Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.162.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-14
Teza: Zastosowania wyłączeń przewidzianych w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów kampanii marketingowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; refaktura; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączeń przewidzianych w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów Kampanii – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączeń przewidzianych w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów Kampanii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT, będącej światowym liderem w produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych (dalej: „Grupa”).

Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jest produkcja, w tym destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi (PKD 11, 01, Z) oraz dystrybucja alkoholi, tj. sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych (PKD 46, 34, A), sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47, 25, Z), w tym magazynowanie i przechowywanie towarów (PKD 52, 10, B).

W ramach wyżej opisywanej działalności Spółka prowadzi produkcję i dystrybucję różnych rodzajów wyrobów alkoholowych, w tym w szczególności: wódki, whisky, koniaków, rumów, tequili, likierów oraz win i szampanów. Omawiana produkcja i dystrybucja skupia się wokół 36 kluczowych marek alkoholi (np. …). Marki te dystrybułowane są na terytorium Polski oraz na terytorium określonych krajów na świecie, zwanych „rynkami lokalnymi”.

Dystrybucja na rynkach lokalnych dotyczy w szczególności polskich marek (w szczególności (…) pod marką: „(…)”, „(…)”, „(…)”, „(…)”, czy „(…)”), których rozpoznawalność na innych rynkach aniżeli Polski nie jest jeszcze wypracowana lub jest wypracowana w niewielkim zakresie i wymaga prowadzenia stosownych kampanii marketingowych (dalej: „Kampanie”).

W tym miejscu Spółka wyjaśnia i podkreśla, że używane w niniejszym wniosku pojęcie „marka” odnosi się wyłącznie do określonego rodzaju alkoholu i jego nazwy handlowej, a w konsekwencji jeśli we wniosku jest mowa o Kampanii marketingowej to ta, odnosi się jedynie do danego rodzaju wyrobu alkoholowego produkowanego i dystrybuowanego przez Spółkę (tj. rodzaju alkoholu i jego nazwy handlowej, np. „(…)”, „(…)”, „(…)”, czy „(…)”). Kampania ta nie dotyczy jednak - w żadnym wypadku - promocji samej Spółki i jej marki jako producenta, ani też nie odnosi się do promocji innych podmiotów z Grupy.

Mając na uwadze powyższe, jednym z kosztów produkcji i dystrybucji określonych marek alkoholowych jaki ponosi Spółka jest koszt ww. Kampanii, mającej na celu promocję określonej marki na danym rynku lokalnym, przed wprowadzeniem tej marki na dany rynek lokalny i rozpoczęciem sprzedaży lub w czasie tej sprzedaży, celem zwiększania sprzedaży i rozpoznawalności marki.

Powołane Kampanie prowadzone są na konkretnym rynku lokalnym dzięki ścisłej współpracy z innymi podmiotami z Grupy, które funkcjonują na danym rynku lokalnym i tym samym doskonale znają specyfikę danego rynku, a w szczególności:

1.  sposób prowadzenia działań marketingowych,
2.  zakres zasięgu działań marketingowych,
3.  grupy odbiorców działań marketingowych, w tym grupy docelowe (tj. sprzedawców i pośredników dystrybucji oraz finalnych konsumentów), a także
4.  grupy wykwalifikowanych i doświadczonych podmiotów (agencji reklamowych) zajmujących się prowadzeniem danego rodzaju działań marketingowych.

Rozwijając powyższe, tymi innymi podmiotami z Grupy są w szczególności:

1.  Spółka A. z siedzibą w (…), numer identyfikacyjny (…);
2.  Spółka B. z siedzibą w (…), numer identyfikacyjny (…);
3.  Spółka C. z siedzibą w (…), numer identyfikacyjny: (…);
4.  Spółka D. z siedzibą w (…), numer identyfikacyjny (…);
5.  Spółka E. z siedzibą w (…), numer identyfikacyjny (…);
6.  Spółka F. z siedzibą w (…) numer identyfikacyjny (…);
7.  Spółka G. z siedzibą w (…), numer identyfikacyjny (…).

W ramach omawianej współpracy wyżej wskazane podmioty przede wszystkim wspomagają Spółkę w realizacji sprzedaży na określonym rynku lokalnym, do pośredników takich jak: sklepy spożywcze, operatorzy cash & carry lub hurtownicy, którzy z kolei sprzedają omawiane produkty określonym konsumentom. W tym celu prowadzone są działania marketingowe (Kampania), które w pierwszej kolejności służą zainteresowaniu pośredników nabyciem określonej marki wyrobu alkoholowego (np. dzięki organizacji targów, festiwali oraz innych wydarzeń promocyjnych), a kolejno zachęceniu ich nie tylko do sprzedaży tych wyrobów, ale także do dalszej ich promocji we własnych wyspecjalizowanych lokalach, sklepach, hurtowniach itp. (np. dzięki udostępnieniu powierzchni dla stoisk promocyjnych, dzięki umieszczeniu określonych materiałów reklamowych, w tym plakatów, banerów czy ulotek, jak również dzięki odpowiedniemu rozlokowaniu wyrobów danej marki na półkach).

Konsekwentnie, jednym z kosztów produkcji i dystrybucji jest koszt Kampanii, który Spółka uznaje za niezbędny w procesie dystrybucji wyrobu alkoholowego określonej marki na danym rynku lokalnym, i który obiektywnie wpływa na finalną cenę tego wyrobu alkoholowego na danym rynku lokalnym.

