Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.397.2021.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pośrednictwa, ich wykazania oraz odliczenia podatku
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pośrednictwa, ich wykazania oraz odliczenia podatku - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pośrednictwa, ich wykazania oraz odliczenia podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się przede wszystkim świadczeniem usług, które w umowach zawieranych z (…) rodzinami określane są mianem usług pośrednictwa w zakresie usług opieki/prowadzenia domu (dalej „Usługi pośrednictwa”).

Spółka oferuje Usługi pośrednictwa osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania na terytorium (…) (…) (…) i niebędącym podatnikami (…) podatku od wartości dodanej (dalej „Klienci”). Klienci zainteresowani są bowiem nabywaniem usług opieki nad nimi samymi lub członkami ich rodzin oraz usług prowadzenia domu.

Spółka jednak sama nie świadczy usług opieki/prowadzenia domu, lecz usługi te są świadczone przez osoby fizyczne mające obywatelstwo (…) oraz miejsce zamieszkania w (…), które zarejestrowały działalność gospodarczą w (…) i prowadzą na terytorium tego państwa samodzielną działalność gospodarczą (dalej Opiekunowie lub Przedsiębiorcy). Spółka rozważa również poszukiwanie dla swoich Klientów Opiekunów, którzy będą mieli obywatelstwo i miejsce zamieszkania w Polsce, ale również osób, które będą miało obywatelstwo i miejsce zamieszkania w innych państwach Unii Europejskiej przykładowo w (…) czy (…).

Usługi opieki/prowadzenia domu świadczone są w ramach prowadzonej (na terytorium (…) i zgodnie z tamtejszymi przepisami) przez Opiekunów działalności gospodarczej (określanej mianem „(…)”), czyli zarobkowej, jednoosobowej działalności gospodarczej, związanej z przemysłem, rzemiosłem lub handlem i usługami.

Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z (…) Klientami Usługi pośrednictwa świadczone przez Spółkę obejmują wszelkie działania faktyczne i prawne, których celem jest wybór spośród przedstawionych przez Spółkę ofert tej oferty innego przedsiębiorcy, która będzie w możliwie najwyższym stopniu odpowiadała wymaganiom oraz oczekiwaniom Klienta. Opisywane powyżej Usługi pośrednictwa zgodnie z treścią umowy obejmują następujące czynności:

*   stworzenie i bieżące aktualizowanie profilu potrzeb osoby wymagającej pomocy, wynikające z wieku oraz stanu zdrowia osoby wymagającej pomocy,
*   poszukiwanie odpowiednio wykwalifikowanych osób, prowadzących samodzielną działalność gospodarczą do opieki/prowadzenia domu, tj. Przedsiębiorców, którzy według najlepszej wiedzy i doświadczenia Spółki będą w stanie zaspokoić potrzeby osób wymagających pomocy, przedstawione w profilu potrzeb,
*   prezentacja Klientowi oferty wybranych Przedsiębiorców, w wyniku której zostanie wybrany Przedsiębiorca, najbardziej odpowiedni dla Osoby wymagającej pomocy,
*   doradztwo telefoniczne (od 8.00 do 17.00 od poniedziałku do piątku - „(…)”) związane z bieżącym wykonywaniem umowy w okresie jej obowiązywania,
*   umożliwienie Klientowi skorzystania z telefonicznego pogotowia ratunkowego działającego poza godzinami działania „(…)” na wypadek nagłych i nieprzewidzianych sytuacji, takich jak nieterminowy przyjazd Przedsiębiorcy, brak stawiennictwa Przedsiębiorcy w miejscu świadczenia usługi, nagła niedyspozycja Przedsiębiorcy (np. choroba, wypadek, etc.)
*   ile jest to prawnie dopuszczalne, pomoc w wypełnianiu oficjalnych dokumentów, w tym formularzy, kwestionariuszy itp., np. dotyczących zameldowania Przedsiębiorcy,
*   szybka prezentacja (w ciągu maksymalnie 72 godzin) nowego Przedsiębiorcy w przypadku nagłego zaprzestania i niemożności kontynuacji świadczenie usług przez uprzedniego przedsiębiorcę na rzecz osoby wymagającej pomocy, zapewnienie transportu wybranego Przedsiębiorcy do miejsca wykonania usługi.

Wybór właściwej oferty ma prowadzić finalnie do zawarcia umowy bezpośrednio pomiędzy Przedsiębiorcą a Klientem, tym samym w przypadku wspomnianego zawarcia umowy i rozpoczęcia świadczenia usług opieki/prowadzenia domu, podmiotem który wystawia faktury (rachunek) i pobiera wynagrodzenie od Klienta za usługi opieki/prowadzenia domu jest Przedsiębiorca.

Przedsiębiorcy przy wykonywaniu usług opieki/prowadzenia domu będą wykorzystywać przede wszystkim narzędzia czy sprzęt stanowiących własność Klientów, czy też członków ich rodzin. Wynika to z faktu, że usługi opieki/prowadzenia domu świadczone są w miejscu zamieszkania Klienta lub członka jego rodziny, w związku z czym naturalną konsekwencją jest wykorzystywanie przez Opiekunów sprzętu i narzędzi już znajdujących się w miejscu świadczenia usługi.

