Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-27/12/14-5/S/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Opodatkowanie dodatkowych opłat związanych z udzieloną pożyczką, takich jak opłata przygotowawcza, opłaty za restrukturyzację pożyczki i czynności monitujące, wydanie zaświadczenia o pożyczce.
Słowa kluczowe: opłata; pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dodatkowych opłat związanych z udzieloną pożyczką, takich jak:

*   opłata przygotowawcza, opłaty za restrukturyzację pożyczki i czynności monitujące – **jest prawidłowe,**
*   wydanie zaświadczenia o pożyczce - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dodatkowych opłat związanych z udzieloną pożyczką.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. \[dalej: Spółka, Wnioskodawca,\] specjalizuje się w finansowaniu zakupu maszyn i urządzeń oraz różnego typu pojazdów samochodowych. Spółka udziela finansowania w postaci leasingu (finansowego lub operacyjnego) oraz pożyczek. Pożyczki są udzielane dla podmiotów gospodarczych oraz dla osób fizycznych, przy czym pożyczki udzielane dla osób fizycznych mają charakter pożyczek udzielanych na zakup towarów i usług w systemie ratalnym. W związku z udzieloną pożyczką Spółka może obciążyć kontrahenta/pożyczkobiorcę także tzw. opłatami dodatkowymi. Wysokość opłat określona jest w „tabeli prowizji i opłat”. W ramach „opłat dodatkowych” Spółka pobiera dodatkowe wynagrodzenie za czynności takie jak:

*   opłata przygotowawcza;

*   opłata za restrukturyzację pożyczki na wniosek pożyczkobiorcy (np. wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat, itp.);

*   wydanie zaświadczenia o pożyczce;

*   czynności monitujące:
    *   telefoniczne upomnienie pożyczkobiorcy związane z nieterminową spłatą;
    *   korespondencja związana z nieterminową spłatą;
    *   wyjazd interwencyjny związany z nieterminową spłatą;
    *   zapytania urzędowe;
    *   koszty sądowe związane z dochodzeniem należności z tytułu umowy pożyczki.

W związku z treścią umowy pożyczki/ogólnymi warunkami umów pożyczki, Spółka w związku z otrzymanymi odsetkami wystawia pożyczkobiorcy fakturę VAT. Spółka wystawia także fakturę VAT w związku opłatami dodatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym „opłaty dodatkowe” podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czy są zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40, ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stan prawny

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

pkt 38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; (\`(...)\`)

pkt 40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 do ust. 15 ustawy o VAT:

13\. Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

14\. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

15\. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Własne stanowisko Spółki.

W opinii Spółki, w świetle opisanego stanu faktycznego, na podstawie ustawy VAT, „opłaty dodatkowe” są zwolnione z podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

