Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-627/15-4/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Leasingodawcę, dokumentujących nabywane towary i usługi przy wykorzystaniu Kart.
Słowa kluczowe: dostawa; ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) na wezwanie tutejszego Organu podatkowego z dnia 26 sierpnia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę, dokumentujących nabywane towary i usługi przy wykorzystaniu Kart - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę, dokumentujących nabywane towary i usługi przy wykorzystaniu Kart.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) na wezwanie tutejszego Organu podatkowego z dnia 26 sierpnia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 31 sierpnia 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Bank”) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest utrzymywanie floty samochodowej w celu zapewnienia sprawnej komunikacji z klientami Banku (np. dojazdy do klientów) oraz umożliwiające szybkie przemieszczanie się pracowników Banku w trakcie wykonywania czynności służbowych (np. przejazdy do organów nadzoru, dojazdy do podległych placówek). Bank posiada zarówno samochody wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej (tzw. samochody „poolowe” nie przypisane do konkretnych osób), jak również posiada samochody przypisane do konkretnych osób, które to samochody mogą być wykorzystywane przez te osoby także w celach prywatnych (takie samochody na podstawie umów cywilnoprawnych są także udostępniane odpłatnie pracownikom). W przypadku samochodów wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również wykorzystywanych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, Bank zgodnie z art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) stosuje ograniczenie w zakresie odliczenia 50% kwoty podatku od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Co do zasady Bank wykorzystuje samochody w oparciu o umowy kwalifikowane z podatkowego punktu widzenia jako umowy leasingu operacyjnego (dalej: „Umowy Leasingu”), zawierane z podmiotem świadczącym usługi w zakresie leasingu oraz zarządzania flotą samochodów (dalej: „Leasingodawca”), sporadycznie mogą to być wynajęte samochody lub samochody własne Banku. W przypadku samochodów leasingowanych, poza Umowami Leasingu, Bank zawiera z Leasingodawcą odrębne umowy na świadczenie usług serwisowych (dalej: „Umowy Serwisowe”). W ramach Umów Serwisowych, Leasingodawca oferuje usługę polegającą na udostępnieniu Bankowi kart paliwowych (dalej: „Karty”), umożliwiających Bankowi dokonywanie zakupów towarów (przykładowo paliwo, płyny eksploatacyjne) i usług (przykładowo myjnia samochodowa, odkurzanie, przejazd autostradą) oferowanych przez wskazane przez Leasingodawcę podmioty (dalej: „Partnerzy”), związane z Leasingodawcą umowami o współpracy partnerskiej.

Asortyment towarów i usług mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart wskazywany jest każdorazowo przez Leasingodawcę w odrębnej Umowie Sprzedaży Paliw w Systemie Bezgotówkowym przy Użyciu Kart Paliwowych (dalej zwana Umową Sprzedaży Paliw) regulującej szczegółowo prawa i obowiązki stron. Leasingodawca w tej umowie określa także zasięg terytorialny obowiązywania kart paliwowych oraz ustala limity kwotowe transakcji i zmiany tych limitów. Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu Kart jest ustalany przez Leasingodawcę. W przypadku utraty Kart, Bank ma obowiązek zgłoszenia powyższego faktu bezpośrednio Leasingodawcy. Również wszelkie nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami zgłaszane są przez Bank bezpośrednio Leasingodawcy.

