Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.846.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: opodatkowanie dostawy Nieruchomości nr 1 na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art 6 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienie ww. transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia, prawo do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego,
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 7 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2020 r.) oraz pismem z dnia 12 lutego 2021 r. (data wpływu 12 lutego r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy Nieruchomości nr 1 na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

*   zwolnienia ww. transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia,

*   prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie:

*   opodatkowania dostawy Nieruchomości nr 1 na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

*   zwolnienia ww. transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia,

*   prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 9 lutego 2021 r. oraz 12 lutego 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: E. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: T. Spółka jawna

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Zainteresowani tj.:

*   T. spółka jawna z siedzibą w \`(...)\`, dalej jako Sprzedający oraz

*   E. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w …., dalej jako Kupujący

planują zawarcie umowy, na podstawie której Kupujący nabędzie od Sprzedającego:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 1 o powierzchni wynoszącej … ha, położonej w … przy ul …, obręb …, …, gmina Miasto \`(...)\`, powiat Miasto …, województwo … oraz

*   prawo własności budynku handlowo-usługowego oraz urządzeń (infrastruktury) na tym gruncie posadowionych stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, objętych księgą wieczystą KW nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w …, VI Wydział Ksiąg Wieczystych

dalej określanych łącznie jako Nieruchomość. Prawa te będą wolne od jakichkolwiek obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich (za wyjątkiem praw najmu lub dzierżawy wynikających z umów najmu i dzierżawy oraz ograniczonych praw rzeczowych, znanych Kupującemu).

Z chwilą zawarcia planowanej umowy sprzedaży Kupujący z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu (dzierżawy) w miejsce Sprzedającego (art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Infrastruktura zlokalizowana na Nieruchomości obejmuje następujące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.):

*   wewnętrzny układ komunikacyjny z kostki brukowej,

*   place utwardzone z kostki brukowej,

*   miejsca postojowe z kostki brukowej,

*   instalację kanalizacji sanitarnej,

*   separator tłuszczów,

*   instalację kanalizacji deszczowej (rurarz + studnie + wpusty drogowe),

*   separator produktów ropopochodnych,

*   studnię wodomierzową,

*   instalację wodociągową,

*   instalację hydrantową do zewnętrznego gaszenia pożarów,

*   instalację oświetlenia terenu (linie kablowe + słupy oświetleniowe),

*   instalację zasilania słupa reklamowego,

*   ścianę oporową żelbetową,

*   mur oporowy z gazonów,

*   ogrodzenie strefy dostaw.

Dodatkowo na terenie zlokalizowane są przyłącza:

*   gazu,

*   prądu średniego napięcia,

*   wody.

Budynek wraz z infrastrukturą został wzniesiony przez poprzedniego właściciela Nieruchomości w 2010 r., a oddanie do użytkowania zarówno budynku, jak ww. budowli, miało miejsce w … 2010 roku. Na żaden z ww. obiektów (budynek i budowle) nie były przez poprzedniego właściciela dokonywane nakłady na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Obiekt wykorzystywany był do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni handlowych, a z końcem … 2018 roku został zamknięty.

Sprzedający nabył prawa do Nieruchomości, w tym własność budynku jak i urządzeń, na podstawie umowy sprzedaży z … 2020 r. Umowa podlegała opodatkowaniu VAT. Obiekt obecnie jest komercjalizowany, a nakłady związane z adaptacją na dzień dzisiejszy nie przekraczają 30% wartości początkowej.

Nieruchomość została zakupiona przez Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego między innymi działalności deweloperskiej w zakresie nieruchomości komercyjnych. Ewidencja księgowa działalności deweloperskiej regulowana jest przez ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz szczegółowo przez Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”.

Zgodnie z zapisem powyższego standardu (w punkcie 7.2a) do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego posiadany przez dewelopera grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, jest klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako Towar (Zapas) - jeśli deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego. Natomiast zgodnie z zapisem (w punkcie 7.4) nabyty przez dewelopera budynek w celu realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego wymagający przebudowy (ulepszenia) do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego jest kwalifikowany do towarów (zapasów).

W związku z powyższym nabyta Nieruchomość w … w okresie prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego nie jest traktowana przez Sprzedającego jako środek trwały i nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Jest ewidencjonowana na koncie księgowym Towary (Zapasy).

Sprzedawana nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS).

