Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-236/16-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał-kapitał zapasowy; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; wkład; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 6 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) (dalej jako: „Wnioskodawca”), utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W latach poprzedzających dzień złożenia wniosku, zysk wypracowany przez Wnioskodawcę był przekazywany na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca wraz z innymi osobami zamierza założyć spółkę komandytową (zwaną dalej: „Spółką komandytową”). Każdy ze wspólników będzie wnosić wkład do Spółki Komandytowej na podstawie zawieranej umowy spółki Wnioskodawca zamierza wnieść wkład do Spółki Komandytowej w postaci aportu – całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (obejmującego m.in. środki zgromadzone na kapitale zakładowym i kapitale zapasowym), a w zamian za ów wkład, w momencie jej tworzenia, uzyska udział w majątku Spółki Komandytowej w wysokości odpowiadającej wkładowi oraz prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej.

Co istotne w rzeczonej sytuacji nie dojdzie do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, a Wnioskodawca będzie istniał dalej zarówno jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i wspólnik spółki komandytowej jako komplementariusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej wkładu – aportu w postaci całego przedsiębiorstwa (obejmującego m.in. środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym) będzie czynnością generującą przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r., poz. 851 ze zm.) (dalej jako: „ustawa o CIT”)?
2.  Czy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że opodatkowaniu podlegać będzie wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – ale tylko przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, nie ma on zaś zastosowania do sytuacji, w których nie dochodzi do przekształcenia, lecz do wniesienia wkładu – aportu w postaci całego przedsiębiorstwa (obejmującego m.in. środki zgromadzone na kapitale zapasowym) bądź wniesienia środków z kapitału zapasowego w zamian za udział w majątku i zysku spółki komandytowej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zarówno orzecznictwo podatkowe, jak i interpretacje indywidualne są zgodne co do tego, iż zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodem z tytułu wartości zysku przekazanego na inne kapitał niż kapitał zakładowy w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną określa się na dzień przekształcenia, a zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu powyższego przepisu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Opolu z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt I SA/Op 437/14). W konsekwencji więc spółka osobowa zobowiązana jest do odprowadzenia podatku jako płatnik w sytuacji jej powstania w wyniku przekształcenia (vide: wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 roku sygn. akt II FSK 2895/12, interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt IPTPB3/423-86/14-5/15-S/KJ). Podkreślenia zatem wymaga, iż dochód z tytułu wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce podlega opodatkowaniu w sytuacji przekształcenia.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do sytuacji, w której Wnioskodawca przekształcałby się w spółkę niebędącą osobą prawną, a zatem nie została wypełniona przesłanka z powyższego przepisu. Wnioskodawca zamierza bowiem założyć Spółkę Komandytową, w której będzie komplementariuszem, w konsekwencji czego zamierza wnieść wkład do Spółki Komandytowej w postaci aportu – przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (w tym środki na kapitale zakładowym i zapasowym), a w zamian za ów wkład, w momencie jej tworzenia, uzyskać udział w majątku Spółki Komandytowej w wysokości odpowiadającej wkładowi oraz prawo do udziału zyskach i stratach Spółki Komandytowej.

W ocenie Wnioskodawcy środki zgromadzone na kapitale zapasowym, jako część składowa przedsiębiorstwa (aportu), mające stanowić wkład do nowopowstającej Spółki Komandytowej nie mogą zatem stanowić dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu, bowiem w rzeczonym stanie przyszłym nie mamy do czynienia z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Abstrahując od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie można w rzeczonej sytuacji mówić o powstaniu przychodu również z tego powodu, iż sytuacja ta jest tożsama z jakąkolwiek transakcją zakupu ze środków pochodzących z kapitału zapasowego przez Wnioskodawcę. Tytułem przykładu − podobnie jak wniesienie wkładu do Spółki Komandytowej (obejmującego m.in. środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym), za który Wnioskodawca otrzymuje udział w majątku Spółki Komandytowej, należałoby traktować zakup przez niego jakichkolwiek innych praw bądź ruchomości. W obu bowiem przypadkach mamy do czynienia z ekwiwalentną wymianą świadczeń. Zatem, jeżeli w przypadku zakupu ruchomości po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód podlegając opodatkowaniu, nie ma to miejsca również w sytuacji wnoszenia wkładu w zamian za udział w majątku Spółki Komandytowej. Obie bowiem sytuacje – choć mające inny przedmiot – mają na celu wymianę m.in. środków pieniężnych Wnioskodawcy na odpowiadający im przedmiot świadczenia wzajemnego.

Zważając na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 1 powinna być przecząca.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z przytoczoną w odpowiedzi na pytanie 1 argumentacją, wniesienie wkładu do Spółki Komandytowej w postaci aportu obejmującego m.in. środki zgromadzone na kapitale zapasowym, jako część składowa przedsiębiorstwa (aportu), a w zamian za ów wkład uzyskanie udziału, majątku Spółki Komandytowej w wysokości odpowiadającej wkładowi – a więc w przypadku, w którym nie dochodzi do przekształcenia spółki kapitałowej w osobową – nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem stosować ściśle według brzmienia przepisu w sytuacjach przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przepis ten nie znajdzie zaś zastosowania w przypadku tworzenia nowej spółki osobowej.

Zważając na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 2 powinna być twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej − w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na mocy art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. ustawy), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 tej ustawy).

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie natomiast z art. 103 ww. ustawy: w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika zatem, że przekształcenie spółek oraz wniesienie aportu do spółki osobowej, który stanowi niepieniężną formę pokrycia wkładu w spółkach nie są czynnościami tożsamymi. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy – co wynika wprost z jego brzmienia – sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Wobec powyższego, analiza przytoczonego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że nie obejmuje on swoją dyspozycją – wniesienia przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza wnieść aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo zawiązanej spółki komandytowej.

Uwzględniając powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na dzień wniesienia aportu nie powstanie u wspólników spółki będących osobami prawnymi, przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Zatem nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Jednakże, wyjaśnienia wymaga, że nie wynika to z tego, że na dzień wniesienia aportu nie wystąpiły zyski niepodzielone.

Reasumując − skoro wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie jest tożsame z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, to po stronie spółki kapitałowej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dyspozycja tego przepisu dotyczy wyłącznie przypadku kiedy dochodzi do przekształcenia podmiotów. Tym samym bezprzedmiotowe są w ogóle rozważania na temat wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” skoro w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do przekształcenia podmiotów, a więc przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 nie będzie miał zastosowania.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła one w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.