Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-25/16-3/S/MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-25
Teza: Czy odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nakłada na spółkę obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport, w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.
Słowa kluczowe: przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 964/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 536/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii czy odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nakłada na spółkę obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport, w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 8 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, znak ITPB3/4510-25/16-4/M w zakresie pytania nr 2 sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2016 r., tj. czy wartość przychodu podatkowego Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za aport, odpowiadająca wartości nominalnej objętych udziałów, nie może podlegać oszacowaniu przez organy podatkowe?

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono m.in, że „(…) istotą prowadzonego przez tutejszy organ postępowania jest interpretacja przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki podatników, nie zaś interpretacja przedstawionych okoliczności danej sprawy, czy też co wynika wprost z treści ww. art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, interpretacja przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych. Poruszone we wniosku zagadnienie skutkuje koniecznością interpretacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie dotyczącym możliwości i zasad ustalania wartości transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami.”

Wnioskodawca na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 8 kwietnia 2016 r. znak ITPB3/4510-25/16-4/MJ wniósł pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. zażalenie (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. znak ITPB1/4511-2-7/16/WM wydał postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca na postanowienie z dnia 7 czerwca 2016 r. znak ITPB1/4511-2-7/16/WM, złożył skargę z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 964/16 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 7 czerwca 2016 r. znak ITPB1/4511-2-7/16/WM oraz postanowienie z dnia 8 kwietnia 2016 r. znak ITPB3/4510-25/16-4/MJ .

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „(…) w ocenie Sądu organ bezpodstawnie uznał, że przepisy art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT są przepisami proceduralnymi, które objęte są dyspozycją przepisu art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia organowi wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponieważ przepisy art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT mogą bezpośrednio wpłynąć na obowiązki strony skarżącej w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, jako przepisy prawa materialnego, zdaniem Sądu mieszczą się w zakresie przedmiotowym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i powinny podlegać interpretacji.”

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 964/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 16 stycznia 2017 r. znak 0461-ITRP.46.115.16.1.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 536/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „(…) Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi, czy odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nakłada na spółkę obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport, w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Takie wątpliwości co do skutków podatkowych objęcia tychże udziałów pojawiają się u skarżącej przy próbie interpretacji normy prawnej objętej przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zachodziły także inne przyczyny wyłączające możliwości wydania interpretacji, przewidziane w art. 14b Ordynacji podatkowej.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania nr 2 wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym w Polsce działalność w zakresie m.in. świadczenia usług hotelarskich oraz organizowania imprez sportowych (dalej: Wnioskodawca lub Spółka).

W majątku Spółki znajduje się projekt budowy farmy wiatrowej (dalej: Projekt). W skład Projektu wchodzi m. in. dokumentacja związana z wybudowaniem oraz późniejszym funkcjonowaniem farmy wiatrowej, m.in. kompleksowe projekty budowlane (budowa drogi dojazdowej, budowa przyłącza elektroenergetycznego, budowa zespołu elektrowni wiatrowych), raport wietrzności, raport rocznej produkcji energii, raport z monitoringu chiropterologicznego, dokumentacja o warunkach gruntowo-wodnych podłoża, umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, opinia na temat potencjalnego wpływu na ptaki, raport o oddziaływaniu na środowisko, decyzje administracyjne (np. decyzja wójta o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia).

W związku ze specyfiką prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz z uwagi na aspekt biznesowy prowadzonych przez Spółkę działań, planowane jest wyodrębnienie Projektu będącego w posiadaniu Spółki. W związku z tym, Spółka zamierza wnieść Projekt w ramach wkładu niepieniężnego do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Sp. z o.o.), która w przyszłości w oparciu o Projekt wybuduje farmę wiatrową.

Wartość aportu zostanie ustalona zgodnie z jego wartością (rynkową) w oparciu o wycenę przygotowaną przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy o CIT.

W zamian za wniesiony aport, Sp. z o.o. wyda Spółce swoje udziały, których wartość emisyjna określona w umowie dotyczącej objęcia udziałów, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Spółka planuje przekazać większość wartości aportu na kapitał zapasowy. W konsekwencji, wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę będzie niższa od ich wartości emisyjnej. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów przez Spółkę zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

**W związku z powyższym, zgodnie z zapadłym wyrokiem, Spółka oczekuje odpowiedzi na pytanie,** czy odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nakłada na spółkę obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport, w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu?

W zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

1.  W przypadku, gdy Spółka wniesie do Sp. z o.o. aport w postaci Projektu (wyceniony według wartości rynkowej), którego wartość będzie alokowana w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Sp. z o.o., przychodem podatkowym Spółki będzie wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów.
2.  Wartość przychodu podatkowego Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za aport, odpowiadająca wartości nominalnej objętych udziałów, nie może podlegać oszacowaniu przez organy podatkowe.

