Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.186.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-17
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług oraz stawki podatku VAT.
Słowa kluczowe: materiały-materiały budowlane; obciążenia; podwykonawstwo; sprzedaż; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 21 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz stawki podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz stawki podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca produkuje, a następnie sprzedaje beton na rzecz kontrahentów. Każdorazowo produkcja i sprzedaż następują na podstawie indywidualnych zleceń. Wnioskodawca uzgadnia z kontrahentami oddzielnie wysokość stawek za beton poszczególnych rodzajów (stawka za metr sześcienny betonu), za pracę pompy oraz za transport.

Wyprodukowany beton jest dostarczany przez Wnioskodawcę jego transportem do miejsca wskazanego przez kontrahenta, gdzie następnie beton jest pompowany i wylewany do form oraz konstrukcji z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu w postaci tzw. gruszek do betonu oraz pompo-gruszek (sprzęt należy do Wnioskodawcy lub jest przez niego najmowany).

Wyboru rodzaju (mieszanki) betonu każdorazowo dokonuje kontrahent, Wnioskodawca w żaden sposób nie weryfikuje zasadności tego wyboru ani prawidłowości jego zastosowania w realizowanym przez kontrahenta obiekcie. W trakcie dostaw wyprodukowanego betonu Wnioskodawca ogranicza się do jego wylania w miejscach wskazanych przez kontrahentów. Pozostałe czynności, w tym wygładzanie betonu są wykonywane przez pracowników kontrahentów.

Sprzedaż dokonywana jest zarówno na rzecz osób fizycznych niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, jak i przedsiębiorców będących takimi podatnikami bez względu na formę prowadzonej działalności gospodarczej (osoby prawne, spółki osobowe nieposiadające osobowości prawnej, a także przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą). Nabywcy będący przedsiębiorcami zwykle są wykonawcami lub podwykonawcami robót budowlanych.

Opisane powyżej świadczenia są wykonywane także w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Realizowaną sprzedaż Wnioskodawca sklasyfikował w całości, tj. bez wyodrębniania poszczególnych czynności składających się na nią, jako dostawę wyrobów (towarów) w postaci masy betonowej oznaczonej symbolem PKWiU 23.63.10.0, wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., obowiązującej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy sprzedaż betonu w przedstawionych okolicznościach wraz z jego wylaniem w elementach konstrukcyjnych powstającego obiektu (objętego społecznym programem mieszkaniowym) stanowi dostawę towaru (oznaczoną symbolem PKWiU 23.63.10.0) opodatkowaną stawką VAT 23%, czy też jest usługą (oznaczoną symbolem PKWiU 43.99.40.0) opodatkowaną preferencyjną stawką VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż betonu w przedstawionych okolicznościach stanowi dostawę towaru (oznaczoną symbolem PKWiU 23.63.10.0), czy też jest usługą (stanowi roboty betoniarskie oznaczone symbolem PKWiU 43.99.40.0) wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług pod poz. 44, świadczoną przez Wnioskodawcę w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. l h ustawy o VAT, z tytułu której podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
3.  Czy w przedstawionych okolicznościach sprzedaż betonu i transport betonu (w tym dojazd betonomieszarki, postój betonomieszarki, niepełne załadunki) należy traktować jako dostawę (oznaczoną symbolem PKWiU 23.63.10.0) podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 23%, a wylanie betonu przy pomocy pompy do betonu należy traktować jako odrębną od dostawy usługę (stanowi roboty betoniarskie oznaczone symbolem PKWiU 43.99.40.0) wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 44, objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia jako usługę świadczoną przez Wnioskodawcę w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. l h ustawy o VAT, z tytułu której podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Ponadto, w związku z przedstawionymi pytaniami, z uwagi na doniosłe znaczenie klasyfikacji na gruncie zobowiązań podatkowych, wnioskodawca wnosi o ocenę prawidłowości dokonanej klasyfikacji świadczenia na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. Wskazać należy, iż sposób klasyfikacji wskazanych świadczeń wprost wpływa na wysokość stawki opodatkowania (jak to ma miejsce w pytaniu ad. 1) bądź determinuje sposób dokonania rozliczenia (pyt. ad. 2). Co więcej, przepisy wskazane w pytaniach ad. 2 i 3 odwołują się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, co uprawnia organ do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie zaklasyfikowania statystycznego - tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Kr 71/17, i przywołane tam orzeczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż betonu w przedstawionych okolicznościach stanowi dostawę towarów w postaci masy betonowej prefabrykowanej, symbol PKWiU 23.63.10.0. Czynności Wnioskodawcy ograniczają się do produkcji zamówionej przez kontrahentów mieszanki betonowej, jej transportu oraz wylania we wskazanym miejscu - np. do ław, szalunków albo stropów przygotowanych przez klienta. Wnioskodawca nie świadczy ponadto jakichkolwiek usług, w tym w szczególności nie dokonuje pomiarów obiektu, nie bierze udziału w doborze mieszanki, nie konsultuje z kontrahentami trafności dokonanego przez nich wyboru, nie zagęszcza wypompowanej masy betonowej przy pomocy wibratora ani nie wygładza wylanego betonu, tak aby beton został zalany równomiernie. Nie ma zatem podstaw do kwalifikowania czynności Wnioskodawcy jako robót betoniarskich oznaczonych symbolem PKWiU 43.99.40.0. Prawidłowość dokonanej przez Wnioskodawcę kwalifikacji potwierdza precedens Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego nr 1 z dnia 7 grudnia 2011 roku, wydany w stosunku do symbolu PKWiU 23.63.10.0.

