Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.300.2023.3.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-04
Teza: 1. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, majątek stanowiący Działalność Serwisową, będący przedmiotem Aportu do A. S. można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (pytanie we wniosku oznaczone nr 1) 2. Czy w związku z rozważanym Aportem po stronie W. nie powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na zastosowanie wyłączenia wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (pytanie we wniosku oznaczone nr 2)
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku-Ustalenie wartości składników wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 12a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. kwestii ustalenia skutków podatkowych aportu Działalności Serwisowej do A. S.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: „W.” Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „(W.)”) (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: A.S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „(A.S)”) (…)

Opis zdarzenia przyszłego

„W.” S.A. z siedzibą w W. oraz A. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „ CIT”), podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, Zainteresowani dla celów podatku CIT podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na moment dokonania czynności opisanych w niniejszym wniosku, Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

W. oraz A. S. należą do grupy kapitałowej W. (dalej: „Grupa W.” lub „Grupa”).

Ogólny opis działalności Wnioskodawcy

W. od (…) r. jest podmiotem notowanym na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Wnioskodawca należy do grona największych producentów (…), a jego produkty są sprzedawane w ponad (…) krajach Europy, Azji i Afryki. Klientami W. są firmy, (…). Grupa, do której należy Wnioskodawca, zatrudnia ponad (…) pracowników.

Działalność Serwisowa w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy

Po sprzedaży (…), W. dba o ich bezawaryjną eksploatację poprzez zarządzenie procesem obsługi posprzedażowej oraz dostarczanie rozwiązań w obszarze serwisu. Działalność serwisowa, obejmująca prace obsługowe, gwarancyjne i pogwarancyjne, jak również realizację umów z partnerami serwisowymi, dostarczanie im części niezbędnych do napraw maszyn i urządzeń oraz realizację zakupów ww. części i ich magazynowanie (dalej: „Działalność Serwisowa”) od 2020 r. realizowana jest pod marką W. W ramach Działalności Serwisowej W. współpracuje z ponad 500 partnerami serwisowymi w (…) krajach, którym zapewnia części zamienne do wyprodukowanych pojazdów (w tym własne, sprzedawane pod marką A.). Działalność Serwisowa stanowi jeden z kluczowych elementów łańcucha wartości Grupy, identyfikowalny dla celów wewnętrznego zarządzania Wnioskodawcy.

Działalność Serwisowa jest wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w sposób opisany poniżej.

Płaszczyzna organizacyjna

Działalność serwisowa jest operacyjnie i faktycznie wyodrębniona w ramach W., co zostało odzwierciedlone w uchwale Zarządu Wnioskodawcy z dnia (…) r., w której wyodrębnienie tej działalności (istniejące już wcześniej, w szczególności w związku z utworzeniem marki A. S.) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zostało formalnie potwierdzone. W uchwale tej Zarząd Wnioskodawcy potwierdził odrębność Działalności Serwisowej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym poprzez przypisany do tej działalności personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki. Świadczy to o tym, że Działalność Serwisowa w ramach przedsiębiorstwa W. cechuje się uporządkowaną strukturą organizacyjną oraz niezależnym profilem działalności, pomimo tego, że nie stanowi jednostki organizacyjnej, posiadającej podmiotowość prawną (a w szczególności nie stanowi oddziału, filii, czy zakładu).

Co więcej, W. posiada wyodrębnione konto bankowe dla prowadzonej Działalności Serwisowej. Ponadto, dla Działalności Serwisowej przygotowywane są oddzielne cele biznesowe (finansowe) oraz budżet (wchodzący w skład całościowego budżetu Wnioskodawcy).

Płaszczyzna finansowa

Działalność Serwisowa funkcjonuje również w oparciu o przypisane do niej aktywa i pasywa oraz zobowiązania i należności. W szczególności, Wnioskodawca jest w stanie przygotować rachunek zysków i strat oraz bilans odrębnie dla Działalności Serwisowej, co oznacza, że w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa identyfikuje – odrębnie dla Działalności Serwisowej – przychody i koszty oraz aktywa i pasywa związane z tą działalnością, w tym m.in. zapasy produktów wykorzystywanych w działalności serwisowej czy zobowiązania pracownicze. Księgi Wnioskodawcy umożliwiają identyfikację aktywów oraz pasywów Działalności Serwisowej, jak również przychodów i kosztów związanych z Działalnością Serwisową.

