Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.663.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-06
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT ponoszonych przez Gminę na realizację inwestycji
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018r. (data wpływu 27 sierpnia 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2018r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT ponoszonych przez Gminę na realizację inwestycji pn. „..” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT ponoszonych przez Gminę na realizację inwestycji pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 8 października 2018r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r., poz. 446, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz. U. z 1998r., nr 96, poz. 603, z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m. in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; zieleni gminnej i zadrzewień; promocji gminy.

Realizując wskazane wyżej zadania Gmina w oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie mogą być zarówno wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, jak i instytucjami powołanymi przez Gminę, posiadającymi odrębną od Gminy osobowość prawną.

W myśl Uchwały Nr … Rady Miejskiej z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie uchwalenia Strategii Rozwoju Miasta i Gminy Ś. na lata 2015-2022, przystąpiono do realizacji projektu pn. „…”. Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … 2014-2020. Projekt jest w trakcie realizacji. Przedmiotem realizacji projektu jest utworzenie strefy aktywności gospodarczej w mieście Ś. na powierzchni 18.1862 ha, na działkach nr: … - obręb 4, \`(...)\`\`(...)\`., poprzez uzbrojenie nieużytkowanych, zdegradowanych terenów inwestycyjnych położonych w pobliżu inwestycji transportowych linii kolejowej w mieście \`(...)\`\`(...)\`..

Głównym celem projektu jest wzmacnianie rozwoju gospodarczego Gminy poprzez zwiększenie dostępności do infrastruktury wspierającej przedsiębiorczość. Bezpośrednim celem projektu jest stworzenie kompleksowej infrastruktury inwestycyjnej, umożliwiającej stworzenie strefy aktywności gospodarczej w granicach miasta \`(...)\`\`(...)\`.. Efektem realizacji przedsięwzięcia będzie fakt, że Gmina do końca 2018 r. będzie dysponować terenami inwestycyjnymi o łącznym areale 18.1862 ha.

Planuje się, iż z ww. efektów korzystać będą tacy odbiorcy projektu, jak przedsiębiorstwa, zwłaszcza te sektora MŚP, które będą zainteresowane prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie projektowanej strefy aktywności gospodarczej w mieście \`(...)\`\`(...)\`.. Dzięki realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia możliwe będzie stworzenie warunków do powstania i rozwoju małych i średnich firm, zatem oferta nowych terenów inwestycyjnych będzie kierowana zarówno do nowoutworzonych podmiotów, jak i tych już funkcjonujących, które planują rozszerzyć dotychczasową działalność przemysłową, handlową lub usługową.

Realizacja przedmiotowego projektu podzielona została na następujące zadania:

1.  opracowanie dokumentacji technicznej, celem rzetelnego zweryfikowania zakresu realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia i zidentyfikowania wszystkich niezbędnych do wykonania w jego ramach prac;
2.  roboty budowlane związane z budową strefy aktywności gospodarczej w mieście \`(...)\`\`(...)\`. obejmujące m. in. budowę sieci: wod-kan, kanalizacji deszczowej, gazowej; budowę oświetlenia drogowego dla projektowanej obsługi komunikacyjnej; budowę pełnej obsługi komunikacyjnej jako dróg wewnętrznych; budowę ogrodzenia terenu i zagospodarowania terenu; wycinkę zieleni (usuwanie zarośli, drzew, krzewów wraz z projektem nasadzeń zastępczych jako kompensata wycinki drzew); niwelacje terenu (wraz z wymianą ziemi), z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych;
3.  nadzór inwestorski, który będzie miał na celu kontrolę nad prawidłowym wykonaniem wszystkich zaplanowanych w projektowanym przedsięwzięciu prac;
4.  zarządzanie projektem, które będzie miało na celu prawidłową realizację projektu, w tym jego rozliczanie, przez pracowników Urzędu Miasta i Gminy w Ś.;
5.  ziałania promocyjne polegające na właściwym oznaczeniu miejsca realizacji projektu oraz dokumentach i materiałach, które powstaną w związku z jego realizacją, informacją o wspófinansowaniu projektu przez UE, a także umieszczeniu opisu wdrażanego projektu na stronie WWW Gminy \`(...)\`\`(...)\`. oraz podjęciu działań mających na celu promocję efektów realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia w środkach masowego przekazu.

