Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.210.2019.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Sposób opodatkowania usług budowlanych w przypadku zawarcia umowy z Inwestorem Zastępczym.
Słowa kluczowe: inwestycje; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 14 maja 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania usług nabywanych przez Inwestora Zastępczego od Generalnego Wykonawcy – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu opodatkowania usług wykonywanych przez Inwestora Zastępczego na rzecz Inwestora – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług nabywanych przez Inwestora Zastępczego od Generalnego Wykonawcy, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę, sposobu opodatkowania usług wykonywanych przez Inwestora Zastępczego na rzecz Inwestora.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postepowania
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

„M” Sp. z o.o. (dalej jako: „Inwestor”, „Zainteresowany 1”) realizuje zadanie inwestycyjne polegające na wykonaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego (dalej jako: „Inwestycja”), którego poszczególne lokale będą w przyszłości przedmiotem sprzedaży. Na mocy umowy zawartej w dniu 11 marca 2018 r. kompleksowe wykonanie Inwestycji zostało powierzone „S” Sp. z o.o. (dalej jako: „Generalny Wykonawca”).

Generalny Wykonawca zobowiązał się do zrealizowania Inwestycji z materiałów własnych, samodzielnie, a gdyby pojawiła się konieczność zaangażowania podwykonawców, to w formule generalnego wykonawstwa, ponosząc odpowiedzialność za dobór i właściwą koordynację wszelkich podwykonawców, dostawców i usługodawców. Usługi wykonywane przez Generalnego Wykonawcę stanowią usługi budowalne sklasyfikowane według PKWiU wymienionego w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż pierwszy etap realizacji Inwestycji przebiegał zgodnie z powyższym schematem a jego stronami byli Inwestor oraz Generalny Wykonawca ewentualnie podwykonawcy. Jednak w miarę realizacji Inwestycji okazało się, iż finansowanie zewnętrzne Inwestycji może być zagrożone. Biorąc odpowiedzialność za realizację Inwestycji Inwestor zdecydował się więc na zaangażowanie Inwestora Zastępczego, który był w stanie pozyskać finansowanie zewnętrzne a tym samym umożliwić Inwestorowi dokończenie Inwestycji.

W konsekwencji, wykonanie określonych czynności związanych z organizacją i obsługą Inwestycji zostało zlecone na rzecz Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą…, jako zastępcy inwestycyjnemu („Inwestor Zastępczy”, „Zainteresowany 2”).

Na podstawie umowy zawartej 27 lipca 2018 r. pomiędzy Inwestorem a Inwestorem Zastępczym oraz zawartych aneksów (dalej łącznie jako: „Umowa”, „Umowa o zastępstwo inwestycyjne”), Inwestor powierzył Inwestorowi Zastępczemu, a Inwestor Zastępczy przyjął do wykonania, usługi zastępstwa inwestycyjnego, polegające na:

1.  realizacji czynności zastępstwa inwestycyjnego w trakcie prowadzonych robót budowlano- montażowych, aż do ich zakończenia i uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, na podstawie zapewnionej/udostępnionej przez Inwestora dokumentacji,
2.  zastępowaniu Inwestora w relacjach/czynnościach z Generalnym Wykonawcą Inwestycji, w ramach udzielonego przez Inwestora pełnomocnictwa do działania w imieniu i na rachunek Inwestora, a także w relacjach z kierownikiem budowy, działającego z ramienia Generalnego Wykonawcy,
3.  zastępowaniu Inwestora w relacjach/czynnościach z innymi uczestnikami procesu budowlanego, w szczególności z projektantem, podwykonawcami, dostawcami i usługodawcami, a także z organami administracji publicznej (w szczególności budowlanej i architektonicznej) nadzorującymi proces budowy, na podstawie szczególnego pełnomocnictwa,
4.  finansowaniu bieżących kosztów realizacji Inwestycji ze środków pozyskanych samodzielnie przez Inwestora Zastępczego, w szczególności polegających na bezpośredniej zapłacie należności Generalnego Wykonawcy, ewentualnie podwykonawców (w ramach solidarnej odpowiedzialności Inwestora) przez Inwestora Zastępczego.

W świetle Umowy, przedmiotem usług zleconych Inwestorowi Zastępczemu nie są:

1.  wszelkie relacje/czynności Inwestora z nabywcami lokali, w szczególności czynności związane z zawieraniem i/lub wykonaniem umów rezerwacyjnych oraz umów deweloperskich, zarówno przedwstępnych, jak i ostatecznych,
2.  wszelkie relacje/czynności z bankiem prowadzącym rachunek powierniczy Inwestora,
3.  czynności nadzoru inwestorskiego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa budowlanego, których zleceniodawcą jest bezpośrednio Inwestor - w tym zakresie Inwestor Zastępczy będzie zobowiązany do współdziałania z inspektorem nadzoru,
4.  czynności zastępstwa inwestycyjnego w okresie rękojmi i gwarancji, które to uprawnienia będą realizowane samodzielnie przez Inwestora, bezpośrednio w stosunku do Generalnego Wykonawcy.

Inwestor Zastępczy, wykonując czynności zastępstwa inwestycyjnego, działa w imieniu i na rachunek Inwestora na podstawie stosunku pełnomocnictwa. W ramach tych czynności Inwestor Zastępczy upoważniony jest do podejmowania wszelkich czynności i decyzji niezbędnych do wykonania obowiązków określonych w Umowie, z wyłączeniem czynności związanych ze zwiększeniem zakresu, wartości i terminu realizacji Inwestycji.

