Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.405.2020.4.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-19
Teza: W zakresie skutków podatkowych zbycia i nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawka amortyzacyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. (data nadania 27 stycznia 2021 r., data wpływu 2 lutego 2021 r.) na wezwanie z dnia 13 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.596.2020.2.MK oraz 0114-KDIP2-1.4010.405.2020.3.JF (data nadania 13 stycznia 2021 r., data odbioru 21 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia i nabycia Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia i nabycia Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

_*   Uwagi wstępne Zainteresowany będący stroną postępowania w rozumieniu art. 14r Ordynacji Podatkowej (dalej: „A.” albo „Sprzedający”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, prowadzącą działalność holdingu finansowego, a także działalność w zakresie kupna, ulepszania, sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz dzierżawy lub podnajmu nieruchomości komercyjnych na rzecz spółek, które mają prawo do prowadzenia w Polsce hipermarketów oraz galerii handlowych pod znakiem C. Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „B.” albo „Kupujący”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która prowadzi działalność handlową w postaci hipermarketu oraz stacji paliw pod znakiem C., a także działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym C. położonym w (…). A. wydzierżawia od (…) r. na rzecz B., Nieruchomości opisane poniżej i zamiarem stron jest sprzedaż Nieruchomości (zdarzenie przyszłe) przez A. na rzecz B. na zasadach przedstawionych w poniższym opisie zdarzenia przyszłego. Sprzedający i Nabywca są i będą na dzień dokonania sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi ani w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT ani w rozumieniu art. 11a Ustawy o CIT.
*   _Opis Nieruchomości:_ 2.1. A. jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem wieczystym opisanych poniżej zabudowanych działek gruntowych położonych w (…) (dalej zwanymi łącznie „Nieruchomościami”), tj.:
    
    1.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), stanowiącej inne tereny zabudowane oznaczone symbolem (…), położonej przy (…), objętej KW nr (…) (dalej „Nieruchomość I”), która jest zabudowana,
    2.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), stanowiącej inne tereny zabudowane oznaczone symbolem (…). położonej przy (…), objętej KW nr (…) (dalej „Nieruchomość II”),
    3.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), stanowiącej inne tereny zabudowane oznaczone symbolem (…), położonej przy (…), objętej KW nr (…) (dalej „Nieruchomość III”),
    4.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), stanowiącej inne tereny zabudowane oznaczone symbolem (…), położonej przy (…), objętej KW nr (…) (dalej „Nieruchomość IV”),
    5.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), stanowiącej inne tereny zabudowane oznaczone symbolem (…), położonej przy (…), objętej KW nr (…) (dalej „Nieruchomość V”),
    6.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), stanowiącej inne tereny zabudowane oznaczone symbolem (…), położonej przy (…), objętej KW nr (…) (dalej „Nieruchomość VI”),
    7.  współużytkownikiem wieczystym, w udziale wynoszącym (…) części, do (…) roku, gruntu stanowiącego działkę o nr. ewidencyjnym (…), o sposobie korzystania inne tereny zabudowane oznaczone symbolem (…), położonej przy (…) (dalej „Nieruchomość VII”) oraz współwłaścicielem wszelkich naniesień, w tym budowli i urządzeń posadowionych na Nieruchomości VII. stanowiących odrębne przedmioty własności, objętych KW nr (…),
    8.  użytkownikiem wieczystym, do dnia (…) roku, gruntu stanowiącego działkę o nr ewidencyjnym (…), o sposobie korzystania inne tereny zabudowane oznaczone symbolem (…), położonej przy (…) (dalej „Nieruchomość VIII”) oraz właścicielem budynku hipermarketu o identyfikatorze (…) posadowionego na ww. gruncie, stanowiącego odrębną nieruchomość, objętych KW nr (…),
    9.  użytkownikiem wieczystym, do dnia (…) roku, gruntu stanowiącego działkę o nr ewidencyjnym (…), o sposobie korzystania inne tereny zabudowane oznaczone symbolem (…), położonej przy (…) (dalej „Nieruchomość IX”) oraz właścicielem budynku hipermarketu o identyfikatorze (…) posadowionego na ww. działce, stanowiącego odrębną nieruchomości, objętych (…).
