Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-328/14-3/JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy
Słowa kluczowe: dywidendy; podatek; restrukturyzacja; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3431/15 oddalającego skargę kasacyjną organu (data wpływu orzeczenia 1 marca 2018 r.) i utrzymującego w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1147/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia WSA, 17 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w związku z połączeniem przez przejęcie, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, spółek zależnych, od których otrzymał dywidendę, w dalszym ciągu będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym otrzymanych dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-328/14-2/JBB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia dywidendy z opodatkowania za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 czerwca 2014r. znak: IPPB3/423-328/14-2/JBB wniósł pismem z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 czerwca 2014 r. znak: IPPB3/423-328/14-2/JBB złożył skargę z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1147/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3431/15 oddalił skargę kasacyjną organu utrzymując w mocy wyrok WSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1147/14.

W wydanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa. Z art. 93 § 1 O.p. wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast w myśl art. 93 § 2 pkt 1 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (\`(...)\`) innej osoby prawnej. To oznacza również, że art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek − nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów.

A zatem przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia, czy jest ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym otrzymanych dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga ponownego rozstrzygnięcia przez tut. organ interpretacyjny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka E (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”), spółka należąca do Grupy Kapitałowej E, w lipcu 2013 r. otrzymała dywidendę od swoich spółek zależnych – Spółki B oraz Spółki W w których to na dzień wypłaty dywidendy posiadała 100% udziałów (akcji). Udziały (akcje) w tych spółkach Wnioskodawca objął w grudniu 2012r. wskutek otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci tych udziałów (akcji).

Na dzień wypłaty dywidendy zarówno Spółka, jak i spółki wypłacające dywidendę były polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Jednocześnie Wnioskodawca nie korzystał i nie korzysta również obecnie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym przy wypłacie dywidendy spółki ją wypłacające nie pobrały zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, korzystając w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.

Kolejno, w związku z reorganizacją Grupy Kapitałowej E, zmierzającą do skupienia wszystkich funkcji związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej w jednym podmiocie, w dniu 31 grudnia 2013 r. (a zatem przed upływem dwóch lat od daty objęcia udziałów/akcji) Wnioskodawca połączył się ze spółkami B i W w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 poz.1030 − t. j., dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku w/w spółek na Wnioskodawcę. W konsekwencji dokonanego przejęcia, zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętych spółek.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w przypadku połączenia ze spółkami wypłacającymi dywidendę przed upływem dwóch lat od daty objęcia ich udziałów (akcji), zastosowanie w dalszym ciągu będzie miało zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, Wnioskodawca w związku z połączeniem się przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych spółek zależnych, od których otrzymał dywidendę, w dalszym ciągu będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym otrzymanych dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 - 4b ustawy CIT do zwolnienia otrzymanych dywidend z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym w opisanej sytuacji Wnioskodawca, pomimo dokonanego przejęcia spółek zależnych, jest w dalszym ciągu uprawniony do korzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie natomiast z art. 515 § 1 KSH połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, m.in. jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej. Ponadto, art. 494 § 1 KSH przewiduje, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Podobne konsekwencje prawnopodatkowe przejęcia przewiduje Ordynacja podatkowa. Zgodnie z przepisem art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

̶ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie natomiast z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) łub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Na mocy powyższego Spółka (następca prawny) wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja generalna opisana w art. 93 ww. ustawy powoduje, iż Spółka, jako spółka przejmująca, nabyła uprawnienia podatkowe przysługujące spółce przejmowanej.

Jednocześnie należy wskazać, iż na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy CIT podatek dochodowy od dochodów z dywidend wynosi 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie jednak z brzmieniem art. 22 ust. 4 Ustawy CIT zwolnione od podatku dochodowego mogą być dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału, w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę łub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4a Ustawy CIT powyższe zwolnienie, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej dywidendę w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Okres ten, uznaje się również za spełniony, gdy upływa on po dniu uzyskania dywidendy (co wynika z art. 22 ust.4b Ustawy CIT).

Możliwość zwolnienia z podatku dochodowego dochodów z dywidend o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT jest efektem implementowania do ustawy podatkowej postanowień Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. z 1990 r., 225.6, ze zm., dalej jako: „Dyrektywa”). Tym samym wykładni przepisów art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT należy dokonywać przede wszystkim uwzględniając cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy. Jak wynika z preambuły Dyrektywy oraz uzasadnienia do jej projektu, Dyrektywa została stworzona po to, by między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze linii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych, Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym kwestii związanych z interpretacją postanowień Dyrektywy podnoszono wielokrotnie, że jej celem jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną (tak przykładowo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 20 października 2011 r., sygn. C-284/09 oraz 19 listopada 2009 r., sygn. C-540/07).

Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG). Przedmiotowa Dyrektywa zezwala (opcjonalnie) państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacji, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Zatem podstawowym celem wprowadzenia powyższego warunku była chęć wyeliminowania sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę.

W ocenie Wnioskodawcy przejęcie spółek zależnych nie będzie miało na celu wyzbycia się majątku, tylko jego przejęcie i zarządzanie nim w bardziej efektywny sposób, co pozostanie zgodne z celem powyższych przepisów. Tym samym przejęcie spółek zależnych, które wypłaciły na rzecz Spółki dywidendy, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515§ 1 KSH przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z ust. 4b Ustawy CIT, nie należy utożsamiać ze zmianą udziałowca. Ponadto, nie można uznać, iż fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez Wnioskodawcę przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów przesądza o utracie prawa do zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji Spółka pragnie podkreślić, iż warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być interpretowany zawężająco, a należy go uznać za spełniony również w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Tego rodzaju sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Na takie rozumienie przepisów Dyrektywy wskazał wprost Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z 14 maja 2013 r. (sygn. I SA/Kr 356/13) oraz 13 marca 2013r., (sygn. I SA/Kr 1984/12). W pierwszym z przytoczonych wyroków sąd wskazał m.in.: „Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres dwóch lat od chwili nabycia udziałów.” Ta, jak również inne przedstawione w powyższych wyrokach tezy należy w ocenie Wnioskodawcy w całej rozciągłości zastosować również w przedmiotowej sprawie, gdzie dochodzi do połączenia spółki otrzymującej dywidendę ze spółką tę dywidendę wypłacającą.

Spółka pragnie zauważyć, iż w dalszym ciągu będzie posiadała aktywa tworzące substancję podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy (co jest zgodne z wyżej przedstawioną wykładnią przepisów dokonaną przez WSA w Krakowie). Majątek spółek wypłacających dywidendę w dalszym ciągu będzie w posiadaniu Spółki (nie pośrednio jednak − w formie udziałów, jak dotychczas, a bezpośrednio - jako majątek własny). Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, iż powyższe jest zgodne z ekonomicznym sensem tej transakcji − gdyby bowiem spółki zależne wstrzymały się z wypłatą dywidendy przed dniem połączenia, majątek ten bez potrącenia o zryczałtowany podatek dochodowy znalazłyby się w aktywach Wnioskodawcy w wyniku połączenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sytuacji jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanych dywidend.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2015 sygn. akt III SA/Wa 1147/14.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.