Pomiędzy Spółką a Opiekunami nie będzie zawarta żadna umowa, również Opiekunowie nie będą płacić na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia. Usługa pośrednictwa będzie świadczona przez Spółkę na rzecz (…) Klientów, którzy będą nabywać usługi opieki/prowadzenia domu bezpośrednio od Opiekunów, których zarekomendowała Spółka.

W zamian za realizację przedmiotu umowy, tj. Usług pośrednictwa Spółka otrzyma od Klientów stałe wynagrodzenie miesięczne, które nie będzie zależnie od liczby przedstawionych ofert Przedsiębiorców. Wynagrodzenie pokrywa wszystkie wydatki Spółki, które mogą powstać w ramach realizacji przedmiotu umowy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia powstaje po raz pierwszy w dniu, w którym Przedsiębiorca przedstawiony Klientowi przez Spółkę zjawi się w miejscu wykonania usług.

W związku z posiadaniem przez Spółkę siedziby na terytorium Polski, Spółka dokonuje na terytorium Polski zakupu towarów i usług na potrzeby prowadzonej przez siebie dzielności gospodarczej („Świadczenia nabywane”). Do wspomnianych Świadczeń nabywanych, Spółka zalicza wszystkie towary i usługi umożliwiające funkcjonowanie Spółki oraz świadczenie usług będących przedmiotem działalności Spółki, m.in.:

*   wynajem lokalu na siedzibę Spółki;
*   usługi obsługi rachunkowej Spółki;
*   usługi doradztwa prawnego i podatkowego;
*   materiały biurowe;
*   usługi telekomunikacyjne;
*   media.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy miejscem świadczenia usług (określonych w umowie mianem Usług pośrednictwa) dla celów podatku od towarów i usług jest terytorium Niemiec, a tym samym opisane w stanie faktycznym Usługi pośrednictwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i uznania, że miejscem świadczenia Usług pośrednictwa dla celów podatku od towarów i usług jest terytorium Niemiec, Spółka ma obowiązek wykazywania transakcji świadczenia Usług pośrednictwa na rzecz Klientów w Jednolitym Pliku Kontrolnym (JPK), a jeżeli tak to w jaki sposób?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku zakupem Świadczeń nabywanych na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  miejscem świadczenia opisanych w zdarzeniu przyszłym Usług pośrednictwa dla celów podatku od towarów i usług jest terytorium Niemiec, tym samym zdaniem Spółki świadczone przez Spółkę Usługi pośrednictwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
2.  Spółka ma obowiązek wykazywania transakcji świadczenia na terytorium Niemiec Usług pośrednictwa na rzecz Klientów w Jednolitym Pliku Kontrolnym (JPK) zarówno w części ewidencyjnej jak i deklaracyjnej pliku JPK w pozycjach K\_11, oraz P\_11.
3.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku zakupem Świadczeń nabywanych.

Stanowisko Spółki wynika z następujących okoliczności:

AD. 1

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT. Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem określoną w art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (lub stałe miejsce działalności - jeżeli usługi na rzecz nie podatnika świadczone są z tego miejsca), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Spośród wyjątków wymienionych w art. 28c ustawy o VAT znajduje się również art. 28d ustawy o VAT, który wprost reguluje miejsce świadczenia usług przez pośredników, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja. Z brzmienia przedstawionego przepisu - który w ocenie Spółki ma zastosowanie w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym - wynika zatem, że przesłankami ustalenia miejsca świadczenia usługi w oparciu o art. 28d ustawy o VAT są:

*   świadczenie usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 i 2 ustawy o VAT;
*   świadczenie usług pośrednictwa;
*   działanie (świadczenie usługi) w imieniu i na rzecz osób trzecich.

W przypadku spełnienia powyższych przesłanek zgodnie z regułą określoną w art. 28d ustawy o VAT, za miejsce świadczenia usługi uznaje się miejsce w których dokonywana jest „transakcja podstawowa”.

Analizując posiadanie przez Klientów przymiotu podatnika - czyli spełnienie pierwszego z ww. warunków do zastosowania art. 28d ustawy o VAT - należy wskazać, że podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest podatnik mający nie tylko siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, lecz także każdy inny podmiot mający siedzibę w innym kraju członkowskim niż Polska lub tzw. kraju trzecim (spoza terytorium Unii Europejskiej), jeśli prowadzi działalność gospodarczą w dowolnym miejscu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/11/WE, gdyż definicja podatnika nie odnosi się do kryterium terytorialności. Zatem podatnikiem dla potrzeb właściwego rozpoznania miejsca świadczenia i opodatkowania usług jest podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą lub podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów, bez względu na cel i rezultat swojej działalności. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa "podatnik" odnosi się w zasadzie do "przedsiębiorcy" prowadzącego działalność gospodarczą.

