Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.235.2019.2.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-17
Teza: Nieuznanie dostawy nieruchomości komercyjnej jako sprzedaż przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, z którego strony transakcji mogą zrezygnować po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rezygnacja; sprzedaż; spółki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy dostawa nieruchomości komercyjnej nie będzie traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy nieruchomości komercyjnej

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: stwierdzenia, czy dostawa nieruchomości komercyjnej nie będzie traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy nieruchomości komercyjnej. Wniosek uzupełniono w dniu 25 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie komercyjnego wynajmu kompleksu obiektów magazynowych (dalej jako: Centrum Magazynowe), który to kompleks jest przedmiotem planowanej na drugą połowę 2019 r. umowy sprzedaży.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, czy magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów.

Wnioskodawca wchodzi w skład grupy X:

*   X Sp. z o.o.;
*   Y Sp. z o.o.

W skład Centrum Magazynowego wchodzą:

1.  Środki trwałe Grupa 0:
    *   Działka nr 211/7 (19.009,00 m2).
2.  Środki trwałe Grupa 1:
    *   Hala nr 1 (2.077,00 m2);
    *   Hala nr 2 (2.000,00 m2);
    *   Hala nr 3 (2.077,30 m2);
    *   Hala nr 4 (1.151,00 m2).
3.  Środki trwałe Grupa 2:
    *   Maszt reklamowy;
    *   Przyłącze wodociągowe (poza granicami działki);
    *   Sieci i przyłącza wspólne;
    *   Drogi i place wewnętrzne z oświetleniem;
    *   Plac utwardzony;
    *   Ogrodzenie.
4.  Środki trwałe Grupa 6:
    *   System monitoringu – Centrum Magazynowe;
    *   Transformator 400k VA 15,75/04 kV;
    *   Urządzenie P-POŻ – złącze kablowe;
    *   Instalacja odgromowa;
    *   Brama P-POŻ.
5.  Środki trwałe Grupa 8:
    *   Portiernia;
    *   Przenośny namiot na stelażu (1.125 m2).

Centrum Magazynowe zostało nabyte przez Wnioskodawcę 31 października 2012 r., do ceny nabycia doliczony został podatek VAT. Od dnia 1 listopada 2012 r. jest przedmiotem wynajmu. Od momentu nabycia ww. nieruchomości komercyjnej Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków i budowli na niej zlokalizowanych, przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zakup finansowany był kredytem, oraz pożyczką zaciągniętą od Y Sp. z o.o.

Wynajem powierzchni magazynowych Centrum Magazynowego stanowi dla Wnioskodawcy, w praktyce, zasadniczo jedyną formę prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów. Najemcy płacą Wnioskodawcy wynikający z umów czynsz.

W związku z wynajmem, Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania i obsługi Centrum Magazynowego, m.in.: energii elektrycznej, utrzymania czystości, wody, wywozu nieczystości płynnych, ochrony fizycznej, bieżących napraw i konserwacji, utrzymania terenów zielonych i utwardzonych, gospodarowania odpadami komunalnymi, zarządzania nieruchomością, podatku od nieruchomości, ubezpieczeń majątkowych (dalej jako: „Koszty Utrzymania”). Koszty te są częściowo przenoszone na najemców na mocy zawartych umów.

Poza Kosztami Utrzymania, Wnioskodawca ponosi koszty ogólnoadministracyjne, niezwiązane bezpośrednio ze świadczoną usługą wynajmu powierzchni magazynowych (np. usługi utrzymania terenów zielonych, usługi sprzątania, usługi zarządzania nieruchomością, usługi księgowe, bankowe).

Wnioskodawca planuje sprzedaż Centrum Magazynowego na rzecz nabywcy – w drodze umowy sprzedaży (dalej jako: „Transakcja”). Główną intencją Wnioskodawcy jest realizacja zysku na sprzedaży Centrum Magazynowego, Strony dokładają jednak starań, aby przebieg Transakcji nie zakłócił sposobu bieżącego korzystania z kompleksu przez najemców.

Intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie na nabywcę:

*   prawa własności wszystkich wymienionych powyżej składników wchodzących w skład Centrum Magazynowego;
*   praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, wraz z przekazaniem wpłaconych przez najemców kaucji wynikających z umów najmu;
*   wybranych dokumentów, związanych z Centrum Magazynowym – głównie dokumentacji techniczno-budowlanej.

Z kolei, planowana umowa sprzedaży nie będzie obejmować w swoim przedmiocie przeniesienia na nabywcę:

*   innych niż wskazane powyżej składników majątku obrotowego, takich jak: środki pieniężne, należności;
*   innych niż wskazane powyżej zobowiązań, w szczególności zobowiązań: handlowych oraz finansowych (pożyczki i kredyty zaciągnięte w celu finansowania kosztów nabycia Centrum Magazynowego);
*   pracowników (tj. praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Spółkę umów o pracę) – Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników;
*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie Kosztów Utrzymania – za wyjątkiem umowy na dostarczanie energii elektrycznej, której rozwiązanie przed czasem skutkowałoby dla Wnioskodawcy koniecznością poniesienia z tego tytułu dodatkowych kosztów;
*   innych niż wskazane powyżej praw czy obowiązków;
*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy;
*   innych niż wskazane powyżej dokumentów, związanych z Centrum Magazynowym.

