Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.473.2017.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego pn. „Renowacja A w X”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; proporcja; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 13 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) oraz 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego pn. „Renowacja A w X” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego pn. „Renowacja A w X”. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia: 13 listopada 2017 r. oraz 11 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina planuje realizować zadanie inwestycyjne pn. „Renowacja A w X”. Gmina złożyła wniosek na dofinansowanie zadania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa VIII: Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działanie 8.6. Inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego, Priorytet inwestycyjny: 9.4. Inwestycje dokonywane w kontekście na rzecz rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność, (\`(...)\`). W złożonym wniosku podatek VAT ujęto jako koszt kwalifikowalny.

Planowany koszt zadania to 823.679,70 zł, wszystkie koszty są kwalifikowalne, dofinansowanie zadania to kwota 700.127,73 zł – 85% kosztów. Renowacja zabytkowego obiektu ma na celu podniesienie atrakcyjności turystycznej obiektu oraz X.

Zakres rzeczowy zadania obejmuje:

Zadanie 1: Zagospodarowanie terenu:

Roboty przygotowawcze, roboty ziemne, odwodnienie – kanalizacja deszczowa, podbudowy, nawierzchnia, roboty wykończeniowe, oznakowanie dróg i urządzeń bezpieczeństwa ruchu, elementy ulic.

Zadanie 2: Renowacja budynku:

Roboty rozbiórkowe, wymiana pokrycia dachowego, wykonanie tynków renowacyjnych, malowanie, instalacja odgromowa.

Obecnie w budynku A mieści się siedziba Urzędu Miejskiego w X. Budynek służy działalności administracyjnej oraz zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, tj. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, turystyki.

Gmina nie będzie pobierała opłat za korzystanie z placu przy budynku, a również pomieszczenia w budynku nie będą wynajmowane.

W budynku Urzędu Miejskiego wykonywane są przez pracowników Urzędu zadania związane z obsługą czynności opodatkowanych – wystawianie faktur za najem nieruchomości gminnych, zawieranie umów cywilnoprawnych, księgowanie i prowadzenie rejestrów VAT.

W części operacji dotyczącej przebudowy budynku nabywane usługi są związane zarówno z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a także działalnością opodatkowaną.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Szacunkowy prewspółczynnik obliczony na rok 2017 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla Gminy wynosi 1,80%.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, w przypadku, gdy proporcja nie przekroczyła 2% –podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania wystawione będą na Gminę.

W wyniku tej operacji zostanie zagospodarowany teren przy budynku, który będzie ogólnodostępny oraz zostanie przeprowadzona zewnętrzna renowacja budynku A.

Inwestycja nie jest i nie będzie w przyszłości przeznaczona do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne, do podpisania umowy na dofinansowanie z Instytucją Zarządzającą.

