Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.23.2020.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-07
Teza: w zakresie ustalenia czy: - w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych przez Wnioskodawcę, - ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części VII, w pkt 1-4 („koszty pracownicze”), ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi/licencjonowanymi programami komputerowymi, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, - koszty amortyzacji nabytych od Współpracowników B2B fragmentów kodów źródłowych albo gotowe programy komputerowe włączone do biblioteki kodów źródłowych, o której mowa w części IV opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, - ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego w części VII, w pkt 5-7, ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi programami komputerowymi, (nie objętymi pytaniem nr 3), stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: amortyzacja; IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 23 marca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**
*   ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części VII, w pkt 1-4 („koszty pracownicze”), ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi/licencjonowanymi programami komputerowymi, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.
*   koszty nabytych od Współpracowników B2B fragmentów kodów źródłowych albo gotowe programy komputerowe włączone do biblioteki kodów źródłowych, o której mowa w części IV opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania w części dotyczącej:
    *   kosztów wynagrodzeń ujmowanych na bieżąco – **jest nieprawidłowe,**
    *   kosztów wynagrodzeń ujmowanych w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego w części VII, w pkt 5-7, ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi programami komputerowymi, (nie objętymi pytaniem nr 3), stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w części dotyczącej:
    *   kosztów leasingu sprzętu komputerowego oraz kosztów utrzymania oprogramowania – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części - **jest prawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych przez Wnioskodawcę,
*   ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części VII, w pkt 1-4 („koszty pracownicze”), ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi/licencjonowanymi programami komputerowymi, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania,
*   koszty amortyzacji nabytych od Współpracowników B2B fragmentów kodów źródłowych albo gotowe programy komputerowe włączone do biblioteki kodów źródłowych, o której mowa w części IV opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania,
*   ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego w części VII, w pkt 5-7, ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi programami komputerowymi, (nie objętymi pytaniem nr 3), stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 9 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.36.2020.1.MBD wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 17 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o. o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

I. Działalność Spółki

Spółka świadczy usługi programistyczne, w ramach których tworzone są programy komputerowe. Spółka w sposób kompleksowy tworzy aplikacje na zlecenie swoich klientów. Spółka do tego celu zatrudnia szereg specjalistów na podstawie umowy o pracę oraz umowy o współpracę z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Współpracownicy B2B”), a także, acz sporadycznie, na podstawie cywilnoprawnej umowy zlecenia, czy umowy o dzieło.

W przeważającej większości działalność Spółki polega na tworzeniu zleconego jej przez klientów oprogramowania. Zdarza się też, że Spółka udostępniania swoich pracowników i współpracowników podmiotom trzecim.

Polega to na udostępnieniu osób (zwykle deweloperów) klientowi, do realizowanych pod jego marką projektów. Osoby te są wskazane konkretnie - z imienia i nazwiska, lub wskazane są specjalizacje udostępnianych osób. Zakres wsparcia Spółki w realizacji tych projektów jest zróżnicowany i zależy od konkretnych ustaleń z klientem. Może on obejmować kontrolę merytoryczną nad stworzonym przez pracownika (lub Współpracownika B2B) kodem źródłowym, tak zwany code review, albo innego rodzaju wsparcie. W każdym tego rodzaju projekcie udostępniane osoby mają pełne wsparcie merytoryczne oraz techniczne Spółki.

Zdarza się, że Spółka udostępnia pracowników (lub współpracowników B2B), którzy współpracują z zespołami klienta lub podmiotami trzecimi.

Niezależnie od istnienia wsparcia klienta Spółki lub jego zakresu, fragmenty kodów wytworzonych przez zaangażowanych w projekt klienta pracowników lub Współpracowników B2B Spółki, przechodzą na własność Spółki, a następnie, po złożeniu ich w całość w program komputerowy - na klienta. Nie zawsze jednak całość stworzonych w projekcie kodów źródłowych jest przenoszona na klienta. Niektóre fragmenty trafiają tylko do biblioteki kodów źródłowych Spółki.

II. Tworzenie innowacyjnych programów komputerowych

Głównym celem działalności Spółki jest tworzenie oraz rozwój innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych programów komputerowych. Spółka tworzy oraz ulepsza programy komputerowe, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale także kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców programów komputerowych. W tym zakresie Spółka prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie programów komputerowych spełniających wszelkie wymagania kontrahentów, jak również równoległe opracowanie nowych rozwiązań dla Spółki.

Działalność Wnioskodawcy będzie miała następujące cechy:

*   tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie będzie miało charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa; oprogramowanie będzie nastawione na kształtowanie - usprawnianie procesów biznesowych u klientów Wnioskodawcy;
*   tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie będzie nowe i oryginalne w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa;
*   Wnioskodawca będzie tworzył takie oprogramowanie przy pomocy swoich pracowników i Współpracowników B2B, zgodnie z przyjętym harmonogramem działania oraz przyjętą metodyką działania. Prace nad danym oprogramowaniem będą odpowiednio ewidencjonowane przy wykorzystaniu stosownego, dedykowanego programu komputerowego, a wyniki prac będą umieszczane w elektronicznym repozytorium Wnioskodawcy i/lub jego kontrahenta;
*   proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania przez Wnioskodawcę będzie wymagał określonych działań kreatywnych i nie będzie stanowił mechanicznych oraz rutynowych działań Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca będzie wykorzystywał do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych wiedzę oraz doświadczenie i kompetencje - swoją (zarządu, pracowników) oraz swoich Współpracowników B2B czy też zleceniobiorców i twórców dzieł.

Programy komputerowe stanowią przedmiot autorskich praw do programów komputerowych.

III. Wykonywanie innowacyjnych programów komputerowych

W celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Spółka współpracuje na podstawie umów o współpracę (B2B) z wysokiej klasy specjalistami, m.in. programistami/inżynierami oprogramowania, analitykami, architektami systemów/oprogramowania, deweloperami.

Umowy o współpracę pomiędzy Spółką a Współpracownikiem B2B zawierane są w ramach działalności gospodarczej współpracownika, a w ich ramach:

1.  przenoszone są prawa do fragmentów kodów źródłowych,
2.  przenoszone są autorskie prawa do programów komputerowych,
3.  świadczone są na rzecz Spółki usługi informatyczne (nie jest to przenoszenie praw do fragmentów kodów źródłowych czy autorskich praw do programów komputerowych).

Wynagrodzenie Współpracowników B2B Spółki składa się odpowiednio z następujących części:

1.  wynagrodzenie za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
2.  wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych,
3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych.

