Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.158.2021.3.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-25
Teza: WIS USŁUGA
Słowa kluczowe: usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) uzupełnionego pismami: z dnia 19 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.) oraz z dnia 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – prowadzenie pensjonatu dla koni polegające na przyjmowaniu koni do stajni oraz sprawowaniu nad nimi odpowiedniej opieki wraz z udostępnianiem ujeżdżalni

**Opis usługi:** Usługa (świadczenie kompleksowe) obejmować ma przyjmowanie koni do stajni oraz sprawowanie nad nimi odpowiedniej opieki (zapewnienie wyżywienia, sprzątanie boksów, udostępnianie ujeżdżalni, wyprowadzanie koni, ich pielęgnację, a także dbanie o zachowanie odpowiednich warunków, w których przebywają zwierzęta, tj. właściwej temperatury, poziomu wilgotności, dostępu do światła dziennego i świeżego powietrza).

Zwierzęta oddawane będą pod opiekę przez swoich właścicieli, którzy zachowają do nich swobodny dostęp, mogąc odwiedzać je w dowolnym czasie, wyprowadzać i pielęgnować, a także jeździć konno korzystając z ujeżdżalni.

Jednocześnie w ramach świadczonej usługi nie będzie oferowane podkuwanie koni ani usługi weterynaryjne. W razie potrzeby weterynarz będzie wzywany przez właścicieli koni, nad którymi sprawowana jest opieka.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 01.62.10.0

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy i poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 19 lipca 2021 r. i 10 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu usługi i określenie przedmiotu wniosku.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis.

1.  Uwagi wstępne

Wnioskodawca jest właścicielem gruntu oraz posadowionych na nim budynków w postaci m.in. budynku stajni, budynku mieszkalnego oraz otwartej ujeżdżalni dla koni. Zamierza wybudować również krytą ujeżdżalnię, a także rozpocząć świadczenie opisanej niżej usługi. Wnioskodawca powziął wątpliwość jak usługa ta powinna być sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz według jakiej stawki podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT” lub „VAT”) powinno być opodatkowane jego świadczenie.

1.  Opis usługi

Usługa obejmować ma przyjmowanie koni do stajni oraz sprawowanie nad nimi odpowiedniej opieki. Poprzez sprawowanie opieki Wnioskodawca rozumie zapewnienie wyżywienia, sprzątanie boksów, udostępnianie ujeżdżalni, wyprowadzanie koni, ich pielęgnację, a także dbanie o zachowanie odpowiednich warunków, w których przebywają zwierzęta, tj. właściwej temperatury, poziomu wilgotności, dostępu do światła dziennego i świeżego powietrza.

Dla koni przewidziano boksy zapewniające ich prawidłowy rozwój, o wymiarach (…). Utrzymanie zwierząt w należytym stanie zapewnić mają urządzenia higieniczno-sanitarne znajdujące się w stajni. Z kolei korzystanie z ujeżdżalni pozwoli osiągnąć i utrzymać najlepszą dla danego konia motorykę i ogólny rozwój fizyczny.

Do obowiązków Wnioskodawcy będzie należeć dostarczanie zwierzętom odpowiedniego pożywienia, a także zapewnianie im odpowiedniej dawki ruchu, co będzie możliwe dzięki istnieniu otwartej oraz w przyszłości krytej ujeżdżalni.

Całość usługi można określić mianem prowadzenia pensjonatu dla koni. Zwierzęta oddawane będą pod opiekę przez swoich właścicieli, którzy zachowają do nich swobodny dostęp, mogąc odwiedzać je w dowolnym czasie, wyprowadzać i pielęgnować, a także jeździć konno korzystając z ujeżdżalni.

Jednocześnie w ramach świadczonej usługi nie będzie oferowane podkuwanie koni ani usługi weterynaryjne. W razie potrzeby weterynarz będzie wzywany przez właścicieli koni, nad którymi sprawowana jest opieka.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy dot. klasyfikacji usługi

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej usługa powinna być sklasyfikowana w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (dalej również „PKWiU”) według kodu 01.62.10.0, tj. usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich.