Natomiast w zakresie tych elementów rachunku zysków i strat oraz bilansu, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności Serwisowej, tj. tam, gdzie alokacja na poszczególne jednostki biznesowe W. nie jest bezpośrednio możliwa (przykładowo, w zakresie kosztów ogólnego zarządu), Wnioskodawca ma możliwość zastosowania uzasadnionego biznesowo klucza alokacji.

Płaszczyzna funkcjonalna

Działalność Serwisowa funkcjonuje w oparciu o przypisane do niej personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki. Z perspektywy prowadzenia Działalności Serwisowej w szczególności istotne są zapasy części zamiennych, które mogą być dystrybuowane do partnerów serwisowych. Wnioskodawca przypisuje do Działalności Serwisowej odrębne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Dodatkowo, prawa i obowiązki wynikające z umów o partnerstwie serwisowym dotyczą ściśle Działalności Serwisowej i są przypisane funkcjonalnie do niej w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z opisanym powyżej wyodrębnieniem Działalności Serwisowej w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, intencją Grupy jest dalsze rozwijanie Działalności Serwisowej w sposób niezależny, czemu służyć będzie opisane w dalszej części Wniosku wniesienie Działalności Serwisowej do odrębnej spółki (A. S.) w ramach Grupy.

Jak wskazano powyżej, w ramach wewnętrznej struktury, w celu umożliwienia Działalności Serwisowej efektywnego wykonywania zadań, W. przypisuje do Działalności Serwisowej odrębne (w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa) zasoby służące ich realizacji (w tym składniki majątkowe i niemajątkowe, pracowników, prawa wynikające z zawartych umów, zobowiązania), w szczególności:

a. przypisanych do Działalności Serwisowej 20 wykwalifikowanych pracowników (zatrudnionych na podstawie umów o pracę), zorganizowanych i wyodrębnionych w ramach ogólnej struktury organizacyjnej funkcjonującej w W., do których obowiązków należy tylko praca w obszarze Działalności Serwisowej;

b. środki trwałe związane z zajmowanymi przez pracowników stanowiskami pracy (takie jak w szczególności komputery znajdujące się w przestrzeni biurowej W., wózki widłowe i samochód ciężarowy wykorzystywane w przestrzeni magazynowej czy drukarka etykiet);

c. wartości niematerialne i prawne związane z Działalnością Serwisową, w tym np. know-how i baza kontaktów;

d. tajemnice przedsiębiorstwa;

e. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie Działalności Serwisowej;

f. prawa i obowiązki wynikające z umów o partnerstwie serwisowym zawartych przez Wnioskodawcę;

g. przychody i koszty oraz aktywa i pasywa, w tym m.in. zapasy produktów wykorzystywanych w działalności serwisowej czy zobowiązania pracownicze.

Opis planowanej transakcji i jej motywy

Jak wspomniano we wcześniejszej części opisu, w Grupie zapadła strategiczna decyzja o potrzebie wydzielenia Działalności Serwisowej do odrębnej spółki, w celu dalszego kontynuowania niezależnej działalności serwisowej stanowiącej jedno z ogniw łańcucha wartości Grupy już w ramach odrębnego podmiotu tak, aby w maksymalny sposób wykorzystać potencjał zasobów w zakresie Działalności Serwisowej.

W związku z powyższym, planowane jest przeniesienie Działalności Serwisowej z W. do A. S. w ramach aportu (dalej: „Aport”) (dalej: „Transakcja”). Jedynym udziałowcem w A. S. w momencie dokonania Transakcji będzie Wnioskodawca.

W ramach Transakcji, na A. S. zostaną przeniesione wszystkie składniki majątku W. przypisane na moment Transakcji do Działalności Serwisowej, tj. w szczególności:

\- środki trwałe związane z Działalnością Serwisową w postaci m.in. komputerów znajdujących się w przestrzeni biurowej W. oraz m.in. drukarka etykiet, wózki widłowe i samochód ciężarowy wykorzystywane w przestrzeni magazynowej W.;

\- wartości niematerialne i prawne związane z Działalnością Serwisową, obejmujące m.in. bazy danych zawierające listę umów oraz partnerów biznesowych;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów o partnerstwie serwisowym zawartych przez W.;

\- zobowiązania i należności wynikające z umów i porozumień z dostawcami i odbiorcami, w tym, m.in. z udzielonych gwarancji, funkcjonalnie związane z Działalnością Serwisową;

\- zapasy materiałów i towarów przeznaczone do wykonywania prac gwarancyjnych i pogwarancyjnych lub innego wykorzystania związanego z Działalnością Serwisową.