Zakres aktywności współpracowników ma charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania mniej lub bardziej złożonych, fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych mają różne rozmiary. Sporadycznie mogą być one samodzielnymi programami komputerowymi ale najczęściej stanowią jedynie fragmenty kodów źródłowych niezbędnych do zbudowania całości w postaci programu komputerowego na późniejszym etapie przez Spółkę. Nabywane od Współpracowników B2B Spółki fragmenty kodów źródłowych są przeznaczane przez Spółkę do:

1.  tworzenia przez Spółkę kompletnych i innowacyjnych programów komputerowych; lub
2.  umieszczenia w bibliotece kodów źródłowych Spółki, wykorzystywanej przez Spółkę do prowadzonej działalności.

W zakresie nabywania od Współpracowników B2B fragmentów kodów źródłowych oraz ewidencji czasu pracy swoich pracowników, Spółka korzysta z narzędzi informatycznych pozwalających na prowadzenie ewidencji fragmentów kodów źródłowych nabytych w danym okresie od konkretnego Współpracownika B2B oraz efektów pracy osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, jak również zleceniobiorców czy wykonawców dzieła w ramach umowy cywilnoprawnej. Spółka prowadzi ewidencję projektów, w ramach której możliwe jest przypisanie nabytych fragmentów kodów źródłowych oraz programów komputerowych od Współpracowników B2B oraz pracowników Spółki do konkretnych, prowadzonych przez Spółkę projektów.

Ewidencja projektów obejmuje:

1.  opis realizowanego projektu;
2.  czas rozpoczęcia i zakończenia realizowanego projektu;
3.  wykaz osób zaangażowanych w realizację projektu, oraz czas poświęcony przez nich na realizację tego projektu lub wyodrębnionych w nim zadań;
4.  określenie realizowanego zadania - np. tworzonej funkcjonalności, która składa się na program komputerowy;
5.  przypisanie realizowanych przez pracownika zadań/funkcjonalności programowi komputerowemu (projektowi), który jest dostarczany klientowi Spółki;
6.  dokładne rozróżnienie czasu pracy pracowników i współpracowników na czynności projektowe i poza projektowe;
7.  wskazanie miejsca przechowywania efektu pracy nad danym zadaniem, to znaczy kodu źródłowego stworzonego przez programistę - poprzez przypisanie danego kodu do zadania i osoby. Przez tworzenie kodu źródłowego należy rozumieć również usunięcie zbędnych fragmentów kodu, które służy jego całościowej optymalizacji i poprawy działania programu komputerowego jako całości.

Ponadto, Spółka będzie prowadzić repozytorium nabywanych fragmentów kodów źródłowych oraz programów komputerowych od Współpracowników B2B i tworzonych przez pracowników, w którym umieszczane są nabywane ww. fragmenty kodów źródłowych i programy komputerowe.

Z nabytych od Współpracowników B2B i stworzonych przez pracowników fragmentów kodów źródłowych Spółka tworzy kompletny kod źródłowy stanowiący gotowy i samodzielny program komputerowy. Jeden program komputerowy Spółki składa się z fragmentów kodów źródłowych nabywanych od Współpracowników B2B Spółki lub wypracowany przez pracowników Spółki. Spółka składa w całość fragmenty kodów źródłowych przy pomocy swoich pracowników lub Współpracowników B2B działających na rzecz Spółki.

Współpracownicy B2B i pracownicy Spółki działają w grupach projektowych. Dana grupa projektowa składa się od jednej do kilkunastu osób. Dana grupa pracuje nad wykonaniem programu komputerowego w imieniu i na rzecz Spółki. Ta zasada obejmuje również umowy Body Leasing, gdzie pracownicy i współpracownicy wytwarzają i przenoszą na rzecz Spółki fragmenty kodu źródłowego, który, po złożeniu w całość, jako program komputerowy, zbywany jest następnie przez Spółkę klientowi. Architektura danego programu komputerowego opracowywana jest nie tylko w ramach danej grupy projektowej, ale konsultowana jest również z zarządem, innymi Współpracownikami B2B i pracownikami Spółki. W przypadkach szczególnie skomplikowanych lub trudnych, w usuwaniu problemów i znajdowaniu rozwiązań koncepcyjnych związanych z tworzeniem programów komputerowych, brać może wielu lub nawet wszyscy pracownicy lub Współpracownicy B2B Spółki.

Kompilacja fragmentów kodów źródłowych ma charakter unikalny, a ponadto jest uzupełniona o dodatkowe elementy przez Spółkę, które są niezbędne do zbudowania kompletnego, innowacyjnego programu komputerowego. Tworzone przez Spółkę programy komputerowe są unikalne i oryginalne w skali prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Możliwa jest również taka sytuacja, w której jeden fragment kodu źródłowego, stworzonego przez Spółkę, jest wykorzystany w kilku gotowych programach komputerowych Spółki.

Spółka także nabywa od swoich Współpracowników B2B usługi informatyczne. Przedmiotem umów ze Współpracownikami B2B Spółki jest również świadczenie przez Współpracowników B2B Spółki usług informatycznych z zakresu tworzenia oprogramowania, przygotowania analiz oraz prowadzenia innych prac związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług informatycznych w tym udział w działalność badawczo-rozwojowej spółki. Wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych przez Współpracowników B2B będzie wyodrębniane od wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych czy autorskich praw do programów komputerowych.

Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Spółkę prac są kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych. Produkty tworzone przez Spółkę mają złożony charakter i składają się z wielu modułów operacyjnych zapewniających prawidłowe funkcjonowanie programu komputerowego.

Spółka nabywa również od swoich Współpracowników B2B kompletne programy komputerowe (autorskie prawa do programu komputerowego), które następnie rozszerza lub udoskonala. Również i w tym przypadku Spółka rozszerza i udoskonala nabyte programy komputerowe przy pomocy swoich Współpracowników B2B - w ramach nabywanych od nich, usług informatycznych (opisane wyżej), lub pracowników.

Działalność Spółki w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych ma charakter ciągły i zorganizowany. Każdy realizowany przez Spółkę projekt - zarówno na rzecz klientów Spółki, jak i na potrzeby własne Spółki - ma za zadanie wykorzystać istniejącą lub nabywaną wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań w postaci innowacyjnych programów komputerowych. Działalność Spółki ma w tym zakresie swoje oparcie metodyczne. Praca nad tworzeniem aplikacji oparta jest o metodykę agile. Praca odbywa się w określonych zespołach, a czas pracy i jej wyniki są odpowiednio ewaluowane i ewidencjonowane. Wobec tego, działalność ta prowadzona jest w sposób zaplanowany, metodyczny oraz systematyczny.

W przypadku jeśli prace, w szczególności posprzedażowe, są prostym debugowaniem (naprawianiem błędów) albo inną czynnością rutynową, Spółka nie traktuje ich jako działalności rozwojowej.