Jak już wspomniano, koszt ten jest ponoszony celem promocji określonej marki na danym rynku lokalnym, przed wprowadzeniem tej marki na dany rynek lokalny i rozpoczęciem sprzedaży lub w czasie tej sprzedaży, celem zwiększania sprzedaży i rozpoznawalności marki. Cel ten natomiast, w ramach prawnie dozwolonych działań (w zależności od specyfiki danego rynku lokalnego), Spółka osiąga dzięki nabyciu określonych towarów i usług reklamowych, w tym w szczególności:

1.  reklamy na bilbordach, banerach, plakatach, ulotkach, gdzie umieszczane jest logo (etykieta) danego wyrobu;
2.  reklamy na różnego rodzaju akcesoriach lub upominkach (np. zawieszkach, opaskach, szklankach), na których umieszczane jest logo (etykieta) danego wyrobu;
3.  reklamy prowadzonej w ramach stoisk prezentacyjnych/promocyjnych marki danego wyrobu,
4.  reklamy związane ze sponsorowaniem określonych wydarzeń (np. festiwali) pod określoną marką danego wyrobu, w tym promocja tych wydarzeń (a pośrednio i samego wyrobu) Online, zwłaszcza przy wykorzystaniu określonych portali społecznościowych;
5.  reklamy związane z udziałem w określonych wydarzeniach branżowych (np. na targach) pod określoną marką danego wyrobu, w tym promocja tych wydarzeń (a pośrednio i samego wyrobu) Online, zwłaszcza przy wykorzystaniu określonych portali społecznościowych;
6.  reklamy związanej z ekspozycjami sklepowymi i organizacją lub przyłączeniem się do akcji marketingowych danego sklepu, w tym m.in. organizacja obsługi hostess, których uniformy zawierają odniesienie do marki danego wyrobu.

Powyższe działania (podejmowane w ramach Kampanii) i model współpracy pomiędzy Spółką a innymi podmiotami Grupy wynika przede wszystkim z globalnej strategii marketingowej Grupy, na którą składają się m.in.:

1.  wytyczne odnośnie promocji i strategii medialnej,
2.  sponsorowanie wydarzeń promocyjnych na świecie,
3.  tworzenie materiałów promocyjnych, czy też
4.  opracowywanie planów wprowadzania nowych wyrobów oraz planów odnośnie nowych rynków.

Wszystkie wyżej opisywane działania mają prowadzić do ujednolicenia i utrzymania określonych standardów działań marketingowych w Grupie, w tym skutecznego dążenia do maksymalizacji procesów dystrybucyjnych produkowanych wyrobów z uwzględnieniem wcześniej powołanej specyfiki danego rynku lokalnego.

W dalszej kolejności natomiast, realizacja ww. działań służy zwiększeniu wolumenu sprzedaży i przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobu określonej marki, w tym zwiększenia udziałów w danym rynku i rozpoznawalności określonej marki wyrobów. Aby osiągnąć ten cel realizacja Kampanii opiera się na działaniach marketingowych (opisanych pow. w pkt a-f) podejmowanych bezpośrednio przez lokalne podmioty zewnętrzne (agencje marketingowe), z którymi umowy zawiera inny podmiot z Grupy, funkcjonujący na danym rynku lokalnym, wówczas działający na rzecz Spółki.

Co do zasady, inne podmioty z Grupy podejmują opisywaną współpracę z tymi podmiotami zewnętrznymi (agencjami marketingowymi), z którymi stale współpracują przy bieżących, własnych akcjach marketingowych.

Opisane działania pozwalają zatem maksymalizować efekty Kampanii poprzez korzystanie z usług wyselekcjonowanych i sprawdzonych podmiotów zewnętrznych, a także minimalizować koszty i ryzyko związane z uniknięciem nawiązania współpracy z podmiotem świadczącym niskiej jakości usługi.

Jednocześnie, przy realizacji Kampanii inne podmioty z Grupy angażują własne zespoły marketingowe, które wspierają realizację działań marketingowych w czasie Kampanii, w tym mogą wspierać realizacje dodatkowych inicjatyw promocyjno-reklamowych.

Wynagrodzenie odpowiada wartości kosztów poniesionych przez określony podmiot z Grupy (odpowiadający za realizację Kampanii na danym rynku lokalnym), bez dodawania własnej marży, a zatem odpowiada wysokości wynagrodzenia podmiotów zewnętrznych (agencji marketingowych) faktycznie realizujących działania marketingowe. Okoliczność ta nie wyklucza jednak sytuacji, w których realizacja Kampanii w ramach podjętej współpracy odbywa się na podstawie płatności dokonywanych przed rozpoczęciem lub w trakcie Kampanii (jako forma przedpłat).

Na tle powyższego Spółka podkreśla, że wypłata wynagrodzenia innemu podmiotowi z Grupy nie stanowi jakiejkolwiek formy agresywnej optymalizacji, w tym celem działania Spółki nie jest jakiekolwiek wyprowadzanie majątku, obniżanie przychodów lub zawyżanie kosztów ich uzyskania.

