Interpretacja indywidualna
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
bieżących związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu
rzeczywistego prewspółczynnika oraz obowiązek korekty
kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących na
Infrastrukturę w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 3
ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: gmina
kanalizacja
korekta-korekta podatku naliczonego
odliczenia-prawo do odliczenia
woda
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90c-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 3
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:

        prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z
        Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na
        kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach
        transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia
        2025 r. do 31 maja 2025 r., w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych
        i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia
        2025 r. do 31 maja 2025 r., (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających
        opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT),
        obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących na
        Infrastrukturę w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT z
        możliwością zastosowania prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
        dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji
        zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do
        dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz
        odprowadzania i oczyszczania ścieków, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków
        odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie
        od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług
        dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, (tj. zarówno
        transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych
        niepodlegających VAT).
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 23 września 2025 r. (data
    wpływu 23 września 2025 r.) oraz pismem z 29 września 2025 r. (data wpływu 29 września
    2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6
    ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o
    znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie wodociągów,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki),
    które nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy
    pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym
    zakresie Gmina prowadzi samodzielnie poprzez wydzielony referat Urzędu Gminy (...)
    (dalej: Urząd).
    Wnioskodawca ponosi liczne wydatki bieżące związane z prowadzeniem działalności w
    zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków, tj. w

    szczególności związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury, w tym na jej
    remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące).
    Infrastruktura służy/będzie służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury w
    przeważającej mierze, polegają i polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych
    przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje i
    będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Dodatkowo, Wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na
    dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne,
    z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia
    w Jednostkach, czy też np. na cele przeciwpożarowe (dalej: potrzeby własne
    niepodlegające VAT). Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura
    dokumentów.
    Infrastruktura jest i będzie zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym zakresie -
    do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Jednocześnie, brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z
    Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT.
    W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania
    ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające
    opodatkowaniu VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, do których
    dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki na potrzeby
    własne, niepodlegające VAT.
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy/służyć będzie zarówno działalności
    opodatkowanej VAT - w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie
    umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w
    zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.
    Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące były/są/będą dokumentowane wystawianymi na
    Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami, z wykazanymi na nich kwotami VAT
    naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.
    Gmina pragnie wskazać, że u wszystkich odbiorców wewnętrznych i u zdecydowanej
    większości odbiorców zewnętrznych zamontowane są urządzenia pomiarowe (liczniki). W
    pozostałych przypadkach, tj. w przypadku braku możliwości technicznych do
    zamontowania wodomierza, na potrzeby kalkulacji wskaźnika, Gmina jest w stanie
    wyliczyć ilość wody dostarczonej/odebranych ścieków wg norm zużycia wody określonych
    w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. nr 8, poz. 70 ze zm.).
    W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje
    odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej
    Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp
    /interwencje-psp). Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów
    sześciennych dostarczanej wody w poniższej proporcji jako zużycie na potrzeby własne
    Gminy.
    Mając na względzie, że Gmina rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w
    zakresie odbioru i oczyszczania ścieków 1 stycznia 2025 r., w celu obliczenia szacunkowej

    proporcji dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków bieżących na
    Infrastrukturę, zamierza stosować proporcję obliczoną według następującego wzoru:
    X = Z/(Z + W) x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja
    2025 r.,
          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r.
    W ocenie Gminy, prewspółczynnik zaproponowany dla celów odliczeń części VAT
    naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę ma charakter adekwatny i najlepiej
    odzwierciedla stopień w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do działalności
    gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Ze względu na brak prowadzenia dotychczas przez Gminę działalności gospodarczej w
    zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, proporcja zaproponowana przez
    Gminę ma charakter szacunkowy w rozumieniu art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, w
    związku z czym Gmina będzie zobowiązana do zawiadomienia naczelnika urzędu
    skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo zgodnie z powyższymi
    przepisami ustawy o VAT.
    Gmina dodaje, że w niedługim czasie, ale jeszcze w obecnym roku, planuje zmienić sposób
    zarządzania Infrastrukturą, zgodnie z którym zostanie ona udostępniona podmiotowi
    trzeciemu, który we własnym imieniu i na własną rzecz będzie prowadzić działalność
    gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu
    ścieków na terenie Gminy i wykazywać obrót z tego tytułu w swoich rozliczeniach VAT. Z
    momentem udostępnienia Infrastruktury podmiotowi trzeciemu, Gmina zaprzestanie
    świadczenia usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania
    ścieków. Zakładana koncepcja przewiduje, że po udostępnieniu Infrastruktury podmiotowi
    trzeciemu, to właśnie ten podmiot będzie ponosił samodzielnie wydatki bieżące na
    Infrastrukturę.
    Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego
    Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty kwoty podatku odliczonego od wydatków
    bieżących na Infrastrukturę uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.
    Mając na względzie planowaną jeszcze w tym roku zmianę sposobu zarządzania
    Infrastrukturą, powyższą korektę podatku naliczonego Gmina zamierza dokonać z
    wykorzystaniem proporcji dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków
    związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, ustaloną według następującego wzoru:
    X = Z/(Z + W)x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia
    zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków,

