Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.23.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: w zakresie metodologii rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (nabytych w wyniku likwidacji/rozwiązania luksemburskiej spółki SCSp)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; Luksemburg
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (nabytych w wyniku likwidacji/rozwiązania luksemburskiej spółki SCSp) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (nabytych w wyniku likwidacji/rozwiązania luksemburskiej spółki SCSp).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki luksemburskiej Société en Commandite Spéciale (dalej: „SCSp” lub „Spółka Lukseburska”). SCSp nie posiada osobowości prawnej na gruncie prawa luksemburskiego. Jednocześnie, luksemburski ustawodawca przyznaje SCSp prawo do posiadania własnego majątku, zdolność prawną oraz zdolności do czynności prawnych czy zdolność sądową. SCSp ma również zdolność upadłościową. W luksemburskiej SCSp występują dwie kategorie wspólników tzw. associé commandité (odpowiednik polskiego komplementariusza) i tzw. associé commanditaire (odpowiednik polskiego komandytariusza) - Wnioskodawca posiada ten status. Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw oraz reprezentację SCSp jest wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialności (associé commanditaire), a spółka nie posiada innych organów charakterystycznych dla osób prawnych.

W SCSp nie występuje kapitał zakładowy, jednakże jej wspólnicy wnoszą wkłady.

SCSp jest podmiotem transparentnym podatkowo, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu (podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy). Co więcej, potencjalna wypłata zysków SCSp na rzecz wspólników na gruncie Luksemburskiego prawa podatkowego nie będzie kwalifikowana jako dywidenda.

SCSp może podlegać w Luksemburgu jedynie tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal), będącego dochodem jednostki samorządu terytorialnego.

Spółka Luksemburska jest właścicielem udziałów (lub akcji - ze względu na analogiczne konsekwencje podatkowe dalej łącznie jako „Udziały”) w polskich spółkach kapitałowych (dalej: „Spółki kapitałowe”).

Spółka Luksemburska nabyła udziały w Spółkach kapitałowych poprzez przekazanie ich przez inny podmiot jako wynagrodzenie - polski fundusz inwestycyjny - w ramach czynności datio in solutum, uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Obecnie planowana jest likwidacja i rozwiązanie Spółki Luksemburskiej. Na jej skutek Udziały w Spółkach kapitałowych trafią bezpośrednio do Wnioskodawcy (stanie się on wspólnikiem Spółek kapitałowych). Do dnia rozwiązania/likwidacji Spółki Luksemburskiej, koszt nabycia Udziałów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia Udziałów powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia Udziałów).

W przyszłości możliwa będzie sprzedaż przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółkach kapitałowych, co skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów przez Wnioskodawcę, kosztem uzyskania przychodu będzie koszt poniesiony przez Spółkę Luksemburską na ich nabycie, stanowiący równowartość wierzytelności przysługujące\] Spółce Luksemburskiej i uregulowanej przez fundusz inwestycyjny poprzez przekazanie Udziałów Spółce Luksemburskiej w formie datio in solutum (niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów).

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa o CIT w art. 12 ust. 4 stanowi katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b tej ustawy do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki wartości składników majątku innych, niż środki pieniężne. Przychód podatkowy (w wysokości ustalonej ceny sprzedaży danego składnika) wystąpi zatem dopiero w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f) ustawy o CIT za koszt podatkowy nie uznaje się wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji / rozwiązania Spółki Luksemburskiej (niebędącej osobą prawną) powinien on rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość kosztów poniesionych uprzednio przez Spółkę Luksemburską na nabycie tych Udziałów, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1i) pkt 3) ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszone o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosowanie do art. 14a Ustawy o CIT w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Powyższą regulację stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Według art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży (datio in solutum).

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, czynność datio in solutum, na podstawie której Spółka Luksemburska stała się właścicielem Udziałów, skutkował powstaniem przychodu na gruncie art. 14a ustawy o CIT dla podmiotu, który uregulował swoje zobowiązanie poprzez przekazanie Udziałów. Natomiast Spółka Luksemburska (gdyby była podatnikiem CIT i nadal istniała w momencie zbycia Udziałów) powinna być uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów w wysokości określonej w art. 15 ust. 1i) pkt 3) ustawy o CIT, tj. w równowartości przysługującej jej uprzednio wierzytelności, która została uregulowana przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (tj. w wartości wierzytelności, która została uregulowana poprzez wydanie Udziałów na rzecz Spółki Luksemburskiej).