Na podstawie Umowy:

1.  Inwestor Zastępczy ponosi wobec Inwestora odpowiedzialność za wyrządzone szkody będące następstwem nienależytego wykonania lub zaniechania czynności objętych niniejszą Umową na zasadach ogólnych, ale z ograniczeniem do wysokości wynagrodzenia faktycznie otrzymanego na podstawie Umowy;
2.  Inwestor Zastępczy powinien wykonać Umowę w sposób umożliwiający Inwestorowi dotrzymanie terminu końcowego realizacji Inwestycji, rozumianego jako termin uzyskania prawomocnego (ostatecznego) pozwolenia na użytkowanie, a także zrealizowanie założonego przez Inwestora budżetu Inwestycji, zgodnie z biznesplanem;
3.  Inwestor Zastępczy nie ma prawa bez uprzedniej zgody Inwestora wydawać Generalnemu Wykonawcy poleceń wykonania jakichkolwiek robót dodatkowych;
4.  Inwestor udzieli Inwestorowi Zastępczemu odpowiednich pełnomocnictw, jakie będą konieczne do wykonania zadań przewidzianych na mocy Umowy, co będzie ustalane w trakcie jej realizacji.

Szczegółowe obowiązki i odpowiedzialność Inwestora Zastępczego zostały ukształtowane następująco:

1.  Inwestor Zastępczy pełniąc czynności zastępstwa inwestorskiego działa w imieniu i na rachunek inwestora, jako jego pełnomocnik,
2.  Inwestor Zastępczy zobowiązany jest do podejmowania czynności mających na celu zabezpieczenie praw i interesów Inwestora,
3.  Inwestor Zastępczy zobowiązuje się do realizacji praw i obowiązków Inwestora wynikających z umowy zawartej przez Inwestora z Generalnym Wykonawcą, a także umów zawartych przy udziale Inwestora Zastępczego na realizację Inwestycji,
4.  Inwestor Zastępczy zobowiązany jest do wykonania Umowy w sposób umożliwiający zakończenie realizacji Inwestycji nie później niż do dnia 11 sierpnia 2019 r., zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym,
5.  współpraca z projektantem, zgłaszanie projektantowi zastrzeżeń do dokumentacji i egzekwowanie od projektanta ewentualnych poprawek i uzupełnień,
6.  współudział z Inwestorem w zadaniach promocyjno-reklamowych dot. sprzedaży lokali mieszkalnych,
7.  kontrola procesu budowy oraz zapisów w dzienniku budowy, jej zgodności z dokumentacją projektową, techniczną, obowiązującymi przepisami, aktualną wiedzą techniczną, prawem budowlanym oraz umową z Generalnym Wykonawcą,
8.  udział w odbiorach robót, weryfikacja robót i ich akceptowanie w zakresie rzeczowym i rachunkowym,
9.  opracowywanie sprawozdań z wykonanego zakresu rzeczowo-finansowego i przedstawianie ich na każde żądanie Inwestora,
10.  kwalifikowanie zasadności wykonania ewentualnych robót dodatkowych w uzgodnieniu z Inwestorem,
11.  udział w naradach koordynacyjnych na budowie w terminach uzgodnionych z Inwestorem i Generalnym Wykonawcą robót,
12.  doprowadzenie do odbioru końcowego Inwestycji, udział w komisjach odbiorowych i przekazanie Inwestycji do eksploatacji przy założeniu, że odbierającym jest Inwestor,
13.  współdziałanie z Inwestorem w przygotowaniu dokumentów oraz wniosku o pozwolenie na użytkowanie,
14.  kontrola prawidłowości wystawiania faktur, zakresów praw i kwot w zakresie zgodności z umową zawartą z Generalnym Wykonawcą,
15.  bieżące finansowanie robót budowlanych, w tym pozyskanie kredytowania Inwestycji – w imieniu własnym i bezpośrednia zapłata należności Generalnego Wykonawcy,
16.  rozliczenie końcowe Inwestycji.

W Umowie Inwestor oraz Inwestor Zastępczy ustalili wysokość i zasady zapłaty wynagrodzenia z tytułu wykonania Umowy. Rozliczenie Inwestora z Inwestorem Zastępczym składa się z dwóch elementów: (i) Inwestor w oparciu o fakturę VAT wystawioną przez Inwestora Zastępczego wypłaca Inwestorowi Zastępczemu wynagrodzenie za usługi zastępstwa inwestycyjnego ponadto (ii) w oparciu o refaktury wystawione przez Inwestora Zastępczego, Inwestor pokrywa Inwestorowi zastępczemu koszty usług budowlanych wykonanych przez Generalnego Wykonawcę (jak wynika z Umowy jednym z głównych obowiązków Inwestora jest zapłata Inwestorowi Zastępczemu wynagrodzenia za pełnienie funkcji Inwestora Zastępczego, uwzględniającego zwrot poniesionych przez Inwestora Zastępczego kosztów z tytułu zapłaty bezpośredniej na rzecz Generalnego Wykonawcy oraz zapłata wynagrodzenia Inwestora Zastępczego po zakończeniu realizacji Inwestycji).

