Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-230/11-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-02
Teza: Czy w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego należności odsetkowe na gruncie ustawy o CIT — wypłacane w związku z Emisją Obligacji na rzecz banku holenderskiego nie będą podlegały podatkowi u źródła w Polsce?
Słowa kluczowe: banki; emisja; Holandia; obligacje; odsetki; podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11.03.2011 r. (data wpływu 17.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654);oraz
2.  art. 11 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120) dalej umowa polsko – holenderska

*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 umowy polsko – holenderskiej, oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P. S.A. (dalej „P. ” lub „Spółka”) jest centralnym podmiotem grupy kapitałowej P. (dalej: Grupa P. ). Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy P. są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. P. przeprowadza emisję obligacji na okaziciela, oferowanych z dyskontem, czyli obligacji zerokuponowych (dalej: „Emisja Obligacji” lub „Emisja”).

Emisja Obligacji została objęta pełną gwarancją ze strony banków zagranicznych, m.in. ze strony I., który jest rezydentem holenderskim dla celów podatkowych.

*   I. N.V. - nie posiada na terytorium Polski oddziałów, ani stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej tj. zakładów lub przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

*   B. S. p. A.— nie posiada na terytorium Polski oddziałów, ani stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej tj. zakładów lub przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

*   N. A. B. — posiada oddział na terytorium Polski. Oddział N. nie jest stroną Umowy i nie będzie brał udziału w jakichkolwiek pracach w imieniu banku w ramach omawianego programu emisji obligacji. Podmiotem wskazanym w Umowie do otrzymywania świadczeń jest bezpośrednio N. z siedzibą w Szwecji.

Objęcie Emisji Obligacji gwarancją ww. banków zostało dokonane na podstawie Umowy Zobowiązującej do Nabycia Obligacji (dalej: „Umowa”). W związku z Emisją Obligacji Spółka jest zobowiązana do ponoszenia kosztów wynagrodzenia odsetkowego w tym z Holandią w rozumieniu art. 11 polsko-holenderskiej UPO.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego należności odsetkowe na gruncie ustawy o CIT — wypłacane w związku z Emisją Obligacji na rzecz banku holenderskiego nie będą podlegały podatkowi u źródła w Polsce?

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki odpowiedź jest twierdząca. Należności odsetkowe na gruncie ustawy o CIT - wypłacane w związku z Emisją Obligacji na rzecz banku holenderskiego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka zobowiązana jest w dniu dokonania wypłaty, do pobrania podatku od przychodów z tytułu odsetek osiąganych przez nierezydentów podatkowych w Polsce. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychód z tytułu odsetek osiąganych przez nierezydentów podatkowych opodatkowany jest w Polsce zryczałtowanym podatkiem w wysokości 20%, chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź niepobranie podatku możliwe jest pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej.

Z kolei zgodnie z art. 11 polsko-holenderskiej UPO:

1.  Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.
3.  Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:
    1.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport, której właścicielem jest Umawiające się Państwo lub która jest przez nie kontrolowana;
    2.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
    3.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Z powyższych postanowień wynika, iż polsko-holenderska UPO przewiduje określone przypadki, kiedy możliwe jest nie podleganie opodatkowaniu odsetek 5-cio procentowym podatkiem u źródła - np. w odniesieniu do odsetek od „jakichkolwiek pożyczek udzielonych przez bank” (art. 11 ust. 3 lit. c polsko-holenderskiej UPO).

Należy wskazać, że polsko-holenderska UPO posługuje się pojęciem odsetki. Pod pojęciem „odsetki” rozumiemy zgodnie z art. 11 ust. 5 ww. UPO — „Dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi”.

Jak wynika z powyższych definicji, z odsetkami mamy do czynienia jedynie w sytuacji korzystania z cudzego kapitału - tj. aby uznać jakieś opłaty za odsetki w rozumieniu UPO, niezbędne jest powiązanie faktu dokonania wypłaty wynagrodzenia z faktem korzystania z określonego, cudzego kapitału. Dla uznania płatności za płatność odsetkową konieczne jest równoczesne wystąpienie dwóch okoliczności: (1) korzystania z cudzego kapitału oraz (2) ustalonego okresu, od którego proporcjonalnie zależą się odsetki.