W opinii Spółki „opłaty dodatkowe” ponoszone przez pożyczkobiorcę, są zwolnione z VAT, jako czynności związane z udzielaniem pożyczek pieniężnych oraz zarządzaniem pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę. Przede wszystkim, Spółka pragnie podkreślić, że czynności skutkujące pobieraniem „opłat dodatkowych” są dokonywane przez Spółkę samodzielnie, bez pośrednictwa i udziału jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Tym samym Spółka wykonuje je we własnym zakresie, na własny rachunek, z zaangażowaniem własnych środków i to tylko Spółka ponosi ryzyko niewypłacalności pożyczkobiorcy. Opłata przygotowawcza, opłata za restrukturyzację pożyczki na wniosek pożyczkobiorcy, wydanie zaświadczenia o pożyczce oraz opłaty za czynności monitujące takie jak: telefoniczne upomnienie pożyczkobiorcy związane z nieterminową spłatą, korespondencja związana z nieterminową spłatą, wyjazd interwencyjny związany z nieterminową spłatą, zapytania urzędowe, są czynnościami o charakterze administracyjno-technicznym, ściśle związanymi z obsługą umowy pożyczki. Czynności administrowania wierzytelnościami oraz ich monitowanie są stałym i niezbędnym elementem zarządzania pożyczkami pieniężnymi. Spółka udzielając pożyczek, dbając o własne finanse, jest zobowiązana do nadzorowania m.in. terminowości spłaty pożyczek przez pożyczkobiorców. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i mieści się w zakresie zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę. Dodatkowo należy podkreślić, że Spółka nie wykonuje w związku z pobieranymi opłatami żadnego dodatkowego świadczenia, wszystkie czynności, za które Spółka pobiera opłaty, wykonywane są w jej interesie, ale ze względu na zaangażowanie kosztowe (personel, materiały biurowe, sprzęt biurowy, itp.), Spółka zwiększa swoje wynagrodzenie z tytułu świadczenia podstawowego jakim jest udzielanie pożyczek. Przykładowo, opłata przygotowawcza wynika z zaangażowania Spółki w proces przygotowania umowy pożyczki, badania zdolności kredytowej klienta, badania dostarczonej dokumentacji wymaganej przez departament ryzyka, jednak Spółka wykonuje te czynności we własnym interesie i dla siebie. Aby zapewnić sobie odpowiednie wynagrodzenie z tytułu zaangażowania w te czynności, ustala opłatę przygotowawczą, która de facto ponoszona jest tylko wtedy, gdy zawarta zostaje umowa pożyczki. W przypadku odmowy zawarcia umowy z klientem, opłata taka nie jest pobierana. Powyższe obrazuje to, że Spółka otrzymuje wynagrodzenie za pewne czynności, tylko wtedy gdy uaktywniona zostaje umowa pożyczki, co oznacza że otrzymane wynagrodzenie nie koreluje z konkretnymi czynnościami (aktywnościami) wykonanymi przez Spółkę, lecz jest należne z tytułu zawarcia umowy pożyczki, bo to w tej umowie opłaty te zostały ustalone. Należy zwrócić uwagę, że tak jak w przypadku innych usług, np. leasingu, wynagrodzenie za usługę może składać się z części głównej (w przypadku leasingu spłata kapitału w racie leasingu oraz część odsetkowa tej raty), jak również z różnego rodzaju czynności dodatkowych, które nie stanowią odrębnego świadczenia, ale które są podstawą otrzymania dodatkowego wynagrodzenia, właśnie ze względu na to, że Spółka musi zaangażować dodatkowe zasoby w związku ze świadczeniem głównym. Skoro Spółka podejmuje działania zmierzające do terminowego regulowania spłat, które generują dodatkowe koszty, Spółka obciąża dodatkowo pożyczkobiorcę za to dodatkowe zaangażowanie. Jednak następuje to w ramach świadczenia podstawowego (głównego) tu: usług polegających na udzielaniu pożyczek. Z żadnych aktów prawnych nie wynika, w jaki sposób powinno być ustalane wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki. Zwyczajowo na rynku finansowym istnieją dwa podstawowe wynagrodzenia tj. prowizja za udzielenie pożyczki oraz odsetki za korzystanie z pieniądza w czasie. Można spotkać również szereg innych opłat, np. prowizja za przedterminową spłatę, opłaty za wydawanie potwierdzeń sald na rachunku (to dotyczy np. kredytów, czyli transakcji bardzo zbliżonych do pożyczki). Dla tych wszystkich opłat istnieje jedno źródło, jedna przyczyna będąca podstawą naliczania tych opłat, tj. transakcja podstawowa - umowa pożyczki (kredytu, leasingu, itp.). Wszelkie dodatkowe czynności powinny dzielić los świadczenia głównego, zgodnie z zasadą przeważającego charakteru świadczenia, ale również w związku z faktem, że nie jest możliwe określenie odrębnego od pożyczki świadczenia wykonywanego na rzecz pożyczkobiorcy, za które należne byłoby wynagrodzenie. Spółka nie zleca wykonywania monitorowania, ani monitowania spłaty pożyczek podmiotom zewnętrznym lecz wykonuje je we własnym zakresie, obciążając jednocześnie kosztami poszczególnych czynności pożyczkobiorców. Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, że czynności te nie są podejmowane w przypadku wszystkich pożyczek. Spółka przede wszystkim monitoruje terminowość spłaty wszystkich pożyczek. Natomiast czynności monitujące podejmowane są jedynie w przypadku braku terminowej spłaty przez pożyczkobiorcę. Wynika to z faktu, że w umowach, w przypadku których spłaty dokonywane są nieterminowo wzrasta koszt obsługi tych umów, co oznacza, że Spółka chce zrekompensować sobie ten dodatkowy koszt obsługi. Jedynym tytułem mogą być opłaty dodatkowe przewidziane w umowie (tabeli opłat i prowizji). Jednak tytułem prawnym dla tych opłat pozostaje umowa pożyczki.