IV. Biblioteka kodów źródłowych

Spółka nabywa od swoich Współpracowników B2B fragmenty kodów źródłowych albo gotowe programy komputerowe w celu umieszczenia ich w bibliotece kodów źródłowych. Ponadto Spółka w takiej bibliotece umieszcza wytworzone przez samą Spółkę kody źródłowe.

Biblioteka kodów źródłowych jest wykorzystywana przez Spółkę do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych. Współpracownicy B2B Spółki, którzy uzyskali od Spółki stosowne uprawnienia dostępowe do biblioteki, mają do niej swobodny dostęp w trakcie świadczenia przez nich usług informatycznych na rzecz Spółki, a więc w procesie tworzenia przez Spółkę innowacyjnych programów komputerowych.

Kompletne kody źródłowe lub ich fragmenty wchodzące w skład biblioteki, które Spółka będzie nabywać od Współpracowników B2B, Spółka będzie traktować jako nabyte wartości niematerialne i prawne i amortyzować je. Cechować się one będą:

*   przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok;
*   przeznaczeniem na potrzeby własne Spółki;
*   nadawaniem się do gospodarczego wykorzystania w toku bieżącej działalności projektowej Spółki.

ublicznie dostępne w ramach tzw. open source (Spółka udziela do niej dostępu). W taki

ublicznie dostępne w ramach tzw. open source (Spółka udziela do niej dostępu). W takim przypadku biblioteki są dostępne zarówno dla Spółki, jej pracowników i Współpracowników B2B, ale także dla osób trzecich. Spółka nie

V. Zbywanie innowacyjnych programów komputerowych - komercjalizacja wyników prac Spółki

Spółka przenosi autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych na swoich klientów/kontrahentów. Spółka nie wyklucza także udzielania licencji do tych programów.

Spółka zasadniczo wyodrębnia w umowie z klientami wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw (lub za udzielenie licencji) do programu komputerowego. Jeżeli - ze względów biznesowych - nie jest możliwe takie wyodrębnienie, to wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw (udzielenie licencji) do programu komputerowego zawiera się w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu umowy.

Dla ustalenia części wynagrodzenia przypadającego na autorskie prawa do programu komputerowego w takiej sytuacji (czyli wówczas, gdy w umowie nie będzie ono wyodrębnione z całości wynagrodzenia), Spółka, w celu ustalenia wartości rynkowej praw, będzie stosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego. Wybrana przez Spółkę metoda ustalania wynagrodzenia będzie polegała na porównaniu stosunku wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych do wynagrodzenia ogółem z umów podobnych, gdzie takie wyodrębnienie będzie zastosowane.

W pierwszej kolejności Spółka planuje określić transakcje podobne, w których wyodrębnione jest wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego. Następnie Spółka planuje porównać wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego do całości wynagrodzenia z transakcji. Obrazuje to poniższy wzór:

Wskaźnik = wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego/wynagrodzenie ogółem

W przypadku więcej niż jednej transakcji branej do obliczania wskaźnika, Spółka planuje obliczać średnią arytmetyczną wskaźnika.

Aby otrzymać wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego (APPK), Spółka planuje pomnożyć wartości wynagrodzenia za świadczenie usług (wynagrodzenie ogółem) przez obliczony wcześniej wskaźnik. Obrazuje to poniższy wzór.

wynagrodzenie za przeniesienie APPK = wynagrodzenie ogółem x wskaźnik

Wskazana proporcja będzie później wykorzystywana przez Spółkę do ustalenia wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego w umowach, gdzie nie zostało ono wyodrębnione, a których przedmiot jest podobny do transakcji z wyodrębnionymi kwotami (dane porównawcze).

VI. Obliczanie dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodowego

W celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych do opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawcy zamierzają zastosować tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ten sposób, że:

1.  do litery „b” wskaźnika nexus, Wnioskodawca zamierza zaliczyć wydatki na nabycie od Współpracowników B2B Spółki fragmentów kodów źródłowych oraz wydatki na nabycie usług informatycznych;
2.  do litery „d” wskaźnika nexus, Wnioskodawca zamierza zaliczyć wydatki na nabycie od Współpracowników B2B Spółki autorskich praw do pro

owym od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w ten sposób, że Wnioskodawca zsumuje dochody z każdego autorskiego prawa do programu komputerowego pomnożonego przez właściwy dla niego wskaźnik nexus.

VII. Koszty kwalifikowane jakie planuje rozpoznawać Spółka w związku z ulgą B+R

Spółka, mając na względzie specyfikę jej działalności oraz sposób jej funkcjonowania, do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej planuje zaliczyć:

1.  wynagrodzenie pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, etc.;
2.  wynagrodzenie współpracowników (bez B2B);
3.  koszty dodatkowe związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B) stanowiące należności pracowników i współpracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takie jak koszty różnego rodzaju benefitów;
4.  składki na ubezpieczania społeczne w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych),
    *   pkt 1-4 również jako „koszty pracownicze”
5.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:
    *   licencjami oraz prawami autorskimi,
    *   sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),
    *   sprzętem i wyposażeniem biurowym;
6.  odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Wnioskodawca stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji;
7.  koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce.

Koszty o których mowa w pkt 1-4 zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tworzenie oprogramowania) pracowników, zleceniobiorców i wykonawców dzieła (współpracowników bez B2B) pozostaje w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu.

Spółka zatrudnia osoby do tworzenia innowacyjnego oprogramowania na następujących stanowiskach:

deweloper:

osoba odpowiedzialna za tworzenie, ulepszanie oraz rozwój programów komputerowych - kodów źródłowych, takie osoby również dokonują code review (przyjętego w Spółce procesu weryfikacji prawidłowości kodu źródłowego). Taka osoba przeznacza ok. 90-100% swojego czasu pracy na tworzenie programów komputerowych;

designer:

osoba odpowiedzialna za design programu komputerowego - wyglądu, zasad działania w sposób przyjazny dla użytkownika programu komputerowego. Taka osoba przeznacza ok. 90% swojego czasu pracy na ww. czynności;

devops:

osoba odpowiedzialna za monitorowanie i sprawdzanie pracy infrastruktury pod dane projekty (serwery, sieci) oraz tworzenie skryptów (oprogramowanie do infrastruktury), tworzenie dokumentacji, przetwarzanie danych osobowych etc.; na etapie produkcyjnym (funkcjonowania danego oprogramowania), taka osoba odpowiedzialna jest za ulepszanie i rozwój oprogramowania. Taka osoba przeznacza ok. 90% swojego czasu pracy na ww. czynności;

tester:

osoba odpowiedzialna za testowanie oprogramowania oraz optymalizację procesu testowania danego oprogramowania; taka osoba przeznacza ok. 90% swojego czasu pracy na ww. czynności;

projekt menedżerzy:

osoba odpowiedzialna za tworzenie stosownej dokumentacji, uczestniczy w komunikacji oraz zarządza projektem; osoba przeznacza ok. 90% czasu pracy na optymalizację procesu tworzenia programów komputerowych, przy czym trudno uznać, że cały czas poświęcony na ten cel przypada na działalność badawczo-rozwojową.