Z zastrzeżeniem powyższych warunków, decyzje odnośnie nabywania konkretnych towarów i usług (w tym o rodzaju i ilości) przy wykorzystaniu Kart podejmowane są samodzielnie przez Bank (a konkretnie przez pracowników lub współpracowników Banku dysponujących Kartami). Umowy Serwisowe oraz Umowa Sprzedaży Paliw regulują warunki finansowe, na jakich realizowane są transakcje przy wykorzystaniu Kart. Zgodnie z przedmiotowymi warunkami, Leasingodawca obciąża Bank za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wystawiane przez Leasingodawcę faktury VAT zawierają specyfikację towarów i usług nabywanych przez Bank w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Należy podkreślić, że warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart określane są samodzielnie przez Leasingodawcę oraz Bank, bez udziału Partnerów (np. w Umowie Sprzedaży Paliw są wynegocjowane rabaty udzielane przez Leasingodawcę na rzecz Banku w drodze wzajemnych uzgodnień). Powyższe oznacza, że Leasingodawca ma możliwość fakturowania Banku za nabywane towary i usługi po cenach odbiegających od cen, po jakich Leasingodawca nabywa przedmiotowe towary i usługi od Partnerów - Wnioskodawca może nigdy się nie dowiedzieć jaka była ostateczna cena nabycia paliw przez Leasingodawcę. Leasingobiorca nie jest informowany o przyznanych przez Partnerów na rzecz Leasingodawcy upustów i rabatów (np. rabatów ilościowych, rabatów dotyczących transakcji bezgotówkowych, itp.), jednocześnie to Leasingodawca decyduje (w drodze negocjacji warunków sprzedaży paliw z Bankiem), czy udzielone mu rabaty będą uwzględnione w cenie detalicznej paliw nabywanych przez Bank i w jakiej wysokości. Tym niemniej z uwagi, iż ceny rynkowe towarów i usług dotyczących eksploatacji samochodów (w tym zwłaszcza paliw) są dobrze znane ostatecznym nabywcom - chociażby ze względu na ich uwidocznienie - tym samym ceny nabycia paliw przez Bank mogą być bardzo zbliżone lub równe cenom nabycia przez Leasingodawcę, a elementem różnicującym będą co do zasady różnego rodzaju rabaty, które są indywidualnie negocjowane. Jak wynika z powyższego, realizowanie transakcji przy wykorzystaniu Kart oparte jest o dwa odrębne stosunki prawne:

1.) stosunek prawny istniejący pomiędzy Partnerami i Leasingodawcą, w ramach którego Leasingodawca nabywa określone towary i usługi od Partnerów, na warunkach uzgodnionych wyłącznie pomiędzy Leasingodawcą oraz Partnerami,

2.) stosunek prawny istniejący pomiędzy Leasingodawcą i Bankiem, w ramach którego Leasingodawca zbywa na rzecz Banku nabyte uprzednio od Partnerów towary i usługi, na warunkach uzgodnionych wyłącznie pomiędzy Leasingodawcą oraz Bankiem.

W ramach ww. stosunków prawnych każdy z podmiotów ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na nim zobowiązań umownych wyłącznie wobec drugiej strony danego stosunku prawnego. Przykładowo, w związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec Leasingodawcy (a nie wobec Partnerów). Jednocześnie, wszelkie roszczenia reklamacyjne, związane z ewentualnymi wadami nabywanych towarów i usług, zgłaszane są przez Wnioskodawcę wyłącznie wobec Leasingodawcy (a nie wobec Partnerów).

Nabywane przez Bank przy pomocy Kart towary i usługi są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) lub zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (odliczenie VAT na zasadzie proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

W swojej działalności użytkuje rożnego rodzaju pojazdy samochodowe, jednakże przedmiotem zapytania jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z użytkowaniem samochodów osobowych.

Nie posiada samochodów osobowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (samochodów tak uznawanych w myśl przepisów ustawy o VAT).

Bank posiada samochody wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej samochody „poolowe” (nie przypisane do konkretnych osób), jak również posiada samochody przypisane do konkretnych osób, które to samochody mogą być wykorzystywane przez te osoby także w celach prywatnych (na podstawie umów cywilnoprawnych udostępniane odpłatnie pracownikom).

Samochody przypisane do konkretnych osób, mogą być wykorzystywane przez te osoby, jak również mogą być wykorzystywane przez ściśle określony katalog osób uprawnionych określonych w regulacjach wewnętrznych oraz umowach cywilnoprawnych (np. krewni stopnia pierwszego, współmałżonek, inni pracownicy Banku). Samochody mogą być parkowane zarówno na miejscach służbowych wykupionych przez Bank, jak też mogą być parkowane w innych miejscach (np. na terenie posesji tych pracowników). Zarówno regulacje wewnętrzne firmy jak również podpisane umowy cywilnoprawne na podstawie których samochody mogą być odpłatnie wykorzystywane przez pracowników do celów prywatnych, w ocenie Banku zapewniają kontrolę wykorzystania samochodów do celów prowadzonej działalności.