W związku z powyższym, należy uznać, że Spółka spełnia pozytywną przesłankę do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ze względu na udzielanie pożyczek pieniężnych (\`(...)\`), a także zarządzanie pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę. W opinii Spółki, za klasyfikacją czynności, za które pobierane są „opłaty dodatkowe”, jako czynności podlegające zwolnieniu z podatku VAT, przemawia także fakt, iż czynności te nie spełniają negatywnej przesłanki wyłączenia zwolnienia VAT sformułowanej w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz ust. 13 nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

W opinii Spółki, należy podkreślić, że czynności ściągania długów, w tym factoring, są usługami świadczonymi przez podmioty zewnętrzne na rzecz pożyczkodawców czy kredytodawców. Podmioty te działają na zlecenie i na rzecz wierzyciela czyli zastępują pożyczkodawców i kredytodawców w czynnościach zmierzających do odzyskania długu. Tym samym świadczenie czynności ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły umowę ściągnięcia długu. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorca) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Efektem usługi jest doprowadzenie do zaspokojenia wierzyciela, co rodzi prawo do wynagrodzenia usługodawcy. A w przedstawionym stanie faktycznym sytuacja jest odmienna. To Wnioskodawca samodzielnie monitoruje i monituje spłatę zadłużenia przez pożyczkobiorców. Nie korzysta z pomocy podmiotu zewnętrznego wyspecjalizowanego w ściąganiu długów. Spółka korzysta z pracy własnych pracowników przy użyciu własnych środków i nakładów finansowych. Wysokość „opłat dodatkowych” poniesionych przez Spółkę w związku z czynnościami monitującymi, które motywują pożyczkobiorców do spłacenia zadłużenia skalkulowana jest w oparciu o rzeczywiste wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z ich dokonaniem. Na wysokość „opłat dodatkowych” składają się m.in. koszt połączeń telefonicznych, koszty przesłania korespondencji za pośrednictwem poczty polskiej itp.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że „opłaty dodatkowe” pobierane od pożyczkobiorców, w związku m.in. z czynnościami monitującymi, podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że orzecznictwo ETS wielokrotnie zajmowało się kwestią świadczeń złożonych. Przykładowo w wyroku ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property SRO, ETS zwrócił uwagę, że wyłącznym warunkiem uznania świadczenia złożonego za jedno świadczenie, a nie kilka odrębnych świadczeń jest (1) obiektywna możliwość uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje (II) jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego (III) rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Podobne wnioski wynikają z innych orzeczeń ETS, tj. C-349/96 (Card Protection Plan LTD), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV And OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatreverket). Brak możliwości wyodrębnienia kilku odrębnych świadczeń oznacza, że czynności, które są niezbędne do prawidłowego wykonania świadczenia głównego powinny dzielić los tego świadczenia głównego. Zatem opłaty dodatkowe w przypadku pożyczek powinny być dla celów VAT traktowane tak samo jak usługa udzielenia pożyczki, czyli korzystać ze zwolnienia z VAT.

W dniu 30 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-27/14-2/JL, w której uznał, że stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania dodatkowych opłat związanych z udzieloną pożyczką, takich jak:

*   opłata przygotowawcza – jest prawidłowe,
*   opłaty za restrukturyzację pożyczki, wydanie zaświadczenia o pożyczce, czynności monitujące - jest nieprawidłowe.