Pismem z dnia 12 czerwca 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.235.2019.1.EZ tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu sprawy o następujące informacje:

1.  czy nabywca Centrum Magazynowego ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji?
2.  czy nabywca ma faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji?
3.  czy majątek Centrum Magazynowego będzie na moment sprzedaży wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy:
    1.  na płaszczyźnie organizacyjnej, tj.:
        1.  czy stanowił będzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?
        2.  czy w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy majątek ten będzie wyodrębniony jako dział, wydział, oddział, itp. i czy wyodrębnienie to będzie wynikało ze statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze?
    2.  na płaszczyźnie finansowej, tj. czy będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?
    3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze?
4.  jednoznaczne wskazanie, które z wymienionych w opisie sprawy środków trwałych wchodzących w skład Centrum Magazynowego stanowią budynki, budowle – w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – lub ich części?
5.  ponadto odrębnie dla każdego obiektu stanowiącego budynek, budowlę lub ich części należy wskazać:
    1.  kiedy Wnioskodawca obiekt nabył/wybudował i czy w związku z nabyciem/wytworzeniem tego obiektu Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
    2.  w jaki sposób obiekt był użytkowany?
    3.  czy obiekt był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?
    4.  czy obiekt był udostępniany przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.)? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne i kiedy obowiązywały?
    5.  czy przed nabyciem przez Wnioskodawcę obiektu nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?
    6.  czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie danego obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli ponosił takie wydatki, to:
        1.  kiedy były one ponoszone?
        2.  czy stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu?
        3.  czy ulepszenie danego obiektu prowadziło do jego przebudowy, tj. dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia?
        4.  czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
        5.  w jaki sposób obiekt był użytkowany po dokonaniu ulepszeń?
        6.  czy obiekt w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?
6.  w związku z zawartą w opisie sprawy informacją o treści „Wynajem powierzchni magazynowych Centrum Magazynowego stanowi dla Wnioskodawcy, w praktyce, zasadniczo jedyną formę prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów” należy wyjaśnić, czy po sprzedaży majątku składającego się na Centrum Magazynowe działalność gospodarcza przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie kontynuowana, czy przedsiębiorstwo zostanie zlikwidowane?

W piśmie z dnia 21 czerwca 2019 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1. Zauważyć należy, że możliwości poznawcze Wnioskodawcy, odnoszące się do zamiarów nabywcy Centrum Magazynowego, posiadają charakter ograniczony. Całokształt jednak okoliczności transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, że nabywca Centrum Magazynowego nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Okoliczności te Wnioskodawca przytacza poniżej:

*   w toku prac przygotowawczych do zawarcia transakcji, nabywca Centrum Magazynowego za cel nabycia Centrum Magazynowego wskazywał chęć prowadzenia w nim działalności polegającej na produkcji mebli;
*   niezależnie od powyższego, nabywca Centrum Magazynowego komunikował również chęć wypełnienia zobowiązań wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu, których stroną stanie się on, z mocy prawa, po nabyciu Centrum Magazynowego (co faktycznie sprowadza się do kontynuowania wynajmu w okresie obowiązywania tych umów). Jako intencję wskazywał chęć uniknięcia ryzyka poniesienia dodatkowych kosztów związanych z przedwczesnym rozwiązaniem tych umów;
*   jednym z zapisów zawartej pomiędzy stronami Transakcji „Przedwstępnej umowy sprzedaży pod warunkiem” jest zobowiązanie się Wnioskodawcy do uzyskania zmiany sposobu użytkowania trzech hal magazynowych i dokonania przekształcenia ich użytkowania, w ten sposób, że stanowić one będą hale produkcyjno-magazynowe, co ma zostać potwierdzone odpowiednimi dokumentami. W cel ten wpisuje się wydane przez Starostę zaświadczenie o dokonaniu zgłoszenia zamiaru zmiany sposobu użytkowania Hali nr 3 na wymaganą w umowie funkcjonalność. Realizując wskazany powyżej zapis umowny, Wnioskodawca zainicjował ponadto procedurę administracyjną zmierzającą do zmiany sposobu użytkowania, na produkcyjną, Hali nr 2 oraz jest w trakcie przygotowań do przeprowadzenia tożsamej procedury w stosunku do Hali nr 1.

Powyższe stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność potwierdzającą brak zamiaru kontynuowania przez nabywcę dotychczasowej działalności, który to zamiar zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi wydanymi przez Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r., byłby jedną z głównych okoliczności popierających kwalifikację „zbycia przedsiębiorstwa”. „Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem na moment zawarcia transakcji – było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych.” – Objaśnienia podatkowe wydane przez Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r.

Ad 2. Przedmiotem transakcji są jedynie wymienione we wniosku o interpretację składniki majątkowe, stanowiące łącznie Centrum Magazynowe. Naturalną konsekwencją powyższego jest natomiast konieczność przekazania nabywcy Centrum Magazynowego również wybranych dokumentów związanych z Centrum Magazynowym – głównie dokumentacji techniczno-budowlanej. Z uwagi z kolei na fakt, że Centrum Magazynowe stanowi przedmiot wynajmu, z mocy prawa nabywca Centrum Magazynowego stanie się również stroną praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu, wraz z przekazaniem wpłaconych przez najemców kaucji wynikających z umów najmu. W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwym kontynuowanie działalności prowadzonej, dotychczas przez Wnioskodawcę w oparciu jedynie o wskazane powyżej składniki, tj. bez: elementu finansującego (środki pieniężne, należności, finansowanie zewnętrzne), określonej formy organizacji, kapitału ludzkiego, zawarcia szeregu umów w zakresie Kosztów Utrzymania, organizacji ksiąg rachunkowych.