Wnioskodawca wyjaśnił, że z uwagi na zbieżność zagadnień przedstawionych w pytaniu nr 1 oraz pytaniu nr 2 dotyczących konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w zamiana za aport, łączne uzasadnienie własnego stanowiska pozwala na precyzyjniejsze przedstawienie argumentów przemawiających za prawidłowością przyjętych odpowiedzi na zadane pytania.

Brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej określa art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Zgodnie ze wskazaną regulacją, przychód podatkowy stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, Spółka wnosząca wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Powyższy wniosek wypływa z literalnej (językowej) wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r.. nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: KSH), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to, co do zasady, wartość stała i niezmienna (z zastrzeżeniem przewidzianych w KSH procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego). Ponadto, obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 KSH zabrania jedynie, by udziały w spółce z o.o. były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów.

W konsekwencji należy uznać, że co do zasady, wartość nominalna jest wielkością stałą i niezmienną, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną.

Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. W konsekwencji, to właśnie wartość nominalną ustawodawca przyjął jako podstawę opodatkowania w przypadku aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rezultacie należy uznać, że w przypadku, gdy Spółka wniesie do Sp. z o.o. aport w postaci Projektu (wyceniony według wartości rynkowej), którego wartość będzie alokowana w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Sp. z o.o., przychodem podatkowym Spółki będzie wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów

Odesłanie do art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT

Powyższego wniosku nie zmienia część druga art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, która odsyła podatnika do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3, Ustawy o CIT. zgodnie z którymi ,,przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (..) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie ". Przy czym, jeżeli „cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej".

Należy uznać, że „odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na:

*   stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych zmian do zakresu odniesienia;
*   stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami;
*   niestosowaniu pewnych przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy, stosowanie art. 14 ust 1-3 Ustawy o CIT bez żadnych zmian jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT stanowiącego, iż przychodem jest wartość nominalna, która, jak wcześniej wskazano, jest wartością stałą i niezmienną. Z kolei niestosowanie art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT również byłoby sprzeczne z art. 12 ust. 1 pkt 7, ponieważ skoro w treści tego przepisu ujęto odniesienie do art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT, okoliczność ta nie może być pominięta.

W rezultacie, jedynym możliwym rozwiązaniem jest stosowanie art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT z pewnymi zmianami. Oznacza to, iż w przypadku aportu do Sp. z o.o., odesłanie do art. 14 Ustawy o CIT dotyczyć może tylko możliwości oszacowania wartości przedmiotu aportu w przypadku, gdy wartość ta znacznie odbiega od wartości rynkowej.

Niemniej jednak, w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Projekt będący przedmiotem aportu będzie wyceniony według wartości rynkowej i taka właśnie wartość będzie odzwierciedlona dla celów aportu w umowie dotyczącej objęcia udziałów. Ponadto, w zamian za wniesienie Projektu, Spółka otrzyma udziały, których wartość rynkowa, określona w umowie dotyczącej objęcia udziałów, będzie równa wartości aportu. Wartość przedmiotu wkładu określona w umowie nie będzie zatem odbiegała od wartości rynkowej. W tym miejscu należy dokonać wyraźnego rozróżnienia między wartością rynkową, do której odsyła art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT, a wartością nominalną, o której mowa w art. 12 ust 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Wartość rynkowa nie jest wartością stałą, może podlegać oszacowaniu przez organ podatkowy. Natomiast wartość nominalna, jak wcześniej wskazano, jest wartością niezmienną i w związku z tym nie podlega oszacowaniu.

Mając powyższe na uwadze, odesłanie do art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT nie nakłada na Spółkę obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu, ponieważ wartość nominalna jest wartością stałą, w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, odesłanie do art. 14 Ustawy o CIT dotyczyć może tylko możliwości oszacowania wartości rynkowej aportu.

Wykładnia systemowa.

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT jest zbieżna również z rezultatami wykładni systemowej pozostałych uregulowań Ustawy o CIT. W szczególności, zgodnie z art. 15 ust. 1 k pkt 1 Ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z zestawienia uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. lk pkt 1 Ustawy o CIT wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zauważyć przy tym należy, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości udziały Sp. z o.o., przychodem z tego tytułu będzie cena sprzedaży tych udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę. Jeżeli więc w momencie wniesienia aportu, Spółka musiałaby zapłacić podatek od wartości rynkowej udziałów, a przy sprzedaży udziałów od ich ceny, odpowiadającej wartości rynkowej aportu (przy możliwości rozpoznania w kosztach jedynie ich wartości nominalnej), to w efekcie doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wartości agio (tj. różnicy między wartością rynkową/emisyjną udziałów w momencie aportu a wartością nominalną).