W tym miejscu (uzupełniająco) Spółka zaznacza, że Kampanie mogą być prowadzone na różnych rynkach lokalnych na całym świecie i tym samym opisywana współpraca może obejmować inne podmioty z Grupy aniżeli wyżej wymienione. Spółka wskazuje jednak, że na potrzeby niniejszego wniosku - zgodnie z regulacjami odnoszącymi się do wskazania danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami - zdecydowała się na wskazanie tych podmiotów z Grupy, z którymi najczęściej podejmuje współpracę i na których rzecz najczęściej uiszcza Wynagrodzenie. Spółka oświadcza jednocześnie, iż na obecnym etapie nie jest w stanie wymienić wszystkich podmiotów z Grupy, z którymi kiedykolwiek nawiązała lub nawiąże współpracę, o której mowa w niniejszym wniosku. W efekcie niniejszy stan faktyczny uznawać należy za wyczerpujący.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Na gruncie prezentowanych okoliczności faktycznych Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy koszty Kampanii opisanych w stanie faktycznym, jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, podlegają limitowaniu w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia, nie podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 CIT, albowiem regulacja ta w żadnym stopniu nie odnosi się do kosztów usług które są refakturowane na podmiot powiązany (tu: Spółkę) a w rzeczywistości świadczone są przez podmiot trzeci, niezależny od Spółki i innych podmiotów Grupy.

W efekcie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Wynagrodzenia, nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 CIT i jako takie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Nowelizacji, celem ww. art. 15e ust. 1 CIT jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym.

Omawiane limitowanie kosztów podatkowych dotyczy zatem wprost kosztów nabycia takich usług niematerialnych jak:

1.  usługi doradcze,
2.  usługi badania rynku,
3.  usługi reklamowe,
4.  usługi zarządzania i kontroli,
5.  usługi w zakresie przetwarzania danych,
6.  usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz
7.  świadczenia o podobnym charakterze do ww. w pkt 1-6.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że w niniejszej sprawie konieczne jest zwrócenie uwagi na dwie podstawowe okoliczności.

Po pierwsze nie mamy do czynienia z usługami niematerialnymi świadczonymi przez podmiot z Grupy, ale z tzw. czystą refakturą kosztów usługi reklamowej (marketingowej) podmiotu trzeciego, faktycznie realizującego Kampanię na danym rynku lokalnym.

Po drugie, ewentualna okoliczność identyfikacji ww. usług niematerialnych objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 CIT, nie jest wystarczająca dla zastosowania ograniczeń w zaliczaniu określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśniając powyższe Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż tzw. „refaktura” nie jest wprost uregulowana w przepisach prawa podatkowego, a jednocześnie zasady wystawiania refaktury pośrednio wynikają z przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), a więc odrębnych i niezależnych systemowo regulacji prawa podatkowego.

Zgodnie z tymi, na potrzeby rozliczeń VAT ustawodawca przyjął fikcję prawną, iż podmiot odsprzedający usługę nabytą we własnym imieniu ale na rzecz faktycznego nabywcy, któremu usługa ta jest odsprzedawana, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Powyższe wynika wprost z treści art. 8 ust. 2a VAT, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak przy tym wskazuje doktryna: „W regulacji art. 8 ust. 2a VATu ustawodawca tworzy fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę (\`(...)\`). Refakturowanie polega na tym, je podatnik kupuje usługę, która następnie odprzedaje w stanie „nieprzetworzonym” swojemu kontrahentowi. W klasycznym ujęciu refakturowanie odnosi się faktycznie do przeniesienia kosztów wyłożonych przez podatnika na rzecz swojego kontrahenta”. (T. Michalik, komentarz do art. 8 w: VAT. Komentarz, 2018, wyd. 14).

Na tle powyższego Wnioskodawca podkreśla, iż uznanie podmiotu refekturującego (tu: danego podmiotu z Grupy) za świadczącego określoną usługę ma miejsce na gruncie przepisów ustawy o VAT, niemniej nie może mieć analogicznego odniesienia do odrębnych systemowo regulacji ustawy o CIT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że refakturowanie polega na wystawieniu faktury z tytułu odsprzedaży usług, a przy tym sama odsprzedaż dokonywana jest przez podmiot, który fizycznie nie wyświadczył żadnych usług, niemniej przenosi on na faktycznego beneficjenta wartość tych usług (rzeczywiście wyłożone koszty).

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli w przedstawionych okolicznościach faktycznych dany podmiot z Grupy otrzymuje Wynagrodzenie stanowiące wartość refakturowanych kosztów nabycia usług reklamowych (marketingowych) od podmiotów zewnętrznych prowadzących Kampanie na rzecz Spółki, to nie można przyjmować, iż Wynagrodzenie to stanowi jednocześnie wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez ten inny podmiot z Grupy jakichkolwiek usług reklamowych lub innych, o których mowa ww. art. 15 ust. 1 pkt 1 CIT. Jak bowiem wskazano powyżej, ten inny podmiot z Grupy w rzeczywistości (fizycznie) nie świadczy żadnych usług na rzecz Spółki poza faktycznym pośrednictwem przy zleceniu realizacji określonej Kampanii oraz przy przekazywaniu płatności.

Odmiennie natomiast, niezależnie od przyjęcia, czy omawiane usługi są w rzeczywistości świadczone przez dany podmiot z Grupy, czy też nie, fakt że mamy do czynienia z usługą, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT powinien skutkować zastosowaniem zwolnienia z art. 15e ust. 11 pkt 2 CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca podnosi, iż nie zgadza się z obecnie pojawiającym się poglądem, niejako ww. art. 15e ust. 11 pkt 2 CIT ma zastosowanie wyłącznie względem tych podmiotów, które czynnie refakturują (przenoszą) koszt nabytej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy finalny odbiorca takiej refakturowanej usługi (tu: Spółka) również powinien korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, albowiem wykładania językowa omawianej normy nie wprowadza ograniczeń w tym zakresie, a jedynie wskazuje, iż ograniczenie, o którym mowa ww. art. 15e ust. 1 CIT, nie ma zastosowania do usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a więc zarówno do kosztów nabycia usług jakie zostały zrefakturowane, jak i tych jakie będą podlegać refakturowaniu.