W związku z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości Kupujący nie przejmie żadnych pracowników Sprzedającego. Nie dojdzie do przejścia na Kupującego praw z polisy ubezpieczeniowej dotyczącej nieruchomości (Kupujący podpisze własną umowę ubezpieczeniową). Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Poza zakresem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości pozostaną w szczególności następujące składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
2.  wierzytelności (inne niż wynikające z umów najmu),
3.  środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
4.  zobowiązania (inne niż wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości),
5.  prawa, roszczenia i zobowiązana wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego, usług serwisowych dla Nieruchomości,
6.  koncesje licencje i zezwolenia,
7.  wartości niematerialne składające się na wartość firmy takie jak know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
8.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
9.  zakład pracy Sprzedającego lub jakakolwiek jego część,
10.  znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące Nieruchomość,
11.  zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez sprzedawcę na budowę obiektu, zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek,
12.  inne niż prawa do Nieruchomości składniki majątku trwałego należące do przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Poza ww. umowami najmu/dzierżawy w związku z zawarciem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości na Kupującego nie przejdą inne umowy zawarte przez Sprzedającego w odniesieniu do Nieruchomości (w szczególności umowy z dostawcami mediów odbioru odpadów monitorowana systemu ppoż., sprzątania, odśnieżana zarządzania i obsługi Nieruchomości). Kupujący po nabyciu Nieruchomości zawrze własne umowy dotyczące obsługi Nieruchomości.

Kupujący nabędzie Nieruchomość w celu jej długoletniego wynajęcia. Tym samym Nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedający Kupujący są i będą w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ponadto Zainteresowani złożą przed zawarciem umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz o wyborze opcji opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów usług.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowani wskazali, że:

Przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12, Lex nr 1485456; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, Lex nr 1104106). O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto, o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. wyroki WSA w Warszawie z 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09 i z 3 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 82/10). To, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 910/13).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, następujące budynki i budowle będące przedmiotem sprzedaży powinny być uznane za trwale związane z gruntem:

*   budynek handlowo-usługowy,

*   wewnętrzny układ komunikacyjny z kostki brukowej

*   place utwardzone z kostki brukowej

*   miejsca postojowe z kostki brukowej

*   instalacja kanalizacji sanitarnej

*   separator tłuszczów

*   instalacja kanalizacji deszczowej (rurarz + studnie + wpusty drogowe)

*   separator produktów ropopochodnych

*   studnia wodomierzowa

*   instalacja wodociągowa

*   instalacja hydrantowa do zewnętrznego gaszenia pożarów

*   instalacja oświetlenia terenu (linie kablowe + słupy oświetleniowe)

*   instalacja zasilania słupa reklamowego

*   ściana oporowa żelbetowa

*   mur oporowy z gazonów

*   ogrodzenie strefy dostaw.

Sprzedającemu przy nabyciu Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Do dnia dostawy na rzecz Kupującego nakłady związane z adaptacją przekroczą 30 % wartości początkowej w odniesieniu do budynku handlowo-usługowego znajdującego się na Nieruchomości. Powyższy próg nie zostanie przekroczony w przypadku budowli znajdujących się na Nieruchomości – na budowle znajdujące się na Nieruchomości nie są dokonywane żadne wydatki na ulepszenia.

Wartość nakładów poniesionych na budynek handlowo-usługowy przekroczy 30 % wartości początkowej.

Ww. wydatki są nakładami na ulepszenie w rozumieniu podatku dochodowego.

Poniesione nakłady stanowią co najmniej 30% wartości początkowej budynku pawilonu handlowo-usługowego. Do momentu sprzedaży na rzecz Kupującego dojdzie do pierwszego zasiedlenia tego budynku po dokonaniu ulepszeń, tzn. Sprzedający będzie w nim prowadził działalność gospodarczą po oddaniu ulepszeń do użytkowania polegającą na wynajmie wyodrębnionych funkcjonalnie lokali handlowych.

Budynek oraz budowle zlokalizowane na Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku.

Ponadto Zainteresowani wskazali, że do dnia dostawy na rzecz Kupującego nakłady związane z adaptacją (ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przekroczą 30% wartości początkowej w odniesieniu do budynku handlowo-usługowego znajdującego się na Nieruchomości. Wraz z rozpoczęciem prowadzenia przez Sprzedającego działalności gospodarczej po oddaniu ulepszeń do użytkowania doszło już do pierwszego zasiedlenia budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku (w … 2020 r.), a transakcją sprzedaży Nieruchomości (której zawarcie planowane jest w 2021 r.) upłynie okres krótszy niż dwa lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT – przy czym Zainteresowani będą wówczas uprawnieni do zrezygnowania z powyższego zwolnienia oraz wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji według odpowiedniej stawki obowiązującej na moment zawarcia transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

