Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.2.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: Obowiązek samodzielnego (bez pośrednictwa płatnika) opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów polskiej spółki oraz opodatkowanie w Polsce dochodu ze zbycia udziałów polskiej spółki zależnej, której ponad 50% wartości aktywów stanowi wartość nieruchomości.
Słowa kluczowe: Cypr; nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku samodzielnego (bez pośrednictwa płatnika) opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów polskiej spółki – **jest prawidłowe.**

*   w zakresie braku podlegania opodatkowaniu w Polsce dochodu ze zbycia udziałów polskiej spółki zależnej, której ponad 50% wartości aktywów stanowi wartość nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku samodzielnego (bez pośrednictwa płatnika) opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów polskiej spółki oraz w zakresie braku podlegania opodatkowaniu w Polsce dochodu ze zbycia udziałów polskiej spółki zależnej, której ponad 50% wartości aktywów stanowi wartość nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka B. z siedzibą na Cyprze (dalej: B. lub Wnioskodawca) jest udziałowcem spółki H. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Zależna). B. jest podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze i na dzień złożenia niniejszego wniosku nie jest zarejestrowana do celów podatkowych w Polsce. B posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zależnej. Ponad 50% wartości aktywów Spółki Zależnej stanowi nieruchomość położona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynek centrum handlowego posadowionego na tym gruncie).

B. nie posiada na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 1993.117.523), którego majątek stanowiłyby udziały w Spółce Zależnej.

B. zamierza sprzedać całość udziałów w Spółce Zależnej. Nabywca nie jest podmiotem powiązanym z B w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ani w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2018, ani po tym dniu).

Opisana wyżej transakcja planowana jest na rok 2019.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zadeklarowania i odprowadzania podatku dochodowego od transakcji zbycia udziałów opisanej w stanie faktycznym - w przypadku gdyby dochód uzyskany z tej transakcji podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce ?
2.  Czy dochód ze sprzedaży przez B udziałów w Spółce Zależnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy podmiotem odpowiedzialnym za ewentualne rozliczenie podatku z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej jest Wnioskodawca.

Wskazują na to przywołane niżej przepisy podatkowe obowiązujące obecnie, a także z uwzględnieniem ogłoszonych na dzień złożenia niniejszego wniosku zmian, obowiązujących od dnia 01.01.2019 r.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. – dalej: ustawa o CIT) podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1 d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Do analizowanej transakcji nie znajdą zastosowania przepisy art. 26 ust. 1 (ani w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2018 ani w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2019).

Przepis ten określa sytuacje, kiedy obowiązek pobrania i rozliczenia podatku przechodzi na nabywcę w określonych rodzajach transakcji. Zarówno w brzmieniu obecnym, jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2019, do poboru podatku są zobowiązane podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast przychody Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w spółce zależnej nie są zawarte w katalogu transakcji określonym w art. 21 ust. 1 ani art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności przychody te nie są przychodami, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się wprawdzie do przychodów z zysków kapitałowych wymienionych w art. 7b - jednakże tylko w zakresie transakcji objętych art. 7b ust. 1 pkt 1 updop. Tymczasem przychody ze zbycia udziałów wymienione są w art. 7b ust. 1 pkt 3 updop. Nie ma zatem podstaw do zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do rozliczenia podatku z tytułu transakcji opisanej w stanie faktycznym.

A zatem, w przypadku gdyby dochód ze zbycia udziałów w Spółce Zależnej podlegał opodatkowaniu w Polsce, to Wnioskodawca byłby zobowiązany (na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o CIT) złożyć zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym i w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W przypadku podlegającego opodatkowaniu w Polsce dochodu uzyskanego w roku 2019 właściwy byłby wzór formularza CIT-8 ogłoszony przez Ministra Finansów do złożenia zeznania za rok 2019.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że dochód uzyskany przez niego ze sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Wskazują na to przepisy podatkowe obowiązujące obecnie, a także z uwzględnieniem ogłoszonych na dzień złożenia niniejszego wniosku zmian, obowiązujących od dnia 01.01.2019 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Jednocześnie ze względu na rezydencję podatkową Wnioskodawcy, do planowanej transakcji opisanej w stanie faktycznym zastosowanie będą mieć regulacje Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 1993.117.523, dalej: Umowa PL-CY).

Sposób opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku uregulowany jest w art. 13 Umowy PL-CY: „Artykuł 13 Zyski ze sprzedaży majątku

1.  Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie
2.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
3.  Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.
4.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.”

Dochód z planowanej przez B sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej nie mieści się w kategoriach, o których mowa w ust. 1-3 cytowanego wyżej art. 13 Umowy PL-CY.

W konsekwencji zastosowanie do tej transakcji mieć będzie art. 13 ust. 4 Umowy PL-CY, z którego wynika, że zyski ze sprzedaży udziałów przez B podlegają opodatkowaniu tylko na Cyprze -tzn. w państwie, w którym przenoszący tytuł własności (tu: B) ma siedzibę.

Jednocześnie, w razie sprzeczności ustawodawstwa krajowego (tu: ustawa o CIT) z umowami międzynarodowymi (tu: Umowa PL-CY) rozstrzygający jest art. 91 Konstytucji RP:

„ Art. 91

1.  Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
2.  Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
3.  Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.”

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w samej ustawie o CIT nie ma przepisu, który mówiłby wprost o zastosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do przychodów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Dlatego konieczne jest posłużenie się wskazaniem zawartym w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Potwierdzenie pierwszeństwa umowy międzynarodowej przed Ustawą o CIT wynika jednocześnie z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej art. 3 ust. 3 pkt 4 updop (ustawa z dnia 5.09.2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U.2016.1550 z dnia 2016.09.27), gdzie czytamy:

„Podatnicy niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, określony w art. 3 ust. 2 ustawy updop). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie konkretyzuje, co należy uznać za „dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) może prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów przez nierezydentów, np. w przypadku zbycia udziałów/akcji (ogółu praw i obowiązków) w polskiej spółce kapitałowej (osobowej), której majątek składa się w przeważającej części z nieruchomości,

POMIMO IŻ PRAWO DO OPODATKOWANIA TEGO RODZAJU DOCHODU PRZYZNAWANE JEST POLSCE NA MOCY UMÓW O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA. Brak korespondencyjnej regulacji w zakresie określenia źródła dochodów w ustawie updop, wymieniających wprost przykładowe kategorie takich dochodów, może skutkować brakiem realizacji tego prawa do opodatkowania.

Celem proponowanej zmiany jest wskazanie - w katalogu otwartym - przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty „na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, dla celów ustalania ograniczonego obowiązku podatkowego.” (wyróżnienie Wnioskodawcy).

Z powyższego uzasadnienia do ustawy wynika, że celem wprowadzenia „klauzuli nieruchomościowej” do ustawy o CIT jest zapobieganie niewykazywania przez nierezydentów dochodów na terytorium RP, mimo że prawo Polski do opodatkowania tych dochodów wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jasne jest zatem, że intencją ustawodawcy jest poszanowanie zapisów podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższej analizy wynika zatem, że dochód Wnioskodawcy ze zbycia przychodów Spółki Zależnej (której aktywa składają się w co najmniej 50% z nieruchomości położonej na terenie Polski) podlega opodatkowaniu tylko na terytorium Cypru - na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy PL-CY w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku samodzielnego (bez pośrednictwa płatnika) opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów polskiej spółki – **jest prawidłowe.**

*   w zakresie braku podlegania opodatkowaniu w Polsce dochodu ze zbycia udziałów polskiej spółki zależnej, której ponad 50% wartości aktywów stanowi wartość nieruchomości – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.