W przypadku samochodów „poolowych” zarówno sposób użytkowania tych samochodów, sprawowany nadzór nad użytkowaniem samochodów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, regulacje wewnętrzne Banku - obiektywnie potwierdzają fakt używania samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Samochody „poolowe” są co do zasady parkowane zarówno w godzinach pracy jak i po nich na wykupionych przez Bank miejscach parkingowych, a po godzinach pracy pracownicy nie mają możliwości użytkowania tych samochodów. Jest prowadzona szczegółowa ewidencja wydań i zwrotów takich samochodów, oraz planu podróży służbowej w zakresie wykorzystania tych samochodów.

Bank nie dokonał jednakże zgłoszenia samochodów osobowych (zarówno „poolowych” jak również odpłatnie udostępnionych pracownikom do celów prywatnych) do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego (brak wysłanej informacji w tym zakresie), oraz na chwilę obecną nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów o której mowa w art. 86a ust 7 ustawy o VAT. Tym samym zarówno w odniesieniu samochodów „poolowych” jak również w zakresie samochodów osobowych przypisanych do konkretnych osób, które to samochody mogą być wykorzystywane przez te osoby także w celach prywatnych, Bank traktuje je jako samochody niespełniające definicji art. 86a ust. 4., a tym samym nie uznaje ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w myśl ustawy o VAT. Podatek VAT naliczony związany z wydatkami związanymi z tymi samochodami osobowymi jest rozliczany zgodnie z art. 86a ust. 1 (tj. kwota podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wykazanej na fakturze VAT otrzymanej przez Bank)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Bankowi przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę, dokumentujących nabywanie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, Bankowi przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę (odliczenie pełne lub częściowe podatku), dokumentujących nabywanie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu VAT zalicza się dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane na terytorium Polski.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zawarta została regulacja analogiczna do regulacji wynikającej z przytoczonego powyżej art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przytoczonych powyżej regulacji (art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2 a ustawy o VAT) wynika, że ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (usług) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Należy przy tym podkreślić, że sam fakt, że podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Na gruncie ww. przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi).

W ocenie Banku, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych przepisów ustawy o VAT.

Jak zostało już wskazane, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż towarów i usług dokonywana jest w pierwszej kolejności pomiędzy Partnerami oraz Leasingodawcą, a następnie Leasingodawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Banku. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Partnerami (pierwsze podmioty w łańcuchu) a Bankiem (ostatni podmiot w łańcuchu). Tym samym, w omawianych transakcjach, zgodnie z wskazanymi przepisami ustawy o VAT, Leasingodawca występuje jako pośrednik, który z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT traktowany jest jako podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, będący zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

O udziale Leasingodawcy w łańcuchu dostaw świadczy również bez wątpienia charakter podejmowanych przez niego działań. Leasingodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż z jednej strony negocjuje z Partnerami odpowiednie warunki współpracy w zakresie nabywanych przez niego towarów i usług (np. rabaty cenowe związane z realizacją progów sprzedażowych, rabaty związane z obrotem bezgotówkowym), a następnie w drodze negocjacji ustala odpowiednie zasady współpracy z klientami, w tym z Wnioskodawcą. Należy podkreślić, że to w głównej mierze w gestii Leasingodawcy leży określenie sposobu korzystania z Kart (np. określenie w jakich placówkach można realizować transakcje, jak postępować w przypadku utraty Kart i jakie czynności podejmie Leasingodawca, określa zasięg terytorialny realizacji transakcji przy użyciu Kart oraz ustala limity kwotowe). Część postanowień dotyczących sposobu korzystania z Kart może być ustalana dwustronnie, jak np. określenie asortymentu towarów i usług, które będzie można nabywać przy wykorzystaniu Kart (Bank jako nabywca w takim przypadku może wymagać poszerzenia asortymentu sprzedawanych towarów, lub ograniczyć możliwość nabycia towarów i usług do kilku produktów).

Nie ulega również wątpliwości, że Leasingodawca posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami.

