Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.71.2017.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-05
Teza: Czy Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym od 1 czerwca 2017 r.?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu – 13 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielanej spółce komandytowej przez jej wspólnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielanej spółce komandytowej przez jej wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytową, w której komplementariuszem jest Spółka z o.o., a komandytariuszami osoby fizyczne. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – szpital.

W związku z tym, że Wnioskodawca w dalszym ciągu ponosi duże koszty związane z prowadzoną działalnością oraz trudnym rynkiem, u Wnioskodawcy występuje brak płynności, co zmusza Wnioskodawcę do zaciągnięcia pożyczek. Pożyczki udziela Spółce komandytariusz Spółki. Na tę okoliczność jest spisana umowa pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (winno być: wspólnikiem). Pożyczka jest udzielana w ratach, które komandytariusz wpłaca przelewem bankowym na konto Spółki. Wnioskodawca z tytułu ww. czynności, tj. zawarcia umowy pożyczki będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle wyroku NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK1402/13, Wnioskodawca słusznie uważa, że udzielona pożyczka spółce komandytowej przez komandytariusza nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie należy jej traktować jako zmianę umowy spółki i w konsekwencji opodatkować zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. stawką 0,5%?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** należy przyjąć, że spółka komandytowa uznawana jest za spółkę kapitałową, nie ma obowiązku płacić podatku od czynności cywilnoprawnych od otrzymanej od komandytariusza tej spółki pożyczki, ponieważ nie jest to zmiana umowy spółki w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej czy komandytowo-akcyjnej, pożyczka udzielona spółce przez wspólnika w dalszym ciągu kwalifikowana jest jako zmiana umowy spółki i podlega temu podatkowi. Obowiązki w zakresie rozliczenia się z podatku pozostają niezmienione.

Obowiązek podatkowy, w związku z zawarciem umowy pożyczki, ciąży na pożyczkobiorcy tj. na spółce komandytowej. Gdy umowa pożyczki jest traktowana jako zmiana umowy spółki (tj. gdy pożyczkodawcą jest wspólnik) obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Spółki (wspólnicy) jako podatnicy zobowiązani są, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację, obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od chwili zawarcia umowy pożyczki. Zasada, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania do umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 ustawy).

W ostatnich wyrokach (np. wyrok NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13) Naczelny Sąd Administracyjny ugruntował swoje stanowisko odnośnie spółki komandytowej, którą również uznał za spółkę kapitałową na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 podatkowi temu podlegają także umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1-2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek, dokonany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowej – na spółce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d)).

Niezależnie od powyższego, w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową, w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami – osoby fizyczne. W związku z tym, że Wnioskodawca ponosi duże koszty związane z prowadzoną działalnością oraz trudnym rynkiem, u Wnioskodawcy występuje brak płynności, co zmusza Wnioskodawcę do zaciągnięcia pożyczek. Pożyczki udziela Spółce komandytariusz (wspólnik) Spółki. Wnioskodawca z tytułu ww. czynności, tj. zawarcia umowy pożyczki będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) − strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11, ze zm.). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE przez spółkę kapitałową rozumie się:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy),
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy),
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy).

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. Dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Spółka komandytowa wymieniona została w art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych jako spółka osobowa.

Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Definicja spółki komandytowej wskazuje, że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 powołanego Kodeksu).

Art. 103 § 1 ww. Kodeksu wskazuje, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (dziale III Kodeksu spółek handlowych) do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej.

Analizując kategorie podmiotów uznanych w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE za spółki kapitałowe, wskazać należy, że w załączniku I do ww. Dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika nr I do cyt. Dyrektywy). W wykazie tym nie została zamieszczona polska spółka komandytowa, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy.

Kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników komandytariusza i komplementariusza i odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (spółce osobowej). Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż wnoszą oni wkłady na inne – niż kapitał zakładowy – fundusze spółki. Prowadzi to do wniosku, że kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Powyższe powoduje, że spółka ta nie może być traktowane jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) ww. Dyrektywy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy przez spółkę kapitałową rozumie się każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 Kodeksu spółek handlowych). Suma komandytowa stanowi cyfrowo określoną kwotę, która wyznacza górną granicę subsydiarnej odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Jej wysokość jest uzgodniona między wspólnikami i określona w umowie spółki. Nie stanowi ona wkładu wspólnika i nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, spełnia jedynie jeden typ wspólnika – komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. A więc spełniony zostałby drugi warunek wymieniony w definiowanej spółce kapitałowej, choć realizowany byłby tylko w zakresie części majątku spółki komandytowej.

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Jednocześnie zgodnie z art. 103 w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają więc odrębnych regulacji w zakresie zbywania „udziałów” przez poszczególne kategorie wspólników spółki komandytowej (komandytariusza i komplementariusza).

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt VI ACa 394/06 „Skoro przepisy k.s.h. uzależniają przeniesienie „udziału spółkowego” w spółce osobowej na innego wspólnika lub osobę trzecią od spełnienia dwóch przesłanek przewidzianych w art. 10 § 1 i 2 k.s.h., to brak w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeniesienie „udziału spółkowego” powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej dokonanej z naruszeniem tego przepisu (art. 58 k.c.).”

W świetle powyższego, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie, pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników, co wynika z orzecznictwa TSUE.

W kontekście przywołanego przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych nie można stwierdzić, że spełniony jest warunek prawa zbytu udziału osobom trzecim. Aby bowiem tak było, to mając na uwadze art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz orzecznictwo TSUE, muszą być spełnione dwie przesłanki:

*   umowa spółki musi o tym stanowić; i
*   musi zostać wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja Europejska przeciwko Grecji, rozpatrywanej na gruncie wcześniej obowiązującej dyrektywy Rady nr 69/335/EWG stwierdził: „Nie podlegają zakresowi stosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału spółdzielnie rolnicze, w których udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie i których członkowie mogą zbyć należące do nich udziały jedynie po podjęciu stosownej decyzji przez radę nadzorczą oraz pod warunkiem, że statut zezwala na zbycie, które może zostać dokonane wyłącznie na rzecz innych członków tych spółdzielni.” Rzecznik Generalny Juliane Kokott w pkt 57 opinii w przedmiotowej sprawie z dnia 15 lutego 2007 r. wskazała: („zgodnie z lit. c) spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy jest każda spółka, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniej zgody oraz odpowiadają za długi spółki, stowarzyszenia lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z uwagami przedstawionymi przez Komisję prawo greckie przewiduje, że udziały w spółdzielni rolniczej mogą zostać zbyte wyłącznie, jeśli przewiduje to statut danej spółdzielni i jeśli rada nadzorcza spółdzielni wyrazi zgodę na zbycie. Zatem udziały w greckiej spółdzielni rolniczej nie mogą zostać zbyte osobom trzecim bez uprzedniej zgody. Nie jest istotne ustalenie, czy spółdzielnie rolnicze spełniają przesłankę określoną w lit. c) – odpowiedzialność członków za długi spółki tylko do wysokości ich udziałów – bowiem zgodnie z lit. c) spółka musi spełniać obie określone tam przesłanki, by mogła być uważana za spółkę kapitałową. Ponieważ spółdzielnie rolnicze prawa greckiego nie spełniają pierwszej przesłanki, nie są one w związku z tym spółką kapitałową w rozumieniu lit. c).”

W przypadku natomiast spółki komandytowej, na mocy art. 10 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych do przeniesienia praw i obowiązków wszystkich wspólników stosuje się przepisy o spółce jawnej, z wynikającymi z nich ograniczeniami co do swobody przenoszenia udziałów spółce.

Mając na uwadze konstrukcję spółki komandytowej, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Mając natomiast na względzie regulacje zawarte w art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, należy stwierdzić, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednakże art. 9 cyt. Dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania dyrektywy, podmioty określone w art. 2 ust. 2 powołanej dyrektywy. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich, gdyż zastosowanie art. 9 cyt. dyrektywy, nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami. Tym samym art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych.

Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia tej spółki z zakresu ww. Dyrektywy.

Działanie polskiego ustawodawcy zgodne jest z celem cyt. Dyrektywy, jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału (motyw 2 i 3 powołanej Dyrektywy) dla spółek kapitałowych objętych zakresem ww. dyrektywy. Dyrektywa ta nie chroni spółek innych niż spółki kapitałowe (w rozumieniu dyrektywy) i nie wskazuje w żaden sposób jak należy je opodatkowywać, pozostawiając w tym względzie swobodę państwom członkowskim.

Trzeba tutaj – tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 (oddalając skargę kasacyjną spółki komandytowej od wyroku WSA w Poznaniu z 14 marca 2013 sygn. akt III SA/Po 1212/12 w przedmiocie odmowy uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki) podkreślić, że dyrektywa nie narzuca państwom członkowskim jakiejkolwiek formy wewnętrznych rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe, przedsiębiorstwa i inne podmioty miałyby być wyłączone spod pojęcia „spółki kapitałowej”. „Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, Polska z uprawnienia tego skorzystała przez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Z woli ustawodawcy wyodrębniona została zatem kategoria innych podmiotów niż „spółka kapitałowa”, którą posługuje się prawodawca unijny.”

Przedstawiając powyższe, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny (orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14, z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11 oraz wyrok z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 oddalając skargi podatników od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych).

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową oraz że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej − wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w omawianej sytuacji przedmiotowa pożyczka nie stanowi zmiany umowy spółki komandytowej – Wnioskodawcy. W przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazany przepis określający wyłączenie z opodatkowania podatkiem czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania do umowy spółki komandytowej i jej zmiany. Jak wyżej wskazano spółka komandytowa nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje zatem konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania (ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej spółce osobowej przez wspólnika).

Zatem, zawarcie umowy pożyczki przez Spółkę komandytową jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5% jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Nadto nadmienić należy, iż w zakresie przesądzenia, czy spółka komandytową należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się również m.in. w wyroku z 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 87/13, w którym to potwierdził stanowisko prezentowane przez Organ w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.