Jak zostało przedstawione w analizowanym zdarzeniu przyszłym usługobiorcami są osoby starsze, wymagające codziennej opieki, bądź członkowie ich rodzin, którzy nabywają usługi dla swoich seniorów. Wszyscy Klienci w ramach zawieranych przez Spółkę umów dotyczących Usług pośrednictwa występują jako osoby fizyczne, a nie jako przedsiębiorcy - usługi Spółki nabywane są dla celów prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Biorąc zatem pod uwagę treść przepisów, na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usługi, Klienci nie posiadają przymiotu podatnika na gruncie art. 28a ustawy o VAT - co oznacza, że pierwszy z warunków wymienionych powyżej w pkt 4 został spełniony.

Kolejną przesłanką - drugą z ww. warunków - zastosowania do ustalenia miejsca świadczenia usługi art. 28d ustawy o VAT jest świadczenie usług pośrednictwa. Ustawa o VAT w żadnym miejscu nie definiuje pojęcia wspomnianych „usług pośrednictwa”, dlatego zasadnym jest odwołanie do innych źródeł celem identyfikacji istoty tych usług - w szczególności do słownikowego, czyli potocznego rozumienia usług świadczonych przez pośredników, czyli inaczej usług pośrednictwa. Za słownikowym definiowaniem pojęć użytych w ustawach podatkowych, które to pojęcia nie są definiowane przez same ustawy podatkowe, opowiada się także orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podnosi się, iż „w procesie stosowania prawa, w myśl generalnych zasad wykładni, szczególnie podstawowej wykładni językowej, należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego" (wyrok NSA z dnia 11 marca 2000 roku, sygn. akt I SA/Wr 3177/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2009 roku, sygn. akt III SA/Gd 315/09).

W konsekwencji zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) pośrednictwo to:

„1. Działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,

2\. Kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Odniesienie się do istoty usług pośrednictwa odnaleźć można także w orzecznictwie NSA, na gruncie którego za usługi pośrednictwa należy uznać czynności, które polegają przede wszystkim na kojarzeniu ze sobą podmiotów oferujących określone usługi z podmiotami, które są zainteresowane zakupem usług tego rodzaju. Pośredniczenie może przy tym obejmować także informowanie o warunkach umów i właściwościach towarów czy też udział w rokowaniach. Przykładem może tutaj być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r. (sygnatura kat I GSK 723/09), w którym wskazano, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru.

Ponadto, komentatorzy wskazują, że usługi pośrednictwa to usługi, które polegają na pomocy w skontaktowaniu ze sobą stron transakcji, w efekcie czego dochodzi do zawarcia transakcji podstawowej. W przypadku usług pośrednictwa nie ma ponadto znaczenia, na podstawie jakiej umowy działa pośrednik, tj. zlecenia, o dzieło, agencyjnej, itp. Pośrednikiem będzie natomiast zarówno podmiot działający w imieniu i na rzecz usługodawcy, jak i usługobiorcy. Jak wskazują komentatorzy "(\`(...)\`) w przypadku pośrednictwa gospodarczego sensu stricto (właściwego) osoba działająca jako pośrednik nie składa w imieniu dającego zlecenie żadnych oświadczeń woli, a więc nie dokonuje żadnych czynność, prawnych. Jej działanie polega tylko na dokonywaniu czynności faktycznych, które mają ułatwić zawarcie umowy z klientem. Przykładowo można by tu wskazać takie czynności jak: poszukiwanie kontrahentów, zbieranie zamówień, pomoc przy negocjowaniu warunków umów i przy ich redagowaniu" (I. Mycko-Katner, Umowa agencyjna, WKP 2012).

Wspólnym więc mianownikiem wszystkich, przywołanych wyżej definicji usług pośrednictwa zarówno tych wynikających z języka potocznego, jak i tych przytoczonych w orzecznictwie czy w komentarzach, jest działanie pośrednika w celu doprowadzenia do zawarcia umowy pomiędzy dwoma niezależnymi stronami. Z punktu widzenia kwalifikacji usługi jako usługi pośrednictwa istotny jest przede wszystkim cel jaki ma zostać osiągnięty - doprowadzenie do zawarcia umowy -aniżeli zakres czynności podejmowanych przez pośrednika w celu jego osiągnięcia.

Z kolei w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zawiera umowę z Klientem, na mocy której zobowiązuje się przede wszystkim do przedstawienia (w oparciu o profil Klienta) Przedsiębiorców, którzy będą w stanie zaspokoić potrzeby Klientów - czyli wykonać na ich rzecz usługę opieki/prowadzenia domu. Bez wątpienia podejmowane przez Spółkę czynności będą zatem polegały na kojarzeniu ze sobą Klientów z Przedsiębiorcami, zaś ich celem będzie doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Klientem a Opiekunką prowadzącą działalność gospodarczą, a tym samym zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi będą stanowiły usługi pośrednictwa dla potrzeb zastosowania art. 28d ustawy o VAT. W konsekwencji drugi z warunków wskazanych powyżej, niezbędnych do zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym art. 28d ustawy o VAT również jest spełniony.