W następstwie podpisania Umowy, sporządzono także trójstronny aneks do umowy z Generalnym Wykonawcą w którym wskazano iż: „Zamawiający \[Inwestor\] powierzył zastępstwo inwestycyjne Wnioskodawcy prowadzącemu działalność pod firmą …\[\`(...)\`\]. Inwestor zastępczy będzie korzystał z wszelkich praw Zamawiającego \[Inwestora\] wynikających z niniejszej umowy będąc jego pełnomocnikiem w stosunkach z Wykonawcą, podwykonawcami, ewentualnie innymi wykonawcami, dostawcami, usługodawcami, innymi uczestnikami procesu budowlanego i organami administracji publicznej”.

Zainteresowany 1, Zainteresowany 2 oraz Generalny Wykonawca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, niekorzystającymi ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Nabycie przez Inwestora Zastępczego usług od Generalnego Wykonawcy będzie związane z prowadzoną przez Zainteresowanego 2 działalnością gospodarczą. Jak bowiem wskazano powyżej, Zainteresowany 2 świadczy usługi zastępstwa inwestycyjnego oraz refakturuje usługi budowlane, przy czym obydwie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku podano informacje:

*   Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Inwestorem a Inwestorem Zastępczym, Inwestor Zastępczy działa jako pełnomocnik Inwestora, co - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - objawia się tym, że zastępuje Inwestora w szeregu czynności przewidzianych dla Inwestora, a także dzieli z Inwestorem obowiązki Inwestora realizując tym samym usługi zastępstwa inwestycyjnego. Jak jednak podkreślono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego udział Inwestora Zastępczego w omawianym procesie budowlanym jest specyficzny, gdyż nie przejął on na siebie realizacji całego przedsięwzięcia tylko wszedł w relację trójstronną wspólnie z Generalnym Wykonawcą i Inwestorem. W praktyce Inwestor Zastępczy organizuje więc Inwestycję, bierze udział w odbiorach budowanych, kontaktuje się z Generalnym Wykonawcą i nadzoruje cały proces. Ten szereg czynności faktycznych wykonywanych przez Inwestora Zastępczego powoduje, iż w relacji z Generalnym Wykonawcą to on występuje jako nabywca usług budowlanych od Generalnego Wykonawcy, a następnie, zgodnie z dalszymi ustaleniami, w całości refakturuje usługi budowlane na Inwestora.
*   Generalny Wykonawca wystawia/będzie wystawiał faktury jedynie na Inwestora Zastępczego.
*   Inwestor Zastępczy wykonuje na rzecz Inwestora usługi zastępstwa inwestycyjnego. Na usługi zastępstwa inwestycyjnego składają się m.in. następujące czynności: (i) zastępowanie Inwestora w czynnościach z Generalnym Wykonawcą, (ii) współpraca z projektantem, zgłaszanie projektantowi zastrzeżeń do dokumentacji i egzekwowanie od projektanta ewentualnych poprawek i uzupełnień, (iii) udział w zadaniach promocyjno-reklamowych dot. sprzedaży lokali mieszkalnych, (iv) kontrola procesu budowy oraz zapisów w dzienniku budowy, jej zgodności z dokumentacją projektową, techniczną, obowiązującymi przepisami, aktualną wiedzą techniczną, prawem budowlanym oraz umową z Generalnym Wykonawcą, (v) udział w odbiorach robót, weryfikacja robót i ich akceptowanie w zakresie rzeczowym i rachunkowym, (vi) kwalifikowanie zasadności wykonania ewentualnych robót dodatkowych w uzgodnieniu z Inwestorem, udział w naradach koordynacyjnych na budowie w terminach uzgodnionych z Inwestorem i Generalnym Wykonawcą robót, (vii) przygotowanie dokumentów oraz wniosku o pozwolenie na użytkowanie, (viii) kontrola prawidłowości wystawiania faktur przez Generalnego Wykonawcę. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, w przypadku usług zastępstwa inwestycyjnego przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie powołują symboli statystycznych, stąd w opinii Zainteresowanego 2 usługi te nie muszą podlegać klasyfikacji PKWiU (2008). Niemniej jednak chcąc w pełni wyjaśnić Organowi wątpliwości związane ze złożonym wnioskiem o interpretację, Zainteresowany 1 wskazuje, iż usługi zastępstwa inwestycyjnego mogą podlegać kwalifikacji wedle PKWiU (2008) 82.99.1- Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.
*   Generalny Wykonawca wykonuje na rzecz Inwestora Zastępczego (działającego jako pełnomocnik Inwestora) wyłącznie usługi budowlane sklasyfikowane według PKWiU wyszczególnionego w załączniku 14 ustawy o VAT m.in. PKWiU (2008) 41.00.30.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).
*   Poza refakturami usług budowlanych oraz usługami zastępstwa inwestycyjnego Inwestor Zastępczy nie świadczy na rzecz Inwestora jakichkolwiek usług budowlanych.
*   Wielorodzinny budynek mieszkalny, którego dotyczy zadanie inwestycyjne opisane w niniejszym wniosku stanowi budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do rozliczeń pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Inwestorem Zastępczym należy stosować mechanizm odwrotnego obciążenia czy też opodatkowanie na zasadach ogólnych?
2.  Czy Inwestor Zastępczy ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę?
3.  Czy rozliczenia pomiędzy Inwestorem Zastępczym a Inwestorem na podstawie Umowy o zastępstwo inwestycyjne powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, w ten sposób, iż wynagrodzenie za zastępstwo inwestycyjne podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% zaś refaktury usług budowlanych podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Ponieważ Inwestor Zastępczy działa de facto w charakterze inwestora zaś Generalny Wykonawca nie pełni funkcji podwykonawcy, ale jest wykonawcą 100% zakresu robót budowlanych składających się na zadanie inwestycyjne, zdaniem Zainteresowanych do rozliczeń pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Inwestorem Zastępczym nie należy stosować mechanizm odwrotnego obciążenia a należy zastosować opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Ad. 2