Każda z osób zatrudnionych na powyższych stanowiskach zaangażowana jest w proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania. Spółka ewidencjonuje czas pracy pracowników, współpracowników (bez B2B) i Współpracowników B2B poświęcony na działalność twórczą. Dzięki temu Spółka ma możliwość wskazania jaki czas pracy pracownik/współpracownik (bez B2B) poświęcił na tego typu działalność.

Koszty, o których mowa w pkt 5-7 powyżej, będą zaliczone do kosztów kwalifikowalnych w takim zakresie, w jakim np. dany sprzęt jest wykorzystywany do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia Współpracowników B2B, planuje uwzględniać wydatki na ich wynagrodzenie w kategorii kosztów kwalifikowanych w zakresie nabywanych od Współpracowników B2B fragmentów kodu źródłowego oraz praw autorskich do tego kodu (jako utworu) - rozpoznając je jako wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno pracownicy jak i osoby współpracujące podejmują także inne działania (niezwiązane z wytworzeniem programów komputerowych), w szczególności są to:

*   czynności administracyjne,
*   organizacje szkoleń,
*   działania zarządcze (organizacyjne),
*   rutynowe serwisowanie oprogramowania

Działania te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

VIII. Wyodrębnienie rachunkowe kosztów kwalifikowanych

W Spółce funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego programu komputerowego. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółka alokuje koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym programem komputerowym.

Ponadto, z uwagi na fakt, że środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne elementy wskazane w pkt 5-7 części XII (winno być: części VII) powyżej, są wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem Produktów, Wnioskodawca dokonuje (i będzie dokonywać), z zastrzeżeniami wskazanymi poniżej, rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów, na koszty przypadające na prace związane z tworzeniem programów komputerowych oraz na koszty, które nie są związane z tworzeniem programów komputerowych.

IX. Wyodrębnienie rachunkowe dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka prowadzi odpowiednią analitykę rachunkową (wprowadzenie odpowiednich kont pomocniczych) do swojej ewidencji rachunkowej w celu ustalenia łącznych przychodów i kosztów uzyskania przychodów z autorskich praw do programów komputerowych (kwalifikowanych praw własności intelektualnej).

Spółka wyodrębnia każde autorskie prawo do programu komputerowego w prowadzonej ewidencji księgowej, ale prowadzenie ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (każdy program komputerowy) jest w znacznym stopniu utrudnione, a w niektórych przypadkach wręcz niemożliwe. Podobnie jak wyodrębnienie kosztów stanowiących wydatki związane bezpośrednio z wytworzeniem programów komputerowych.

Wynika to z faktu, że działalność Spółki opisana we wniosku ma i będzie miała charakter ciągły. Istnieje przy tym cały szereg kosztów i wydatków, które Spółka ponosić będzie stale lub w sposób ciągły (np. licencje na aplikacje narzędziowe przydatne/niezbędne przy tworzeniu programów komputerowych przez Spółkę, koszty najmu serwerów czy koszty sprzętu komputerowego) pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym koszty te służyć będą realizacji kilku projektów. Co więcej, w realizacji każdego projektu stopień wykorzystania usług czy towarów nabywanych przez Spółkę (co stanowi jego koszty) jest inny oraz bardzo często nie sposób go w sposób jednoznaczny i pewny określić a nawet oszacować.

Przykładem może być koszt nabycia komputera niezbędnego przy tworzeniu programów komputerowych. Spółka nie jest w praktyce w stanie dokładnie określić stopnia, w jakim koszt z tego tytułu powinien być przypisany do danego projektu (w konsekwencji do danego, tworzonego w ramach tego projektu, programu komputerowego będącego przedmiotem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Nadto, w miarę używania komputera do kolejnych projektów, ewentualny stopień (procent) jego wykorzystania do poprzednich projektów w proporcji do jego wartości - będzie malał, zaś ewidencja będzie stawała się nieaktualna i wymagała będzie nieustannych korekt. Sama próba tak dokładnego zidentyfikowania i przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów i dochodów (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej wiązałaby się z nieproporcjonalnie wielkim wysiłkiem ewidencyjnym, angażującym nie tylko służby księgowe Wnioskodawcy, ale przede wszystkim programistów i informatyków, których zadaniem będzie tworzenie kodów i programów. W wielu przypadkach określenie (przyporządkowanie) kosztu jest niemożliwe.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że w zależności od sytuacji biznesowej, będzie korzystać jedynie z Ulgi B+R albo IP Box, bądź z obu tych ulg jednocześnie (jednak nie do tego samego dochodu).

X. Kontrahenci zagraniczni

Spółka dokonuje swojej sprzedaży również na rynki zagraniczne, główni klienci z jakimi kontaktowała w 2019 r. wskazani są poniżej (Spółka wskazuje, że lista ta jest objęta tajemnicą przedsiębiorstwa i wnosi o jej pełne zanonimizowanie przy publikacji interpretacji).

Spółka zamierza sprzedawać swoje usługi również w innych krajach, których nie jest w stanie określić.

(…)

Tytułem uzupełnienia, pismem z 13 marca 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Koszty kwalifikowane, o których mowa we Wniosku nie zostały zwrócone podatnikowi (Spółce) w jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
2.  Kosztami dodatkowymi, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (VII pkt 3), są:
    *   koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników oraz tzw. benefitów (np. karta sportowa, budżet szkoleniowy, kurs językowy);
    *   koszty podróży służbowych pracowników (współpracowników) związane z pracami w zakresie prac badawczo-rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.);
    *   dodatkowe szkolenia pracowników (współpracowników), związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych (wykraczające poza program „budżetu szkoleniowego”).Powyższe koszty wchodzą w skład kosztów związanych z pracownikami i współpracownikami Spółki, którzy wykonują czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową. Benefit w postaci budżetu szkoleniowego, polega na tym, że każdemu pracownikowi i współpracownikowi w danym roku kalendarzowym przysługuje budżet w wysokości 2500 zł na udział w płatnych szkoleniach. Pracownik (współpracownik) ma możliwość wyboru szkolenia, w jakim chce uczestniczyć, jednakże wybór ten musi odpowiadać ścieżce rozwoju danego pracownika w Spółce. Innymi słowy „budżet szkoleniowy” ma na celu podnosić kwalifikacje zawodowe pracowników i współpracowników. Przesądza to o tym, że pracownicy (współpracownicy) wykonujący prace badawczo-rozwojowe uczestniczą w szkoleniach, które w znakomitej większości bezpośrednio wiążą się z projektami dotyczącymi działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez nich w ramach stosunku prawnego łączącego ich ze Spółką. Wszystkie wyżej wskazane koszty dodatkowe tj. koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników oraz tzw. benefitów (np. karta sportowa, budżet szkoleniowy, kurs językowy); koszty podróży służbowych pracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo-rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.), koszty dodatkowych szkoleń pracowników, związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych (wykraczające poza program „budżetu szkoleniowego”) stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.
3.  Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu szkoleń i podróży służbowej pracownika, mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R.
4.  Programy komputerowe, o których mowa we wniosku, są utworami w rozumieniu ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: u.p.a.p.p.), czyli są (ściśle: są przedmiotem) autorskimi prawami do programu komputerowego, podlegającymi ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw (w tym u.p.a.p.p.) lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej.
5.  Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.
6.  W celu doprecyzowania treści Wniosku, poniżej prezentuję zestawienie „kosztów pracowniczych” występujących w Spółce. Kosztami pracowniczymi są:
    1.  wynagrodzenie pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, etc.;
    2.  wynagrodzenie współpracowników (bez B2B);
    3.  koszty dodatkowe:
    
