Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.308.2019.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Skutki podatkowe związane z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez innego wspólnika.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako pozostającego w spółce kapitałowej udziałowca, związanych z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia posiadanych przez innego udziałowca spółki –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako pozostającego w spółce kapitałowej udziałowca, związanych z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia posiadanych przez innego udziałowca spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka). Spółka jest osobą prawną posiadającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski. Udziały w Spółce posiada również inna osoba fizyczna, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej jako Wspólnik).

Wspólnik, nie chcąc uczestniczyć w spółce zakłada, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o dobrowolnym umorzeniu wszystkich udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziałów nastąpi bez obniżania kapitału zakładowego Spółki.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce należących do Wspólnika bez wynagrodzenia, które zostanie zrealizowane w drodze nabycia udziałów Wspólnika przez Spółkę, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w Spółce przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Dobrowolne umorzenie udziałów Wspólnika (Wspólników) za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Istotą umorzenia udziałów jest ich prawne unicestwienie. Kwestie związane z umarzaniem udziałów zostały uregulowane w art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych. W przypadku umorzenia dobrowolnego, umorzenia dokonuje się w drodze nabycia udziałów przez spółkę (art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie udziałów może odbyć się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który wskazywałby, że w przypadku umorzenia udziału w spółce kapitałowej przez jej wspólnika, po stronie wspólników pozostających w spółce powstaje przychód. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów innego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia, nie powstanie bowiem przysporzenie majątkowe po stronie wspólnika pozostającego w Spółce, gdyż nie osiągnie on na moment umorzenia udziałów żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. W szczególności nie otrzyma on pieniędzy, ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są pozostawione do jego dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z umorzeniem wspólnik pozostający w spółce otrzyma świadczenie w naturze lub inne.

Jak wynika z powyższego, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sytuacja Wnioskodawcy zmieni się w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika o tyle, że w związku z umorzeniem Wnioskodawca uzyska możliwość otrzymania w przyszłości większego dochodu z tytułu posiadania lub zbycia posiadanych udziałów. Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika wartość posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości posiadanych przez Niego udziałów Spółki.

W związku z powyższym, w wyniku umorzenia udziałów Wspólnika nie dojdzie do powstania faktycznego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie w Spółce. Dlatego też umorzenie udziałów Wspólnika będzie neutralne dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki albo w wyniku zbycia udziałów w Spółce. Analogiczny pogląd został przedstawiony m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.428.2018.1.DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów ureguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 poz. 505 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem (art. 199 § 2 ustawy KSH). Jednakże, zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 analizowanej ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ww. ustawy jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 wskazanej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Regulacja tego przepisu obejmuje swą dyspozycją umorzenie przymusowe (lub automatyczne) udziałów. Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone. Trzeba zaznaczyć, że fakt umorzenia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jednak tożsamy z dokonaniem umorzenia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego umorzenia nie dokonują.

Żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 analizowanej ustawy nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów (akcji), z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia.

Treść wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostającego w spółce powstaje przychód w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika. Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt czy umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem czy bez wynagrodzenia.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne, stwierdzić należy, że po stronie wspólnika pozostającego w spółce nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika, nie powstanie bowiem przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w tej spółce, gdyż nie osiągnie on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiągnie On zatem faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.

Reasumując, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie udziałowcem Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.