Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/4511-1-1142/15/16-S/WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości rynkowej wyższej niż wysokość wkładu gotówkowego.
Słowa kluczowe: objęcie (nabycie); opodatkowanie; skutki podatkowe; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 904/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości rynkowej wyższej niż wysokość wkładu gotówkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości rynkowej wyższej niż wysokość wkładu gotówkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zainteresowany planuje objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Spółka”). Udziały w Spółce zostaną objęte w zamian za wkład gotówkowy.

Wartość wnoszonego wkładu będzie równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów, natomiast wartość rynkowa objętych udziałów będzie wyższa niż ich wartość nominalna.

Wnioskodawca w momencie obejmowania udziałów nie będzie pozostawał ze Spółką w stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce po wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Różnica pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową nie będzie stanowić realnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a jedynie hipotetyczną wartość, która dopiero wtedy stanie się rzeczywistym przysporzeniem (podlegającym opodatkowaniu), gdy zdecyduje się On na sprzedaż udziałów w Spółce.

Na podstawie jednolitej linii orzecznictwa, należy uznać, że jedynie rzeczywiste przysporzenia (o charakterze trwałym) podlegają jako przychody opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Potwierdzają to m.in.: wyrok WSA w Poznaniu z 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 312/11, wyroki WSA w Warszawie z 9 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 3031/03 oraz z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 303/09; jak również interpretacje indywidualne, przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 maja 2010 r. sygn. ILPB3/423-198/10-2/KS.

Według Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przysporzenia, o którym mowa powyżej.

W ocenie Zainteresowanego, przepisy ustawy o PIT nie zawierają regulacji, która określałaby wysokość przychodu i dochodu do opodatkowania w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny. Istniejący przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT reguluje jedynie kwestię określenia przychodu w momencie obejmowania udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, a zatem przepis ten nie powinien być brany pod uwagę w analizowanej sytuacji.

Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT wskazuje, że dopiero zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną powoduje powstanie przychodu ze źródła kapitały pieniężne. Kosztem uzyskania przychodu z takiej transakcji byłyby wydatki poniesione na objęcie udziałów, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Ewentualny dochód do opodatkowania pojawiłby się więc dopiero w momencie zbycia udziałów, a nie w momencie ich obejmowania.

W myśl powyższych przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów oraz kosztem ich nabycia.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT stanowi, że wydatek poniesiony na nabycie/objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wydatek ten stanie się jednak takowym kosztem w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Skoro koszt rozpoznawany jest dopiero w momencie sprzedaży udziałów, przyjąć należy, że nie ma podstawy prawnej do określenia tego kosztu w momencie obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny. Tym samym, należy dojść do wniosku, że skoro ustawa nic nie mówi o sposobie określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, brak jest podstawy do przyjęcia, że dochód stanowiący podstawę opodatkowania może powstać w momencie objęcia udziałów w zamian za środki pieniężne.

Podsumowując, przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących zbycia udziałów w spółkach kapitałowych objętych za wkład pieniężny, prowadzi do wniosku, że dochód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia (wcześniej w momencie wypłaty dywidendy). Do powstania dochodu nie dojdzie zatem w momencie obejmowania udziałów.

Cechą papierów wartościowych (w tym udziałów w spółkach kapitałowych) jest bowiem to, że generują one przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia.

Wobec powyższego nie ma podstawy do uznania, że podatnik nabywający udziały w spółce kapitałowej jest obowiązany do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji – także w sytuacji – gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku spółki przypadającego na udziałowca.

Na poparcie prezentowanego wyżej stanowiska Zainteresowany przywołał szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy upoważnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 8 lutego 2016 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/4511-1-1142/15-2/WM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład gotówkowy, spowoduje powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę.

Pismem z dnia 22 lutego 2016 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 9 marca 2016 r. nr ILPB2/4511-2-35/16-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 12 kwietnia 2016 r.).

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 10 maja 2016 r. nr ILPB2/46-51/16-2/JWP, w którym wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 904/16, którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 3 lutego 2017 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 904/16 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni, w szczególności art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że przepisy te znajdą zastosowanie w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym. Skład orzekający wskazał, że zasadnym jest przyjęcie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę omawianych udziałów. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie „należny” oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, wyrok NSA z 9 marca 2006 r., FSK 2705/04, wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r., I SA/Bk 570/07 publ. w ). Ponadto skład orzekający zauważył, że wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (por. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 904/16 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 8 lutego 2016 r., tj. na dzień wydania interpretacji indywidualnej o nr ILPB2/4511-1-1142/15-2/WM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.