Inwestor Zastępczy powinien mieć prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę, gdyż nabycia te mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Inwestora Zastępczego.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, rozliczenia pomiędzy Inwestorem Zastępczym a Inwestorem na podstawie Umowy o zastępstwo inwestycyjne powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, w ten sposób, iż wynagrodzenie za zastępstwo inwestycyjne podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% zaś refaktury usług budowlanych podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (usługi budowlane), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,
2.  usługodawca jest podatnikiem VAT i nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT.

W myśl zaś art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadku spełnienia powyższych warunków usługodawca nie rozlicza podatku VAT należnego a transakcja podlega opodatkowaniu przez nabywcę usług na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia. Reasumując, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT - usługi budowlane muszą być wykonywane wyłącznie w relacji podwykonawca - główny wykonawca. W przypadku zaś niespełnienia powyższych warunków usługodawca rozlicza podatek VAT na zasadach ogólnych (usługodawca nalicza i odprowadza podatek VAT należny). W praktyce sytuacja taka najczęściej występuje w stosunku do rozliczeń usług budowlanych sklasyfikowanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem, lub w przypadku gdy dochodzi do przerwania łańcucha podwykonawców.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy wskazać, iż aby usługi budowlane świadczone przez Generalnego Wykonawcę sklasyfikowane wedle PKWiU z załącznika 14 do ustawy o VAT zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia Generalny Wykonawca musiałby zostać uznany za podwykonawcę zaś Inwestor Zastępczy za generalnego wykonawcę do celów stosowania ustawy o VAT.

Definicja podwykonawcy dla celów VAT.

Na wstępie należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca” o którym mowa w art. 17 ust. 1h. Jak wynika jednak z interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. 0111- KDIB3-1.4012.758.2017.2.BW: „dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca” to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.” Oznacza to, iż dla celów VAT nieuzasadnione jest posługiwanie się definicją „podwykonawcy" wynikającą z przepisów kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz,
*   inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji. W związku z przedstawionym wyżej schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac. Oznacza to, iż podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.861.2017.1.RS: „Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług”.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż z okoliczności i charakteru czynności wykonywanych przez Generalnego Wykonawcę nie wynika aby pełnił on funkcję zleceniobiorcy wykonującego podzleconą pracę, a raczej podmiotu, który przyjął na siebie kompleksowe wykonanie Inwestycji i równocześnie podmiotu podzlecającego ewentualnym podwykonawcom wykonanie częściowe Inwestycji. W konsekwencji, nie sposób przyjąć, iż Generalny Wykonawca w rzeczywistości pełni funkcję podwykonawcy.

Odmienne podejście byłoby nieuzasadnione i nielogiczne a przede wszystkim prowadziłoby do sytuacji, w której Generalny Wykonawca ustanowiony przez Inwestora do kompleksowego wykonania Inwestycji, w toku realizacji Inwestycji traci przymiot generalnego wykonawcy i staje się podwykonawcą tylko dlatego, iż czynności inwestora wykonuje w jego imieniu pełnomocnik.

Definicja inwestora dla celów VAT.

Inwestorem jest podmiot, który finansuje cały proces budowlany związany z daną inwestycją i który zleca wykonanie danej inwestycji generalnemu wykonawcy.

W praktyce jednak inwestor może działać we własnym imieniu i na swoją rzecz (inwestor generalny), samodzielnie zlecając wykonawstwo robót budowlanych wyspecjalizowanym firmom, bądź skorzystać z pomocy innego wyspecjalizowanego podmiotu (inwestor zastępczy), który posiada niezbędną wiedzę i doświadczenie w branży budowlanej. Z kolei inwestor zastępczy może działać albo jako pełnomocnik inwestora (jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku), albo jako generalny wykonawca całej inwestycji, który ponosi wobec inwestora pełną odpowiedzialność za ilość i jakość zrealizowanych robót budowlanych, w tym na podstawie udzielonej inwestorowi gwarancji jakości i rękojmi. Inwestor zastępczy działa na podstawie odrębnej umowy o zastępstwo inwestycyjne, zawartej z inwestorem generalnym, za które to działania otrzymuje wynagrodzenie.