Konkludując, w ocenie Spółki w przypadku objęcia przez nią udziałów w Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Projektu, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów w Sp. z o.o. Wartość nominalna jest bowiem wartością stałą i niezmienną, która nie może podlegać oszacowaniu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie będzie podstaw dla ustalenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesienie aportu, którego wartość została wyrażona w cenie rynkowej. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT nie pozostawia wątpliwości, że organ podatkowy nie jest uprawniony do określenia przychodu w innej wysokości niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wniesienie aportu.

Dlatego też w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy według wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Stanowisko sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, iż ustawodawca, przewidując odpowiednie stosowanie art. 14 Ustawy o CIT, nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów lub akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Powyższą tezę potwierdza również jednolite stanowisko sądów administracyjnych.

Spółka wskazuje w tym zakresie na wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1772/13, zgodnie z którym „ w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ".

Analogiczny pogląd przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1273/14, który uznał, iż „prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący ani przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części".

Ponadto, również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2014 r., sygn. II FSK 1438/13, potwierdził, że „"odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne (\`(...)\`) Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. lk pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej ".

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r., sygn. II FSK 1438/13;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1442/12;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014 r., sygn. II FSK 1477/12;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2852/13;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2013 r., sygn. I SA/Wr 1028/13:
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. ISA/Kr 583/13;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. ISA/Po 637/11;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 2266/09;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2010 r., sygn. I SA/G1 901/09;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/G1 741 /09;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1165/07.

Dodatkowo, ze względu na analogiczny charakter regulacji przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 Ustawy o CIT z przepisami w zakresie opodatkowania przychodu osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny wartym przytoczenia są wydawane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Przykładowo w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2186/09), stwierdzono że „w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną formalną istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę". Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dopuszczenie do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, czyniłoby zbędnym istnienie tego przepisu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny ponownie przedstawił wcześniej w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/05).

Stanowisko dotyczące zasadności rozpoznawania przychodu w wartości nominalnej obejmowanych udziałów zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach Ministra Finansów wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. W szczególności w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. IPTPB3/4510- 52/15-4/KJ, w której uznał, że „odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania ".

W tym miejscu należy wskazać, iż analogiczne stanowisko na przełomie lat 2010 - 2015 (dotyczące zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i osób prawnych) znajduje również potwierdzenie w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1427/14/PC;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-865/14/MO;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-786/14/MS;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 października 2014 r., sygn. ITPB3/423-135/11/14-S/KK;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2013 r., sygn. IPTPB2/415-520/13-2/KR;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2013 r., sygn. IPPB1/415-901/13-2/IF;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415- 62/13-2/KR;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2012 r., sygn. IPTPB3/423-251/12-2/PM;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2011 r., sygn. 1PPB1/415-1003/11-2/IF;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. IPPB3/423-822/10-4/DP;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. IPPB3/423-211/10-2/AG.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, przy założeniu, że przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, w zamian za co Spółka obejmie udziały, nie jest uprawnione ustalenie przez organ podatkowy przychodu Spółki w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych udziałów. Wartość ta, będąc wartością stalą i niezmienną, nie podlega oszacowaniu i w przedstawionym stanie faktycznym stanowić będzie jedyną podstawę określenia przychodu.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 964/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 536/17 – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b updop, wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. updop.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych składników majątkowych (projekt budowy farmy wiatrowej), powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop - wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej udziałów (akcji).

Przyjmując za rozstrzygnięciem wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 964/16 oraz Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 536/17, intencją Wnioskodawcy \[w zakresie pytania nr 2 wniosku\] było uzyskanie odpowiedzi, czy odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop do przepisów art. 14 ust. 1-3 updop nakłada na spółkę obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport, w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. (W ocenie Sądu, takie wątpliwości, co do skutków podatkowych objęcia tychże udziałów pojawiają się u skarżącej, przy próbie interpretacji normy prawnej objętej przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 updop).

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 updop, wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zatem interpretacja brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 updop w związku z odpowiednim stosowaniem art. 14 ust. 1-3 updop.

Na podstawie powyższych przepisów, uwzględniając przedstawione zdarzenie przyszłe, należy uznać, że Spółka, wnosząc aport do spółki kapitałowej, powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Nie wpływa na ten fakt, odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 updop. Z treści przepisów art. 14 updop, nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania, przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Z odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 updop do określania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej, nie wynika więc obowiązek rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (w przypadku gdy wartość ta jest wyższa od nominalnej).

W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy według wartości nominalnej obejmowanych udziałów i co za tym idzie, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność..

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.