Należy bowiem zauważyć, że w uzasadnionych przypadkach Leasingodawca może odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz Banku, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie Kart i/lub wypowiedzenie Umowy Serwisowej/Umowy Sprzedaży Paliw.

Mając powyższe na uwadze, nie powinno budzić wątpliwości, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Leasingodawca najpierw dokonuje nabycia towarów (uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usług, a następnie zbywa przedmiotowe towary (przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usługi na rzecz Banku.

Okoliczność, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, potwierdzają również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”).

Przykładowo, w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) ETS uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, że pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził ETS do konkluzji że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy, w opinii ETS, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, że mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem / wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny należy wskazać, iż cena nabycia towarów i usług przez Leasingodawcę od Partnerów nie musi być tożsama z ceną, po której Leasingodawca sprzedaje towary i usługi na rzecz Banku. W konsekwencji, Partnerzy nie znają cen, po jakich Leasingodawca sprzedaje towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy, zaś Bank nie wie, po jakiej cenie Leasingodawca nabywa towary i usługi od Partnerów. Mając powyższe na uwadze, bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje wyłączne w relacji pomiędzy Partnerami i Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą i Wnioskodawcą. Powyższe potwierdza, że pomiędzy Partnerami i Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą i Bankiem dochodzi do opodatkowanych VAT dostaw towarów / świadczenia usług.

Z kolei w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (C-464/10, Belgia przeciwko Pierre Henfling i inni) ETS uznał, że istotną okolicznością dla uznania, że mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów (świadczenia usług) przez przedsiębiorcę na rzecz klientów.

Tymczasem, jak już wskazano wyżej, Leasingodawca może odmówić sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz Banku, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie Kart i/lub rozwiązanie Umowy Serwisowej/Umowy Sprzedaży Paliw.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku nabywania towarów/usług przy wykorzystaniu Kart, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której Leasingodawca najpierw nabywa towary i usługi od Partnerów, a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi na rzecz Banku.

Bank pragnie zauważyć, że zaprezentowane stanowisko znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wymienić można:

1.) interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2013 r. (ILPP4/443-122/13-2/EWW), w której czytamy: „Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz, również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment, który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot, jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Z opisu sprawy wynika także, że Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje",

2.) interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r. (1BPP2/443-467/13/AB), w której czytamy: „Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię-jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.”

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. syg. akt IPPP2/443-1272/13-2/KBr), w interpretacji z 30 stycznia 2015r syg. akt IPPP1/443-1343/14-2/JL.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odliczenie pełne lub częściowe podatku).

Mając na uwadze całość przedstawionej argumentacji, uwzględniając, że:

*   transakcje realizowane pomiędzy Wnioskodawcą oraz Leasingodawcą w związku z wykorzystywaniem Kart przez Bank, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Banku przez Leasingodawcę, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne dostawy towarów, odpłatne świadczenie usług realizowane przez Leasingodawcę na rzecz Wnioskodawcy),
*   nabywane przez Bank przy wykorzystaniu Kart towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT,

Bankowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Leasingodawcę, dokumentujących nabywanie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń przedstawionych w tym zakresie w przepisach ustawy o VAT dla rozliczenia częściowego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z powołanego wyżej art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest utrzymywanie floty samochodowej w celu zapewnienia sprawnej komunikacji z klientami Banku oraz umożliwiające szybkie przemieszczanie się pracowników Banku w trakcie wykonywania czynności służbowych.

Bank posiada samochody wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej samochody „poolowe” (nie przypisane do konkretnych osób), jak również posiada samochody przypisane do konkretnych osób, które to samochody mogą być wykorzystywane przez te osoby także w celach prywatnych (na podstawie umów cywilnoprawnych udostępniane odpłatnie pracownikom).

