Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.4.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym tj. w przypadku zapisów umownych, że podstawą do wystawienia dokumentu uprawniającego do wystawienia faktury jest przedstawiony na koniec okresu rozliczeniowego (okres rozliczeniowy…) obmiar wykonanych w okresie rozliczeniowym robót, lub że rozliczenia między stronami dokonywane będą na podstawie faktur wystawianych w okresach miesięcznych i/lub innych okresach zgodnych z harmonogramem, za datę powstania przychodu należy uznać zgodnie z art. 12 ust. 3c ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; usługi-usługi budowlane; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług montażu stalowych barier drogowych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności 4211Z - roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.

Spółka realizuje przede wszystkim umowy na kontrakty budowlane na podstawie umów podwykonawczych. Co do zasady we wszystkich kontraktach występują strony umowy: Generalny Wykonawca (Zamawiający lub GW) Podwykonawca (Spółka lub PW) oraz Nadzór. Głównym zadaniem Nadzoru jest w imieniu Zamawiającego sprawdzanie ilości i jakości wykonanych prac oraz ich rozliczanie, co zostaje ujęte w miesięcznym protokole odbioru wykonanych prac (zwane także w niektórych umowach - „Przejściowym Świadectwem Płatności”). Inwestorem jest najczęściej Skarb Państwa - GDDKiA. Przedmiot umowy realizowany jest zgodnie z dokumentacją projektową dostarczaną przez Zamawiającego, harmonogramem opracowanym przez Podwykonawcę i zatwierdzonym przez Zamawiającego oraz wycenionym wykazem robót. Opracowany przez Podwykonawcę harmonogram sporządzany jest na podstawie terminów pośrednich wskazanych w Podstawowym harmonogramie dostarczonym przez Zamawiającego.

Wynagrodzenie za przedmiot umowy ustalane jest pomiędzy stronami na mocy porozumienia stron, jako szacunkowe. Faktyczne wynagrodzenie całościowe ustalane jest na podstawie rzeczywiście wykonanych robót, przy czym ceny jednostkowe są niezmienne.

W podpisanych umowach, najczęściej strony ustalają, że całkowita cena zostanie opłacona na podstawie comiesięcznych faktur lub comiesięcznych faktur oraz faktury końcowej. Faktury wystawiane są na podstawie Certyfikatu płatności, Przejściowego świadectwa płatności, Protokołu zaawansowania robót i tym podobnych dokumentów określających stan zaawansowania robót w danym okresie rozliczeniowym.

Podstawą do wystawienia przez GW ww. dokumentów jest przedstawiony przez Spółkę na koniec okresu rozliczeniowego (najczęściej okres rozliczeniowy jeden miesiąc), obmiaru (zestawienia) wykonanych robót w danym okresie rozliczeniowym oraz wszystkich dokumentów wymaganych kontraktem. Certyfikat płatności lub inny dokument wystawiany na koniec okresu rozliczeniowego wystawiany jest przez GW w określonym terminie (np. 7 dni) od zatwierdzenia przez GW otrzymanego od PW obmiaru (zestawienia) wykonanych robót w danym okresie rozliczeniowym.

W przypadku niektórych umów, nieosiągnięcie przez PW stanu zaawansowania robót przewidzianego w Harmonogramie, GW jest uprawniony wstrzymać wystawienie Certyfikatu Płatności Faktury lub innego dokumentu za dany miesiąc do czasu wykonania całości robót objętych Harmonogramem dla danego miesiąca roboczego. Po wykonaniu stosownych brakujących prac za dany miesiąc roboczy wszystkie prace, które miały zostać uwzględnione we wstrzymanym Certyfikacie Płatności Faktury zostaną uwzględnione w kolejnym Certyfikacie Płatności Faktury.

W niektórych umowach w zapisach dotyczących rozliczania częściowego prac strony ustalają, że rozliczenia między stronami dokonywane będą na podstawie faktur wystawianych w okresach miesięcznych i/lub innych okresach zgodnych z harmonogramem na podstawie protokołów zaawansowania robót. Poza takim zapisem, w umowach nie ma innych informacji dotyczących okresów rozliczeniowych, ich zakres zawarty jest dopiero na Protokole odbioru i/lub Certyfikacie płatności.

Proces zgłaszania prac do odbioru wygląda następująco:

Podwykonawca zgłasza gotowość do odbioru wykonanych przez siebie prac, składając odpowiedni wniosek oraz wymaganą dokumentację do Generalnego Wykonawcy, na koniec miesiąca (prace wykonane w danym miesiącu, np. prace wykonane 1 stycznia - 31 stycznia 2017, zgłaszane do 31 stycznia 2017).

Od daty złożenia wniosku Generalny Wykonawca ma określony zapisami w umowie termin na wystawienie Certyfikatu płatności, Przejściowego świadectwa płatności, czy innego dokumentu, upoważniającego do wystawienie faktury VAT (zazwyczaj 30-45 dni).

Główny Wykonawca składa następnie odpowiedni wniosek do Inwestora za pośrednictwem Nadzoru.

Nadzór dokonuje weryfikacji wniosku, dokumentacji, jakości prac, itd., w terminie ok. 30 dni, w zależności od zapisów umownych.

Po tym okresie Nadzór akceptuje, bądź nie złożony wniosek i w przypadku pozytywnej opinii, przekazuje zaakceptowany wniosek Generalnemu Wykonawcy.

Następnie Generalny Wykonawca wystawia Podwykonawcy Certyfikat płatności, Przejściowe świadectwo płatności, Protokół zaawansowania robót i tym podobne dokumenty określające stan zaawansowania robót w danym okresie rozliczeniowym (trwa to zazwyczaj ok. 7-10 dni, ze wzglądu na wymagane podpisy na ww. dokumencie).

Po tym czasie można podpisać protokół odbioru wykonywanych robót przez Nadzór, Generalnego Wykonawcę i Podwykonawcę.

I tak np. zgodnie z harmonogramem Spółka wykonała zakres prac remontowo-budowlanych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 stycznia 2017 r., wyszczególnionych w tabelach rozliczeniowych wykonywanych robót do protokołu odbioru wykonanych robót, zaakceptowanych i sprawdzonych przez Nadzór z książką obmiaru i na tej podstawie sporządzono i podpisano protokół odbioru wykonywanych robót.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym tj. w przypadku zapisów umownych, że podstawą do wystawienia dokumentu uprawniającego do wystawienia faktury jest przedstawiony na koniec okresu rozliczeniowego (okres rozliczeniowy…) obmiar wykonanych w okresie rozliczeniowym robót, lub że rozliczenia między stronami dokonywane będą na podstawie faktur wystawianych w okresach miesięcznych i/lub innych okresach zgodnych z harmonogramem, za datę powstania przychodu należy uznać zgodnie z art. 12 ust. 3c ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady, przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Równocześnie, zgodnie z powołanym w tym przepisie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają przy tym innych, specyficznych regulacji, określających moment powstania przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych. W związku z powyższym, w celu określenia momentu powstania przychodu z tego tytułu należy generalnie stosować wyżej wskazane zasady ogólne.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychody z tytułu świadczenia usług budowlanych odbieranych częściowo, których proces rozliczenia został opisany powyżej, jeśli strony określiły w umowie, że ich odbiory będą dokonywane po wykonaniu w danym okresie rozliczeniowym prac, powinny być generalnie rozpoznane na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.