    1.  związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B), a więc: dodatkowe ubezpieczenie medyczne pracowników i współpracowników, benefit w postaci karty sportowej, kursu językowego, budżetu szkoleniowego, koszty związane z dodatkowymi szkoleniami pracowników i współpracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych; wykraczające poza program „budżetu szkoleniowego”) oraz wydatki Wnioskodawcy na podróże służbowe pracowników i współpracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo-rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.),
    
    *   w zakresie w jakim dotyczą one pracowników stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w zakresie w jakim dotyczą współpracowników stanowią przychód z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit a ustawy o PIT.
    
    6.  składki na ubezpieczania społeczne pracowników i współpracowników w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych przez Wnioskodawcę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części VII, w pkt 1-4 („koszty pracownicze”), ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi/licencjonowanymi programami komputerowymi, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), koszty amortyzacji nabytych od Współpracowników B2B fragmentów kodów źródłowych albo gotowe programy komputerowe włączone do biblioteki kodów źródłowych, o której mowa w części IV opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego w części VII, w pkt 5-7, ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi programami komputerowymi, (nie objętymi pytaniem nr 3), stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności będzie dochodzić do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych.

1\. Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności należy wskazać na zakres definicyjny działalności badawczo-rozwojowej. Przez działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, przez badania naukowe, zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Uzupełniając powyższą definicję należy wskazać na art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Uzupełniając powyższą definicję należy przytoczyć art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1.  twórczość,
2.  systematyczność, oraz
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczość

Jak wynika z objaśnień Ministra Finansów wydanych dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: objaśnienia MF):

33\. (\`(...)\`) Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

34\. Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

*   być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;
*   mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;
*   mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Tym samym, o twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca zamierza kształtować nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko będą odzwierciedlać potrzeby rynku i klientów, ale ukształtuje je w taki sposób, dzięki którym przyczynią się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych u klientów.

Tworzone programy komputerowe będą miały charakter indywidualny i oryginalny oraz rezultat działalności będzie odpowiednio utrwalony (programy zapisywane będą w repozytorium Wnioskodawcy). Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę będą miały charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej działalności Wnioskodawcy będzie zatem spełniony.

W celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Wnioskodawca zamierza współpracować na podstawie umów o współpracę (B2B) z wysokiej klasy specjalistami. Zakres aktywności Współpracowników B2B Wnioskodawcy będzie miał charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która ma prowadzić do powstania fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych będą jedynie fragmentami niezbędnymi do zbudowania całości w postaci programów komputerowych tworzonych przez Wnioskodawcę.

Z nabytych od Współpracowników B2B fragmentów kodów źródłowych Wnioskodawca będzie tworzył kompletny kod źródłowy będący podstawą gotowego programu komputerowego. Wnioskodawca będzie składał w całość kody źródłowe przy pomocy swoich Współpracowników B2B działających na rzecz Wnioskodawcy - Wnioskodawca będzie od nich nabywał usługi informatyczne (w tym zakresie Wnioskodawca nie będzie nabywał praw do fragmentów kodów źródłowych czy autorskich praw do programów komputerowych). W ramach usług informatycznych Współpracownicy B2B Wnioskodawcy będą świadczyli usługi z zakresu tworzenia oprogramowania, przygotowania analiz oraz prowadzenia innych prac związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług informatycznych

Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac mają być nowe kody źródłowe oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych. Produkty tworzone przez Wnioskodawcę będą miały złożony charakter i będą składać się z wielu modułów operacyjnych zapewniających funkcjonowanie programu. Zakres aktywności Wnioskodawcy będzie miał charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności prowadzącej do powstania innowacyjnych programów komputerowych.

Tym samym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłankę twórczości.

Systematyczność

Jak wynika z objaśnień MF:

40\. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium “systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy albo nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika.

Jak wynika z powyższego fragmentu objaśnień podatkowych, działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w sposób zorganizowany, a więc metodyczny. Wnioskodawca zamierza nabywać od swoich Współpracowników B2B fragmenty kodów źródłowych, na podstawie których będzie następnie tworzył kompletne programy komputerowe. Każdy ze współpracowników będzie tworzył fragmenty kodów źródłowych w ramach określonych projektów, które następnie będą rozliczane i odpowiednio ewidencjonowane - co stanowi o tym, że ma ona charakter zorganizowany i uporządkowany. Praca wykonywana w ramach projektów będzie odbywała się według określonego harmonogramu oraz metodyki działań, a więc będzie miała charakter zaplanowany i metodyczny.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy będzie miała charakter systematyczny.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań

Jak wynika z objaśnień MF:

43\. W świetle konstrukcji definicji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy lub umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

(\`(...)\`)

45\. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększanie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystywania zwiększonych zasób wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.

W niniejszej sprawie planowana działalność Wnioskodawcy będzie miała na celu wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy będzie polegała na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych programów komputerowych, objętych ochroną prawnoautorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

Tym samym zostanie spełniona przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym, należy zauważyć, że Minister Finansów w swoich objaśnieniach potwierdził, że podatnik może prowadzić działalność badawczo-rozwojową za pomocą swoich współpracowników:

111\. Warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego - w literze c.

Powyższe również potwierdza, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. Tworzenie, rozwijanie i ulepszanie programów komputerowych w ramach działalności badawczo-rozwojowej

Wytworzenie programu komputerowego - autorskich praw do programów komputerowych

Wytworzenie programu komputerowego objętego autorskimi prawami do programów komputerowych, oznacza wykreowanie nowego programu komputerowego - nowego prawa własności intelektualnej od podstaw przez podatnika. Odnosi się to do takiej sytuacji, w której taki program komputerowy, a w konsekwencji autorskie prawo nie istniało i zostało wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika.