W konsekwencji, wszystkie materialne i niematerialne składniki przypisane do Działalności Serwisowej będą stanowiły przedmiot Aportu, umożliwiając tym samym kontynuację jej działalności gospodarczej w A. S. w takim samym zakresie, w jakim była ona prowadzona w W. A. S., w oparciu o przedmiot Aportu, o którym mowa we wniosku, będzie mógł samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie Działalności Serwisowej. Nie jest planowane, aby po Aporcie spółka A. S. zmieniła zakres bądź przedmiot przejmowanej działalności, chyba że będzie to wymagane przepisami prawa, będzie wynikać z obowiązujących W. umów bądź będzie w przyszłości wynikiem dostosowania się do zmieniającego się otoczenia biznesowego i ekonomicznego.

A. S. dla celów podatkowych przyjmie składniki wchodzące w skład Działalności Serwisowej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych W..

W zakresie użytkowania powierzchni biurowej oraz magazynu po Transakcji A. S. będzie użytkowała je na podstawie zawartej z W. umowy najmu. Celem powyższego rozwiązania jest umożliwienie Nabywcy ZCP kontynuowania prac w ramach Działalności Serwisowej w dotychczas wykorzystywanej lokalizacji, która zarówno przed jak i po Transakcji należy do W.. Umowy takie zostaną zawarte najpóźniej w momencie Transakcji. W związku z tym, wraz z Transakcją A. S. będzie mógł realizować zadania gospodarcze związane z Działalnością Serwisową.

W przypadku tych elementów, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności Serwisowej, planowane jest ich użytkowanie przez A. S. na podstawie udzielonej na jej rzecz sublicencji bądź umowy, ewentualne wydatki z tego tytułu mogą być refakturowane przez W.

W przyszłości może zostać podjęta decyzja o przeniesieniu do A. S. także odrębnych od Działalności Serwisowej usług wspomagających Działalność Serwisową, świadczonych przez wyodrębniony podmiot stanowiący Centrum Usług Wspólnych Grupy W. (dalej: „CUW”) jako jeden z rodzajów usług. A. S. może zawrzeć z CUW umowę, na podstawie której CUW będzie świadczyć na rzecz A. S. usługi podobne lub analogiczne do usług świadczonych przez CUW na rzecz W. w zakresie usług związanych z Działalnością Serwisową, przykładowo w zakresie prowadzenia szkoleń dla partnerów serwisowych. Podkreślić należy przy tym, że prowadzenie Działalności Serwisowej w A. S. jest możliwe także w sytuacji, w której nie doszłoby do przeniesienia do A. S. świadczonych przez CUW usług wspomagających.

W ramach Transakcji, przeniesieniu nie będzie podlegał znak towarowy A. Wynika to z faktu, że działania prowadzone przez A. S. w ramach Działalności Serwisowej nie będą wyczerpywały zakresu działań podmiotów z dywizji A. w Grupie W.. Oznaczenie „A.” jest wykorzystywane również w innych obszarach działalności, w tym przez inne dedykowane do tych obszarów spółki z Grupy, np. A. A. sp. z o.o. lub A. C. sp. z o.o. W konsekwencji nieprzenoszenie znaku towarowego A. ma uzasadnienie biznesowe i organizacyjne, gdyż ten znak towarowy wykorzystywany będzie nie tylko przez A. S., ale także inne spółki z Grupy W. w toku prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. A. S. zawrze z W. osobną umowę licencyjną dotyczącą znaku towarowego.

W związku z Transakcją do A. S. w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”) przejdą także pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z Działalnością Serwisową (tj. na dzień składania niniejszego wniosku 20 osób przypisanych do Działalności Serwisowej). Ponadto, wraz z pracownikami, przeniesione zostaną wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące ww. pracowników, w tym m.in. kwestie związane z korzyściami pracowniczymi, takimi jak prywatna opieka zdrowotna czy ubezpieczenie na życie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przeprowadzenie Aportu w ramach opisywanej Transakcji ma na celu zwiększenie efektywności biznesowej Grupy W. poprzez przeniesienie działalności serwisowej do odrębnego wyspecjalizowanego podmiotu – A. S. Po Transakcji A. Service skoncentruje się na prowadzeniu i rozwijaniu wniesionej do niej Działalności S. Zmiana ta w zamierzeniu pozwoli na optymalizację biznesową dla Grupy W. poprzez efektywniejsze wykorzystanie posiadanych zasobów.