Ad. 1

W związku z powyższym, w przypadku, gdy dostawa betonu jest realizowana w związku z powstawaniem obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym brak jest podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki VAT określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT. Tak realizowana dostawa podlega opodatkowaniu stawką VAT 23%.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenia m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 roku, sygn. akt 1 FSK 2134/13, oraz z dnia 30 czerwca 2016 roku, sygn. akt 1 FSK 165/15. W drugim ze wskazanych orzeczeń NSA wprost stwierdził, iż dokonywana dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami takimi jak jego transport i wylanie winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru. Pogląd ten został przyjęty w oparciu o dyrektywy kwalifikowania świadczeń złożonych wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości.

Ad. 2

Zważywszy, że Wnioskodawca nie świadczy usług, brak jest podstaw do zastosowania do świadczeń Wnioskodawcy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Wskazany przepis dotyczy wyłącznie nabywców usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W związku z faktem, iż Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów nie obejmuje go również norma art. 17 ust. l h ustawy o VAT. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej dostawy jest Wnioskodawca.

Ad. 3

Dostawa betonu wraz z dodatkowymi czynnościami pomocniczymi (transport, jego wylanie) winna być uznana za jednolitą transakcję dostawy towarów opodatkowaną stawką podstawową VAT w wysokości 23%, brak jest podstaw do wyodrębniania i różnej klasyfikacji poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Ponownie odnieść się należy do dyrektyw kwalifikowania świadczeń złożonych wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości i będących przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyżej wskazanym wyroku z dnia 30 czerwca 2016 roku, sygn. akt 1 FSK 165/15. Zgodnie z nimi: „w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług”.

Ustalając pierwszą kwestię kierować się należy zasadą, że „każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. W tym celu konieczne jest ustalenie „elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z kolei dla określenia sposobu zakwalifikowania transakcji złożonej niezbędne jest ustalenie jej elementów dominujących. Z wypracowanego w orzecznictwie Trybunału poglądu wynika, iż „w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

W konsekwencji zdaniem NSA „należy uznać, że mamy o czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. (\`(...)\`) Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne (\`(...)\`) nie stanowiły celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, obejmującego produkcję masy betonowej, jej transport oraz podawanie za pomocą pompy do grupowania PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe” nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, obejmującego produkcję masy betonowej, jej transport oraz podawanie za pomocą pompy, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Zatem, za element stanu faktycznego przyjęto, że świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku objęte jest klasyfikacją PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. Tym samym, kwestia zaklasyfikowania przedmiotowego świadczenia do grupowania PKWiU 23.63.10.0, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.