Wnioskodawca zamierza nabywać od swoich Współpracowników B2B fragmenty kodów źródłowych, z których będzie on tworzył, również przy pomocy swoich Współpracowników B2B, działających na zlecenie i w imieniu Wnioskodawcy, kompletne i nowe programy komputerowe. Tym samym będzie dochodziło do wytworzenia przez Wnioskodawcę gotowych programów komputerowych objętych autorskimi prawami do programów komputerowych.

Rozwinięcie i ulepszenie programów komputerowych - autorskich praw do programów komputerowych

Rozbudowanie lub ulepszenie programów komputerowych, a w konsekwencji autorskich praw do programów komputerowych oznacza rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego programu komputerowego, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę prawnoautorską na rozwinięcie lub ulepszenie. Istotne jest faktyczne ulepszenie lub rozwinięcie, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego programu komputerowego.

Wnioskodawca w sytuacji, w której nabędzie od Współpracowników B2B gotowe programy komputerowe, to dokona ich ulepszenia lub rozwinięcia, a więc poprawi użyteczność lub funkcjonalność nabytych programów komputerowych. Wnioskodawca nie wyklucza również, że może dokonywać ulepszeń i rozwoju programów komputerowych nabytych od innych podmiotów. Wnioskodawca zamierza rozwijać lub ulepszać programy komputerowe przy pomocy swoich Współpracowników B2B działających na zlecenie i na rzecz Wnioskodawcy, świadczących usługi informatyczne (opisane w zdarzeniu przyszłym).

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy będzie spełniać przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Wnioskodawca będzie tworzyć, rozwijać i ulepszać programy komputerowe objęte autorskimi prawami do programów komputerowych w ramach tejże działalności.

Ad. 2

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części VII, w pkt 1-4 (z uwzględnieniem doprecyzowania zawartego w niniejszym piśmie; „koszty pracownicze”), ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi/licencjonowanymi programami komputerowymi, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ust. 2 art. 18d u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
3.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
4.  nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
5.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. wskazuje, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (ust. 3 art. 18d u.p.d.o.p.).

W świetle przytoczonych przepisów, w ocenie Spółki, bez wątpienia można uznać, że koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku z pracami nad programami komputerowymi, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, ustanowionym w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Wydatki na pracowników i współpracowników (bez B2B)/składki ZUS (pkt 1-4 części VII stanu faktycznego z uwzględnieniem doprecyzowania tychże kosztów w niniejszym piśmie)

W pierwszej kolejności, Spółka chciałaby się odnieść do wydatków związanych z pracownikami.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy.

Ustawowe wymogi wprowadzone dla uznania danych wydatków za „koszt kwalifikowany” sprowadzają się do spełnienia trzech warunków:

1.  wydatek zaliczany jest do kosztów podatkowych podatnika planującego zastosować ulgę,
2.  dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,
3.  pracownik wykonuje działania, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Na tle powyższego należy wskazać, iż na podstawie obowiązującej doktryny oraz wykładni celowościowej art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że nadrzędnym parametrem służącym ocenie, czy możliwe jest odliczenie ulgi na działalność badawczo-rozwojową związaną z zatrudnieniem pracowników w celu wykonania tej działalności, jest rzeczywiste wykazanie, że dany pracownik działalność taką faktycznie realizuje. Warunek zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej interpretować należy z perspektywy tego, czy pracownik rzeczywiście wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy w umowie z tym pracownikiem wskazano cel zatrudnienia (działalność badawczo-rozwojowa) oraz kiedy owo zatrudnienie nastąpiło.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest oddelegowanie do działalności badawczo-rozwojowej wcześniej zatrudnionego pracownika. Nie jest również konieczne, aby umowa o pracę z pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej zawierała jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie. Istotne jest jednak, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik faktyczne przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową. Przy czym pracodawca nie jest zobligowany ustawowym nakazem konkretnej formy ewidencjonowania czasu pracy - ustawodawca pozostawił tę materię do uszczegółowienia przedsiębiorcy.

Powyższy pogląd potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.3.MST, w której stwierdzono: Zauważa się, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych, prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w przypadku pracowników delegowanych czasowo z innych działów, którzy w głównej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, koszty ich zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział pracownika w Pracach B+R pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podobne wnioski płyną z interpretacji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 19 września 2017 r., nr DPP7.8221.47.2017.MNX: Należy mieć na uwadze, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R.

(\`(...)\`) Właściwy jest więc pogląd Spółki, że wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, lecz nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka prowadzi szczegółową ewidencję godzin pracy pracowników, tak aby mieć możliwość weryfikacji, ile czasu każdy z nich przeznaczył na prace dotyczące produktów (prace badawczo-rozwojowe). Spełniony jest zatem warunek zakładający możliwość weryfikacji faktycznego czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, pracownicy w ramach działalności w zakresie tworzenie programów komputerowych wykonują prace, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, bez wątpienia można uznać, że koszty związane z pracownikami stanowią koszty kwalifikowane.

Spółka podkreśla przy tym, że powyższa konkluzja dotyczy nie tylko samego wynagrodzenia za pracę i wartości składek na ubezpieczenia ZUS (składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę), ale również innych tzw. kosztów pracowniczych, wskazanych w opisie stanu faktycznego, tj. kosztów dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników oraz tzw. benefitów (np. karta sportowa, budżet szkoleniowy, kurs językowy); kosztów podróży służbowych pracowników (współpracowników) związanych z pracami w zakresie prac badawczo - rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.); kosztów dodatkowych szkolenia pracowników (współpracowników), związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych (wykraczające poza program „budżetu szkoleniowego”), które to stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jako koszty związane z pracownikami, związane z działalnością badawczo-rozwojową (pracą nad produktami) będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

Pogląd, zgodnie z którym wynagrodzenia za pracę, składki ZUS oraz tzw. pracownicze koszty dodatkowe stanowią koszty kwalifikowane w myśl przepisów o uldze badawczo-rozwojowej potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR: Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenia wypłaconego na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak również kosztów składek z tytułu tych należności wynikających z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, a także kosztów szkoleń pracowników, które to szkolenia są związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, oraz kosztów ubezpieczenia medycznego i kosztów podróży służbowych pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych w proporcji w jakiej Ci pracownicy faktycznie realizują prace w zakresie działalności badawczo- rozwojowej należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, koszty pracownicze wskazane w pkt 1-4 części VII w opisie stanu faktycznego, związane z pracą nad programami komputerowymi, będą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. i będą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3