Z kolei pod pojęciem „pożyczka”, które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w treści UPO z Holandią należy rozumieć, zdaniem Spółki, jakąkolwiek formę zapewnienia środków finansowych przez bank innemu podmiotowi, a także finansowanie udzielone w formie Emisji Obligacji.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym, dla prawidłowej interpretacji pojęcia „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank”, należy zastosować odesłanie do polskiego prawa podatkowego, zawarte w treści w art. 3 ust. 2 polsko-holenderskiej UPO. Pod pojęciem tym należy rozumieć oprócz pożyczek również lokaty bankowe, środki przechowywane na rachunkach bieżących oraz emisję bankowych papierów wartościowych, w tym emisję obligacji.

Zgodnie z polskim prawem definicja umowy pożyczki zawarta jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (Dz. U. 2009.79.662 ze zm.), (dalej: K. C.).

Zgodnie z przepisem art. 720 K.C. „Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”. Podkreślić należy, że w odniesieniu do pożyczki udzielonej przez bank, o której mowa w art. 11 ust. 3 lit. c polsko-holenderskiej UPO kontekst użycia terminu pożyczka” jest dodatkowo uzupełniony określeniem „jakakolwiek”. Wskazuje to na szerokie znaczenie pojęcia pożyczki. Celem tego zapisu było objęcie nim wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki, czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. Sformułowanie „jakakolwiek pożyczka” należy odczytywać - jako każdy instrument prawny występujący w państwie stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu. Zatem przyjmując wykładnię gramatyczną i celowościową przepisów art. 11 ust. 3 lit. c polsko-holenderskiej UPO określenie „jakakolwiek pożyczka” powinno być interpretowane w taki sposób, aby obejmować także inne niż nazwana umowa pożyczki z art. 720 K.C. konstrukcje prawno - ekonomiczne o pożyczkowym charakterze, które spełniają funkcję pożyczki.

Ponadto definicja „pożyczki” występuje również w ustawie o CIT. Pojęcie „pożyczki” zawarte zostało w art. 16 ust. 7b ww. ustawy. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu: „przez pożyczkę (..) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę”. Wprawdzie definicja ta bezpośrednio odnosi się jedynie do pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, jednakże przykład ten wskazuje, że na potrzeby przepisów podatkowych pojęcie pożyczki może mieć szersze znaczenie niż obowiązujące w przepisach kodeksu cywilnego.

Na poparcie powyższego stanowiska Spółka pragnie wskazać potwierdzającą powyższą wykładnię interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 03.12.2009r. znak IPPB5/423-587/09-2/AJ. Oprócz tego, powyższe stanowisko potwierdzone zostało w sentencji wyroku WSA w Warszawie z dnia 29.01.2009r. (sygnatura akt III SA/Wa 3183/08). Sąd uznał, że „Pod pojęciem „jakakolwiek pożyczka” rozumieć należy także emisję bankowych papierów wartościowych”.

Ponadto w Wyroku WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 310/09 z dnia 09.09.2009r.) sąd orzekł, że: ‚„W art. 11 ust. 3 Umów termin pożyczka uzupełniono określeniem „jakakolwiek”, „dowolnego rodzaju”. Wskazuje to na szerokie znaczenie pojęcia pożyczka. Uznać zatem należy, że celem umawiających się stron przywołanych przez stronę umów bądź konwencji było objęcie hipotezą przepisów art. 11 ust. 3 wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki, czyli przekazania kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za który pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek Rację należy, zatem przyznać stronie skarżącej, że termin „jakakolwiek pożyczka”, „pożyczka dowolnego rodzaju” należy odczytywać, jako instrument prawny występujący w państwie (stronie Umowy), na podstawie, którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu”.

Powyższe potwierdza także treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 21.05.2003r., w którym sąd uznał, że „sformułowanie jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank”, użyte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania z Belgią, Holandią, Austrią i RFN, obejmuje wszystkie czynności polegające na przekazaniu przez bank kapitału pieniężnego pod tytułem zwrotnym w zamian za wynagrodzenie odsetkowe. Zatem pojęcie to obejmować może również emisję niektórych dłużnych papierów wartościowych”.

W rozważanym zakresie stanowisko korzystne dla podatników, uznające, że ww. nie podleganie opodatkowaniu obejmuje odsetki wypłacana bankom z wszelkich form finansowania zaprezentowana WSA w Warszawie także w wyroku z dnia 29.01.2009 r. (sygn. akt: III SA/Wa 3183/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 21 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi ust. 2 ww. artykułu.