W tym zakresie należy wskazać, że umowa o zastępstwo inwestycyjne jest formą umowy zlecenia, a stronami umowy o zastępstwo inwestycyjne są: inwestor bezpośredni jako zleceniodawca i inwestor zastępczy jako zleceniobiorca. Inwestor bezpośredni to podmiot, który ma zamiar zrealizować określoną inwestycję. Inwestor zastępczy natomiast zajmuje się organizacją i koordynacją procesu budowlanego, przejmując na siebie obowiązki klasycznego inwestora. Inwestor zastępczy nie jest automatycznie wykonawcą robót budowlanych, ewentualne wykonawstwo musi wynikać z odrębnej umowy o roboty budowlane. W umowie o zastępstwo inwestycyjne inwestor zastępczy zobowiązuje się wobec inwestora bezpośredniego do przejęcia na siebie jego obowiązków wynikających z umowy o roboty budowlane zawartej z generalnym wykonawcą, reprezentowania go wobec osób trzecich, czuwania nad przebiegiem prac zgodnie z harmonogramem, nadzorowaniem realizacji poszczególnych etapów budowy, jakością wykonanych działań i zgodnością zarówno z normami jak i ze specyfikacją całej inwestycji.

Zatem rolą inwestora zastępczego nie musi być wykonanie inwestycji, ale jedynie wykonanie w zastępstwie inwestora określonych (zleconych mu) czynności, które musiałby wykonać bezpośredni inwestor odpowiedzialny za zorganizowanie procesu budowlanego. Ten drugi przypadek nie uzasadnia objęcia inwestora zastępczego mechanizmem odwróconego VAT.

Odnosząc powyższe komentarze do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż przyczyną zaangażowania Inwestora Zastępczego w realizowaną przez Inwestora Inwestycję było zapewnienie finansowania zewnętrznego Inwestycji. Niemniej jednak w momencie wejścia Inwestora Zastępczego powierzono mu szereg działań związanych z organizacją Inwestycji. W ramach udzielonego przez Inwestora pełnomocnictwa (i jedynie w granicach udzielonego pełnomocnictwa), Inwestor Zastępczy został umocowany do działania w imieniu Inwestora i na jego rachunek, w szczególności do zastępowania Inwestora w relacjach/czynnościach z Generalnym Wykonawcą Inwestycji, kierownikiem budowy oraz innymi uczestnikami procesu budowlanego, w szczególności z projektantem, podwykonawcami, dostawcami i usługodawcami, a także z organami administracji publicznej.

Należy jednak podkreślić, iż Inwestor Zastępczy nie ma możliwości podejmowania samodzielnie jakichkolwiek decyzji związanych ze zwiększeniem zakresu, wartości i terminu realizacji Inwestycji oraz jej przeznaczenia (co jest typowe dla pełnomocnika), pełni jednak funkcję podmiotu organizującego inwestycję zgodnie z pierwotnym zleceniem wykonania inwestycji udzielonym przez Inwestora Generalnemu Wykonawcy (jeszcze przed wejściem Inwestora Zastępczego). Należy jednak podkreślić, iż sam Inwestor Zastępczy Inwestycji nie wykonuje, co wprost wynika z trójstronnego aneksu do umowy z Generalnym Wykonawcą. Warto na tym etapie zaznaczyć, iż w momencie wejścia Inwestora Zastępczego nie dokonano cesji praw i obowiązków z umowy z Generalnym Wykonawcą na Inwestora Zastępczego - przez co przyjęty model nie jest standardowy. Strony bowiem przyjęły trójstronny udział w procesie inwestycyjnym, przejawiający się przykładowo w trójstronnym uczestnictwie w odbiorach prac wykonywanych przez Generalnego Wykonawcę.

Przyjęty model zastępstwa inwestycyjnego został również odzwierciedlony w ustalonym przez strony sposobie wynagrodzenia Inwestora Zastępczego, który zakłada, iż Inwestor Zastępczy otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług zastępstwa inwestycyjnego (są to usługi typowe dla inwestora), zaś koszty prac budowlanych wykonywanych przez Generalnego Wykonawcę (które na mocy Umowy pokrywa z pozyskanych samodzielnie środków) refakturuje w całości na Inwestora. Powyższe oznacza, iż Inwestor Zastępczy pełni de facto rolę inwestora, gdyż to on organizuje Inwestycje, nie sposób mu zaś przypisać funkcji wykonującego Inwestycje typowej dla Generalnego Wykonawcy.

Sam fakt refaktury usług budowlanych przez Inwestora Zastępczego, pomimo przyjęcia fikcji prawnej wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zakładającej, że podmiot refakturujący jest traktowany jak ten, który równocześnie nabywa i świadczy usługę budowlaną (którego Zainteresowani w nijaki sposób nie kwestionują czemu dają wyraz w uzasadnieniu do pytania nr 3) nie przesądza o charakterze Inwestora Zastępczego jako Generalnego Wykonawcy do celów stosowania „ art. 17 ust. 8 ustawy o VAT”. Nie sposób bowiem, jedynie w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, ustalić rzeczywistej funkcji Inwestora Zastępczego w procesie budowlanym, z pominięciem innych okoliczności wskazanych w niniejszym wniosku - stałoby to w oczywistej sprzeczności z wykładnią celowościową przepisów w zakresie odwrotnego obciążenia przy usługach budowlanych (celem tych przepisów było bowiem przeciwdziałanie nadużyciom VAT nie zaś sztuczne przesuwanie funkcji poszczególnych uczestników procesu budowlanego dokonywane w oderwaniu od rzeczywistości oraz charakteru wykonywanych przez uczestników czynności).