W przypadku odmiennej interpretacji ww. art. 15e ust. 11 pkt 2 CIT, tj. uznania, że dotyczy on jedynie kosztów usług nabytych przez podatnika i podlegających (czynnemu) refakturowaniu, przepis ten nie miałby praktycznego zastosowania.

W praktyce bowiem koszty usług nabytych przez podatnika i następnie refakturowanych przez niego na podmioty powiązane powinny być objęte zakresem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT, który wyłącza ograniczenie z art. 15e ust. 1 CIT, w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Usługi nabywane w celu refakturowania, zawsze są dla podmiotu refakturującego kosztem bezpośrednio związanym zarówno ze świadczeniem usług refakturowanych, jak i samą usługą refakturowania. W efekcie, pozbawionym racjonalnych przesłanek byłoby wprowadzenie drugiego przepisu (art. 15e ust. 11 pkt 2 CIT), którego zastosowanie ograniczałoby się do przypadków, które w każdym przypadku objęte będą innym przepisem (art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Wynagrodzenia, tj. z tytułu nabycia usług innego podmiotu z Grupy, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 CIT nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 CIT.

W szczególności, że wydatki te (jako koszt odsprzedawanej przez dany podmiot z Grupy usługi) w żadnym stopniu nie kreują ryzyka związanego z tzw. agresywną optymalizacją, której przeciwdziałaniu mają służyć omawiane przepisy.

Rozwijając powyższe Wnioskodawca wskazuje, że analizując odsprzedaż usług w stanie nieprzetworzonym, należy mieć na względzie cel w jakim wprowadzono art. 15e CIT.

W świetle uzasadnienia do „Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne” (druk 1878), za podstawę wprowadzenia przedmiotowej regulacji do ustawy o CIT wskazać należy m.in.:

1.  ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz
2.  ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Twórcy ww. projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych.

W tym kontekście, Wnioskodawca podkreśla, że celem ustawodawcy w żadnym wypadku nie było ograniczenie kosztów wynikających z odsprzedaży usług (ich refakturowania), bez doliczania marży.

Faktycznie, koszty tego rodzaju usług nabywanych pierwotnie od podmiotów niepowiązanych nie powinny podlegać jakimkolwiek ograniczeniom, ponieważ:

1.  z perspektywy podmiotu refakturującego (odsprzedawcy) są w praktyce neutralne podatkowo (przychód równy jest kosztowi),
2.  z perspektywy podmiotu, na który wystawiana jest refaktura (tu: Spółki) cena nabywanych usług nie stanowi przenoszenia na Spółkę wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości’’, co więcej, zdecydowanie ma charakter rynkowy ponieważ stanowi jednoznaczne odwzorowanie ceny nabycia przedmiotowej usługi od podmiotów niepowiązanych.

Jednocześnie z perspektywy obu stron transakcji (Spółki i danego podmiotu z Grupy) refaktura w żadnym wypadku nie powoduje sztucznego generowania nieuzasadnienie wysokich kosztów ani sztucznego ich przerzucenia. W szczególności, gdy w analizowanych okolicznościach faktycznych, zasady nabycia określonych usług przez dany podmiot z Grupy i ich refakturowania na rzecz Spółki są jasno określone (w globalnej strategii marketingowej Grupy) oraz pozostają gospodarczo i ekonomicznie uzasadnione.

Dodatkowo nie można przy tym lekceważyć takich okoliczności, jak wcześniej powołana istota refaktury obejmująca fakt, iż:

1.  pierwotny nabywca (tu: dany podmiot z Grupy) odsprzedaje usługi (związane z realizacją Kampanii) ostatecznemu, faktycznemu odbiorcy (tu: Spółce) w niezmienionym stanie,
2.  odsprzedaż ta następuje, po cenie nabycia tych usług od lokalnych podmiotów niezależnych (bez marży).

I tak, zastosowanie omawianego ograniczenia kosztów podatkowych, w analizowanej sprawie byłoby zatem działaniem sprzecznym z założeniami ustawy.

Konieczność weryfikacji wyżej powołanej okoliczności podkreślił ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. (II FSK 1750/19) jednoznacznie stwierdził, iż zastosowanie określonych regulacji art. 15e CIT nie może prowadzić do przesadnego limitowania kosztów wbrew funkcji i celom tej regulacji.

W tym kontekście, Wnioskodawca podnosi, iż w niniejszej sprawie zastosowanie powinno znaleźć wyłączenie od limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 CIT.

Niezależnie jednak od powyższego, Wnioskodawca podnosi także, że ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia (tj. koszty Kampanii) nie powinny podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. CIT ze względu na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje, że sama identyfikacja kosztu ponoszonego w związku z jedną z usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 CIT nie jest wystarczająca dla zastosowania limitowania.

W analizowanej sytuacji mówimy bowiem o koszcie, który z jednej strony pozwala na (wręcz uzasadnia), identyfikację kosztów poniesionych z tytułu usług reklamowych, w ramach prawnie dozwolonych działań (w zależności od specyfiki danego rynku lokalnego), wprost wymienionych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 CIT. Z drugiej strony jednak, mówimy o koszcie Kampanii stanowiącym element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji danej marki wyrobu alkoholowego, który obiektywnie wpływa na cenę określonego wyrobu oferowaną na danym rynku lokalnym, a w konsekwencji - o koszcie bezpośrednio związanym z wytworzeniem towaru, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT.