Ponadto, będąca przedmiotem wniosku Transakcja, uwarunkowana będzie przede wszystkim względami gospodarczymi, a jej przeprowadzenie odbywać się będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym ani jednym z głównych jej celów nie jest i nie będzie unikanie opodatkowania ani uchylanie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 lipca 2023 r. wskazali Państwo ponadto, że opisane we wniosku przeniesienie Działalności Serwisowej w ramach aportu nastąpi w zamian za udziały w A. S. Sp. z o.o.

**Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych**

1\. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, majątek stanowiący Działalność Serwisową, będący przedmiotem Aportu do A. S. można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie we wniosku oznaczone nr 1)

2\. Czy w związku z rozważanym Aportem po stronie W. nie powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na zastosowanie wyłączenia wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie we wniosku oznaczone nr 2)

**Stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytań nr 1 i 2**

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, majątek stanowiący Działalność Serwisową, wchodzący w skład W., będący przedmiotem Aportu do A. S. stanowi i będzie na moment Transakcji stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem okoliczność, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie (wyodrębnienie) tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Przy tym, uważa się, że wydzielenie (wyodrębnienie) to powinno dotyczyć trzech płaszczyzn: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w interpretacji z 20 marca 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że „ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie. Dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o CIT, a także w oparciu o ugruntowaną doktrynę prawa podatkowego, jak również dotychczasowe orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są zatem:

\- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W rezultacie, wydzielenie ZCP powinno zachodzić na trzech płaszczyznach:

\- organizacyjnej,

\- finansowej,

\- funkcjonalnej.

W celu wykazania, że dane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest odniesienie się do każdej z płaszczyzn osobno oraz wykazanie, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego majątek związany z Działalnością Serwisową, który ma być przedmiotem Aportu do A. S., jest wyodrębniony na każdej z omawianych płaszczyzn.

Składniki majątkowe Działalności Serwisowej jako zespół składników majątkowych

W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że składniki majątkowe wchodzące w skład Działalności Serwisowej stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w tym znaczeniu, że między składnikami majątkowymi istnieją funkcjonalne połączenia - nie jest to zatem zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Zespół ten służy realizacji określonych zadań, tj. prowadzeniu Działalności Serwisowej. Między składnikami majątkowymi istnieją funkcjonalne powiązania i służą one prowadzeniu Działalności Serwisowej.

Składniki majątkowe będące przedmiotem Aportu służą odrębnym celom biznesowym, które są jasno zdefiniowane i rozpoznawalne. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie Działalności Serwisowej w przedsiębiorstwie W. zostało odzwierciedlone w uchwale Zarządu W. z dnia (…).

Dodatkowo, obie grupy składników majątku spełniają również pozostałe kryteria uprawniające do uznania ich za ZCP, a mianowicie:

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, jednak przyjmuje się, że organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa, co Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje m.in. w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.743.2022.4.AW.

Na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego, w działalności W. zauważalne jest wyodrębnienie organizacyjne w odniesieniu do majątku składającego się na Działalność Serwisową, podlegającego przeniesieniu w ramach Aportu na rzecz A. S.

O wyodrębnieniu organizacyjnym Działalności Serwisowej świadczy przede wszystkim fakt wykonywania niezależnych zadań gospodarczych, poprzez wykorzystanie odrębnych aktywów i zobowiązań, a także zaangażowania pracowników alokowanych do tej działalności. Działalność Serwisowa posiada wyodrębnione, szczegółowo określone aktywa oraz pasywa związane z realizowanymi zadaniami, w szczególności:

\- prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami W.;

\- środki trwałe;

\- wartości niematerialne i prawne;

\- zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu wynagrodzeń;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów z partnerami serwisowymi, które są funkcjonalnie związane z Działalnością Serwisową.

W ramach Działalności Serwisowej wykorzystywane są więc odrębne zasoby, w tym środki trwałe/wyposażenie oraz pracownicy.

Dodatkowo, przeniesienie pracowników w ramach Aportu nastąpi w formie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto, wraz z pracownikami przeniesione zostaną wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące ww. pracowników, w tym m.in. kwestie związane z korzyściami pracowniczymi takimi jak prywatna opieka zdrowotna czy ubezpieczenie na życie.

