Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.60.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-05
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Budynków komunalnych, prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Budynków komunalnych w oparciu o proporcję wynikającą ze średniorocznej liczby godzin roboczych przez, które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT do łącznej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Budynków komunalnych w oparciu o proporcję wynikającą z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193),
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Budynków komunalnych,

*   możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Budynków komunalnych w oparciu o proporcję wynikającą z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników,

**–jest prawidłowe,**

*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Budynków komunalnych w oparciu o proporcję wynikającą ze średniorocznej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT do łącznej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Budynków komunalnych,

*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Budynków komunalnych w oparciu o proporcję wynikającą ze średniorocznej liczby godzin roboczych przez, które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT do łącznej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT,

*   możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Budynków komunalnych w oparciu o proporcję wynikającą z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193),

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina aktualnie jest na etapie realizacji dwóch inwestycji polegających na wybudowaniu obiektów komunalnych, tj.:

*   „\`(...)\`.” - budowa zakończona w 2017 r.; oraz

*   „\`(...)\`.” - budowa zostanie zakończona w 2018 r.;

dalej łącznie jako „Budynki komunalne”.

Gmina po oddaniu Budynków komunalnych do użytkowania będzie je wykorzystywać zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (m.in. poprzez ich odpłatne wynajmowanie przedsiębiorcom i osobom prywatnym na cele komercyjne takie jak spotkania sprzedażowe, uroczystości rodzinne), jak również do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (m.in. użyczając je nieodpłatnie na potrzeby działania jednostek ochotniczej straży pożarnej, spotkania sołeckie). Gmina nie będzie wykorzystywała Budynków komunalnych do czynności podlegających zwolnieniu z VAT.

Ze względu na konstrukcję Budynków komunalnych Gmina zakłada, że w tym samym czasie dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany albo wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT albo wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. w tym samym czasie dany Budynek komunalny nie będzie wykorzystywany zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina z tytułu komercyjnego (odpłatnego) wykorzystywania Budynków komunalnych będzie wystawiała podmiotom z nich korzystającym faktury VAT oraz rozliczała z tego tytułu podatek VAT należny.

Gmina w związku z wykorzystywaniem Budynków komunalnych będzie prowadziła ewidencję czasu (godzin roboczych) przez jaki dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Ewidencja czasu przez jaki dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany przez Gminę do danego rodzaju działalności będzie prowadzona za każdy rok przez 10 lat liczonych od końca roku, w którym dany Budynek komunalny zostanie oddany do użytkowania.

Budowa Budynków komunalnych jest finansowana ze środków własnych Gminy. Faktury dokumentujące wydatki na budowę Budynków komunalnych zostaną wystawione na Gminę.

W związku z charakterem wydatków, od których Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. wydatków na wybudowanie Budynków komunalnych, Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części przedmiotowe wydatki służą wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (udostępnianie odpłatne) oraz wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (udostępnianie nieodpłatne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Budynków komunalnych?
2.  Czy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na wybudowanie Budynków komunalnych w oparciu o proporcję wynikającą ze średniorocznej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie przez nią wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT do łącznej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie przez nią wykorzystywany do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT?
3.  W razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 - czy Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Budynków komunalnych w oparciu o proporcję wynikającą z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym w celu uznania, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest, aby w konkretnym przypadku:

1.  działała ona w charakterze podatnika, tj. w charakterze podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą;
2.  dokonywane przez nią zakupy były związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Pierwszy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, wykorzystując Budynki komunalne Gmina działa w charakterze podatnika VAT - Gmina będzie dokonywać odpłatnego udostępniania Budynków komunalnych m.in. na podstawie umów cywilnoprawnych (udostępnianie komercyjne Budynków komunalnych).

Również drugi warunek jest spełniony, gdyż budowa Budynków komunalnych jest związana z czynnościami opodatkowanymi VAT, które będą dokonywane przez Gminę - Gmina z tytułu planowanego odpłatnego udostępniania Budynków komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych będzie wystawiała faktury VAT oraz rozliczała podatek VAT należny.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz fakt, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał Budynki komunalne zarówno do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie odpłatne), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (udostępnianie nieodpłatne), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynków komunalnych w takiej części, w jakiej Budynki komunalne będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało mu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynków komunalnych.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Zgodnie z art. 86 ust. 2a zdanie drugie ustawy o VAT, „sposób określenia proporcji” powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, podatnicy mogą opierać „sposób określenia proporcji” na różnego rodzaju danych wymienionych w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT, zdaniem Gminy „sposobem określenia proporcji” na potrzeby dokonania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na wybudowanie Budynków komunalnych, który:

1.  zapewni Gminie dokonanie obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
2.  będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza Gminy,

będzie wyliczenie proporcji w oparciu o średnioroczną liczbę godzin roboczych przez, które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany przez Gminę do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT do łącznej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany przez Gminę do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, tj. wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, opisany wyżej sposób określenia proporcji oparty na średniorocznej liczbie godzin wykorzystywania przez Gminę Budynków komunalnych najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Po pierwsze w sytuacji udostępnienia danego Budynku komunalnego na kilka godzin roboczych do celów podlegających opodatkowaniu VAT (np. przedsiębiorcy na spotkanie sprzedażowe) przez ten czas faktycznie do czynności opodatkowanych VAT będzie wykorzystywany cały Budynek komunalny. Analogicznie w sytuacji, gdy dany Budynek komunalny będzie na kilka godzin udostępniany na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT (odbycie spotkania sołeckiego) przez ten czas faktycznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT będzie wykorzystywany cały Budynek komunalny.

Tym samym, podatek VAT naliczony od wydatków na wybudowanie Budynków komunalnych w oparciu o metodę przedstawioną przez Gminę zostanie odliczony w takim zakresie w jakim przedmiotowe budynki (jako materialne efekty poniesienia przez Gminę wydatków) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina na potrzeby odliczenia VAT nie może przyjąć np. proporcji opartej o powierzchnię wykorzystywaną do danego rodzaju działalności, bowiem ta sama powierzchnia danego Budynku komunalnego może być jednego dnia wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne udostępnienie przedsiębiorcy na spotkanie sprzedażowe), a innego dnia do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnienie na odbycie spotkania sołeckiego).

Po drugie, czas przez jaki dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany przez Gminę do danego rodzaju działalności, w kontekście planowanego przez Gminę sposobu ich wykorzystywania stanowi obiektywne kryterium określenia podatku VAT do odliczenia od wydatków na budowę Budynków komunalnych.

Po trzecie zastosowanie sposobu określenia proporcji podatku VAT naliczonego przedstawionego przez Gminę, który zakłada, że dla każdego z Budynków komunalnych zostanie ustalony odrębna proporcja czyni go bardziej proporcjonalnym i obiektywnym niż jakikolwiek inne sposoby określenia proporcji, które zakładają stosowanie jednej proporcji względem wszystkich nabyć podatnika.

Wnioskodawca ma jednocześnie na uwadze, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: „Rozporządzenie”), gdzie w § 3 pkt 2 Rozporządzenia określono sposób określenia proporcji dedykowany jednostkom urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Proporcję, o której wyżej mowa należy obliczać według następującego wzoru (dalej: „Wzór”):

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika ze wzoru, metoda zaproponowana w Rozporządzeniu ma charakter „obrotowy” polegający na ustaleniu „udziału” działalności gospodarczej podatnika w całkowitym obrocie podatnika z tytułu zarówno wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Zatem dokonując odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na wybudowanie Budynków komunalnych w oparciu o metodę opisaną w Rozporządzeniu jako właściwą dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, Gmina musiałaby uwzględnić wartość sprzedaży opodatkowanej VAT generowanej przez nią przy wykorzystaniu innych składników majątkowych niż Budynki komunalne np. z tytułu świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków generowanej przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czy z tytułu sprzedaży gruntów generowanej przy wykorzystaniu sprzedawanych gruntów.

W konsekwencji, zastosowanie „sposobu określenia proporcji” przewidzianego w Rozporządzeniu nie zapewni Gminie odliczenia podatku VAT naliczonego od budowy Budynków komunalnych w kwocie proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT przy wykorzystaniu Budynków komunalnych. Zastosowanie przewidzianego w Rozporządzeniu „sposobu określenia proporcji” nie będzie również obiektywnie odzwierciedlać części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza Gminy.

Ponadto Gmina wskazuje, że będzie w stanie precyzyjnie określić proporcje odliczenia VAT od wydatków na budowę Budynków komunalnych opartą o ilość godzin wykorzystania tych obiektów, ponieważ będzie prowadzić szczegółową ewidencję czasu (godzin roboczych) przez jaki dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, co zapewni, że odliczenie przez nią podatku VAT naliczonego od wydatków na wybudowanie Budynków komunalnych będzie miało charakter obiektywny.

Gmina pragnie zauważyć, że ustawodawca przewidział, że ustalone w Rozporządzeniu metody ustalania proporcji mogą nie być właściwe dla działalności prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego. Wobec tego w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zawarł możliwość odstąpienia od stosowania metod opisanych w Rozporządzeniu i zastosowania innego bardziej reprezentatywnego „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Możliwość odstąpienia przez jednostkę samorządu terytorialnego od metody kalkulacji proporcji odliczenia VAT przewidzianej w Rozporządzeniu na rzecz bardziej reprezentatywnego „sposobu określenia proporcji” potwierdził ostatnio chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 14 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Rz 719/17), który wskazał, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspólczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h ustawy o podatku od towarów i usług”.

