Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-613/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-16
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym będzie dla Wnioskodawcy obojętne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: konwersja; pożyczka; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez umowne potrącenie wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez umowne potrącenie wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa spółki dopuszcza podwyższenie kapitału zakładowego spółki bez zmiany umowy spółki w okresie do 31 grudnia 2017 r., do kwoty 5.000.000 zł. Wnioskodawca udzielił spółce pożyczek na łączną sumę 1.000.000 zł, które są nieprzedawnione, wymagalne i bezsporne. Z tego tytułu Wnioskodawca posiada wobec spółki wierzytelność pieniężną o zwrot pożyczek.

W spółce przewidziane jest podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki o 4.000.000 zł, poprzez utworzenie 8.000 nowych udziałów, o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym mają zostać objęte przez dotychczasowych wspólników, a więc również przez Wnioskodawcę, w zamian za wkłady pieniężne. Wnioskodawca ma zamiar objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w wysokości 800.000 zł, obejmując 1.600 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy.

W związku z ww. sposobem objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, po stronie spółki powstanie wobec wspólnika obejmującego udziały (Wnioskodawcy), wierzytelność w kwocie 800.000 zł o zapłatę wkładu pieniężnego, która odpowiadać będzie wartości nominalnej objętych przez niego udziałów. Wierzytelność ta, mając charakter pieniężny, z chwilą złożenia przez Wnioskodawcę oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym stanie się wymagalna i bezsporna. W opisanym wyżej stanie rzeczy zaistnieją zatem dwie wyżej opisane, wzajemne wierzytelności pieniężne, nieprzedawnione, wzajemne i bezsporne.

Wnioskodawca chciałby dokonać zapłaty za udziały objęte w podwyższonym kapitale zakładowym zawierając ze spółką umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. po stronie Wnioskodawcy z tytułu zwrotu części pożyczek w wysokości 800.000 zł, a ze strony spółki z tytułu pokrycia przez Wnioskodawcę podwyższonego kapitału zakładowego w wysokości również 800.000 zł. Taką możliwość jednoznacznie dopuszcza art. 14 § 4 zdanie 2 Kodeksu spółek handlowych. Zaznaczyć należy, że wierzytelnością Wnioskodawcy będącą przedmiotem potrącenia będzie jedynie należność główna pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym będzie dla Wnioskodawcy obojętne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w sposób opisany w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, nie będzie rodziło po jego stronie skutku podatkowego w postaci powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W opisanym stanie faktycznym objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nastąpić ma natomiast w zamian za wkład pieniężny.

Prawem wspólnika obejmującego udziały w zamian za wkład pieniężny jest ich opłacenie albo pieniądzem, albo poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności spółki i wspólnika w trybie przewidzianym w art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. z którego to przepisu a contrario wynika, że dopuszczalne jest umowne potrącenie wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością spółki wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów w spółce. W doktrynie przyjmuje się, że wkładem pieniężnym jest nie tylko gotówka , ale również pieniądz bezgotówkowy (por. Jerzy Paweł Naworski, Komentarz do art. 14 Kodeksu spółek handlowych, Wydawnictwo LexisNexis, wersja elektroniczna, teza 4). Potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, będące pieniądzem bezgotówkowym, uznać więc należy za jedną z form pokrycia wkładu pieniężnego.

Na uznanie, że w opisanym stanie faktycznym będzie miało miejsce pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, wskazują również inni przedstawiciele doktryny. Przyjmują oni, że w przypadku dokonania umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, w trybie art. 14 Kodeksu spółek handlowych, w celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego „mamy do czynienia z nieaportowym podwyższeniem kapitału zakładowego; umowne potrącenie stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy, a dokonanie potrącenia umownego jest jednoznaczne z wykonaniem obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego do spółki” (Krzysztof Oplustil, w: Wierzytelność wobec spółki kapitałowej jako przedmiot potrącenia i konwersji, PPH - Opracowania monograficzne 2002, nr 2, s. 9). Analogiczne stanowisko zajmuje Mateusz Rodzynkiewicz (w: Komentarz do art. 14 Kodeksu spółek handlowych, Wydanictwo LexiNexis, teza 8), który twierdzi, że potrącenie umowne jest sposobem pieniężnego pokrycia udziałów bądź akcji, wzmacnia art. 14 § 4 zd. 1, gdyż mowa w nim o należnej „wpłacie” na poczet udziałów albo akcji, a więc o sytuacji, gdy chodzi o rozliczenie pokrycia jednostek uczestnictwa w spółce w pieniądzu. Również Andrzej Szumański (w: S. Sołtysiński, Kodeks, t. I, wyd. 2, s. 242), podkreśla, że pogląd, iż potrącenie umowne stanowi pieniężny sposób pokrycia akcji lub udziałów, jest jednoznacznie przyjmowany w doktrynie.

Wskazać również należy, że w doktrynie przyjmuje się, że konwersję długu na kapitał zakładowy należy odróżnić od wyraźnie planowanej przez Wnioskodawcę i uregulowanej w art. 14 § 4 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych sytuacji, w której dochodzi do umownego potrącenia wierzytelności pieniężnej wspólnika wobec spółki z wierzytelnością spółki względem tych osób z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. W związku z tym na gruncie Kodeksu uprawnione jest stwierdzenie, że wierzytelność wspólnika (akcjonariusza) może być konwertowana na wkład w dwojaki sposób. Pierwszy, jako aport do spółki. W takim przypadku wierzytelność wygasa w wyniku konfuzji. Drugi, gdy dochodzi do umownego potrącenia w trybie art. 14 § 4 zd. 2 (por. A. Szumański, w: Kodeks spółek\`(...)\`, t. I, s. 240, wraz z podaną literaturą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 9 tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, określa się jako konwersję wierzytelności na udziały.

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyrok z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04) o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty), nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Zatem, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników – wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że kluczowe znacznie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma zatem okoliczność, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej i w konsekwencji znajdzie zastosowanie powoływany uprzednio art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy dla Wnioskodawcy w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. powstanie przychód z kapitałów pieniężnych czy też czynność ta nie stanowi przychodu, gdyż nie mieści się w zakresie dyspozycji ww. przepisu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Wierzytelność Wnioskodawcy wobec spółki z o.o. nie będzie więc przedmiotem aportu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.