Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.395.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-13
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r., na podstawie: - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji od pożyczek - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka organizacyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmiot nieuprawniony; pożyczka; umowa-umowa pożyczki; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2020 r. (data wpływu 15 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r., na podstawie:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji od pożyczek – **jest prawidłowe**,
*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r., na podstawie:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji od pożyczek,
*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528, dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”), tj. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw. Wnioskodawca oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej: „pożyczki”).

Oprócz samego kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, pożyczkobiorcy są również zobowiązani do uiszczania m.in. następujących opłat:

*   opłaty przygotowawczej,
*   wynagrodzenia prowizyjnego,
*   prowizji za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS).

Powyższe kwoty mają co do zasady charakter opłat należnych za usługę obsługi udzielonych pożyczek.

Wnioskodawca udziela pożyczek dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Dokonanie oceny zdolności kredytowej odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych ze zbiorów danych Wnioskodawcy oraz odpowiednich baz danych w celu ustalenia czy pożyczkobiorca powinien być w stanie w odpowiednich terminach spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki.

Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub części). W takiej sytuacji Wnioskodawca podejmuje odpowiednie kroki prawne mające na celu odzyskanie zaległej należności.

Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W innych przypadkach nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana postanowieniem sądu o:

*   oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
*   umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona w punkcie powyżej, lub
*   zakończeniu postępowania upadłościowego.

Mogą również zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności (należności) byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności (należności). W takim wypadku nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana przez Wnioskodawcę protokołem stwierdzającym powyższy stan.

W razie uznania wierzytelności (należności) z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako nieściągalne. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza rozliczać w ramach kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT odpisów aktualizujących lub rezerw tworzonych na takie wierzytelności (należności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z udzielonych przez niego przed 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z udzielonych przez niego po 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
3.  Czy Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielonych przez niego przed 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.?
4.  Czy Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielonych przez niego po 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do prowadzonej działalności pożyczkowej:

Ad 1) Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z udzielonych przez niego przed 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Ad 2) Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z udzielonych przez niego po 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Ad 3) Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielonych przez niego przed 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Ad 4) Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielonych przez niego po 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Uzasadnienie stanowiska

1\. Ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów od nieściągalnych wierzytelności

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Artykuł 16 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Jednakże z uwagi na konstrukcję powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

2\. Zmiana brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-b ustawy o CIT

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-b ustawy o CIT do końca 2017 r. miał brzmienie:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów”.

Zatem do 31 grudnia 2017 r. możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które:

*   uprawnione były do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz
*   odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymogi dla instytucji pożyczkowych wskazane w ustawie o kredycie konsumenckim, w związku z czym spełniony został także warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. w zakresie posiadania statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania pożyczek.

Powyższe potwierdza treść wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2018 r., sygn. I SA/Gl 761/18, uchylającego wydaną na wniosek Spółki interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.111.2018.1.PH, w którym wskazano, iż: „Powyższe naruszenie doprowadziło organ w konsekwencji do błędnego uznania, że Spółka nie może zostać uznana za "jednostkę organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów" i odmówienie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.”.

Zaś od dnia 1 stycznia 2018 r. ten sam przepis – art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-b ustawy o CIT – ma brzmienie:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania”.

W związku z nowelizacją nie przewidziano przepisów przejściowych.

Ww. przepisy, w poprzednim i obecnym brzmieniu, określają zdolność do zakwalifikowania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jako koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca wykazuje, że będąc instytucją pożyczkową, może za koszty uznania przychodu uznać kwotę kapitału pożyczki, kwotę odsetek i kwotę prowizji.

3\. Możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-b ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Na wstępie zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądów powszechnych, w tym Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „Trybunał”), podkreśla się względną swobodę w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa. Jak stwierdził Trybunał w orzeczeniu z 12 stycznia 1995 r. (sygn. K. 12/95) „władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa (K. 8/93 i K. 1/94). Ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym” (OTK w 1995 r., cz. I, s. 27).

Jednakże równie podstawowym, wyrażonym w wielu orzeczeniach i świadczącym o ukształtowaniu się trwałej linii orzecznictwa Trybunału, jest pogląd, że daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji. Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika zakaz takiego stanowienia prawa, tak co do treści jak i co do formy, które może być zaskoczeniem dla obywatela. Obywatel powinien mieć poczucie względnej stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, iż „nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań” (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 501).