    
    2.2. Na poszczególnych Nieruchomościach znajdują się następujące budynki, budowle i urządzenia (w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane):
    
    1.  na Nieruchomości I, II, IV, V oraz na Nieruchomości VIII i IX znajduje się budynek w rozumieniu przepisów prawa budowalnego o identyfikatorze (…) posiadający jedną kondygnację nadziemną oznaczony w kartotece budynków jako hipermarket (dalej „Budynek). Budynek stanowi funkcjonalnie Centrum Handlowe pod znakiem C. z hipermarketem i galerią handlową o powierzchni użytkowej wynoszącej (…) m2 wraz z parkingiem, dojazdami, placem manewrowym oraz z innymi budowlami (wiatami na wózki, namiotami, pylonem reklamowym, nośnikami reklamowymi), drogą wewnętrzną oraz infrastrukturą techniczną (oświetleniem, sieciami kanalizacyjnymi etc., które trudno przypisać do poszczególnych działek) oraz z urządzeniami budowalnymi zapewniającymi korzystanie z wybudowanych obiektów, z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje przy czym Nieruchomość I, II i V zabudowane są całkowicie lub w większości Budynkiem,
    2.  Nieruchomość III jest częściowo zabudowana budynkiem niemieszkalnym (garażowym) z (…) r. wraz z dojazdem z płyt betonowych, o powierzchni zabudowy wynoszącej (…) m2, posiadającym jedną kondygnację nadziemną, wykorzystywanym jako magazyn sezonowy,
    3.  na Nieruchomości IV oprócz Budynku znajdują się budowle: plac manewrowy oraz Namiot handlowy II. Namiot handlowy II jest inwestycją (własnością ekonomiczną) B.,
    4.  na Nieruchomości VI znajdują się: a) budynek handlowo-usługowy wraz z pomieszczeniem kotłowni („Budynek Handlowo-Usługowy”), b) budowle, instalacje i urządzenia stacji paliw płynnych i LPG w tym budowie: wiata nad dystrybutorami oraz dwa zbiorniki podziemne na paliwo ciekłe, jeden zbiornik podziemny na LPG, dwa pylony z logo C., w tym jeden cenowy (dalej „Stacja Paliw i LPG”), c) budowla ośmio-stanowiskowa samoobsługowa myjnia samochodowa z pomieszczeniem do obsługi (dalej „Myjnia Samochodowa”) wraz z d) infrastrukturą i urządzeniami budowalnymi zapewniającymi korzystanie z ww. wybudowanych obiektów z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje. Budynek Handlowo-Usługowy i Stacja Paliw i LPG są inwestycjami (własnością ekonomiczną) B., a Myjnia Samochodowa inwestycją (własnością ekonomiczną) osoby trzeciej - spółki pod firmą E. Sp. z o.o. Z punktu widzenia ekonomicznego Nieruchomość VI nie jest zabudowana żadnym obiektem budowlanym należącym ekonomicznie do A.
    5.  Nieruchomość VII jest zabudowana stanowiącymi odrębny przedmiot współwłasności budowlami a) niepubliczną drogą asfaltową wraz z chodnikiem i lampami oświetleniowymi - stanowiącą obiekt liniowy w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz b) jednym nośnikiem reklamowym (bilbordem), c) Komorą normo-baryczną (dalej „Komora normo-baryczna”), a także urządzeniami budowlanymi zapewniającymi korzystanie z wybudowanych obiektów, z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje. Nośnik reklamowy (bilbord) jest inwestycją (własnością ekonomiczną) B., a instalacje Komory normo-barycznej stanowią inwestycję (własność ekonomiczną) osoby trzeciej, najemcy B., spółki pod firmą F. Sp. z o.o.
    6.  na Nieruchomości VIII znajdują się stanowiące odrębny przedmiot własności i odrębną nieruchomość Budynek, a także budowle: a) parking i drogi dojazdowe do budynku b) Namiot handlowy I c) pięć Wiat na wózki d) jedna konstrukcja stalowa trójstronna informacyjna z logo C., e) trzy domki handlowe oraz urządzenia budowlane zapewniające korzystanie z wybudowanych obiektów z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje, przy czym nast. budowle posadowione na Nieruchomości VIII: Namiot handlowy I, pięć Wiat na wózki, jedna konstrukcja stalowa trójstronna informacyjna z logo C. oraz trzy domki handlowe - są inwestycjami (własnością ekonomiczną) B.,
    7.  na Nieruchomości IX znajdują się, stanowiące odrębny przedmiot własności i odrębną nieruchomość Budynek oraz a) zgodnie z wpisem do kartoteki budynek Stacji Transformatorowej o powierzchni 33,00 m2 w rzeczywistości pełniący funkcję rozdzielni, a także budowle: b) parking i drogi dojazdowe do budynku c) dziewięć Wiat na wózki d) Pylon reklamowy (…) z logo C., e) nośniki reklamowe - dziesięć bilbordów), f) trzy Domki handlowe oraz g) część budowli Myjni Samochodowej oraz Urządzenia budowlane zapewniające korzystanie z wybudowanych obiektów z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje. Następujące budowle posadowione na Nieruchomości IX: dziewięć wiat na wózki, (…) nośników reklamowych (bilbordów) oraz trzy domki handlowe - są inwestycjami (własnością ekonomiczną) B. dokonanymi na podstawie Umowy Dzierżawy, a część budowli Myjni Samochodowej jest inwestycją (własnością ekonomiczną) osoby trzeciej osoby trzeciej spółki pod firmą E. Sp. z o.o.