W dniu 26 czerwca 2018 r. Rada Miejska w Ś. podjęła Uchwałę Nr … w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta \`(...)\`\`(...)\`. – Etap I. Zgodnie z tą uchwałą, działki stanowiące własność Gminy \`(...)\`\`(...)\`., oznaczone numerami ewidencyjnymi: … - przeznaczone są na cele budowlane (w szczególności budynki produkcyjne, usługowe). Tereny inwestycyjne, które powstaną po zrealizowaniu projektu będą przez Gminę sprzedawane inwestorom.

Gmina oszacowała wartość rynkową 1m2 terenów inwestycyjnych, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz zainteresowanych inwestorów. W tym celu Gmina dokonała zestawienia ofert sprzedaży terenów inwestycyjnych znajdujących się w gminach sąsiadujących z Wnioskodawcą. Na podstawie zestawionych ofert pochodzących z internetowego serwisu ogłoszeń sprzedaży i wynajmu nieruchomości skalkulowała średnią cenę za 1m2 terenu inwestycyjnego w kwocie 128,03 zł.

Na terenie projektowanej strefy aktywności gospodarczej powstanie również rondo, stanowiące drogę publiczną. Powierzchnia ronda (drogi publicznej) stanowić będzie 0,2702 ha - powierzchnia ta została precyzyjnie wyodrębniona na podstawie dokumentów projektowych inwestycji.

W związku z tym, że na części terenu, który stanowił będzie strefę aktywności gospodarczej, znajdować się będzie droga publiczna (rondo), a więc Wnioskodawca budując je będzie realizował swoje zadanie publiczne z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Wnioskodawca w celu dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z projektem jako całością, udokumentowanych fakturami VAT, ponoszonych na realizację projektu pn. „…. dokonywał i zamierza dokonywać obniżenia VAT należnego poprzez wyodrębnienie z całej powierzchni strefy tej część powierzchni, która związana będzie z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą (sprzedaż terenów inwestycyjnych). Powierzchnia związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą stanowi 98% całej powierzchni strefy i w takiej części Gmina obniża i zamierza obniżać kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu, związanych z całością projektu, udokumentowanych fakturami VAT. W ramach realizacji opisanego powyżej projektu, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił wydatki udokumentowane fakturami VAT.

W odniesieniu do przedstawionych powyżej zadań, na jakie została podzielona realizacja projektu, Gmina dokonuje i zamierza dokonywać obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w taki sposób, że od wydatków ponoszonych na realizację:

Zadania I. Wnioskodawca dokonywał i zamierza dokonywać obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w 98%.

Zadania II. Wnioskodawca dokonywał i zamierza dokonywać obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego:

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci wod-kan - 100%;

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową kanalizacji deszczowej - nie dokonywał i nie zamierza dokonywać obniżenia VAT należnego;

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci gazowej w - 100%;

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową oświetlenia drogowego dla projektowanej obsługi komunikacyjnej oraz budową pełnej obsługi komunikacyjnej jako dróg publicznych - nie dokonywał i nie zamierza dokonywać obniżenia VAT należnego;

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową ogrodzenia terenu - dokonywał i zamierza dokonywać obniżenia VAT należnego w 98%;

*   w odniesieniu do zagospodarowania terenu, wycinki zieleni, niwelacji terenu - nie dokonywał i nie zamierza dokonywać obniżenia VAT należnego.

Zadania III Wnioskodawca dokonywał i zamierza dokonywać obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w 98%.

Zadania IV. Wnioskodawca dokonywał i zamierza dokonywać obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w 98%.