Ad 3. Majątek Centrum Magazynowego stanowi jedynie zespół aktywów, z mocy prawa połączony z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu. Na moment sprzedaży nie będzie zatem podlegał w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy żadnej ze wskazanych w pytaniu form wyodrębnienia.

Ad 4. Wymienione w opisie sprawy środki trwałe stanowiące budynki to:

*   Hala nr 1 (2.077,00 m2);
*   Hala nr 2 (2.000,00 m2);
*   Hala nr 3 (2.077,30 m2);
*   Hala nr 4 (1.151,00 m2).

Z kolei, wymienione w opisie sprawy środki trwałe stanowiące budowle to:

*   Maszt reklamowy;
*   Przyłącze wodociągowe (poza granicami działki);
*   Sieci i przyłącza wspólne;
*   Drogi i place wewnętrzne z oświetleniem;
*   Plac utwardzony;
*   Ogrodzenie.

Ad 5a. Wszystkie obiekty stanowiące budynek, budowlę lub ich części zostały nabyte dnia 31 października 2012 r. oraz Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.

Ad 5b. Jako że Centrum Magazynowe było przedmiotem wynajmu, wszystkie obiekty stanowiące budynek, budowlę lub ich części przeznaczone były do użytku najemców.

Ad 5c. Żaden obiekt stanowiący budynek, budowlę lub ich części nie był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Ad 5d. Powierzchnia wskazanych powyżej budynków wynajmowana była przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych od 1 listopada 2012 r. Umowy te były odpłatne. Budowle stanowią natomiast integralną część Centrum Magazynowego, a korzystanie z nich jest niezbędne do wykonywania praw przysługujących najemcy powierzchni budynków. Nie stanowią one jednak wprost przedmiotu umowy najmu, co wynika z ich służebnego charakteru, w stosunku do budynków. Taki sposób organizacji prawnego stosunku najmu jest powszechnie stosowaną praktyką rynkową.

Ad 5e. Wnioskodawca nie może w sposób wiążący wypowiadać się na temat zdarzeń dotyczących Centrum Magazynowego, mających miejsce w okresie, w którym nie był on jego właścicielem. Zauważyć jednak należy, że wszystkie obiekty stanowiące budynek, budowlę lub ich części zostały nabyte przez Wnioskodawcę dnia 31 października 2012 r. oraz Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Ponadto w stosunku do tych obiektów Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Skonkludować zatem należy, że o ile do pierwszego zasiedlenia nie doszło przed nabyciem obiektów przez Wnioskodawcę, doszło do niego w ramach tego nabycia. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowi opis wystarczający do udzielenia odpowiedzi na pytania zadane we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r.

Ad 5f. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do następujących obiektów we wskazanych poniżej okresach:

*   Hala nr 1 (2.077,00 m2) – sierpień 2018, kwiecień 2019;
*   Hala nr 2 (2.000,00 m2) – listopad 2015, listopad 2017;
*   Hala nr 3 (2.077,30 m2) – marzec 2019;
*   Hala nr 4 (l.151,00 m2) – luty 20l5.

W odniesieniu do każdego z wymienionych powyżej obiektów:

*   łączne wydatki na jego ulepszenie nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu;
*   ulepszenie prowadziło do jego przebudowy;
*   Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.

Po ulepszeniu obiekty te w dalszym ciągu pozostawały przedmiotem wynajmu oraz w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez co najmniej 5 lat.

Ad 6. Na dzień dzisiejszy nie podjęto jeszcze ostatecznych decyzji w zakresie dalszych losów Wnioskodawcy. W związku z faktem sprzedaży całości majątku, jednym z możliwych, ale nie przesądzonych, scenariuszy jest likwidacja Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa w przyszłości nieruchomości komercyjnej nie będzie traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do dostawy w przyszłości nieruchomości komercyjnej będzie miało zastosowanie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego strony Transakcji mogą zrezygnować po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prawidłowe jest stanowisko, że dostawa w przyszłości nieruchomości komercyjnej nie powinna być traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Prawidłowe jest stanowisko, że do dostawy nieruchomości komercyjnej będzie miało zastosowanie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego strony Transakcji mogą zrezygnować po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zbycia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jak również „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, lecz podlega opodatkowaniu VAT na zasadach wynikających z ustawy o VAT – jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przedsiębiorstwo” oraz jego „zorganizowana część” ma kluczowe znaczenie dla określenia konsekwencji podatkowych VAT planowanej przez Wnioskodawcę Transakcji. Wnioskodawca przeprowadził stosowną analizę w zakresie planowanej Transakcji, którą przedstawia poniżej.

Przedsiębiorstwo

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego (dalej jako: „KC”). Ustawodawca w ww. przepisie wyszczególnił, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa:

1.  Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa).
2.  Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości.
3.  Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.
4.  Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne.
5.  Koncesje, licencje i zezwolenia.
6.  Patenty i inne prawa własności przemysłowej.
7.  Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne.
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa.
9.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle uregulowań zawartych w art. 55 (1) KC, będące przedmiotem Transakcji składniki majątkowe sprzedającego, tj.

