Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.130.2019.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: W odniesieniu do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonywanych przez Podwykonawców Wynajmującego w ramach Prac Wykończeniowych na rzecz Spółki, zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Zasada znajduje zastosowanie w odniesieniu do całego zakresu Prac Wykończeniowych, tj. zarówno w części, której koszt ponosi Wynajmujący zgodnie z ustaleniami wynikającymi z Umów, jak i w odniesieniu do kosztów, które pokrywa Najemca.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2019 r. r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”, „Wynajmujący”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Jego działalność skupia się przede wszystkim na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka zawiera umowy najmu powierzchni biurowej (dalej jako: „Umowy”) z podmiotami trzecimi (dalej jako: „Najemcy”) na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Wskazane umowy przewidują, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wydania przedmiotu najmu (dalej jako: „Pomieszczenia”) wraz z wykończeniem. Umowy przewidują bowiem, że Najemcy nie muszą poprzestać na standardzie wykończenia oferowanego przez Spółkę. Zgodnie z powszechną praktyką obowiązującą w branży najmu powierzchni biurowych mającą na celu zachęcenie potencjalnych kontrahentów, Wynajmujący przewidział, że pokryje część kosztów wykonania odpowiednich prac aranżacyjno-adaptacyjnych (dalej jako: „Prace Wykończeniowe”), polegających na dostosowaniu powierzchni do potrzeb Najemcy. Prace Wykończeniowe są wykonywane przed dniem wydania Pomieszczenia zgodnie ze szczegółową specyfikacją określoną w Umowach.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę, w przedstawionym stanie faktycznym, nie obejmują świadczenia usług budowlanych. Z tego względu, zleca on w całości wykonanie stosownych prac aranżacyjno-adaptacyjnych, zewnętrznym firmom budowlanym (dalej jako: „Podwykonawcy Wynajmującego”). Zakres wykonywanych przez nich prac na rzecz Spółki, obejmuje usługi wymienione przez ustawodawcę w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W ramach zawartych Umów, Wynajmujący indywidualnie określa kwotę/budżet, stanowiącą wartość Prac Wykończeniowych, które zobowiązał się wykonać. Może się również zdarzyć, iż postanowienia Umowy przewidują, że określona część budżetu zostanie przekazana Najemcy na pokrycie kosztów związanych z dodatkowymi ulepszeniami Pomieszczenia (po uzyskaniu zgody Wnioskodawcy), które zostaną przez niego poniesione w okresie obowiązywania Umowy.

Po zakończeniu prac wykończeniowych i dostosowaniu Pomieszczeń do potrzeb/wymagań Najemcy, Wnioskodawca jest w stanie finalnie określić, jaką częścią kosztów prac wykończeniowych przez niego poniesionych (wynikających z faktur otrzymanych od Podwykonawców) powinien obciążyć Najemcę. W sytuacji gdy koszty wykończenia przekraczają ustaloną w Umowie kwotę/budżet, pozostałą część kosztów Prac Wykończeniowych ponosi Najemca - na podstawie faktury wystawionej przez Wynajmującego. Jeżeli natomiast wartość Prac Wykończeniowych nie przekroczyłaby ustalonej kwoty/budżetu, o której mowa powyżej, różnica pomiędzy wartością tych prac a ustaloną przez strony kwotą/budżetem stanowiłaby odpowiednio:

*   rabat w zapłacie czynszu za najem Pomieszczeń bądź
*   dodatkową kwotę na pokrycie kosztów ulepszeń Pomieszczenia, które Najemca wykona w okresie obowiązywania Umowy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w odniesieniu do Umów, których dotyczy niniejszy wniosek, wartość Prac Wykończeniowych przekroczyła ustaloną przez strony kwotę, a w rezultacie Wynajmujący wystawił na Najemców faktury na kwotę nadwyżki ponad ustalony budżet.

Zgodnie z postanowieniami Umów, przed przystąpieniem do realizacji Prac Wykończeniowych, strony uzgadniają projekt wykonawczy. Wynajmujący zobowiązany jest do uwzględnienia w nim wytycznych przekazanych mu przez Najemcę.

