Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-104/14/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Czy można przyjąć do amortyzacji wartość mieszkania wskazaną w wycenie wykonanej przez biegłego rzeczoznawcę w październiku 2010 r.? Czy można zastosować indywidualną stawę amortyzacji 10%?
Słowa kluczowe: biegły; nieruchomości; stawka-stawka amortyzacyjna; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wycena
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji mieszkania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji mieszkania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1999 r. zakupił Pan nowe mieszkanie od dewelopera. Mieszkanie wykorzystywane było dla własnych potrzeb mieszkaniowych od nabycia do 31 grudnia 2013 r. Od stycznia 2014 r. mieszkanie zaczął Pan wynajmować. Dla celów obliczenia amortyzacji zamierza Pan przyjąć wartość mieszkania wykazaną w wycenie wykonanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w październiku 2010 r. oraz zastosować indywidualną stawkę amortyzacji 10%

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy można przyjąć do amortyzacji wartość mieszkania wskazaną w wycenie wykonanej przez biegłego rzeczoznawcę w październiku 2010 r.?
2.  Czy można zastosować indywidualną stawę amortyzacji 10%?

Uważa Pan, że może ustalić wartość początkową mieszkania na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy. Wycena wykonana przez biegłego rzeczoznawcę (dla banku) wyraża rynkową wartość mieszkania na koniec roku 2010, która wyraża również wartość tego mieszkania na koniec roku 2013. Taka wycena bardziej wiarygodnie oddaje wartość mieszkania zakupionego dość dawno temu, niż wartość z aktu notarialnego z 1999 r.

W ocenie Pana można zastosować indywidulaną stawkę amortyzacji w wysokości 10%, ponieważ zmieniono przeznaczenie mieszkania z „zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych” na „wykorzystanie do uzyskiwania przychodu”.

Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch wyrokach (syg . II FSK 1420/06 i II FSK 1231/05), w których zezwolił na zastosowanie indywidualnej stawki w takiej sytuacji. Podkreślił, że przekazanie rzeczy na inne cele to swoiste nabycie ponieważ od tego momentu jest wykorzystywana do uzyskiwania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Do grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc m. in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o ile będą spełniały następujące warunki:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika;
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy;
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty, udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że każda rzecz nabyta lub wytworzona na potrzeby prowadzonej działalności, spełniająca wskazane w niej kryteria, stanowi dla celów podatku dochodowego środek trwały. Środkiem trwałym będzie niezależnie od tego, czy rzecz ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, czy też nie.

Jeżeli podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zaliczy składnika majątku do środków trwałych wówczas nie będzie miał możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od takiego składnika.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22g ust. 1 ww. ustawy, stanowi że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia.

Z powyższych przepisów wynika, że ustalenia wartości początkowej nabytego przez podatnika środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy można dokonać jedynie w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego.

Należy zauważyć, że ustalenie wartości początkowej nabytego środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 8 ww. ustawy, tj. w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik rzeczywiście nie posiada – bo nie musi (nie musiał) posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych na nabycie, remont i przystosowanie określonego środka trwałego, wydatków.

Z treści wniosku wynika, że w 1999 r. zakupił Pan nowe mieszkanie od dewelopera. Mieszkanie wykorzystywane było dla własnych potrzeb mieszkaniowych w okresie od nabycia do 31 grudnia 2013 r. Natomiast od stycznia 2014 r. mieszkanie zaczął Pan wynajmować.

W opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środków trwałych nie jest możliwe, gdyż cena mieszkania jest wartością znaną. Zatem zastosowanie będzie miała w tym przypadku generalna zasada określona w art. 22g ust 1 pkt 1.

Wartość początkową przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy więc określić według ceny jego nabycia.

Po ustaleniu wartości początkowej lokalu jako środka trwałego pozostaje określenie właściwej stawki amortyzacyjnej. Standardowa stawka z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 1,5% dla lokali mieszkalnych.

Natomiast możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji dla środka trwałego jakim jest przedmiotowy lokal, przewiduje art. 22j ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

*   dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji będzie wynosić 10%. Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są używane, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, iż chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabył Pan nowy lokal mieszkalny na własne potrzeby, który następnie przeznaczony został na wynajem.

Nabycie lokalu mieszkalnego wiąże się z przeniesieniem własności, zatem faktyczne nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego miało miejsce w 1999 r. W konsekwencji lokal mieszkalny, nabyty w 1999 r. nie był wcześniej wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy. Nie zostały więc spełnione warunki określone w art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że nabył Pan nowy lokal mieszkalny, który nie był wcześniej wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy. Nie zostały więc spełnione warunki określone w art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nieprawidłowo wskazano we wniosku, że na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w opisanej sytuacji można zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla nabytego lokalu mieszkalnego.

Reasumując, do kosztów uzyskania przychodów lokalu mieszkalnego można zaliczyć odpisy amortyzacyjne, których podstawę naliczania będzie stanowiła wartość początkowa wynajmowanego lokalu mieszkalnego ewentualnie powiększona o nakłady na przystosowanie lokalu mieszkalnego do wynajmu - poniesione przed oddaniem lokalu mieszkania (środka trwałego) do używania na cele najmu. Lokalu mieszkalnego nie można uznać za używany środek trwały, wobec czego nie może być amortyzowany z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10% rocznie, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.