Zadania V. Wnioskodawca nie dokonywał i nie zamierza dokonywać obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowości stosowanego sposobu obniżania kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż Gmina pragnie uzupełnić informację zawartą we wniosku, odnoszącą się do jednego z etapów zadania II inwestycji - budowy sieci gazowej. Gmina w zakresie dotyczącym sieci gazowej zawarła umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym ze spółką będącą dostawcą gazu. Zgodnie z zapisami umowy Gmina jest współwłaścicielem sieci gazowej wraz ze spółką będącą dostawcą gazu. Spółka w zawartej umowie zobowiązała się wykupić udziały w sieci gazowej przypadającej na Gminę. Do momentu sprzedaży przez Gminę przedmiotowych udziałów, Gmina planuje oddać spółce w dzierżawę sieć gazową w części, której właścicielem jest Gmina - obecnie trwają rozmowy ze spółką w tym zakresie. Czynsz dzierżawny ustalony zostanie w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym od sieci gazowej.

Wszystkie, nie tylko objęte wnioskiem czynności dokonywane przez Gminę należą do jej zadań własnych, gdyż jak wskazuje przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.; dalej: u.s.g.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Przy czym przepis wskazuje katalog otwarty zadań własnych Wnioskodawcy. Poniżej Gmina wskazuje szczegółowo, jakie zadania własne będzie wykonywać w odniesieniu do poszczególnych zadań i etapów inwestycji:

Zadanie I.: zadanie z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, zadanie z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, zadanie z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, zadanie z zakresu zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 12 u.s.g.);

Zadanie II.:

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci wod-kan - zadanie z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową kanalizacji deszczowej - zadanie z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.s.g.),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci gazowej - zadanie z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową oświetlenia drogowego dla projektowanej obsługi komunikacyjnej oraz budowę pełnej obsługi komunikacyjnej jako dróg publicznych - zadanie z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową ogrodzenia terenu - zadanie z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g.),

*   w odniesieniu do zagospodarowania terenu, wycinki zieleni, niwelacji terenu – zadanie z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 12 u.s.g.).

Zadanie III.: zadanie z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, zadanie z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, zadanie z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, zadanie z zakresu zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 12 u.s.g.);

Zadanie IV.: zadanie z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, zadanie z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, zadanie z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, zadanie z zakresu zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 12 u.s.g.);

Zadanie V.: zadanie z zakresu promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g.).

Efekty zrealizowanej inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych od podatku VAT, wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych VAT bądź niepodlegających VAT, według poniższych wyjaśnień:

Zadanie I.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 98% do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż terenów inwestycyjnych, dzierżawa sieci wod-kan, dzierżawa sieci gazowej do momentu jej sprzedaży), a w 2% do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne korzystanie z dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej);

Zadanie II.:

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci wod-kan - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 100% do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa sieci wod-kan),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową kanalizacji deszczowej - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (z kanalizacji deszczowej korzystać będą nieodpłatnie wszyscy mieszkańcy Gminy),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci gazowej - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 100% do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa sieci gazowej na rzecz dostawcy gazu do momentu jej sprzedaży),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową oświetlenia drogowego dla projektowanej obsługi komunikacyjnej oraz budowę pełnej obsługi komunikacyjnej jako dróg publicznych - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (z oświetlenia drogowego korzystać będą wszyscy użytkownicy dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową ogrodzenia terenu - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 98% do czynności opodatkowanych /AT (sprzedaż terenów inwestycyjnych, dzierżawa sieci wod-kan, dzierżawa sieci gazowej do momentu jej sprzedaży), a w 2% do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne korzystanie z dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej),

*   w odniesieniu do zagospodarowania terenu, wycinki zieleni, niwelacji terenu - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (realizacja przedmiotowego etapu będzie służyła nieodpłatnie wszystkim mieszkańcom Gminy).