W interpretacji Organ wskazał, że czynności pomocnicze polegające na przygotowaniu umowy, badaniu zdolności kredytowej i wymaganej dokumentacji, wraz z usługą zasadniczą udzielenia pożyczki, tworzą kompleksową usługę udzielania pożyczek opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej – podlegającą zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Ze zwolnienia tego korzysta więc również opłata przygotowawcza będąca wynagrodzeniem za wskazane usługi pomocnicze.

Pozostałe usługi wykonywane przez Spółkę, tj. restrukturyzacja pożyczki, wydawanie zaświadczeń o pożyczce oraz wszelkie czynności monitujące zmierzające do odzyskania długu od pożyczkobiorcy nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. nie służą wykonaniu usługi udzielania pożyczki, lecz mogą mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W przypadku bowiem usług restrukturyzacji pożyczki (wydłużania okresu spłat, zmiany wysokości rat) bądź wydawania zaświadczenia o pożyczce zauważyć należy, że czynności te wykonywane są na wniosek pożyczkobiorcy i nie mają one wpływu na samo udzielenie pożyczki. Czynności te wykonywane są bowiem już po faktycznym udzieleniu pożyczki, a ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa w postaci udzielenia pożyczki, może być bez przeszkód wykonana bez wydłużania okresu spłat, zmiany wysokości rat bądź wydawania zaświadczenia o pożyczce. Ponadto specyfika tych świadczeń powoduje, że omawiane działania stanowią cel sam w sobie, nie będąc przy tym środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Podobnie jest w przypadku czynności monitujących wykonywanych zasadniczo po udzieleniu pożyczki, tylko w określonych przypadkach, tym samym ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej. Zatem nie można w przypadku powyższych świadczeń mówić, iż są one elementem kompleksowej usługi udzielania pożyczek. Wymienione usługi nie mają w stosunku do usługi udzielenia pożyczki charakteru pomocniczego lecz są samodzielnymi, odrębnymi świadczeniami, które mogą funkcjonować samoistnie, a oddzielenie powyższych świadczeń od usługi udzielania pożyczek nie ma charakteru sztucznego.

Zatem powyższe czynności pomocnicze polegające na wydłużaniu okresu spłat, zmianie wysokości rat, wydawaniu zaświadczenia o pożyczce czy wykonywaniu czynności monitujących nie stanowią elementu kompleksowej usługi udzielania pożyczek, nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, z którego ta usługa korzysta, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ponadto Organ uznał, że usługi dodatkowe w postaci wydłużenia okresu spłat, zmiany wysokości rat - wynagradzane w formie opłaty za restrukturyzację pożyczki oraz usługa wydawania zaświadczeń o pożyczce, stanowią odrębną całość lecz nie są właściwe ani niezbędne do świadczenia usługi pożyczki zwolnionej od podatku. Omówione usługi nie korzystają zatem również ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

W odniesieniu natomiast do wykonywanych przez Spółkę w ramach umów pożyczki czynności monitujących, tj.:

*   telefoniczne upomnienie pożyczkobiorcy związane z nieterminową spłatą;

*   korespondencja związana z nieterminową spłatą;

*   wyjazd interwencyjny związany z nieterminową spłatą;

*   zapytania urzędowe;

*   dochodzenie należności z tytułu umowy pożyczki.

\- organ wskazał, że powyższe usługi są wyłączone ze zwolnienia na podstawie 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, gdzie wprost wymieniono czynności ściągania długów.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W dniu 28 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 2180/12 w analizowanej sprawie. W orzeczeniu Sąd wskazał, że podziela stanowisko Ministra Finansów w zakresie opłaty przygotowawczej, wydania zaświadczenia o pożyczce oraz czynności monitujących i uznał wywód i argumentację Organu w tym zakresie za prawidłowy i odpowiadający prawu.

