Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.335.2019.2.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-20
Teza: Opodatkowanie zbycia udziału w prawie własności działek gruntu oraz utraty prawa do zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; udział; zbycie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 22 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   opodatkowania zbycia udziału w prawie własności działek gruntu nr 697/3, 697/4 i 697/7 – **jest prawidłowe,**
*   braku utraty prawa do zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w prawie własności działek gruntu nr 697/3, 697/4 i 697/7 oraz utraty prawa do zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Posiada Pani udział w prawie własności wynoszący ½ (jedną drugą) nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym L., gmina L., powiat x., województwo XXX, obejmującą działkę gruntu numer 697/2 o powierzchni 1.2291, dla której Sąd Rejonowy w XXX prowadzi księgę wieczystą nr XXX. Działka jest sklasyfikowana jako grunty rolne zabudowane (XXX), grunty orne (XXX).

Uchwałą nr XXX Rady Gminy L. z dnia XXX uchwalono plan zagospodarowania przestrzennego wsi L. (obręb geodezyjny L.), gm. L., zgodnie z którym działka gruntu numer 697/2 jest położona na terenach oznaczonych symbolami XXX, XXX, XXX, XXX.

Udział w prawie własności wskazanej nieruchomości nabyła Pani na podstawie dziedziczenia po zmarłym 2014 r. mężu.

Na działce nr 697/2 posadowione są budynki (11 obiektów) o funkcji mieszkalno-usługowej, w których działalność usługowa prowadzona jest w części parterowej, natomiast pierwsza kondygnacja przeznaczona jest na część mieszkalną.

Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest: 68.20. Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatek dochodowy rozlicza Pani na zasadach ogólnych – prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nie jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Obiekty, budynki usytuowane na działce nr 697/2 wykorzystywane są dla potrzeb osobistych Pani i współwłaściciela oraz dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały ujęte/wprowadzone do ewidencji środków trwałych tejże działalności gospodarczej. W związku z angażowaniem obiektów dla potrzeb działalności gospodarczej nie dokonywano ich ulepszeń, modernizacji. Nie dokonywano zaliczeń do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych z tego tytułu.

Jako niezarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług nie dokonywała Pani dotychczas odliczeń podatku naliczonego od wydatków na modernizację i ulepszenie wskazanych gruntów i usytuowanych na nich obiektów.

Budynki wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej zgłoszono do wymiaru podatku od nieruchomości i zgodnie z decyzją wymiarową opłacano podatek od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla powierzchni wykorzystywanych dla potrzeb aktywności gospodarczej.

Niezabudowana część działki nr 697/2 nie była wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej, funkcjonowała jako grunt rolniczy, od którego opłacano podatek rolny. Działka 697/2 nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy, użyczenia.

W dniu 27 czerwca 2018 r., w formie aktu notarialnego została zawarta przedwstępna umowa pod warunkiem zwarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości – termin zawarcia umowy zakreślono na dzień 30 czerwca 2019 r.

Dla wykonania postanowień zawartej umowy zostało wszczęte postępowanie mające na celu dokonanie podziału działki nr 697/2 o powierzchni 11.718 m2 zgodnie ze wstępnym projektem na działki o numerach 697/5, 697/4, 697/6 i 687/7 oraz 697/3.

Pozytywnie zaopiniowany postanowieniem Wójta Gminy L. z dnia XXX wstępny projekt podziału działki 697/2 wskazuje wydzielenie następujących działek ewidencyjnych:

*   działki numer 697/5, powierzchnia projektowana 3.344 m2, oznaczonej w większej części symbolem XXX, stanowiącej teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, wielorodzinnej i usługowej oraz w mniejszej części symbolem XXX i stanowi teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej,
*   działki numer 697/4, powierzchnia projektowana 1.958 m2, oznaczonej symbolem XXX, stanowiącej teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej,
*   działek numer 697/6 i 697/7, powierzchnia projektowana 310 m2 oraz 314 m2, oznaczonych symbolem XXX drogi wewnętrzne,
*   działki numer 697/3, powierzchnia projektowana 5.792 m2, do podzielenia w następnych etapach podziału, zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – obrębu L.

Na dotychczasowej działce 697/2 posadowionych jest 11 obiektów, z których trzy częściowo wykorzystywane są dla potrzeb prowadzonych działalności gospodarczych. W wyniku podziału obiekty, w niezmienionej ilości, znajdą się w granicach/wejdą do nowo wydzielonej działki nr 697/5.