Rozwijając powyższe, Wnioskodawca wskazuje na brak ustawowych definicji usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Dla określenia ich zakresu konieczne jest zatem posłużenie się definicjami językowymi. Stosownie do jednej z tych, sformułowanie „usługi reklamowe” oparte jest na utrwalonym rozumieniu pojęcia "reklamy", jako ((rozpowszechniania informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług».

Dodatkowo, przy doprecyzowaniu omawianego terminu Ministerstwo Finansów posłużyło się klasyfikacją statystyczną usług reklamowych ujętych w sekcji M, dziale 73 PKWiU2015 (klasa 73.1), obejmujących m.in. : projektowanie, realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe (por. Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wskazane w ramach wyjaśnień MF z dnia 24.04.219 r. tyt.: „Ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

Jednocześnie Ministerstwo Finansów podzieliło pogląd orzecznictwa TSUE, iż: „ sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”.

Jak dalej wnioskuje Ministerstwo: „dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

Bez wątpienia zatem zakres nabywanych i odsprzedawanych przez dany podmiot z Grupy usług marketingowych związanych z realizacją Kampanii na rzecz Spółki mieści się w pojęciu usług reklamowych, o których mowa w art. art. 15e ust. 1 pkt 1 CIT.

Głównym celem nabywanych usług marketingowych jest bowiem rozpowszechnienie informacji o określonej marce wyrobów alkoholowych Spółki, wyrobów które Spółka zamierza promować na danym rynku lokalnym, a wszelkie działania podejmowane w ramach określonych Kampanii, w efekcie mają prowadzić do zwiększenia sprzedaży tych wyrobów, na tym rynku.

Wnioskodawca zaznacza jednak, że nie wszystkie koszty jakie są zaliczone do jednej z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 CIT kategorii, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z wolą ustawodawcy analizowane ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak bowiem można przeczytać w uzasadnieniu nowelizacji ustawy o CIT (druk 1878): „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia(\`(...)\`)”.

Powyższe założenie zostało odzwierciedlone w dyspozycji art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT. Przepis ten nie tłumaczy jednak, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy kluczowym w przedmiotowym zakresie są wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczące sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT („Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”).

Zgodnie z powołanymi wyjaśnieniami regulacja art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT nie dotyczy sposobu związania kosztu z przychodami, a zatem nie odnosi się do kosztów bezpośrednich, ale do bezpośredniego związku tych kosztów z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Wyjaśnienie te wskazują wprost:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT-w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Odnosząc powyższe rozważania do prezentowanego stanu faktycznego Wnioskodawca uznaje, że Wynagrodzenie (koszt Kampanii) jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji danego wyrobu alkoholowego, bezsprzecznie stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i jako taki podlega wyłączeniu od ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa analiza w pełni koresponduje z intencją ustawodawcy.

Wnioskodawca ponownie zaznacza, że poniesienie kosztów Kampanii, a tym samym kosztów Wynagrodzenia innego podmiotu Grupy, po pierwsze nie stanowi jakiejkolwiek formy optymalizacji, ponieważ odzwierciedla cenę ustalaną przez lokalne podmioty niepowiązane, a po drugie jest niezbędne i konieczne w procesie promowania określonego wyrobu alkoholowego na danym rynku lokalnym i informowania o jego istnieniu (wprowadzeniu i sprzedaży na tym rynku), co w końcowym rozrachunku przekłada się na sprzedaż Spółki odnotowywaną na rynku lokalnym, gdzie realizowano określona Kampanię.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wyżej opisywane Wynagrodzenie innego podmiotu Grupy, refakturowane od pomiotów trzecich, niewątpliwie ma decydujące znaczenie dla wielkości przychodów Spółki, która bez opisywanych we wniosku usług marketingowych w ogóle nie byłaby w stanie prowadzić skutecznej, efektywnej sprzedaży na danym rynku lokalnym, a tym samym nie byłaby w stanie osiągnąć części przychodów (przychodów ze sprzedaży na tym rynku lokalnym).

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie Wynagrodzenia nie należy traktować jako kosztu ogólnego, służącego działalności Spółki, ponieważ - jak wskazano w opisie okoliczności faktycznych - Kampania służy promocji określonej marki wyrobu alkoholowego a nie promocji samej Spółki lub szeregu różnego rodzaju marek alkoholowych należących do Spółki jak i innych podmiotów Grupy.

Spółka jest przy tym w stanie przyporządkować koszt określonej Kampanii z konkretną marką lub markami wyrobów alkoholowych należących do Spółki, które Spółka postanowiła wprowadzić na dany rynek lokalny lub które Spółka postanowiła szerzej promować na danym rynku lokalnym celem utrzymania lub zwiększenia sprzedaże tej marki lub tych marek wyrobów alkoholowych.

W efekcie Wnioskodawca uznaje, iż koszt Wynagrodzenia jest wydatkiem obiektywnie kształtującym cenę sprzedaży danej marki wyrobu alkoholowego na określonym rynku lokalnym.