*   prawo własności wszystkich wymienionych w punkcie 2 składników wchodzących w skład Centrum Magazynowego;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, wraz z przekazaniem wpłaconych przez najemców kaucji wynikających z umów najmu;
*   wybrane dokumenty, związane z Centrum Magazynowym – głównie dokumentacja techniczno-budowlana.

nie tworzą „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 55 (1) KC. Przedmiotem Transakcji są jedynie niektóre z elementów wymienionych w powyższym przepisie. W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia innych składników definiujących przedsiębiorstwo, w tym w szczególności:

*   innych niż wskazane powyżej składników majątku obrotowego, takich jak: środki pieniężne, należności;
*   innych niż wskazane powyżej zobowiązań, w szczególności zobowiązań: handlowych oraz finansowych (pożyczki i kredyty zaciągnięte w celu finansowania kosztów nabycia Centrum Magazynowego);
*   pracowników (tj. praw i obowiązków, wynikających z zawartych przez Spółkę umów o pracę) – Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników;
*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie Kosztów Utrzymania – za wyjątkiem umowy na dostarczanie energii elektrycznej, której rozwiązanie przed czasem skutkowałoby dla Wnioskodawcy koniecznością poniesienia z tego tytułu dodatkowych kosztów;
*   innych niż wskazane powyżej praw czy obowiązków;
*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy;
*   innych niż wskazane powyżej dokumentów, związanych z Centrum Magazynowym.

Należy także zauważyć, że przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanego, samodzielnego zbioru, który w sposób celowościowy i funkcjonalny umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. W postaci w jakiej nastąpi sprzedaż, przedmiot Transakcji nie będzie automatycznie zdatny do prowadzenia przez kupującego działalności gospodarczej, a warunki do tego będzie musiał stworzyć sam kupujący po dokonaniu Transakcji. Kupujący zobowiązany będzie do samodzielnego zapewnienia finansowania bieżącej działalności, zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, a także zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych, w tym związanych z zarządzaniem budynkiem oraz niemal wszystkimi ponoszonymi Kosztami Utrzymania.

Co równie istotne, intencją stron nie jest docelowe kontunuowanie przez kupującego prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę działalności. Kupujący zamierza tę działalność kontynuować wyłącznie do czasu obowiązywania zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu i jedynie z powodu ryzyka poniesienia dodatkowych kosztów związanych z ich przedwczesnym rozwiązaniem. Kupujący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli i tym celom służyć ma w przyszłości nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji. Jednym z zapisów zawartej pomiędzy stronami Transakcji „Przedwstępnej umowy sprzedaży pod warunkiem” jest zobowiązanie się Wnioskodawcy do uzyskania zmiany sposobu użytkowania trzech hal magazynowych i dokonania przekształcenia ich użytkowania, w ten sposób, że stanowić one będą hale produkcyjno-magazynowe, co ma zostać potwierdzone odpowiednimi dokumentami. W cel ten wpisuje się wydane przez Starostę zaświadczenie o dokonaniu zgłoszenia zamiaru zmiany sposobu użytkowania jednej ze wspomnianych powyżej hal na wymaganą w umowie funkcjonalność. Powyższe stanowi, w ocenie Wnioskującego, okoliczność potwierdzającą brak zamiaru kontynuowania przez nabywcę dotychczasowej działalności, co zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi wydanymi przez Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r., jest jedną z głównych okoliczności popierającą kwalifikację „zbycia przedsiębiorstwa”. „Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem – na moment zawarcia transakcji – było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych” – Objaśnienia podatkowe wydane przez Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r.

Wreszcie sama Transakcja nie obejmuje żadnego (poza nieruchomościami) z istotnych elementów przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, a za takie nie należy traktować praw i obowiązków (w tym kaucji) wynikających z umów z najemcami, które przechodzą na kupującego z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego).

Stąd Transakcja nie będzie stanowiła czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo – w rozumieniu art. 55 (1) KC, a tym samym w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dokonując wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy także mieć na względzie, że przewidziane przez niego wyłączenie z opodatkowania VAT tego rodzaju czynności jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W tym kontekście interpretacji pojęć „przedsiębiorstwa” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (vide: wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Wykładni tej ostatniej dokonał TSUE wskazując, że twierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/l12/WE), wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (vide wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10). Analogicznie TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów” (vide wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu KC i w związku z tym w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa

Definicję pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wedle którego: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (…) 27e) zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze specyfikę modelu biznesowego Wnioskodawcy, który charakteryzuje się wydzieleniem ze struktur grupy kapitałowej Wnioskodawcy w formie tzw. spółki celowej, zakres przedmiotu planowanej Transakcji nie stanowi wyodrębnionego zespołu składników majątkowych w ramach Spółki, gdyż ta jako taka została powołana jako wyodrębniona działalność grupy kapitałowej Wnioskodawcy, a tym samym przedmiot planowanej Transakcji nie może stanowić zorganizowanej części jej przedsiębiorstwa.

Odnosząc się bezpośrednio do pojęcia „zorganizowanej część przedsiębiorstwa” z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy wskazać, że na gruncie ustawy o VAT przedmiot obrotu można określić jako zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ad 1). Podstawowym wymogiem kwalifikacji zbywanych składników mienia jako „zorganizowanej część przedsiębiorstwa” jest, by stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Przedmiot Transakcji obejmuje aktywa przede wszystkim o charakterze materialnym (w szczególności środki trwałe). Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast:

*   zobowiązania, zarówno handlowe, jak i finansowe,
*   prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów dotyczących Kosztów Utrzymania,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę – Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników,
*   prawa i obowiązki wynikające z innych umów cywilnoprawnych.

