Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.315.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-25
Teza: Odliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na opłacenie usługi – iniekcji leku do ciała szklistego.
Słowa kluczowe: cel-cele rehabilitacyjne; leki; niepełnosprawność; opodatkowanie; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 4 września 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.315.2019.1.AK, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 4 września 2019 r., skutecznie doręczono 6 września 2019 r., natomiast w dniu 16 września 2019 r. (data nadania 10 września 2019 r.) do tut. organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną zaliczoną do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Choruje na (…). Wymaga ścisłej kontroli okulistycznej oraz kontynuacji terapii doszklistkowej (iniekcji) preparatami X, które mają na celu blokowanie wzrostu nieprawidłowych naczyń krwionośnych w oku, poprawę widzenia, ułatwianie wykonywania czynności życiowych.

Ilość iniekcji doszklistkowych uzależniona jest od aktywności choroby. Choroba nieleczona prowadzi do utraty wzroku. Iniekcja doszklistkowa to usługa w zakresie opieki medycznej, wykonywana przez podmiot leczniczy (klinikę okulistyczna). Opłaty za iniekcję doszklistkową Wnioskodawczyni dokonuje z własnych środków.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że orzeczony stopień niepełnosprawności ma od dnia 25 stycznia 2018 r.

Odpowiadając na pytanie, którego roku podatkowego ma dotyczyć odliczenia wydatków podała, że odliczenie wydatków wskazanych we wniosku tj. wydatków na opłatę usługi - iniekcji leku do ciała szklistego ma dotyczyć roku podatkowego 2019 i lat następnych - jeżeli wystąpi zdarzenie.

Wskazując, czy iniekcja leku do ciała jest zabiegiem rehabilitacyjnym, czy może czynnością techniczną polegającą na podaniu leku Zainteresowana stwierdziła, że iniekcja leku do ciała szklistego nie jest zabiegiem rehabilitacyjnym. Jest to usługa w zakresie opieki medycznej, służącą między innymi zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wydatki na ten cel stanowią wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy Wnioskodawczyni posiada dokument (zaświadczenie lekarskie), z którego jednoznacznie wynika, że opisana czynność jest zabiegiem rehabilitacyjnym lub usługą medyczną Zainteresowana podała, że nie posiada dokumentu (zaświadczenia lekarskiego), z którego jednoznacznie wynikałoby, że opisana czynność jest zabiegiem rehabilitacyjnym lub usługą medyczną.

Z kolei odpowiadając na pytanie czy cena, którą Wnioskodawczyni płaci za iniekcję leku do ciała jest wydatkiem za zabieg rehabilitacyjny, usługę medyczną, czy może wydatkiem za lek oraz czy z dokumentu potwierdzającego poniesienie tego wydatku jednoznacznie wynika kwota, która dotyczy zabiegu rehabilitacyjnego, usługi medycznej lub leku Wnioskodawczyni stwierdziła, że cena, którą płaci za iniekcję leku do ciała szklistego jest wydatkiem określonym jako iniekcja leku (o określonej nazwie) do ciała szklistego. Z dokumentu (faktury) potwierdzającego poniesienie tego wydatku nie wynika kwota, która dotyczy usługi medycznej lub leku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone wydatki na opłacenie usługi - iniekcji leku do ciała szklistego oka podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym - jako wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, wydatki ponoszone na opłacenie usługi - iniekcji leku do ciała szklistego oka podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym - jako wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych (art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) – podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot, wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 i pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

*   odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
*   leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawczyni od 25 stycznia 2018 r. posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Wnioskodawczyni ma zdiagnozowaną (…). Zainteresowana wymaga ścisłej kontroli okulistycznej oraz kontynuowania terapii doszklistkowej (iniekcji), w celu zapobiegania wzrostu nieprawidłowych naczyń krwionośnych w oku, poprawy widzenia i ułatwienia czynności życiowych. Choroba nieleczona prowadzi do utraty wzroku. Iniekcja leku do ciała szklistego nie jest zabiegiem rehabilitacyjnym, jest usługą w zakresie opieki medycznej, wykonywana przez klinikę okulistyczną, służącą między innymi ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia chorych. Zainteresowana nie posiada dokumentu (zaświadczenia lekarskiego), z którego jednoznacznie wynikałoby, że opisana czynność jest zabiegiem rehabilitacyjnym lub usługą medyczną. Cena, którą Zainteresowana płaci za iniekcję leku do ciała szklistego jest wydatkiem określonym jako iniekcja leku (o określonej nazwie) do ciała szklistego. Z dokumentu potwierdzającego poniesienie tego wydatku nie wynika jednoznacznie kwota, która dotyczy usługi medycznej lub leku. Opłaty związane z iniekcją Wnioskodawczyni dokonuje z własnych środków.

