Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.827.2022.5.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-19
Teza: Odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Pozarolnicza działalność gospodarcza.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 6

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 16 grudnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości – działki o nr ewidencyjnym A, o powierzchni 0,2502 ha, położonej w … (dalej: „Nieruchomość”). Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość wraz z mężem w 1975 r. Po śmierci męża w 1983 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła część udziałów w Nieruchomości. Następnie w 1989 r. syn Wnioskodawczyni dokonał na Jej rzecz darowizny pozostałych udziałów w Nieruchomości odziedziczonych po swoim ojcu, tj. mężu Wnioskodawczyni.

Nieruchomość zabudowana jest domem jednorodzinnym. Dodatkowo na Nieruchomości znajduje się część warsztatu rzemieślniczego o powierzchni około 150 m2, a także budynek garażowy oraz dwie budowle w postaci byłych szklarni obudowanych drewnem o łącznej powierzchni około 200 m2 i 400 m2. Do końca 2016 r. Wnioskodawczyni miała zarejestrowaną działalność gospodarczą, w ramach której wynajmowała swojemu synowi część domu jednorodzinnego oraz wskazane powyżej budowle. Zarówno Nieruchomość jak i posadowione na niej budynki i budowle nigdy nie były składnikami majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Nie były również wprowadzone do ewidencji środków trwałych ani też amortyzowane. Od momentu jej nabycia Nieruchomość stanowiła majątek prywatny Wnioskodawczyni wykorzystywany głównie do celów mieszkalnych. Wskazane powyżej budynki i budowle gospodarcze były z kolei wykorzystywane przez męża Wnioskodawczyni w prowadzonym przez niego warsztacie rzemieślniczym. Następnie działalność w tym zakresie kontynuował syn Wnioskodawczyni, któremu przedmiotowe budynki i budowle Wnioskodawczyni wynajmowała. Wnioskodawczyni nie wynajmowała ich jakimkolwiek innym osobom trzecim.

Wnioskodawczyni jest emerytką i nie posiada jakichkolwiek innych nieruchomości.

Przed sporządzeniem wniosku Wnioskodawczyni otrzymała od podmiotu trzeciego ofertę dotyczącą nabycia Nieruchomości. W zaistniałych okolicznościach Wnioskodawczyni rozważa jej sprzedaż.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazano, że:

\- Obecnie Wnioskodawczyni rozważa jedynie możliwość sprzedaży działki nr A. Nie ma tym samym ustalonej przybliżonej/planowanej daty sprzedaży. Sprzedaż działki nie nastąpi do końca 2022 r.

\- Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości.

\- Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w 1983 r., tj. bezpośrednio po śmierci męża, który prowadził warsztat …. Wnioskodawczyni kontynuowała działalność warsztatu (odziedziczonego po mężu) do 2005 r. Ostatecznie działalność gospodarczą Wnioskodawczyni zakończyła w dniu 31 grudnia 2016 r.

\- Wnioskodawczyni prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą.

\- Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności była opodatkowana na zasadach ogólnych (skala podatkowa) i prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

\- Przedmiotem działalności zgodnie z klasyfikacją PKD wpisaną do ewidencji była:

· 46.19.Z – Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju,

· 46.15.Z – Działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych,

· 46.49.Z – Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego,

· 68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

· 70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

· 77.39.Z – Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

· 82.92.Z – Działalność związana z pakowaniem.

\- Budynek mieszkalny zajmuje powierzchnię ok. 100 m2, warsztat ok. 150 m2, budynek garażowy ok. 200 m2, byłe szklarnie (łącznie) ok. 600 m2.

\- W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykorzystywała ok. 950 m2 działki nr A.

\- Budynek mieszkalny był w 1/2 części wynajmowany w okresie od stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie po zakończeniu działalności Wnioskodawczyni do 2021 r. wynajmowała budynek mieszkalny w ramach najmu prywatnego.

