Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.380.2018.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: Opodatkowanie usług uruchomienia kotła i/lub naprawy gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług uruchomienia kotła i/lub naprawy gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług uruchomienia kotła i/lub naprawy gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka R. (Spółka) jest o światowym zasięgu producentem kotłów grzewczych, a także dystrybutorem na rynek krajowy produktów spółek powiązanych.

Spółka udziela na swoje produkty gwarancji na okres 5 lat (w cenie sprzedawanego urządzenia zawarty jest koszt uruchomienia i regulacji). Jednocześnie Spółka płaci swoim autoryzowanym serwisantom i instalatorom za uruchomienie kotła i jego regulację u klienta (na zlecenie klienta, inaczej klient ma prawo (nie obowiązek) do darmowego uruchomienia i regulacji kotła) tak aby kocioł był bezpieczny i funkcjonował prawidłowo). W tym zakresie Spółka posiada podpisane umowy z autoryzowanymi serwisantami i instalatorami (podmiotami prowadzącymi działalności gospodarcze), w ramach których świadczą oni m.in. następujące usługi:

*   uruchomienie lub dokonanie naprawy gwarancyjnej, zgodnie z wymaganiami R., urządzenia grzewczego zainstalowanego u użytkownika w sposób zgodny z jego instrukcją montażu i obsługi oraz warunkami gwarancji

*   obsługa pogwarancyjna urządzenia grzewczego.

W okresie 5-letniej gwarancji klient zobowiązany jest do wykonywania przeglądów okresowych u autoryzowanego serwisanta po każdym roku użytkowania pieca. Nie dokonanie takiego przeglądu okresowego skutkuje tym, że dochodzi do przerwania ochrony gwarancyjnej z uwagi na nie dochowanie warunków gwarancji.

Klient który jest zainteresowany dokonaniem przeglądu okresowego dokonuje zgłoszenia tego faktu bezpośrednio do serwisanta. Spółka informuje klienta końcowego o zbliżającym się przeglądzie (pocztą elektroniczną lub listownie), jego zakresie i polecanym serwisancie, tą samą informację dostaje serwis z danymi klienta, dalsza komunikacja i ustalenia są na linii serwis-klient bez udziału i zlecania przez R.

Rozliczenie za przegląd okresowy następuje pomiędzy klientem a serwisantem. W związku z tą transakcją Spółka nie występuje w żadnej roli. Serwisant działa na własny rachunek i swoje ryzyko, a R. nie jest podmiotem wykonującym ten przegląd. R. określa tylko maksymalne ceny za przeglądy, przy czym serwisant może umówić się z klientem na niższe wynagrodzenie.

Po drugim, trzecim i czwartym roku użytkowania serwisant wyznaczony do dokonania przeglądu obciążany jest przez R. opłatą za polecenie klienta. Tzn. Spółka przekazuje serwisantowi dane klienta, który jest zainteresowany dokonaniem przeglądu. Serwisant obciąża klienta kwotą przykładowo 400 zł za wykonanie przeglądu okresowego, natomiast R. obciąża serwisanta opłatą 80 zł netto za polecenie klienta.

Gwarantem w całym okresie gwarancji pozostaje R.

W pierwszym roku ochrony gwarancyjnej w sytuacji awarii kotła (klient zleca dokonanie naprawy bezpośrednio do serwisanta z pominięciem R.) i obowiązku dokonania naprawy gwarancyjnej dokonuje serwisant prowadzący własną działalność gospodarczą. Spółka posiada podpisane umowy z ww. serwisantami na wykonywanie napraw gwarancyjnych produktów Spółki. Za wykonane naprawy gwarancyjne serwisant wystawia fakturę VAT na rzecz R., w której wykazuje koszt pracy, koszt części zamiennych oraz koszt dojazdu.