Rozpatrując, czy poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na opłacenie usługi – iniekcji leku do ciała szklistego podlegają odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że katalog wydatków zawarty w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z powołanych powyżej regulacji prawnych wynika, że osoba niepełnosprawna posiadająca stosowne orzeczenie o niepełnosprawności, która chce skorzystać z ulgi przewidzianej przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi spełnić następujące warunki:

*   dokonać zakupu produktów spełniających cechy „leku”,
*   ponieść w danym miesiącu wydatki na zakup leków powyżej kwoty 100 zł,
*   posiadać dokument potwierdzający poniesienie wydatku (np. faktury) – dowód poniesienia tegoż wydatku powinien być wystawiony na imię i nazwisko osoby niepełnosprawnej, jeśli to ona chce dokonać odliczenia,
*   posiadać potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconych leków.

W związku z tym, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji „leku”, zatem posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 499, z późn. zm.).

Z zawartych w art. 2 pkt 10, 11, 12 i 32 ww. ustawy definicji wynika, że:

*   lekiem aptecznym – jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydania w tej aptece;
*   lekiem gotowym – jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu;
*   lekiem recepturowym – jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej, a w przypadku produktu leczniczego weterynaryjnego – na podstawie recepty wystawionej przez lekarza weterynarii;
*   produktem leczniczym – jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Wykaz produktów spełniających cechy „leku” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został natomiast zamieszczony w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (opublikowanym w Dz. Urz. MZ z 2019 r., poz. 44).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki związane z zakupem leków mogą podlegać odliczeniu w ramach art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile rzeczywiście stanowią leki w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne, a lekarz specjalista w wydanym zaświadczeniu lub innym stosownym dokumencie stwierdzi, że podatnik powinien stosować je stale lub czasowo. Kolejnym warunkiem dokonania odliczenia wydatków jest posiadanie dokumentów, które oprócz danych identyfikujących sprzedającego i kupującego, zawierają informację o rodzaju zakupionego towaru (leku) oraz kwotę zapłaty.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że nie posiada dokumentu (zaświadczenia lekarskiego), z którego wynikałoby, że opisana czynność jest zabiegiem rehabilitacyjnym lub usługą medyczną. Dokument - faktura, którą posiada Wnioskodawczyni jest potwierdzeniem jedynie poniesienia przez Zainteresowaną wydatku – opłaty za iniekcję leku do ciała szklistego – nie wynika jednak z dokumentu tego jaka kwota dotyczy usługi lub leku.

Skoro zatem na dokumencie stanowiącym podstawę poniesienia wydatku wystawca nie wskazał, że Wnioskodawczyni zakupiła określony lek, a co za tym idzie nie podał ceny jednostkowej tego leku, to ww. wydatku nie sposób zakwalifikować do wydatków na zakup leku, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do odliczenia w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej.

W przedstawionym stanie faktycznym brak jest więc podstaw do zastosowania odliczenia wydatków, które Wnioskodawczyni poniosła na leczenie lekiem, z uwagi, na fakt, że Wnioskodawczyni nie posiada dokumentu, z którego jednoznacznie wynika koszt zakupu leku (bez iniekcji).

Rozważając zaś możliwość zakwalifikowania wydatków na iniekcję leku do ciała szklistego jako wydatku poniesionego na zabiegi rehabilitacyjne, należy odnieść się do treści art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa m.in. odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „zabieg” oraz „rehabilitacja”, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, „zabieg´- stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby) natomiast „rehabilitacja” - jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych.

W świetle przytoczonych powyżej uregulowań prawnych należy zauważyć, iż niewątpliwie opisane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z iniekcją leku do ciała szklistego miały na celu poprawę widzenia, ułatwienie wykonywania czynności życiowych oraz skuteczne blokowanie wzrostu nieprawidłowych naczyń krwionośnych w oku, skoro jednak z opisu stanu faktycznego nie wynika, że Wnioskodawczyni posiada dokument, który jednoznacznie wskazuje, że opisana czynność jest zabiegiem rehabilitacyjnym należy uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługuje odliczenie wydatków poniesionych na wyżej wymieniony cel.

Jednocześnie należy wskazać, że zakwalifikowanie danego zabiegu (czynności medycznej) do zabiegów rehabilitacyjnych nie wynika z przepisów podatkowych. Co oznacza, że w sytuacji gdyby z posiadanej dokumentacji (zaświadczenia lekarskiego) wynikało, że opisany zabieg jest zabiegiem rehabilitacyjnym takie odliczenie by przysługiwało.

Odpowiadając zatem wprost na zadane we wniosku pytania – biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny - stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na opłacenie usługi – iniekcji leku do ciała szklistego oka nie uprawniają do zastosowania odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2019 r. i latach następnych w ramach ulgi rehabilitacyjnej, jako wydatki na zakup leków, jak również jako wydatki na zabiegi rehabilitacyjne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.