Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.152.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-31
Teza: w zakresie obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce
Słowa kluczowe: magazyn-magazyn konsygnacyjny; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; procedura-procedura uproszczona; towar-przemieszczanie towarów; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 12a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Belgii tamże zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ani nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawca zamierza przeprowadzać wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, w rozumieniu art. 135 ustawy VAT, będąc drugim podatnikiem w kolejności. Pierwszy w kolejności podatnik będzie zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Włoszech lub w Holandii - być może też w innych państwach członkowskich, jednak nigdy w Polsce ani w Belgii. Pierwszy z podatników będzie wydawał towar bezpośrednio trzeciemu w kolejności, który będzie zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Towar będzie wysyłany lub transportowany z Włoch lub Holandii lub innego państwa członkowskiego - lecz nigdy z Belgii - w którym pierwszy z podatników będzie zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, do Polski, przy czym dostawa tego towaru będzie dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i trzecim podatnikiem w kolejności. Dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika będzie bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie stosował wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez Belgię. Ostatni/trzeci w kolejności podatnik będzie stosował numer identyfikacyjny na potrzeby VAT Polski. Ostatni/trzeci w kolejności podatnik będzie także wskazany przez Wnioskodawcę jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Towary będą dostarczane do magazynu konsygnacyjnego w rozumieniu art. 2 punkt 27c ustawy VAT, prowadzonego przez ostatniego/trzeciego w kolejności podatnika i przez niego z tego magazynu pobierane. Towary będą przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej trzeciego w kolejności podatnika z wyłączeniem działalności handlowej. Trzeci w kolejności podatnik spełni, względnie będzie spełniał, warunki określone w art. 12a ust. 1 punkt 3 i punkt 4 oraz ust. 3 ustawy VAT. Dostarczanymi towarami nie jest gaz, energia elektryczna, energia cieplna ani chłodnicza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy trzeci w kolejności podatnik będzie na podstawie art. 17 ust. 1 punkt 3 (lub 5) ustawy VAT podatnikiem w odniesieniu do nabyć towarów od Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zarejestrować się w Polsce jako podatnik VAT czynny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy VAT, przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny, oraz dostawę tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, u prowadzącego magazyn konsygnacyjny, pod warunkami, które trzeci w kolejności podatnik będzie spełniał w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w szczególności nabyte i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika przemieszczającego te towary na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 punkt 3 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast zgodnie z art. 135 ust. 1 punkt 4 ustawy VAT, poprzez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni/trzeci w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 punkt 3 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a zgodnie z punkt 5 nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania do transakcji procedury uproszczonej określonej w art. 136 ust. 1 ustawy VAT - zakładając, że wskazane w tym przepisie przesłanki formalne w szczególności w odniesieniu do faktury drugiego w kolejności podatnika - Wnioskodawcy - wystawianej trzeciemu w kolejności podatnikowi będą spełnione. Następnie spełnione są także wszystkie przesłanki zastosowania art. 12a ustawy VAT. Spełnione są także wszystkie przesłanki pozwalające określić podatnika w osobie trzeciego w kolejności podatnika w odniesieniu do transakcji przedstawionej w stanie faktycznym.

W konsekwencji trzeci w kolejności podatnik będzie podatnikiem w odniesieniu do nabyć towarów od drugiego w kolejności podatnika, nabędzie towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a Wnioskodawca rozliczy transakcję w ramach procedury uproszczonej jako drugi podatnik w kolejności. W końcowym efekcie podatnikiem w odniesieniu do nabyć towarów od Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym będzie trzeci podatnik w kolejności i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zarejestrować się w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 11 ust. 1 ustawy).

Z kolei w myśl art. 12a ust. 1 ustawy, przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny, oraz dostawę tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, u prowadzącego magazyn konsygnacyjny, pod warunkiem że:

1.  podatnik podatku od wartości dodanej nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony;
2.  przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny;
3.  prowadzący magazyn konsygnacyjny, przed pierwszym wprowadzeniem przez podatnika podatku od wartości dodanej towarów do tego magazynu, złożył w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego zawierające:
    1.  dane podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego oraz prowadzącego magazyn konsygnacyjny, dotyczące ich nazw lub imion i nazwisk, numerów identyfikacyjnych stosowanych na potrzeby odpowiednio podatku od wartości dodanej i podatku, adresu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu, pod którym znajduje się magazyn konsygnacyjny,
    2.  oświadczenie podatnika podatku od wartości dodanej, że zamierza dokonywać przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, do magazynu konsygnacyjnego; w oświadczeniu wskazuje się prowadzącego magazyn konsygnacyjny;
4.  prowadzący magazyn konsygnacyjny prowadzi ewidencję towarów wprowadzanych do tego magazynu, zawierającą datę ich wprowadzenia, datę pobrania towarów z magazynu, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w art. 20b ust. 3 - także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania (art. 2 pkt 27c ustawy).

Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest co do zasady podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Do zasad opodatkowania dostawy towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych) - tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu – odnosi się art. 7 ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe. Cechą wszystkich transakcji łańcuchowych jest to, że każda z dostaw dokonywanych pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw traktowana (rozliczona) jest odrębnie. Przy czym, w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy.

Na podstawie art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną – w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy – rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Przepis art. 136 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Przy czym, zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Trzeba zaznaczyć, że na potrzeby ww. przepisów art. 135-136 ustawy, przez „VAT” rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej (art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W świetle powyższych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

*   objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu;
*   uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem pomimo, że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: uczestnikami są trzej podatnicy z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru formalnie odbywa się między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, natomiast towar jest fizycznie wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi i jest transportowany z terytorium jednego państwa unijnego na obszar drugiego państwa UE. Przy czym – jak już wyżej wskazano - w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy. Jednakże, przesłanką uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jest warunek, by transport został dokonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu lub na ich rzecz.

Łączne zrealizowanie powyższych warunków (wynikających z art. 135 ust. 1 ustawy) umożliwia zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Jeżeli chociaż jeden z tych warunków nie jest spełniony, dostawa nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcje trójstronną dokonywaną w procedurze uproszczonej, a co za tym idzie musi być opodatkowana na zasadach ogólnych.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Belgii, zidentyfikowanym w tym państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ani nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca wskazał, że zamierza przeprowadzać wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w rozumieniu art. 135 ustawy VAT, będąc drugim podatnikiem w kolejności. Z wniosku wynika ponadto, że w ramach opisanej transakcji towary będą dostarczane do magazynu konsygnacyjnego (w rozumieniu art. 2 punkt 27c ustawy), prowadzonego przez ostatniego/trzeciego w kolejności podatnika (tj. na terytorium Polski) i przez niego z tego magazynu pobierane. Towary będą przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej trzeciego w kolejności podatnika, z wyłączeniem działalności handlowej. Dostarczanymi towarami nie będzie gaz, energia elektryczna, energia cieplna ani chłodnicza. Wnioskodawca wskazał przy tym, że trzeci w kolejności podatnik będzie spełniał warunki określone w art. 12a ust. 1 punkt 3 i punkt 4 oraz ust. 3 ustawy VAT.

Jednocześnie z wniosku wynika, że:

*   dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT (spółki polskiej) będzie bezpośrednio poprzedzona WNT u drugiego w kolejności podatnika VAT (spółki belgijskiej – Wnioskodawcy),
*   drugi w kolejności podatnik VAT (spółka belgijska – Wnioskodawca) nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (gdzie kończy się transport towaru),
*   drugi w kolejności podatnik VAT (spółka belgijska – Wnioskodawca) zastosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie (Belgia) inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport,
*   ostatni w kolejności podatnik VAT (spółka polska) zastosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym zakończy się transport lub wysyłka (nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce),
*   ostatni w kolejności podatnik VAT (nabywca polski) zostanie wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT (Wnioskodawce) jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, spełnione będą warunki formalne dotyczące faktury wystawionej przez niego, jako drugiego w kolejności podatnika (będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej), na rzecz podmiotu trzeciego (polskiego podatnika VAT), o których mowa w przepisie art. 136 ust. 1 w zw. z art. 136 ust. 3 ustawy.

Tym samym spełnione będą przesłanki wynikające z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy, zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania na podstawie tej regulacji procedury uproszczonej do rozliczenia VAT w opisanej wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski. Podatnikiem z tego tytułu będzie natomiast trzeci (ostatni) podmiot w łańcuchu – podatnik polski, wskazany przez Wnioskodawcę (drugiego w kolejności podatnika) jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących konieczności rejestracji jako podatnika VAT czynnego w Polsce, należy powołać przepis art. 96 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Jak wynika z powyższych ustaleń, dokonanych na podstawie powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca nie wykona w niniejszej sprawie żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy. Spółka nie będzie dokonywała na terytorium Polski odpłatnych dostaw towarów, nie będzie realizowała importu i eksportu towarów, ani też nie będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawcy towarów. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. art. 96 ust. 1 i 97 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie zobowiązany zarejestrować się w Polsce jako podatnik VAT czynny, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto tut. Organ podkreśla, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.