Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.579.2020.4.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; małżeństwo; nieruchomości; podatnik; wspólność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 15 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2021 r. (doręczone 14 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2021 r (doręczone 14 stycznia 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana (…)

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią (\`(...)\`)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Wnioskodawcy – (…) na zasadach małżeńskiej wspólnoty majątkowej są właścicielami nieruchomości położonej w miejscowości (…), stanowiącej działkę numer (…) o obszarze 0,7791 ha (dalej jako: Działka).

Wnioskodawcy nabyli działkę nr (…) na podstawie aktu notarialnego nr rep (…) z dnia 31 sierpnia 2005 r., działki o nr (…), (…) i (…) na podstawie aktu notarialnego nr Rep (…) z dnia 23 września 2005 r. do majątku objętego wspólnotą majątkową.

Nabycie Działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy nabyciu Działki Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Na wniosek Wnioskodawców Starosta (…) decyzją nr (…) z dnia 10 lipca 2006 r. dokonał połączenia działek ewidencyjnych nr (…) o łącznej powierzchni 0,8826 ha i nadał jej nr (…) o powierzchni 0,8826 ha. Następnie Starosta (…) decyzją nr (…) z dnia 22 marca 2010 r. dokonał scalenia i wymiany części gruntów obrębu(…). W wyniku scalenia i wymiany Wnioskodawcy na podstawie w/w decyzji posiadają prawo własności działki o nr (…) o powierzchni 0,7791 ha oraz działki o nr (…) o powierzchni 0,0808. Scalenia i wymiany gruntów dokonano na wniosek Wnioskodawców, Gminy (…) oraz właścicieli sąsiednich działek.

Działkę o nr (…) Wnioskodawcy umową z dnia 25 czerwca 2012 r. Rep (…) sprzedali. Sprzedaż nastąpiła w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Inne informacje dotyczące Działki:

1.  Na chwilę obecną Działka znajduje się na obszarze, który jest objęty obowiązującym „Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego gminy (…) dla rejonu drogi krajowej Nr (…) - część I”, zatwierdzonym Uchwałą Nr (…) z dnia 9 kwietnia 2002 r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) Nr (…) z dnia 20 czerwca 2002 r., zgodnie z którym Działka położona jest na terenach oznaczonych symbolem 16G - tereny nieprodukcyjnej działalności gospodarczej w związku z czym Działka nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego oraz w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Działce został nadany adres: ul (…) w celu zamontowania urządzeń na dostawę energii elektrycznej do placu budowy dla własnej inwestycji, która nie została zrealizowana.
2.  W związku z planowaną w przeszłości własną inwestycją, Wnioskodawcy przygotowali Projekt Budowlany budynku magazynowo-biurowego z częścią mieszkalną wraz z instalacjami, szambem szczelnym na działce nr ew. (…) obręb (…) i uzyskali prawomocne pozwolenie na budowę wydane Decyzją Starosty (…) Nr (…) z dnia 18 stycznia 2012 r. Obiekt nie został zrealizowany, a pozwolenie na budowę wygasło.
3.  Wnioskodawcy opracowali Projekt Budowlany i uzyskali prawomocne pozwolenie na budowę zjazdu publicznego na działkach nr ew.(…), obręb (…) w (…) drogi zbiorczej równoległej do drogi krajowej nr (…), wydane Decyzją Nr (…) Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego (…). Obiekt został zrealizowany na potrzeby własnej inwestycji, która nie została zrealizowana.
4.  Działka nie jest przedmiotem najmu ani użyczenia, jest natomiast obciążona służebnością przesyłu na rzecz – (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w(…) , która zainstalowała urządzenie do doprowadzenia energii elektrycznej. Akt notarialny Nr rep (…) z dnia 3 lutego 2012 r. Urządzenie służące do doprowadzenia energii zostało wybudowane na potrzeby własnej inwestycji, która nie została zrealizowana.
5.  Działka nie jest obecnie przedmiotem dzierżawy.
6.  Na działce obecnie prowadzona jest przez Wnioskodawcę – (…) działalność rolnicza polegająca na utrzymaniu gruntu według zasad dobrej kultury rolnej przy zachowaniu wymogów ochrony środowiska stosując minimalne nakłady i zabiegi agrotechniczne - pielęgnacyjne koszenie trawy. Na działkę (…) został złożony wniosek nr (…) w dniu 8 kwietnia 2020 r. do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie płatności. Działalność rolnicza nie jest źródłem dochodów Wnioskodawcy, służy jedynie utrzymaniu działki w dobry stanie. Wnioskodawca nie wytwarza i nie sprzedaje żadnych produktów rolnych, w związku z czym nie działa jako rolnik ryczałtowy zgodnie z definicją art. 2 ust. 19 ustawy o VAT.
7.  Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych działań marketingowych w celu zbycia Działki, w szczególności nie zawierali umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, nie zamieszczali ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości w gazetach i Internecie poza umieszczeniem tablicy informacyjnej na Działce.
8.  Działka jest obciążona służebnością przesyłu na rzecz – (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…).
9.  Na Działce znajdują się urządzenia doprowadzające energię elektryczną (stacja (…).
10.  Działka nie jest i nie była wykorzystywana przez Wnioskodawców do działalności gospodarczej, działalności opodatkowanej VAT.
11.  Wnioskodawcy nie podejmowali działań zmierzających do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej nieruchomości.

Wnioskodawca, Pani (…) prowadzi działalność gospodarczą z zakresu architektury zarejestrowaną w CEIDG –(…) , zarejestrowana również jako czynny podatnik VAT, która nie jest związana z obrotem nieruchomościami. Rzeczona działka nie stanowi środka trwałego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy i nie służy prowadzeniu jego działalności.

Wnioskodawcy nie prowadzą działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, w szczególności poprzez sprzedaż innych nieruchomości wchodzących w skład ich majątku prywatnego. Wnioskodawcy także nie zamierzają podejmować jakichkolwiek czynności w celu przygotowania Działki do sprzedaży (ogrodzenie, uzbrojenie terenu, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności Działki).

Działka nr (…) nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze i nie przynosiła właścicielom pożytków finansowych z wymienionych tytułów. Wnioskodawca nie posiada więcej nieruchomości, które będą w przyszłości przeznaczone do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Działki przez Wnioskodawców będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, czy sprzedaż działki może być zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców dostawa Działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na fakt, że Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży nie będą działali jako podatnicy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności, polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który w stosunku do tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Kwestia sprzedaży gruntu przez osobę fizyczną na gruncie ustawy o VAT była oceniana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C 180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu TSUE wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami, stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej.

Każdy z powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. W omawianym orzeczeniu podane zostały działania, polegające na uzbrojeniu terenu albo aktywność marketingowa. Działania takie, zgodnie z orzeczeniem TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Orzecznictwo sądów administracyjnych (np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 14 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 578/17 lub wyrok NSA z 31 maja 2017 r., sygn. I FSK 1866/17) również podkreśla, że na podstawie ustawy o VAT, w celu oceny czy osoba sprzedająca nieruchomość działała w charakterze podatnika, istotne znaczenie mają kryteria sformułowane przez TSUE.

W wyroku NSA z 28 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 1476/17 wyraził się następująco: „oceniając działalność osoby sprzedającej nieruchomości należy wziąć pod uwagę wszystkie etapy tej aktywności rozpatrując je w całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Przede wszystkim zaś powinno się uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.”

Działania Wnioskodawców na Działce dotyczyły przygotowania gruntu dla własnej inwestycji, która ostatecznie nie doszła do skutku, nie były zaś realizowane w celu przygotowania Działki do sprzedaży. Istotna jest okoliczność, że od uzyskania np. pozwolenia na budowę czy uzbrojenia terenu minęło już 8 lat. W związku z tym nie ma między poczynionymi działaniami względem działki a aktualnym zamiarem jej sprzedaży związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto nie można porównać tych działań z czynnościami podejmowanymi przez podmioty profesjonalnie handlujące nieruchomościami, ponieważ nie są na równi kompleksowe, brak im podobnego profesjonalizmu i skali. Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem sądów administracyjnych ocenę charakteru podjętych przez podatnika działań należy oprzeć na analizie łącznie wszystkich okoliczności stanu przyszłego. Ostatnia sprzedaż prywatnej nieruchomości Wnioskodawców miała miejsce w 2012 r., jedyną formą promocji działki przeznaczonej do sprzedaży jest baner informacyjny, a działania podjęte w zakresie zmiany stanu prawnego i przeznaczenia działki były wykonywane wiele lat wcześniej. W ostatnim czasie jedynymi zabiegami wykonywanymi na działce było pielęgnacyjne wykaszanie trawy.

Wnioskodawcy nie podpisali przedwstępnej umowy sprzedaży działki, żaden podmiot nie prowadzi w ich imieniu prac polegających na podniesieniu atrakcyjności inwestycyjnej działki.

Kompleksowa ocena wszystkich działań podjętych przez Wnioskodawców oraz częstotliwość z jaką sprzedawali prywatne nieruchomości nie wskazują, że ich działanie ma charakter działalności gospodarczej.

Prowadzona na działce działalność rolnicza w postaci utrzymania terenu działki w dobrej kulturze nie jest działaniem rolnika ryczałtowego, ponieważ nie wiąże się z prowadzeniem dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczeniem usług rolniczych. Polega wyłącznie na pielęgnacyjnym koszeniu trawy, która nie jest źródłem przychodów Wnioskodawców. W związku z tym również w tym zakresie Wnioskodawcy nie działają jako podatnik VAT.

Należy podkreślić też, że Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, a tym bardziej nie wykorzystują Działki do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że dokonując sprzedaży przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy nie będą działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z czym sprzedaż Działki pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad.2

Jeżeli jednak Organ uzna działania Wnioskodawców za prowadzenie działalności gospodarczej przez rolnika ryczałtowego, który korzysta ze zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, sprzedaż działki będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

Rolnik ryczałtowy prowadzi wyłącznie sprzedaż zwolnioną z VAT, Wnioskodawcy nie mieli prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie Działki, ani prawa do odliczenia VAT od wszelkich zakupów związanych z utrzymaniem Działki, w związku z czym sprzedaż może być zwolniona jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem w świetle przedstawionych powyżej przepisów grunty spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe – art. 197 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Natomiast ustrój majątkowy małżeński, definiowany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka, regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (zwanej dalej K.R.O), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 K.R.O., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 K.R.O., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Natomiast w myśl art. 36 § 3 K.R.O., przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 K.R.O., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju zbycie/nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa.

Należy podkreślić, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa 112”), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do faktycznego opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, polegające na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że: „(…) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32) (…). Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani na zasadach małżeńskiej wspólnoty majątkowej są właścicielami stanowiącej działkę numer (…) (Działka). Wnioskodawcy nabyli działkę nr (…) w sierpniu 2005 r., działki o nr (…) we wrześniu 2005 r. do majątku objętego wspólnotą majątkową. Nabycie Działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy nabyciu Działki Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Na wniosek Wnioskodawców Starosta (…) dokonał połączenia działek ewidencyjnych nr (…) i nadał jej nr (…) . Następnie Starosta (…) dokonał scalenia i wymiany części gruntów, w wyniku scalenia i wymiany Wnioskodawcy na podstawie w/w decyzji posiadają prawo własności działki o nr (…) oraz działki o nr (…). Scalenia i wymiany gruntów dokonano na wniosek Wnioskodawców, Gminy oraz właścicieli sąsiednich działek.

Działkę o nr (…) Wnioskodawcy sprzedali w 2012 r. Sprzedaż nastąpiła w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Działka znajduje się na obszarze, który jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Działka położona jest na terenach oznaczonych symbolem 16G - tereny nieprodukcyjnej działalności gospodarczej, w związku z czym Działka nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Działce został nadany adres w celu zamontowania urządzeń na dostawę energii elektrycznej do placu budowy dla własnej inwestycji, która nie została zrealizowana.

W związku z planowaną w przeszłości własną inwestycją, Wnioskodawcy przygotowali projekt budowlany budynku magazynowo-biurowego z częścią mieszkalną wraz z instalacjami, szambem szczelnym na działce nr ew. (…) i uzyskali prawomocne pozwolenie na budowę wydane Decyzją Starost(…). Obiekt nie został zrealizowany, a pozwolenie na budowę wygasło. Wnioskodawcy opracowali Projekt Budowlany i uzyskali prawomocne pozwolenie na budowę zjazdu publicznego na działkach nr ew.(…). Obiekt został zrealizowany na potrzeby własnej inwestycji, która nie została zrealizowana.

Działka nie jest i nie była przedmiotem najmu ani użyczenia, jest natomiast obciążona służebnością przesyłu na rzecz – (…) Spółka Akcyjna, która zainstalowała urządzenie do doprowadzenia energii elektrycznej. Urządzenie służące do doprowadzenia energii zostało wybudowane na potrzeby własnej inwestycji, która nie została zrealizowana. Działka nie jest i nie była przedmiotem dzierżawy. Na działce obecnie prowadzona jest przez Wnioskodawcę – (…) działalność rolnicza polegająca na utrzymaniu gruntu według zasad dobrej kultury rolnej przy zachowaniu wymogów ochrony środowiska stosując minimalne nakłady i zabiegi agrotechniczne - pielęgnacyjne koszenie trawy. Działalność rolnicza nie jest źródłem dochodów Wnioskodawcy, służy jedynie utrzymaniu działki w dobry stanie. Wnioskodawca nie wytwarza i nie sprzedaje żadnych produktów rolnych, w związku z czym nie działa jako rolnik ryczałtowy zgodnie z definicją art. 2 ust. 19 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych działań marketingowych w celu zbycia Działki, w szczególności nie zawierali umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, nie zamieszczali ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości w gazetach i Internecie poza umieszczeniem tablicy informacyjnej na Działce. Działka nie jest i nie była wykorzystywana przez Wnioskodawców do działalności gospodarczej, działalności opodatkowanej VAT. Wnioskodawcy nie podejmowali działań zmierzających do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej nieruchomości.

Wnioskodawca, (…) prowadzi działalność gospodarczą z zakresu architektury, zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT, która nie jest związana z obrotem nieruchomościami. Działka nie stanowi środka trwałego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy i nie służy prowadzeniu jego działalności.

Zainteresowani nie prowadzą działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, w szczególności poprzez sprzedaż innych nieruchomości wchodzących w skład ich majątku prywatnego, nie posiadają więcej nieruchomości, które w przyszłości będą przeznaczone do sprzedaży. Wnioskodawcy także nie zamierzają podejmować jakichkolwiek czynności w celu przygotowania Działki do sprzedaży (ogrodzenie, uzbrojenie terenu, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności Działki).

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Działki (…).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawców działki (…), należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkuje uznaniem Zainteresowanych za podatników.

Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Zainteresowani podjęli w odniesieniu do działki przez cały okres posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawców, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowani nie dokonywali żadnych czynności w celu uatrakcyjnienia Działki - uzyskanie pozwolenia na budowę miało na celu realizację własnej inwestycji, jednak nie została ona zrealizowana, a pozwolenie wygasło. Zainteresowani uzyskali również pozwolenie na budowę zjazdu publicznego, jednak jak wskazali obiekt został zrealizowany na potrzeby własnej inwestycji, która nie została zrealizowana. Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych działań marketingowych w celu zbycia Działki. Działka nie jest i nie była wykorzystywana przez Zainteresowanych do działalności gospodarczej. Działka nie jest i nie była przedmiotem umowy najmu czy też dzierżawy, tym samym Wnioskodawcy nie czerpali z niej jakichkolwiek pożytków. Zainteresowani dokonali w 2012 roku sprzedaży jednej działki (sprzedaż opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych), nie posiadają jednak więcej nieruchomości, które w przyszłości będą przeznaczone do sprzedaży. Zainteresowani nie podejmowali żadnych działań marketingowych w celu zbycia Działki, w szczególności nie zawierali umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, nie zamieszczali ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości poza umieszczeniem tablicy informacyjnej na Działce. W analizowanej sprawie nie wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Zainteresowanych w zakresie obrotu nieruchomościami. Sama tylko okoliczność, że Zainteresowani uzyskali pozwolenie na budowę budynku, który nie został zrealizowany oraz budowa zjazdu nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do sprzedaży przedmiotowej Działki stwierdzić należy, że czynności podjęte przez Zainteresowanych nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawców i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zainteresowani nie dokonywali czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności przesądza o tym, że zbycie Działki przez Wnioskodawców nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji zbycie Działki nr (…) nie będzie skutkować uznaniem żadnego z Wnioskodawców za podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że uwagi na podjęte rozstrzygniecie, zgodnie z którym sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 wniosku, gdyż Wnioskodawcy oczekiwali na nie odpowiedzi w sytuacji, gdyby organ uznał, że sprzedaż działki nr (…) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcie w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.