Pismem z dnia 13 listopada 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  W budynku A mieści się siedziba Urzędu Miejskiego w X. Dodatkowo z pomieszczeń urzędu korzystają nieodpłatnie pracownicy księgowości Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w X (2 osoby) – jednostki organizacyjnej gminy (samorządowy zakład budżetowy). Również z pomieszczeń korzystają pracownicy innych jednostek, którzy świadczą bezpłatne usługi doradcze na rzecz społeczności lokalnej:
    *   pracownik lasów państwowych – jedno pomieszczenie, 1 dzień w tygodniu,
    *   pracownik Ośrodka Doradztwa Rolniczego – jedno pomieszczenie, 1 dzień w tygodniu.
2.  Towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu będą w przeważającej części wykorzystywane do działalności administracyjnej Gminy oraz realizacji zadań wynikających z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo będą wykorzystywane na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych wymienionych w pkt 4a. Nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług zakupionych w ramach realizacji projektu w całości do działalności gospodarczej Gminy.
3.  Towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji projektu w części będą wykorzystywane do obsługi czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od podatku (pkt 4 a i b). Nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poniesionych wydatków na realizację projektu do czynności opodatkowanych.
4.  W budynku objętym projektem Gmina za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w X będzie wykonywała następujące czynności:
    1.  opodatkowane podatkiem VAT:
        *   usługi ksero – w wysokości ok. 200 zł netto rocznie;
        *   obsługa przez pracowników Urzędu czynności opodatkowanych podatkiem VAT – najem lokali użytkowych, których właścicielem jest Gmina, bezumowne korzystanie z nieruchomości, sprzedaż mienia, sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków. Pracownicy Urzędu Miejskiego w X przygotowują projekty umów cywilnoprawnych, prowadzą postępowanie związane z najmem i sprzedażą mienia, rozliczają koszty wynajmu i ogrzewania lokali, wystawiają faktury, prowadzą ewidencję księgową oraz rejestry VAT. Wartość czynności opodatkowanych wyniesie za rok 2017 ok. 196.000 zł netto.
    2.  zwolnione od podatku VAT:
        *   obsługa przez pracowników Urzędu czynności zwolnionych od podatku VAT – najem lokali na cele mieszkaniowe, sprzedaż, zbycie i najem nieruchomości rolnych oraz sprzedaż budynków gminy, do których zastosowano zwolnienie z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy. Wartość czynności zwolnionych wyniesie za rok 2017 ok. 523.000 zł, w tym ok. 510.000 zł to sprzedaż nieruchomości.
    3.  niepodlegające opodatkowaniu VAT:
        *   podatki i opłaty lokalne oraz inne należności publicznoprawne pobierane na podstawie decyzji administracyjnych, dotacje.Planowana wysokość dochodów Urzędu Miejskiego niepodlegających opodatkowaniu VAT w roku 2017 wynosi ok. 12.100.000 zł.
5.  Zadanie inwestycyjne będzie realizowane przez Gminę za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w X. Szacunkowy prewspółczynnik obliczony na rok 2017 dla Urzędu Miejskiego w X wynosi ok 1,8%, w związku z tym Gmina zamierza skorzystać z uprawnienia do uznania, że proporcja wynosi 0%. Mając na względzie złożony wniosek o interpretację oraz złożone wyjaśnienia, Gmina uważa że nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Renowacja A w X”.

Ponadto, w dniu 11 grudnia 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Dokonując zakupu towarów i usług w ramach inwestycji pn. „Renowacja A w X”, Gmina będzie miała możliwość jednoznacznego przypisania tych wydatków, które będą służyły wyłącznie części inwestycji dotyczącej zagospodarowania terenu.
2.  Wydatki związane z zagospodarowaniem terenu będą związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma możliwość odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego pn. „Renowacja A w X”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Renowacja A w X”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego oznaczającego powstanie zobowiązania podatkowego.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi w zakresie zagospodarowania terenu. Przy realizacji inwestycji nabycie usług (roboty budowlane, nadzór inwestorski) nie będzie mieć związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Inwestycja w zakresie renowacji budynku oraz zagospodarowania terenu realizowana będzie przez organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany – czyli ustawą o samorządzie gminnym. Powstała w wyniku realizacji zadania infrastruktura będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne, natomiast w zakresie przebudowy A, w której mieści się siedziba Urzędu Miejskiego w X, Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych z inwestycją. W związku z tym, że proporcja jest niższa niż 2%, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego (w tym urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego).

Na podstawie § 2 pkt 5 cyt. wyżej rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