Ostatnim warunkiem niezbędnym dla obowiązku ustalenia miejsca świadczenia usługi na podstawie art. 28d ustawy o VAT jest działanie (świadczenie usługi) przez Spółkę w imieniu i na rzecz osób trzecich. Jednocześnie, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 28d ustawy o VAT nie ma znaczenia, czy działania pośrednika oparte są na czynnościach prawnych (faktyczne pełnomocnictwo do zawarcia umowy), czy też na czynnościach faktycznych (czyli skojarzenie stron i doprowadzenie do zawarcia, podpisanie, umowy przez nie same). Potwierdza to chociażby wyrok WSA w (…) z dnia (…) roku (sygn. akt III SA/Gl 372/08), w którym stwierdzono, że „Przez usługi pośrednictwa, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej. \[\`(...)\`\] Użyty w tym przepisie wymóg, którego spełnienie kwestionowane jest przez organy podatkowe, «działania w imieniu osób trzecich» (w tym przypadku kontrahenta \[\`(...)\`\]) należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania do podejmowania czynności w jego imieniu i na rzecz mocodawcy”.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nie świadczy Usług opieki/prowadzenia domu. Opisywane umowy dotyczące świadczenie wspomnianych usług są natomiast zawierane pomiędzy Klientem a Przedsiębiorcą. Wnioskodawca w ramach swojej działalności wyszukuje potencjalnych Opiekunów gotowych świadczyć usługi opieki/prowadzenia domu Klienta i przedstawia Klientowi oferty kilku Przedsiębiorców w tym zakresie. Tym samym na podstawie zawartej umowy, której treść opisano w niniejszym wniosku Spółka podejmuje działania w imieniu i na rzecz Klienta w zakresie poszukiwania Opiekunów i przedstawienia ich ofert Klientowi. Tym samym trzeci, a więc ostatni warunek do zastosowania art. 28d ustawy o VAT do usług świadczonych przez Spółkę również zostanie spełniony.

Miejsce opodatkowania transakcji podstawowej

Wobec spełnienia wszystkich przesłanek ustalenia miejsca świadczenia usługi świadczonych przez Spółkę na podstawie art. 28d ustawy o VAT, dla odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie dotyczące miejsca świadczenia Usług pośrednictwa opisanych we wniosku niezbędne jest ustalenie miejsca, w którym dokonywana jest „transakcja podstawowa”, czyli miejsce gdzie opodatkowana jest świadczenie usług opieki / prowadzenia domu. Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 28d ustawy o VAT miejscem świadczenia usług pośrednictwa jest miejsce, gdzie opodatkowaniu podlega transakcja podstawowa, do której zawarcia doprowadził pośrednik (Spółka).

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Klienci są osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, to dla ustalenia miejsca świadczenia usługi pierwotnej (usług opieki i prowadzenia domu) znaczenie będzie miała treść art. 28c ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługa świadczona jest z tego miejsca, a w przypadku braku zarówno siedziby jak i stałego miejsca prowadzenia działalności - usługa polega opodatkowaniu w miejscu zamieszkania lub pobytu świadczeniodawcy.

Tak więc w pierwszej kolejności miejsce świadczenia usługi opieki/prowadzenia domu należy ustalić według miejsca siedziby działalności gospodarczej Przedsiębiorcy. Ustawa o VAT nie zawiera jednak definicji legalnej miejsca siedziby działalności gospodarczej. Taką definicję zawiera rozporządzenie 282/2011. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE (dalej również jako: „Dyrektywa VAT”) „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Artykuł ten wskazuje dalej (w ust. 2), iż celem ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Samo pojęcie siedziby działalności gospodarczej było również przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyroku z 28.06.2007 o nr C73/06, w którym TSUE zdefiniował siedzibę jako miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Kryteriami pozwalającymi ustalić miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika będą zgodnie z powyższym:

*   miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem,
*   adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa,
*   miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przedstawionym stanie faktycznym Przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą zarejestrowaną na terytorium (…). Z uwagi na fakt, że wspomniani Przedsiębiorcy świadczą usługi na rzecz obywateli (…), a w tym celu przebywają na terytorium tego kraju należy przyjąć również, że wszelkie decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem również zapadają na terytorium (…). Z uwagi na fakt, iż Przedsiębiorcy prowadzą działalność jednoosobowo, trudno przyjmować by w ramach ich działalności odbywały się posiedzenia zarządu sensu stricto, przesłankę dotyczącą posiedzeń zarządu należy zatem zdaniem Wnioskodawcy równoważyć z miejscem w którym osoba prowadząca działalność podejmuje decyzje dotyczące zarządu przedsiębiorstwem, co za tym idzie za takie miejsce powinny zostać również uznane (…). Co więcej, za uznaniem, że Opiekunowie mają siedzibę działalności w (…) przemawia fakt rejestracji tej działalności na terytorium (…).

