Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-325/11-4/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-10-11
Teza: Stawka podatku VAT dla usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług szkoleniowych.

Pismem z dnia 16 września 2011 r. przedmiotowy wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego oraz kwestie związane z reprezentacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje dla pracowników administracji samorządowej szkolenia z zakresu wiedzy niezbędnej w ich pracy zawodowej.

Za uczestnictwo w ww. szkoleniach w roku 2010 oraz latach poprzednich wystawiane były faktury VAT z zastosowaniem stawki „zw" zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz załącznikiem nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2010. W poz. 7 tego załącznika wymienione były usługi o symbolu PKWiU z 1997r. ex 80. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię kwalifikowały się do tego grupowania (obecnie jest to grupowanie PKWiU z 2008r. 85.59 „Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane"). W roku bieżącym działalność jest kontynuowana w takim samym zakresie.

Z uwagi jednak na zmianę od 1 stycznia 2011 r. zakresu zwolnień od VAT dla szeregu usług, w tym dla usług kształcenia zawodowego oraz uregulowania tego zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, powstała wątpliwość o możliwość dalszego korzystania ze zwolnienia od VAT przedmiotowych usług. Obecnie bowiem jest istotne nie tylko to, aby były to „usługi kształcenia zawodowego" lub „usługi przekwalifikowania zawodowego", ale również musi być spełniona dodatkowa przesłanka określona dla tych usług i która została wymieniona w tym przepisie (jedna z trzech przesłanek określonych przez litery a) lub b) lub c) tego przepisu).

Argumentem na to, iż szkolenia organizowane przez Wnioskodawczynię są „usługami kształcenia zawodowego" jest fakt, że szkolenia te są niezbędnym elementem podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników administracji publicznej. Potwierdzeniem tego obowiązku dokształcania się jest ustawa o pracownikach samorządowych, która wprowadziła dla tych pracowników obowiązek stałego podnoszenia umiejętności i kwalifikacji zawodowych (art. 24 ust. 2 pkt 7). Jednocześnie ustawa ta zobowiązała pracodawców samorządowych do uwzględnienia w planach finansowych środków przeznaczonych na ten cel. Szkolenia organizowane, realizują zatem zadanie permanentnego rozwoju pracowników samorządowych (czy też szerzej: pracowników administracji publicznej).

Szkolenia te skierowane są do pracowników administracji samorządowej i oni też są uczestnikami szkoleń. Szkolenia organizowane są jako otwarte lub zamknięte, czyli skierowane do wielu różnych organów administracji samorządowej lub konkretnego odbiorcy, tj. jednego organu administracji samorządowej. Przedmiotem szkoleń jest konkretna wiedza z zakresu obowiązujących przepisów, do których przestrzegania zobowiązane są te organy publiczne.

Organizowane i prowadzone przez Zainteresowaną szkolenia w ramach działalności gospodarczej są zatem bezspornie „usługami kształcenia zawodowego", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Szkolenia te służą zdobywaniu wiedzy i jej doskonaleniu. Ich celem jest prawidłowe wykonywanie określonych zawodów (określonej pracy zawodowej).

Ponadto usługi kształcenia zawodowego (szkolenia zawodowe) świadczone przez Wnioskodawczynię spełniają także dodatkowy wymóg oznaczony literą c) zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Jest to sposób finansowania tych szkoleń.

Skoro bowiem uczestnikami szkoleń, w trakcje których realizowane są usługi kształcenia zawodowego, są pracownicy urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, to w konsekwencji odbiorcami i płatnikami faktur VAT za zrealizowane szkolenia zawodowe są zatrudniające te osoby urzędy. Oznacza to, iż szkolenia te są finansowane ze środków publicznych, których dysponentem są ww. urzędy.

Prowadzone przez Wnioskodawczynię szkolenia zawodowe organizowane dla pracowników administracji samorządowej są w całości finansowane (pokrywane) ze środków finansowych nabywców tych szkoleń, które są środkami publicznymi. Na potwierdzenie tego sposobu finansowania Zainteresowana otrzymuje od nabywców szkoleń oświadczenia potwierdzające ten fakt, czyli wymagany przez art. 43 ust. 1 pkt 29 litera c) ustawy o VAT ściśle określony sposób finansowania swoich szkoleń, tj. ze środków publicznych. Przy czym udział (wysokość) tych środków wynosi 100%.