Niektóre z zawartych Umów przewidują, że w trakcie prac adaptacyjnych Najemcy przysługuje prawo do zgłoszenia zmian dotyczących złożonych przez niego zaleceń. W sytuacji, gdy Najemca nie uzyska akceptacji ze strony Spółki, może na własne ryzyko zlecić wykonanie takich prac podmiotowi trzeciemu (dalej jako: „Podwykonawca Najemcy”). Przed przystąpieniem do realizacji czynności przez Podwykonawcę Najemcy, strony podpisują wstępny protokół wydania Pomieszczeń. W przypadku, gdy Podwykonawca Najemcy i Podwykonawca Wynajmującego wykonują przypisane im prace wykończeniowe w tym samym czasie, Podwykonawca Wynajmującego staje się koordynatorem prac prowadzonych przez Podwykonawcę Najemcy. Wobec tego, zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka ma prawo obciążyć Najemcę kosztami takiej koordynacji, stanowiącymi 5% wartości prac zleconych na rzecz Podwykonawcy Najemcy. Wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności za wady i usterki oraz opóźnienia ze strony Podwykonawcy Najemcy.

W Umowach zawarte są również postanowienia dotyczące zwrotu wynajmowanych Pomieszczeń po zakończeniu okresu ich obowiązywania. Stosowne postanowienia przewidują obowiązek Najemców do zwrotu wynajętej powierzchni w stanie niepogorszonym, zgodnym ze stanem w dniu ich wydania (tj. wraz z wykończeniem) przy uwzględnieniu zwykłego zużycia. Najemca zobowiązany jest do usunięcia zmian dokonanych w Pomieszczeniach, chyba że Wynajmujący zgadzając się na ich wprowadzenie, zwolni go z tego obowiązku. Jednocześnie, Najemca nie jest uprawniony do żądania od Wnioskodawcy zapłaty sumy odpowiadającej wartości zmian pozostawionych przez niego w Pomieszczeniach. W sytuacji, gdy Najemca nie przywróci przedmiotu Umowy do określonego stanu, Spółka będzie uprawniona do jego przywrócenia we własnym zakresie i obciążenia Najemcy wszystkimi kosztami takich prac.

Podwykonawcy Wynajmującego są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 wskazanej ustawy.

Wobec wskazanego powyżej sposobu rozliczeń z tytułu realizacji Prac Wykończeniowych, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do ich ujęcia w świetle przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonywanych przez Podwykonawców Wynajmującego w ramach Prac Wykończeniowych na rzecz Spółki, zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług budowlanych wykonywanych przez Podwykonawców Wynajmującego w ramach Prac Wykończeniowych na rzecz Spółki w zakresie w jakim usługi te mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. W ocenie Spółki, zasada ta znajduje zastosowanie w odniesieniu do całego zakresu Prac Wykończeniowych, tj. zarówno w części, której koszt ponosi Wynajmujący (zgodnie z ustaleniami wynikającymi z Umów), jak i w odniesieniu do kosztów, które pokrywa Najemca (część przekraczająca uzgodniony budżet na wykończenia).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy :

Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołane przepisy statuują generalną zasadę, zgodnie z którą podatnikami VAT są podmioty realizujące czynności, które mieszczą się w ustawowej definicji działalności gospodarczej, w tym świadczące usługi lub dokonujące dostawy towarów. Ustawa o VAT przewiduje jednak pewien katalog wyjątków od tej zasady, stanowiąc, że w przypadku niektórych transakcji podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu danej czynności opodatkowanej jest nabywca usług lub towarów - tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024). Zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wymieniono szereg usług identyfikowanych za pomocą odpowiednich symboli statystycznych PKWiU podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia, które generalnie zaliczyć można do wspólnej kategorii robót (usług) budowlanych.

Z powyższego wynika, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnikiem z tytułu ich świadczenia jest usługobiorca, nie zaś usługodawca. Regulacja ta znajduje jednak zastosowanie jedynie do przypadków świadczenia wskazanych usług przez podwykonawców (usługodawca występuje w roli ich podwykonawcy, a nie „generalnego wykonawcy”).