\- Budynki i budowle (w tym 1/2 części budynku mieszkalnego) i związana z nim część działki nr A były wynajmowane przez Wnioskodawczynię w okresie od stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. w ramach działalności gospodarczej. Następnie po zakończeniu działalności Wnioskodawczyni do 2021 r. wynajmowała przedmiotowe budynki i budowle w ramach najmu prywatnego.

\- Wnioskodawczyni zaliczała przychody z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej. Po zakończeniu działalności gospodarczej zaliczała przychody do przychodów z najmu prywatnego.

\- Działka nr A została nabyła przez Wnioskodawczynię z posadowionymi na niej budynkami i budowlami.

\- W odniesieniu do działki nr A Wnioskodawczyni nie ponosiła nakładów na przygotowanie działki do celów prowadzonej działalności gospodarczej, które zostały zaliczone na poczet kosztów.

\- Wnioskodawczyni nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów żadnych opłat związanych z użytkowaniem budynków i budowli znajdujących się na działce nr A, w szczególności takich jak energia elektryczna, woda, gaz.

\- Od dnia nabycia działki nr A Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie podejmuje jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości (uatrakcyjnienia) działki.

\- Przed potencjalną sprzedażą nieruchomości Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać jakichkolwiek czynności i nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów w celu podniesienia wartości budynków/budowli znajdujących się na działce nr A.

\- Wnioskodawczyni prowadziła jedną działalność gospodarczą, którą rozpoczęła w 1983 r., tj. bezpośrednio po śmierci męża, który prowadził warsztat \`(...)\` Wnioskodawczyni kontynuowała działalność warsztatu (odziedziczonego po mężu) do 2005 r. Ostatecznie działalność gospodarczą zakończyła 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni prowadziła wyłącznie jednoosobową działalność gospodarczą i nigdy w zakres przedmiotowej działalności nie wchodził obrót nieruchomościami (Wnioskodawczyni nigdy nie sprzedała żadnej nieruchomości).

Pytania
-------

1\. Czy z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług?

2\. Czy z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. pytanie nr 2), natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż Nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia A lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”), zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis ten (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT) formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawczynię spełnione zostałyby obie przesłanki wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, tj. zbycie nastąpiłoby po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym Nieruchomość została nabyta oraz zbycie nie nastąpiłoby w wykonaniu działalności gospodarczej. Jak szczegółowo opisano w niniejszym stanowisku Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym Pytania nr 2 sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie mogłaby zostać uznana za czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazana powyżej definicja działalności gospodarczej wymaga przede wszystkim, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu. Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.202.2019.4.PS – „Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstawy, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem (…) kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym potencjalna sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie może zostać uznana za czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że Nieruchomość należy do majątku prywatnego Wnioskodawczyni i została nabyta w celach mieszkaniowych. Tym samym potencjalna sprzedaż miałaby nastąpić w ramach transakcji dotyczącej majątku prywatnego.

Jednocześnie należy podkreślić, że fakt prowadzenia do końca 2016 r. działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię nie ma w rozpatrywanym przypadku żadnego znaczenia. Zarówno Nieruchomość, jak i posadowione na niej budynki i budowle nigdy nie były składnikami majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Nie były również wprowadzone do ewidencji środków trwałych ani też amortyzowane. Budynki i budowle były wynajmowane wyłącznie synowi Wnioskodawczyni. Nadto działalność Wnioskodawczyni nie miała nic wspólnego z działalnością w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości. Niewątpliwie bowiem czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych i swojej rodziny, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Przychody uzyskane z tytułu zbycia nieruchomości mogą zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy ich zbycie następuje w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej. Takie transakcje mają charakter profesjonalny, zawodowy, tj. muszą wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawczyni znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach i orzeczeniach, które zostały wydane w tożsamych okolicznościach faktycznych np.:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.442.2021.3.KO,

\- interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2020 r., 0115-KDIT1.4011.64.2020.3.MN,

\- interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2019 r., 0113-KDIPT2-2.4011.425.2019.1.AKU,

a także orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

\- wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11,

\- wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 667/12,

\- wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14,

\- wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13.