Nawet jednak gdyby przyjąć, że siedziba działalności Przedsiębiorców znajduje się w innym kraju niż Niemcy (np. w Polsce), z uwagi na treść art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, celem ustalenia miejsca świadczenia usługi należy wziąć pod uwagę stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - które z uwagi na wykonywanie wszystkich funkcji gospodarczych w Niemczech niewątpliwie mieści się na terytorium tego państwa. W rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, stałym miejscem prowadzenia działalności jest dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Należy zatem rozważyć takie czynniki jak zaplecze personalne - jedyną osobą wykonującą działania w ramach przedsiębiorstwa jest sam Przedsiębiorca oraz zaplecze techniczne. W zakresie zaplecza technicznego, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, narzędzia, sprzęt, wyposażenie, etc. niezbędne do świadczenia usług opieki/prowadzenia domu znajdują się w miejscu świadczenia tych usług, czyli w Niemczech i są udostępniane przez Klienta lub jego rodzinę. Wobec świadczenia przez Przedsiębiorców usług jedynie na rzecz obywateli Niemiec - Przedsiębiorca przebywa przy świadczeniu usługi na terytorium Niemiec - wykorzystywania narzędzi znajdujących się w Niemczech nie powinno budzić wątpliwości, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest miejsce, gdzie usługi opieki/prowadzenia domu są faktycznie wykonywane, czyli terytorium Niemiec.

Zarówno bowiem zaplecze personalne jak i techniczne umożliwiające świadczenie wykonywanych usług znajduje się w Niemczech. Jeżeli zatem nawet nastąpiłaby rozbieżność z której wynikałoby, że Przedsiębiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce lub w innym państwie, to zgodnie z regułą zawartą w art. 28c ust. 2 ustawy o VAT za miejsce świadczenia usługi i tak w oparciu o stałe miejsce prowadzenia działalności należy uznać Niemcy. W konsekwencji powyższego, zgodnie z przedstawionymi argumentami, za miejsce dokonania transakcji podstawowej, o którym mowa w art. 28d ustawy o VAT należy uznać Niemcy.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługa pośrednictwa świadczona na rzecz niepodatników nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w Polsce, ponieważ transakcja podstawowa, tzn. świadczenie usług dla klientów Przedsiębiorców z Niemiec odbywa się na terenie Niemiec, a Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem w nawiązywaniu kontaktów pomiędzy podmiotami (Klientem a Przedsiębiorcą). Oznacza to, że Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania i odprowadzania podatku VAT od przedmiotowej usługi na terytorium Polski.

AD. 2

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy VAT są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Szczegółowe dane określające zakres pliku JPK reguluje rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia JPK deklaracje zawierają m.in. dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, przez co - stosownie do § 4. pkt 1 lit. b) rozporządzenia JPK - obejmują, m.in. wysokość podstawy opodatkowania, z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Z kolei Broszura informacyjna dot. struktury JPK\_VAT z deklaracją (dalej również jako: „Broszura") odnosząca się do treści struktury JPK\_VAT7M wskazuje, że w polach:

*   K\_11 - należy wykazać wysokość podstawy opodatkowania wynikająca z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju.
*   P\_11 - należy wykazać zbiorcza wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju.

Usługi pośrednictwa są świadczone przez Spółkę na rzecz niepodatników, a jednocześnie (zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 1) są usługami świadczonymi poza terytorium Polski. Wobec powyższego, zdaniem Spółki ma ona obowiązek wykazywania transakcji świadczenia na terytorium Niemiec Usług pośrednictwa na rzecz Klientów w Jednolitym Pliku Kontrolnym (JPK) zarówno w części ewidencyjnej jak i deklaracyjnej pliku JPK w pozycjach K\_11, oraz P\_11.

W ocenie Spółki powyższego nie zmienia również fakt, iż w celu prawidłowego rozliczenia transakcji VAT na terytorium Niemiec, Spółka będzie zobowiązana do zarejestrowania się dla potrzeb niemieckiego podatku od wartości dodanej na terytorium tego państwa i do wykazywania usług pośrednictwa w niemieckich deklaracjach rozliczeniowych.

AD. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Analizując przepisy Dyrektywy o VAT, stwierdzić zatem należy że przepisy polskiej ustawy o VAT, niejako powtarzają regulacje ustanowione na gruncie unijnym, co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (przykładowo wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 roku, sygn. akt I FSK 1285/14). Zgodnie bowiem z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT naliczonego związanego ze sprzedażą krajową, WNT, WDT i importem towarów. Jednocześnie, poza prawem do odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z działalnością opodatkowaną wykonywaną (opodatkowaną) poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że regulacja art. 86 ust. 8 ustawy o VAT (i regulacja art. 168 Dyrektywy 2006/112, na której wzorowane są polskie przepisy) wprowadza dwa warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, tj.:

*   pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
*   drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju - powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Przenosząc uregulowania zawarte w ustawie o VAT na grunt opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że nie ma wątpliwości co do tego, iż w przypadku świadczenia przez podatnika usług pośrednictwa na terytorium Polski, przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług umożliwiających funkcjonowanie Spółki oraz świadczenie usług będących przedmiotem działalności Spółki, w tym m.in. od:

*   wynajmu lokalu na siedzibę Spółki;
*   usług obsługi rachunkowej Spółki;
*   usług doradztwa prawnego i podatkowego;
*   materiałów biurowych;
*   usług telekomunikacyjnych;
*   mediów.