Co istotne, w orzecznictwie sądów administracyjnych wyodrębnić można pogląd, że sam fakt niezatrudniania pracowników etatowych do utrzymania nieruchomości, stanowi poparcie tezy, że nieruchomość taka nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

„Naczelny Sąd Administracyjny uważa natomiast, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Skoro Spółka kadry takiej nie posiadała, to oczywiste jest, że nie może być to argument świadczący o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wręcz przeciwnie – powyższa okoliczność świadczy o tym, że utrzymanie nieruchomości nie jest czynnością na tyle złożoną, by Spółka zmuszona była do zatrudniania etatowych pracowników. W związku z powyższym brak zatrudniania pracowników świadczy o tym, że nieruchomość nie mogła być postrzegana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa” – Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17.

Ad 2). Drugim wymogiem kwalifikacji składników mienia jako „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jest wydzielenie ich w istniejącym przedsiębiorstwie sprzedającego (vide interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. nr IPPP3/45l2-735/l5-4/k.p., z dnia 13 listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-891/15-2/MT, z dnia 13 listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-892/15-2/MAO). Wydzielenie (wyodrębnienie) to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej i funkcjonalnej oraz finansowej.

Przedmiot Transakcji nie został przez Wnioskodawcę wyodrębniony w jego strukturze wewnętrznej pod względem prawnym (tzn. nie stanowi on wyodrębnionego działu, oddziału, wydziału ani zakładu, jak również innej wyodrębnionej jednostki wewnętrznej), nie istnieje także inna forma wyodrębnienia organizacyjnego składników będących przedmiotem Transakcji (np. nie są objęte wyodrębnionymi procedurami odnośnie zarządzania lub raportowania), w tym nawet o niesformalizowanym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne nie zachodzi, gdy brak bądź znikomy zakres ew. przyporządkowanych uprawnień, majątku, personalnego jednostki wewnętrznej, rozważanej jako potencjalnie „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, jest niewystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstw. Taka sytuacja niewątpliwie ma miejsce w przypadku składników planowanych do zbycia przez Spółkę w ramach Transakcji. Obejmują one wyłącznie majątek niewyodrębniony ani operacyjnie ani formalnie w strukturze Spółki, w przeważającej części efektywne wykorzystywanie którego nie jest możliwe bez wykorzystania pozostałych struktur organizacyjnych oraz obszarów działalności operacyjnej Wnioskodawcy, takich jak zapewnienie finansowania bieżącej działalności, zarządzania nieruchomością, dostaw mediów, czy też pracowników.

W związku z powyższym w odniesieniu do ogółu składników planowanych do zbycia przez sprzedającego w ramach Transakcji wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne nie występuje.

W zakresie samodzielności finansowej przedmiotu Transakcji należy wskazać, że nie dysponuje on własnymi zasobami finansowymi (brak przyporządkowania środków pieniężnych oraz pozostałych składników kapitału obrotowego netto), co rzutuje bezpośrednio na brak samodzielności w utrzymywaniu płynności finansowej. W związku z powyższym w odniesieniu do planowanej Transakcji wyodrębnienie finansowe nie występuje.

Ad 3) i 4). Wreszcie, wymogiem kwalifikacji zbywanych składników majątkowych jako „zorganizowanej część przedsiębiorstwa” jest, by przeznaczone były do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógł stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Aby w rozumieniu przepisów ustawy o VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) – vide interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-29l/11/DK), wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Prawno-podatkowa kwalifikacja składników majątku zbywcy i skutków prawnych rozporządzenia nimi nie zależy bowiem od zdarzeń przyszłych i niepewnych (jak realizowanie przez te elementy zadań gospodarczych zaistniałe dopiero u nabywcy). W wyroku w sprawie C-497/01 TSUE zwracał uwagę na decydujący o wyłączeniu z opodatkowania charakter funkcjonalnego, a nie organizacyjnego związku składników materialnych i niematerialnych. Podstawowe znaczenie dla kwalifikacji składników majątku jako „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” ma przesłanka możliwości uznania danego zespołu składników majątkowych u ich zbywcy za potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Składniki planowane do zbycia przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym w taki sposób, że jest możliwe prowadzenie przez nie samodzielnej działalności. Samo przekazanie kupującemu nieruchomości z Infrastrukturą towarzyszącą jest niewystarczające dla przystąpienia do wykonywania na nich działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” nie jest zespół składników majątkowych, które dopiero po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu przez nabywcę szeregu koniecznych działań (np. zapewnienie finansowania, zarządzania nieruchomością oraz dostawy mediów) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział, itp.), ale taki zespół składników majątkowych, który już w chwili zbywania jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej – vide wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15).

Zbycie składników majątkowych w postaci nieruchomości zabudowanej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, lecz nie w pełni zdolnych do samodzielnego funkcjonowania, nie spełnia warunków do uznania za zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Przedmiot Transakcji w chwili przekazania kupującemu nie będzie zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Aktywa te nie będą mogły być wykorzystane bez podjęcia przez kupującego dodatkowych działań, w tym zapewnienia finansowania, zaciągania dodatkowych zobowiązań, które umożliwią dopiero prowadzenie działalności o ww. charakterze, w szczególności niezbędne będzie zawarcie umów na dostawy mediów, umowy z zarządcą nieruchomością i innych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zbywane składniki majątkowe, nie będą samodzielnie mogły służyć działalności kupującego. Kupujący nabędzie jedynie poszczególne składniki majątkowe, które dopiero po włączeniu do reszty swojego majątku i podjęciu określonych działań będą mogły funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem planowanej Transakcji będą tylko wybrane składniki majątkowe, niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że opisana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Transakcja podlegała będzie opodatkowaniu VAT na zasadach wynikających z ustawy o VAT (jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju).

Ad 2.

Poniżej Wnioskodawca przytacza pozostałą część argumentacji dotyczącą zwolnienia z podatku VAT.