W przytoczonych powyżej orzeczeniach NSA wielokrotnie wskazywał, że o zaliczeniu konkretnej transakcji do działalności gospodarczej decyduje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Z powyższych okoliczności faktycznych i prawnych wynika jednoznacznie, że sprzedaż Nieruchomości ma być transakcją okazjonalną, która nie jest czyniona z zamiarem nadania jej stałego charakteru. Tym samym w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości nie można uznać Wnioskodawczyni za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT. Jeśli bowiem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to nie można jej uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia Nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego – charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, które nie posiadają cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy PIT.

W konsekwencji przychód ze sprzedaży Nieruchomości po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

\- nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

\- nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Jak już wcześniej wspomniano, klasyfikacja przychodu do danego źródła przychodów powoduje określone konsekwencje podatkowe, w tym również w zakresie możliwości wyboru formy opodatkowania. Możliwość wyboru formy opodatkowania mają m.in. podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ww. ustawy:

Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w art. 22c ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.), w myśl którego:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zatem, z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że niewprowadzenie nieruchomości nie może prowadzić do wniosków, że zbycie ww. nieruchomości należy zakwalifikować jako pochodzące z innego źródła niż działalność gospodarcza. Sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jeżeli podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych (nawet gdy nie zostały faktycznie ujęte), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że zarówno art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jak i art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają zwrot „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”, w związku z czym należy przypuszczać, że racjonalny ustawodawca nie dawałby tym samym zwrotom na gruncie aktu normatywnego różnych znaczeń. Byłoby to sprzeczne z obowiązującą na gruncie wykładni językowej dyrektywą konsekwencji terminologicznej (inaczej zwaną zakazem dokonywania wykładni homonimicznej), która oznacza, że tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń w kontekście różnych przepisów.

Sądy administracyjne odwołują się wprost do tej zasady czego przykładem są wyroki:

\- Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10;

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 872/10;

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2913/05.

Należy zatem przypuszczać, że użyty przez ustawodawcę w ustawie o PIT zwrot „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą” ma to samo znaczenie zarówno na gruncie art. 22a ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT.

W wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1233/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) ustawodawca posługuje się (\`(...)\`) wyrażeniami «wykorzystywane przez podatnika na potrzeby» oraz «prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą». Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. (\`(...)\`) Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy «używanie» i «wykorzystywanie», a więc terminy określające stosunek faktyczny, a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. (\`(...)\`) Ponadto wprowadzając kryterium «na potrzeby» ustawodawca nie sprecyzował, o jakie «potrzeby» w tym wypadku chodziło oraz jaki powinien być ich zakres. W takim wypadku kierując się treścią omawianych przepisów stwierdzić należało, że istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym – poprzez oddanie go do używania osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Podobnie stwierdził:

\- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 297/19: „(\`(...)\`) sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że opisana przez wnioskodawcę nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Sporna nieruchomość nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe sprzedaż spornej nieruchomości nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego ostatniego aktu. Przychód z tytułu spornej transakcji nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.” ;

\- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 234/20: „(\`(...)\`) sprzedaż Działki 1, która zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Skarżącego, nie była wykorzystywana w Jego działalności gospodarczej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., dlatego przychód ze sprzedaży Działki 1 nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.”.