    
*   _Historia nabycia i zabudowania Nieruchomości._ 3.1. Nieruchomości I do IX opisane w punkcie 2.1, za wyjątkiem Nieruchomości VI, zostały nabyte przez poprzednika prawnego A., tj. przez spółkę pod firmą D. Sp. z o.o. na podstawie:
    
    *   umowy z dnia (…) r. ((…)) zawartej Syndykiem masy upadłości G. w (…) w upadłości dotyczącej nabycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…) (w udziale (…)), przedmiotowa sprzedaż podlegała podatkowi VAT,
    *   umowy sprzedaży zawartej dnia (…) r. ((…)) zawartej z H. dotyczącej nabycia prawa wieczystego użytkowania działki ewidencyjnej (…) oraz udziału wynoszącego (…) w prawie użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej numer (…), przedmiotowa sprzedaż podlegała podatkowi VAT,
    *   oraz umowy sprzedaży z dnia (…) r. ((…)) zawartej z spółką I. Sp. z o.o. dotyczącej nabycia prawa wieczystego użytkowania działki ewidencyjnej nr (…), przedmiotowa sprzedaż podlegała podatkowi VAT. Według najlepszej wiedzy Zainteresowanych D. sp. z o.o. przysługiwało, w związku z nabyciem ww. działek prawo do odliczenia podatku VAT Po nabyciu (jak to opisano powyżej w niniejszym pkt 3.1) niektóre działki uległy podziałowi (skutkiem czego nadano nowym działkom nowe numery) i częściowej odsprzedaży.
    
    3.2. Nieruchomości opisane w punkcie 3.1 zostały wydzierżawione przez D. Sp. z o.o. B., na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu (…) r. 3.3. D. Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na wyburzenie niektórych budynków znajdujących się na Nieruchomościach I, II, IV,V, VII, VIII i IX w chwili ich nabycia przez D. sp. z o.o., a następnie w dniu (…) r. (nr (…)) uzyskała pozwolenie na budowę na ww. Nieruchomościach budynku głównego Centrum Handlowego „J.” wraz z parkingiem, zagospodarowaniem terenu i przyłączami wod-kan, c.o.; oraz w dniu (…) r. ((…)) zgodę na użytkowanie części obiektu budynku głównego Centrum Handlowego „C.” wraz z parkingiem, zagospodarowaniem terenu (m.in. bez butików na parterze i na piętrze). Najemcy lokali użytkowych (butików) w galerii handlowej dokonywali samodzielnego zgłoszenia poszczególnych lokali najpóźniej, zgodnie z oświadczeniem B., do dnia otwarcia centrum handlowego pod logo C., które nastąpiło w dniu (…) r. W konsekwencji uznać należy, iż do pierwszego zasiedlenia Budynku oraz parkingu i dojazdu, placu manewrowego i drogi wewnętrznej, związanych z obsługą Budynku Centrum Handlowego doszło (…) r. i, że od tego czasu upłynęło więcej niż (…) lata. Wg. wiedzy Zainteresowanych D. Sp. z o.o. przysługiwało w związku z budową ww. obiektów prawo do odliczenia podatku VAT. Znajdujący się na Nieruchomości IX budynek Stacji Transformatorowej został prawdopodobnie oddany do użytkowania w (…) r., a po wybudowaniu Budynku, pełni funkcję rozdzielni. Od dnia oddania do użytkowania ani D. Sp. z o.o. ani późnej A. nie dokonali żadnych ulepszeń Budynku, Stacji transformatorowej ani budowli; parkingu, dojazdów, drogi wewnętrznej związanych z obsługą Budynku Centrum Handlowego. 3.4. Nieruchomość III nabyta przez D. Sp. z o.o. jako jedna z działek w ramach umowy sprzedaży z dnia (…) r. ((…)) jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym (garażowym) z (…) r. wraz z dojazdem z płyt betonowych, i była, zgodnie z wiedzą Zainteresowanych, wykorzystywana przez K. do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji do pierwszego zasiedlenia ww. obiektu doszło prawdopodobnie w (…) r. Po zakupie ww. działki ani D. Sp. z o.o. ani A. nie dokonały żadnych inwestycji zwiększających wartość ww. budynku garażowego, który jest wykorzystywany przez B., jako magazyn dla towarów sezonowych. 