Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-883/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Jeżeli w istocie najem nieruchomości na terytorium Republiki Seszeli wykonywany będzie w sposób określony w art. 5a pkt 6 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowił będzie źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przewidziane przez ustawodawcę w cytowanym uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Wnioskodawca będzie zobowiązany dochód uzyskany na terytorium Republiki Seszeli z tytułu najmu położonej tam nieruchomości opodatkować w Polsce, bez prawa do pomniejszania należnego podatku dochodowego o podatek zapłacony w Republice Seszeli.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; szkodliwa konkurencja-szkodliwa konkurencja podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynajmu nieruchomości na terytorium Republiki Seszeli:

*   w części dotyczącej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe**,

*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynajmu nieruchomości na terytorium Republiki Szeszeli.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca planuje nabyć nieruchomość budynkową (dalej: „Nieruchomość”) w Republice Seszeli (dalej: „Seszele”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie nieruchomości.

Dochód Wnioskodawcy z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie traktowany na Seszelach jako przychód z działalności gospodarczej i podlegać tam będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym o nazwie Business Income Tax w stawce 25%. Wnioskodawca będzie dysponował dowodem zapłaty przedmiotowego podatku na Seszelach. W Polsce działalność gospodarcza Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym w stawce 19%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przepisy Ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że od należnego podatku w Polsce z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo od odliczenia podatku zapłaconego na Seszelach na podstawie art. 27 ust. 9 Ustawy o PIT?
2.  Czy przepisy Ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że przychód z tytułu najmu Nieruchomości na Seszelach będzie stanowić przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, od należnego podatku w Polsce z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku zapłaconego na Seszelach na podstawie art. 27 ust. 9 Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajem Nieruchomości na Seszelach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowić przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Ad.1

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z powyższym przepisem osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Dochody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej są opodatkowane w Polsce podatkiem liniowym w stawce 19% na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy złożonego w trybie art. 9a ust. 2 Ustawy o PIT. Dochód Wnioskodawcy z tytułu wynajmu Nieruchomości jest traktowany na Seszelach jako przychód z działalności gospodarczej i podlegać tam będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym o nazwie Business Income Tax w stawce 25%. Z uwagi na fakt, że Seszele nie zawarły z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej jako: „UPO”) uniknięcie podwójnego opodatkowania w państwie rezydencji i państwie źródła powinno odbywać się na podstawie norm kolizyjnych przewidzianych w Ustawie o PIT.

Zgodnie z art. 27g ust.1 Ustawy o PIT podatnik będący polskim rezydentem podatkowym osiągający poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody z działalności gospodarczej ma prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Ulga abolicyjna zrównuje podatek dochodowy w Polsce do wysokości podatku przy metodzie zwolnienia z progresją. Jej wysokość jest zatem równa różnicy między podatkiem wyliczonym metodą proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym metodą zwolnienia z progresją. Dla zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy zagraniczne dochody zostały opodatkowane w państwie ich źródła, czy też nie. Nie ma także znaczenia, czy z państwem źródła przychodów Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. Ulga abolicyjna nie obejmuje przychodów osiąganych w krajach i na terytoriach wymienionych w Rozporządzeniu (art. 27g ust. 3 ustawy o PIT). Mając na uwadze, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej w zakresie uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu z wynajmu Nieruchomości, konieczna jest analiza pozostałych przepisów Ustawy o PIT stanowiących lex generalis w stosunku do normy art. 27g ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 Ustawy o PIT, jeżeli podatnik będący polskim rezydentem podatkowym osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (metoda wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Art. 27 ust. 9 Ustawy o PIT ma zastosowanie także wówczas, gdy Polska pozostaje w sytuacji bezumownej z krajem osiągnięcia dochodów. Wówczas bowiem nie ma żadnej UPO, a zatem UPO nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia. Należy więc zastosować metodę zaliczenia, bowiem nie można dopuścić do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym tego samego rodzaju dochodu osiąganego przez tego samego podatnika.

Art. 27 ustawy o PIT stwierdza, że w sytuacji gdy Polska nie zawarła z państwem, w którym osiągane są dochody, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie ma metoda zaliczenia. W przypadku uzyskiwania dochodów w państwie, z którym Polska nie zawarła stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a dochody te zostały w państwie źródła opodatkowane podatkiem tego samego rodzaju, wówczas przy opodatkowaniu tych dochodów w kraju zastosowanie znajduje metoda zaliczenia (kredytu podatkowego, odliczenia proporcjonalnego). Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 3 stycznia 2007 r., nr. 1435/FO2/415-41/06/AP.

