Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-937/12/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-30
Teza: Proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego w latach 2009-2011 w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: muzeum; odliczenia-odliczenie podatku; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 29 października 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w latach 2009-2011 w związku z realizacją projektu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełnionym w dniu 29 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w latach 2009-2011 w związku z realizacją projektu .

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną. Prowadzi działalność na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działalność ta jest prowadzona w gmachu głównym Muzeum w miejscowości G. oraz trzech oddziałach. Posiada również oddział w miejscowości W., gdzie znajduje się magazyn zbiorów archeologicznych. Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Natomiast zgodnie z art. 2 wyżej wskazanej ustawy, Muzeum realizuje cele określone, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie,
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów,
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych,
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody,
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych,
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych,
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej,
8.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę,
9.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych,
10.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji,
11.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od opodatkowania usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznawane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucję kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zwolnienie powyższe nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach,
2.  wstępu:

1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym,

4.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą,
5.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach,
6.  działalności agencji informacyjnych,
7.  usług wydawniczych,
8.  usług radia i telewizji,
9.  usług ochrony praw.

Muzeum jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek jest odprowadzany od przychodów z tytułu sprzedaży biletów wstępu (8%), sprzedaży wydawnictw (5%), usług związanych z zajęciami edukacyjnymi, organizacją imprez okolicznościowych, sprzedażą pamiątek, opłatą za przewodnika oraz wynajmem pomieszczeń (23%).

W 2008 r. Muzeum przystąpiło do konkursu o dofinansowanie projektu, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Osi Priorytetowej 6 Turystyka i dziedzictwo kulturowe, Działania 6.3. Regionalne dziedzictwo kulturowe o potencjale turystycznym, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Przed podpisaniem umowy, w dniu 25 kwietnia 2008 r., wystąpiło z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od realizowanego projektu. Wskazało, iż nie będzie możliwe odliczenie podatku od towarów i usług, gdyż działalność prowadzona przez Muzeum w tym obiekcie będzie pełnić funkcję muzealną i edukacyjną, a działalność ta jest zwolniona od podatku, a ponadto proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług nie przekroczy 2%. W dniu 25 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, bowiem Muzeum wskazało, iż proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług nie przekroczy 2%. W dniu 31 marca 2009 r. Muzeum podpisało umowę o dofinansowanie ww. projektu.

Biorąc powyższe pod uwagę w okresie realizacji projektu uważano, iż nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od realizowanego projektu i uznawano podatek od towarów i usług jako wydatek kwalifikowany, podlegający zwrotowi ze środków w ramach dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, celem bezpośrednim budowy obiektu było wzbogacenie i podniesienie jakości oferty turystycznej województwa poprzez stworzenie i udostępnienie zwiedzającym infrastruktury wzbogacającej, uzupełniającej i uatrakcyjniającej działalność „G.” Długofalową konsekwencją realizowanego projektu miało być pełne wykorzystanie potencjału kulturowego „G.”, co miało się przyczynić do wzrostu atrakcyjności obiektu, miasta, okolic i całego województwa. Realizacja projektu miała wpłynąć również na wzrost liczby turystów, a także w konsekwencji na korzyści finansowe, poprzez wzrost wpływów Muzeum, pochodzących bezpośrednio ze sprzedaży biletów na „G.”.

W trakcie budowy zakładano, iż w obiekcie będzie prowadzona działalność kulturalna (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług) poprzez tworzenie, upowszechnianie i ochronę kultury, a także w ramach działalności kulturalnej działalność wystawiennicza i edukacyjna (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług), poprzez organizowanie wystaw stałych, czasowych oraz prowadzenie działalności edukacyjnej. Ponadto w obiekcie miały być pomieszczenia przeznaczone dla pracowników zatrudnionych na „G.” W okresie realizacji obiektu Muzeum nie miało możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację projektu do czynności opodatkowanych lub zwolnionych.

Zakończenie projektu nastąpiło w kwietniu 2012 r. W ramach projektu poniesiono wydatki na: roboty budowlane, usługi inżyniera kontraktu, zakupy wyposażenia do sal wystawienniczych (ekspozycja stała, wyposażenie pomieszczenia do zajęć edukacyjnych, zakup stanowisk multimedialnych, projektorów, odtwarzaczy, telewizorów), zakupy wyposażenia do pomieszczeń biurowych (meble, krzesła, komputery), promocję nowego obiektu, „wynagrodzenia bezosobowe” za realizację filmów edukacyjnych na potrzeby wystawy, zakupy drobnych materiałów.

W efekcie rozliczenia przyjęto do użytkowania budynek pawilonu, wyposażenie sal wystawowych, pomieszczenia na zajęcia edukacyjne i pomieszczenia biurowe, rozliczono koszty promocji i drobnych zakupów materiałów. Obecnie, zgodnie z założeniami, pawilon edukacyjno-wystawienniczy jest obiektem muzealnym i pełni funkcję placówki kulturalno-edukacyjnej udostępnianej przez cały rok kalendarzowy. Wybudowany pawilon wykorzystywany jest na cele wystawiennicze, do prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży. Usługi wystawiennicze oraz prowadzone zajęcia edukacyjne dla dzieci i młodzież są to cele statutowe Muzeum. Są to usługi biletowane i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości: bilety wstępu na wystawy 8%, a usługi związane z zajęciami edukacyjnymi – 23%. W budynku mieszczą się również pomieszczenia biurowe dla zatrudnionych pracowników. Ponadto jedno z pomieszczeń jest wynajmowane.