          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia
    w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków.
    Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.; dalej:
    Rozporządzenie) jest obszar (rozmiar) działalności Gminy prowadzonej za pośrednictwem
    Urzędu, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy
    kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności
    Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) - prewspółczynnik ten obrazuje
    działalność gospodarczą Gminy (Urzędu) na tle całej jej działalności. Natomiast przy
    kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar
    działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) - wyżej przedstawiony
    prewspółczynnik obrazuje działalność wodno-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle
    całej działalności Gminy (Urzędu) prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji.
    Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju
    działalności, w ramach prowadzenia której Gmina, za pośrednictwem Urzędu, ponosi
    określone wydatki.
    Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i
    najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem
    Urzędu) samodzielnie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć.
    Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-
    kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku
    wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że
    zaproponowana przez niego metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem,
    zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy
    obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Dopuszczalne jest, w ocenie Wnioskodawcy, stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT
    do działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można
    wyodrębnić z ogólnej działalności Urzędu w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
    Jednocześnie, z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez
    podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez
    niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zdaniem Gminy, oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza
    alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku - rodzaj wydatku i jego
    specyfika również mają istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia
    stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie dla precyzyjnego
    określenia zakresu prawa do odliczenia podatnika w tym obszarze.
    Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z
    całokształtem działalności Urzędu, wykonywanej w kilku, różnych obszarach, nie jest
    możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością
    gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da
    się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych

    transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie
    zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia, bowiem
    odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności
    prowadzonej przez Urząd, z którym dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym
    przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego
    związku.
    Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne
    określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich
    przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w
    reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma
    bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego,
    kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Prewspółczynnik rzeczywisty, w ocenie Gminy, w sposób obiektywny odzwierciedla część
    wydatków na infrastrukturę przypadającą na działalność gospodarczą w zakresie
    prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu gospodarki wodno-kanalizacyjnej.
    Porównanie ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji
    zewnętrznych opodatkowanych VAT do ilości dostarczonej wody oraz ścieków
    odprowadzonych w ramach ogółu transakcji, (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i na
    potrzeby własne) w ocenie Gminy dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania
    tejże infrastruktury w ramach działalności gospodarczej Urzędu.
    Jednocześnie, proponowana przez Gminę proporcja nie jest uzależniona od warunków
    rynkowych dotyczących cen usług odprowadzania ścieków czy dostarczania wody,
                                    3wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m dostarczonej wody oraz
    odprowadzonych ścieków, rabatów, zniżek etc. (w przeciwieństwie do kryterium
    przychodowego). Nie jest ona zatem zależna od wysokości i źródła przychodów/dochodów
    Urzędu wykonanych w danym okresie.
    Ponadto, zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji proporcji odzwierciedla rozwój w
    zakresie działalności gospodarczej Gminy prowadzonej przez Urząd w sposób obiektywny
    i dokładny.
    W ocenie Gminy zatem, proponowany przez nią prewspółczynnik „rzeczywisty”, oparty w
    szczególności o odczyty z liczników, stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i
    proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz
    mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę za
    pośrednictwem Urzędu, działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć.
    W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Wskazany sposób obliczenia proporcji uwzględnia ponadto ilość wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest zdaniem
    Gminy związana wyłącznie z działalnością niepodlegającą VAT i Gmina ilości te zamierza
    ujmować jedynie w mianowniku wzoru.
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę poprzez
    Urząd działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:

