Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-827/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-16
Teza: podatek od towarów i usług w zakresie określenia czy przekazanie środków pieniężnych na przebudowę drogi gminnej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową drogi.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przekazanie środków pieniężnych na przebudowę drogi gminnej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową drogi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przekazanie środków pieniężnych na przebudowę drogi gminnej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową drogi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina zawarła porozumienie z Inwestorami zamieszkałymi w M pod nr 68 i 69, w sprawie partycypacji w kosztach inwestycji przebudowy części drogi gminnej położonej w obrębie ewidencyjnym M Gmina , na odcinku stanowiącej dojazd do posesji nr 68 i 69.

W § 1 porozumienia Inwestorzy zobowiązali się do zapłaty 30% kosztów inwestycji w wysokości określonej w § 3, polegającej na przebudowie metodą wgłębnego bitumowania części drogi gminnej położonej w obrębie ewidencyjnym M Gmina , stanowiącej bezpośredni dojazd do posesji nr 68 i 69.

W § 3 Inwestor zobowiązał się do sfinansowania 30% całkowitych kosztów inwestycji, tj. kosztów w wysokości 64.209,44 zł. Całkowity koszt inwestycji wynosi 214.031,45 zł brutto, w tym:

1.  wynagrodzenie wykonawcy robót budowlanych - 122.941,01 zł,
2.  wynagrodzenie Inspektora nadzoru - 4.182,00 zł,
3.  zakup kamienia wapiennego - 86.908,44 zł.

Gmina w związku z powyższą inwestycją otrzymała i otrzyma faktury VAT oraz dokona obciążenia kosztami przebudowy drogi Inwestorów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obciążenie Inwestorów częścią kosztów przebudowy drogi stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w związku z obciążeniem Inwestorów kosztami przebudowy drogi Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących przebudowy drogi, a jeżeli tak, to w jakim zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie kosztami przebudowy drogi stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne świadczenie usług. Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazano, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W wyroku z 13 czerwca 2013 r. NSA w Warszawie, sygn. akt. I FSK 771/12 wskazał, że dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT trzeba mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Powinien być jednolicie interpretowany i stosowany we wszystkich krajach członkowskich. Stąd też sformułowania użytego przez ustawodawcę krajowego dotyczącego „czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych” nie można, tak jak to czyni kasator interpretować przez poprzez siatkę pojęciową polskiego prawa cywilnego. Zasady opodatkowania czynności organów władzy publicznej w całej Unii Europejskiej muszą być jednolite. Stąd też należy dokonać wykładni prounijnej art. 15 ust. 6 in fine ustawy o VAT. Uwzględniając regulacje zawarte w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 analizowany przepis krajowy należy rozumieć w ten sposób, że organy władzy oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane mogą być traktowane za podatników podatku od wartości dodanej tylko wtedy, gdy są normalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, dokonując typowych dla przedsiębiorców czynności”. Zdaniem Gminy czynność przeniesienia kosztów usługi budowlanej na Inwestorów stanowi odpłatne świadczenie usług. Jest ono bowiem oparte na zwykłym cywilnym porozumieniu zawartym przez niezależne podmioty, które jest typowe dla podmiotów gospodarczych. Gmina ograniczając swoje koszty dąży do uzyskania partnerów prywatnych, zainteresowanych przeprowadzeniem inwestycji. W świetle powyższego - w ocenie Gminy - skoro dokonywane wydatki służą czynnościom opodatkowanym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim dokonuje obciążenia kosztami Inwestorów. W przedstawionym przypadku, skoro Gmina obciąża Inwestorów w 30% kosztami budowy drogi, to w takiej przysługuje jej prawo do odliczenia. W ocenie Gminy, potwierdzenie prezentowane przez nią stanowiska znajduje się m.in. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2012 r. znak IPPP2/443-524/12-2/DG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2008 r. znak LPP1/443-978/08-2/AI oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2014 r. - znak IPTPP1/443-71/14-6/MG.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2014 r. wskazano, że Wnioskodawca (samorządowa jednostka budżetowa) sprawując w przyszłości zarząd dróg i obciążając, w ramach umów cywilnoprawnych, inwestora inwestycji niedrogowej kosztami budowy lub przebudowy drogi publicznej, będzie świadczył usługi, o których mowa w art, 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane wg stawki 23%.

W związku z powyższym, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy - zdaniem Gminy - ponoszone koszty budowy/przebudowy drogi publicznej będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę, zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ww. kosztami.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z kosztami budowy lub przebudowy drogi publicznej, ponieważ wydatki te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę, która będzie w przyszłości sprawować zarząd dróg, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i sług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gminy zawarła porozumienie z dwoma inwestorami, w sprawie partycypacji w kosztach inwestycji przebudowy części drogi gminnej położonej w obrębie ewidencyjnym Gminy, na odcinku stanowiącej dojazd do posesji inwestorów, którzy zobowiązali się do zapłaty 30% kosztów inwestycji w wysokości określonej w § 3, polegającej na przebudowie metodą wgłębnego bitumowania części drogi gminnej położonej w obrębie ewidencyjnym Gminy, stanowiącej bezpośredni dojazd do posesji Inwestorów. Na koszt inwestycji składają się wynagrodzenie wykonawcy robót budowlanych, wynagrodzenie Inspektora nadzoru, zakup kamienia wapiennego. Gmina w związku z powyższą inwestycją otrzymała i otrzyma faktury VAT oraz dokona obciążenia kosztami przebudowy drogi Inwestorów.

W tym miejscu należy zauważyć, że obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260 z późn. zm.). W myśl tego przepisu budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, szczegółowe warunki realizacji tego obowiązku reguluje umowa pomiędzy zarządcą drogi a inwestorem.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w niniejszej sprawie doszło do odpłatnego świadczenia usług na rzecz Inwestorów. Skoro inwestycja drogowa jest realizowana na gruncie stanowiącym własność Gminy i z przebudowanej drogi korzystać będą inwestorzy (właściciele posesji), a ponadto budowa dróg należy do zadań własnych Gminy, to sama czynność przekazania środków finansowych na tę inwestycję drogową nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, skoro przedmiotowa inwestycja (przebudowa drogi gminnej) wynika w istocie z realizacji przez Gminę jej zadań własnych (związanych z zaspokojeniem zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy), to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji, bowiem ponoszone w tym zakresie wydatki nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.