W przypadku wystąpienia konieczności dokonywania napraw gwarancyjnych po pierwszym roku użytkowania kotła (po przeglądzie okresowym) naprawy gwarancyjnej dokonuje serwisant, który wykonywał przegląd okresowy tego pieca. R. uzgodnił z serwisantem, że w takim przypadku wynagrodzenie serwisanta za wykonanie naprawy gwarancyjnej wynosić będzie równowartość 80% ceny katalogowej części zużytych do tej naprawy.

Serwisant wystawia fakturę na R. za dokonanie naprawy gwarancyjnej w wysokości uzgodnionej według zasad opisanych powyżej. W sytuacji kiedy nie jest możliwe zlecenie naprawy gwarancyjnej po pierwszym roku użytkowania serwisantowi, który dokonywał przeglądu okresowego, Spółka zleca wykonanie tych prac innemu serwisantowi i rozlicza się z nim według zasad określonych za czynności jakby były wykonywane w pierwszym roku użytkowania pieca (tzn. koszt pracy, części oraz dojazdu).

Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi o dokonanie klasyfikacji wykonywanych usług.

Spółka otrzymała m.in. informację, z której wynika, że niżej wymienione usługi świadczone na zlecenie producenta kotłów w zakresie:

*   montażu kotłów centralnego ogrzewania w budynkach jednorodzinnych lub dwurodzinnych;

*   pierwszego uruchomienia kotłów centralnego ogrzewania w budynkach jednorodzinnych lub dwurodzinnych;

*   naprawy gwarancyjne kotłów centralnego ogrzewania w budynkach jednorodzinnych lub dwurodzinnych stanowią „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.12.0.

W związku z powyższym powstała wątpliwość o prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku kiedy Spółka otrzymałaby od serwisanta fakturę z wykazanym podatkiem od towarów i usług za świadczone usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.12.00, które zleca R.

Serwisantami są czynni podatnicy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca nie będzie przenosił kosztu uruchomienia kotła na klienta zlecającego. Zlecenie uruchomienia kotła przez autoryzowanego instalatora (serwisanta) jest prawem klienta i warunkiem objęcia produktu gwarancją.

Klient, który chce wypełnić warunki objęcia produktu gwarancją, zleca jego uruchomienie autoryzowanemu instalatorowi (serwisantowi) i nie jest obciążany żadnymi dodatkowymi kosztami oraz nie jest wystawiana faktura. Jest to koszt Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do napraw gwarancyjnych to zauważyć należy, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym. Zatem naprawa gwarancyjna jest nieodpłatna dla klienta końcowego (nabywcy produktu na który Wnioskodawca udzielił gwarancji) i koszt tej naprawy nie będzie przerzucany na klienta zlecającego wykonanie tej usługi.

Sprzedaż urządzenia nie stanowi żadnego z świadczeń wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy serwisant wykonujący usługi uruchomienia kotła i/lub naprawy gwarancyjnej (na zlecenie klienta w imieniu spółki) (usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.12.00) wystawi fakturę VAT na rzecz Spółki na zasadach opisanych powyżej wraz z wykazanym podatkiem od towarów i usług to Spółka będzie posiadała prawo do odliczenia wykazanego w tej fakturze podatku?
2.  Czy w przypadku gdy opisywane usługi objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia Spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku VAT od wartości całej transakcji obejmującej zarówno wartość pracy serwisanta, koszt części oraz koszty transportu lub w przypadku napraw gwarancyjnych wykonywanych po pierwszym roku od równowartości 80% wartości zużytych części?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku kiedy otrzyma ona od serwisanta fakturę VAT za świadczone usługi polegające na uruchomieniu kotła lub na wykonaniu naprawy gwarancyjnej, wystawioną na rzecz Spółki wraz z wykazanym podatkiem VAT Spółka nie będzie posiadała prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w ww. fakturach.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ust. 7 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie natomiast do zapisów art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustaw) jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”

(http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem podwykonawca, to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Należy zatem rozstrzygnąć czy serwisant w ramach świadczenia usług uruchomienia pieca czy też napraw gwarancyjnych wykonywanych u klientów Spółki (na zlecenie klienta w imieniu R.) i za które otrzymują wynagrodzenie od Spółki działa wobec R. jako podwykonawca.

Należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”) sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Ponadto, zgodnie z art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego.

R. zobowiązany jest zatem w okresie obowiązywania gwarancji - jeśli zajdzie taka konieczność - do dokonywania nieodpłatnie napraw gwarancyjnych. Jednakże Spółka nie dokonuje naprawy we własnym zakresie, lecz zleca (na zlecenie klienta w imieniu spółki) jej wykonanie osobie trzeciej, która w okolicznościach niniejszej sprawy występuje w roli podwykonawcy. Spółka nie nabywa usług budowlanych od podmiotu trzeciego (serwisanta) w celu zaspokojenia własnych potrzeb lecz po to by wywiązać się z gwarancji udzielonej klientowi. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie Spółka jest głównym wykonawcą usług budowlanych w stosunku do klienta natomiast podmiot trzeci (serwisant działa) względem R. w charakterze podwykonawcy.

Nie ulega wątpliwości, że świadczone przez serwisanta usługi opisane w opisie stanu faktycznego znajdują się w załączniku 14 do ustawy o VAT oraz spełnione są pozostałe warunki podmiotowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Zatem w sytuacji kiedy serwisant będzie wykonywał usługi pierwszego uruchomienia lub naprawy gwarancyjne (sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 43.22.12.00) to zastosowanie znajdą zasady tzw. odwrotnego obciążenia. Serwisant winien wystawić fakturę VAT bez wykazanego podatku VAT. W sytuacji kiedy wystawi fakturę VAT wraz z wykazanym podatkiem to Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT Spółka nie będzie uprawniona do uwzględnienia podatku wykazanego w tej fakturze jako podatku podlegającego odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1h ustawy.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, czynny zarejestrowany podatnik VAT, jest światowym producentem kotłów grzewczych, a także dystrybutorem na rynek krajowy produktów spółek powiązanych. Spółka udziela na swoje produkty gwarancji na okres 5 lat (w cenie sprzedawanego urządzenia zawarty jest koszt uruchomienia i regulacji). Jednocześnie Spółka płaci swoim autoryzowanym serwisantom i instalatorom za uruchomienie kotła i jego regulację u klienta (na zlecenie klienta, inaczej klient ma prawo (nie obowiązek) do darmowego uruchomienia i regulacji kotła) tak aby kocioł był bezpieczny i funkcjonował prawidłowo). W tym zakresie Spółka posiada podpisane umowy z autoryzowanymi serwisantami i instalatorami (podmiotami prowadzącymi działalności gospodarcze, którzy są czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ustawy), w ramach których świadczą oni m.in. następujące usługi: uruchomienie lub dokonanie naprawy gwarancyjnej, zgodnie z wymaganiami R., urządzenia grzewczego zainstalowanego u użytkownika w sposób zgodny z jego instrukcją montażu i obsługi oraz warunkami gwarancji oraz obsługa pogwarancyjna urządzenia grzewczego.

W okresie 5-letniej gwarancji klient zobowiązany jest do wykonywania przeglądów okresowych u autoryzowanego serwisanta po każdym roku użytkowania pieca. Nie dokonanie takiego przeglądu okresowego skutkuje tym, że dochodzi do przerwania ochrony gwarancyjnej z uwagi na nie dochowanie warunków gwarancji.

Klient który jest zainteresowany dokonaniem przeglądu okresowego dokonuje zgłoszenia tego faktu bezpośrednio do serwisanta. Spółka informuje klienta końcowego o zbliżającym się przeglądzie (pocztą elektroniczną lub listownie), jego zakresie i polecanym serwisancie, tą samą informację dostaje serwis z danymi klienta, dalsza komunikacja i ustalenia są na linii serwis-klient bez udziału i zlecania przez R.