W dniach od 19 czerwca do 11 lipca 2012 r. została przeprowadzona kontrola z realizacji projektu przez pracowników Departamentu Programów Regionalnych Urzędu Marszałkowskiego. W jej wyniku wystosowano zalecenia pokontrolne, w których m.in. zobowiązano Muzeum do uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego od zrealizowanego projektu za lata 2009-2011.

Proporcja, ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług, w poszczególnych latach realizacji projektu wynosiła: w 2009 r. - 12%, w 2010 r. - 18%, a w 2011 r. - 52%. Obecnie Muzeum nie stosuje proporcjonalnego obniżenia kwoty podatku należnego. Podatek należny obniżany jest w przypadku czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (np. sprzedaż biletów, wydawnictw, wynajem pomieszczeń). Pozostałe czynności Muzeum traktuje jako wykonywanie usług kulturalnych, co do których obniżenie kwoty podatku należnego nie przysługuje, bowiem są to usługi zwolnione od podatku.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie:

*   Czy Muzeum miało prawo do odliczenia podatku naliczonego od realizowanego projektu w latach 2009, 2010 i 2011?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego od zrealizowanego projektu w latach 2009, 2010 i 2011.

Muzeum wskazało, iż pawilon jest obiektem, w którym prowadzona jest działalność kulturalna, a także pełni funkcję muzealną i edukacyjną. Jego zdaniem działalność ta, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, jest zwolniona od podatku jako usługa kulturalna (poza „usługami” dotyczącymi sprzedaży biletów wstępu, sprzedaży wydawnictw oraz wynajmu pomieszczeń - z tytułu których odprowadza pobrany podatek od towarów i usług).

Stwierdziło, iż z uwagi na odesłanie do odrębnych przepisów przyjąć należy, że w przypadku, gdy przepis prawa uzna dany podmiot za instytucję o charakterze kulturalnym i podmiot ten będzie świadczył usługi kulturalne na warunkach określonych w przepisie, zastosowanie będzie miało przedmiotowe zwolnienie.

Zaznaczyło, że jest instytucją kulturalną wpisaną do rejestru instytucji kultury, zatem wykonywane, zgodnie z powyższym przepisem usługi kulturalne dają możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podniosło, iż zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od tego, czy podmioty wykonujące działalność kulturalną nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia, czy przeznaczają je na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Muzeum powołało treść art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, po czym wskazało, że zgodnie ze statutem, głównym Jego celem jest działalność określona w powyższym przepisie, a zasadniczym Jego przychodem jest otrzymywana dotacja podmiotowa. Natomiast sprzedaż biletów i wydawnictw oraz usługi edukacyjne są „usługą dodatkową”, a ich częstotliwość jest uzależniona od ilości zwiedzających, sprzedanych wydawnictw, czy korzystających z innych usług.

Podniosło, iż przychody osiągane z wyżej wskazanych tytułów, zgodnie ze statutem, mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej, zatem wymóg nieosiągania w sposób systematyczny zysków z tej działalności i przeznaczania ich na kontynuację lub doskonalenie usług jest spełniony. Wskazało, że możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku świadczonych przez nie usług uzależnione jest także od tego, czy wykonywane usługi są usługami kulturalnymi.

Stwierdziło, iż usługą taką będzie zapewne usługa związana z kulturą, a z uwagi na brak definicji kultury w prawie podatkowym odnieść się trzeba do znaczenia słownikowego, mając na uwadze charakter, jaki ma spełniać ta definicja w tym przypadku. Zdaniem Muzeum, właściwym wydaje się przyjęcie, że „Kultura jest dobrem zbiorowym i zbiorowym dorobkiem, owocem twórczego i przetwórczego wysiłku niezliczonych pokoleń (…). Jest nią całokształt zobiektywizowanych elementów dorobku społecznego, wspólnych szeregowi grup i z racji swej obiektywności ustalonych i zdolnych rozszerzać się przestrzennie”.

Muzeum wskazało, że celem budowy była możliwość gromadzenia i ochrony odkrytych na „G.” w miejscowości S. eksponatów oraz stworzenie placówki kultury, która poprzez swoją działalność będzie realizowała wydarzenia o charakterze edukacyjno-kulturowym i umożliwi zwiedzającym, poprzez utworzenie wystawy stałej oraz wystaw czasowych, przybliżenie dziejów i życia dawnych mieszkańców grodu, a więc prowadzenie usług kulturalnych. Wobec powyższego, uznaje jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z tym, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, który zaistniał w latach 2009-2011, niniejszą interpretację wydaje się na podstawie stanu prawnego obowiązującego w tych latach.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do brzmienia ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl ust. 10 tego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Do dnia 31 marca 2011 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2”.