Zadanie III.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 98% do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż terenów inwestycyjnych, dzierżawa sieci wod-kan, dzierżawa sieci gazowej do momentu jej sprzedaży), a w 2% do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne korzystanie z dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej);

Zadanie IV.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 98% do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż terenów inwestycyjnych, dzierżawa sieci wod-kan, dzierżawa sieci gazowej do momentu jej sprzedaży), a w 2% do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne korzystanie z dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej);

Zadanie V.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji do czynności związanych z promocją Gminy (identyfikowanej jako Gmina przyjazna rozwojowi działalności gospodarczej), a więc niepodlegającą opodatkowaniu VAT, których celem jest skuteczna sprzedaż nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców;

Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, o której mowa w opisie sprawy do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z opisem przedstawionym do odpowiedzi na pytanie 2 Organu, tj.:

Zadanie I.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 98% do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż terenów inwestycyjnych, dzierżawa sieci wod-kan, dzierżawa sieci gazowej do momentu jej sprzedaży);

Zadanie II.:

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci wod-kan - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 100% do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa sieci wod-kan),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci gazowej - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 100% do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa sieci gazowej na rzecz dostawcy gazu do momentu jej sprzedaży),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową ogrodzenia terenu - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 98% do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż terenów inwestycyjnych, dzierżawa sieci wod-kan, dzierżawa sieci gazowej do momentu jej sprzedaży).

Zadanie III.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 98% do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż terenów inwestycyjnych, dzierżawa sieci wod-kan, dzierżawa sieci gazowej do momentu jej sprzedaży);

Zadanie IV.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 98% do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż terenów inwestycyjnych, dzierżawa sieci wod-kan, dzierżawa sieci gazowej do momentu jej sprzedaży).

Efekty powstałe w wyniku realizacji ww. inwestycji w nikłym zakresie będą wykorzystywane przez Gminę do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z opisem przedstawionym do odpowiedzi na pytanie 2 Organu, tj.:

Zadanie I.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 2% do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne korzystanie z dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej);

Zadanie II.:

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową kanalizacji deszczowej - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (z kanalizacji deszczowej korzystać będą nieodpłatnie wszyscy mieszkańcy Gminy),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową oświetlenia drogowego dla projektowanej obsługi komunikacyjnej oraz budowę pełnej obsługi komunikacyjnej jako dróg publicznych - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (z oświetlenia drogowego korzystać będą wszyscy użytkownicy dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową ogrodzenia terenu - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 2% do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne korzystanie z dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej),

*   w odniesieniu do zagospodarowania terenu, wycinki zieleni, niwelacji terenu - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (realizacja przedmiotowego etapu będzie służyła nieodpłatnie wszystkim mieszkańcom Gminy);

Zadanie III.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 2% do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne korzystanie z dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej);

Zadanie IV.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 2% do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne korzystanie z dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej);

Zadanie V.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji do czynności związanych z promocją Gminy (identyfikowanej jako Gmina przyjazna rozwojowi działalności gospodarczej), a więc niepodlegającą opodatkowaniu VAT, których celem jest skuteczna sprzedaż nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców;

Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z tym, że na części terenu, który stanowił będzie strefę aktywności gospodarczej, znajdować się będzie droga publiczna, a więc Wnioskodawca budując ją będzie realizował swoje zadanie publiczne z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Wnioskodawca w celu dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z projektem jako całością, udokumentowanych fakturami VAT, ponoszonych na realizację przedmiotowego projektu, dokonywał i zamierza dokonywać obniżenia VAT należnego poprzez wyodrębnienie z całej powierzchni strefy tej części powierzchni, która związana będzie z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą (sprzedaż terenów inwestycyjnych). Powierzchnia związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą stanowi 98% całej powierzchni strefy i w takiej części Gmina obniża i zamierza obniżać kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu, związanych z jego całością, udokumentowanych fakturami VAT. W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane do realizacji przedmiotowej inwestycji będą wykorzystywane przez wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w odniesieniu do poszczególnych zadań inwestycji i ich etapów:

Zadanie I.: istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

Zadanie II.:

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci wod-kan - istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową kanalizacji deszczowej - efekty powstałe w wyniku realizacji przedmiotowego etapu zadania II. inwestycji wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci gazowej - istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową oświetlenia drogowego dla projektowanej obsługi komunikacyjnej oraz budowę pełnej obsługi komunikacyjnej jako dróg publicznych - efekty powstałe w wyniku realizacji przedmiotowego etapu zadania II. inwestycji wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową ogrodzenia terenu - istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

*   w odniesieniu do zagospodarowania terenu, wycinki zieleni, niwelacji terenu - efekty powstałe w wyniku realizacji przedmiotowego etapu zadania II. inwestycji wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zadanie III.: istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

Zadanie IV.: istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

Zadanie V.: Efekty powstałe w wyniku realizacji zadania V. inwestycji wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Efekty realizacji przedmiotowej inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do realizacji działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie korzystającej ze zwolnienia od opodatkowania VAT, a także do czynności innych niż działalność gospodarcza.