Działalność Serwisowa nie stanowi co prawda odrębnego wydzielonego prawnie oddziału, filii lub zakładu, a w związku z tym nie jest odrębnym pracodawcą, jednak przypisanie składników majątku/pracowników do tej działalności ma charakter wewnętrzny, potwierdzony wspomnianą powyżej uchwałą Zarządu. W konsekwencji, przypisanie takie występuje na gruncie organizacyjnym. Dodatkowo, W. posiada wyodrębnione konto bankowe dla prowadzonej Działalności Serwisowej.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, że Działalność Serwisowa spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona m.in. wtedy, kiedy ZCP posiada osobne aktywa i pasywa, które zostały do niej alokowane i które związane są z danym typem działalności.

Wyodrębnienie finansowe jest podobnie definiowane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.83.2023.2.AND, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Powszechnie przyjmuje się również, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej polegającej na sporządzaniu oddzielnego bilansu (tzw. samobilansujący się oddział) lub prowadzeniu osobnych ksiąg rachunkowych. Przesłanka wyodrębnienia finansowego sprowadza się natomiast do sytuacji, w której poprzez przyjęte metody ewidencjonowania możliwe jest przypisanie składników majątkowych, wyników finansowych i parametrów gospodarczych do określonego rodzaju prowadzonej działalności.

Zdaniem Zainteresowanych, Działalność Serwisowa jest wyodrębniona finansowo w ten sposób, że istnieje możliwość ścisłego przypisania do niej zarówno osiąganych przychodów, jak i generowanych kosztów W.. Zespół składników majątkowych związanych z Działalnością Serwisową ze względu na odmienną specyfikę generuje odrębne i niezależne grupy przychodów i kosztów.

W zakresie tych elementów rachunku zysków i strat oraz bilansu, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności Serwisowej, tj. tam, gdzie alokacja na poszczególne jednostki biznesowe W. nie jest bezpośrednio możliwa (przykładowo, w zakresie kosztów ogólnego zarządu), Wnioskodawca ma możliwość zastosowania uzasadnionego biznesowo klucza alokacji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, możliwa jest identyfikacja w księgach W. aktywów oraz pasywów Działalności Serwisowej, jak również przychodów i kosztów związanych z Działalnością Serwisową. Co istotne, Działalność Serwisowa posiada również wyodrębniony budżet oraz oddzielne cele (biznesowe) finansowe.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, że Działalność Serwisowa w W. spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak wskazano m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.49.2023.4.KW, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Podobne podejście zostało zaprezentowane m. in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 80/19: „ Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

W ocenie Zainteresowanych, Działalność Serwisowa spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Do Działalności Serwisowej zostały alokowane składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie niezbędne do wykonania właściwych dla niej zadań.

W przedmiotowej sytuacji, wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się, zdaniem Wnioskodawcy, w innych i niezależnych od siebie celach biznesowych, które realizuje Działalność Serwisowa. Do Działalności Serwisowej zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W szczególności Działalność Serwisowa realizuje swoje zadania dzięki:

\- wykwalifikowanym pracownikom dedykowanym Działalności Serwisowej;

\- zawartym umowom, w szczególności umowom z partnerami serwisowymi, przypisanym do Działalności Serwisowej;

\- posiadaniu aktywów, w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

Tym samym, Działalność Serwisową należy uznać w istocie za zespół składników majątkowych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące przypisane mu zadania.

Należy również wskazać, że w oparciu o przeniesione aktywa, pasywa i pracowników A. S. będzie mogła prowadzić działalność prowadzoną w ramach przejmowanej Działalności Serwisowej przy wykorzystaniu przejętych (i ewentualnie własnych) składników majątkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że dokonany w ramach transakcji Aport nie będzie stanowić przeniesienia przypadkowego zbioru składników, ale zbioru elementów powiązanych funkcjonalnie. W rezultacie, umożliwi to podjęcie samodzielnej działalności przez A. S. po dokonaniu Aportu w zakresie Działalności Serwisowej w oparciu o otrzymane w ramach Aportu (i ewentualnie własne) składniki majątku. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Działalność Serwisowa będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Podsumowanie

Reasumując, należy stwierdzić, że Działalność Serwisowa na moment Aportu będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w strukturze W. oraz będzie posiadać odpowiednie zasoby ludzkie. Tym samym stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie W. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W tym miejscu zauważyć należy, że na powyższą konkluzję nie wpłynie negatywnie fakt użytkowania po Aporcie przez A. S. powierzchni biurowej, magazynu oraz znaku towarowego A. na podstawie zawartych z W. odrębnych umów, bez przeniesienia prawa własności. (…).