3.5. Uchwałą (…) A. z dnia (…) r. ((…)) o połączeniu przez przejęcie m. in. spółki D. Sp. z o.o., zarejestrowanej zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego (…) z dnia (…) r. A. nabyła w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, cały majątek D. Sp. z o.o., w tym Nieruchomości, oprócz Nieruchomości VI. 3.6. Nieruchomość VI została zakupiona przez A. na podstawie umowy sprzedaży z dnia (…) r. ((…)) zawartej z L., przy czym działka była zabudowana m.in. stacją paliw. Sprzedaż podlegała podatkowi VAT. A. przysługiwało prawo do odliczenia należnego z tego tytułu podatku VAT. Po nabyciu, Nieruchomość VI została wydzierżawiona B. w ramach Umowy Dzierżawy. B., jako inwestor uzyskał pozwolenie na zburzenie istniejących obiektów stacji paliw oraz uzyskał następujące decyzje administracyjne Prezydenta Miasta (…): z dnia (…) r. ((…)) o warunkach zabudowy, w tym na wybudowanie budynku handlowego, stacji paliw oraz myjni samochodowej raz z dnia (…) r. ((…)) pozwolenie na budowę Budynku Handlowo-Usługowego oraz Stacji Paliw i LPG. Posadowiona na Nieruchomości VI Myjnia Samochodowa została wybudowana na koszt i jest amortyzowana przez poddzierżawcę E. Sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy z dnia (…) roku zawartej na czas nieoznaczony z B. B. uzyskała w dniu (…) r. ((…)) pozwolenie na budowę Myjni Samochodowej, którą przeniosła decyzją z dnia (…) r. ((…)) na spółkę E. Sp. z o.o. 3.7. Nieruchomości I do V zostały w (…) r. przekształcone, odpłatnie i na wniosek A. w prawo własności, przy czym A. przysługiwało prawo do odliczenia należnego z tego tytułu podatku VAT. 3.8. Posadowiona na Nieruchomości VII Komora normo-baryczna, której instalacje nie są na trwale związane z gruntem jest inwestycją firmy F. Sp. z o.o. dokonaną na podstawie umowy najmu terenu z dnia (…) r. zawartej na czas nieokreślony z B. 3.9. Dla obszaru Nieruchomości nie ma obecnie uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co wynika z zaświadczenia wydanego dnia (…) r. przez Prezydenta Miasta (…) za numerem (…).
*   _Dzierżawa i Nakłady._ Nieruchomości są przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy zawartej w dniu (…) r., obowiązującej do dnia (…) r. (dalej „Umowa Dzierżawy”). Umowa Dzierżawy została zawarta w celu prowadzenia sklepu spożywczo przemysłowego pod znakiem C. według standardów Grupy Sklepów występujących pod znakiem C. w Polsce i zagranicą oraz pobierania pożytków cywilnych, w tym wynajmu powierzchni użytkowych w galerii handlowej osobom trzecim. Zgodnie z § 5 litera a) Umowy Dzierżawy w wersji obowiązującej do (…) r. oraz stosownie do § 10 punkt 4 Umowy Dzierżawy w wersji aktualnie obowiązującej Kupujący jest zobowiązany, ale także uprawniony do adaptacji przedmiotu dzierżawy do prowadzenia działalności i poniósł nakłady (dalej „Nakłady”) w Budynku (np. dokonał nakładów na rozbudowę hali sprzedaży i na wymianę oświetlenia), a także wybudował na własny koszt szereg budowli głównie na Nieruchomościach VIII i IX, takich jak: Namioty Handlowe, Wiaty na wózki, Nośniki reklamowe (bilbordy), Domki handlowe (dalej: „Budowle Kupującego”) oraz c) wybudował na Nieruchomości VI: Budynek Handlowo-Usługowy oraz Stację Paliw i LPG. Nakłady zostały zasadniczo zaksięgowane przez Kupującego, jako składniki jego majątku; albo, jako „inwestycje w obcym środku trwałym” albo jako „budynki i budowle na cudzym gruncie”. Kupujący zapewnił też kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe centrum handlowego. Umowy najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej, jak i umowa dzierżawy zawarta z operatorem Myjni Samochodowej czy operatorem Komory Normo-barycznej są więc składnikiem przedsiębiorstwa Kupującego, a ich obsługa jest realizowana przez B. Zaznaczyć należy, że A. nie przysługuje prawo do używania znaku (logo) C., pod którym funkcjonuje centrum handlowe w Budynku.