      1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę poprzez Urząd
        działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym
        spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Dla
        określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków
        ponoszonych w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej, zdaniem Gminy należy
        skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze
        działalności. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na
        ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach
        transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody i
        odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten
        sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami
        czynności wykonywanych w ramach tego obszaru działalności Gminy,
      2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w
        ramach działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie wskazać, że podatnik,
        który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności
        gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest
        w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju
        czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z
        czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji.
        Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz
        oczyszczonych ścieków (z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do
        odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody i odprowadzonych oraz
        oczyszczonych ścieków poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia
        udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym
        obszarze,
      3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
        posługiwałaby się w tym przypadku wyłącznie ilością metrów sześciennych
        dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków, bez wpływu na
        wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Urzędu, np. obrót terenami
        budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że
        wydatki związane przykładowo z eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnych będą
        służyć działalności wodno-kanalizacyjnej, a nie będą one służyły działalności
        polegającej, np. na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji
        proporcji zaprezentowany przez Gminę, jej zdaniem najlepiej odzwierciedla związek
        konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy,
      4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
        przejrzysty można zweryfikować.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Wniosek dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących
    związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, czyli Infrastrukturą wykorzystywaną w
    zakresie działalności polegającej na zaopatrzeniu w wodę i odbiorze/oczyszczaniu ścieków.
    Opisany prewspółczynnik rzeczywisty Gmina zamierza stosować w odniesieniu do
    wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, czyli zarówno do
    wydatków na infrastrukturę wodociągową, jak i do wydatków na infrastrukturę
    kanalizacyjną.
    Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody oraz odbioru i
    oczyszczania ścieków Gmina rozpoczęła 1 stycznia 2025 r. Jest to związane z tym, że w tym
    dniu Gmina została utworzona na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z
    dnia 1 października 2024 r. w sprawie utworzenia gminy (...) (Dz. U. z 2024 r. poz. 1454)
    poprzez wydzielenie jej terenu z sąsiedniej gminy. Z dniem utworzenia Gminy, przejęła
    zadania tejże gminy związane m.in. z prowadzeniem na jej terenie działalności w zakresie
    zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Do 31 grudnia

    2024 r. działalność z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i
    oczyszczania ścieków na terenie stanowiącym aktualnie obszar Gminy prowadzona była
    przez sąsiednią gminę. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca przed 1 stycznia 2025 r.
    nie istniał.
    Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że przedmiotem Wniosku są wydatki na infrastrukturę
    wodno-kanalizacyjną poniesione od stycznia 2025 r. – dopiero od tej daty Gmina bowiem
    istnieje i może rozporządzać majątkiem, który do niej należy, w tym ponosić wydatki.
    Dodatkowo Gmina pragnie zauważyć, że Wniosek dotyczy jedynie wydatków bieżących.
    Nie są nim objęte wydatki inwestycyjne poniesione na wspomnianą infrastrukturę, a tym
    bardziej wydatki poniesione w tym zakresie przez inny podmiot.
    Raz jeszcze Gmina pragnie podkreślić, że niniejszym wnioskiem objęte są wydatki bieżące
    poniesione na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przez Gminę (...), która istnieje od 1
    stycznia 2025 r. i tylko o wydarzeniach mających miejsce po tej dacie może posiadać
    wiedzę.
    Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia VAT naliczonego od wydatków na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w jakimkolwiek zakresie.
    Pytania
      1) Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
        naliczonego od wydatków bieżących, związanych z Infrastrukturą przy
        zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
        dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji
        zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r.
        do 31 maja 2025 r., w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
        oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1
        stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., (tj. zarówno transakcji zewnętrznych
        podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających
        VAT)?
      2) Czy w razie odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków bieżących
        związanych z Infrastrukturą z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w
        sposób określony w pyt. 1, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty
        kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o
        art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy właściwe będzie
        w tym celu zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
        dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji
        zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r.
        do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody
        oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, w sumie ilości wody dostarczonej i
        ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć
        w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez
        Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, (tj.
        zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i
        potrzeb własnych niepodlegających VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
        od wydatków bieżących, związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu
        rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i
        ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
        podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025
        r., w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w
        ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31
        maja 2025 r., (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu
        VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

      2) W razie odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych
        z Infrastrukturą z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w sposób
        określony w pyt. 1, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty kwoty
        podatku naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o art. 90c
        ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT i właściwe będzie w tym celu zastosowanie
        prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków
        odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
        opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r.
        świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i
        oczyszczania ścieków, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
        oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia
        2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania
        wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, (tj. zarówno transakcji
        zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych
        niepodlegających VAT).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
      I) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez
        podatnika tego podatku,
      II) czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
        niego czynności opodatkowanych VAT.
    Ad I) Nabycie towarów i usług przez podatnika.
    Wnioskodawca pragnie wskazać, że nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków bieżących na Infrastrukturę są wykorzystywane w prowadzonej
    przez niego działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, z tytułu
    wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać,
    że w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie I) powyżej został spełniony.
    Ad II) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi towary i usługi są przez Gminę
    wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie dostarczania

    wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych -
    czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym
    ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby własne, które w opinii
    Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie II), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji, (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym
    określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji)
    dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i
    uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, że intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) odmiennych sposobów
    określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością
    realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały
    warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku
    z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować
    sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i
    usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez
    Ministerstwo Finansów 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony dla
    jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów

    towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST,
    wykorzystywanych jednak przez ta jednostkę organizacyjna do ww. celów, tj. celów
    „mieszanych”.
    Również w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.
    4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że
    „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy
    nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich
    jednostek organizacyjnych uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest
    Miasto - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę
    samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone
    odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku
    inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i
    przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika
    obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z
    działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez dana Jednostkę powierzonej jej działalności zasadne wydaje się
    uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności
    wykonywanej poprzez dana Jednostkę przy wykorzystaniu tych zakupów.
    W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana
    w działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków, kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać
    zmienne w tym zakresie.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust, 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach DKIS.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(...) jak wynika z wyżej cytowanego
    przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu,
    według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

    Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Również, w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art.
    86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia
    proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy
    wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną
    metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i
    tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.
    Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych
    przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów
    administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
    NSA) z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów
    ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania
    działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie
    różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie
    jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.
    Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w
    drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia
    podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego
    działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został
    pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc
    wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w
    odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście
    takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu
    terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej
    reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice
    realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w
    proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością
    opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z 19
    grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
        I FSK 425/18,
        I FSK 715/18,
        I FSK 795/18,
        I FSK 794/18,
        I FSK 1448/18,
        I FSK 1532/18,
    oraz w wyrokach:
        z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
        z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
        z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
        z 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
        z 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.
    Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA
    wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do

    konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na
    różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym
    przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i
    przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowana, i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągowa tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w
    znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza
    regulacjami VAT. Gmina - jak zaznaczono – „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str.
    23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (...) Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej
    interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., możliwość
    wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że
    proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna).
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji miedzy czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Dodatkowo NSA, w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że:
    „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadająca odpowiednio na działalność gospodarczą”.
    Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania
    prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako
    podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT.
    NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT, pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie
    odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, gdyż jest to
    działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym.
    Dodatkowo NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik
    „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej gmin.
    Ponadto w wyroku z 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Wojewódzki Sąd
    Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych
    obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika,
    również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy
    wymienieni w rozporządzeniu MF maja prawo zastosować inny sposób określenia
    proporcji, o ile wykażą że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej

    działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...)
    Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF
    uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w
    oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i
    jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych
    wartości.
    Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.
    O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze
    jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez
    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, to zarówno sposób wyliczenia, jak i
    okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny.
    Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne
    wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do
    obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również - nawet w przypadku oddalenia skargi -
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
        z 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że:
        „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał na możliwość
        stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra
        Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika
        również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest
        jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z
        tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek
        trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu.
        Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT
        może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich
        zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez
        niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości,
        że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej
        precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma
        natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione

        powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności
        gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
        działalności pozostającej poza sferą VAT”,
        z 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że:
        „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
        ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
        najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
        uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji
        uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
        przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór
        bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
        proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne.”
        z 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi - odnosząc
        się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT - wskazał, że „Aby zrealizować cele
        wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
        podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania
        proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki
        sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy
        dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że
        wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
        konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie
        interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem
        dachu lub elewacji budynku świetlicy. (...) w kontekście tych wydatków, sąd
        stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium
        powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności
        gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
        działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można
        jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie
        w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy,
        że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi
        prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać
        sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie
        znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia
        proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć”,
        z 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał,
        że „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu

        terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury,
        uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice
        prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do
        zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust.
        2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
        wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z
        przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
        najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
        sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego
        mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących
        sposobu obliczania proporcji (...).
    Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu
    odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz
    osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy,
    jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego zdarzenia w
    kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że
    skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu odprowadzania
    ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek organizacyjnych, od 1
    stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie
    będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj.
    wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako
    jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością
    gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą
    opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na
    infrastrukturę kanalizacyjna (czy związane są z działalnością gospodarcza Gminy, czy z
    inna jej działalnością), nie przesadza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a
    jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od
    tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z
    powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...).
    W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku
    naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
    podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i
    usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania,
    należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on
    najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku
    naliczonego wyłącznie w części przypadające) na działalność gospodarczą (co do zasady
    dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część
    wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie
    tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (...)
    Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w
    przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są
    one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem
    Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez
    stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla Urzędu)
    nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę poprzez Urząd działalności w

    zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków. W związku z
    tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją
    wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika (lub części działalności prowadzonej poprzez
    Jednostki), jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko
    znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w
    cytowanym już powyżej wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w
    Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy
    interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero
    w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by przychody ze
    wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę, wykorzystywaną zasadniczo na potrzeby transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT
    (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby
    sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym
    celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem
    zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej
    części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...).
    Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjne mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienna od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarcza, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach,
    mają tu znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na
    Infrastrukturę, prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie
    odpowiada/nie będzie odpowiadał najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę
    działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące mają/będą miały
    bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z
    zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i to transakcje w
    zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko
    w tej sferze działalności przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana.

    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. Organ
    udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    Infrastrukturą - proporcji kalkulowanej na podstawie ilości dostarczonej wody i
    odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane
    wynikające z działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków), natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych -
    prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla Urzędu. Na
    możliwość stosowania różnych prewspółczynników, w zależności od obszaru działalności
    wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby
    kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i
    zakładów budżetowych, tj. podmiotów, które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT.
    W konsekwencji z przepisów tych wynika, że w danej JST mogą być dokonywane odliczenia
    częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru
    działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Prewspółczynnik dla wydatków ponoszonych na Infrastrukturę
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, ze względu
    na to, że Gmina nie prowadziła przed 1 stycznia 2025 r. działalności gospodarczej w
    zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków
    odprowadzonych i oczyszczonych w ustalonym, zamkniętym okresie 2025 r., co do
    którego na chwilę obecną Gmina dysponuje danymi, tj. w okresie od 1 stycznia 2025 r. do
    31 maja 2025 r., (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy
    w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków).
    W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby ilość metrów sześciennych dostarczonej wody i
    odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT,
    wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości
    metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków z
    terenu Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji
    zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg
    następującego wzoru:
    X = Z/(Z+W) x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja
    2025 r.,
          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne nie podlegające VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    Prewspółczynnik zaproponowany dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków
    bieżących na Infrastrukturę ma charakter adekwatny i najlepiej odzwierciedla stopień w
    jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku
    podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność
    gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa
    w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić
    naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie
    do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia
    proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
    ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy
    podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Ze względu na brak prowadzenia dotychczas przez Gminę działalności gospodarczej
    zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, proporcja zaproponowana przez Gminę
    ma charakter szacunkowy w rozumieniu art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, w związku z
    czym Gmina będzie zobowiązana do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o
    przyjętych danych wyliczonych szacunkowo zgodnie z powyższymi przepisami ustawy o
    VAT.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT,
    ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą Wnioskodawcy (prowadzoną przez Urząd) w zakresie
    dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta
                            3działalność gospodarcza. Porównanie ilości m dostarczonej wody i odebranych oraz
    oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w opisanych
              3okresie do ilości m dostarczonej wody i odebranych oraz oczyszczonych ścieków w
    ramach potrzeb własnych niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT w opisanych okresie dokładnie ilustruje strukturę wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    Podsumowując, zdaniem Gminy przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków bieżących, związanych z Infrastrukturą przy
    zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., w
    sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu
    wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r., (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w
    odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po
    zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1,
    podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu,
    uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje
    się odpowiednio.
    Natomiast w świetle art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, powyższej korekty dokonuje się w
    deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po
    roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności
    gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