Wymienione wyżej regulacje jednoznacznie wskazują zatem sposób ustalenia kosztów nabycia Udziałów przez Spółkę Luksemburską. Mianowicie jest nią równowartość przysługującej Spółce Luksemburskiej wierzytelności wobec funduszu inwestycyjnego, która została uregulowana przez ten fundusz poprzez przekazanie Spółce Luksemburskiej Udziałów (tj. w wartości wierzytelności, która została uregulowana poprzez wydanie Udziałów na rzecz Spółki Luksemburskiej).

Jednocześnie mając na uwadze regulacje art. 16 ust. 1 pkt 8f) ustawy o CIT, objęcie przez Wnioskodawcę Udziałów w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej (będącej spółką osobową) spowoduje przesunięcie prawa do rozpoznania kosztów nabycia tych Udziałów poniesionych przez Spółkę Luksemburską do momentu ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę. Do tego czasu koszty poniesione na nabycie takich składników majątkowych nie zostaną w ogóle rozpoznane dla celów podatku dochodowego.

W konsekwencji, Wnioskodawca osiągając przychód z odpłatnego zbycia Udziałów będzie uprawniony do określenia kosztów jego uzyskania w wartości kosztu poniesionego przez Spółkę Luksemburską, tj. w wartości wierzytelności uregulowanej przez fundusz inwestycyjny poprzez przekazanie Udziałów Spółce Luksemburskiej.

Prawidłowość stanowiska została potwierdzone przez Ministra Finansów (odpowiednio na gruncie CIT lub PIT):

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o nr ITPB1/4511-125/15/DP z dnia 29 kwietnia 2015 r.: „W sytuacji zaś odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej (datio in solutum), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tego wynagrodzenia przypadająca na zbywane udziały/akcje, odpowiadająca równowartości wierzytelności Spółki jawnej lub jej poprzedniczki uregulowanej przez spełnienie świadczenia niepieniężnego. ”

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o nr IBPBI/1/4511-405/15/BK z dnia 6 maja 2015 r. „Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną), która prowadzić będzie działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu udziałami i papierami wartościowymi. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości spółka jawna ulegnie likwidacji (lub rozwiązaniu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego) w wyniku czego otrzyma on m.in. znajdujące się w majątku spółki jawnej, a nabyte uprzednio przez spółkę z o.o. w drodze umowy datio in solutum „Papiery wartościowe”, na które składać się będą udzialy/akcje spółek kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych zamkniętych, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Ww. „Papiery wartościowe” Wnioskodawca zamierza odpłatnie zbyć (lub zbyć w celu umorzenia) przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki.(\`(...)\`) Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) wyżej wymienionych składników majątku, nabytych przez spółkę z o.o. w drodze umowy datio in solutum, a otrzymanych następnie przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. będą wydatki poniesione na ich nabycie przez sp. z o.o., niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji sprzedaży ww. „Papierów wartościowych” otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej (datio in solutum), kosztem uzyskania przychodu będzie zatem wartość tego wynagrodzenia przypadająca na sprzedane „Papiery wartościowe”, odpowiadająca równowartości wierzytelności spółki z o.o. uregulowanej przez spełnienie świadczenia niepieniężnego.”

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o nr ITPB2/4511-194/15/RS z dnia 7 maja 2015 r.: „Podsumowując, w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów przed upływem 6 łat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki jawnej, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę Spółkę jawną na ich nabycie. W przypadku nabycia Udziałów w drodze umowy lub datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę lub Spółkę jawną na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość Udziałów otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej na dzień zawarcia umowy datio in solutum. (\`(...)\`) W sytuacji zaś odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej (datio in solutum), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tego wynagrodzenia przypadająca na zbywane udziały/akcje, odpowiadająca równowartości wierzytelności Spółki jawnej lub jej poprzedniczki uregulowanej przez spełnienie świadczenia niepieniężnego.”

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o nr ILPB4/4510-1-565/15-2/ŁM z dnia 13 stycznia 2016 r.: „W myśl art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. (\`(...)\`) w przypadku spłaty przez emitenta/zbycia Obligacji, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Holdingowej, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę jawną na ich nabycie. W przypadku nabycia Obligacji w drodze umowy datio in solutum wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową lub Spółkę jawną na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość Obligacji otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej na dzień zawarcia umowy datio in solutum.”

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie koszt poniesiony uprzednio przez Spółkę Luksemburską na ich nabycie, stanowiący jednocześnie równowartość wierzytelności przysługującej Spółce Luksemburskiej i uregulowanej poprzez przekazanie jej Udziałów w formie datio in solutum (nie zaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie metodologii rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.