Od dnia 1 lipca 2020 r. do celów opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług należy stosować PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm; dalej „Rozporządzenie”).

W załączniku do Rozporządzenia zawarto Zasady Metodyczne oraz Schemat Klasyfikacji. Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się PKWiU oraz jej interpretację opisują Zasady Metodyczne. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3 Zasad Metodycznych). Stosownie do pkt 5.3.2 Zasad Metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. Wnioskodawca, z uwagi na to, że dopiero zamierza świadczyć opisywane w niniejszym wniosku usługi, nie widnieje jeszcze w rejestrze REGON, niemniej jednak zapis ten przesądza, że dokonując klasyfikacji danej usługi należy oceniać ją indywidualnie, w oderwaniu od symbolu PKD przyjętego w rejestrze REGON dla podmiotu świadczącego usługę.

W Schemacie Klasyfikacji w sekcji A „Produkty rolnictwa, leśnictwa, łowiectwa i rybactwa oraz usługi wspomagające” umieszczone zostało grupowanie o kodzie PKWiU 01.62.10.0 – Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU z 2015 r. (dalej „Wyjaśnienia”), grupowanie określone jako 01.62.10.0 – Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich – obejmuje:

*   usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich świadczone na zlecenie, w zakresie:
    1.  usług promujących wzrost produkcji zwierząt,
    2.  opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców, segregowania jaj,
    3.  korekty racic, usuwania poroża, obcinania kiełków u prosiąt, kurtyzacji zwierząt gospodarskich (obcinanie ogonków), strzyżenia owiec, kolczykowania zwierząt, przygotowywania zwierząt do wystaw i pokazów,
    4.  czyszczenia pomieszczeń gospodarskich (kurników, chlewów itp.),
    5.  usług związanych ze sztucznym unasiennianiem,
    6.  prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich,
*   usługi kowali związane z podkuwaniem koni,
*   wynajem urządzeń wspomagających chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, z obsługą.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast:

*   wynajmu miejsc w schroniskach dla zwierząt, sklasyfikowanego w 68.20.12.0,
*   usług świadczonych przez agronomów i ekonomistów rolnych, sklasyfikowanych w 74.90.19.0,
*   usług weterynaryjnych, włączając szczepienia zwierząt, sklasyfikowanych w 75.00.1,
*   usług związanych z organizowaniem pokazów i targów rolniczych, sklasyfikowanych w 82.30.12.0,
*   usług jazd konnych rekreacyjnych, sklasyfikowanych w 93.11.10.0,
*   usług schronisk dla zwierząt domowych, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W szczególności należy podkreślić, że usługa, którą zamierza świadczyć Wnioskodawca, nie obejmuje świadczenia usług weterynaryjnych, jak i czynności związanych z opieką weterynaryjną. Nie będzie również polegać na wynajmie miejsc w schronisku dla zwierząt, jak i na prowadzeniu schroniska dla zwierząt domowych. Konie, którymi będzie opiekować się Wnioskodawca na podstawie umów z właścicielami, nie stanowią zwierząt gospodarskich, są użytkowane dla rekreacji lub sportu. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN „schronisko” oznacza przytułek dla bezdomnych zwierząt. Wszystkie zwierzęta, nad którymi będzie sprawować opiekę Wnioskodawca, będą mieć swoich właścicieli, którzy będą uiszczać opłaty za sprawowanie nad nimi opieki. Nie będą to zatem zwierzęta „bezdomne”. Wykluczyć zatem należy, że Wnioskodawca będzie świadczyć usługę wynajmu miejsc w schroniskach dla zwierząt lub że będzie prowadzić schronisko.