Wynagrodzenie Współpracowników B2B za przeniesienie praw autorskich

Koszty amortyzacji nabytych od Współpracowników B2B fragmentów kodów źródłowych włączonych do biblioteki kodów źródłowych, o której mowa w części IV opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, także wynagrodzenie osób współpracujących powinno zostać uwzględnione w kategorii kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p. Możliwość ta dotyczy:

1.  kosztów wynagrodzeń ujmowanych w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do utworów wytworzonych przez osoby współpracujące, przenoszonych na Spółkę - w ocenie Spółki w tym przypadku należy zastosować art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Przywołana regulacja wskazuje zatem, że w kosztach kwalifikowanych uwzględniać można także odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Jak z kolei wskazywała Spółka, wynagrodzenia osób współpracujących będą ujmowane w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, które następnie będą wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Fragmenty kodów źródłowych nabytych przez Spółkę od osób współpracujących będą wykorzystane do wytworzenia/ulepszenia programów komputerowych (lub ulepszenia programów wytworzonych przez inne podmioty). Z uwagi zatem na fakt, iż koszty pracy podwykonawców zostaną uwzględnione w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, która to wartość będzie związana z Produktami i działalnością badawczo-rozwojową, należy uznać, że koszty te, na podstawie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., będą stanowić koszty kwalifikowane i będą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 grudnia 2016 r., nr 2461.IBPB-1-2.4510.865.2016.2.ANK, w której stwierdzono: W sytuacji opisanej powyżej Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność B+R w odniesieniu do tej części odpisu amortyzacyjnego, jaka odpowiada wykorzystaniu (zużyciu) danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby działalności B+R. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższy stan prawny, za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które w wartości początkowej mają ujęte efekty prac zrealizowane przez zewnętrznych usługodawców, w części jaka odpowiada ich wykorzystaniu (zużyciu) na potrzeby działalności B+R. (\`(...)\`) Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania (\`(...)\`) za koszty kwalifikowane wynagrodzenia zewnętrznych usługodawców (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) w części w jakiej wynagrodzenia te są elementem wartości początkowej środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych - jest prawidłowe.
2.  kosztów wynagrodzeń ujmowanych na bieżąco - w ocenie Spółki podstawą do uznania tych kosztów za koszty kwalifikowane jest art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiący, że za koszty kwalifikowane uznaje się także nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowy wydatek można uznać za materiał lub surowiec - nabywany fragment kodu służy do wytworzenia/ulepszenia danego programu komputerowego. Spełnia zatem najważniejszą cechę materiału/surowca - z niego wytwarzany jest produkt końcowy. Jednocześnie u.p.d.o.p., nie zawiera definicji materiału/surowca. Z braku zaś definicji ustawowej, należy odnieść się do potocznego rozumienia tych terminów. Przez materiał/surowiec należy rozumieć coś z czego wytwarzany jest inny produkt. Skoro zatem w przedstawionym przypadku z fragmentów kodu źródłowego wytwarzane/ulepszane są programy komputerowe - produkty Spółki, to kod taki można uznać za materiał/surowiec sensu largo.

Z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczać wydatki na materiały i surowce, jeżeli mają one bezpośredni związek z działalnością B+R. Treść przywołanej regulacji (kładąc nacisk na bezpośredni charakter związku pomiędzy materiałami/surowcami a działalnością B+R) implikuje wniosek, że materiały i surowce muszą być wykorzystane/zużyte do realizacji działań objętych aktywnością sklasyfikowaną jako działalność badawczo-rozwojowa. W przedstawionym przypadku nabywane od osób współpracujących fragmenty kodów są wykorzystywane do wytworzenia/ulepszenia

Produktów, w związku z czym są bezpośrednio związane z działalnością B+R. Spełniony jest zatem warunek wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z czym na podstawie tego przepisu Spółka ma prawo do uznawania za koszty kwalifikowane i do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia osób współpracujących, ujmowanego na bieżąco.

Ad. 4

Odpisy amortyzacyjne oraz pozostałe koszty wskazane w pkt 5-7, niebędące wynagrodzeniem Współpracowników B2B za przeniesienie praw autorskich do fragmentów programu komputerowego.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego w części VII, w pkt 5-7, ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi programami komputerowymi, ale nie objętych pytaniem nr 3, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty kwalifikowane będą stanowić również koszty wskazane w pkt 5-7 w opisie stanu faktycznego, tj.

1.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:
    *   licencjami oraz prawami autorskimi,
    *   sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy,monitory),
    *   sprzętem i wyposażeniem biurowym.
2.  koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji,
3.  koszty leasingu sprzętu komputerowego (głównie laptopów) oraz koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania,
4.  koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego dla Spółki wartością niematerialną i prawną.

Powyższe wynika ze wskazanych już wcześniej unormowań art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. wprost wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne od wskazanych składników majątkowych (w części przypadającej na prace badawczo-rozwojowe) stanowią (i będą stanowić w przyszłości) koszty kwalifikowane.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.99.2018.2.IZ, zgodnie z którą: Spółka w ramach Prac badawczo-rozwojowych ponosi także Koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

1.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych, takich jak np. analizator sygnałów, analizator obwodów pomiarów elektrycznych, komora do testów kompatybilności elektromagnetycznej, tłumiki do tłumienia sygnałów i innego rodzaju urządzenia laboratoryjne, a także oprogramowanie do projektowania obwodów itp.,
2.  odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego/informatycznego, np. laptopów, komputerów, zestawów komputerowych czy monitorów itp., wykorzystywanego przez pracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe.

(\`(...)\`) Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są związane i wykorzystywane w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych, to również, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazane we wniosku, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.

Do kosztów kwalifikowanych zaliczone będą mogły zostać również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji. Należy bowiem wskazać, że przepisy u.p.d.o.p. nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków rozliczanych na zasadzie tzw. jednorazowej amortyzacji. Z tego względu, stosując zasadę o uznawaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R, również odpisy jednorazowe (dokonywane w ramach tzw. jednorazowej amortyzacji) będą objęte zakresem art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

Tożsamy pogląd wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 stycznia 2017 r., nr 0461-ITPB3.4510.726.2016.1.PS: Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m. gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1 mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo u miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (tzw. jednorazowa amortyzacja).