Powstałe w wyniku podziału działki o numerach 697/3, 697/4 i 697/7 i 697/6 będą działkami niezabudowanymi, na których dotychczas nie była prowadzona działalność gospodarcza. Powierzchnie nowo powstałych działek pierwotnie stanowiły składową część całości działki nr 697/2, na której była aktywność gospodarcza, ale z uwagi na rolniczy charakter tych części działki dzielonej nie były one angażowane w działalność gospodarczą. Na wydzielanych działkach nie dokonywano nakładów dostosowawczych, modernizacyjnych, nie odliczano podatku zarówno od nabycia, jak i innych wydatków, nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych, jako grunt pozostawały poza działalnością gospodarczą. Stąd zbycie wydzielanych działek zostanie dokonane poza prowadzoną działalnością gospodarczą, jako zbycie majątku osobistego Wnioskodawcy.

Zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą Pani i współwłaściciel nie przewidujecie w roku bieżącym, jak i w latach najbliższych przeprowadzania transakcji zbycia nieruchomości. Takie transakcje nie miały również miejsca w przeszłości. „Z uwagi na brak zamiaru prowadzenia obrotu nieruchomościami zarówno w przeszłości jak i w planowanej przyszłości nie podejmowano i nie są planowane działania mające na celu uatrakcyjnienie działki, jak i czynności marketingowe, korzystanie z usług pośrednictwa, zmierzające do pozyskania potencjalnych klientów, uznając takie działania za zbyteczne wobec zawarcia przedwstępnej umowy pod warunkiem, z treści której wynika istnienie nabywcy nieruchomości, zostały określone warunki transakcji i dla potrzeb jej realizacji zachodzi potrzeba podziału (wydzielenia) z dużej działki (697/2) niezabudowanych działek (697/3, 697/4,697/6, 697/7), aby móc wykonać postanowienia umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego”.

W dniu XXX aktem notarialnym zmieniono postanowienia wyżej wskazanej umowy przedwstępnej - jako zawartej w dniu XXX – dookreślając, iż na nabywcę zostanie przeniesiona własność działek oznaczonych planowanymi numerem 697/3, 697/4 i 697/7 oraz zakreślono termin umowy przenoszącej własność na dzień do 30 września 2019 r. dla działki 697/3, a działek o numerach 697/4 i 697/7 na dzień 31 stycznia 2020 r.

Dotychczas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, Pani sprzedaż zarówno w roku ubiegłym, jak i w roku bieżącym nie przekroczyła 200.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że zamieszkuje w obiektach mieszkalnych posadowionych na działce nr 697/2, z podziału której mają powstać działki o numerach 697/3, 697/4 i 697/7 i 697/6. Stąd we wniosku określiła Pani, że działka jest wykorzystywana dla celów osobistych.

Zarówno dla istniejącej działki 697/2, jak i dla mających powstać po jej podziale działek o numerach 697/3,697/4 i 697/7 i 697/6 istnieje plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą nr XXX Rady Gminy L. z dnia … 2010 r. dla wsi L. (obręb geodezyjny L.), gm. L., zgodnie z którym działka gruntu numer 697/2 jest położona na terenach oznaczonych symbolami XXX, XXX, XXX, XXX.

Wobec istnienia planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego obszar, w którym usytuowana jest działa nr 697/2 nie występowano o warunki zabudowy dla gruntów mających powstać w wyniku podziału tejże działki. Przyszły nabywca uzyskał pozwolenie na budowę obiektów na działce 697/2, w części projektowanego podziału na działkę 697/4 oraz 697/3 i 697/7.

Przed planowanym zbyciem działek poza podziałem nie dokonała Pani i nie dokonuje czynności mających na celu przygotowanie przedmiotowego gruntu do sprzedaży, tj. uzbrojenia terenu powodującego wzrost wartości.

Nie inicjowała Pani sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla gruntów stanowiących przedmiot wniosku. Jak wskazała Pani we wniosku, plan ten został ustalony dziewięć lat przed Pani zamierzeniami, stąd nie jest Pani w stanie wskazać z czyjej inicjatywy powstał.