W odniesieniu do zadań od I do V projektu oraz ich poszczególnych etapów, faktury dokumentujące wydatki ponoszone na ich realizację były i będą wystawiane na Gminę \`(...)\`\`(...)\`..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługiwało i przysługuje prawo do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej inwestycji w odniesieniu do poszczególnych zadań od I do V, zgodnie z metodą przedstawioną w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwało i przysługuje mu prawo do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej inwestycji w odniesieniu do poszczególnych zadań od I do V, zgodnie z metodą przedstawioną w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Odnosząc do przywołanych powyżej przepisów opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję polegającą na budowie strefy aktywności gospodarczej, będzie występował jako podatnik VAT czynny, w związku z tym, że powstałe w strefie tereny inwestycyjne przeznaczone będą na sprzedaż na rzecz inwestorów. Sprzedaż ta opodatkowana będzie stawką podstawową 23% VAT, gdyż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W myśl powyższego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowalne należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dla terenu objętego strefą, który będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz inwestorów, uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki przeznaczone na sprzedaż przeznaczone będą pod zabudowę, w szczególności budynkami produkcyjnymi i usługowymi. Tym samym stanowią one tereny budowlane, co wyklucza w stosunku do planowanych dostaw tych gruntów, zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Gmina dokonując i zamierzając w dalszym ciągu dokonywać obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji w sposób opisany w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku, realizuje przysługujące jej prawo, wynikające z przepisu art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż dokonuje i zamierza dokonywać odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie strefy aktywności gospodarczej Gmina ponosi i ponosić będzie wydatki udokumentowane fakturami, które związane będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Będą to wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej i sieci gazowej - od wydatków dotyczących tych sieci Gmina dokonuje i planuje dokonywać pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż będą one służyły wyłącznie do dostaw wody i odbioru nieczystości oraz dostaw gazu, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca ponosił i ponosić będzie również wydatki związane z całością inwestycji i służące realizacji całości inwestycji (np. opracowanie dokumentacji technicznej projektu, ogrodzenie całego terenu strefy, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem), które tym samym związane są i będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT jak również niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, w związku ze znajdującą się na terenie strefy drogą publiczną (rondo). Gmina z kwot wydatków dotyczących całości inwestycji jest w stanie wyodrębnić jej część, która związana jest wyłącznie z czynnościami związanymi z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż terenów), na podstawie procentowego wyodrębnienia z całej powierzchni strefy, tej części która będzie związana z czynnościami opodatkowanymi (późniejszą sprzedażą opodatkowana VAT). Część strefy, która związana będzie wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi stanowi 98% i w takiej części Wnioskodawca dokonuje i zamierza dokonywać obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku sygn. akt I SA/Rz 14/16 z dnia 11 lutego 2016 r. wskazał, że „Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w niniejszej sprawie wynika wyraźnie, że Gmina nie jest wstanie dokonać wyliczenia udziału procentowego w jakim instalacja kanalizacji deszczowej wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, gdyż specyfika korzystania z budowli instalacji kanalizacji deszczowej - tj. korzystanie z niej zarówno przez podmioty gospodarcze odprowadzające wody opadowe lub roztopowe z terenów utwardzonych, jak też odprowadzanie ww. wód od pozostałych odbiorców, a także z ulic ogólnodostępnych powoduje, że brak jest możliwości ustalenia obiektywnej zasady podziału. Przypomnieć należy, że Gmina przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że nie ma faktycznej możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej pomimo, że prawo do odliczenia przysługuje na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy VAT, ale nie można w żaden sposób wyliczyć udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość (kanalizacja deszczowa) jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina w stanie faktycznym w sposób wyraźny wskazała obiektywny brak możliwości określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy VAT.”