Odnosząc się do drugiego warunku, zdaniem Spółki posiadanie umów zawieranych z kontrahentami w pełni potwierdza, iż Spółka funkcjonuje i świadczy usługi poza terytorium kraju (w Niemczech). Elementami niezbędnymi do funkcjonowania Spółki będą z kolei takie elementy jak posiadanie siedziby, zakup usług rachunkowych czy usług doradztwa prawnego i podatkowego - a więc nabywane usługi są immanentnie związane z działalnością Spółki i świadczonymi przez nią usługami, które na podstawie art. 28d ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu poza terytorium Polski. Tym samym zdaniem Spółki posiadane przez nią dokumenty potwierdzają dokonanie czynności poza terytorium kraju i potwierdzają jednocześnie związek z nabyciem towarów i usług na terytorium kraju.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż w zarówno świetle polskiej ustawy o podatku od towarów i usług VAT, jak i na gruncie Dyrektywy 2016/112/WE Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem Świadczeń nabywanych na terytorium kraju.

Wobec powyżej przedstawionego stanu faktycznego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n (art. 28c ust. 1 ustawy).

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28c ust. 1 ustawy).

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja (art. 28d ustawy).

Wskazany przepis (art. 28d ustawy) jest implementacją art. 46 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. Stanowi on wyjątek odnoszący się do zasady określającej miejsce świadczenia usług na rzecz konsumentów czyli osób niebędących podatnikami.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia "pośrednictwo", a zatem przy określaniu zakresu przedmiotowego tego pojęcia należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych.

Analogiczną definicję pośrednictwa można znaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05) TSUE wskazał, że ”pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści ww. umowy".

W praktyce, na podstawie orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych ukształtowały się przesłanki jakie powinny zostać spełnione, aby daną usługę zakwalifikować jako usługę pośrednictwa. W tym zakresie, wskazuje się, że usługa pośrednictwa powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji o świadczenie usług, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia strony transakcji o świadczenie usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element tej transakcji,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji o świadczenie usług).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, warunki kwalifikacji jako usługi pośrednictwa w odniesieniu do Usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę są spełnione. W szczególności należy podkreślić, że:

1.  Faktycznym beneficjentem Usługi pośrednictwa jest strona transakcji o świadczenie usług opieki, tj. (i) Klient, który nabywa od Przedsiębiorcy usługę opieki (nad nim samym lub członkami jego rodziny) i usługę prowadzenia domu oraz (ii) ponosi ekonomiczny koszt wynagrodzenia z tego tytułu.
2.  Z perspektywy Zleceniodawcy (Klienta) usługa pośrednictwa stanowi element usługi opieki oraz usługi prowadzenia domu. Potwierdza to zakres usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę, który obejmuje:
    *   stworzenie i bieżące aktualizowanie profilu potrzeb osoby wymagającej pomocy,
    *   poszukiwanie odpowiednio wykwalifikowanych osób, prowadzących samodzielną działalność gospodarczą do opieki/prowadzenia domu,
    *   prezentację Klientowi oferty wybranych Przedsiębiorców, w wyniku której zostanie wybrany Przedsiębiorca, najbardziej odpowiedni dla Osoby wymagającej pomocy,
    *   doradztwo telefoniczne związane z bieżącym wykonywaniem umowy w okresie jej obowiązywania,
    *   umożliwienie Klientowi skorzystania z telefonicznego pogotowia ratunkowego na wypadek nagłych i nieprzewidzianych sytuacji, takich jak nieterminowy przyjazd Przedsiębiorcy, brak stawiennictwa Przedsiębiorcy w miejscu świadczenia usługi, nagła niedyspozycja Przedsiębiorcy,
    *   pomoc w wypełnianiu oficjalnych dokumentów, w tym formularzy, kwestionariuszy itp., np. dotyczących zameldowania Przedsiębiorcy,
    *   szybka prezentacja (w ciągu maksymalnie 72 godzin) nowego Przedsiębiorcy w przypadku nagłego zaprzestania i niemożności kontynuacji świadczenie usług przez uprzedniego przedsiębiorcę na rzecz osoby wymagającej pomocy, zapewnienie transportu wybranego Przedsiębiorcy do miejsca wykonania usługi.Należy przy tym wskazać na bezpośrednią zależność Usługi pośrednictwa oraz transakcji nabycia przez Klientów od Przedsiębiorców usług opieki oraz usługi prowadzenia domu, które bez Usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę nie mogłyby zostać przeprowadzone. Tym samym, Usługi pośrednictwa są immanentnie związane z transakcjami nabywa przez Klientów od Przedsiębiorców usług opieki oraz usług prowadzenia domu.
3.  W związku ze świadczeniem Usług pośrednictwa Wnioskodawca nie jest stroną w zakresie zawieranych przez Klientów z Przedsiębiorcami umów nabycia usług opieki oraz usług prowadzenia domu. Celem Usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę jest doprowadzenie do skutecznego zawarcia takich umów.
4.  W zakres Usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę wchodzi szereg czynności, które nie ograniczają się do czynności technicznych np. na dostarczaniu informacji stronom transakcji finansowej. Do obowiązków Wnioskodawcy należą m.in.:
    *   aktywne poszukiwanie odpowiednio wykwalifikowanych osób, prowadzących samodzielną działalność gospodarczą do opieki/prowadzenia domu,
    *   umożliwienie Klientowi skorzystania z telefonicznego pogotowia ratunkowego na wypadek nagłych i nieprzewidzianych sytuacji, takich jak nieterminowy przyjazd Przedsiębiorcy, brak stawiennictwa Przedsiębiorcy w miejscu świadczenia usługi, nagła niedyspozycja Przedsiębiorcy, etc.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione Usługi pośrednictwa wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców (Klientów), których celem jest doprowadzenie do transakcji nabycia przez Zleceniodawców usług opieki oraz usług prowadzenia domu, stanowią usługi pośrednictwa.