Rozliczenie za przegląd okresowy następuje pomiędzy klientem a serwisantem. W związku z tą transakcją Spółka nie występuje w żadnej roli. Serwisant działa na własny rachunek i swoje ryzyko, a R. nie jest podmiotem wykonującym ten przegląd. R. określa tylko maksymalne ceny za przeglądy, przy czym serwisant może umówić się z klientem na niższe wynagrodzenie.

Po drugim, trzecim i czwartym roku użytkowania serwisant wyznaczony do dokonania przeglądu obciążany jest przez R. opłatą za polecenie klienta. Tzn. Spółka przekazuje serwisantowi dane klienta, który jest zainteresowany dokonaniem przeglądu. Serwisant obciąża klienta kwotą przykładowo 400 zł za wykonanie przeglądu okresowego, natomiast R. obciąża serwisanta opłatą 80 zł netto za polecenie klienta. Gwarantem w całym okresie gwarancji pozostaje R.

W pierwszym roku ochrony gwarancyjnej w sytuacji awarii kotła (klient zleca dokonanie naprawy bezpośrednio do serwisanta z pominięciem R.) i obowiązku dokonania naprawy gwarancyjnej dokonuje serwisant prowadzący własną działalność gospodarczą. Spółka posiada podpisane umowy z ww. serwisantami na wykonywanie napraw gwarancyjnych produktów Spółki. Za wykonane naprawy gwarancyjne serwisant wystawia fakturę VAT na rzecz R., w której wykazuje koszt pracy, koszt części zamiennych oraz koszt dojazdu.

W przypadku wystąpienia konieczności dokonywania napraw gwarancyjnych po pierwszym roku użytkowania kotła (po przeglądzie okresowym) naprawy gwarancyjnej dokonuje serwisant, który wykonywał przegląd okresowy tego pieca. R. uzgodnił z serwisantem, że w takim przypadku wynagrodzenie serwisanta za wykonanie naprawy gwarancyjnej wynosić będzie równowartość 80% ceny katalogowej części zużytych do tej naprawy.

Serwisant wystawia fakturę na R. za dokonanie naprawy gwarancyjnej w wysokości uzgodnionej według zasad opisanych powyżej. W sytuacji kiedy nie jest możliwe zlecenie naprawy gwarancyjnej po pierwszym roku użytkowania serwisantowi, który dokonywał przeglądu okresowego, Spółka zleca wykonanie tych prac innemu serwisantowi i rozlicza się z nim według zasad określonych za czynności jakby były wykonywane w pierwszym roku użytkowania pieca (tzn. koszt pracy, części oraz dojazdu).

Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi o dokonanie klasyfikacji wykonywanych usług, a następnie otrzymała m.in. informację, z której wynika, że usługi świadczone na zlecenie producenta kotłów w zakresie: montażu kotłów centralnego ogrzewania w budynkach jednorodzinnych lub dwurodzinnych; pierwszego uruchomienia kotłów centralnego ogrzewania w budynkach jednorodzinnych lub dwurodzinnych; naprawy gwarancyjne kotłów centralnego ogrzewania w budynkach jednorodzinnych lub dwurodzinnych stanowią „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.12.0.