W myśl ustawy o VAT dostawa budynków i budowli lub ich części jest opodatkowana VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sytuacji gdyby zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znalazło zastosowania wówczas należałoby przeanalizować transakcję pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy zastosowanie znajduje pierwsze z ww. zwolnień od VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy względem budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie. W ocenie Wnioskodawcy oraz w zgodzie z aktualnym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), polskich sądów administracyjnych oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” należy rozumieć szerzej niż jedynie „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi”. Do pierwszego zasiedlenia dochodzi również w przypadku używania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika.

TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia wskazał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. l-118, dalej: „Dyrektywa”). Zdaniem TSUE literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy, jak również analiza kontekstu i celów założonych w Dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – państwa członkowskie nie są upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma zatem miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Już wcześniej kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, w którym NSA stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Sąd zwrócił uwagę na niezgodność polskich przepisów z Dyrektywą oraz bezpodstawne różnicowanie strony postępowania, która po wybudowaniu budynku używała jego część na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższa interpretacja pojęcia „pierwszego zasiedlenia” znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych, przykładowo: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 stycznia 2018 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.657.2017.2.RG), czy też z dnia 24 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.653.2017.l.RR).

Wskazać ponadto należy, że z uwagi na fakt, że:

*   Centrum Magazynowe nabyte zostało dnia 31 października 2012 r. w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT,
*   od momentu nabycia Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   Wnioskodawca rozpoczął wynajem Centrum Magazynowego, w wykonaniu czynności opodatkowanych z dniem 1 listopada 2012 r.