Nadmieniła Pani, iż zbycie udziałów w prawie własności działek gruntu powstałych z podziału działki nr 697/2 było przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2019 r., sygn. XXX wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla współwłaściciela tychże działek Dariusza S., w której organ podatkowy wskazał, że transakcja zbycia udziału podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana dostawa – sprzedaż udziałów w działkach nr 697/3, 697/4 i 697/5 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), tj. czy znajdą zastosowania unormowania art. 15 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 i dalej art. 7 ust. 1, oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9?
2.  Czy w wyniku dokonanej dostawy utraci Pani prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, z którego na zasadzie art. 113 ust. 1 obecnie Pani korzysta prowadząc działalność gospodarczą w zakresie 68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  sprzedaż udziałów w nowo powstałych działkach o numerach 697/3, 697/4 i 697/7 będzie spełniać definicję zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). Oceniając przeznaczenie przedmiotowych działek w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego stanowią one teren oznaczony symbolami XXX, XXX, XXX, a więc teren budowlany. Zatem dostawa działek 697/3, 697/4 i 697/7 nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż działki te zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane. Nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 ustawy, gdyż grunty nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stąd Wnioskodawca utrzymuje, że planowana sprzedaż udziałów w działkach 697/3, 697/4 i 697/7 podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług, aktualnie wynoszącą 23%.
2.  w wyniku dokonanej dostawy nie utraci prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, z którego obecnie korzysta prowadząc działalność gospodarczą w zakresie 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 113 ust. 1 obowiązuje jeżeli sprzedaż nie przekroczyła w poprzednim roku kwoty 200.000 zł. Planowana, będąca przedmiotem wystąpienia o interpretację dostawa, znacznie przekroczy tę kwotę, jednakże zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 3 odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, nie zalicza się do wielkości sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpi obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług za okres, w którym nastąpi dostawa udziału w działkach 697/3, 697/4 i 697/7.

Tytułem dostaw wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno za okres, w którym wystąpi dostawa działek, jak i za okresy następne nie powstanie obowiązek rozliczania podatku od towarów i usług, z którego Wnioskodawca pozostanie zwolniony podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania zbycia udziału w prawie własności działek gruntu nr 697/3, 697/4 i 697/7,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku utraty prawa do zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Nie mniej jednak należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy, podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (tu: niezwiązanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w ramach której działa on jako czynny podatnik VAT). Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, zpóźn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W sprawie istotne są także tezy płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 marca 2017 r. Sąd wywiódł w nim, że: „Odnosząc się do wywodu Skarżącego, że nie nabył gruntu z zamiarem jego dalszej odsprzedaży Sąd wskazuje, kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu nieruchomości, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. nieruchomość nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13) (…)”.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Należy wskazać, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 –41,
    3.  usług ubezpieczeniowych – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy).

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        1.  energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        2.  wyrobów tytoniowych,
        3.  samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy art. 113 ustawy należy wskazać, że – co do zasady – o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy, ma prawo do korzystania z ww. zwolnienia do momentu przekroczenia tej kwoty, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) z dnia 15 września 2011 r., prowadzi do wniosku, że należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku sprzedaży udziałów w prawie własności działek gruntu nr 697/3, 697/4 i 697/7 nie dochodzi do zbycia majątku osobistego, bowiem jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez niego wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. Z wniosku nie wynika jednak, aby część nieruchomości, która staje się przedmiotem sprzedaży użytkowana była w celach prywatnych fakt, że budynki - obiekty usytuowane na nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz opłacanie podatku rolnego od części nieruchomości nie może przesądzać, że nieruchomość służyła wyłącznie celom prywatnym. Z nabywcą Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej, a przyszły nabywca uzyskał pozwolenie na budowę obiektów na działce nr 697/2 w części projektowanego podziału na działki nr 697/4 oraz 697/3 i 697/7. W celu wywiązania się z postanowień umowy Wnioskodawca dokonał podziału działki o nr 697/2 z zamiarem sprzedaży tej części działki, na której nie były posadowione budynki.

Powyższe okoliczności powodują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej, nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że skoro działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone odpowiednio nr 697/4 i 697/3 na cel zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej, nr 697/7 przeznaczone na drogi wewnętrzne, a ponadto przyszły nabywca uzyskał pozwolenie na budowę obiektów na działce 697/2 w części projektowanego podziału na działkę nr 697/4 oraz 697/3 i 697/7, to stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i dostawa przedmiotowego udziału we wskazanych działkach gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy również zauważyć, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy brak odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie ponieważ Wnioskodawca nabył udział we współwłasności nieruchomości w drodze spadku, zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek, który mógłby podlegać odliczeniu. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomościach, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że skoro przedmiotem dostawy będzie teren budowlany, to Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych zwolnienie to nie ma zastosowania.

Z uwagi na to, że wykonanie czynności wskazanej w art. 113 ust. 13 ustawy powoduje utratę prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku w odniesieniu do całej sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału we współwłasności działek gruntu nr 697/3, 697/4 i 697/7 nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku lecz będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, jako współwłaściciel nieruchomości, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla drugiego współwłaściciela jak i nie wywołuje skutków podatkowo-prawnych względem niego.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji..

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.