Analiza przytoczonych wyroków prowadzi do wniosku, zgodnie z którym aby uznać przychód ze sprzedaży składnika majątku należącego do przedsiębiorcy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniony musi zostać warunek faktycznego (fizycznego) wykorzystywania tego składnika majątku (przed odpłatnym zbyciem) w prowadzonej przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Jeżeli składnik majątku nie był fizycznie wykorzystywany przez podatnika w tej działalności, pomimo początkowych zamiarów wykorzystywania go na potrzeby działalności gospodarczej, oraz posiadanie składnika majątku nie przyczyniło się do wygenerowania przychodów z tej działalności to przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego składnika majątku należy zaklasyfikować do źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia, czy dany składnik majątku był fizycznie wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą kluczowe jest dokonanie szczegółowej analizy stanu faktycznego w tym kontekście.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pani właścicielką nieruchomości – działki nr A. Nieruchomość nabyła Pani wraz z mężem w 1975 r. Po śmierci męża w 1983 r. odziedziczyła Pani część udziałów w Nieruchomości. Następnie w 1989 r. Pani syn dokonał na Pani rzecz darowizny pozostałych udziałów w Nieruchomości odziedziczonych po swoim ojcu, tj. Pani mężu. Nieruchomość zabudowana jest domem jednorodzinnym. Dodatkowo na Nieruchomości znajduje się część warsztatu rzemieślniczego o powierzchni około 150 m2, a także budynek garażowy oraz dwie budowle w postaci byłych szklarni obudowanych drewnem o łącznej powierzchni około 200 m2 i 400 m2.

Do końca 2016 r. miała Pani zarejestrowaną działalność gospodarczą, w ramach której wynajmowała swojemu synowi część domu jednorodzinnego oraz wskazane powyżej budowle. Zarówno Nieruchomość jak i posadowione na niej budynki i budowle nigdy nie były składnikami majątku Pani przedsiębiorstwa. Nie były również wprowadzone do ewidencji środków trwałych ani też amortyzowane. Od momentu jej nabycia Nieruchomość stanowiła Pani majątek prywatny wykorzystywany głównie do celów mieszkalnych. Wskazane powyżej budynki i budowle gospodarcze były z kolei wykorzystywane przez Pani męża w prowadzonym przez niego warsztacie rzemieślniczym. Następnie działalność w tym zakresie kontynuował Pani syn, któremu przedmiotowe budynki i budowle Pani wynajmowała. Nie wynajmowała Pani ich jakimkolwiek innym osobom trzecim.

Prowadziła Pani jedną działalność gospodarczą, którą rozpoczęła w 1983 r., tj. bezpośrednio po śmierci męża. Kontynuowała Pani działalność warsztatu (odziedziczonego po mężu) do 2005 r. Ostatecznie działalność gospodarczą zakończyła 31 grudnia 2016 r. W prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała Pani ok. 950 m2 działki nr A. Budynek mieszkalny był w 1/2 części wynajmowany w okresie od stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaliczała Pani przychody z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności była Pani opodatkowana na zasadach ogólnych (skala podatkowa) i prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności zgodnie z klasyfikacją PKD wpisaną do ewidencji była m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Następnie po zakończeniu działalności do 2021 r. wynajmowała Pani budynek mieszkalny w ramach najmu prywatnego.

Otrzymała Pani od podmiotu trzeciego ofertę dotyczącą nabycia Nieruchomości. W zaistniałych okolicznościach rozważa Pani jej sprzedaż. Nie ma tym samym ustalonej przybliżonej/planowanej daty sprzedaży. Sprzedaż działki nie nastąpi do końca 2022 r.

W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, czy zbywana nieruchomość jest nieruchomością mieszkalną, czy też niemieszkalną.

Zauważyć należy, że klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków Trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu, użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe.

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, przez budynek należy rozumieć zadaszone obiekty budowlane, na trwale połączone z gruntem, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W świetle przepisów ww. rozporządzenia, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne, i tak:

\- budynki mieszkalne – są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych; w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem,