W odniesieniu do przywołanego powyżej fragmentu wyroku i przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, że jest w stanie precyzyjnie wyodrębnić spośród wydatków dotyczących całości inwestycji (np. opracowanie dokumentacji technicznej projektu, ogrodzenie całego terenu strefy, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem) ich procentowy udział, który związany będzie wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od powyższych wydatków przysługiwało i będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem procentowego udziału powierzchni strefy aktywności gospodarczej, która wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej, w stosunku do całej powierzchni strefy, a zatem w 98%.

Gmina w ramach realizowania inwestycji poniesie również wydatki na towary i usługi, które nie będą służyć działalności gospodarczej, tj. będą dostępne i wykorzystywane nieodpłatnie przez wszystkich mieszkańców Gminy, np. kanalizacja deszczowa, drogi publiczne i ich oświetlenie, zagospodarowanie terenu i zieleń, które będą znajdowały się na terenie ogólnodostępnym strefy. Od tego typu wydatków Gmina nie dokonywała i zamierza nie dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących powyższe wydatki.

Powyższe wynika z tego, że powyższe wydatki związane są z działalnością publicznoprawną Wnioskodawcy Ponadto, w odniesieniu do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na drogi, nawet pomimo faktu, że prowadzą one do działek sprzedanych prywatnym inwestorom, na cel prowadzenia działalności gospodarczej, wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku sygn. akt III SA/Gl 771/16 z dnia 6 grudnia 2016 r., w którym wskazał „(\`(...)\`) skarżąca Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zaś poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje skarżącej Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanych dróg jest zapewnienie dojazdu do działek, które Gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza oraz, że wybudowanie dróg zapewniało odpowiednią infrastrukturę i miało wpływ na zwiększenie atrakcyjności i konkurencyjności terenów Gminy na polu starań o inwestorów, co warunkuje sukces w efektywnej sprzedaży działek”.

Natomiast w kwestii obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z zagospodarowaniem terenu i zielenią, Organ wypowiedział się w innej interpretacji wydanej na rzecz Gminy tj. w interpretacji indywidualnej sygn. 0112-KDIL1-1.4012.676.2017.1.OA z dnia 5 lutego 2018 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwało i przysługuje mu prawo do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej inwestycji w odniesieniu do poszczególnych zadań od I do V, zgodnie z metodą przedstawioną w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca przystąpił do do realizacji projektu pn. „… Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … 2014-2020. Projekt jest w trakcie realizacji. Przedmiotem realizacji projektu jest utworzenie strefy aktywności gospodarczej w mieście \`(...)\`\`(...)\`. na powierzchni 18.1862 ha, na działkach nr: … - obręb 4, \`(...)\`\`(...)\`., poprzez uzbrojenie nieużytkowanych, zdegradowanych terenów inwestycyjnych położonych w pobliżu inwestycji transportowych linii kolejowej w mieście \`(...)\`\`(...)\`.. Głównym celem projektu jest wzmacnianie rozwoju gospodarczego Gminy poprzez zwiększenie dostępności do infrastruktury wspierającej przedsiębiorczość. Bezpośrednim celem projektu jest stworzenie kompleksowej infrastruktury inwestycyjnej, umożliwiającej stworzenie strefy aktywności gospodarczej w granicach miasta \`(...)\`\`(...)\`.. Planuje się, iż z ww. efektów korzystać będą tacy odbiorcy projektu, jak przedsiębiorstwa, zwłaszcza te sektora MŚP, które będą zainteresowane prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie projektowanej strefy aktywności gospodarczej w mieście \`(...)\`\`(...)\`..