Koszt Kampanii jest zatem inkorporowany w cenie marek wyrobów alkoholowych Spółki i w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru, w rozumieniu ww. art. 15e ust. 1 pkt 1 CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, iż omawiany koszt nie jest wprost, bezpośrednio inkorporowany w cenie wyrobu alkoholowego i nie jest on elementem jednoznacznie kreującym cenę wyrobów alkoholowych Spółki (tj. nie jest elementem kalkulacji ceny) to, dla uznania argumentacji Wnioskodawcy zasadnicze znaczenia ma obiektywny charakter cenotwórczy wyrobu alkoholowego, tj. bezpośredni związek z całkowitymi kosztami produkcji i dystrybucji wyboru alkoholowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie ma bowiem konieczności doszukiwania się takiego związku. Koszt ten jest niewątpliwie możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę wyrobu alkoholowego, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż koszt ten warunkuje możliwość sprzedaży wytworzonego dobra (wyrobu alkoholowego - na określonym rynku lokalnym), co bezsprzecznie jest nadrzędnym celem prowadzenia działalności w zakresie wytworzenia (produkcji) wyrobów (tu: alkoholowych).

Potwierdzeniem powyższego są stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, które zwracają uwagę, iż: „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi”. (tak m.in. WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., I SA/Po 935/19 oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 marca 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.516.2029.2.AK).

Wnioskodawca podkreśla zatem, że z powyższego wynika jednoznacznie, iż przesłanka bezpośredniości o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT, nie wymaga by wydatek celem uznania go za bezpośredni musiał być wkalkulowany w cenę towaru lub usługi.

Powyższe potwierdzają obecne stanowiska organów podatkowych, które za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru uznają nie tylko koszty produkcji (wytworzenia w ścisłym znaczeniu), ale także dystrybucji stanowiącej efekt przedmiotowego wytwarzania (wytworzenia i możliwości sprzedaży towaru), przykładowo:

„Zauważyć należy, że językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi” (Tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 czerwca 2019 r. 0111-KDIB2-1.4010.127.2019.2.MJ).

Na tle powyższego, koszty Kampanii jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, tj. jako możliwy do zidentyfikowania, jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji i dystrybucji danej marki wyrobu alkoholowego, a tu - dystrybucji na określonych rynkach lokalnych, powinien być uznawany za czynnik obiektywnie kształtujący cenę tego wyrobu alkoholowego. Uznanie to powinno natomiast prowadzić do wniosku, iż względem Wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz innego podmiotu Grupy limitowanie kosztów podatkowych nie znajduje zastosowania.

Limitowanie takie nie powinno mieć miejsca tym bardziej z uwagi na sposób określenia wysokości tego wynagrodzenia (refaktura bez marży), jego zasadności i wykluczenia identyfikacji jakiejkolwiek agresywnej optymalizacji podatkowej, czy nieuzasadnionego wyprowadzania pieniędzy za granicę.

Jak natomiast wskazuje orzecznictwo, przeciwdziałanie elementom agresywnej optymalizacji podatkowej stanowiło główną podstawę wprowadzenia omawianego limitowania (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 3 kwietnia 2019 r., I SA/Wr 1246/18).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Wynagrodzenia, nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nawet gdyby uznać inaczej, to nie powinny być ograniczane albowiem zastosowanie znajduje jedno z wyłączeń objętych art. 15e ust. 11 CIT.

W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinno znaleźć wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 CIT albowiem Wynagrodzenie wprost dotyczy usług refakturowanych przez inny podmiot Grupy, a więc dotyczy usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a VAT.

Niezależnie jednak od ww. przesłanki wyłączenia ograniczenia, Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszej sprawie spełnione są także przesłanki do zastosowania wyłączenia, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT, a w konsekwencji Wynagrodzenie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania wyłączeń przewidzianych w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów Kampanii jest nieprawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT, będącej światowym liderem w produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jest produkcja, w tym destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi oraz dystrybucja alkoholi.

Omawiana produkcja i dystrybucja skupia się wokół 36 kluczowych marek alkoholi. Marki te dystrybułowane są na terytorium Polski oraz na terytorium określonych krajów na świecie, zwanych „rynkami lokalnymi”. Dystrybucja na rynkach lokalnych dotyczy w szczególności polskich marek, których rozpoznawalność na innych rynkach aniżeli Polski nie jest jeszcze wypracowana lub jest wypracowana w niewielkim zakresie i wymaga prowadzenia stosownych kampanii marketingowych (dalej: „Kampanie”).

Mając na uwadze powyższe, jednym z kosztów produkcji i dystrybucji określonych marek alkoholowych jaki ponosi Spółka jest koszt ww. Kampanii, mającej na celu promocję określonej marki na danym rynku lokalnym, przed wprowadzeniem tej marki na dany rynek lokalny i rozpoczęciem sprzedaży lub w czasie tej sprzedaży, celem zwiększania sprzedaży i rozpoznawalności marki.

Powołane Kampanie prowadzone są na konkretnym rynku lokalnym dzięki ścisłej współpracy z innymi podmiotami z Grupy, które funkcjonują na danym rynku lokalnym i tym samym doskonale znają specyfikę danego rynku.

W ramach omawianej współpracy wyżej wskazane podmioty przede wszystkim wspomagają Spółkę w realizacji sprzedaży na określonym rynku lokalnym, do pośredników takich jak: sklepy spożywcze, operatorzy cash & carry lub hurtownicy, którzy z kolei sprzedają omawiane produkty określonym konsumentom.