W myśl art. 11 ust. 1 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120, dalej umowa polsko – holenderska) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. umowy, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank

W przedmiotowej sprawie istotną kwestią jest ustalenie zakresu pojęcia „jakiejkolwiek pożyczki”. Nawet jeżeli przyjąć za Spółką, że użyte w umowie sformułowanie „jakakolwiek pożyczka” nie zawęża rozumienia tego terminu tylko i wyłącznie do jednej z prawnie zdefiniowanych form przekazania środków pieniężnych innemu podmiotowi, to nie może to prowadzić do automatycznego obejmowania pojęciem „jakiekolwiek pożyczki” każdego rodzaju instrumentu finansowego, w ramach którego bank przekazuje do swobodnego korzystania swoje środki pieniężne na określony czas, z obowiązkiem zwrotu po upływie tego czasu. Należy zauważyć, że komentarz OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r. (Dom Wydawniczy ABC, 2006 r.) wskazując na możliwość zawierania w bilateralnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek na rzecz instytucji finansowych, wyraźnie nadaje temu zwolnieniu charakter podmiotowy. O ile więc strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania tak postanowią instytucje finansowe te mogą być objęte zwolnieniem. Konwencja OECD nie ma jednakże charakteru wzorca bezwzględnie obowiązującego, wobec czego państwa zawierające bilateralne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uprawnione są do kształtowania ich treści zgodnie z własnymi oczekiwaniami. Wykładania art. 11 umowy w zakresie interpretacji pojęcia „jakiejkolwiek pożyczki” nie może w efekcie ograniczać się tylko do analizy treści Komentarza OECD, gdyż państwa - strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają prawo wprowadzania rozwiązań odbiegających od „szablonu” przyjętego przez Konwencję OECD. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę i Holandię w sposób oczywisty odchodzi od brzmienia Konwencji OECD i modyfikuje treść zwolnienia, określoną w Komentarzu OECD - zarówno w kierunku podmiotowym (zawężając je do banków), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Nie jest więc zasadne stanowisko, iż celem Umawiających się Państw było zwolnienie z opodatkowania w Państwie źródła wszelkich odsetek od kapitału udostępnionego przez bank, a więc zwolnienie wszelkich transakcji dokonywanych przez banki, których istotą jest przekazanie do swobodnego korzystania środków pieniężnych banku na określony czas, z obowiązkiem zwrotu po upływie określonego okresu czasu. Gdyby bowiem strony chciały objąć zwolnieniem całość odsetek uzyskiwanych przez banki a nienależnie od badania tytułu, z którego są wypłacane - nie dokonałyby zawężenia przedmiotu działalności banku objętej zwolnieniem do udzielenia „jakichkolwiek pożyczki”. Inaczej mówiąc, gdyby strony Umów chciały rozciągnąć zakres zwolnienia na wszystkie wierzytelności, w ramach których bank udostępnia własne środki pieniężne innemu podmiotowi, którymi podmiot ten może swobodnie rozporządzać do czasu ich zwrotu, to strony Umowy stanowiłyby ogólnie o zwolnieniu z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych na rzecz banków, bez odnoszenia się do wskazywania czynności bankowych w związku z wykonywaniem których odsetek powinno być związane.

Ponadto należy zauważyć, że umowa polsko – holenderska w art. 11 ust. 3 lit. d) przewiduje, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z obligacjami, skryptami dłużnymi lub innymi podobnymi obligacjami emitowanymi przez Rząd Umawiającego się Państwa, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Opinia zatem Spółki, iż pojęcie „pożyczki” dla celów stosowania postanowień analizowanej w przedmiotowej sprawie umowy należy rozumieć szeroko (objęcie nim wszelkich sytuacji przekazania kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek) nie jest trafna. Przeczą temu postanowienia art. 11 ust. 3 umowy polsko – holenderskiej, z których wynika, że intencją stron tej umowy było zwolnienie z opodatkowania w Państwie źródła odsetek wypłacanych zarówno z tytułu jakiekolwiek pożyczki udzielonej przez bank, jak również z tytułu m.in. obligacji emitowanych przez Rząd Umawiającego się Państwa. Tym samym Polska i Holandia zgadzają się więc na wyłączenie pewnych kategorii odsetek z opodatkowania w państwie źródła. Zawierają jednak zakres takiego wyłączenia w postanowieniach umowy.

Należy zauważyć, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polska a Holandią modyfikuje treść zwolnienia, zarówno w kierunku podmiotowym (zawężając je do banków, jako specyficznej kategorii podmiotów mieszczącej się w pojęciu instytucji finansowych), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Jednocześnie polsko – holenderska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie zawiera definicji jakiejkolwiek pożyczki, stwierdzając jedynie w postanowieniach definiujących pojęcie odsetek, iż przez odsetki rozumie się każdy inny dochód, który zgodnie z polskim prawem, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy (z wyjątkami, które nie mają w sprawie zastosowania). Jednakże Umowa ta nakazuje przy stosowaniu ich postanowień przez Polskę nadawać w Umowach niezdefiniowanym takie znaczenie, jakie wynika z polskiego ustawodawstwa podatkowego (art. 3 ust. 2 umowy).