Sąd natomiast nie podziela argumentacji Ministra Finansów w zakresie opłat za restrukturyzację pożyczki uznając, że Organ dokonując wykładni normy prawnej nie wziął pod uwagę całej treści art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Sąd wskazał, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jest bowiem mowa nie tylko o udzieleniu pożyczki, na co powoływał się w swojej argumentacji Organ, ale także o zarządzeniu nią. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, PJ. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

W ocenie Sądu, jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to opłaty za restrukturyzację mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką. Sąd wyjaśnił, że restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Nie budzi wątpliwości Sądu, że takie czynności jak wydłużenie okresu spłat lub zmiana wysokości rat pożyczki przy uwzględnieniu kondycji finansowej klienta jest zarządzaniem pożyczką.

Ponadto według Sądu, czynności wydawania zaświadczeń nie mieszczą się w pojęciu udzielania ani zarządzania pożyczką. Mają one charakter samoistny i nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej i zasadniczej. Czynności te wykonywane są w oderwaniu i bez wpływu na czynność główną. Wydanie bowiem zaświadczenia odbywa się bez żadnego wpływu na zmianę np. warunków umowy pożyczki.

Czynności monitujące natomiast można co prawda uznać za czynności z zakresu zarządzania pożyczką, jednak w ocenie Sądu, który tu podziela argumentację Organu, stanowią one element odzyskiwania długu i stąd ze zwolnienia nie korzystają.

Ponadto ani wystawienie zaświadczeń, ani też jakiekolwiek czynności monitujące zmierzające do odzyskania długu nie wyczerpują przesłanek wynikających z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przepis tego art. warunkuje bowiem zwolnienie usług pomocniczych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od spełnienia łącznie następujących wymogów: aby była elementem usługi właściwej, stanowiła odrębną całość, była właściwa i niezbędna do świadczenia usługi podstawowej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Za usługę niezbędną dla udzielenia pożyczek nie można uznać świadczenia w postaci wydania zaświadczenia ani też czynności monitującej zmierzającej do odzyskania długu.

Powyższe orzeczenie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 1136/13 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od powyższego wyroku. W uzasadnieniu NSA wskazał jednak, że jeżeli szczegółowo przedstawione we wniosku czynności monitujące dotyczące udzielonej przez siebie pożyczki skarżąca spółka wykonuje we własnym zakresie i nie korzysta w tym zakresie z usług podmiotów „trzecich”, to czynności tych nie można zaliczyć do „usług ściągania długów lub factoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie czynności te będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, gdyż mieszczą się w pojęciu „zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę”.

NSA wskazał również, że wyrażona w uzasadnieniu wyroku odmienna ocena prawna dotycząca zwolnienia z podatku wykonywanych we własnym zakresie przez skarżącą spółkę czynności monitujących jest wiążąca dla organu podatkowego oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2180/12 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 22 września 2014 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania:

*   opłaty przygotowawczej, opłaty za restrukturyzację pożyczki i czynności monitujące – **jest prawidłowe,**
*   opłaty za wydanie zaświadczenia o pożyczce - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Ustawodawca przewidział jednak w ustawie o VAT opodatkowanie stawkami obniżonymi oraz szereg zwolnień od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ze względu na powyższe należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wskazane zostały jako zwolnione usługi:

*   udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,
*   pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,
*   zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnieniu od podatku VAT określonemu w powyższym przepisie podlegają jedynie usługi wprost w nim wymienione. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy stwierdzić, że świadczona przez Spółkę usługa udzielania pożyczek podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa wprost wymieniona w tym przepisie. Ponadto należy zauważyć, że w analizowanej sprawie – oprócz samego udzielenia pożyczki – Spółka świadczy również usługi w postaci zarządzania pożyczkami – wymienione w ww. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, gdyż działania Spółki polegają również na wydłużaniu okresu spłat bądź zmianie wysokości rat pożyczki na wniosek pożyczkobiorcy (restrukturyzacja pożyczki), a także na wykonywaniu opisanych czynności monitujących, za co Spółka pobiera opłaty.

Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, PJ. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zatem, jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to ww. czynności wydłużania okresu spłat bądź zmiany wysokości rat pożyczki oraz czynności monitujące mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką. Restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Natomiast czynności monitujące, wykonywane samodzielnie przez Spółkę bez udziału podmiotów trzecich, są wyrazem monitorowania udzielonej pożyczki. Zatem bez wątpienia restrukturyzacja pożyczki i czynności monitujące mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką. Takie czynności jak wydłużenie okresu spłat lub zmiana wysokości rat pożyczki przy uwzględnieniu kondycji finansowej klienta oraz nadzorowanie (monitoring) m.in. terminowości spłat pożyczki przez pożyczkobiorców poprzez wykonywanie wymienionych czynności monitujących jest zarządzaniem pożyczką.

Jednocześnie należy nadmienić, że skoro czynności monitujące wykonywane są przez Spółkę samodzielnie bez udziału podmiotów zewnętrznych, nie mogą być uznane za element odzyskiwania długów. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że Spółka świadczy usługę odzyskiwania długów dla samej siebie, z czym nie sposób się zgodzić. Czynności monitujące wykonywane przez Spółkę, o których mowa we wniosku nie stanowią więc „usług ściągania długów lub factoringu” w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, nie mogą być zatem objęte hipotezą tego przepisu.

Tym samym opłaty za restrukturyzację pożyczki oraz czynności monitujące korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT .

Stanowisko Spółki w zakresie tych opłat należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie pozostałych opłat wymienionych we wniosku wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Chcąc zatem odpowiedzieć na pytanie, czy pozostałe opłaty pobierane za dodatkowe czynności podejmowane w związku z udzielaniem pożyczek korzystają ze zwolnienia od podatku należy się zastanowić, czy czynności dodatkowe przez niego wykonywane w ramach zawartej umowy pożyczki, o których mowa we wniosku, stanowią elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki, które nie stanowią celu samego w sobie i nie mają charakteru samoistnej usługi.

W opinii Organu za czynności takie można uznać usługi przygotowania umowy, badania zdolności kredytowej, wymaganej dokumentacji, za które pobierana jest opłata przygotowawcza. Czynności te wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki i ich celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci udzielenia pożyczki, nie mogłaby być wykonana bez przygotowania umowy pożyczki, badania zdolności kredytowej i wymaganej dokumentacji. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku powyższych świadczeń mówić o jednym świadczeniu głównym – udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze - usługi przygotowania umowy, badania zdolności kredytowej, wymaganej dokumentacji, które uznać można za usługi „przygotowawcze”, za które pobierana jest opłata przygotowawcza. Wymienione usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń „przygotowawczych” od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Zatem należy stwierdzić, że powyższe czynności pomocnicze polegające na przygotowaniu umowy, badaniu zdolności kredytowej i wymaganej dokumentacji, wraz z usługą zasadniczą udzielenia pożyczki, tworzą kompleksową usługę udzielania pożyczek opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej – podlegającą zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Ze zwolnienia tego korzysta więc również opłata przygotowawcza będąca wynagrodzeniem za wskazane usługi pomocnicze.

Tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do opłaty przygotowawczej należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wykonywanej przez Spółkę usługi w zakresie wydawania zaświadczeń o pożyczce należy stwierdzić, że nie służy ona wyłącznie wykonaniu czynności głównych, zasadniczych, tj. nie służy wykonaniu usługi udzielania pożyczki ani zarządzania pożyczką, lecz może mieć ona charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania jej jako elementu usługi kompleksowej. Czynności te wykonywane są w oderwaniu i bez wpływu na czynność główną, gdyż wydanie zaświadczenia odbywa się bez żadnego wpływu na zmianę np. warunków umowy pożyczki.

Usługi w postaci udzielenia pożyczki oraz zarządzania nią, mogą być bez przeszkód wykonywane bez wydawania zaświadczenia o pożyczce.