    Gmina zauważa, że po zakończeniu roku będzie zobowiązana do dokonywania korekty
    kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o art. 90c
    ust. 1 oraz 91 ust. 3 ustawy o VAT.
    Z uwagi na zakładaną w 2025 r. zmianę sposobu zarządzania Infrastrukturą, przewidującą,
    że zostanie ona udostępniona podmiotowi trzeciemu, który we własnym imieniu i na
    własną rzecz będzie prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym
    zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków na terenie Gminy i wykazywać
    obrót z tego tytułu w swoich rozliczeniach VAT, stopień wykorzystania Infrastruktury do
    czynności opodatkowanych VAT należało będzie ustalić z uwzględnieniem okresu do
    zakończenia świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków. Z momentem udostępnienia Infrastruktury podmiotowi trzeciemu
    Gmina zaprzestanie bowiem świadczenia usług w zakresie dostarczania wody oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków. Zakładana koncepcja przewiduje również, że po
    udostępnieniu Infrastruktury podmiotowi trzeciemu, to właśnie ten podmiot będzie
    ponosił samodzielnie wydatki bieżące na Infrastrukturę.
    Jako, że na Gminie będzie spoczywał obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego od
    wydatków na Infrastrukturę zasadne jest, aby korekta uwzględniła rzeczywisty stopień
    wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków. Odnośną korektę podatku naliczonego zdaniem Gminy należy
    dokonywać z wykorzystaniem proporcji dla celów odliczeń części VAT naliczonego od
    wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, ustalonej według
    następującego wzoru:
    X=Z/(Z+W) x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia
    zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków,
          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia
    w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków.
    Wykorzystanie danych dotyczących ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków od
    odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych w okresie, gdy Gmina
    świadczy te usługi oraz ustalenie na tej podstawie zakresu, w jakim Infrastruktura jest
    wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT będzie najbardziej adekwatną
    metodą sporządzania korekty podatku odliczonego od wydatków bieżących na
    Infrastrukturę.
    Podsumowując, w przypadku odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków
    bieżących związanych z Infrastrukturą z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w
    sposób określony w pyt. 1, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty kwoty
    podatku naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o art. 90c ust. 1
    oraz 91 ust. 3 ustawy o VAT i właściwe będzie w tym celu zastosowanie prewspółczynnika
    opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1
    stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług
    dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, w sumie ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji
    /zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez

    Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z
    tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały
    powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi
    przepisami prawa krajowego w tym względzie.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do

      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    W myśl art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

    Według art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Według art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    W myśl § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia stanowi, że:
      Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania
      zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
      gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
      tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
      „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia
      proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu
      terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu
      terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
    Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

      # urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy,
        urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
      # jednostki budżetowej,
      # zakładu budżetowego.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są
    sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu
    działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz
    działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X= A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
      podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
      podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
      223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
      kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie natomiast z § 8 Rozporządzenia:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-
      7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach

    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku
    od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa
    publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają

    charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich
    aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie
    np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki
    samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych, podatnik - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - odlicza podatek
    naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a
    wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej,
    jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (Gmina) właścicielem infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy pomocy której prowadzą przede wszystkim
    działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i
    oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym zakresie Gmina prowadzi samodzielnie poprzez
    wydzielony referat Urzędu Gminy (dalej: Urząd). Ponoszą Państwo liczne wydatki bieżące
    związane z prowadzeniem działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz
    odbioru i oczyszczania ścieków, tj. w szczególności związane z utrzymaniem i
    funkcjonowaniem Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki
    bieżące). Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze,
    polegają i polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj.
    m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju
    instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej:
    transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina, w marginalnym zakresie wykonuje
    czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków
    na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w
    szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, czy też np. na cele przeciwpożarowe
    (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT). Infrastruktura jest i będzie wykorzystywana
    przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz -
    w marginalnym zakresie - do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, brak jest możliwości przyporządkowania wydatków
    związanych z Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu
    art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponoszone wydatki bieżące były/są/będą dokumentowane
    wystawianymi na Gminę przez wykonawców fakturami. U wszystkich odbiorców
    wewnętrznych i u zdecydowanej większości odbiorców zewnętrznych zamontowane są
    urządzenia pomiarowe (liczniki). W pozostałych przypadkach, tj. w przypadku braku
    możliwości technicznych do zamontowania wodomierza, na potrzeby kalkulacji wskaźnika,
    Gmina jest w stanie wyliczyć ilość wody dostarczonej/odebranych ścieków wg norm
    zużycia wody określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia
    2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Woda pobierana z
    hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co
    znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie
    internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Dane te są ujmowane przez
    Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej wody w poniższej
    proporcji jako zużycie na potrzeby własne Gminy.