Zdaniem Zainteresowanych nabycie opisanej we wniosku Nieruchomości przez Kupującego będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do dokonanej transakcji nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie czynności te nie podlegają opodatkowaniu. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się mianowicie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych brak jest podstaw do uznana transakcji przedstawionej w opisie stanu przyszłego za zbycie tak przedsiębiorstwa, jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.1 Przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzona działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia
6.  patenty i inne prawa własność przemysłowe,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z perspektywy Zainteresowanych, planowana transakcja dotyczy wyłącznie samej Nieruchomości, nie przedsiębiorstwa, jako że nie będzie ona obejmowała kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Należy bowiem wskazać, iż Kupujący nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Kupujący nie planuje nabycia od Sprzedającego następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwy),

*   wierzytelności Sprzedającego (innych niż wynikające z umów najmu),

*   środków pieniężnych i umów rachunków bankowych,

*   zobowiązań (innych niż wynikających z umów najmu),

*   praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedawcy, usług serwisowych dla Nieruchomości,

*   koncesji, licencji i zezwolenia udzielonych Sprzedającemu,

*   wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takich jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,

*   ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   zakładu pracy Sprzedającego lub jakiejkolwiek jego części,

*   zobowiązań z tytułu kredytów zaciągniętych przez Sprzedającego na budowę Nieruchomości,

*   zobowiązań z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek,

*   innych niż prawa do Nieruchomości składników majątku trwałego należących do przedsiębiorstwa Sprzedającego, służących Sprzedającemu do prowadzenia działalności.

W związku z powyższym na skutek zawarcia umowy sprzedaży nie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż część składników majątkowych należących do Sprzedającego, tworząca jego przedsiębiorstwo, wymieniona w art. 551 Kodeksu cywilnego nie zostanie nabyta przez Kupującego, gdyż nie są one przedmiotem niniejszej transakcji.

Oznacza to, że przedmiot umowy sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzana działalności gospodarczej (przekazane składniki nie będą wystarczające do kontynuowania całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego).

Na szczególną uwagę w kontekście realiów przedstawionego zdarzenia przyszłego zasługuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której organ wydający interpretację potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(…) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw obowiązków zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem/obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości, Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Biorąc pod uwagę zacytowany wyżej pogląd organu wydającego interpretację, należy wskazać, iż Nieruchomość z umowami najmu, przechodzącymi na Kupującego z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, nie będzie tworzyła samodzielnie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części, co zostanie szerzej omówione w punkcie kolejnym). Należy tu wskazać, że samo nabycie praw do gruntu, na którym posadowiony został budynek wraz z naniesieniami, nie pozwoli Kupującemu na prowadzenie działalności bez zaangażowania dodatkowych własnych zasobów, zapewnienia zaplecza personalnego, know-how, podpisania umów na obsługę nieruchomości itd.

Stanowisko, iż sama nieruchomość z przejętymi z mocy prawa umowami najmu jej dotyczącymi nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt I FSK 1316/15, który wskazał, iż „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (… ). Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomość jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie potwierdza, iż nabycie samej nieruchomości wraz z dotyczącymi jej stosunkami najmu nie może zostać uznane za nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku na Kupującego nie zostanę przeniesione żadne inne niż Nieruchomość i prawa bezpośrednio z nią związane elementy, a zatem nie można uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).

1.2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić iż w celu uznania, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

1.2.1. Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W związku z faktem, że:

*   Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),

*   Nieruchomość nie stanowi jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS),

w ocenie Zainteresowanych prawidłowy jest wniosek, iż przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

1.2.2. Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Zdaniem Zainteresowanych, z punktu widzenia oceny tej przesłanki podstawowe znaczenie mają w przedmiotowym przypadku następująca okoliczności:

*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością),

*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych Sprzedającego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

1.2.3. Wyodrębnienie funkcjonalne

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W interpretacjach podkreśla się również fakt, iż odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (por interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP2/443-345/12-4/JN).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanej Nieruchomości. W szczególności:

*   Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego,

*   Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości,

*   żadne inne (poza wyżej wymienionymi) korzyści ani ciężary (tj. prawa, aktywa oraz zobowiązania) związane z Nieruchomością nie przejdą na Kupującego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, nie będzie on stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94).

Ponadto doktryna prawa podatkowego wskazuje ze składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Dodatkowo, co podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-60/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r., nr ILPP1/443-378/13-2/JSK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-474/14/AW.

Mając na uwadze te stanowiska, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części nie zachodzi w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie być przedsiębiorstwem (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi wyłącznie wyodrębniony składnik majątkowy. Podkreślenia wymaga, że za samodzielny zespół trudno uznać będącą przedmiotem analizowanej transakcji Nieruchomość bez pracowników, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości należności i zobowiązań (z wyjątkiem tych wynikających z umów najmu).