Wobec powyższego, kluczową kwestią wymagającą ustalenia na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, jest spełnienie warunku podwykonawstwa określonego w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Z brzmienia przywołanego przepisu wynika bowiem, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do świadczeń realizowanych przez podmiot występujący w roli podwykonawcy (kryterium to ma zatem charakter podmiotowy).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h. Sposób rozumienia tego terminu został natomiast przedstawiony przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r., pt. „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążanie w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”. Zgodnie z tymi wytycznymi, dla prawidłowego rozumienia tego pojęcia, należy odwołać się do powszechnego znaczenia wynikającego z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca:2503008). Analogiczne stwierdzenie zostało również zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej wprowadzającej omawianą regulację.

Ponadto, Minister Finansów we wskazanych objaśnieniach podatkowych wskazuje także, iż jeżeli: „generalny/główny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą”.

Refakturowanie usług budowlanych a mechanizm odwrotnego obciążenia

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Poprzez refakturowanie, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, rozumie się odsprzedaż usług, w ramach której refakturujący nabywa określoną usługę działając we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu, a następnie usługę taką odprzedaje (przy doliczeniu marży bądź bez niej) temu podmiotowi. Refakturujący uznawany jest za podmiot świadczący odsprzedawaną usługę. Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ma szczególny charakter, bowiem tworzy swoistą fikcję prawną, która uznaje refakturowane usługi za wykonane przez refakturującego. Niemniej, nie przesądza on o statusie Wynajmującego i pozostałych podmiotów (firmy budowlanej i Najemców) ustalonym na potrzeby określenia sposobu rozliczenia VAT.

Do kwestii refakturowania usług budowlanych i mechanizmu odwrotnego obciążenia odniósł się Minister Finansów w przytoczonych uprzednio objaśnieniach, udzielając odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób należy rozliczyć podatek VAT w przypadku dokonywanego przez firmę A refakturowania usług (zleconych firmie B i wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) wykonanych przez firmę B bezpośrednio na rzecz firmy C (inwestora)? Wszystkie podmioty są podatnikami VAT czynnymi”. Zdaniem Ministra: „(\`(...)\`) w opisanym przypadku przyjąć zatem należy, że firma A sama wyświadczyła usługi budowlane, a skoro firma B występuje w tym łańcuchu w charakterze podwykonawcy (świadczy usługi na zlecenie firmy A), to właśnie firma A występuje jako generalny wykonawca świadczenia. Transakcja dokonana pomiędzy B na rzecz A powinna zatem być rozliczona w reżimie odwróconego obciążenia, zaś transakcja pomiędzy A i C - przy zastosowaniu zasad ogólnych”.