Należy zaznaczyć, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest ostateczna.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.”

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Muzeum jako samorządowa instytucja kultury prowadzi działalność, na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, w gmachu głównym w miejscowości G. oraz trzech oddziałach. Posiada również oddział w miejscowości W., gdzie znajduje się magazyn zbiorów archeologicznych. Jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest m.in. gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym. Jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług odprowadza podatek z tytułu sprzedaży biletów wstępu (8%), sprzedaży wydawnictw (5%), usług związanych z zajęciami edukacyjnymi, organizacją imprez okolicznościowych, sprzedażą pamiątek, opłatą za przewodnika oraz wynajmem pomieszczeń (23%). W 2008 r. Muzeum przystąpiło do konkursu o dofinansowanie projektu pt. „B.”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013.

W dniu 25 kwietnia 2008 r. wystąpiło z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od realizowanego projektu. Wskazało, iż nie będzie możliwe odliczenie podatku od towarów i usług, gdyż działalność prowadzona przez Muzeum w tym obiekcie będzie pełnić funkcję muzealną i edukacyjną, a działalność ta jest zwolniona od podatku, a ponadto proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług nie przekroczy 2%. W dniu 25 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W dniu 31 marca 2009 r. Muzeum podpisało umowę o dofinansowanie ww. projektu. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, celem bezpośrednim budowy obiektu było wzbogacenie i podniesienie jakości oferty turystycznej województwa poprzez stworzenie i udostępnienie zwiedzającym infrastruktury wzbogacającej, uzupełniającej i uatrakcyjniającej działalność „G.”. Realizacja projektu miała wpłynąć również na wzrost liczby turystów, a także w konsekwencji na korzyści finansowe, poprzez wzrost wpływów Muzeum, pochodzących bezpośrednio ze sprzedaży biletów na „G.”.

W trakcie budowy zakładano, iż w obiekcie będzie prowadzona działalność kulturalna (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług) poprzez tworzenie, upowszechnianie i ochronę kultury, a także w ramach działalności kulturalnej działalność wystawiennicza i edukacyjna (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług), poprzez organizowanie wystaw stałych, czasowych oraz prowadzenie działalności edukacyjnej. Ponadto w obiekcie miały być pomieszczenia przeznaczone dla pracowników zatrudnionych na „G.”.

W okresie realizacji obiektu Muzeum nie miało możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację projektu do czynności opodatkowanych lub zwolnionych.

Zakończenie inwestycji nastąpiło w kwietniu 2012 r. W ramach projektu poniesiono wydatki na: roboty budowlane, usługi inżyniera kontraktu, zakupy wyposażenia do sal wystawienniczych (ekspozycja stała, wyposażenie pomieszczenia do zajęć edukacyjnych, zakup stanowisk multimedialnych, projektorów, odtwarzaczy, telewizorów), zakupy wyposażenia do pomieszczeń biurowych (meble, krzesła, komputery), promocję nowego obiektu, „wynagrodzenia bezosobowe” za realizację filmów edukacyjnych na potrzeby wystawy, zakupy drobnych materiałów.

W efekcie rozliczenia przyjęto do użytkowania budynek pawilonu, wyposażenie sal wystawowych, pomieszczenia na zajęcia edukacyjne i pomieszczenia biurowe, rozliczono koszty promocji i drobnych zakupów materiałów. Obecnie, zgodnie z założeniami, pawilon edukacyjno-wystawienniczy jest obiektem muzealnym i pełni funkcję placówki kulturalno-edukacyjnej udostępnianej przez cały rok kalendarzowy. Wybudowany pawilon wykorzystywany jest na cele wystawiennicze, do prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci i młodzieży. Usługi wystawiennicze oraz prowadzone zajęcia edukacyjne dla dzieci i młodzieży są to cele statutowe Muzeum. Są to usługi biletowane i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości: bilety wstępu na wystawy – 8% oraz usługi związane z zajęciami edukacyjnymi – 23%. W budynku mieszczą się również pomieszczenia biurowe dla zatrudnionych pracowników. Ponadto jedno z pomieszczeń jest wynajmowane.

Proporcja, ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług, w poszczególnych latach realizacji projektu wynosiła: w 2009 r. - 12%, w 2010 r. - 18%, a w 2011 r. - 52%. Obecnie Muzeum nie stosuje proporcjonalnego obniżenia kwoty podatku należnego. Podatek należny obniżany jest w przypadku czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (np. sprzedaż biletów, wydawnictw, wynajem pomieszczeń). Pozostałe czynności, Muzeum traktuje jako wykonywanie usług kulturalnych, co do których obniżenie kwoty podatku należnego nie przysługuje, bowiem są to usługi zwolnione od podatku.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż skoro – jak wskazało Muzeum - w trakcie budowy zakładano, iż ww. obiekt będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych i Muzeum nie było w stanie bezpośrednio przyporządkować poszczególnych wydatków ponoszonych na realizację projektu do jednej z ww. czynności, to – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - w latach 2009-2011 miało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.