Reasumując, w opinii Zainteresowanych, jakkolwiek zarówno Inwestor Zastępczy jak i Generalny Wykonawca są czynnymi podatnikami VAT (niekorzystającymi z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT), a Generalny Wykonawca świadczy na rzecz Inwestora Zastępczego usługi budowlane zakwalifikowane do PKWiU wymienionego w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, niemniej jednak w relacji z Inwestorem Zastępczym Generalny Wykonawca nie działa jako podwykonawca. W konsekwencji brak jest podstaw do opodatkowania świadczonych przez niego usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT tj. na zasadzie odwrotnego obciążenia. W konsekwencji usługi te powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, oraz stan faktyczny przytoczony w Ad.1, należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - Inwestor Zastępczy powinien mieć prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od Generalnego Wykonawcy za wykonanie prac związanych z budową opisanej Inwestycji gdyż usługi te będą w 100% refakturowane na Inwestora co stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Ad. 3

Jak wykazano w uzasadnieniu do pytania 1, w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Inwestor Zastępczy nie pełni funkcji generalnego wykonawcy a jedynie w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez Inwestora pełni de facto funkcję inwestora organizując proces inwestycyjny i wykonuje usługi zastępstwa inwestycyjnego. Nie ulega także wątpliwości, że relacja pomiędzy Inwestorem a Inwestorem Zastępczym nie ma charakteru relacji podwykonawca - główny wykonawca. Inwestor Zastępczy nie realizuje bezpośrednio prac budowlanych, lecz działa w imieniu i na rzecz Inwestora w stosunkach z dalszymi podmiotami realizującymi proces budowlany.

Tym samym należy uznać, że Inwestora i Inwestora Zastępczego łączy stosunek zlecenia, stanowiący formę odpłatnego świadczenia usług zastępstwa inwestycyjnego na rzecz Inwestora. W konsekwencji wykonywane przez Inwestora Zastępczego usługi na rzecz Inwestora powinny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych (tj. Inwestor Zastępczy powinien wystawiać na Inwestora faktury stosując właściwe stawki VAT). Na marginesie należy wskazać, iż konkluzja byłaby tożsama (tj. opodatkowanie na zasadach ogólnych) nawet w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy, iż Inwestor Zastępczy pełni funkcję generalnego wykonawcy. Jak bowiem wskazano w pierwszej części uzasadnienia relacja inwestor - generalny wykonawca nie podlega pod mechanizm odwrotnego obciążenia i właściwe w tym przypadku jest opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, rozliczenie Inwestora Zastępczego z Inwestorem składa się z dwóch elementów:

i. Inwestor w oparciu o fakturę VAT wystawioną przez Inwestora Zastępczego wypłaca Inwestorowi Zastępczemu wynagrodzenie za usługi zastępstwa inwestycyjnego ponadto, ii. w oparciu o refaktury wystawione przez Inwestora Zastępczego, Inwestor pokrywa Inwestorowi Zastępczemu koszty usług budowlanych wykonanych przez Generalnego Wykonawcę.

Należy wskazać, iż zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2006 r. nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”) nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego (złożonego) ani jakichkolwiek wytycznych, którymi należy się kierować przy ocenie, czy dane świadczenie stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu czy element świadczenia kompleksowego.

Wykładnia tego pojęcia została jednak dokonana przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zgodnie z podstawową zasadą konstrukcji systemu podatku od towarów i usług, co do zasady, każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, co z kolei powinno prowadzić do jego opodatkowania na zasadach przewidzianych dla danego rodzaju świadczenia.

Takie stanowisko wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono: „z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Wyjątkiem od powyższej zasady są tzw. świadczenia złożone (kompleksowe) składające się z kilku świadczeń ściśle ze sobą powiązanych w taki sposób, że uznanie ich za odrębne i niezależne jest niezasadne lub niemożliwe. W takim przypadku jedna transakcja, obejmująca z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, dla celów podatkowych powinna być traktowana jako jedno świadczenie kompleksowe (złożone), podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla głównego świadczenia.

A zatem w świetle stanowiska TSUE transakcje stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinny być sztucznie łączone i dla celów podatkowych powinny być traktowane jako odrębne świadczenia (tak przykładowo TSUE w wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing oraz wyroku w sprawie C- 349/96 Card Protection Plan Ltd).

W ślad za podejściem zaprezentowanym przez TSUE należałoby uznać, iż ustalony pomiędzy Inwestorem Zastępczym a Inwestorem sposób rozliczenia uzasadnia przyjęcie, iż wynagrodzenie za usługi zastępstwa inwestycyjnego oraz refaktury kosztów usług budowalnych dla celów VAT powinny być traktowane odrębnie, brak jest bowiem elementu nierozerwalności jednego świadczenia z drugim (a próba łączenia byłaby zabiegiem sztucznym). Konsekwencją odrębnego traktowania świadczeń jest również przyjęcie odrębnych zasad opodatkowania w zakresie stawki VAT.

W odniesieniu do refaktury usług budowlanych należy powołać art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z dominującą linią interpretacyjna prezentowaną zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne w przypadku refaktury usług podatnik refakturujący powinien co do zasady zastosować stawkę podatku VAT wynikającą z faktury, którą otrzymał od usługodawcy i którą refakturuje.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, tak jest w przypadku usług budowlanych związanych z budową obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 korzystają z obniżonej 8% stawki podatku VAT. Ponieważ realizowana Inwestycji spełnia warunek zakwalifikowania do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym Generalny Wykonawca fakturuje na Inwestora Zastępczego usługi budowlane stosując obniżoną stawkę 8% VAT, w konsekwencji również Inwestor Zastępczy refakturując te same usługi budowlane na Inwestora powinien mieć prawo do zastosowania tożsamej stawki VAT na poziomie 8%.

