Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.71.2017.1.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy towaru mieszczącego się w grupowaniu PKWiU 20.20.14.0 ‒ środki odkażające.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy towaru mieszczącego się w grupowaniu PKWiU 20.20.14.0 ‒ środki odkażające – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy towaru mieszczącego się w grupowaniu PKWiU 20.20.14.0 ‒ środki odkażające.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem produktu biobójczego o nazwie A w postaci tabletek. Jest to środek o działaniu bakteriobójczym, grzybobójczym oraz glonobójczym, przeznaczony do dezynfekcji wody w basenach kąpielowych. Środek ten przeznaczony jest do użytku profesjonalnego i stosowany jest wyłącznie w ochronie zdrowia. A należy do grupy PKWiU 20.20.14.0 „Środki odkażające” i posiada pozwolenie na obrót produktem biobójczym, wydane przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Preparat zalicza się do grupy środków biobójczych i jest wpisany do Rejestru Produktów Biobójczych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że dostawa środka A w postaci tabletek będzie podlegała opodatkowaniu stawką 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa środka odkażającego A w postaci będzie podlegała opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT. W świetle art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT, dla dostawy towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3, stawka podatku wynosi 8%.

W poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy VAT wskazano, że z preferencyjnej stawki korzystać mogą produkty oznaczone symbolem PKWiU ex 20.20.14.0, tj. środki odkażające, ale wyłącznie o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych.

Mając na uwadze powyższe ‒ w szczególności zaś brzmienie poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy VAT ‒ 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie dla dostawy środka odkażającego, gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  środek został zakwalifikowany do grupowania PKWiU o symbolu 20.20.14.;
2.  środek odkażający ma właściwości bakteriobójcze, grzybobójcze i wirusobójcze;
3.  środek ma zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia;
4.  dla środka zostało wydane stosowne pozwolenie albo został on wpisany do odpowiedniego rejestru.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego środek A w postaci tabletek należy zaklasyfikować do grupowania o symbolu PKWiU 20.20.14.0 ‒ Środki odkażające. Sprzedawany przez Wnioskodawcę preparat ma właściwości m.in. bakteriobójcze i grzybobójcze.

Środek nie musi mieć wszystkich właściwości, tj. bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych równocześnie. Zatem drugi z warunków także jest spełniony.

Zastosowanie A w postaci tabletek może zostać uznane za wyłącznie w ochronie zdrowia. W związku z faktem, że ustawa VAT nie definiuje pojęcia „w ochronie zdrowia” należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN „ochrona” oznacza: „zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym; to, co przed czymś ochrania”. Z kolei przez „zdrowie” rozumieć należy „stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo; dobre funkcjonowanie jakiegoś systemu”. Analiza treści zapisu „wyłącznie w ochronie zdrowia” zawartego w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy VAT, dokonana w oparciu o wykładnię językową prowadzi do wniosku, że określone środki, by móc korzystać z preferencyjnego opodatkowania muszą m.in. znajdować zastosowanie tylko w ochronie zdrowia, a więc w celu zabezpieczenia żywych organizmów przed czymś, co jest niekorzystne dla ich prawidłowego funkcjonowania.

Ochrona ta dotyczy zatem wszelkich organizmów żywych, bez względu na ich gatunek lub rodzaj. Ochrona może być ponadto realizowana na wiele sposobów, m.in. poprzez zapobieganie rozwojowi oraz likwidację szkodliwej dla zdrowia pleśni oraz grzybów. Takie zastosowanie i cel posiada właśnie środek A sprzedawany przez Wnioskodawcę.

Zadaniem tego środka jest „ochrona” jednostki przed czymś, co może stanowić zagrożenie dla jej zdrowia. Celem sprzedaży produktu jest stosowanie w ochronie zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny jego zastosowania nie ma znaczenia faktyczne wykorzystanie preparatu przez nabywcę. Środek A przeznaczony jest do usuwania bakterii oraz grzybów, a zatem do ochrony zdrowia ludzi. Wnioskodawca nie przewiduje jego wykorzystania w innym celu.

Ustawodawca w żaden sposób nie wskazuje, że środki odkażające o jakich mowa w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy VAT, muszą być wykorzystywane wyłącznie przez podmioty zajmujące się ochroną zdrowia. Nie ma zatem podstaw prawnych aby uznać, że produkty te muszą być nabywane przez placówki należące do systemu opieki zdrowotnej. Ważnym elementem jest sprzedaż tych produktów jako środków do zastosowania w ochronie zdrowia, a nie charakter miejsca w którym zostaną one użyte.

Ponadto, A został wpisany do Rejestru Produktów Biobójczych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Informacja w tym zakresie dostępna jest na stronie internetowej Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (\`(...)\`) w Rejestrze Produktów Biobójczych, zawierającym wykaz produktów biobójczych, na które wydano pozwolenie na obrót (art. 54 ustawy o produktach biobójczych).

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca stwierdza, że środek spełnia wszystkie warunki stawiane przez ustawodawcę w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy VAT, by móc uznać ich dostawę za podlegającą opodatkowaniu 8% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno jednak w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, pod poz. 83 wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 20.20.14.0 ‒ „Środki odkażające ‒ wyłącznie preparaty odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych”.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy – przez „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce dotyczącej nazwy towaru lub usługi.