Podobne stanowisko przyjmują również organy podatkowe. W zbliżonych stanach faktycznych uznają, że status inwestora w tego typu łańcuchu świadczeń powinien zostać przypisany podmiotowi, na który ostatecznie przenoszone są koszty usług budowlanych - najemca korzystający z danej powierzchni/lokalu. Tym samym, podatnik refakturujący usługę uznawany jest przez nie za głównego wykonawcę, a dostawcy świadczeń na jego rzecz - za podwykonawców w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.572.2018.1.PC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(\`(...)\`) z okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest zobowiązana do wykonania na zlecenie najemcy Prac Wykończeniowych Standardowych i Indywidualnych mających na celu dostosowanie pomieszczeń do potrzeb danego najemcy. Prace Wykończeniowe Standardowe i Indywidualne Spółka nabywa od Wnioskodawcy we własnym imieniu w związku z realizacją zawartych z najemcą umów/zleceń a następnie za te Prace rozlicza się z najemcą. Zatem w niniejszych okolicznościach Spółka działa w charakterze generalnego wykonawcy a Wnioskodawca w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W analizowanych okolicznościach najemca pełni funkcję inwestora zarówno w odniesieniu do Standardowych Prac Wykończeniowych jak i Indywidualnych Prac Wykończeniowych. Zatem zarówno w przypadku Standardowych Prac Wykończeniowych jak i w przypadku Indywidualnych Prac Wykończeniowych to Spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku z tytułu ich nabycia, natomiast Wnioskodawca nie powinien wykazywać kwoty podatku na fakturach dokumentujących wykonanie tych Prac”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany przez tutejszy organ w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.677.2018.2.DC, w której stwierdzono: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu realizacji obowiązków wynikających z Umowy zostanie powiększone o kwotę odpowiadającą Wkładowi Najemcy - kwota należna Wykonawcy od Zamawiającego z tytułu realizacji danej Aranżacji Najemcy w odniesieniu do danego Najemcy i danego lokalu powinna zostać rozliczona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy”.
*   z dnia 8 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.763.2013.2.MW, w której wskazano, że: „Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca, wykonując na rzecz najemców lokali użytkowych, świadczenia związane z Aranżacjami (zarówno w zakresie mieszczącym się w budżecie Aranżacji, jak i w kwotach przekraczających ten budżet) wykonuje na rzecz najemców odrębną od usługi najmu usługę budowlaną. Wnioskodawca dla tych czynności będzie głównym wykonawcą, zaś Przedsiębiorcy budowlani, od których będzie nabywał ww. usługi, będą występować w charakterze podwykonawców, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabywając od Przedsiębiorców budowlanych, będących w niniejszej sprawie podwykonawcami, usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (Aranżacje w zakresie mieszczącym się w budżecie, jak i przekraczającym określony w umowie budżet), będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 i tym samym powinien rozliczyć podatek z tytułu wykonanych przez podwykonawców usługi”.

Przyjęcie tej koncepcji oznaczałoby, że Wnioskodawca powinien otrzymywać faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie” i rozliczać zarówno podatek naliczony, jak i należny z tytułu dokonanego zakupu (usługi budowlane). Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Podwykonawcy Wynajmującego są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, niekorzystającymi ze zwolnień podmiotowych w VAT. Również Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest zobowiązana do wykonania na rzecz Najemców Prac Wykończeniowych, mających na celu dostosowanie Pomieszczeń do potrzeb danego Najemcy. Wnioskodawca nabywa Prace Wykończeniowe od firm budowlanych we własnym imieniu w związku z realizacją postanowień w zawartych umowach najmu. Spółka pokrywa koszt ich realizacji wyłącznie do umownie określonej wysokości. Wobec czego, Najemca zobowiązany jest do pokrycia kwoty przekraczającej wskazany budżet na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. Zatem, w niniejszych okolicznościach, Spółka działa w charakterze generalnego wykonawcy, a Podwykonawcy Wynajmującego spełniają definicję podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Jednocześnie Najemca, będący beneficjentem przedmiotowych Prac Wykończeniowych, pełni funkcję inwestora. Tym samym, transakcje dokonywane między Podwykonawcami Wynajmującego a Wnioskodawcą powinny zostać rozliczone w reżimie odwróconego obciążenia, zaś transakcja pomiędzy Wynajmującym a Najemcą przy zastosowaniu zasad ogólnych.

Wobec powyższego, Podwykonawcy Wynajmującego zobowiązani są do zafakturowania przysługujących im należności i rozliczenia ich z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (nie wykazując na fakturze/fakturach dla Wnioskodawcy kwoty VAT należnego). W odniesieniu bowiem do wykonanych Prac Wykończeniowych, działają oni na rzecz Spółki jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług budowlanych wykonywanych przez Podwykonawców Wynajmującego w ramach Prac Wykończeniowych na rzecz Spółki, w zakresie w jakim usługi te mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. W ocenie Spółki, zasada ta znajduje zastosowanie w odniesieniu do całego zakresu Prac Wykończeniowych, tj. zarówno w części, której koszt ponosi Wynajmujący (zgodnie z ustaleniami wynikającymi z Umów), jak i w odniesieniu do kosztów, które pokrywa Najemca (część przekraczająca uzgodniony budżet na wykończenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne, jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. że usługi budowlane będące przedmiotem pytania stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, iż usługi będące przedmiotem wniosku są usługami wymienionymi w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego, w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), zaś przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z art. 5a ustawy wynika, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że dla potrzeb podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy. I tak, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 4-5 oraz 12-14 ustawy, faktura powinna zawierać:

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (pkt 4);

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5);

*   stawkę podatku (pkt 12);

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14)

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji, gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostawy lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, a jego działalność skupia się przede wszystkim na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka zawiera umowy najmu powierzchni biurowej z podmiotami trzecimi na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Wskazane umowy przewidują, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wydania przedmiotu najmu wraz z wykończeniem. Najemcy nie muszą poprzestać na standardzie wykończenia oferowanego przez Spółkę. Wynajmujący przewidział, że pokryje część kosztów wykonania odpowiednich prac aranżacyjno-adaptacyjnych polegających na dostosowaniu powierzchni do potrzeb Najemcy. Prace Wykończeniowe są wykonywane przed dniem wydania Pomieszczenia zgodnie ze szczegółową specyfikacją określoną w Umowach.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę, w przedstawionym stanie faktycznym, nie obejmują świadczenia usług budowlanych. Z tego względu, zleca on w całości wykonanie stosownych prac aranżacyjno-adaptacyjnych, zewnętrznym firmom budowlanym. Zakres wykonywanych przez nich prac na rzecz Spółki, obejmuje usługi wymienione przez ustawodawcę w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W ramach zawartych Umów, Wynajmujący indywidualnie określa kwotę/budżet, stanowiącą wartość Prac Wykończeniowych, które zobowiązał się wykonać. Może się również zdarzyć, że określona część budżetu zostanie przekazana Najemcy na pokrycie kosztów związanych z dodatkowymi ulepszeniami Pomieszczenia po uzyskaniu zgody Wnioskodawcy, które zostaną przez niego poniesione w okresie obowiązywania Umowy.

Po zakończeniu prac wykończeniowych i dostosowaniu Pomieszczeń do potrzeb/wymagań Najemcy, Wnioskodawca jest w stanie określić, jaką częścią kosztów prac wykończeniowych przez niego poniesionych wynikających z faktur otrzymanych od Podwykonawców powinien obciążyć Najemcę. W sytuacji gdy koszty wykończenia przekraczają ustaloną w Umowie kwotę/budżet, pozostałą część kosztów Prac Wykończeniowych ponosi Najemca - na podstawie faktury wystawionej przez Wynajmującego. Jeżeli natomiast wartość Prac Wykończeniowych nie przekroczyłaby ustalonej kwoty/budżetu, o której mowa powyżej, różnica pomiędzy wartością tych prac a ustaloną przez strony kwotą/budżetem stanowiłaby odpowiednio: rabat w zapłacie czynszu za najem Pomieszczeń bądź dodatkową kwotę na pokrycie kosztów ulepszeń Pomieszczenia, które Najemca wykona w okresie obowiązywania Umowy.

W opisanej sytuacji, wartość Prac Wykończeniowych przekroczyła ustaloną przez strony kwotę, a w rezultacie Wynajmujący wystawił na Najemców faktury na kwotę nadwyżki ponad ustalony budżet.

Niektóre z zawartych Umów przewidują, że w trakcie prac adaptacyjnych Najemcy przysługuje prawo do zgłoszenia zmian dotyczących złożonych przez niego zaleceń. W sytuacji, gdy Najemca nie uzyska akceptacji ze strony Spółki, może na własne ryzyko zlecić wykonanie takich prac podmiotowi trzeciemu. Przed przystąpieniem do realizacji czynności przez Podwykonawcę Najemcy, strony podpisują wstępny protokół wydania Pomieszczeń. W przypadku, gdy Podwykonawca Najemcy i Podwykonawca Wynajmującego wykonują przypisane im prace wykończeniowe w tym samym czasie, Podwykonawca Wynajmującego staje się koordynatorem prac prowadzonych przez Podwykonawcę Najemcy. Wobec tego, zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka ma prawo obciążyć Najemcę kosztami takiej koordynacji, stanowiącymi 5% wartości prac zleconych na rzecz Podwykonawcy Najemcy. Wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności za wady i usterki oraz opóźnienia ze strony Podwykonawcy Najemcy.