W tym celu prowadzone są działania marketingowe (Kampania), które w pierwszej kolejności służą zainteresowaniu pośredników nabyciem określonej marki wyrobu alkoholowego (np. dzięki organizacji targów, festiwali oraz innych wydarzeń promocyjnych), a kolejno zachęceniu ich nie tylko do sprzedaży tych wyrobów, ale także do dalszej ich promocji we własnych wyspecjalizowanych lokalach, sklepach, hurtowniach itp. (np. dzięki udostępnieniu powierzchni dla stoisk promocyjnych, dzięki umieszczeniu określonych materiałów reklamowych, w tym plakatów, banerów czy ulotek, jak również dzięki odpowiedniemu rozlokowaniu wyrobów danej marki na półkach).

Konsekwentnie, jednym z kosztów produkcji i dystrybucji jest koszt Kampanii, który Spółka uznaje za niezbędny w procesie dystrybucji wyrobu alkoholowego określonej marki na danym rynku lokalnym, i który obiektywnie wpływa na finalną cenę tego wyrobu alkoholowego na danym rynku lokalnym.

Koszt ten jest ponoszony celem promocji określonej marki na danym rynku lokalnym, przed wprowadzeniem tej marki na dany rynek lokalny i rozpoczęciem sprzedaży lub w czasie tej sprzedaży, celem zwiększania sprzedaży i rozpoznawalności marki. Cel ten natomiast, w ramach prawnie dozwolonych działań (w zależności od specyfiki danego rynku lokalnego), Spółka osiąga dzięki nabyciu określonych towarów i usług reklamowych, w tym w szczególności:

1.  reklamy na bilbordach, banerach, plakatach, ulotkach, gdzie umieszczane jest logo (etykieta) danego wyrobu;
2.  reklamy na różnego rodzaju akcesoriach lub upominkach (np. zawieszkach, opaskach, szklankach), na których umieszczane jest logo (etykieta) danego wyrobu;
3.  reklamy prowadzonej w ramach stoisk prezentacyjnych/promocyjnych marki danego wyrobu,
4.  reklamy związane ze sponsorowaniem określonych wydarzeń (np. festiwali) pod określoną marką danego wyrobu, w tym promocja tych wydarzeń (a pośrednio i samego wyrobu) Online, zwłaszcza przy wykorzystaniu określonych portali społecznościowych;
5.  reklamy związane z udziałem w określonych wydarzeniach branżowych (np. na targach) pod określoną marką danego wyrobu, w tym promocja tych wydarzeń (a pośrednio i samego wyrobu) Online, zwłaszcza przy wykorzystaniu określonych portali społecznościowych;
6.  reklamy związanej z ekspozycjami sklepowymi i organizacją lub przyłączeniem się do akcji marketingowych danego sklepu, w tym m.in. organizacja obsługi hostess, których uniformy zawierają odniesienie do marki danego wyrobu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy koszty Kampanii opisanych w stanie faktycznym, jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, podlegają limitowaniu w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Analizując zakres świadczonych przez podmioty powiązane usług na rzecz Wnioskodawcy stwierdzić należy, że są to usługi reklamowe jednoznacznie wskazane w treści przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, więc – co do zasady – ma do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z ww. przepisu.

Należy zatem rozpatrzyć, czy w sytuacji opisanej we wniosku znajdą zastosowanie wyłączenia przewidziane w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Ze względu na charakter usług, wyłączenia wynikające z punktu 3 i 4 ww. przepisu nie znajdą zastosowania. Należy zatem zwrócić uwagę na art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 updop.

Z wniosku wynika, że realizacja Kampanii opiera się na działaniach marketingowych podejmowanych przez lokalne podmioty zewnętrzne (agencje marketingowe), z którymi umowy zawiera inny podmiot z Grupy, funkcjonujący na danym rynku lokalnym, wówczas działający na rzecz Spółki. Jednocześnie, przy realizacji Kampanii inne podmioty z Grupy angażują własne zespoły marketingowe, które wspierają realizację działań marketingowych w czasie Kampanii, w tym mogą wspierać realizacje dodatkowych inicjatyw promocyjno-reklamowych.

Wynagrodzenie odpowiada wartości kosztów poniesionych przez określony podmiot z Grupy (odpowiadający za realizację Kampanii na danym rynku lokalnym), bez dodawania własnej marży, a zatem odpowiada wysokości wynagrodzenia podmiotów zewnętrznych (agencji marketingowych) faktycznie realizujących działania marketingowe. Okoliczność ta nie wyklucza jednak sytuacji, w których realizacja Kampanii w ramach podjętej współpracy odbywa się na podstawie płatności dokonywanych przed rozpoczęciem lub w trakcie Kampanii (jako forma przedpłat).

W odniesieniu do powyższego zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: „ustawa o VAT”), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Jeżeli natomiast chodzi o towary, to nie można w ogóle mówić o refakturowaniu, a ewentualnie o odprzedaży. Przepis powyższy odwołuje się do sytuacji, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale odprzedaje je nabywcy we własnym imieniu.

Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie sprzedaje w tej samej postaci swojemu kontrahentowi. W klasycznym refakturowaniu podatnik nie dolicza żadnej marży, czyli otrzymuje tak naprawdę zwrot kosztów zakupionej usługi. Jednak refakturowanie usług z marżą również jest możliwe. Ważne jest, że do celów podatku VAT przyjmuje się, że podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę swojemu odbiorcy (Jacek Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Stan prawny: 2018.10.01).

Na powyższy stan rzeczy nie ma wpływu, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Cały czas będzie on występował jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że może on refakturować z marżą.