Kluczową dla tej sprawy zasadą, do której odwołuje się Trybunał jest zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, mająca swoje źródło w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Zgodnie z poglądem Trybunału opiera się ona na „pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. W ten sposób urzeczywistniana jest wolność jednostki, która według swoich preferencji układa swoje sprawy i przyjmuje odpowiedzialność za swoje decyzje, a także jej godność, poprzez szacunek porządku prawnego dla jednostki, jako autonomicznej, racjonalnej istoty (\`(...)\`). Wartości te, przy zmianie prawa, prawodawca narusza wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zdecydowała o swoich sprawach (\`(...)\`).

Chodzi tu więc nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo pewne (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe” (wyrok z 15 czerwca 2000 r., sygn. P. 3/00, OTK ZU Nr 5/2000, s. 690-691).

Odnosząc powyższe konsekwencje płynące z zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa do pożądanych, zgodnych z nią wymogów, tworzenia szczególnie prawa podatkowego, przywołać należy jeszcze następujący pogląd Trybunału zawarty w powołanym wcześniej orzeczeniu z 25 listopada 1997 r. (sygn. K. 26/97): „legislacja podatkowa zawsze podlegać (\`(...)\`) musi starannej ocenie z punktu widzenia dochowania (\`(...)\`) proceduralnych wymagań. Skoro bowiem jej efekty dla obywatela przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem jego dochodów, ustawodawca musi kształtować nowe regulacje podatkowe z uwzględnieniem faktu, że podatnik – zakładając stabilność wcześniejszych przepisów – zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy znajdować się mogą w toku. Nie można oczywiście przypisywać ochronie tych interesów charakteru absolutnego, bo zmienność prawa jest elementem, z którym muszą się liczyć obywatele. W każdym jednak razie w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich reguł gry przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to – wyjąwszy sytuacje szczególne – obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty” (OTK ZU Nr 5-6/1997, s. 449).

Zauważyć zatem należy, iż w braku przepisów przejściowych dla nowelizacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2018 r., za uznaniem że Wnioskodawca będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji oraz kwot głównych wierzytelności pożyczkowych, wynikających z zawartych przez niego przed 31 stycznia 2017 r. umów pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-b ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. przemawia wynikająca z wyżej wskazanego orzecznictwa zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz będącą jej konsekwencją zasada szanowania przez ustawodawcę tzw. interesów w toku.

Należy bowiem mieć na uwadze, że Wnioskodawca udzielając pożyczek przed końcem 2017 r., miał prawo budować swoje przyszłe przedsięwzięcia na przeświadczeniu, iż zastosowanie do nich znajdą przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym w momencie ich udzielenia. Arbitralna zmiana tych „reguł gry” bez uzasadnionych powodów, przy drastycznym naruszeniu także innych proceduralnych zasad płynących z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności obowiązku ustanowienia przez ustawodawcę odpowiednich przepisów przejściowych, spowodowałby nie tylko zmianę w sytuacji prawnej Spółki, ale przez to wprowadziłoby także konieczność zmian w zakresie zaplanowanych przedsięwzięć, w tym uwzględnienie analizowanej regulacji podatkowej w kalkulacji zdolności finansowej do udzielania określonego poziomu pożyczek.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zakładała wprowadzenia przepisów przejściowych, w związku ze zmianą brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-b ustawy o CIT, a jak wynika to z orzecznictwa sądów administracyjnych: „Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07).

Podobne stanowisko, na gruncie sprawy dotyczącej opodatkowania nadpłaty, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, gdzie wskazano: „Przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. (\`(...)\`) Trafnie w związku z tym wskazano w zaskarżonym wyroku, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej”.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wobec szczególnego natężenia władztwa państwa w stosunku prawnopodatkowym wskazane wyżej zasady pełnią istotną funkcję gwarancyjną dotyczącą ochrony prawnej interesów jednostki. Ich treścią jest bowiem zabezpieczenie możliwości rozporządzania przez podatnika swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji podatkowych opublikowanych i znanych podatnikowi w momencie planowania przyszłych przedsięwzięć.

4\. Możliwość zastosowania normy przepisu art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT wobec Wnioskodawcy

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit, b ustawy o CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania”. Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2018 r.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w powyższym brzmieniu znajduje zastosowanie wobec Wnioskodawcy ze względu na prowadzenie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek.