Zgodnie z Precedensem nr 1 z dnia 10 września 2009 r. wydanym przez Główny Urząd Statystyczny usługi polegające na prowadzeniu np. hotelu, pensjonatu dla koni, obejmujące: udostępnienie boksów, ujeżdżalni i karuzeli, karmienie i pielęgnację zwierząt, bez opieki weterynaryjnej, objęte są kodem PKWiU 01.62.10.0. Ponadto Główny Urząd Statystyczny zajął tożsame stanowisko w Precedensie nr 2 wydanym dnia 11 maja 2007 r., zgodnie z którym prowadzenie pensjonatu dla koni, bez świadczenia usług weterynaryjnych, objęte jest ww. kodem PKWiU.

Usługa będąca przedmiotem niniejszego wniosku polega m.in. na przyjmowaniu koni pod opiekę, udostępnianiu boksów, ujeżdżalni, karmieniu oraz pielęgnacji tych zwierząt. Jednocześnie usługa nie obejmuje świadczenia opieki weterynaryjnej. Z Wyjaśnień wynika, że grupowanie 01.62.10.0 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich” obejmuje m.in.: usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich świadczone na zlecenie, w zakresie opieki nad stadem.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w niniejszym wniosku usługa objęta jest kodem PKWiU 01.62.10.0.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy dot. stawki podatku VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 (dalej „Załącznik”) do Ustawy VAT, innych niż klasyfikowane według PKWiU w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Jednocześnie w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 ustawy VAT, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule Załącznika, wynosi 8%, o czym stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Załącznik zawiera wykaz towarów i usług, do których znajduje zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%. W pozycji 19 Załącznika wskazano kod PKWiU ex 01.6 – Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy VAT przez oznaczenie ‘ex’ rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Oznaczenie to zawęża stosowanie określonej stawki podatku VAT tylko do określonych towarów lub usług, nie obejmując całego grupowania.

Tym samym zgodnie z pozycją 19 Załącznika, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% ma zastosowanie do usług objętych kodem PKWiU 01.6 – Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych, z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Stawka 8% nie znajduje zatem zastosowania dla usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich, z uwagi na zastosowane oznaczenie ex.

Jak wskazano wyżej, w ocenie Wnioskodawcy, usługa będąca przedmiotem niniejszego wniosku, powinna być sklasyfikowana według grupowania PKWiU 01.62.10.0. Usługa ta nie polega na podkuwaniu koni, jak również nie polega na prowadzeniu schroniska dla zwierząt gospodarskich. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usługi, której dotyczy wniosek, powinno być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wydawanych przed dniem 1 listopada 2019 r. indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo kwestia ta była przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2016 r., znak IPPP1/4512-307/16-2/JL. W analizowanym stanie faktycznym wnioskodawca świadczył usługi utrzymania koni i opieki nad nimi w zakresie: żywienia i pojenia, czyszczenia, umieszczania ich w odrębnych boksach stajennych, utrzymania czystości tych boksów i zapewnienia korzystania z infrastruktury stadniny, w szczególności z wybiegów, pastwisk. Wnioskodawca wskazał również, że świadczone usługi nie obejmują usług weterynaryjnych, usług podkuwania, ani usług prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich. Organ stwierdził:

„Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi chowu i hodowli koni, polegające na utrzymaniu koni i opiece nad nimi w zakresie: żywienia i pojenia, czyszczenia, umieszczania ich w odrębnych boksach stajennych, utrzymania czystości tych boksów i zapewnienia korzystania z infrastruktury stadniny, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 01.62.10.0 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich”, które nie są usługami weterynaryjnymi, usługami podkuwania koni i prowadzeniem schronisk dla zwierząt gospodarskich, są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 grudnia 2015 r., znak IBPP3/4512-734/15/BJ, w której uznał:

„Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi pensjonatu polegające na całodobowej opiece nad zwierzęciem (udostępnienie boksów dla koni wraz z obsługą czyszczenia boksów, karmieniu, wyprowadzaniu i sprowadzaniu z pastwisk itp.), sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 01.62.10.0 – Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, które nie są usługami weterynaryjnymi, usługami podkuwania koni i prowadzeniem schronisk dla zwierząt gospodarskich, są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 135 załącznika nr 3 do tej ustawy”.