Samochody przypisane do konkretnych osób, mogą być wykorzystywane przez te osoby, jak również mogą być wykorzystywane przez ściśle określony katalog osób uprawnionych określonych w regulacjach wewnętrznych oraz umowach cywilnoprawnych (np. krewni stopnia pierwszego, współmałżonek, inni pracownicy Banku). Samochody mogą być parkowane zarówno na miejscach służbowych wykupionych przez Bank, jak też mogą być parkowane w innych miejscach (np. na terenie posesji tych pracowników). Zarówno regulacje wewnętrzne firmy jak również podpisane umowy cywilnoprawne na podstawie których samochody mogą być odpłatnie wykorzystywane przez pracowników do celów prywatnych, w ocenie Banku zapewniają kontrolę wykorzystania samochodów do celów prowadzonej działalności.

W przypadku samochodów „poolowych” zarówno sposób użytkowania tych samochodów, sprawowany nadzór nad użytkowaniem samochodów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, regulacje wewnętrzne Banku - obiektywnie potwierdzają fakt używania samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Samochody „poolowe” są co do zasady parkowane zarówno w godzinach pracy jak i po nich na wykupionych przez Bank miejscach parkingowych, a po godzinach pracy pracownicy nie mają możliwości użytkowania tych samochodów. Jest prowadzona szczegółowa ewidencja wydań i zwrotów takich samochodów, oraz planu podróży służbowej w zakresie wykorzystania tych samochodów.

Bank nie dokonał jednakże zgłoszenia samochodów osobowych (zarówno „poolowych” jak również odpłatnie udostępnionych pracownikom do celów prywatnych) do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego (brak wysłanej informacji w tym zakresie), oraz na chwilę obecną nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów o której mowa w art. 86a ust 7 ustawy o VAT. Tym samym zarówno w odniesieniu samochodów „poolowych” jak również w zakresie samochodów osobowych przypisanych do konkretnych osób, które to samochody mogą być wykorzystywane przez te osoby także w celach prywatnych, Bank traktuje je jako samochody niespełniające definicji art. 86a ust. 4., a tym samym nie uznaje ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w myśl ustawy o VAT. Podatek VAT naliczony związany z wydatkami związanymi z tymi samochodami osobowymi jest rozliczany zgodnie z art. 86a ust. 1 (tj. kwota podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wykazanej na fakturze VAT otrzymanej przez Bank)

Co do zasady Bank wykorzystuje samochody w oparciu o umowy kwalifikowane z podatkowego punktu widzenia jako umowy leasingu operacyjnego, zawierane z podmiotem świadczącym usługi w zakresie leasingu oraz zarządzania flotą samochodów, sporadycznie mogą to być wynajęte samochody lub samochody własne Banku.

W przypadku samochodów leasingowanych, poza Umowami Leasingu, Bank zawiera z Leasingodawcą odrębne umowy na świadczenie usług serwisowych. W ramach Umów Serwisowych, Leasingodawca oferuje usługę polegającą na udostępnieniu Bankowi kart paliwowych, umożliwiających Bankowi dokonywanie zakupów towarów (przykładowo paliwo, płyny eksploatacyjne) i usług (przykładowo myjnia samochodowa, odkurzanie, przejazd autostradą) oferowanych przez wskazane przez Leasingodawcę podmioty, związane z Leasingodawcą umowami o współpracy partnerskiej.

Asortyment towarów i usług mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart wskazywany jest każdorazowo przez Leasingodawcę w odrębnej Umowie Sprzedaży Paliw w Systemie Bezgotówkowym przy Użyciu Kart Paliwowych (dalej zwana Umową Sprzedaży Paliw) regulującej szczegółowo prawa i obowiązki stron. Leasingodawca w tej umowie określa także zasięg terytorialny obowiązywania kart paliwowych oraz ustala limity kwotowe transakcji i zmiany tych limitów. Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu Kart jest ustalany przez Leasingodawcę. W przypadku utraty Kart, Bank ma obowiązek zgłoszenia powyższego faktu bezpośrednio Leasingodawcy. Również wszelkie nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami zgłaszane są przez Bank bezpośrednio Leasingodawcy.

Z zastrzeżeniem powyższych warunków, decyzje odnośnie nabywania konkretnych towarów i usług (w tym o rodzaju i ilości) przy wykorzystaniu Kart podejmowane są samodzielnie przez Bank (a konkretnie przez pracowników lub współpracowników Banku dysponujących Kartami).