Miejsce świadczenia usług pośrednictwa zostało powiązane z miejscem świadczenia usługi do której dochodzi wyniku pośrednictwa. W sytuacji gdy pośrednik doprowadzi do transakcji dotyczących usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, to miejscem świadczenia usługi pośrednictwa będzie (co do zasady) państwo podmiotu świadczącego usługi - do świadczenia których doszło w wyniku pośrednictwa (stosownie do art. 28c ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim świadczeniem usług, które w umowach zawieranych z niemieckimi rodzinami określane są mianem usług pośrednictwa w zakresie usług opieki/prowadzenia domu (dalej „Usługi pośrednictwa”).

Spółka oferuje Usługi pośrednictwa osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania na terytorium (…) i niebędącym podatnikami niemieckiego podatku od wartości dodanej (dalej „Klienci”). Klienci zainteresowani są bowiem nabywaniem usług opieki nad nimi samymi lub członkami ich rodzin oraz usług prowadzenia domu.

Spółka sama nie świadczy usług opieki/prowadzenia domu, lecz usługi te są świadczone przez osoby fizyczne mające obywatelstwo polskie oraz miejsce zamieszkania w Polsce, które zarejestrowały działalność gospodarczą w Niemczech i prowadzą na terytorium tego państwa samodzielną działalność gospodarczą (dalej Opiekunowie lub Przedsiębiorcy). Spółka rozważa również poszukiwanie dla swoich Klientów Opiekunów, którzy będą mieli obywatelstwo i miejsce zamieszkania w Polsce, ale również osób, które będą miało obywatelstwo i miejsce zamieszkania w innych państwach Unii Europejskiej.

Usługi opieki/prowadzenia domu świadczone są w ramach prowadzonej (na terytorium Niemiec i zgodnie z tamtejszymi przepisami) przez Opiekunów działalności gospodarczej (określanej mianem „(…)”), czyli zarobkowej, jednoosobowej działalności gospodarczej, związanej z przemysłem, rzemiosłem lub handlem i usługami.

Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z niemieckimi Klientami Usługi pośrednictwa świadczone przez Spółkę obejmują wszelkie działania faktyczne i prawne, których celem jest wybór spośród przedstawionych przez Spółkę ofert tej oferty innego przedsiębiorcy, która będzie w możliwie najwyższym stopniu odpowiadała wymaganiom oraz oczekiwaniom Klienta. Opisywane powyżej Usługi pośrednictwa zgodnie z treścią umowy obejmują następujące czynności:

*   stworzenie i bieżące aktualizowanie profilu potrzeb osoby wymagającej pomocy, wynikające z wieku oraz stanu zdrowia osoby wymagającej pomocy,
*   poszukiwanie odpowiednio wykwalifikowanych osób, prowadzących samodzielną działalność gospodarczą do opieki/prowadzenia domu, tj. Przedsiębiorców, którzy według najlepszej wiedzy i doświadczenia Spółki będą w stanie zaspokoić potrzeby osób wymagających pomocy, przedstawione w profilu potrzeb,
*   prezentacja Klientowi oferty wybranych Przedsiębiorców, w wyniku której zostanie wybrany Przedsiębiorca, najbardziej odpowiedni dla Osoby wymagającej pomocy,
*   doradztwo telefoniczne (od 8.00 do 17.00 od poniedziałku do piątku - „(…)”) związane z bieżącym wykonywaniem umowy w okresie jej obowiązywania,
*   umożliwienie Klientowi skorzystania z telefonicznego pogotowia ratunkowego działającego poza godzinami działania „(…)” na wypadek nagłych i nieprzewidzianych sytuacji, takich jak nieterminowy przyjazd Przedsiębiorcy, brak stawiennictwa Przedsiębiorcy w miejscu świadczenia usługi, nagła niedyspozycja Przedsiębiorcy (np. choroba, wypadek, etc.)
*   ile jest to prawnie dopuszczalne, pomoc w wypełnianiu oficjalnych dokumentów, w tym formularzy, kwestionariuszy itp., np. dotyczących zameldowania Przedsiębiorcy,
*   szybka prezentacja (w ciągu maksymalnie 72 godzin) nowego Przedsiębiorcy w przypadku nagłego zaprzestania i niemożności kontynuacji świadczenie usług przez uprzedniego przedsiębiorcę na rzecz osoby wymagającej pomocy, zapewnienie transportu wybranego Przedsiębiorcy do miejsca wykonania usługi.