I tak, zgodnie z przepisem § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa wyżej, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. powiaty, gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9 cyt. wyżej ustawy) oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, planuje realizować zadanie inwestycyjne pn. „Renowacja A w X”. Gmina złożyła wniosek na dofinansowanie zadania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa VIII: Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działanie 8.6. Inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego, Priorytet inwestycyjny: 9.4. Inwestycje dokonywane w kontekście na rzecz rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność (…). Renowacja zabytkowego obiektu ma na celu podniesienie atrakcyjności turystycznej obiektu oraz X. Zakres rzeczowy zadania obejmuje: zagospodarowanie terenu (roboty przygotowawcze, roboty ziemne, odwodnienie – kanalizacja deszczowa, podbudowy, nawierzchnia, roboty wykończeniowe, oznakowanie dróg i urządzeń bezpieczeństwa ruchu, elementy ulic) oraz renowację budynku (roboty rozbiórkowe, wymiana pokrycia dachowego, wykonanie tynków renowacyjnych, malowanie, instalacja odgromowa). W wyniku tej operacji zostanie zagospodarowany teren przy budynku, który będzie ogólnodostępny oraz zostanie przeprowadzona zewnętrzna renowacja budynku A. Inwestycja nie jest i nie będzie w przyszłości przeznaczona do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że dokonując zakupu towarów i usług w ramach inwestycji pn. „Renowacja A w X”, Gmina będzie miała możliwość jednoznacznego przypisania tych wydatków, które będą służyły wyłącznie części inwestycji dotyczącej zagospodarowania terenu. Ponadto, wydatki związane z zagospodarowaniem terenu będą związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Obecnie w budynku A mieści się siedziba Urzędu Miejskiego w X. Budynek służy działalności administracyjnej oraz zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, tj. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, turystyki. Gmina nie będzie pobierała opłat za korzystanie z placu przy budynku, a również pomieszczenia w budynku nie będą wynajmowane. W budynku Urzędu Miejskiego wykonywane są przez pracowników Urzędu zadania związane z obsługą czynności opodatkowanych – wystawianie faktur za najem nieruchomości gminnych, zawieranie umów cywilnoprawnych, księgowanie i prowadzenie rejestrów VAT. W części operacji dotyczącej przebudowy budynku nabywane usługi są związane zarówno z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a także działalnością opodatkowaną.

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania, wystawione będą na Gminę.

W budynku A oprócz siedziby Urzędu Miejskiego w X mieszczą się również dodatkowe pomieszczenia urzędu, z których korzystają:

*   nieodpłatnie pracownicy księgowości Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w X (2 osoby) – jednostki organizacyjnej gminy (samorządowy zakład budżetowy), oraz
*   pracownicy innych jednostek, którzy świadczą bezpłatne usługi doradcze na rzecz społeczności lokalnej:
    *   pracownik lasów państwowych – jedno pomieszczenie, 1 dzień w tygodniu,
    *   pracownik Ośrodka Doradztwa Rolniczego – jedno pomieszczenie, 1 dzień w tygodniu.

Towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu będą w przeważającej części wykorzystywane do działalności administracyjnej Gminy oraz realizacji zadań wynikających z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo będą wykorzystywane na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych. Nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług zakupionych w ramach realizacji projektu w całości do działalności gospodarczej Gminy.

Towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji projektu w części będą wykorzystywane do obsługi czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od podatku. Nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poniesionych wydatków na realizację projektu do czynności opodatkowanych.

W budynku objętym projektem Gmina za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w X będzie wykonywała następujące czynności:

*   opodatkowane podatkiem VAT (usługi ksero – w wysokości ok. 200 zł netto rocznie oraz obsługa przez pracowników Urzędu czynności opodatkowanych podatkiem VAT – najem lokali użytkowych, których właścicielem jest Gmina, bezumowne korzystanie z nieruchomości, sprzedaż mienia, sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków. Pracownicy Urzędu Miejskiego w X przygotowują projekty umów cywilnoprawnych, prowadzą postępowanie związane z najmem i sprzedażą mienia, rozliczają koszty wynajmu i ogrzewania lokali, wystawiają faktury, prowadzą ewidencję księgową oraz rejestry VAT. Wartość czynności opodatkowanych wyniesie za rok 2017 ok. 196.000 zł netto);
*   zwolnione od podatku VAT (obsługa przez pracowników Urzędu czynności zwolnionych od podatku VAT – najem lokali na cele mieszkaniowe, sprzedaż, zbycie i najem nieruchomości rolnych oraz sprzedaż budynków gminy, do których zastosowano zwolnienie z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy. Wartość czynności zwolnionych wyniesie za rok 2017 ok. 523.000 zł, w tym ok. 510.000 zł to sprzedaż nieruchomości);
*   niepodlegające opodatkowaniu VAT (podatki i opłaty lokalne oraz inne należności publicznoprawne pobierane na podstawie decyzji administracyjnych, dotacje). Planowana wysokość dochodów Urzędu Miejskiego niepodlegających opodatkowaniu VAT w roku 2017 wynosi ok. 12.100.000 zł.