Co prawda od 2018 r. możliwość rozliczenia kapitału nieściągalnych wierzytelności w przypadku instytucji pożyczkowych została obarczona ograniczeniem przez wprowadzenie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT wymogu, aby podmiot rozliczający w ramach kosztów podatkowych kapitał wierzytelności podlegał nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Zgodnie z art. 59ab Ustawy o kredycie konsumenckim instytucje pożyczkowe podlegają jedynie obowiązkowemu wpisowi do rejestru instytucji pożyczkowych, który wobec braku innych rozwiązań powinien być uznawany za formę sprawowania przez KNF nadzoru nad tymi instytucjami.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT odnosi się wprost do dwóch odrębnych instytucji prawa cywilnego: kredytów i pożyczek, wobec obu normując te okoliczności kwalifikowania jako koszt uzyskania przychodu. Istotą normy przepisu ustawowego jest jej generalny charakter, który na podstawie cechy desygnatu i innych okoliczności pozwala dokonać subsumcji wobec pojedynczego przypadku. Rozumowanie sprowadzające się do wykluczenia instytucji pożyczkowych spod art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT jest niezasadne, ponieważ pośrednią drogą mogłoby wykluczać wszystkie instytucje pożyczkowe z możliwości skorzystania z trybu przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Zasada racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał zablokować możliwość korzystania z trybu przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT wszystkim instytucjom pożyczkowym, to takie sformułowanie zastosowałby wprost w brzmieniu aktu ustawowego. Nie uczynił jednak w ten sposób.

W kontekście przedmiotowych rozważań zasadnicze znaczenie ma również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2018 r., sygn. I SA/Gl 761/18, w którym wskazano, iż: „Powyższe naruszenie doprowadziło organ w konsekwencji do błędnego uznania, że Spółka nie może zostać uznana za "jednostkę organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów" i odmówienie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.”. Wyrok ten pozostaje w mocy.

Co więcej, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16, stwierdził: „Profesjonalizacja pozabankowego rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.”. Wyrok ten był skarżony przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (powinno być Informacji Skarbowej – przyp. Organu) do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skargę oddalił, utrzymując wyrok w mocy.

W sposób tożsamy wypowiedziały się dwa inne sądy administracyjne w wyrokach: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bk 238/17 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2017r., sygn. akt I SA/Po 1544/16. Oba te wyroki również były skarżone przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (powinno być Informacji Skarbowej – przyp. Organu) do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skargi te również oddalił, utrzymując wyroki w mocy.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zaliczenia niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych było odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z tym artykułem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo,
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. stanowił, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choć by nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wierzytelności powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, nieściągalność wierzytelności w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., z którego wynikało, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., uznawał za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (https://sjp.pl) „odrębny” to:

1.  różniący się od innych; odmienny;
2.  wydzielony spośród innych; oddzielny, osobny.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca:

*   prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1083 z późn. zm., dalej: ukk), której przedmiotem jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw,
*   oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ukk,
*   jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ukk.

Nieściągalność wierzytelności o jakich mowa we wniosku jest przez Wnioskodawcę udokumentowana zgodnie z warunkami określonymi w art. 16 ust. 2 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji oraz wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) wynikających z pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę przed i po 31 stycznia 2017 r., na podstawie obowiązujących do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r. przepisów:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT,
*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT.

Zdaniem Organu w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. z uwagi na to, że ustawa ukk nie nadaje Wnioskodawcy statusu „jednostki organizacyjnej, uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”. Wynika to z samej istoty ukk, która nie statuuje zasad funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek, ani nie powołuje swoją mocą nowej jednostki organizacyjnej udzielającej pożyczek, a normuje stosunki pomiędzy kredytodawcami a kredytobiorcami.

Przepisy ukk obejmują wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowej. Natomiast, podmioty działające w tej branży nie są jednolite i wyróżniamy wśród nich te, których powstanie oraz funkcjonowanie określone jest w odrębnych ustawach.

Jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

*   ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1771),
*   ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 359 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2065 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.1896 z późn. zm.).

(por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 670/12).

Przepisy ogólne ww. ustaw, określające zakres ich obowiązywania wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą. I tak:

*   art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji i szczególnego nadzoru nad bankami hipotecznymi;
*   art. 1 ustawy Prawo bankowe stwierdza, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;
*   art. 1 ust. 1 ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości stwierdza, że tworzy się Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej „Agencją”;
*   art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „kasami”, i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej „Kasą Krajową”, oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;
*   art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Ustawa określa również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim (art. 1a ust. 1 ustawy).

Na mocy ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1357), do ukk wprowadzono regulacje dotyczące instytucji pożyczkowych (Rozdział 5a), jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim, w „celu zwiększenia poziomu ochrony konsumentów korzystających z usług finansowych firm udzielających kredytów konsumenckich, nieobjętych obowiązkiem uzyskania zezwolenia KNF”.