Wnioskodawca nie będzie przenosił kosztu uruchomienia kotła na klienta zlecającego. Zlecenie uruchomienia kotła przez autoryzowanego instalatora (serwisanta) jest prawem klienta i warunkiem objęcia produktu gwarancją. Klient, który chce wypełnić warunki objęcia produktu gwarancją, zleca jego uruchomienie autoryzowanemu instalatorowi (serwisantowi) i nie jest obciążany żadnymi dodatkowymi kosztami oraz nie jest wystawiana faktura. Jest to koszt Wnioskodawcy. Ponadto, naprawa gwarancyjna jest nieodpłatna dla klienta końcowego (nabywcy produktu na który Wnioskodawca udzielił gwarancji) i koszt tej naprawy nie będzie przerzucany na klienta zlecającego wykonanie tej usługi. Sprzedaż urządzenia nie stanowi żadnego z świadczeń wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku gdy serwisant wykonujący usługi uruchomienia kotła i/lub naprawy gwarancyjnej (na zlecenie klienta w imieniu spółki), tj. usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.12.00, wystawi fakturę VAT na rzecz Spółki wraz z wykazanym podatkiem od towarów i usług to Spółka będzie posiadała prawo do odliczenia wykazanego w tej fakturze podatku (pytanie nr 1). Ponadto, wątpliwości dotyczą kwestii czy w przypadku gdy opisywane usługi objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia Spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku VAT od wartości całej transakcji obejmującej zarówno wartość pracy serwisanta, koszt części oraz koszty transportu lub w przypadku napraw gwarancyjnych wykonywanych po pierwszym roku od równowartości 80% wartości zużytych części (pytanie nr 2).

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z transakcją polegającą na świadczeniu przez serwisantów na rzecz Wnioskodawcy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Jednakże wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, serwisanci nie świadczą przedmiotowych usług na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż urządzenia nie stanowi żadnego z świadczeń wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie przenosił kosztu uruchomienia kotła na klienta zlecającego. Również naprawa gwarancyjna jest nieodpłatna dla klienta końcowego (nabywcy produktu na który Wnioskodawca udzielił gwarancji) i koszt tej naprawy nie będzie przerzucany na klienta zlecającego wykonanie tej usługi. Wnioskodawca jest producentem kotłów grzewczych, a także dystrybutorem na rynek krajowy produktów spółek powiązanych. W cenie sprzedawanego urządzenia zawarty jest koszt uruchomienia i regulacji. Spółka posiada podpisane umowy z autoryzowanymi serwisantami i instalatorami, w ramach których świadczą m.in. usługi uruchomienia lub dokonania naprawy gwarancyjnej. W przypadku gdy serwisanci świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (uruchomienia kotła i/lub naprawy gwarancyjnej), która nie jest wykorzystana przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, to nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. Mechanizm odwrotnego obciążenia występuje bowiem w przypadku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu. W analizowanym przypadku serwisanci nie są zatem podwykonawcą Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji w przypadku gdy serwisanci świadczą usługi uruchomienia kotła i/lub naprawy gwarancyjnej, mieszczące się w grupowaniu 43.22.12.00 na rzecz Wnioskodawcy, nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W tym przypadku świadczone przez serwisantów usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy nie są realizowane na rzecz Wnioskodawcy przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji w tym przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie, natomiast usługa wykonana na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez serwisantów na rzecz Wnioskodawcy dokumentujących usługi, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od serwisantów są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę jako producenta i dystrybutora kotłów. W związku z tym, że usługi uruchomienia kotła i/lub naprawy gwarancyjnej wykonane na rzecz Wnioskodawcy powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, serwisanci z tytułu świadczenia tych usług powinni wystawić faktury z wykazanym podatkiem VAT. Zatem, w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma zastosowania. Tym samym, skoro nabycie przez Spółkę usług uruchomienia kotła i/lub naprawy gwarancyjnej, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy związane jest z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, to tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur (z wykazaną kwotą podatku VAT) wystawionych przez serwisantów na rzecz Wnioskodawcy dokumentujących usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług uruchomienia kotła i/lub naprawy gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 1) należało uznać za nieprawidłowe.

Ponieważ w przypadku opisanym we wniosku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie, odpowiedź na pytanie 2, tj. czy w przypadku gdy opisywane usługi objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia Spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku VAT od wartości całej transakcji obejmującej zarówno wartość pracy serwisanta, koszt części oraz koszty transportu lub w przypadku napraw gwarancyjnych wykonywanych po pierwszym roku od równowartości 80% wartości zużytych części, stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.