W związku z powyższym, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru/usługi z danego grupowania.

Obniżona stawka podatku VAT dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania, tj. w przypadku poz. 83 załącznika nr 3 ‒ określonych preparatów odkażających mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia (PKWiU ex 20.20.14.0).

Należy wyjaśnić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „w ochronie zdrowia”. W procesie stosowania prawa organ podatkowy dokonuje interpretacji norm prawnych zawartych w ustawach i rozporządzeniach za pomocą różnych wykładni. Jednakże w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, ponieważ w prawie tym obowiązuje prymat wykładni gramatycznej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego „ochrona” oznacza „zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym, osoba lub grupa osób czuwająca nad czyimś bezpieczeństwem”. Z kolei przez „zdrowie” zgodnie z ww. słownikiem należy rozumieć „stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo, dobre funkcjonowanie jakiegoś systemu”.

Wobec powyższego, analiza treści zapisu „wyłącznie w ochronie zdrowia” – zawartego w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy – dokonana w oparciu o wykładnię językową prowadzi do wniosku, że przedmiotowe preparaty muszą być przeznaczone tylko do ochrony zdrowia, a więc w celu zabezpieczenia żywych organizmów przed czymś co jest niekorzystne dla ich prawidłowego funkcjonowania. Zatem „ochrona” ta dotyczy wszelkich organizmów żywych bez względu na ich gatunek lub rodzaj. Preparaty te winny mieć za zadanie obronić daną jednostkę przed czymś co może stanowić zagrożenie dla jej zdrowia.

Podkreślić należy, że istotny z punktu widzenia „zastosowania” tych preparatów jest cel ich sprzedaży do wyłącznego stosowania w ochronie zdrowia, a nie ich dalsze, faktyczne wykorzystanie przez nabywcę. Ponadto, ustawodawca w żaden sposób nie wskazuje, że przedmiotowe preparaty muszą być wykorzystywane wyłącznie przez podmioty zajmujące się ochroną zdrowia. Zatem nie ma podstaw prawnych aby uznać, że produkty te muszą być nabywane przez placówki z zakresu opieki zdrowia, tj. przychodnie, gabinety zabiegowe, stomatologiczne, kosmetyczne, hurtownie farmaceutyczne. Ważnym elementem jest sprzedaż tych produktów jako środków do zastosowania wyłącznie w ochronie zdrowia, a nie charakter miejsca, w którym zostaną one użyte.

Stosownie do art. 5 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1926, z późn. zm.) ‒ udostępniane na rynku i stosowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są produkty biobójcze, na które zostało wydane pozwolenie albo zezwolenie na handel równoległy albo pozwolenie na obrót.

Dodatkowo zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy ‒ produkty biobójcze udostępniane na rynku i stosowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają wpisowi do Wykazu Produktów Biobójczych.

W myśl art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych wydaje pozwolenie na obrót oraz dokonuje zmiany pozwolenia na obrót albo uchyla pozwolenie na obrót, na wniosek podmiotu odpowiedzialnego.

Jak wynika z treści poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy, nie wszystkie środki odkażające, dopuszczone do obrotu i stosowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w trybie przewidzianym przepisami powołanej wcześniej ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%. Ustawodawca zawęził możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% wyłącznie do preparatów odkażających o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, klasyfikowanych według nomenklatury PKWiU 2008 do grupowania 20.20.14.0, na które zostało wydane m.in. pozwolenie na obrót lub dokonano wpisu do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem produktu biobójczego o nazwie A w postaci tabletek. Jest to środek o działaniu bakteriobójczym, grzybobójczym oraz glonobójczym, przeznaczony do dezynfekcji wody w basenach kąpielowych. Środek ten przeznaczony jest do użytku profesjonalnego i stosowany jest wyłącznie w ochronie zdrowia. A mieści się w grupowaniu PKWiU 20.20.14.0 „Środki odkażające”. Środek ten posiada pozwolenie na obrót wydane przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych dnia 5 listopada 2014 r., nr 5961/14.

Preparat zalicza się do grupy środków biobójczych i jest wpisany do Rejestru Produktów Biobójczych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Wskazać należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Należy zatem uznać, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – wskazany produkt, będący przedmiotem zapytania, w stosunku do którego wydano pozwolenie na obrót, sklasyfikowany jest wg PKWiU w grupowaniu 20.20.14.0 jako środek odkażający o właściwościach bakteriobójczych i grzybobójczych, ma zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia i został wpisany do Rejestru Produktów Biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych, to Wnioskodawca ma prawo do zastosowania przy jego sprzedaży stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Podsumowując, dostawa środka A w postaci tabletek będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy.

Należy podkreślić, że obowiązek przedstawienia organom podatkowym prawidłowej klasyfikacji dla sprzedawanych towarów lub świadczonych usług należy do podatnika, który ponosi również odpowiedzialność za nieprawidłowo dokonaną klasyfikację. Wskazuje się, że tutejszy organ nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług ani też weryfikacji wskazanych przez Wnioskodawcę klasyfikacji, w związku z czym, niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie przy założeniu, że grupowanie wskazane przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.