Należy jednak podkreślić, że powyższe pozostało bez wpływu na przepisy ogólne ukk, które konsekwentnie określając zakres obowiązywania tej ustawy, nigdy nie wskazywały, aby ukk miała być aktem prawnym określającym zasady tworzenia i działania instytucji pożyczkowych.

I tak, art. 1 ukk do 21 lipca 2017 r. stanowił, że ustawa ta określała:

1.  zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki;
2.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki;
3.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką;
4.  skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

Punkt trzeci powyższego przepisu został uchylony z dniem 22 lipca 2017 r. przez art. 82 pkt 1 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 819). Nowela ta objęła również przepisy Rozdziału 5a, lecz konsekwentnie zakres ukk określony w jej przepisach ogólnych nie został rozszerzony. Nie było zatem intencją ustawodawcy takie odczytanie zmian wprowadzonych zarówno w 2015 jak i 2017 r., aby po ich wprowadzeniu ukk miała być aktem prawnym określającym zasady tworzenia i działania instytucji pożyczkowych.

Z powyższego wynika, że ukk nie wskazuje zasad tworzenia i działania instytucji pożyczkowych. Chociaż ukk określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określa jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów, a przepisy ukk są odmienne i nie wywierają takich samych skutków.

Przepisy ukk nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do udzielania kredytów (pożyczek). Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Podkreślenia wymaga, że ustawą regulującą zasady funkcjonowania Spółki jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.).

Co do zasady, ukk zawiera regulacje prawne dotyczące zasad zawierania i wykonywania z konsumentami umów o kredyt lub pożyczkę ogólnie z instytucjami, które udzielają kredytów i pożyczek, m.in. z przedsiębiorcami działającymi na rynku pozabankowych pożyczek konsumenckich.

Ustawodawca uznał, że objecie konsumentów szczególną ochroną to zabieg niezbędny ze względu na znacznie silniejszą pozycję kredytodawców, dysponujących zarówno wiedzą i doświadczeniem, których konsumenci nie posiadają. Celem ukk było wprowadzenie w polskim systemie prawnym regulacji dotyczących funkcjonowania rynku finansowego mających za zadanie zwiększenie poziomu ochrony uzasadnionych interesów konsumentów dokonujących czynności prawnych z różnymi instytucjami finansowymi.

Z treści art. 5 pkt 2 ukk wynika, że kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Określenie w ukk minimalnych wymagań niezbędnych do prowadzenia przez firmy działalności pożyczkowej (art. 59a ukk) nie może przesądzać o uznaniu tych firm za jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Ukk nie legalizuje bowiem powstania firmy pożyczkowej – instytucji pożyczkowej. Wskazuje natomiast na konieczność zastosowania w tej działalności pewnych wymogów ostrożnościowych, jak i określonych w ustawie standardów w relacji z klientem w zakresie zawieranych umów pożyczkowych. Wszystko to ma natomiast na celu ochronę konsumentów.

Z powyższego nie wynika zatem, że są to przepisy regulujące zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Zdaniem Organu, nie można utożsamiać ustaw, w których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawą, która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowo-kredytowej, jaką jest ustawa o kredycie konsumenckim. Np. działalność lombardowa w zakresie udzielania pożyczek również jest objęta regulacjami ukk.

Wnioskodawca, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa):

*   jest zobowiązany do przestrzegania przepisów ustawy o kredycie konsumenckim, w tym m.in. art. 59a ukk,
*   prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.),
*   zgodnie z art. 59aa ukk może podjąć wykonywanie działalności po uzyskaniu wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych, który zgodnie z art. 59ab ust. 1 ukk prowadzony jest przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W ocenie tut. Organu to, że Spółka spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową, wskazane w art. 59a i art. 59aa ukk nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.

Zdaniem tut. Organu, przepisy ukk, mimo wprowadzonych 11 października 2015 r. i 22 lipca 2017 r. zmian, nie ustanawiają prawa, na podstawie którego powstają i funkcjonują instytucje pożyczkowe.

Z ukk wynika, że instytucją pożyczkową, jest kredytodawca, czyli przedsiębiorca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Nie dotyczy to jednak wszystkich jednostek prowadzących taką działalność. Z kręgu tej definicji ustawodawca wyłączył, na podstawie art. 5 pkt 2a tej ustawy, podmioty działające w sektorze bankowym i SKOKi, czyli podmioty, które funkcjonują wyłącznie w formach określonych, na podstawie innych ustaw, z których wynika działalność w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) oraz podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że ukk, na podstawie której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej.