Z kolei odrębne od refaktur usługi zastępstwa inwestycyjnego świadczone przez Inwestora Zastępczego na Inwestora nie korzystają z żadnego typu preferencji, w konsekwencji powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT w stawce podstawowej 23% VAT.

W konsekwencji, rozliczenia pomiędzy Inwestorem Zastępczym a Inwestorem na podstawie Umowy o zastępstwo inwestycyjne powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, w ten sposób, iż wynagrodzenie za zastępstwo inwestycyjne podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% zaś refaktury usług budowlanych podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu opodatkowania usług nabywanych przez Inwestora Zastępczego od Generalnego Wykonawcy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę,
*   **prawidłowe** w zakresie sposobu opodatkowania usług wykonywanych przez Inwestora Zastępczego na rzecz Inwestora.

Tytułem wstępu organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i obejmuje m.in. – pod poz. 2 – 41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa, tzw. mechanizm „odwrotnego obciążenia”.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, (…)

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w świetle art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w powyższych przepisach oraz niezaistnienia przesłanek wykluczających, które wymienione są w art. 88 ustawy.

Jedna z przesłanek negatywnych (wykluczających prawo do odliczenia podatku) zawarta została w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Według treści art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy "metoda kasowa";
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie";
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Inwestor (Zainteresowany 1) realizuje inwestycję polegającą na wykonaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego, który stanowi budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Na mocy umowy zawartej w dniu 11 marca 2018 r. kompleksowe wykonanie inwestycji zostało powierzone Generalnemu Wykonawcy. Usługi wykonywane przez Generalnego Wykonawcę stanowią usługi budowalne sklasyfikowane według PKWiU wymienionego w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W trakcie realizacji inwestycji okazało się, że jej finansowanie zewnętrzne może być zagrożone, wobec czego Inwestor zdecydował się na zaangażowanie Inwestora Zastępczego (tu Wnioskodawcę), który był w stanie pozyskać finansowanie na dokończenie inwestycji. Umowę zastępstwa inwestycyjnego zawarto w dniu 27 lipca 2018 r. Zgodnie z tą umową, rozliczenie Inwestora z Inwestorem Zastępczym składa się z dwóch elementów:

1.  Inwestor w oparciu o fakturę wystawioną przez Inwestora Zastępczego wypłaca Inwestorowi Zastępczemu wynagrodzenie za usługi zastępstwa inwestycyjnego.
2.  w oparciu o refaktury wystawione przez Inwestora Zastępczego, Inwestor pokrywa Inwestorowi zastępczemu koszty usług budowlanych wykonanych przez Generalnego Wykonawcę.

W trójstronnym aneksie do umowy zawartym z Generalnym Wykonawcą wskazano także, że Wnioskodawca w związku z zastępstwem inwestycyjnym będzie korzystał z wszelkich praw Inwestora wynikających z umowy, będąc jego pełnomocnikiem w stosunkach z Wykonawcą, podwykonawcami, ewentualnie innymi wykonawcami, dostawcami, usługodawcami, innymi uczestnikami procesu budowlanego i organami administracji publicznej. Usługi zastępstwa inwestycyjnego mogą podlegać kwalifikacji wedle PKWiU (2008) 82.99.1- Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Inwestor, Wnioskodawca oraz Generalny Wykonawca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, niekorzystającymi ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Nabycie przez Inwestora Zastępczego usług od Generalnego Wykonawcy będzie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (świadczeniem usługi zastępstwa inwestycyjnego oraz refakturowaniem usług budowlanych).

W związku z szeregiem czynności, które Wnioskodawca zobowiązał się wykonać zgodnie z umową zastępstwa inwestycyjnego zawartą z Inwestorem, w relacji z Generalnym Wykonawcą Wnioskodawca występuje jako nabywca usług budowlanych od Generalnego Wykonawcy, a następnie, zgodnie z dalszymi ustaleniami, w całości refakturuje usługi budowlane na Inwestora. Poza refakturami usług budowlanych oraz usługami zastępstwa inwestycyjnego Wnioskodawca jako Inwestor Zastępczy nie świadczy na rzecz Inwestora jakichkolwiek usług budowlanych.

Generalny Wykonawca wystawia/będzie wystawiał faktury jedynie na Inwestora Zastępczego.

Generalny Wykonawca wykonuje na rzecz Wnioskodawcy - Inwestora Zastępczego (działającego jako pełnomocnik Inwestora) wyłącznie usługi budowlane sklasyfikowane według PKWiU wyszczególnionego w załączniku 14 ustawy o VAT m.in. PKWiU (2008) 41.00.30.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy w świetle obowiązujących regulacji prawnych, odnosząc się do kwestii zastępstwa inwestycyjnego, w ramach którego działa Wnioskodawca należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem inwestora zastępczego. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności, charakteru wykonywanych usług i miejsca w łańcuchu transakcji składających się na wykonanie zadania inwestycyjnego. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Mając na uwadze treść art. 8 ust. 2a ustawy, skoro Wnioskodawca jako inwestor zastępczy nabywa od Generalnego Wykonawcy usługi budowlane, które następnie odsprzedaje Inwestorowi w ramach realizowanej na jego rzecz inwestycji, to tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zleceniodawcą inwestycji jest Inwestor, a Wnioskodawca pełni rolę głównego wykonawcy. Natomiast Generalny Wykonawca – wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku – działa względem Wnioskodawcy (Inwestora Zastępczego) w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Nie ma przy tym znaczenia jakie wzajemne prawa i obowiązki w kontekście cywilnoprawnym wiążą Inwestora i Wnioskodawcę pełniącego funkcję Inwestora Zastępczego. Istotne jest bowiem jakie czynności i na czyją rzecz (w ujęciu podatkowym) wykonują poszczególni uczestnicy przedmiotowego zadania inwestycyjnego.