\- budynki niemieszkalne – są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w KŚT oparto na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) oraz przypisano każdemu rodzajowi KŚT odpowiedni symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jak wskazano wcześniej, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Powyższy przepis wprowadza zatem swoisty „mechanizm” wyodrębnienia z majątku prowadzonej działalności gospodarczej np. niewykorzystywanej w działalności gospodarczej nieruchomości i „przesunięcia” jej do majątku prywatnego przedsiębiorcy z jednoczesnym określeniem po upływie jakiego czasu do jej odpłatnego zbycia stosuje się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe rozumienie pojęcia wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. I SA/GI 969/09, z którego wynika, że: „W art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał wyliczenia katalogu przychodów, które „również” uznaje się za przychód z działalności gospodarczej. Dla powstania przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest, aby określone w komentowanym przepisie składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej (lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej). Przepis stanowi wyraźnie o wykorzystywanych składnikach majątku. Nie ogranicza się zatem w żadnym razie tylko do składników majątku obecnie używanych w działalności gospodarczej, czy też do określonego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem określonego składnika majątkowego. Reguły gramatyczne języka polskiego nakazują przyjąć, iż chodzi tu o składniki majątku, które są albo były używane, użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej w jakiejkolwiek jej formie. Przepis będzie dotyczył zatem zarówno składników majątkowych, które w chwili zbycia są używane w działalności, jak i składników majątkowych, które były, lecz już nie są, używane w działalności w chwili ich zbycia. (…) dla zakwalifikowania więc przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania tych składników”.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży po 31 grudnia 2022 r. budynku mieszkalnego, gruntu związanego z tym budynkiem oraz części gruntu niewykorzystywanego w działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie stanowił przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast odpłatne zbycie po 31 grudnia 2022 r. części nieruchomości gruntowej oraz część warsztatu rzemieślniczego, budynku garażowego oraz dwóch budowli w postaci byłych szklarni obudowanych drewnem wykorzystywanych przez Panią w działalności gospodarczej do dnia zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie stanowiło przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestała Pani ich wykorzystywania w działalności gospodarczej i dniem ich odpłatnego zbycia upłynie 6 lat. Zatem także sprzedaż Nieruchomości w tej części nie będzie skutkować powstaniem po Pani stronie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki podatkowe tej czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że nabyła Pani Nieruchomość wraz z mężem w 1975 r. Po śmierci męża w 1983 r. odziedziczyła Pani część udziałów w Nieruchomości.

Stosownie do art. 10 ust. 6 ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W rozpatrywanej sprawie, należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku gdy nieruchomość należała do majątku wspólnego Pani oraz Pani męża, to w momencie śmierci Pani męża nie nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku przez Panią. W przypadku spadkobrania nie dochodzi bowiem do nabycia udziału w nieruchomości przez małżonka, jeżeli nieruchomość należała do ich majątku wspólnego. W takiej sytuacji datą nabycia części nieruchomości nabytej przez Panią w spadku po mężu jest dzień nabycia tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, tj. 1975 r.

Z treści wniosku wynika również, że w 1989 r. Pani syn darował Pani swój udział nabyty w spadku po swoim zmarłym ojcu – Pani mężu.

Zgodnie z art. 888 § 1 ww. Kodeksu:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Wobec powyższego oraz stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że udziały w Nieruchomości nabyła Pani w różnym czasie i w różny sposób:

\- w 1975 r. w drodze nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków,

\- w 1983 r. w drodze darowizny od syna.

Wobec powyższego wskazać należy, że planowane przez Panią odpłatne zbycie Nieruchomości, w części nabytej przez Panią do wspólności majątkowej małżeńskiej w 1975 r. oraz w części nabytej przez Panią w spadku, dla której za datę nabycia przez Panią należy uznać datę jej nabycia do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Także planowane przez Panią odpłatne zbycie Nieruchomości, w części nabytej przez Panią w drodze darowizny od syna, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Końcowo wskazać należy, że Pani stanowisko uznano za prawidłowe jednakże z innych względów niż Pani wskazała oraz pomimo wskazania przez Panią we własnym stanowisku, że fakt prowadzenia przez Panią do końca 2016 r. działalności gospodarczej nie ma w rozpatrywanym przypadku żadnego znaczenia.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Panią zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu wystąpienie (lub niewystąpienie) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Kwestie związane z podatkiem od towarów i usług są regulowane poprzez odrębne przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Oznacza to, że rozstrzygnięcia spraw w zakresie regulowanym ustawą o podatku od towarów i usług zasadniczo nie mają wpływu na rozstrzygnięcia w zakresie regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).