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z Aportem, po stronie W. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wskazano, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z powołanego przepisu wynika, że wniesienie aportu powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie wnoszącego. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zatem, zgodnie z tym przepisem dokonanie aportu nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnoszącego aport w przypadku spełnienia poniższych dwóch warunków:

1) przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz

2) spółka otrzymująca wkład (w opisywanym zdarzeniu przyszłym: A. S.) przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład (w opisywanym zdarzeniu przyszłym: W.).

W ocenie Zainteresowanych, obie wskazane wyżej przesłanki warunkujące brak powstania przychodu po stronie W. zostały spełnione.

Jeżeli chodzi o kwestię przedmiotu wkładu niepieniężnego, Zainteresowani przedstawili swoją argumentację w tym zakresie w uzasadnieniu dotyczącym pytania nr 1, wykazując, że będący przedmiotem Aportu majątek składający się na Działalność Serwisową stanowi, w ich ocenie, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W odniesieniu natomiast do drugiej przesłanki, dotyczącej kontynuacji wyceny dla celów podatkowych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, A. S. przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Działalności Serwisowej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych W.. Wobec tego, warunek ten również należy uznać za spełniony.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, w analizowanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie wyjątek wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Przy tym, w ustawie o CIT zawarty został szereg zastrzeżeń/warunków w zakresie możliwości zastosowania powołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 12a ustawy o CIT, w przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 3g i pkt 25 lit. b, gdy przejmowane składniki, w tym składniki wchodzące w skład wnoszonego w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały przypisane do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu, ciężar dowodu, że składnik majątku został przyjęty dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, lub wnoszącego wkład niepieniężny, spoczywa na podatniku przejmującym ten składnik majątku lub wnoszącym ten wkład niepieniężny.

Zainteresowani wskazują, że przedmiotowe zastrzeżenie nie znajdzie zastosowania do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ A. S. będzie prowadzić swoją działalność na terytorium Polski, a składniki będące przedmiotem Aportu nie będą przypisane do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Z kolei w świetle art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei art. 12 ust. 14 ustawy o CIT wprowadza domniemanie, zgodnie z którym jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W ocenie Zainteresowanych, także powyższe wyłączenie nie znajdzie zastosowania do opisywanego zdarzenia przyszłego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, będąca przedmiotem wniosku transakcja uwarunkowana będzie przede wszystkim względami ekonomicznymi. W szczególności, głównym ani jednym z głównych jej celów nie będzie unikanie opodatkowania ani uchylanie się od opodatkowania. Transakcja ma na celu zwiększenie efektywności biznesowej grupy W. poprzez kontynuowanie działalności serwisowej w ramach odrębnego podmiotu (tj. A. S.) tak, aby w maksymalny sposób wykorzystać potencjał zasobów Grupy w zakresie Działalności Serwisowej.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, nie ma podstaw do twierdzenia, że głównym lub jednym z głównych celów wniesienia Aportu w postaci Działalności Serwisowej do A. S. jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Sama transakcja będzie natomiast przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które zostały opisane powyżej. Wobec tego przepisy art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepis ust. 4 pkt 25 lit. b ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Aport Działalności Serwisowej zostanie wniesiony przez W., która jest polską spółką do A. S., która również jest polską spółką – w związku z tym, że oba podmioty posiadać będą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, warunek ten należy uznać zatem za spełniony (spełnione zostaną bowiem przesłanki wskazane w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT).

Dodatkowo, art. 12 ust. 16 ustawy o CIT przewiduje, że przepis ust. 4 pkt 25 lit. b stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Przedmiotowy załącznik wskazuje w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest spółką akcyjną, A. S. jest natomiast spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wobec tego, także warunek wskazany w art. 12 ust. 16 należy uznać za spełniony.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie. Tym samym, Aport Działalności Serwisowej do A. S. nie będzie skutkować po stronie W. powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Aportu jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie przez Państwa we wniosku, że Transakcja odbywać się będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym celem nie będzie uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

„W.” Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.