Analogiczne stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2015 r., znak IBPP2/4512-600/15/AB oraz z dnia 22 czerwca 2012 r., znak IBPP2/443-312/12/BW, a także interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., znak IPPP1/443-166/13-2/MP.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że świadczenie usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku powinno być opodatkowane podatkiem VAT według preferencyjnej stawki 8%.

W dniu 19 lipca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis usługi w następujący sposób:

1.  Cena za usługę prowadzenia pensjonatu dla koni będzie obejmować wszystkie świadczenia opisane we wniosku i żadne z tych świadczeń nie będzie fakturowane oddzielnie. Usługę prowadzenia pensjonatu dla koni tworzą elementy takie jak: przyjęcie konia do stajni, sprawowanie nad nim odpowiedniej opieki poprzez zapewnienie stosownego wyżywienia, określonego rodzaju i częstotliwości, odpowiednich warunków przebywania, tj. właściwej temperatury, poziomu wilgotności, dostępu do światła dziennego i świeżego powietrza, a także boksu o odpowiedniej wielkości, sprzątanie tego boksu, wyprowadzanie koni, dostarczanie właściwej dawki ruchu – skorzystanie z ujeżdżalni, a także ich pielęgnację. Wszystkie opisane świadczenia łącznie składają się na usługę prowadzenia pensjonatu dla koni.
2.  Zgodnie z założeniami, Wnioskodawca oferować będzie świadczenie odpłatnej usługi prowadzenia dla danego konia pensjonatu, na usługę tę składać się będą wszystkie świadczenia opisane w odpowiedzi na pyt. 1. W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca nie będzie oferować podkuwania konia, ani usług weterynaryjnych. Właściciel konia będzie mógł go odwiedzać w dowolnym czasie, mając do niego swobodny dostęp. Właściciel będzie mógł wówczas sam go pielęgnować i wyprowadzać, a także sprawdzić stan konia korzystając z ujeżdżalni zapewniając mu w ten sposób odpowiednią dawkę ruchu. Istota zawieranej umowy będzie polegać na tym, że dany właściciel konia będzie mógł spotykać się ze zwierzęciem i cieszyć się z jego posiadania bez konieczności zapewniania mu samodzielnie stałej opieki oraz odpowiednich warunków przebywania. Posiadanie konia wiąże się z szeregiem codziennych obowiązków, takich jak np. karmienie, wyprowadzanie, których właściciel konia może nie być w stanie spełnić. Korzystanie z usługi prowadzenia pensjonatu dla konia pozwala cieszyć się z posiadania zwierzęcia i możliwości spędzania z nim w dogodnym momencie wolnego czasu bez konieczności ponoszenia związanych z tym codziennych ciężarów. Gdyby nie pensjonat dla konia, wielu właścicieli tych zwierząt nie mogłoby sobie pozwolić na ich posiadanie z uwagi na brak możliwości zapewnienia im odpowiednich warunków do przebywania w postaci odpowiedniej stajni lub boksu, a także brak możliwości zapewnienia im odpowiedniej, codziennej opieki w postaci wyżywienia i dawki ruchu.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawca potwierdził, że złożony wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, na które składa się zarówno usługa przyjmowania koni do stajni oraz sprawowanie nad nimi odpowiedniej opieki, jak również usługa udostępnienia ujeżdżalni.