wypełnione zostały również znamiona pojęcia „pierwszego zasiedlenia” określone w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Skonkludować również należy, że do pierwszego zasiedlenia Centrum Magazynowego doszło najpóźniej w dniu 31 października 2012 r.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż w drugiej połowie 2019 r. nieruchomości komercyjnych powinna korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego strony Transakcji mogą zrezygnować po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Natomiast – jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy – zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie komercyjnego wynajmu kompleksu obiektów magazynowych, który to kompleks jest przedmiotem planowanej na drugą połowę 2019 r. umowy sprzedaży. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, czy magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów. W skład Centrum Magazynowego wchodzą: Działka nr 211/7 (19.009,00 m2), Hala nr 1 (2.077,00 m2), Hala nr 2 (2.000,00 m2), Hala nr 3 (2.077,30 m2), Hala nr 4 (1.151,00 m2), Maszt reklamowy, Przyłącze wodociągowe (poza granicami działki), Sieci i przyłącza wspólne, Drogi i place wewnętrzne z oświetleniem, Plac utwardzony, Ogrodzenie, System monitoringu – Centrum Magazynowe, Transformator 400k VA 15,75/04 kV, Urządzenie P-POŻ – złącze kablowe, Instalacja odgromowa, Brama P-POŻ, Portiernia, Przenośny namiot na stelażu (1.125 m2). Centrum Magazynowe zostało nabyte przez Wnioskodawcę 31 października 2012 r., do ceny nabycia doliczony został podatek VAT. Od dnia 1 listopada 2012 r. jest przedmiotem wynajmu. Od momentu nabycia ww. nieruchomości komercyjnej Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków i budowli na niej zlokalizowanych, przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zakup finansowany był kredytem oraz pożyczką. Wynajem powierzchni magazynowych Centrum Magazynowego stanowi dla Wnioskodawcy, w praktyce, zasadniczo jedyną formę prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów. Najemcy płacą Wnioskodawcy wynikający z umów czynsz. W związku z wynajmem, Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania i obsługi Centrum Magazynowego, m.in.: energii elektrycznej, utrzymania czystości, wody, wywozu nieczystości płynnych, ochrony fizycznej, bieżących napraw i konserwacji, utrzymania terenów zielonych i utwardzonych, gospodarowania odpadami komunalnymi, zarządzania nieruchomością, podatku od nieruchomości, ubezpieczeń majątkowych. Koszty te są częściowo przenoszone na najemców na mocy zawartych umów. Poza Kosztami Utrzymania, Wnioskodawca ponosi koszty ogólnoadministracyjne, niezwiązane bezpośrednio ze świadczoną usługą wynajmu powierzchni magazynowych (np. usługi utrzymania terenów zielonych, usługi sprzątania, usługi zarządzania nieruchomością, usługi księgowe, bankowe). Wnioskodawca planuje sprzedaż Centrum Magazynowego na rzecz nabywcy – w drodze umowy sprzedaży. Główną intencją Wnioskodawcy jest realizacja zysku na sprzedaży Centrum Magazynowego. Strony dokładają jednak starań, aby przebieg Transakcji nie zakłócił sposobu bieżącego korzystania z kompleksu przez najemców. Intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie na nabywcę: prawa własności wszystkich wymienionych powyżej składników wchodzących w skład Centrum Magazynowego; praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, wraz z przekazaniem wpłaconych przez najemców kaucji wynikających z umów najmu; wybranych dokumentów, związanych z Centrum Magazynowym – głównie dokumentacji techniczno-budowlanej. Z kolei planowana umowa sprzedaży nie będzie obejmować w swoim przedmiocie przeniesienia na nabywcę: innych niż wskazane powyżej składników majątku obrotowego, takich jak: środki pieniężne, należności, innych niż wskazane powyżej zobowiązań, w szczególności zobowiązań: handlowych oraz finansowych (pożyczki i kredyty zaciągnięte w celu finansowania kosztów nabycia Centrum Magazynowego), pracowników (tj. praw i obowiązków, wynikających z zawartych przez Spółkę umów o pracę) – Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie Kosztów Utrzymania – za wyjątkiem umowy na dostarczanie energii elektrycznej, której rozwiązanie przed czasem skutkowałoby dla Wnioskodawcy koniecznością poniesienia z tego tytułu dodatkowych kosztów, innych niż wskazane powyżej praw czy obowiązków, ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, innych niż wskazane powyżej dokumentów, związanych z Centrum Magazynowym. Zauważyć należy, że możliwości poznawcze Wnioskodawcy, odnoszące się do zamiarów nabywcy Centrum Magazynowego, posiadają charakter ograniczony. Całokształt jednak okoliczności transakcji, w ocenie Wnioskodawcy. prowadzi do wniosku, że nabywca Centrum Magazynowego nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. W toku prac przygotowawczych do zawarcia transakcji nabywca Centrum Magazynowego za cel nabycia Centrum Magazynowego wskazywał chęć prowadzenia w nim działalności polegającej na produkcji mebli, niezależnie od powyższego, nabywca Centrum Magazynowego komunikował również chęć wypełnienia zobowiązań wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu, których stroną stanie się on, z mocy prawa, po nabyciu Centrum Magazynowego (co faktycznie sprowadza się do kontynuowania wynajmu w okresie obowiązywania tych umów). Jako intencję wskazywał chęć uniknięcia ryzyka poniesienia dodatkowych kosztów związanych z przedwczesnym rozwiązaniem tych umów, jednym z zapisów zawartej pomiędzy stronami Transakcji „Przedwstępnej umowy sprzedaży pod warunkiem” jest zobowiązanie się Wnioskodawcy do uzyskania zmiany sposobu użytkowania trzech hal magazynowych i dokonania przekształcenia ich użytkowania, w ten sposób, że stanowić one będą hale produkcyjno-magazynowe, co ma zostać potwierdzone odpowiednimi dokumentami. W cel ten wpisuje się wydane przez Starostę zaświadczenie o dokonaniu zgłoszenia zamiaru zmiany sposobu użytkowania Hali nr 3 na wymaganą w umowie funkcjonalność. Realizując wskazany powyżej zapis umowny, Wnioskodawca zainicjował ponadto procedurę administracyjną zmierzającą do zmiany sposobu użytkowania, na produkcyjną, Hali nr 2 oraz jest w trakcie przygotowań do przeprowadzenia tożsamej procedury w stosunku do Hali nr 1. Powyższe stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność potwierdzającą brak zamiaru kontynuowania przez nabywcę dotychczasowej działalności, który to zamiar zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi wydanymi przez Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r., byłby jedną z głównych okoliczności popierających kwalifikację „zbycia przedsiębiorstwa”. Przedmiotem transakcji są jedynie wymienione we wniosku o interpretację składniki majątkowe, stanowiące łącznie Centrum Magazynowe. Naturalną konsekwencją powyższego jest natomiast konieczność przekazania nabywcy Centrum Magazynowego również wybranych dokumentów związanych z Centrum Magazynowym – głównie dokumentacji techniczno-budowlanej. Z uwagi z kolei na fakt, że Centrum Magazynowe stanowi przedmiot wynajmu, z mocy prawa nabywca Centrum Magazynowego stanie się również stroną praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu, wraz z przekazaniem wpłaconych przez najemców kaucji wynikających z umów najmu. W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwym kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w oparciu jedynie o wskazane powyżej składniki, tj. bez: elementu finansującego (środki pieniężne, należności, finansowanie zewnętrzne), określonej formy organizacji, kapitału ludzkiego, zawarcia szeregu umów w zakresie Kosztów Utrzymania, organizacji ksiąg rachunkowych. Majątek Centrum Magazynowego stanowi jedynie zespół aktywów, z mocy prawa połączony z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu. Na moment sprzedaży nie będzie zatem podlegał w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnieniu na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wymienione w opisie sprawy środki trwałe stanowiące budynki to: Hala nr 1, Hala nr 2, Hala nr 3, Hala nr 4. Z kolei, wymienione w opisie sprawy środki trwałe stanowiące budowle to: Maszt reklamowy, Przyłącze wodociągowe (poza granicami działki), Sieci i przyłącza wspólne, Drogi i place wewnętrzne z oświetleniem, Plac utwardzony, Ogrodzenie. Wszystkie obiekty stanowiące budynek, budowlę lub ich części zostały nabyte dnia 31 października 2012 r. oraz Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Jako że Centrum Magazynowe było przedmiotem wynajmu, wszystkie obiekty stanowiące budynek, budowlę lub ich części przeznaczone były do użytku najemców. Żaden obiekt stanowiący budynek, budowlę lub ich części nie był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Powierzchnia wskazanych powyżej budynków wynajmowana była przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych od 1 listopada 2012 r. Umowy te były odpłatne. Budowle stanowią natomiast integralną część Centrum Magazynowego, a korzystanie z nich jest niezbędne do wykonywania praw przysługujących najemcy powierzchni budynków. Nie stanowią one jednak wprost przedmiotu umowy najmu, co wynika z ich służebnego charakteru, w stosunku do budynków. Taki sposób organizacji prawnego stosunku najmu jest powszechnie stosowaną praktyką rynkową. Wnioskodawca nie może w sposób wiążący wypowiadać się na temat zdarzeń dotyczących Centrum Magazynowego, mających miejsce w okresie, w którym nie był on jego właścicielem. Zauważyć jednak należy że wszystkie obiekty stanowiące budynek, budowlę lub ich części zostały nabyte przez Wnioskodawcę dnia 31 października 2012 r. oraz Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Ponadto w stosunku do tych obiektów Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Skonkludować zatem należy, że o ile do pierwszego zasiedlenia nie doszło przed nabyciem obiektów przez Wnioskodawcę, doszło do niego w ramach tego nabycia. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do następujących obiektów we wskazanych poniżej okresach: Hala nr 1 – sierpień 2018, kwiecień 2019, Hala nr 2 – listopad 2015, listopad 2017, Hala nr 3 – marzec 2019, Hala nr 4 – luty 20l5. W odniesieniu do każdego z wymienionych powyżej obiektów: łączne wydatki na jego ulepszenie nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, ulepszenie prowadziło do jego przebudowy, Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Po ulepszeniu obiekty te w dalszym ciągu pozostawały przedmiotem wynajmu oraz w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez co najmniej 5 lat. Na dzień dzisiejszy nie podjęto jeszcze ostatecznych decyzji w zakresie dalszych losów Wnioskodawcy. W związku z faktem sprzedaży całości majątku, jednym z możliwych, ale nie przesądzonych, scenariuszy jest likwidacja Spółki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy dostawę nieruchomości komercyjnej należy traktować jako sprzedaż przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Dla planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zatem zastosowania wyłączenie od opodatkowania VAT przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, transakcja sprzedaży Centrum Magazynowego, wchodzącego w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Mimo, że wynajem powierzchni magazynowych Centrum Magazynowego stanowi dla Wnioskodawcy zasadniczo jedyną formę prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów, to należy wskazać, że na nabywcę nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