W związku z tym, wobec braku w ustawach podatkowych ogólnej definicji pożyczki, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym, tj. do art. 720 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przy czym użytym w art. 11 ust. 3 umowy wyrażenie „jakakolwiek” nie należy przypisywać rozumienia nadającego – wyłącznie na potrzeby Umowy – nowego znaczenia pożyczkom.

Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Istota obligacji jako papieru wartościowego, wynika z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.). W świetle jej przepisów (art. 4 ust. 1 i 1a i 2) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, przy czym przez papiery emitowane w serii należy rozumieć papiery wartościowe reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek. Obligacja powinna zawierać w szczególności:

*   powołanie podstawy prawnej emisji,
*   nazwę (firmę) i siedzibę emitenta, miejsce i numer wpisu do właściwego rejestru albo wskazanie jednostki samorządu terytorialnego, związku tych jednostek lub miasta stołecznego Z, będących emitentem,
*   nazwę obligacji i cel jej wyemitowania, jeżeli jest określony,
*   wartość nominalną i numer kolejny obligacji,
*   opis świadczeń emitenta, ze wskazaniem w szczególności wysokości tych świadczeń lub sposobu ich ustalania, terminów, sposobów i miejsc ich spełniania,
*   oznaczenie obligatariusza - przy obligacji imiennej,
*   ewentualny zakaz lub ograniczenie zbywania obligacji imiennej,
*   datę, od której nalicza się oprocentowanie, wysokość oprocentowania, terminy jego wypłaty i miejsce płatności - jeżeli warunki emisji przewidują oprocentowanie, oraz warunki wykupu,
*   zakres i formę zabezpieczenia albo informację o jego braku,
*   miejsce i datę wystawienia obligacji,
*   podpisy osób uprawnionych do zaciągania zobowiązań w imieniu emitenta, przy czym podpisy te mogą być odtwarzane sposobem mechanicznym.

Ustawa o obligacjach zastrzega przy tym w art. 5b, iż nawet gdy obligacje nie mają formy dokumentu, prawa i obowiązki emitenta i obligatariuszy są określone w warunkach emisji. Zestawienie przytoczonych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o obligacjach, wskazuje na różnice w konstrukcji prawnej umowy pożyczki oraz obligacji. Odrębności te nie pozwalają na jednakowe traktowanie obydwu instrumentów w świetle art. 11 ust. 3 ww. umowy.

Analizując pojęcie „jakiejkolwiek pożyczki” nie może abstrahować od konieczności interpretowania przepisów umowy z zachowaniem ściśle określonych reguł wykładni prawa.

Wnioskodawca wskazuje w swoim stanowisku, iż sformułowanie użyte w art. 11 ust. 3 lit. c ww. umowy należy rozumieć szeroko. Zdania tego nie można jednakże podzielić. Uwarunkowane jest to bowiem koniecznością przestrzegania zasad interpretacji przepisów prawa, zgodnie z którymi wyjątki ustanowionej od reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Instytucja zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek w związku z udzieleniem „jakiejkolwiek pożyczki” przez bank ma charakter szczególny, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 Umowy. W orzecznictwie podnoszono niejednokrotnie pogląd, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Skoro więc państwa zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zastrzegły stosowanie wyjątku od zasady opodatkowania odsetek u źródła, poprzez sformułowanie, iż ma on zastosowanie do sytuacji udzielenia „jakiejkolwiek pożyczki” przez bank, to nie można przedkładać wykładni celowościowej ponad wykładnię językową art. 11 ww. umowy.

Zatem do odsetek od obligacji nie mają zastosowania postanowienia art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko – holenderskiej, zwalniające z opodatkowania u źródła wszelkiego rodzaju odsetki od pożyczek udzielonych przez bank. Oznacza to, że skoro odbiorcą odsetek od obligacji będą podmioty będące rezydentami Holandii, których certyfikaty rezydencji podatkowej winny być w posiadaniu Spółki, dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła, tj. w Polsce.

W związku z powyższym, stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ww. umowy, Spółka dokonując wypłat odsetek od obligacji na rzecz podmiotów z siedzibą w Holandii będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5 % tych odsetek.

Odnosząc się do powoływanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.