Ponadto specyfika tego świadczenia powoduje, że stanowi ono cel sam w sobie, nie będąc przy tym środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Wymieniona usługa w postaci wydania zaświadczenia o pożyczce nie ma w stosunku do usługi udzielenia pożyczki i zarządzania pożyczką charakteru pomocniczego lecz jest samodzielnym, odrębnym świadczeniem, które może funkcjonować samoistnie, a jego oddzielenie od usługi udzielania pożyczek bądź zarządzania pożyczką nie ma charakteru sztucznego.

Zatem powyższe czynności polegające na wydawaniu zaświadczenia o pożyczce nie stanowią elementu usługi udzielania pożyczek ani elementu usługi zarządzania pożyczkami, nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, z którego korzystają usługi zasadnicze, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 37-41 oraz w ust. 13 ustawy, na mocy art. 43 ust 15 ustawy, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Ponieważ omówione powyżej usługi w zakresie wydawania zaświadczeń o pożyczce nie stanowią elementu kompleksowej usługi udzielania pożyczek bądź usługi zarządzania pożyczką, w kwestii zastosowania ewentualnego zwolnienia od podatku VAT, mając na uwadze cyt. przepis art. 43 ust. 13 ustawy, należy rozważyć, czy są one elementem usługi udzielania pożyczek i zarządzania pożyczkami stanowiącym odrębną całość oraz czy są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Z uwagi na to, iż możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Powyższy przepis wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych lub ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy) jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. W wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla usług finansowych mogły korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.”

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tą ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea (pkt 24 i 27).

Powyższe usługi dodatkowe wykonywane przez Spółkę w ramach zawartej umowy pożyczki, polegające na wydawaniu zaświadczenia o pożyczce, zdaniem tut. Organu stanowią odrębną całość obok usługi udzielenia pożyczki czy zarządzania pożyczką lecz nie mogą być one uznane za właściwe oraz niezbędne do wykonania przez Spółkę usługi finansowej w postaci udzielania pożyczki czy zarządzania pożyczką. Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W takim kontekście trudno uznać opisane przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe w postaci wydawania zaświadczeń za specyficzne jedynie dla usług udzielania pożyczek przez Spółkę i zarządzania nimi, mogą one bowiem być wykorzystywane przy świadczeniu innych usług np. przy kredytach, zakupach w systemie ratalnym. Ponadto wydawanie zaświadczeń jest czynnością szeroko rozpowszechnioną i wykonywaną również przez wiele instytucji z sektora prywatnego jak i publicznego, m.in. przez wszelkiego rodzaju urzędy, podmioty medyczne, banki.

W odniesieniu natomiast do kryterium niezbędności wynikającym z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wskazać należy, że w znaczeniu słownikowym „niezbędny” oznacza taki, bez którego nie można przetrwać, normalnie funkcjonować; taki, który jest bardzo potrzebny.

Aby zatem ww. usługi dodatkowe można było uznać za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy wykazać, że bez tych usług niemożliwe bądź w jakimś stopniu utrudnione byłoby wykonanie usługi w postaci udzielenia pożyczki i zarządzania nią. Za usługę niezbędną nie można uznać świadczenia w postaci wydania zaświadczenia o pożyczce. Omawiana usługa nie jest potrzebna do świadczenia usługi udzielania pożyczek i zarządzania nimi i bez niej usługa udzielenia pożyczki i zarządzania pożyczką może być wykonana bez zakłóceń.

Tym samym wymienionej powyżej usługi dodatkowej w zakresie wydawania zaświadczeń nie można uznać za „niezbędne” w znaczeniu przywołanym powyżej.

Zatem usługi dodatkowe w postaci wydawania zaświadczeń o pożyczce, stanowią odrębną całość lecz nie są właściwe ani niezbędne do świadczenia usług udzielenia pożyczki i zarządzania pożyczką zwolnionych od podatku. Omówiona usługa wydawania zaświadczeń nie korzysta zatem również ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania opłat pobieranych za wydanie zaświadczenia o pożyczce należało więc uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-27/12-2/JL.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.