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Wnioskodawcy – spółki prawa handlowego, niebędącego bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Nie ma natomiast przeszkód, by zaliczeniu do kosztów podlegały ww. należności z tytułu opłat i prowizji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop spełniające warunki określone w tym przepisie.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. uległo zmianie brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.

W myśl tego przepisu za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że będzie przysługiwało mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji wynikających z pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę przed i po 31 stycznia 2017 r., na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop które:

*   uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updop zarachowane zostały jako przychody należne,
*   zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne, a także
*   są udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Nie można jednak uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki).

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, z którego brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2018 r., a wprowadzonego ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wynika, że do kosztów uzyskania przychodu w wysokości ustalonej na podstawie tego przepisu zaliczać się będą wierzytelności odpisane jako nieściągalne dotyczące wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana na podstawie art. 16 ust. 2. Ponadto powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek, opłat i prowizji oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek). W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. dyspozycja tego przepisu obejmuje jednostki organizacyjne:

*   których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz
*   uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania.

Oba ww. warunki musza być spełnione łącznie.

Zdaniem Organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop z uwagi na to, że Wnioskodawca nie spełnia równocześnie obu przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Jak wcześniej wskazano, od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop dodatkowo określa, że jego dyspozycja obejmuje podmioty, które nie tylko muszą być uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, ale ponadto ich działalność podlegać musi nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Zgodnie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 180 z późn. zm., dalej: nnrf), ustawa ta określa organizację, zakres i cel sprawowania nadzoru nad rynkiem finansowym.

Z art. 3 ust. 1 i 2 nnrf wynika, że organem właściwym w sprawach nadzoru nad rynkiem finansowym jest Komisja Nadzoru Finansowego.

W myśl art. 1 ust. 2 nnrf, nadzór nad rynkiem finansowym obejmuje:

1.  nadzór bankowy,
2.  nadzór emerytalny,
3.  nadzór ubezpieczeniowy,
4.  nadzór nad rynkiem kapitałowym,
5.  nadzór nad instytucjami płatniczymi, 5a. nadzór nad agencjami ratingowymi
6.  nadzór uzupełniający,
7.  nadzór nad spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi i Krajową Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową,
8.  nadzór nad pośrednikami kredytu hipotecznego oraz ich agentami,
9.  nadzór w zakresie przewidzianym przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r.

Art. 1 ust. 2 pkt 1 nnrf precyzuje, że nadzór bankowy jest sprawowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, 2361 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62, 106 i 138), zwanej dalej "ustawą - Prawo bankowe", ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2017 r. poz. 1373), ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2016 r. poz. 1826 oraz z 2017 r. poz. 1089) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 176 z 27.06.2013, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 575/2013”.

Natomiast art. 131 ust. 1 ustawy Prawo bankowe stanowi, że działalność banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw instytucji kredytowych podlega nadzorowi bankowemu sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego w zakresie i na zasadach określonych w niniejszej ustawie i w ustawie z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym.

Zdaniem Organu powyższe przepisy jednoznacznie wykluczają możliwość uznania Wnioskodawcy za jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, ponieważ żadna z form nadzoru nad rynkiem finansowym wymieniona w nnrf nie jest realizowana przez Komisję Nadzoru Finansowego w stosunku do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W szczególności nie będzie to nadzór bankowy, który – jak stanowi art. 131 ust. 1 ustawy Prawo bankowe – dotyczy innego rodzaju podmiotów niż Wnioskodawca. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – jako instytucja pożyczkowa – nie jest bankiem, oddziałem, czy też przedstawicielstwem banku zagranicznego, jak również nie jest oddziałem, czy też przedstawicielstwem instytucji kredytowej, czyli nie jest żadnym z podmiotów, nad którymi sprawuje nadzór Komisja Nadzoru Finansowego. Za nadzór o jakim mowa w ww. przepisach nie można bowiem uznać, jak chce tego Wnioskodawca, wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego przez KNF.

Wykluczenie instytucji pożyczkowych z grona podmiotów objętych nadzorem bankowym Komisji Nadzoru Finansowego wynika zatem z art. 1 ust. 2 nnrf w powiązaniu z art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim, który precyzuje, że instytucja pożyczkowa, to kredytodawca inny niż:

1.  bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, z późn. zm.),
2.  spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,
3.  podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Reasumując, stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r., na podstawie:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji od pożyczek – jest prawidłowe,
*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie tut. Organ zauważa, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Gliwicach z 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 761/18 jest nieprawomocny, a wskutek wniesienia od niego skargi kasacyjnej przez Organ należy się spodziewać, iż będzie przedmiotem weryfikacji przez NSA.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.