W opinii Zainteresowanych, wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że przedmiotem planowanej transakcji Sprzedającego z Kupującym będzie jedynie jeden ze składników majątku Sprzedającego, tj. Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami bezpośrednio związanymi z tą Nieruchomością, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z treści art. 551 Kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przy uwzględnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa jasno wynika, że dla uznania danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wymagane jest, aby składniki te były wystarczające do samodzielnego realizowania zadania gospodarczego. Nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątkowych, które będą mogły realizować zadanie gospodarcze dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero po połączeniu z innym przedsiębiorstwem.

Nieruchomość, którą nabyć ma Kupujący, oraz związane z nią prawa, nie będą stanowiły składników majątkowych wystarczających do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej w zakresie najmu. Koniecznym do tego będzie bowiem zorganizowanie przez Kupującego i prowadzenie obsługi Nieruchomości w zakresie umów najmu jej dotyczących, co będzie obejmowało m.in. serwisowanie budynku infrastruktury, zapewnienie finansowania, zarządzanie umowami najmu (bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie czynszów najmu i kosztów mediów), zapewnienie obsługi księgowej, organizowanie akcji reklamowych i marketingowych promujących obiekt, zapewnienie obsługi prawnej, etc. Prowadzenie ww. działań będzie wymagało znacznego wysiłku organizacyjnego, poniesienia wysokich kosztów i byłoby praktycznie niemożliwe bez posiadania przez Kupującego odpowiedniej wiedzy i umiejętności (know-how) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero po połączeniu nabywanej od Sprzedającego Nieruchomości z ww. „zapleczem organizacyjnym” i know-how Kupującego, możliwe będzie realizowanie zamierzonego przez niego celu gospodarczego.

Należy również podkreślić, iż prezentowane przez Zainteresowanych stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/16. Odnosząc się do sprawy analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku WSA we Wrocławiu przedstawił następujący pogląd: „Same w sobie nieruchomości zabudowane (nawet zabudowane pawilonem handlowym – jak w Z.) oraz działki gruntu – nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp. sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż będzie to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, tak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły ZCP u zbywcy – czemu zbywający jednoznacznie zaprzeczył w oświadczeniu zawartym w akcie notarialnym sprzedaży, zaś organy nie wykazały, jakie elementy – istotne dla definicji z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przesądziły o kwestionowaniu przedmiotów transakcji określonych w trzech aktach notarialnych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przez zbywającego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn.. akt I FSK 1090/12 oraz w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn.. akt I FSK 1316/15 – dostępne na http//orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż w ramach planowanej transakcji Sprzedający dokona na rzecz Kupującego zbycia wyłącznie zabudowanej Nieruchomości, bez struktury składającej się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Będące przedmiotem zbycia składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego – z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest w przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym ani funkcjonalnym.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, planowana umowa sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 lutego 2021 r.)

Brak zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie oznacza, iż co do zasady transakcja będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki VAT określonej zgodnie z art. 41 ustawy o VAT.

Jednakże w treści ustawy o VAT przewidziane zostały również zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Odnosząc powyższą definicję do przedmiotowej sprawy uznać należy, iż w stosunku do wszystkich obiektów budowlanych na Nieruchomości (budynku i budowli) niewątpliwie doszło już do pierwszego zasiedlenia, jako że oddanie do użytkowania zarówno budynku, jak i ww. budowli miało miejsce w grudniu 2010 roku, kiedy to poprzedni właściciel Nieruchomości rozpoczął wykorzystywanie obiektu do prowadzonej działalności gospodarczej (której przedmiotem był najem opodatkowany podatkiem VAT). Dodatkowo od momentu rozpoczęcia wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej budynku oraz budowli przez ich poprzedniego właściciela upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie jednak w związku z podejmowanymi przez Sprzedającego działaniami modernizacyjnymi zróżnicowania wymaga sytuacja prawna znajdującego się na Nieruchomości budynku handlowo-usługowego oraz budowli.