Wnioskodawczyni świadcząc usługi kształcenia zawodowego dla pracowników administracji samorządowej i dodatkowo spełniając wymóg (przesłankę) z art. 43 ust. 1 pkt 29 litera c) ustawy o VAT nie spełnia jednocześnie wymogów zapisanych w pozostałych literach tego przepisu. Mianowicie: przedmiotowe usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawczyni nie jest także podmiotem, który na ww. szkolenia uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Na zorganizowanie szkoleń nie otrzymuje także żadnej dotacji ze środków publicznych.

W piśmie z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż jest osobą fizyczną prowadzącą działalność. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność jest wpisana do ewidencji niepublicznych szkół i placówek prowadzonych przez Prezydenta Miasta. Zaświadczenie to obejmuje usługi – czyli usługi szkoleniowe – będące przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do świadczenia usług kształcenia zawodowego w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku wystawiania faktury VAT za uczestnictwo w danym szkoleniu pracowników administracji samorządowej (czy też szerzej pracowników administracji publicznej), tj. gdzie nabywcą oraz płatnikiem są urzędy tej administracji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, szkolenia organizowane dla pracowników administracji samorządowej (czy też szerzej pracowników administracji publicznej) należy traktować jako kształcenie zawodowe finansowane w całości ze środków publicznych. W związku z powyższym za zrealizowane szkolenie powinien znaleźć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Oznacza to tym samym, iż Wnioskodawczyni na fakturze VAT powinna zastosować stawkę „zw".

Gdyby jednak zaszła sytuacja, iż adresatem i uczestnikiem świadczonych usług kształcenia zawodowego (organizowanych szkoleń zawodowych) będzie inna osoba, np. pracownik podmiotu gospodarczego, który nie jest organem administracji publicznej, należy wówczas zastosować aktualnie obowiązującą podstawową stawkę podatku VAT, tj. w roku 2011 stawkę 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenia ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) wynika, że system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Ponadto należy zaznaczyć, że jeśli usługa kształcenia świadczona przez jednostkę objętą systemem oświaty, jest realizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), podlega ona zwolnieniu od podatku na podstawie przedmiotowego przepisu.

Natomiast na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji niepublicznych szkół i placówek prowadzonych przez Prezydenta Miasta. Zaświadczenie to obejmuje usługi szkoleniowe, będące przedmiotem wniosku.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni organizuje dla pracowników administracji samorządowej szkolenia z zakresu wiedzy niezbędnej w ich pracy zawodowej. Szkolenia te są „usługami kształcenia zawodowego", są niezbędnym elementem podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników administracji publicznej. Służą zdobywaniu wiedzy i jej doskonaleniu. Ich celem jest prawidłowe wykonywanie określonych zawodów (określonej pracy zawodowej).

Szkolenia te skierowane są do pracowników administracji samorządowej i oni też są uczestnikami szkoleń. Szkolenia organizowane są jako otwarte lub zamknięte, czyli skierowane do wielu różnych organów administracji samorządowej lub konkretnego odbiorcy, tj. jednego organu administracji samorządowej. Przedmiotem szkoleń jest konkretna wiedza z zakresu obowiązujących przepisów, do których przestrzegania zobowiązane są te organy publiczne.

Prowadzone przez Wnioskodawczynię szkolenia zawodowe organizowane dla pracowników administracji samorządowej są w całości finansowane (pokrywane) ze środków finansowych nabywców tych szkoleń, które są środkami publicznymi. Na potwierdzenie tego sposobu finansowania Wnioskodawczyni otrzymuje od nabywców szkoleń oświadczenia potwierdzające ten fakt, czyli ściśle określony sposób finansowania szkoleń, tj. ze środków publicznych. Przy czym udział (wysokość) tych środków wynosi 100%.

Świadczone przedmiotowe usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawczyni nie jest także podmiotem, który na ww. szkolenia uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Na zorganizowanie szkoleń Zainteresowana nie otrzymuje także żadnej dotacji ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż szkolenia organizowane przez Wnioskodawczynię spełniają definicję usług kształcenia zawodowego. Szkolenia te mają na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji do wykonywania określonego zawodu lub pracy. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Prezydenta Miasta, które obejmuje usługi będące przedmiotem wniosku.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, to przedmiotowe usługi kształcenia świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Mając na uwadze, że świadczone usługi, o których mowa we wniosku podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, to bezzasadnym jest analiza ewentualnego spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni, iż w przypadku świadczenia usług na zlecenie podmiotów administracji publiczne - finansowanych ze środków publicznych, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, a świadczenie usług na rzecz podmiotów niebędących organami administracji publicznej, podlega opodatkowaniu stawką 23%, należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.