Wybór właściwej oferty ma prowadzić finalnie do zawarcia umowy bezpośrednio pomiędzy Przedsiębiorcą a Klientem, tym samym w przypadku wspomnianego zawarcia umowy i rozpoczęcia świadczenia usług opieki/prowadzenia domu, podmiotem który wystawia faktury (rachunek) i pobiera wynagrodzenie od Klienta za usługi opieki/prowadzenia domu jest Przedsiębiorca.

Pomiędzy Spółką a Opiekunami nie będzie zawarta żadna umowa, również Opiekunowie nie będą płacić na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia. Usługa pośrednictwa będzie świadczona przez Spółkę na rzecz niemieckich Klientów, którzy będą nabywać usługi opieki/prowadzenia domu bezpośrednio od Opiekunów, których zarekomendowała Spółka.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, świadczona przez Spółkę usługa pośrednictwa nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, albowiem miejsce świadczenie tej usługi będzie terytorium Niemiec. Wynika to z faktu, że w wyniki pośrednictwa będzie świadczona usługa opieki/prowadzenia domu na rzecz podmiotów nie będących podatnikami. Miejscem świadczenia tych usług, na rzecz ww. podmiotów, jest kraj w którym usługodawca (czyli podmioty świadczące usługę opieki/prowadzenia domu) posiada siedzibę działalności gospodarczej, a przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, to kraj w którym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej się znajduje.

Jak wynika z wniosku podmioty świadczące usługę opieki/prowadzenia domu świadczą usługi w ramach prowadzonej (na terytorium Niemiec i zgodnie z tamtejszymi przepisami) działalności gospodarczej (określanej mianem „(…)”), czyli zarobkowej, jednoosobowej działalności gospodarczej – czyli będą działać jako podatnicy niemieccy.

Tym samym świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa podlega opodatkowaniu na terytorium Niemiec.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c ustawy.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach (art. 99 ust. 11c ustawy).

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji – art. 109 ust. 3b ustawy.

Od dnia 1 października 2020 r., kwestie danych jakie należy wykazywać w składanych deklaracja reguluje rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988, ze zm.) - dalej: „rozporządzenie”.

Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, które stanowią o upoważnieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego:

*   szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy (zgodnie z treścią art. 99 ust. 13b ustawy),
*   szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji (w myśl art. 109 ust. 14 ustawy).

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia deklaracje zawierają:

1.  oznaczenie urzędu skarbowego, do którego jest składana deklaracja;
2.  dane identyfikacyjne podatnika;
3.  oznaczenie rodzaju rozliczenia:
    1.  miesięczne - w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo
    2.  kwartalne - w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;
4.  oznaczenie okresu, za który jest rozliczany podatek od towarów i usług, zwany dalej "podatkiem":
    1.  miesiąc i rok - dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo
    2.  kwartał i rok - dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;
    3.  oznaczenie wersji (kodu) deklaracji składanej na podstawie:
    4.  art. 99 ust. 1 ustawy albo
    5.  art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;
5.  oznaczenie daty sporządzenia;
6.  wskazanie celu złożenia deklaracji - złożenie deklaracji albo korekta deklaracji;
7.  dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego;
8.  dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego;
9.  dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu;
10.  dodatkowe dane dotyczące rozliczenia.

Na podstawie § 4 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w lit. d-f oraz i-m - także wysokość podatku należnego, z tytułu

1.  wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w lit. d-f oraz i-m - także wysokość podatku należnego, z tytułu:
    1.  dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku,
    2.  dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy,
    3.  dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy,
    4.  dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 5%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,
    
    6.  dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 7% albo 8%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,
    7.  dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,
    8.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    9.  eksportu towarów,
    10.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
    11.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy,
    12.  importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,
    13.  importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,
    14.  dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy;
2.  łączną wysokość podstawy opodatkowania stanowiącą sumę wysokości podstaw opodatkowania określonych w pkt 1, z wyłączeniem wysokości podstaw opodatkowania z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, oraz dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że w deklaracji podatkowej należy wykazać m.in. sprzedaż która ma miejsce poza granicami kraju.

W rozporządzeniu w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług dodano załączniki będące objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z art. 109 ust. 3b i 3c ustawy.

W pkt I załącznika "Objaśnienia do deklaracji" wskazano w pkt 4.1., iż w części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie. Dotyczy to również czynności wykonywanych poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

W deklaracji i ewidencji JPK\_V7M przewidziano dwa pola w których wykazuje się sprzedaż opodatkowaną poza granicami kraju tj. K\_11 i P\_11.

W polu K\_11 wykazuje się wysokość podstawy opodatkowania wynikająca z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. W polu tym podaje się wartość netto dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w każdym przypadku, gdy w odniesieniu do nich przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy (o czym szerzej poniżej), lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Natomiast w polu P\_11 wykazuje się zbiorcza wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju – wykazana w K\_11.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Spółka winna wykazać w polu K\_11 i P\_11 deklaracji i ewidencji JPK\_V7M świadczenie usług pośrednictw dokonane poza terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W tym miejscu wskazać należy, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w Polsce - na które będzie posiadał dokumenty (np. umowy zawierane z kontrahentami) - albowiem jak wynika z wniosku koszty te są powiązane ze sprzedażą usług do innego kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną