Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-774/13-11/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-15
Teza: Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług wymienione wyżej przez Wnioskodawcę pozycje są prawidłowo uznawane za opodatkowane lub zwolnione z podatku VAT?
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; ochrona-ochrona zdrowia; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydawania wyciągów, odpisów lub kserokopii dokumentacji medycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania świadczeń medycznych, tj.:
    
    *   badań laboratoryjnych i diagnostycznych oraz konsultacji lekarzy specjalistów wykonywanych odpłatnie bez skierowania od lekarza,
    
    *   badań RTG wykonywanych odpłatnie dla pacjentów indywidualnych i kontrahentów (pracodawcy, NZOZ),
    
    *   usług fizjoterapeutów wykonywanych odpłatnie,
    
    *   usług dotyczących zabezpieczenia medycznego imprez masowych,
    
    *   badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych, kontrolnych) dotyczących medycyny pracy,
    
    *   zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych,
    
    *   odpłatnego pobyty na oddziałach szpitalnych, na które nie zawarto kontraktu z NFZ, ale stanowią proces leczenia,

*   opodatkowania podatkiem VAT świadczeń medycznych, tj.:
    
    *   badań psychologicznych dla kandydatów na stanowisko społecznego kuratora sądowego oraz osób zajmujących się obrotem materiałami wybuchowymi,
    
    *   badań po jeździe pod wpływem alkoholu, po spowodowaniu wypadku, po przekroczeniu limitu 24 pkt karnych (skierowanie od policji),
    
    *   badań dla kandydatów na instruktora lub egzaminatora nauki jazdy,
    
    *   badań kierowcy (amatorskie prawo jazdy),
    
    *   badań osób ubiegających się o pozwolenie na broń lub posługujących się bronią oraz ubiegających się lub przedłużających licencję pracowników ochrony,
    
    *   badań i konsultacji na rzecz Wojewódzkich i Okręgowych Komisji Lekarskich, Ubezpieczycieli, które służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej, np. przyznanie renty, grupy inwalidzkiej lub odszkodowania.
    
    *   wydawania orzeczeń lekarskich (WKL, OKL) oraz odpisów zaświadczeń lub orzeczeń lekarskich czy psychologicznych,
    
    *   badań bakteriologicznych sporal (wskaźnik procesu sterylizacji),
    
    *   wydawania wyciągów, odpisów lub kserokopii dokumentacji medycznej.

Wniosek uzupełniono w dniu 23 grudnia 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Organem założycielskim Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej jest centralny organ administracji państwowej, czyli Ministerstwo.

SP ZOZ jest wyodrębnionym zespołem ludzi i środków majątkowych świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia. W ramach działalności związanej z funkcjonowaniem SP ZOZ w przeważającym stopniu świadczy usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18–20 ustawy o podatku od towarowi usług). O ile zakres podmiotowy zwolnienia z VAT wykonywanych usług nie budzi wątpliwości o tyle z zakresem przedmiotowym Wnioskodawca ma w praktyce pewne problemy.

Jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Wnioskodawca wykonuje następujące świadczenia medyczne:

1.  badania laboratoryjne, układu krążenia, USG, i in. oraz konsultacje lekarzy specjalistów bez skierowania od lekarza opłacane przez pacjentów (kontrahentów-pracodawcy NZOZ),
2.  badania RTG wykonywane odpłatnie dla pacjentów indywidualnych i kontrahentów (pracodawcy, NZOZ),
3.  badania psychologiczne dla kandydatów na stanowisko społecznego kuratora sądowego oraz osób zajmujących się obrotem materiałami wybuchowymi,
4.  badania po jeździe pod wpływem alkoholu, po spowodowaniu wypadku, po przekroczeniu limitu 24 pkt karnych (skierowanie od policji),
5.  badania dla kandydatów na instruktora lub egzaminatora nauki jazdy,
6.  badania kierowcy (amatorskie prawo jazdy),
7.  badania osób ubiegających się o pozwolenie na broń lub posługujących się bronią oraz ubiegających się lub przedłużających licencję pracowników ochrony,
8.  badania diagnostyczne i konsultacje lekarzy specjalistów na rzecz Wojewódzkich i Okręgowych Komisji Lekarskich, Ubezpieczycieli, itp., które służą wydaniu decyzji administracyjnej,
9.  wydawanie orzeczeń lekarskich (WKL, OKL) oraz odpisy zaświadczeń lub orzeczeń lekarskich czy psychologicznych,
10.  badanie bakteriologiczne sporal (wskaźnik procesu sterylizacji),
11.  usługi fizjoterapeutów wykonywane odpłatnie,
12.  usługi dotyczące zabezpieczenia medycznego imprez masowych,
13.  badania profilaktyczne (wstępne, okresowe, kontrolne) dotyczące medycyny pracy,
14.  zajęcia praktyczne dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych,
15.  odpłatne pobyty na oddziałach szpitalnych, na które nie zawarto kontraktu z NFZ, ale stanowią proces leczenia,
16.  wydawanie wyciągów, odpisów lub kserokopii dokumentacji medycznej.

Wymienione rodzaje świadczeń medycznych, do których należy doliczyć podatek VAT to pozycje od pkt 3 do pkt 10, 16 natomiast pozostałe pozycje, czyli pkt 1, 2, 11, 12, 13, 14, 15 powinny być zwolnione z podatku VAT, gdyż służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta lub spełniają definicję usług kształcenia zawodowego (zawód medyczny).

SP ZOZ jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

SP ZOZ przedstawił we wniosku listę świadczeń medycznych, które są wykonywane w zakładzie. Lista powyższa zawiera usługi medyczne, które wg Wnioskodawcy są opodatkowane podatkiem VAT lub zwolnione z opodatkowania.

W pkt 1 mieszczą się wszystkie badania laboratoryjne i diagnostyczne oraz konsultacje lekarzy specjalistów wykonywane odpłatnie bez skierowania od lekarza (przykładowy wykaz badań laboratoryjnych i radiologicznych w załączeniu). Za powyższe usługi płacą indywidualnie pacjenci lub inni kontrahenci. Wnioskodawca nie ma pewności jakim celom służą odpłatne badania pacjentów. Wnioskodawca domniemywa, że są to cele służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast pkt 8 dotyczy badań i konsultacji na rzecz Wojewódzkich i Okręgowych Komisji Lekarskich, Ubezpieczycieli, które służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej, np. przyznanie renty, grupy inwalidzkiej lub odszkodowania.

SP ZOZ jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2013 poz. 217), co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jako Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

SP ZOZ pogrupował wymienione w pkt 1-16 usługi, na te które powinny być opodatkowane podatkiem VAT, gdyż służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej (pkt 3-10 oraz pkt 16) oraz te, które służą profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i powinny być zwolnione z podatku VAT (pkt 1, 2 oraz 11-15). Wobec powyższego, Wnioskodawca już bardziej czytelnie nie jest w stanie pogrupować wymienionych w pkt 1-16 usług medycznych.

Bezpośrednie cele wymienionych usług medycznych zostały przedstawione wyżej, czyli usługi służące wydaniu określonej decyzji administracyjnej (pkt 3-10 oraz pkt 16) i usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (pkt 1, 2 oraz pkt 11-15).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług wymienione wyżej przez Wnioskodawcę pozycje są prawidłowo uznawane za opodatkowane lub zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w obecnym stanie prawa cel usługi jest decydujący, czy usługa powinna być zwolniona z podatku, czy nie. Dlatego też wszystkie badania diagnostyczne, RTG, USG itp., konsultacje lekarzy świadczone odpłatnie dla pacjenta (kontrahenta) ze skierowaniem lub bez są kwalifikowane przez SP ZOZ jako część procesu medycznego i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym zgodnie z pkt 18-20 oraz pkt 29 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT są zwolnione z podatku VAT. Natomiast świadczenie medyczne wykonywane w celu wydania określonej decyzji administracyjnej lub stworzenia możliwości uzyskania pewnych uprawnień są opodatkowane.

Wnioskodawca opisując własne stanowisko w poz. 70 wniosku ORD-IN opierał się na podsumowaniu zawartym w poz. 68 ww. wniosku, tj. podatek VAT doliczany jest do usług medycznych wymienionych w pkt 3-10 oraz pkt 16, gdyż służą one wydaniu decyzji administracyjnych. Natomiast usługi wymienione w pkt 1-2 i pkt 11-15 zwolnione są z podatku VAT, gdyż traktowane są jako część procesu medycznego służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2013 poz. 217) podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy szpital to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wyodrębnionym zespołem ludzi i środków majątkowych świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia. W ramach działalności związanej z funkcjonowaniem SP ZOZ w przeważającym stopniu świadczy usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18–20 ustawy o podatku od towarowi usług). O ile zakres podmiotowy zwolnienia z VAT wykonywanych usług nie budzi wątpliwości o tyle z zakresem przedmiotowym Wnioskodawca ma w praktyce pewne problemy. Jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Wnioskodawca wydaje wyciągi, odpisy lub kserokopie dokumentacji medycznej. Do wymienionych świadczeń medycznych, jak wskazał Wnioskodawca, należy doliczyć podatek VAT. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jako Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. SP ZOZ pogrupował usługi, na te które powinny być opodatkowane podatkiem VAT, gdyż służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej oraz te, które służą profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i powinny być zwolnione z podatku VAT.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc dokonać oceny, czy ww. usługi, tj. wydawanie wyciągów, odpisów lub kserokopii dokumentacji medycznej mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „opieka medyczna’. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TS UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,

*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach

*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Przepis § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i zakresu dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania (Dz. U. z 2010 r. Nr 252, poz. 1697, z późn. zm.) stanowi, że dokumentacja medyczna, zwana dalej „dokumentacją”, jest prowadzona w postaci elektronicznej lub w postaci papierowej.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia dokumentację stanowi:

1.  dokumentacja indywidualna – odnosząca się do poszczególnych pacjentów korzystających ze świadczeń zdrowotnych;
2.  dokumentacja zbiorcza – odnosząca się do ogółu pacjentów lub określonych grup pacjentów korzystających ze świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z § 2 ust. 2 cytowanego rozporządzenia dokumentacja indywidualna obejmuje:

1.  dokumentację indywidualna wewnętrzną – przeznaczoną na potrzeby podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych, zwanego dalej „podmiotem”;
2.  dokumentację indywidualną zewnętrzną – przeznaczoną na potrzeby pacjenta korzystającego ze świadczeń zdrowotnych udzielanych przez podmiot.

Stosownie do § 2 ust. 3 rozporządzenia dokumentację indywidualną wewnętrzną stanowią w szczególności:

1.  historia zdrowia i choroby;
2.  historia choroby;
3.  karta noworodka;
4.  karta indywidualnej opieki pielęgniarskiej;
5.  karta indywidualnej opieki prowadzonej przez położną;
6.  karta wizyty patronażowej;
7.  karta wywiadu środowiskowo-rodzinnego.

Natomiast przepis § 22 ww. rozporządzenia stanowi, że:

1.  Lekarz wypisujący pacjenta wystawia na podstawie historii choroby albo karty noworodka kartę informacyjną z leczenia szpitalnego.
2.  Kartę informacyjną z leczenia szpitalnego podpisuje lekarz wypisujący i lekarz kierujący oddziałem.
3.  Karta informacyjna z leczenia szpitalnego zawiera dane określone w § 10 ust. 1 pkt 1-4 oraz dodatkowo:
    1.  rozpoznanie choroby w języku polskim;
    2.  opis wyników badań diagnostycznych lub konsultacji;
    3.  opis zastosowanego leczenia, a w przypadku wykonania zabiegu lub operacji - datę wykonania;
    4.  wskazania dotyczące dalszego sposobu leczenia, żywienia, pielęgnowania lub trybu życia;
    5.  orzeczony przy wypisie okres czasowej niezdolności do pracy, a w miarę potrzeby ocenę zdolności do wykonywania dotychczasowego zatrudnienia;
    6.  adnotacje o produktach leczniczych wraz z dawkowaniem i wyrobach medycznych w ilościach odpowiadających ilościom na receptach wystawionych pacjentowi;
    7.  terminy planowanych konsultacji, na które wystawiono skierowania.
4.  W przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 4 ustawy, dopuszcza się podanie rozpoznania w języku łacińskim.
5.  Karta informacyjna z leczenia szpitalnego w przypadku zgonu pacjenta zawiera dane, o których mowa w § 10 ust. 1 pkt 1-4, rozpoznanie choroby w języku polskim oraz dane, o których mowa w § 20 pkt 1, 2 i 4.
6.  Dwa egzemplarze karty informacyjnej z leczenia szpitalnego są wydawane pacjentowi, jego przedstawicielowi ustawowemu albo osobie, o której mowa w § 8 pkt 2. Trzeci egzemplarz karty informacyjnej z leczenia szpitalnego jest dołączany do historii choroby.
7.  W przypadku dokumentacji prowadzonej w postaci elektronicznej, karta informacyjna z leczenia szpitalnego jest dołączana do historii choroby, a jej wydruk w postaci papierowej jest wydawany w dwóch egzemplarzach pacjentowi, jego przedstawicielowi ustawowemu albo osobie, o której mowa w § 8 pkt 2.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i rzeczniku praw pacjenta (Dz. U. z 2012r., poz. 159, z późn. zm.) pacjent ma prawo do dostępu do dokumentacji medycznej dotyczącej jego stanu zdrowia oraz udzielonych mu świadczeń zdrowotnych.

W celu realizacji prawa, o którym mowa w art. 23 ust. 1, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych jest obowiązany prowadzić, przechowywać i udostępniać dokumentację medyczną w sposób określony w niniejszym rozdziale oraz zapewnić ochronę danych zawartych w tej dokumentacji (art. 24 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

Stosownie do art. 26 ust. 3 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również:

1.  podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych;
2.  organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru;

*   2a. podmiotom, o których mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli na zlecenie ministra właściwego do spraw zdrowia;

1.  ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem;
2.  uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzone na ich wniosek;
3.  organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem;
4.  podmiotom prowadzącym rejestry usług medycznych, w zakresie niezbędnym do prowadzenia rejestrów;
5.  zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta;
6.  lekarzowi, pielęgniarce lub położnej, w związku z prowadzeniem procedury oceniającej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów o akredytacji w ochronie zdrowia, w zakresie niezbędnym do jej przeprowadzenia;
7.  wojewódzkiej komisji do spraw orzekania o zdarzeniach medycznych, o której mowa w art. 67e ust. 1, w zakresie prowadzonego postępowania;
8.  spadkobiercom w zakresie prowadzonego postępowania przed wojewódzką komisją spraw orzekania o zdarzeniach medycznych, o której mowa w art. 67e ust. 1;
9.  osobom wykonującym czynności kontrolne na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011r. o systemie informacji w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 113, poz. 657 i Nr 174, poz. 1039), w zakresie niezbędnym do ich przeprowadzenia.

W myśl art. 27 dokumentacja medyczna jest udostępniana:

1.  do wglądu, w tym także do baz danych w zakresie ochrony zdrowia, w siedzibie podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych;
2.  poprzez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii;
3.  poprzez wydanie oryginału za pokwitowaniem odbioru i z zastrzeżeniem zwrotu po wykorzystaniu, jeżeli uprawniony organ lub podmiot żąda udostępnienia oryginałów tej dokumentacji.

Zgodnie zaś z art. 27 pkt 2 ww. ustawy, dokumentację medyczną udostępnia się między innymi przez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii. Art. 28 ustawy stanowi przy tym, iż podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych (np. zakład opieki zdrowotnej) może w tych przypadkach pobierać opłatę. Wysokość tej opłaty ustala kierownik zakładu. Należy jednak zaznaczyć, iż opłata za sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej na elektronicznym nośniku danych nie może przekraczać wysokości maksymalnej określonej w ww. ustawie.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy celem domagania się przez osobę uprawnioną dokumentacji lekarskiej, jest dalsze leczenie, wydanie dokumentacji będzie występowało w ramach dostarczenia usługi medycznej i będzie stanowiło etap niezbędny, aby osiągnąć pożądane cele terapeutyczne. Oznacza to tym samym, że wydanie wyciągów, odpisów lub kserokopii dokumentacji medycznej w celu dalszego leczenia będzie stanowić usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym – jest podmiotem leczniczym, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi odpłatnego wydawania zaświadczeń stanowiących opinie o stanie zdrowia pacjenta, wyciągów, odpisów oraz kopii dokumentacji medycznej, będą podlegały:

1.  zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z usługą zasadniczą, jeżeli wyciągi, odpisy oraz kopie dokumentów medycznych, dotyczą wykonanych przez Wnioskodawcę usług medycznych, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług i będą wydawane pacjentom,
2.  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługi związane z usługami głównymi, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jeżeli wyciągi, odpisy oraz kopie dokumentów medycznych będą wydawane pacjentom,
3.  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli wyciągi, odpisy oraz kopie dokumentów medycznych dotyczą wykonanych przez Wnioskodawcę usług medycznych i będą wydawane na zlecenie uprawnionych organów (np. ubezpieczeniowych), gdyż nie są to usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.

Należy zaznaczyć, że oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Zainteresowany we własnym stanowisku przyjął bez rozróżnienia na cel i odbiorcę świadczonej usługi, iż zawsze wydawanie wyciągów, odpisów lub kserokopii dokumentacji medycznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 1608), która weszła w życie z dniem 31 grudnia 2013 r., w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymało brzmienie „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f”.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania wydawania wyciągów, odpisów lub kserokopii dokumentacji medycznej (pkt 16). Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.