(\`(...)\`) Zgodzić należy się również, że kosztem kwalifikowanym może być koszt tzw. jednorazowej amortyzacji, o którym mowa w art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do kategorii kosztów kwalifikowanych można zaliczyć (i będzie można zaliczyć w przyszłości) w ocenie Wnioskodawcy również koszty leasingu sprzętu komputerowego (głównie laptopów) oraz koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania, co potwierdza m.in. interpretacja z 19 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.114.2018.2.JS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

Ponadto:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych firewall. zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,
*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp. wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł,
*   zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania,
*   prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym, przy spełnieniu warunków określonych w treści art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będzie/będą stanowiły koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 3 updop.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki koszty wskazane w pkt 5-7 w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego (stanowią) (i będą stanowić) koszty kwalifikowane, w związku z czym Spółce przysługuje (i będzie przysługiwało) prawo do odliczenia ich od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że powyższe uwagi w zakresie kosztów wskazanych w pkt 1-7, zgodnie z którymi koszty te stanowią koszty kwalifikowane, dotyczą tylko tej części tych kosztów, które są faktycznie związane z działalnością B+R - z pracami nad programem komputerowym. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka, w oparciu o system ewidencjonowania czasu pracy, jest w stanie przyporządkować określone działania do konkretnych projektów (Produktów - programów komputerowych). Do kosztów kwalifikowanych będą zatem zaliczane tylko te koszty, które będzie można rzeczywiście powiązać z pracą nad Produktami.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią koszty wskazane w pkt 1-7 w opisie stanu faktycznego, związane z pracą nad Produktami, stanowią (i będą stanowić w przyszłości) koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
3.  Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 updop).

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 updop).

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt la updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W myśl art. 18d ust. 2a updop, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że głównym celem działalności Spółki jest tworzenie oraz rozwój innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych programów komputerowych. Spółka tworzy oraz ulepsza programy komputerowe, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale także kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców programów komputerowych. W tym zakresie Spółka prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie programów komputerowych spełniających wszelkie wymagania kontrahentów, jak również równoległe opracowanie nowych rozwiązań dla Spółki.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia Funkcjonalności Systemu, nowych lub ulepszonych Funkcjonalności Platformy i Oprogramowania, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wykonywana działalność będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych przez Wnioskodawcę, należy uznać za prawidłowe.

Ad.2

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka do realizacji działalność badwczo-rozwojowej zatrudnia szereg specjalistów na podstawie umowy o pracę oraz umowy o współpracę z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Współpracownicy B2B”), a także, acz sporadycznie, na podstawie cywilnoprawnej umowy zlecenia, czy umowy o dzieło. Spółka planuje zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej m.in. następujące koszty:

1.  wynagrodzenie pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, etc.;
2.  wynagrodzenie współpracowników (bez B2B);
3.  koszty dodatkowe związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B) stanowiących należności pracowników i współpracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takie jak koszty różnego rodzaju benefitów;
4.  składki na ubezpieczania społeczne w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych),

\-pkt 1-4 również jako „koszty pracownicze”.

Koszty o których mowa w pkt 1-4 zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tworzenie oprogramowania) pracowników, zleceniobiorców i wykonawców dzieła (współpracowników bez B2B) pozostaje w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu.

Kosztami dodatkowymi, o których mowa pkt 3 są:

*   koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników oraz tzw. benefitów (np. karta sportowa, budżet szkoleniowy, kurs językowy);
*   koszty podróży służbowych pracowników (współpracowników) związane z pracami w zakresie prac badawczo-rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.);
*   dodatkowe szkolenia pracowników (współpracowników), związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych (wykraczające poza program „budżetu szkoleniowego”).

Powyższe koszty wchodzą w skład kosztów związanych z pracownikami i współpracownikami Spółki, którzy wykonują czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie wyżej wskazane koszty dodatkowe tj. koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników oraz tzw. benefitów (np. karta sportowa, budżet szkoleniowy, kurs językowy); koszty podróży służbowych pracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo-rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.), koszty dodatkowych szkoleń pracowników, związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych (wykraczające poza program „budżetu szkoleniowego”) stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, natomiast w zakresie jakim dotyczą współpracowników stanowią przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodzić się należy ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części VII, w pkt 1-4 („koszty pracownicze”), ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi/licencjonowanymi programami komputerowymi, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, odpisy amortyzacyjne związane z wykorzystywaniem w pracach badawczo-rozwojowych środków trwałych stanowią działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 18d ust. 3 updop.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że koszty wynagrodzeń ujmowanych w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do utworów wytworzonych przez osoby współpracujące, mogą stanowić wydatki kwalifikowane w postaci odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 18d ust. 3 updop.

Natomiast stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kosztów wynagrodzeń ujmowanych na bieżąco, nie można uznać za prawidłowe.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że koszty wynagrodzeń ujmowanych na bieżąco nie można uznać za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Jak wynika z opisu wynagrodzenie to stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, a więc nie można uznać, że stanowi wydatki na nabycie materiałów i surowców.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego w części VII, w pkt 5-7, ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi programami komputerowymi, (nie objętymi pytaniem nr 3), stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że koszty kwalifikowane będą stanowić:

1.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:
    *   licencjami oraz prawami autorskimi,
    *   sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),
    *   sprzętem i wyposażeniem biurowym.
2.  koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji. w części w jakiej będą wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast:

1.  koszty leasingu sprzętu komputerowego (głównie laptopów) oraz koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania,
2.  koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego dla Spółki wartością niematerialną i prawną

nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Nie można uznać, że kwalifikują się do kategorii wskazanych w art. 18d ust. 2 – 3 updop.

Wydatki związane z leasingiem sprzętu komputerowego, utrzymaniem różnego rodzaju oprogramowania niebędącego dla Spółki wartością niematerialną i prawną, nie stanowią wydatków na nabycie materiałów i surowców. Nie mogą zostać zaliczone również do wydatków kwalifikowanych poprzez art. 18d ust. 3 updop, bowiem nie są wartością niematerialną i prawną.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych przez Wnioskodawcę jest prawidłowe,
*   ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części VII, w pkt 1-4 („koszty pracownicze”), ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi/licencjonowanymi programami komputerowymi, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania jest prawidłowe,
*   koszty nabytych od Współpracowników B2B fragmentów kodów źródłowych albo gotowe programy komputerowe włączone do biblioteki kodów źródłowych, o której mowa w części IV opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania w części dotyczącej:
    *   kosztów wynagrodzeń ujmowanych na bieżąco jest nieprawidłowe,
    *   kosztów wynagrodzeń ujmowanych w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest prawidłowe
*   ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego w części VII, w pkt 5-7, ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi programami komputerowymi, (nie objętymi pytaniem nr 3), stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w części dotyczącej:
    *   kosztów leasingu sprzętu komputerowego oraz kosztów utrzymania oprogramowania – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części - jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w zależności od sytuacji biznesowej, Wnioskodawca będzie korzystać jedynie z Ulgi B+R albo IP Box, bądź z obu tych ulg jednocześnie (jednak nie do tego samego dochodu). Jednakże kwestia ta zgodnie z zadanymi pytaniami wyznaczającymi zakres interpretacji nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku od nr 5 do nr 12 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.