Zadanie inwestycyjne będzie realizowane przez Gminę za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w X. Szacunkowy prewspółczynnik obliczony na rok 2017 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla Urzędu Miejskiego w X wynosi ok 1,8%, w związku z tym Gmina zamierza skorzystać z uprawnienia do uznania, że proporcja wynosi 0%.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Gmina ma możliwość odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego pn. „Renowacja A w X”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z projektem, będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku), jak również innych czynności, tj. pozostających poza działalnością gospodarczą.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i poza działalnością gospodarczą).

Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji przedmiotowego projektu związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku opisanej inwestycji pn. „Renowacja A w X” realizowanej w ramach zadania nr 1 w części dotyczącej zagospodarowania terenu Wnioskodawca wskazał, że teren ten będzie ogólnodostępny, a wydatki związane z jego zagospodarowaniem będą związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie Zainteresowany oświadczył, że Gmina dokonując zakupu towarów i usług będzie miała możliwość jednoznacznego przypisania wydatków, które będą służyły wyłącznie części inwestycji dotyczącej zagospodarowania terenu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z realizacją projektu w odniesieniu do wydatków dotyczących części inwestycji przypadającej na zagospodarowanie terenu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki ponoszone w ramach tej części projektu nie będą bowiem związane z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Natomiast, w odniesieniu do wyżej opisanej inwestycji realizowanej w ramach zadania nr 2 w części dotyczącej renowacji i przebudowy A Wnioskodawca wskazał, że Gmina będzie wykorzystywała towary i usługi zakupione w ramach realizowanego projektu w przeważającej części do działalności administracyjnej oraz realizacji zadań wynikających z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo ww. towary i usługi będą wykorzystywane na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych. Gmina zaznacza przy tym, że nie jest możliwe przypisanie towarów i usług zakupionych w ramach projektu w całości do działalności gospodarczej Gminy.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu, w części dotyczącej renowacji i przebudowy A w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym należy nadmienić, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć określa wskazane wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi nabywane w związku z realizowanym projektem w części dotyczącej renowacji i przebudowy A będą służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno czynnościom opodatkowanym, jak również czynnościom zwolnionym od podatku i nie będzie możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawca będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina w odniesieniu do wydatków związanych z realizowaną inwestycją w części dotyczącej renowacji i przebudowy A będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy uwzględnieniu przepisów określonych w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał również, że szacunkowy prewspółczynnik obliczony na rok 2017 dla Urzędu Miejskiego w X wynosi ok 1,8% i w związku z tym Gmina zamierza skorzystać z uprawnienia do uznania, że proporcja wynosi 0%.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji, bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Zatem, jak wynika z rozpatrywanej sprawy, skoro wyliczona dla Urzędu Miejskiego w X proporcja nie przekracza 2%, skutkiem czego Gmina na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy zamierza skorzystać z uprawnienia do uznania, że proporcja ta wyniesie 0%, to wówczas nie będzie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy oraz § 3 ust. 2 przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – co do zasady – Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Renowacja A w X” w odniesieniu do renowacji i przebudowy A, w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności Urzędu Miejskiego w X, a wyliczona dla niego proporcja przez Gminę nie przekracza 2% i skoro Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, przyjął, że proporcja wynosi 0%, to nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do ww. obszarów działalności Gminy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy nadmienić, ze kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.