*   składniki majątku obrotowego, takie jak środki pieniężne, należności,
*   zobowiązania, w szczególności zobowiązania handlowe i finansowe (pożyczki i kredyty zaciągnięte w celu finansowania kosztów nabycia Centrum Magazynowego),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie Kosztów Utrzymania – za wyjątkiem umowy na dostarczanie energii elektrycznej, której rozwiązanie przed czasem skutkowałoby dla Wnioskodawcy koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów,
*   inne niż wskazane powyżej prawa czy obowiązki,
*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy,
*   inne niż wskazane powyżej dokumenty, związane z Centrum Magazynowym.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika również, że nabywca Centrum Magazynowego nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, bowiem jako cel nabycia Centrum Magazynowego wskazywał chęć prowadzenia w nim działalności polegającej na produkcji mebli. Ponadto, strony transakcji zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, w której Wnioskodawca jest zobowiązany do zmiany sposobu użytkowania trzech hal magazynowych i dokonania przekształcenia ich użytkowania, w ten sposób, że stanowić one będą hale produkcyjno-magazynowe.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki majątkowe wchodzące w skład Centrum Magazynowego (tj. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu wraz z przekazaniem wpłaconym przez najemców kaucji, wybranych dokumentów, związanych z Centrum Magazynowym), ale bez elementu finansującego (środki pieniężne, należności, finansowanie zewnętrzne), określonej formy organizacji, kapitału ludzkiego, zawarciu szeregu umów w zakresie kosztów utrzymania, a także organizacji ksiąg rachunkowych, nie jest możliwe. Koniecznym dla kontynuowania działalności gospodarczej będzie angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań przez nabywcę, bowiem zobowiązany on będzie do samodzielnego zapewnienia finansowania bieżącej działalności, prowadzenia ksiąg rachunkowych, a także zawarcia nowych umów cywilnoprawnych.

Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawcę Centrum Magazynowego, o którym mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji należy rozstrzygnąć, czy zbywany majątek będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W tym miejscu należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – majątek Centrum Magazynowego przeznaczony do sprzedaży nie będzie na moment dostawy wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Mając zatem dokonaną powyżej analizę przepisów stwierdzić należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż zbywane składniki majątkowe i niemajątkowe nie stanowią organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa w przyszłości nieruchomości komercyjnej nie będzie traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie stanowić – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy w stosunku do dostawy nieruchomości komercyjnej będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z którego strony transakcji mogą zrezygnować po spełnieniu określonych warunków w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy.

W celu rozstrzygnięcia ww. wątpliwości wskazać należy na art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków/budowli.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle przepisów art. 29a ust. 8 ustawy, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpi pierwsze zasiedlenie tych obiektów.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że dostawa budynków oraz budowli, o których mowa we wniosku, nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim.

Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie obiekty stanowiące budynek, budowlę lub ich części wchodzące w skład Centrum Magazynowego zostały nabyte dnia 31 października 2012 r. oraz Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Ponadto, od dnia 1 listopada 2012 r. Centrum Magazynowe jest przedmiotem wynajmu. Co również istotne w analizowanej sprawie, z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że nie ponosił on wydatków na ulepszenie budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w stosunku do budynków i budowli, wchodzących w skład Centrum Magazynowego, doszło do pierwszego zasiedlenia, a ponadto od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Zatem zostały spełnione przesłanki do objęcia planowej dostawy ww. obiektów zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntów na których znajdują się przedmiotowe budynki/budowle również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa ww. obiektów korzystać będzie ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Odnosząc się z kolei do możliwości wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, wskazać należy co następuje. W odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, korzystającej ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w sytuacji, gdy zarówno Wnioskodawca jak i nabywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do dostawy nieruchomości komercyjnej (Centrum Magazynowego) będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, z którego strony transakcji mogą zrezygnować po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Należy również podkreślić, że organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w odniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.