Trzeba także zaznaczyć, że zaklasyfikowanie czynności świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora jako „Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKWiU 82.99.1) nie oznacza, że na gruncie podatku VAT wszystkie te czynności stanowią jedną usługę sklasyfikowaną ww. symbolem. Przeciwnie, wobec tak skonstruowanej umowy trójstronnej, zgodnie z którą – jak Wnioskodawca sam wskazał: „w relacji z Generalnym Wykonawcą to on występuje jako nabywca usług budowlanych od Generalnego Wykonawcy, a następnie, zgodnie z dalszymi ustaleniami, w całości refakturuje usługi budowlane na Inwestora” oraz „Inwestor Zastępczy wykonuje na rzecz Inwestora usługi zastępstwa inwestycyjnego” – nie można przyjąć, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Inwestora jedną usługę. Świadczy bowiem szereg usług, w tym – stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – usługę budowlaną.

Jak wcześniej wskazano, w sytuacji gdy usługodawca świadczy jako podwykonawca usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i jednocześnie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, wówczas znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Wobec powyższego, uwzględniając fakt, że Generalny Wykonawca będący czynnym podatnikiem VAT, świadczy/będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane wymienione w poz. 2 załącznika 14 do ustawy o VAT, które zostaną „refakturowane” przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, do rozliczeń pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Wnioskodawcą (tu Inwestorem Zastępczym) należy stosować mechanizm odwrotnego obciążenia, co oznacza, że Wnioskodawca (Inwestor Zastępczy) jest/będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu usług wykonanych przez Generalnego Wykonawcę (który w tym przypadku wystąpi w charakterze podwykonawcy).

Zatem w zakresie pytania nr 1 stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazał, że nabycie usług od Generalnego Wykonawcy będzie związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą, a dokładnie ze świadczeniem usługi zastępstwa inwestycyjnego oraz „refakturowaniem” usług budowlanych. Warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy jest więc spełniony. Należy jednak zwrócić uwagę, że w przypadku, gdy transakcja podlega opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, usługodawca winien wystawić fakturę bez kwoty podatku. Tym samym nie ma możliwości, aby nabywca mógł odliczyć podatek naliczony w otrzymanych w fakturach, gdyż faktury nie zawierają podatku. W takim przypadku podatek naliczony podlegający odliczeniu stanowi równowartość kwoty podatku należnego (rozliczanego przez usługobiorcę na zasadzie odwrotnego obciążenia).

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę, gdyż faktury wystawiane przez Generalnego Wykonawcę dokumentujące usługi budowlane rozliczane – jak stwierdzono wyżej – na zasadzie odwrotnego obciążenia, nie powinny zawierać kwoty podatku. Wobec tego, jeśli Generalny Wykonawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury z podatkiem (co należy wnioskować z opisu sprawy) prawo do odliczenia z tych faktur nie przysługuje z uwagi na zaistnienie przesłanek wykluczających, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

Natomiast prawo do odliczenia podatku będzie przysługiwało, jak już wcześniej wspomniano, z tytułu rozliczenia przez Wnioskodawcę nabycia usługi budowlanej według tzw. odwrotnego obciążenia (podatek należny będzie jednocześnie stanowił podatek do odliczenia).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii sposobu rozliczenia podatku z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako Inwestora Zastępczego na rzecz Inwestora należy potwierdzić stanowisko zawarte we wniosku.

Jak już wskazano wcześniej, w relacji Inwestor - Inwestor Zastępczy, ten drugi działa w charakterze głównego wykonawcy. Tym samym do rozliczeń z tytułu usług budowlanych wymienionych w poz. 2 załącznika nr 14 do ustawy, które Wnioskodawca świadczy „refakturując” usługi nabyte od Generalnego Wykonawcy (tu podwykonawcy) nie ma zastosowania odwrotne obciążenie (Inwestor Zastępczy nie występuje w stosunku do Inwestora w roli podwykonawcy). Zatem dokumentując świadczenie usług budowlanych („refakturowanych”) Wnioskodawca winien wystawiać na rzecz Inwestora faktury na zasadach ogólnych, tj. z podatkiem. W związku z tym, że usługi „refakturowane” dotyczą budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stawką podatku właściwą dla nich jest stawka 8%.

Natomiast usługi zastępstwa inwestycyjnego stanowią usługi opodatkowane na zasadach ogólnych bez względu na relacje podmiotów pozostających w łańcuchu wykonawców zadania inwestycyjnego. Usługi te nie są objęte obniżonymi stawkami podatku, a więc rozliczenia z tego tytułu opodatkowane są stawką podatku 23%.

Zatem w zakresie pytania nr 3 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność, a Wnioskodawca ponosi wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niezgodnego z rzeczywistością.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.