Należy jednakże podkreślić, że zarówno z art. 28 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jak i z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że wyjątek od stosowania limitu kosztowego, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, nie dotyczy kosztów refaktur otrzymanych przez finalnego odbiorcę, a jedynie usług, które są refakturowane na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Jak wynika więc z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa usługi Kampanii od podmiotu z Grupy funkcjonującego na danym rynku lokalnym. Przy czym, Spółka jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) tych usług. Jednocześnie, w niniejszej sprawie Spółka ponosi koszty usług bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 updop znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Natomiast, w opisanej we wniosku sytuacji, koszty usług Kampanii będą refakturowane przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę. Wnioskodawca występuje zatem jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 88/19, w którym wskazano, że: „Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od konieczności stosowania limitu kosztowego w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 art. 15e ustawy nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15e ust. 11 pkt 2). Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało wprowadzone przez ustawodawcę poprzez odesłanie do ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe odesłanie, zwrócić należy uwagę na fakt, że ustawa o VAT kwestię refakturowania usług reguluje pod kątem podmiotu odsprzedającego usługi. W ocenie Sądu oznacza to, że wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., odnosi się do podmiotu, który koszt nabytej przez siebie usługi refakturuje na inny podmiot.

(…)

Wobec powyższego, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. uprawnionymi do korzystania z wyłączenia z limitu są tylko te podmioty, które czynnie refakturują (przenoszą) koszt usługi na inny podmiot powiązany. Finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Podkreślić również należy, że przedstawione przez organ stanowisko dotyczące interpretacji treści art. 15e ust. 11 pkt 2 updop jest zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w wydanej w dniu 13 lipca 2018 r. odpowiedzi na interpelację poselską nr 23553 w sprawie księgowania kosztów wartości niematerialnych i prawnych. W odpowiedzi tej Ministerstwo Finansów wprost wskazało, że „(…) uprawnionymi do korzystania z regulacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT są tylko te podmioty, które czynnie refakturowały (przeniosły) koszt usługi na inny podmiot z grupy”.

Nie można również podzielić argumentów Wnioskodawcy, że w sytuacji mającej miejsce w opisanym stanie faktycznym wydatki odsprzedawanej przez dany podmiot z Grupy usługi nie kreują ryzyka związanego z tzw. agresywną optymalizacją. Jak wskazał WSA w powołanym powyżej wyroku: „wykładnia prezentowana przez Skarżącą pozostaje w sprzeczności z celem ustawowym zmiany przepisów i prowadziłaby do łatwego obejścia ograniczenia określonego w art. 15e u.p.d.o.p.”.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zastosowania nie znajdzie również wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18, w którym wskazano: „Omawiany przepis (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – przyp. organu) odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.p. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. (…) W ocenie sądu sporne wydatki należą do katalogu kosztów ogólnych zarządu skarżącej i jako takie nie mieszczą się w zakresie zastosowania zwolnienia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Koszty związane z ponoszeniem spornych opłat jedynie pośrednio wpływają na cenę zbywanych przez wnioskodawczynię towarów. Brak jest podstaw dla przyjęcia, że ponoszenie opłaty za know-how wprost przekłada się na cenę konkretnie oznaczonych produktów lub konkretnych usług”.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18, podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b updop.

W ocenie organu, koszty Kampanii marketingowych, pomimo że dotyczą konkretnych rodzajów alkoholi, kryterium "bezpośredniości", o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie spełniają.

Związek poniesionych wydatków z produkcją oraz dystrybucją przez Spółkę towarów ma charakter pośredni. Wprawdzie poniesione koszty umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie są to wydatki niezbędne do poniesienia w procesie dystrybucji, a tym bardziej wytwarzania towaru. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwa byłaby produkcja alkoholi czy też ich sprzedaż przez Spółkę. Ponadto, należy również zwrócić uwagę na istotną kwestię – Wnioskodawca nabywa usługi reklamowe, czyli usługi, które dotyczą produktów już wytworzonych, jako wpływające na zwiększenie sprzedaży tych produktów. Z oczywistych więc względów usługi marketingu nie mogą być związane z samą czynnością „wytwarzania”, ponieważ dotyczą zwiększenia sprzedaży towarów już po ich wytworzeniu.

Kosztom wskazanych wyżej usług kampanii marketingowych pomimo zatem, że bezspornie mają związek z procesem sprzedaży alkoholi nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru, czy też z jego nabyciem, bądź też ze świadczeniem konkretnej usługi, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19 „przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych”.

Uzyskanie dostępu do usług kampanii marketingowych i możliwości korzystania z nich nie warunkuje możliwości produkcji, w tym destylowania, rektyfikowania i mieszania alkoholi, nie warunkuje również w sposób bezpośredni dystrybucji tych towarów. Wydatki te mają niewątpliwie bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży alkoholi, przekładają się bowiem na ilość sprzedawanego towaru i zasięg danej marki na rynku lokalnym ale nie można stwierdzić, że usługi niematerialne świadczone przez podmioty z Grupy, lub refakturowane przez te podmioty pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem towarów przez Spółkę lub świadczeniem przez nią usług.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

W niniejszej sprawie, ponoszone prze Wnioskodawcę wydatki na usługi reklamowe mają niewątpliwy wpływ na zwiększenie sprzedaży i rozpoznawalność marki, ale nie można uznać, że bez ich ponoszenia niemożliwa byłaby produkcja czy dystrybucja towarów, których dotyczą.

W świetle powyższego, w niniejszej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania wyłączenia, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Tym samym, koszty Kampanii opisanych w stanie faktycznym, jako usługi niematerialne, do których nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z art. 15e ust. 11 updop, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.