Możliwość odstąpienia przez Gminę od metody kalkulacji proporcji odliczenia VAT przewidzianej w Rozporządzeniu na rzecz bardziej reprezentatywnego „sposobu określenia proporcji” potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych m.in. wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. o sygn. I SA/Po 1626/16.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy dopiero zastosowanie względem wydatków na wybudowanie Budynków komunalnych przedstawionego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” opartego o średnioroczną liczbę godzin będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności dokonywanych przez nią nabyć.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na potrzeby dokonania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na wybudowanie Budynków komunalnych powinien zastosować proporcję wynikającą ze średniorocznej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie przez nią wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT do łącznej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie przez nią wykorzystywany do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad.3.

Jeżeli metoda wyliczenia proporcji odliczenia częściowego VAT przedstawiona przez Gminę w stanowisku dotyczącym pytania nr 2 zostanie uznana przez organ interpretacyjny za nieodpowiednią, Gmina powinna zastosować metodę określenia proporcji odliczenia wskazaną w § 3 pkt 2 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Budynków komunalnych,

*   możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Budynków komunalnych w oparciu o proporcję wynikającą z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników,

**jest prawidłowe,**

*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Budynków komunalnych w oparciu o proporcję wynikającą ze średniorocznej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT do łącznej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT **– jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek oddzielnie.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina aktualnie jest na etapie realizacji dwóch inwestycji polegających na wybudowaniu obiektów komunalnych, tj.: „\`(...)\`.” - budowa zakończona w 2017 r., oraz „\`(...)\`..” - budowa zostanie zakończona w 2018 r. Gmina po oddaniu Budynków komunalnych do użytkowania będzie je wykorzystywać zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (m.in. poprzez ich odpłatne wynajmowanie przedsiębiorcom i osobom prywatnym na cele komercyjne takie jak spotkania sprzedażowe, uroczystości rodzinne), jak również do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (m.in. użyczając je nieodpłatnie na potrzeby działania jednostek ochotniczej straży pożarnej, spotkania sołeckie). Gmina nie będzie wykorzystywała Budynków komunalnych do czynności podlegających zwolnieniu z VAT. Gmina w związku z wykorzystywaniem Budynków komunalnych będzie prowadziła ewidencję czasu (godzin roboczych) przez jaki dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku z charakterem wydatków, od których Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. wydatków na wybudowanie Budynków komunalnych, Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części przedmiotowe wydatki służą wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (udostępnianie odpłatne) oraz wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (udostępnianie nieodpłatne).

Z uwagi na powołane przepisy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Budynków komunalnych, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina po oddaniu Budynków komunalnych do użytkowania będzie je wykorzystywać zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków dotyczących Budynków komunalnych, które są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (poprzez ich odpłatne wynajmowanie przedsiębiorcom i osobom prywatnym na cele komercyjne takie jak spotkania sprzedażowe, uroczystości rodzinne) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, tj. czynności niepodlegających VAT (m.in. użyczając je nieodpłatnie na potrzeby działania jednostek ochotniczej straży pożarnej, spotkania sołeckie). Prawo to będzie przysługiwało w zakresie, w jakim ww. Budynki komunalne będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Wnioskodawca winien dokonać zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na wybudowanie Budynków komunalnych, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wybudowanie Budynków komunalnych, w zakresie, w jakim ww. Budynki komunalne będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii:

*   czy dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować proporcję wynikającą ze średniorocznej liczby godzin roboczych, przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT do łącznej liczby godzin roboczych, przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT,

*   czy w przypadku nieuznania możliwości dokonania odliczenia w ww. sposób, dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować proporcję wynikającą z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów osobistych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice działalności metodę określenia proporcji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji – w oparciu o średnioroczną liczbę godzin roboczych, przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT do łącznej liczby godzin roboczych, przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką zaprezentował Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał jedynie, że „opisany wyżej sposób określenia proporcji oparty na średniorocznej liczbie godzin wykorzystywania przez Gminę Budynków komunalnych najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć” oraz że „zdaniem Gminy dopiero zastosowanie względem wydatków na wybudowanie Budynków komunalnych przedstawionego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” opartego o średnioroczną liczbę godzin będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności dokonywanych przez nią nabyć”.

Powyższy argument nie jest natomiast wystarczający do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział średniorocznej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, do ogólnej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Gminy, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z wykorzystaniem przez Gminę Budynków komunalnych do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem Budynków komunalnych - poprzez zastosowanie proporcji wynikającej ze średniorocznej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT do łącznej liczby godzin roboczych przez które dany Budynek komunalny będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji należy uznać, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Budynków komunalnych zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również do odpłatnego udostępniania powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego. Przy czym w okolicznościach analizowanej sprawy, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W kwestii zaś powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę przedmiotowej kwestii.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.