Tereny inwestycyjne, które powstaną po zrealizowaniu projektu będą przez Gminę sprzedawane inwestorom. Na terenie projektowanej strefy aktywności gospodarczej powstanie również rondo, stanowiące drogę publiczną. Gmina w zakresie dotyczącym sieci gazowej zawarła umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym ze spółką będącą dostawcą gazu. Zgodnie z zapisami umowy Gmina jest współwłaścicielem sieci gazowej wraz ze spółką będącą dostawcą gazu. Spółka w zawartej umowie zobowiązała się wykupić udziały w sieci gazowej przypadającej na Gminę. Do momentu sprzedaży przez Gminę przedmiotowych udziałów, Gmina planuje oddać spółce w dzierżawę sieć gazową w części, której właścicielem jest Gmina - obecnie trwają rozmowy ze spółką w tym zakresie. Czynsz dzierżawny ustalony zostanie w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym od sieci gazowej.

Efekty zrealizowanej inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych od podatku VAT, wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych VAT bądź niepodlegających VAT, według poniższych wyjaśnień:

Zadanie I.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 98% do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż terenów inwestycyjnych, dzierżawa sieci wod-kan, dzierżawa sieci gazowej do momentu jej sprzedaży), a w 2% do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne korzystanie z dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej);

Zadanie II.:

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci wod-kan - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 100% do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa sieci wod-kan),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową kanalizacji deszczowej - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (z kanalizacji deszczowej korzystać będą nieodpłatnie wszyscy mieszkańcy Gminy),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci gazowej - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 100% do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa sieci gazowej na rzecz dostawcy gazu do momentu jej sprzedaży),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową oświetlenia drogowego dla projektowanej obsługi komunikacyjnej oraz budowę pełnej obsługi komunikacyjnej jako dróg publicznych - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (z oświetlenia drogowego korzystać będą wszyscy użytkownicy dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej),

*   w odniesieniu do wydatków związanych z budową ogrodzenia terenu - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 98% do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż terenów inwestycyjnych, dzierżawa sieci wod-kan, dzierżawa sieci gazowej do momentu jej sprzedaży), a w 2% do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne korzystanie z dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej),

*   w odniesieniu do zagospodarowania terenu, wycinki zieleni, niwelacji terenu - Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (realizacja przedmiotowego etapu będzie służyła nieodpłatnie wszystkim mieszkańcom Gminy).

Zadanie III.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 98% do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż terenów inwestycyjnych, dzierżawa sieci wod-kan, dzierżawa sieci gazowej do momentu jej sprzedaży), a w 2% do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne korzystanie z dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej);

Zadanie IV.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 98% do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż terenów inwestycyjnych, dzierżawa sieci wod-kan, dzierżawa sieci gazowej do momentu jej sprzedaży), a w 2% do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne korzystanie z dróg publicznych znajdujących się na terenie strefy aktywności gospodarczej);

Zadanie V.: Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji do czynności związanych z promocją Gminy (identyfikowanej jako Gmina przyjazna rozwojowi działalności gospodarczej), a więc niepodlegającą opodatkowaniu VAT, których celem jest skuteczna sprzedaż nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, o której mowa w opisie sprawy do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Efekty powstałe w wyniku realizacji ww. inwestycji w nikłym zakresie będą wykorzystywane przez Gminę do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zainteresowany dokonuje przedmiotowego przyporządkowania części wydatków do działalności gospodarczej według przyjętej przez siebie metody, uwzględniającej procentowy udział powierzchni strefy aktywności gospodarczej, która wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej, w stosunku do całej powierzchni strefy. Efekty realizacji przedmiotowej inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do realizacji działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia od opodatkowania VAT, a także do czynności innych niż działalność gospodarcza. W odniesieniu do zadań od I do V projektu oraz ich poszczególnych etapów, faktury dokumentujące wydatki ponoszone na ich realizację były i będą wystawiane na Gminę \`(...)\`\`(...)\`..

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszym wniosku dotyczą prawa do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej inwestycji, w odniesieniu do poszczególnych zadań od I do V.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji (zadania I – V) do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Efekty powstałe w wyniku realizacji ww. inwestycji w nikłym zakresie będą wykorzystywane przez Gminę do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci wod-kan oraz budową sieci gazowej Wnioskodawca wskazał, iż będzie wykorzystywał efekty realizowanej inwestycji w 100% do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa sieci wod-kan oraz sieci gazowej).