W Umowach zawarte są również postanowienia dotyczące zwrotu wynajmowanych Pomieszczeń po zakończeniu okresu ich obowiązywania. Stosowne postanowienia przewidują obowiązek Najemców do zwrotu wynajętej powierzchni w stanie niepogorszonym, zgodnym ze stanem w dniu ich wydania tj. wraz z wykończeniem, przy uwzględnieniu zwykłego zużycia. Najemca zobowiązany jest do usunięcia zmian dokonanych w Pomieszczeniach, chyba że Wynajmujący zgadzając się na ich wprowadzenie, zwolni go z tego obowiązku. Jednocześnie, Najemca nie jest uprawniony do żądania od Wnioskodawcy zapłaty sumy odpowiadającej wartości zmian pozostawionych przez niego w Pomieszczeniach. W sytuacji, gdy Najemca nie przywróci przedmiotu Umowy do określonego stanu, Spółka będzie uprawniona do jego przywrócenia we własnym zakresie i obciążenia Najemcy wszystkimi kosztami takich prac.

Spółka wskazała również, że Podwykonawcy Wynajmującego są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 wskazanej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w odniesieniu do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonywanych przez Podwykonawców Wynajmującego w ramach Prac Wykończeniowych na rzecz Spółki, zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wykonywanych przez Podwykonawców Wynajmującego w ramach prac wykończeniowych na rzecz Spółki, zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, Podwykonawcy Wynajmującego są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, niekorzystającymi ze zwolnienia podmiotowego. Wnioskodawca również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nabywa Prace Wykończeniowe od firm budowlanych we własnym imieniu w związku z realizacją postanowień w zawartych umowach najmu. Spółka pokrywa koszt ich realizacji wyłącznie do umownie określonej wysokości. Wobec czego Najemca zobowiązany jest do pokrycia kwoty przekraczającej wskazany budżet na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

W przypadku realizowania usług budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy, świadczonych na rzecz Wynajmującego w celu wykonania adaptacji zgodnej z oczekiwaniami Najemcy, mamy do czynienia z sytuacją, w której firmy budowlane działają względem Wynajmującego jako podwykonawcy, natomiast Wnioskodawca działa na rzecz Najemców jako główny wykonawca usługi polegającej na wykonaniu adaptacji zgodnej z oczekiwaniami Najemców.

Zatem w opisanej sytuacji Wnioskodawca działa w charakterze generalnego wykonawcy, a Podwykonawcy Wynajmującego spełniają definicję podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Jednocześnie Najemca, będący beneficjentem przedmiotowych Prac Wykończeniowych, pełni w tym przypadku funkcję inwestora. Tym samym, transakcje dokonywane pomiędzy Podwykonawcami Wynajmującego a Wynajmującym (Wnioskodawcą) powinny zostać rozliczone z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. Natomiast transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą powinna być rozliczona na zasadach ogólnych.

Oznacza to, że Podwykonawcy Wynajmującego powinni rozliczać przysługujące im od Spółki należności z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, nie wykazując na wystawianych na rzecz Wnioskodawcy fakturach kwoty podatku VAT należnego. W odniesieniu do wykonanych Prac Wykończeniowych działają oni bowiem na rzecz Spółki jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonywanych przez Podwykonawców Wynajmującego w ramach Prac Wykończeniowych na rzecz Spółki, zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Zasada znajduje zastosowanie w odniesieniu do całego zakresu Prac Wykończeniowych, tj. zarówno w części, której koszt ponosi Wynajmujący zgodnie z ustaleniami wynikającymi z Umów, jak i w odniesieniu do kosztów, które pokrywa Najemca (część przekraczająca uzgodniony budżet na wykończenia).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.