Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.19.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia praw do działki.
Słowa kluczowe: przychód; sprzedaż-sprzedaż rzeczy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 15 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia praw do działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia praw do działki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 6 lutego 2019 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.19.2019.1.AG, na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 lutego 2019 r., a w dniu 15 lutego 2019 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 13 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 26 maja 2001 r. wraz z mężem byli, na zasadzie przydziału Zarządu Polskiego Związku Działkowców, użytkownikami działki w Rodzinnym Ogrodzie Działkowym (…) – o powierzchni 455 m2.

Prawo do działki zostało przekształcone na mocy art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych w prawo do działki ustanowione w drodze umowy dzierżawy działkowej.

W dniu 10 maja 2018 r. notarialną umową przeniesienia, prawo do działki – prawo do powierzchni działki zostało przeniesione na „A”. Tak więc działkę małżonkowie użytkowali 17 lat i przez ten okres ponosili wiele kosztów, włożyli mnóstwo własnej pracy.

W obecnej sytuacji, Wnioskodawczyni zwraca się z zapytaniem, czy ma zapłacić podatek dochodowy od „sprzedaży” działki i jak go obliczyć.

Ponosząc wydatki przez 17 lat Wnioskodawczyni nie wszystkie jest w stanie udokumentować fakturami, trudno byłoby wycenić pracę własną włożoną w utrzymanie działki.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na działce znajdowały się nasadzenia, urządzenia oraz inne obiekty związane z działka, np. altana z wyposażeniem, kompostownik, studnia oraz punkt poboru wody i inne.

W umowie notarialnej istnieje zapis – cyt. § 3 pkt 1 „Zbywca przenosi na rzecz Nabywcy prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki oraz własność nasadzeń, urządzeń i obiektów”.

§ 3 pkt 2 umowy stanowi: „Z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, o których mowa w ust. 1 Nabywca zapłaci na rzecz Zbywcy wynagrodzenie w wysokości 18.500 zł”.

Wnioskodawczyni podała też w uzupełnieniu wniosku, że zbycie nasadzeń, urządzeń i innych obiektów związanych z działką nastąpiło po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie nasadzeń, urządzeń lub wybudowanie obiektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od „sprzedaży” – tj. przeniesienia praw do działki w Pracowniczym Ogrodzie Działkowym Wnioskodawczyni ma zapłacić podatek dochodowy, a jeżeli tak to jak go obliczyć?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli działkę użytkowało się ponad 5 lat – podatku nie powinno się płacić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem byli, na zasadzie przydziału Zarządu Polskiego Związku Działkowców, użytkownikami działki w Rodzinnym Ogrodzie Działkowym. Prawo do działki zostało przekształcone na mocy art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych w prawo do działki ustanowione w drodze umowy dzierżawy działkowej. W maju 2018 roku notarialną umową przeniesienia, prawo do działki – prawo do powierzchni działki zostało przeniesione na inną osobę.

Na działce znajdowały się nasadzenia, urządzenia oraz inne obiekty związane z działką, np. altana z wyposażeniem, kompostownik, studnia oraz punkt poboru wody i inne. Z umowy notarialnej wynikało, że zbywca przenosi na rzecz nabywcy prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki oraz własność nasadzeń, urządzeń i obiektów.

Wnioskodawczyni podała też w uzupełnieniu wniosku, że zbycie nasadzeń, urządzeń i innych obiektów związanych z działką nastąpiło po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie nasadzeń, urządzeń lub wybudowanie obiektów.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna dla niniejszego rozstrzygnięcia jest kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię w związku z przeniesieniem na rzecz nabywcy praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz własności znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i innych obiektów związanych z działką.

Należy wyjaśnić, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419, z późn. zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2176).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki).

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki – w rozumieniu Kodeksu cywilnego – w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność.

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r., prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się – w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych – w prawo do działki w rozumieniu tej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz stowarzyszeń ogrodowych.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ww. ustawy, ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe (art. 28 ust. 1 ww. ustawy). Umowa ta może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez rodzinny ogród działkowy (art. 28 ust. 2 ww. ustawy) oraz jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 28 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 ww. ustawy, na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto, jak stanowi art. 30 ust. 1 ww. ustawy, działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2 ww. ustawy).

Analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym, wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą być to więc altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne. Pod pojęciem tym nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych, np. meble, sprzęt kuchenny, czy też sprzęt i narzędzia ogrodnicze wykorzystywane do prac. Przedmioty te, nie są związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki. Za nasadzenia z kolei, uznać należy wszelkie rośliny posadzone przez działkowca lub nabyte przez niego wraz z prawem do działki.

Nowe zasady zbywania prawa do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych. W myśl tego przepisu, działkowiec, w drodze umowy, może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2).

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 42 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w razie wygaśnięcia prawa do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Wynagrodzenie nie przysługuje za nasadzenia, urządzenia i obiekty wykonane niezgodnie z prawem. W razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Rozpatrując sprawę pod kątem odpłatnego zbycia działki wraz z zbycie nasadzeniami, urządzeniami i innymi obiektami związanymi z działką podkreślić należy, że z uwagi na brak definicji pojęcia „nieruchomości” i „rzeczy” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu Kodeksu są tylko przedmioty materialne. W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45 Kodeksu cywilnego) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym.

Zawartą w art. 45 ww. Kodeksu legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akceptuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie „rzeczy” składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też, rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Omawiane nasadzenia, obiekty i urządzenia spełniają definicję rzeczy zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zasadę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw.

Wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, zgodnie z którym nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego nie stanowią własności osoby uprawnionej do korzystania z działki (działkowca). Przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych stanowi wyjątek od ogólnej reguły zawartej w ww. art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem użytkownik (działkowiec) jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie ogrodu działkowego. Ustawodawca wyraźnie rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca.

W świetle powyższego odpłatne zbycie nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych należy traktować jako sprzedaż rzeczy, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w przypadku odpłatnego zbycia znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów, dokonanego po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wynagrodzenie wynikające z umowy przeniesienia nasadzeń, obiektów i urządzeń, znajdujących się na działce wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych, należy klasyfikować jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. odpłatnego zbycia własności nasadzeń, obiektów i urządzeń, ponieważ od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, do daty sprzedaży, upłynął okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, ww. odpłatne zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym.

Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego wskazała, że jeżeli działkę użytkowało się ponad 5 lat – podatku nie powinno się płacić. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania pięcioletni termin wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) lecz termin półroczny wynikający z lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Wnioskodawczyni prawidłowo uznaje, że należność z tytułu przeniesienia praw do działki w Rodzinnym Ogrodzie Działkowym nie podlega opodatkowaniu, jednak z uwagi na błędne uzasadnienie tego stanowiska uznano je za nieprawidłowe.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawczyni, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Zainteresowanej należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.