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Kodeksu cywilnego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W sytuacji zatem, jeżeli Gmina w stosunku do towarów i usług związanych z budową sieci wod-kan oraz siecią gazową, które będą wykorzystywane przez Gminę do celów wykonywanej działalności gospodarczej – dzierżawa sieci wod-kan oraz dzierżawa sieci gazowej (część Zadania II) ma możliwość przyporządkowania ich wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast przy zakupach towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wydatków związanych z budową kanalizacji deszczowej, budową oświetlenia drogowego, zagospodarowaniem terenu, wycinką zielni, niwelacją terenu oraz promocją Gminy (część Zadania II i Zadanie V) Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku, nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. efekty realizacji ww. zadań (część Zadania II i Zadanie V) nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w stosunku do towarów i usług związanych z realizacją zadań nr I, III, IV oraz budową ogrodzenia terenu (część zadania II), wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Zainteresowany ma możliwość obiektywnego przypisania kwot podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej. W świetle całokształtu okoliczności sprawy powyższe twierdzenie Wnioskodawcy nie znajduje potwierdzenia. Skoro Zainteresowany dokonuje przedmiotowego przyporządkowania do działalności gospodarczej według przyjętej przez siebie metody, uwzględniającej procentowy udział powierzchni strefy aktywności gospodarczej, która wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej, w stosunku do całej powierzchni strefy, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma jednak obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z realizacją ww. zadań w całości do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w odniesieniu do towarów i usług związanych z realizacją zadania nr I, III, IV oraz budową ogrodzenia terenu (część zadania II) zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy. Przy czym, jak wynika z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia zakresu wykorzystywana nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwany sposobem określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów osobistych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice działalności metodę określenia proporcji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

Wobec powyższego, w związku z faktem, że do towarów i usług związanych z realizacją zadania nr I, III, IV oraz budową ogrodzenia terenu (część zadania II), Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przypisania ich w całości do działalności gospodarczej, to do tych zakupów, Zainteresowany zobowiązany jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie określenia proporcji.

Tym samym należy stwierdzić, że Gmina w stosunku do towarów i usług związanych z realizacją zadania nr I, III, IV oraz budową ogrodzenia terenu (część zadania II) , w ramach realizacji przedmiotowego projektu, wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, wobec których – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – Gmina nie ma możliwości obiektywnego przypisania ich w całości do działalności gospodarczej, Gmina ma/będzie miała możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego w wysokości ustalonej w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w rozporządzeniu w sprawie proporcji.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w związku z realizacją projektu pn. „…. w odniesieniu do poszczególnych Zadań od I do V:

1.  ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w całości w zakresie towarów i usług związanych z budową sieci wod-kan oraz siecią gazową, które będą wykorzystywane przez Gminę do celów wykonywanej działalności gospodarczej – dzierżawa sieci wod-kan oraz dzierżawa sieci gazowej (część Zadania II),
2.  ma/będzie miał możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego w wysokości ustalonej w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w rozporządzeniu w sprawie proporcji, w odniesieniu do towarów i usług związanych z realizacją zadania nr I, III, IV oraz budową ogrodzenia terenu (część zadania II),
3.  nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług związanych z budową kanalizacji deszczowej, budową oświetlenia drogowego, zagospodarowaniem terenu, wycinką zielni, niwelacją terenu oraz promocją Gminy (część Zadania II i Zadanie V). Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku, nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. efekty realizacji ww. zadań (część Zadania II i Zadanie V) będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym oceniając stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługiwało i przysługuje prawo do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej inwestycji w odniesieniu do poszczególnych zadań od I do V, zgodnie z metodą przedstawioną w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanej przez Wnioskodawcę wysokości odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania efektów zrealizowanej inwestycji do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i do czynności innych niż działalność gospodarcza, należy podkreślić, iż rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zatem Organ w niniejszej interpretacji wskazał, na sposób odliczenia podatku naliczonego, a nie na wysokość tego odliczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.