1.  Budynek handlowo-usługowy

Jak zostało przez Zainteresowanych sprecyzowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, do dnia dostawy na rzecz Kupującego nakłady związane z adaptacją (ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przekroczą 30% wartości początkowej w odniesieniu do budynku handlowo-usługowego znajdującego się na Nieruchomości. Wraz z rozpoczęciem prowadzenia przez Sprzedającego działalności gospodarczej po oddaniu ulepszeń do użytkowania dojdzie do pierwszego zasiedlenia budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku (w … 2020r.), a transakcją sprzedaży Nieruchomości (której zawarcie planowane jest w 2021 r. ) upłynie okres krótszy niż dwa lata. Oznacza to, iż warunki zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będą w odniesieniu do dostawy budynku spełnione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, iż Sprzedającemu przy nabyciu Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również takie prawo przysługiwało mu w odniesieniu do dokonywanych na budynek nakładów na ulepszenie, zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę, iż Sprzedającemu z tytułu nabycia budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również że budynek nie był w ogóle wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku, stwierdzić należy, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT również nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, z uwagi na brak spełnienia warunków zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Zainteresowanych dostawa budynku handlowo-usługowego będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

1.  Budowle

Jak zostało wskazane powyżej, w stosunku do wszystkich budowli zlokalizowanych na Nieruchomości doszło już do pierwszego zasiedlenia, jako że oddanie ich do użytkowania miało miejsce w … 2010 roku, kiedy to poprzedni właściciel Nieruchomości rozpoczął wykorzystywanie obiektu do prowadzonej działalności gospodarczej (której przedmiotem był najem opodatkowany podatkiem VAT). Jednocześnie od momentu rozpoczęcia wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej budowli przez ich poprzedniego właściciela upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Na żadną z wymienionych we wniosku budowli nie były przez poprzedniego właściciela (ani przez Sprzedającego) dokonywane nakłady na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Skutkiem tego stwierdzić należy, iż planowana dostawa w odniesieniu do budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Tym samym w stosunku do wszystkich budowli znajdujących się na Nieruchomości spełnione będą przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budowli pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budowli:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budowli;
3.  adres budowli.

Biorąc zatem pod uwagę, iż Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia umowy sprzedaży, strony transakcji będą uprawnione do opodatkowania sprzedaży przedmiotowych budowli podatkiem VAT, pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Kupującego zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT.

1.  Opodatkowanie dostawy gruntu

Wskazać należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zauważyć tu należy, iż przedmiot planowanej sprzedaży obejmuje prawo użytkowania wieczystego jednej ewidencyjnej działki gruntu położonej w …, przy ul. …, zabudowanej ww. budynkiem i budowlami, co do których, zgodnie z uwagami przedstawianymi w pkt 1 i 2 niniejszego pisma, znajdą zastosowanie różne reżimy opodatkowania VAT (tj. opodatkowanie według właściwej stawki VAT dostawy budynku i – co do zasady – zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w odniesieniu do dostawy budowli).

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, w sytuacji sprzedaży działki, na której posadowione są budynki i budowle opodatkowane według różnych stawek, konieczne jest proporcjonalne ustalenie wartości budynków i budowli podlegających zwolnieniu i opodatkowaniu i w takim stosunku zastosowanie odpowiedniej stawki opodatkowania do gruntu. Zatem należy obliczyć udział wartości budynków podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku VAT (stanowisko takie zostało przedstawione przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z 8 lipca 2008 r., sygn. III SA/Gl 1757/07 oraz w wyroku NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 369/09).

Co do zasady zatem zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowym przypadku należałoby wartość gruntu podzielić i przyjąć zasadę proporcjonalności do wartości budynku i budowli.

W przypadku jednak skorzystania przez Zainteresowanych z opcji opodatkowania sprzedaży przedmiotowych budowli według właściwej stawki VAT, wszystkie obiekty budowlane na Nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu według właściwej stawki VAT, a podstawa opodatkowania obejmie również wartość gruntu, na którym są one posadowione.

1.  Uprawnienie Kupującego do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (doprecyzowane w piśmie z dnia 9 lutego 2021 r.)

Zdaniem Zainteresowanych, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie Nieruchomości. Taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług – podlega opodatkowana VAT według stawki podstawowej. Planowane nabycie Nieruchomości będzie zatem związane z wykonywaniem przez Kupującego czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego – zdaniem Zainteresowanych – po dokonaniu nabycia Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczność negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący rozliczy zgodnie z przepisami ustawy o VAT fakturę otrzymaną od Sprzedającego dokumentującą nabycie Nieruchomości, kwota podatku naliczonego (m.in. z tego tytułu) będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (w określonym terminie), pod warunkiem, iż nie dokona on obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

W uzupełnieniu stanowiska odnośnie trzeciego z pytań zawartych we wniosku, tj. pytania „Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?” Zainteresowani sprecyzowali, iż z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a transakcja, w odniesieniu do znajdującego się na Nieruchomości budynku nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, a w przypadku budowli Zainteresowani skorzystają z opcji opodatkowania transakcji, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedającego.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.