Zatem przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe, w skład którego wchodzą dwie ww. usługi.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. przyjmowanie koni do stajni oraz sprawowanie nad nimi odpowiedniej opieki wraz z udostępnieniem ujeżdżalni, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu. Celem jest sprawowanie nad końmi odpowiedniej opieki wraz z usługą udostępnienia ujeżdżalni. Z punktu widzenia właściciela konia, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostanie zawarta umowa z właścicielami koni. Prowadzenie pensjonatu dla koni wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowego świadczenia. Żaden z elementów składowych opisanego świadczenia nie stanowi odrębnej, samoistnej czynności. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie w oderwaniu od zasadniczego celu. Byłoby to pozbawione sensu i, z perspektywy właściciela konia, bezcelowe. Dodatkowo zaznaczyć należy, że cena za wykonywane czynności obejmuje całość świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz odbiorców świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Przy czym elementem dominującym jest usługa przyjmowania koni do stajni oraz sprawowanie nad nimi odpowiedniej opieki, natomiast usługa udostępnienia ujeżdżalni ma charakter pomocniczy.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi przyjmowania koni do stajni oraz sprawowania nad nimi odpowiedniej opieki (usługi dominującej).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja A „PRODUKTY ROLNICTWA, LEŚNICTWA, ŁOWIECTWA I RYBACTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE” obejmuje rośliny uprawne i produkty pochodzenia roślinnego, zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, produkty gospodarki leśnej, ryby i pozostałe produkty rybactwa oraz usługi związane z produkcją roślinną, chowem i hodowlą zwierząt, łowiectwem, leśnictwem i rybactwem oraz usługi schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   mąki i mączki z roślin pastewnych, sklasyfikowanych w 10.91.20.0,
*   drewna w postaci wiórów lub kawałków, sklasyfikowanego w 16.10.23.0,
*   brykietów ze słomy, sklasyfikowanych w 16.29.25.0,
*   rozłupanych pali i tyczek, sklasyfikowanych w 16.10.39.0,
*   usług związanych z dystrybucją wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz obsługą systemów irygacyjnych, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,
*   usług weterynaryjnych, włącznie ze szczepieniem zwierząt, sklasyfikowanych w 75.00.1,
*   usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w 81.30.1,
*   usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W sekcji A zawarty jest m.in. dział 01 „PRODUKTY ROLNICTWA I ŁOWIECTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”. Dział ten obejmuje:

*   rośliny (w tym genetycznie zmodyfikowane) uprawiane na otwartych polach lub pod osłonami,
*   zwierzęta (w tym genetycznie zmodyfikowane),
*   produkty zwierzęce,
*   zwierzęta łowne,
*   sprzedaż przetworzonych lub nieprzetworzonych produktów rolnych bezpośrednio przez ich producenta,
*   usługi związane z rolnictwem i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługi pokrewne.

Dział ten nie obejmuje:

*   przetwórstwa produktów rolnych, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działów 10, 11 i 12,
*   robót ziemnych budowlanych wykonywanych na polach, np. orka warstwicowa gruntów rolnych (w celu utworzenia tarasów), drenaż, przygotowanie pól pod uprawę ryżu niełuskanego itp. sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,
*   handlu produktami rolnymi, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji G,
*   zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.1.

Z kolei, w ww. dziale zostało wymienione grupowanie PKWiU 01.62.10.0 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich”, które obejmuje m.in.: usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich świadczone na zlecenie, w zakresie: usług promujących wzrost produkcji zwierząt, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców, segregowania jaj, korekty racic, usuwania poroża, obcinania kiełków u prosiąt, kurtyzacji zwierząt gospodarskich (obcinanie ogonków), strzyżenia owiec, kolczykowania zwierząt, przygotowywania zwierząt do wystaw i pokazów, czyszczenia pomieszczeń gospodarskich (kurników, chlewów itp.), usług związanych ze sztucznym unasiennianiem, prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 01.62.10.0 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich świadczone na zlecenie”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 19 wskazano PKWiU ex 01.6 „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w grupowaniu PKWiU 01.62.10.0 i nie jest usługą podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich. Zatem stawką właściwą dla tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ust. 1a oraz poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).