Umowy Serwisowe oraz Umowa Sprzedaży Paliw regulują warunki finansowe, na jakich realizowane są transakcje przy wykorzystaniu Kart. Zgodnie z przedmiotowymi warunkami, Leasingodawca obciąża Bank za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wystawiane przez Leasingodawcę faktury VAT zawierają specyfikację towarów i usług nabywanych przez Bank w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Należy podkreślić, że warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart określane są samodzielnie przez Leasingodawcę oraz Bank, bez udziału Partnerów (np. w Umowie Sprzedaży Paliw są wynegocjowane rabaty udzielane przez Leasingodawcę na rzecz Banku w drodze wzajemnych uzgodnień). Powyższe oznacza, że Leasingodawca ma możliwość fakturowania Banku za nabywane towary i usługi po cenach odbiegających od cen, po jakich Leasingodawca nabywa przedmiotowe towary i usługi od Partnerów - Wnioskodawca może nigdy się nie dowiedzieć jaka była ostateczna cena nabycia paliw przez Leasingodawcę. Leasingobiorca nie jest informowany o przyznanych przez Partnerów na rzecz Leasingodawcy upustów i rabatów (np. rabatów ilościowych, rabatów dotyczących transakcji bezgotówkowych, itp.), jednocześnie to Leasingodawca decyduje (w drodze negocjacji warunków sprzedaży paliw z Bankiem), czy udzielone mu rabaty będą uwzględnione w cenie detalicznej paliw nabywanych przez Bank i w jakiej wysokości. Tym niemniej z uwagi, iż ceny rynkowe towarów i usług dotyczących eksploatacji samochodów (w tym zwłaszcza paliw) są dobrze znane ostatecznym nabywcom - chociażby ze względu na ich uwidocznienie - tym samym ceny nabycia paliw przez Bank mogą być bardzo zbliżone lub równe cenom nabycia przez Leasingodawcę, a elementem różnicującym będą co do zasady różnego rodzaju rabaty, które są indywidualnie negocjowane.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że czynności dokonywane pomiędzy, Partnerami, Leasingodawcą a Wnioskodawcą stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy.

Leasingodawca występuje jako pośrednik, który z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT traktowany jest jako podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, będący zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług. W omawianej sytuacji dojdzie do realnego władania towarem przez Leasingodawcę na co wskazują zapisy w umowie. Zawarta pomiędzy Bankiem a Leasingodawcą umowa na korzystanie z Kart reguluje zasięg terytorialny obowiązywania Kart, ustala limity kwotowe transakcji oraz zmiany tych limitów, sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu Kart. W przypadku utraty Kart, Bank zgłasza zaistniałą sytuację Leasingodawcy. Leasingodawca wystawia faktury VAT za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przy użyciu Kart w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Warunki finansowe określane są przez Leasingodawcę oraz Bank, bez uczestnictwa Partnerów. Leasingodawca może udzielić rabatu na nabywane przez Bank towary i usługi lub dokonać dostawy towarów i usług po takiej samej cenie po jakiej sam je nabył. Wszelkiego rodzaju reklamacje zgodnie z Umową Sprzedaży Paliw Bank zgłasza bezpośrednio do Leasingodawcy. Z uwagi na powyższe okoliczności uznać należy że dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i tym samym stanowi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.( art. 90 ust. 3 ustawy)

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
2.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
3.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
4.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

samochodów osobowych;

innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”, z uwzględnieniem art. 12 ustawy nowelizującej.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art . 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art . 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Jak wskazał Wnioskodawca, w swojej działalności wykorzystuje samochody osobowe (udostępniane na podstawie umów cywilnoprawnych pracownikom do celów prywatnych) oraz samochody „poolowe” (wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej). Bank nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów dla wykorzystywanych pojazdów. Tym samym, uznać należy że samochody wykorzystywane są do celów mieszanych, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz wskazane przepisy należy stwierdzić ,że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Leasingodawcę, a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowaniem samochodów, z uwzględnieniem przepisów art. 90 ustawy. W okresie od 1 maja 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu użytkowanych samochodów, stosownie do art. 12 ustawy nowelizującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.