W konsekwencji, Wnioskodawca od podatku obliczonego w Polsce z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie mógł odjąć podatek zapłacony na Seszelach do wysokości proporcji, w jakiej pozostaje dochód zagraniczny do ogólnej sumy dochodów (tzw. zaliczenie proporcjonalne). W stosunkach z państwami, z którymi Polska nie zawarła umowy bilateralnej, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania stosuje się środki jednostronne. Na gruncie prawa polskiego zastosowanie ma wyłącznie metoda zaliczenia, która polega na odliczeniu kwoty podatku zapłaconego za granicą od podatku obliczonego od sumy dochodów (krajowych i zagranicznych). Kwota odliczenia ograniczona jest do tej części podatku od łącznych dochodów, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą (por. M. Jamroży, S. Kudert, Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa 2007).

Na marginesie wskazać należy, że na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku zagranicznego zapłaconego w Seszelach nie będzie miał wpływu fakt, iż Republika Seszeli aktualnie znajduję się na liście krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu Rozporządzenia. Powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2008 r., nr. ITPB2/415-408/08/IB).

Dyspozycja przepisu art. 27 ust. 9 Ustawy o PIT nie uzależnia prawa od odliczenia podatku zagranicznego od statusu państwa źródła. A zatem, niezależnie od tego czy Seszele znajdują na liście krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w Polsce podatku zapłaconego w Seszelach. Przeciwny wniosek stałby w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów Ustawy o PIT. Zasady wykładni prawa wskazują, że jednoznaczny wynik wykładni językowej danego przepisu powoduje za bezcelowe weryfikowanie jego za pomocą innych rodzajów wykładni (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Co więcej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA i SN, dyrektywa wykładni językowej stanowi prymat w prawie podatkowym ze względu na potrzebę szczególnej ochrony podatnika (uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009, sygn. akt II FSK 1885/07; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08). Należy więc przyjąć, że jednoznaczny wynik wykładni językowej niniejszego przepisu powoduje za bezcelowe weryfikowanie jego za pomocą innych rodzajów wykładni (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, dyrektywa wykładni językowej stanowi prymat w prawie podatkowym (postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009, sygn. akt II FSK 1885/07; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08).

Należy również zauważyć, że w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 793/13). Organy podatkowe i sądy administracyjne nie mogą dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów ustaw podatkowych, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu należności podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 727/10). Powszechnie przyjętą w polskim systemie prawa finansowego jest zasada nullum tributum sine lege wynikająca z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP 1997 r. Jedynie wyraźnie wskazane w ustawie obowiązki uiszczania danin publicznych są, jako odpowiadające wyżej wymienionej zasadzie, zgodne z Konstytucją. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje konieczność ścisłego interpretowania przepisów podatkowych jako nakładających obowiązki na obywateli, bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się bogaty zestaw dyrektyw określających zasady stosowania wykładni rozszerzającej, wśród nich znajduje się m.in. nakaz ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010). Zakaz wykładni rozszerzającej pogarszającej sytuację podatnika znajduje swoje uzasadnienie w konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa (por. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika: Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2011). Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97).

Uznanie, iż Wnioskodawcy nie przysługiwałoby w Polsce prawo od odliczenia podatku zapłaconego na Seszelach na podstawie art. 27 ust. 9 Ustawy o PIT, ponieważ kraj jest jurysdykcją stosującą szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu Rozporządzenia, stanowiłoby niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą przepisów ustawy o PIT oraz, jawny przejaw dyskryminacji podatkowej określonej grupy podatników. Podstawową zasadą równości podatkowej jest „równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących« (K. 17/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 177, podobnie: K. 7/98, OTK ZU Nr 6/1998, s. 505). W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie w Polsce prawo od odliczenia podatku zapłaconego na Seszelach na podstawie art. 27 ust. 9 Ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy jest on polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z powyższym przepisem osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, stanowią oddzielne źródło przychodu.

Dochody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej są opodatkowane w Polsce podatkiem liniowym w stawce 19% na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy złożonego w trybie art. 9a ust. 2 Ustawy o PIT. Dochód Wnioskodawcy z tytułu wynajmu Nieruchomości jest traktowany na Seszelach jako przychód z działalności gospodarczej i podlegać tam będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym o nazwie Business Income Tax w stawce 25%.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z wynajmu Nieruchomości na Seszelach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowić będzie przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 3 Ustawy o PIT. W orzecznictwie podkreśla się, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, nieuzależnioną od przekonania podatnika. Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą, a przychody z niej - za przychody z działalności gospodarczej. Definicja pojęcia „pozarolniczej działalności gospodarczej”, na gruncie Ustawy o PIT ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/LU 79/11). Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994 r. sygn. akt SA/Łd 741/94). W wyroku z dnia 26 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 512/07) WSA w Bydgoszczy stwierdził: „(\`(...)\`) Ocena, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dochód z wynajmu Nieruchomości na Seszelach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowić będzie przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 3 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wynajmu nieruchomości na terytorium Republiki Seszeli:

*   w części dotyczącej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe**,

*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na to, że Polska nie podpisała z Republiką Seszeli umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która przewidywałaby sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta na terytorium Seszeli, zastosowanie będą miały wyłącznie polskie przepisy podatkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rozważając kwestię sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu nieruchomości położonej na terytorium Republiki Seszeli, należy najpierw zakwalifikować prowadzoną działalność do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazać zasady ich opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa obrocie gospodarczym.

Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania tego najmu – jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji. Jeżeli zatem powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będąc polskim rezydentem podatkowym (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) planuje nabyć nieruchomość budynkową w Republice Seszeli. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie nieruchomości. Dochód Wnioskodawcy z tytułu wynajmu nieruchomości będzie traktowany na Seszelach jako przychód z działalności gospodarczej i podlegać tam będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym o nazwie Business Income Tax w stawce 25%. Wnioskodawca będzie dysponował dowodem zapłaty przedmiotowego podatku na Seszelach. W Polsce działalność gospodarcza Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym w stawce 19%.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzi, że jeżeli w istocie najem nieruchomości na terytorium Republiki Seszeli wykonywany będzie w sposób określony w art. 5a pkt 6 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowił będzie źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przewidziane przez ustawodawcę w cytowanym uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Jednocześnie nadmienić należy, że podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mają możliwość wyboru opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym co też uczynił Wnioskodawca.

W myśl art. 9a ust. 2 powoływanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Przepis art. 30c dotyczy odrębnego sposobu opodatkowania m.in. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. opodatkowania tych dochodów stałą stawką podatku wynoszącą 19% podstawy opodatkowania.

Dochodów opodatkowanych w sposób określony w art. 30c ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. według skali podatkowej), art. 30b, art. 30e i art. 30f (art. 30c ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 30c ust. 4 ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Podkreślić należy, co uszło uwadze Wnioskodawcy, że art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera regulacje – będące odpowiednikiem art. 27 ust. 9 – dotyczące m.in. sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosujący sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30c osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym dochody są osiągane.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości od należnego podatku dochodowego w Polsce odliczyć zapłacony w Republice Seszeli podatek od dochodów tam uzyskanych.

Zgodnie bowiem z art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Przepis art. 27g ust. 2 ww. ustawy stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust.4 powoływanej ustawy).

Jak wynika z treści art. 27g ust. 1 i 3 podatnik ma prawo odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, jeśli spełni łącznie określone warunki m.in. ww. dochody, ze źródła, o którym mowa w art. 14 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy.

Ostatni z warunków zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z art. 27g ust. 3 tej ustawy i odnosi się do konkretnego miejsca uzyskiwania dochodów. Na mocy tego przepisu ustawodawca odmawia podatnikom prawa do odliczenia, jeżeli dochody zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Przy czym jeszcze raz należy zaakcentować, że przepisy art. 27g ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Wykaz krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową sporządza minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia. A contrario prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w krajach i na terytoriach, które nie są objęte ww. wykazem.

Podkreślić należy, że Republika Seszeli została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytorium stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599).

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy – uzyskanie dochodu z najmu nieruchomości, położonej na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia od należnego podatku Polsce kwoty podatku zapłaconego na terytorium Republiki Seszeli na podstawie art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 27g ust. 4 powoływanej ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie najem nieruchomości na terytorium Republiki Seszeli wykonywany będzie w sposób określony w art. 5a pkt 6 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowił będzie źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przewidziane przez ustawodawcę w cytowanym uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Wnioskodawca będzie zobowiązany dochód uzyskany na terytorium Republiki Seszeli z tytułu najmu położonej tam nieruchomości opodatkować w Polsce, bez prawa do pomniejszania należnego podatku dochodowego o podatek zapłacony w Republice Seszeli.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanymi pytaniami podatkowymi.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz orzeczenia sądów dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz orzeczenia sadów, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Znaczenia wskazanego wyżej pojęcia „przy uwzględnieniu” nie zawiera przywołana ustawa Ordynacja podatkowa, wobec czego należy posłużyć się definicją słowa „uwzględniać” z Małego Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którym „uwzględniać” to brać pod uwagę, w rachubę (Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją: S. Skorupka, H. Anderska, Z. Łempicka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993, s. 873). Jakkolwiek orzecznictwo sądów może kształtować pewną linię orzecznictwa, ale uwzględnianie, jak wskazano powyżej, jest to branie pod uwagę, w rachubę a nie nakaz stosowania orzecznictwa sądów w prawie podatkowym przez analogię.

Przywołane przez Stronę wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników, osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga fakt, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Nie prowadzi się w niej polemiki ze Stroną i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć sądów.

W rezultacie, nie negując przywołanych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć, nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.