddziału zagranicznego przedsiębiorstwa. Spółka na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podatnika podatku dochodowego. W związku z powyższym przychody i koszty działalności Oddziału przypisywane są komplementariuszom i komandytariuszom spółki komandytowej prawa niemieckiego.

Mając na względzie zaprezentowany stan faktyczny oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że skoro działalność na terytorium Polski prowadzona jest za pomocą położonego w tym państwie zakładu, to w takim zakresie Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 1509, z późn. zm.) wskazać należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Należy jednak pamiętać o tym, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.

Wydatki poniesione na budowę przyłącza gazowego i energetycznego nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ustawy. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 22 ust. 8 omawianej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi.

Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c cytowanej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (lit. b),
2.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (lit. c)

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zaznaczyć należy, iż przebudowana sieć gazowa nie stanowi środka trwałego dla spółki. Kosztów z tego tytułu nie należy traktować również jako inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”. Przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż żadna z ww. umów nie został zawarta, zatem wydatki związane z nakładami na przebudowę sieci gazowej nie stanowią również inwestycji w obcym środku trwałym. Tym samym nakłady na przebudowę sieci gazowej nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

W niniejszej sprawie, w związku z faktem, że Spółka nie będzie miała żadnych praw do sieci gazowej, tzn. nie będzie jej właścicielem, a poniesie jedynie koszty przebudowy – wydatki takie należy analizować pod kątem związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Skoro – jak wskazał Wnioskodawca – przebudowa sieci gazowej była niezbędna, ponieważ uniemożliwiała realizację przedsięwzięcia Spółki (budowa budynku biurowego) - należy stwierdzić, że wydatki związane z przebudową sieci gazowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wydatki na przebudowę sieci gazowej nie mają charakteru kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, bowiem nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Wobec czego należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie tę część ww. kosztów podatkowych, jaka przypada na Wnioskodawcę proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego uznać należy, iż koszty poniesione przez Wnioskodawcę, w wysokości proporcjonalnej do posiadanych udziałów w Spółce, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na przebudowę sieci gazowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie ich poniesienia, pod warunkiem, że wydatek ten został faktycznie poniesiony.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.