    Gmina rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody,
    odbioru i oczyszczania ścieków 1 stycznia 2025 r., w celu obliczenia szacunkowej proporcji
    dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę,
    zamierza stosować proporcję obliczoną według następującego wzoru:
    X = Z/(Z + W) x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja
    2025 r.,
          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025 r.
    Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody oraz odbioru i
    oczyszczania ścieków Gmina rozpoczęła 1 stycznia 2025 r. Jest to związane z tym, że w tym
    dniu Gmina została utworzona na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z
    dnia 1 października 2024 r. w sprawie utworzenia gminy (...) przez wydzielenie jej terenu z
    sąsiedniej gminy. Z dniem utworzenia Gminy, przejęła ona zadania tejże gminy związane
    m.in. z prowadzeniem na jej terenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w
    wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Do 31 grudnia 2024 r. działalność z zakresu
    zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków na terenie
    stanowiącym aktualnie obszar Gminy prowadzona była przez sąsiednią gminę.
    Przedmiotem Wniosku są wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną poniesione od
    stycznia 2025 r. – dopiero od tej daty Gmina bowiem istnieje i może rozporządzać
    majątkiem, który do niej należy, w tym ponosić wydatki. Gmina nie dokonywała do tej pory
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w
    jakimkolwiek zakresie.
    W analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego w pierwszej kolejności
    powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Ponadto, jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 2d ustawy, podmiot będący
    podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć
    kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji
    przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi
    się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8
    rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego,
    umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji,
    zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez

    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których
    dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Wskazali Państwo, że prewspółczynnik zaproponowany dla celów odliczeń części VAT
    naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę ma charakter adekwatny i najlepiej
    odzwierciedla stopień w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do działalności
    gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie wskazali Państwo, że przy kalkulacji
    prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy
    (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) – a przedstawiony prewspółczynnik obrazuje
    działalność wodno-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy
    (Urzędu) prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Kryteria liczenia
    prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu)
    samodzielnie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć.
    Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-
    kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku
    wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia. Zaproponowana metodologia najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. W
    Państwa ocenie, prewspółczynnik rzeczywisty, w sposób obiektywny odzwierciedla część
    wydatków na infrastrukturę przypadającą na działalność gospodarczą w zakresie
    prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu gospodarki wodno-kanalizacyjnej.
    Porównanie ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji
    zewnętrznych opodatkowanych VAT do ilości dostarczonej wody oraz ścieków
    odprowadzonych w ramach ogółu transakcji, (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i na
    potrzeby własne) dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania tejże infrastruktury
    w ramach działalności gospodarczej Urzędu. Proponowany przez Gminę prewspółczynnik
    „rzeczywisty”, oparty w szczególności o odczyty z liczników, stanowi najbardziej
    adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on
    charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez
    Gminę za pośrednictwem Urzędu, działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych
    nabyć. Wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany sposób obliczenia

    proporcji uwzględnia ponadto ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Woda
    wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest związana wyłącznie z działalnością
    niepodlegającą VAT i Gmina ilości te zamierza ujmować jedynie w mianowniku wzoru. W
    skazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny -
    bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa poprzez Urząd działalności
    oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
        uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Państwa poprzez Urząd
        działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym
        spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT,
        w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w
        ramach działalności wodno-kanalizacyjnej,
        jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę,
        jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
        przejrzysty można zweryfikować.
    W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób
    określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.
    Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji
    dotyczących wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną –
    należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała obniżenie kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika
    odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę
    wodociągową i infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do
    działalności innej niż gospodarcza.
    W związku z tym, że Państwo jako nowoutworzona jednostka samorządu terytorialnego
    powstała 1 stycznia 2025 r. i nie osiągnęła w poprzednim roku podatkowym obrotu, a
    będzie wykonywała czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy oraz czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej, to
    w sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 2e ustawy, dotyczący szacunkowego
    wyliczenia proporcji. Podkreślić należy, że powinni Państwo zawiadomić naczelnika urzędu
    skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca
    następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany
    po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art.
    109 ust. 3.
    Wobec powyższego, w celu wyliczenia prewspółczynnika należy przyjąć dane wyliczone
    szacunkowo, w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Tym samym analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przepisów prawa podatkowego
    prowadzi do stwierdzenia, mają/będą Państwo mieli prawo odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną
    przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i
    ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć, (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT).
    Przy czym, z okoliczności sprawy nie wynika, że ww. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna
    będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku, zatem tak obliczony

    podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem
    VAT, podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości.
    Oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 należy podkreślić, że w Państwa
    sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 2e ustawy, dotyczący szacunkowego wyliczenia
    proporcji. Pomocniczo przy ustalaniu danych przyjętych szacunkowo mogą zostać
    wykorzystane dane, za okres w którym świadczyli Państwo usługi w zakresie dostawy
    wody i odprowadzania ścieków. Posiadane dane pozwolą w precyzyjny sposób oszacować
    prewspółczynnik.
    Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym przysługuje/będzie przysługiwało
    Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, związanych z
    Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium
    ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31
    maja 2025 r., w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w
    ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 maja 2025
    r., (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb
    własnych niepodlegających VAT), uznałem za nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także obowiązku dokonywania korekty kwoty podatku
    naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz art.
    91 ust. 3 ustawy o VAT z możliwością zastosowania prewspółczynnika opartego na
    kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w okresie od 1 stycznia 2025
    r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć w okresie od 1
    stycznia 2025 r. do dnia zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług
    dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT).
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały
    określone w art. 90c i art. 91 ustawy.
    Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy:
      W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego,
      w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest
      obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając
      dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się
      odpowiednio.
    Zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego
      sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22,
      może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
      przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
    Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:
      Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób
      określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby
      on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art.
      90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla
      zakończonego roku podatkowego.
    Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego
    ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co
    do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po
    zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj.
    styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty
    dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.
    Z opisu sprawy wynika, że od 1 stycznia 2025 r. Gmina rozpoczęła prowadzenie
    działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków.
    Ze względu na brak prowadzenia dotychczas przez Gminę działalności gospodarczej w
    zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, proporcja zaproponowana przez
    Gminę ma charakter szacunkowy w rozumieniu art. 86 ust. 2e ustawy o VAT. W związku z
    czym Gmina była zobowiązana zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych
    danych wyliczonych szacunkowo zgodnie z przepisami ustawy o VAT.
    A zatem, stosownie do art. 86 ust. 2e w związku z art. 86 ust. 2a ustawy, Gmina
    rozpoczynając z 1 stycznia 2025 r. wykonywanie działalności gospodarczej i działalności
    innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
    przypadku, nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie było
    możliwe, powinna przyjąć dane wyliczone szacunkowo.
    W rezultacie, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał
    roku następnego), podatnik będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego
    odliczonego według proporcji szacunkowej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego
    roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2
    oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w obecnym roku planują Państwo zmienić sposób
    zarządzania Infrastrukturą, zgodnie z którym zostanie ona udostępniona podmiotowi
    trzeciemu, który we własnym imieniu i na własną rzecz będzie prowadzić działalność
    gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu
    ścieków na terenie Gminy i wykazywać obrót z tego tytułu w swoich rozliczeniach VAT. Z
    momentem udostępnienia Infrastruktury podmiotowi trzeciemu, zaprzestaną Państwo
    świadczenia usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania
    ścieków. Mając na względzie planowaną jeszcze w tym roku zmianę sposobu zarządzania
    Infrastrukturą, powyższą korektę podatku naliczonego zamierzają Państwo dokonać z
    wykorzystaniem proporcji dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków
    związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, ustaloną według następującego wzoru:
    X = Z/(Z + W)x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia
    zakończenia w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków,
          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT w okresie od 1 stycznia 2025 r. do dnia zakończenia
    w 2025 r. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przepisów prawa podatkowego prowadzi do
    stwierdzenia, że w razie odliczenia przez Państwa VAT naliczonego od wydatków bieżących
    na Infrastrukturę z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w sposób określony w
    odpowiedzi na pytanie 1, będą Państwo zobowiązani do dokonywania korekty kwoty
    podatku naliczonego od wydatków na ww. Infrastrukturę w oparciu o art. 90c ust. 1 oraz
    91 ust. 3 ustawy o VAT.
    Zatem skoro mają/będą Państwo mieli prawo odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT w
    sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu
    wszystkich transakcji/zużyć, (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i wartość podatku
    naliczonego wyliczonego do dnia zakończenia działalności po zakończeniu roku według
    danych rzeczywistych ulegnie zmianie w stosunku do podatku odliczonego według
    proporcji szacunkowej, to będą mieli Państwo obowiązek korekty kwoty podatku
    naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę na podstawie art. 90c ust. 1 oraz
    art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.
    A zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego,
    które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania
    interpretacji.

    Wskazać należy, że Organ dokonał oceny prawnej Państwa stanowiska tylko w zakresie
    objętym treścią zadanych pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy a nieobjęte
    pytaniami oraz stanowiskiem, nie były przedmiotem interpretacji indywidualnej.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem
    przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację
    oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego.
    Wyjaśnić należy, że wydając interpretacje w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa
    nie odniosłem się do wyliczeń prewspółczynnika wstępnego. Zgodnie bowiem z zasadą
    samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku
    spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej
    dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem
    prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w
    postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie
    będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność
    gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje
    przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i
    niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących
    przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza,
    że należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy
    zauważyć, że wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i
    co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych
    sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne
    sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości
    przedmiotowej kwestii.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy
    Ordynacja podatkowa.