*   _Opis planowanej transakcji._ Zainteresowani zawarli w dniu (…) r., w formie aktu notarialnego Umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości przez A. na rzecz B., pod warunkami zawieszającymi. Strony ustaliły jako ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej (…) r. (dalej „Sprzedaż”). Stosownie do postanowień Umowy przedwstępnej przedmiotem Sprzedaży będą aktywa, czyli Nieruchomości wraz z ewentualnie przysługującymi A. majątkowymi prawami do dokumentacji projektowej dotyczącej budynków i budowli. Poza wskazanymi powyżej obszarami, przedmiot Sprzedaży nie będzie obejmował żadnych innych elementów majątku Sprzedającego, np. finansowych, wskazujących, że przedmiotem Sprzedaży będzie przedsiębiorstwo A. w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej k.c.). W szczególności Sprzedaży Nieruchomości, jako aktywów nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), wierzytelności Sprzedającego, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych Sprzedającego na kontach bankowych, koncesje, licencje i zezwolenia, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiot Sprzedaży nie stanowi i nie będzie stanowić na dzień dokonania transakcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT ze względu na brak wyodrębnienia a) organizacyjnego, b) finansowanego oraz c) brak potencjalnej zdolności do funkcjonowania Nieruchomości jako samodzielnego podmiotu gospodarczego stanowiącego funkcjonalnie odrębną część przedsiębiorstwa. Ponadto, Kupujący d) nie zamierza po nabyciu Nieruchomości kontynuować działalność Sprzedającego i e) musi zaangażować dodatkowe środki i podjąć dodatkowe czynności w celu prowadzenia działalności za pomocą Nieruchomości.
    
    1.  A. jest właścicielem szeregu nieruchomości komercyjnych, które są aktualnie przedmiotem dzierżawy i brak jest w organizacji przedsiębiorstwa A. elementów o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych Kupującemu składników majątku, czyli Nieruchomości od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy chociażby w formie np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi tych nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi. W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, me istnieją tez procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność organizacyjną sprzedawanych Nieruchomości od pozostałych składników majątku w tym, od innych nieruchomości A.
    2.  W przedsiębiorstwie A. nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi Nieruchomości a pozostałymi składnikami majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego Nieruchomości świadczy to, że na potrzeby tych składników majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy księgowość. Brak jest także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomością - jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) i przychodów z dzierżawy (czynsz dzierżawny), brak jest wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A. Ponadto, nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu Sprzedaży ani odrębnych kont bankowych dedykowanych dla Nieruchomości.
    3.  Nieruchomości nie są zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego, zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa A., jak i poza nim, bez innych elementów przedsiębiorstwa. Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, ta ostatnia wymaga zapewnienia minimum wyodrębnienia, zorganizowania i alokacji środków, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
    4.  Przedmiotem działalności A. odnoście Nieruchomości będących przedmiotem planowanej transakcji jest ich dzierżawa jednemu operatorowi w celu prowadzenia supermarketu pod znakiem C. z możliwością czerpania dochodu przez dzierżawcę z najmu powierzchni w galeriach handlowych. Kupujący nie zamierza nabyć od A. Nieruchomości w celu kontynuacji tej działalności (dzierżawa całości jednemu operatorowi), ale przede wszystkim w celu prowadzenia w całości opodatkowanej podatkiem VAT, własnej działalności handlowej pod znakiem C. Część Budynku Centrum Handlowego czy też grunty są i będą wprawdzie wynajmowane na potrzeby np. Myjni Samochodowej czy Komory Normo-Barycznej, ale stanowić to będzie kontynuację już prowadzonej aktualnie działalności Kupującego a nie kontynuację działalności A.
    5.  Korzystanie z Nieruchomości przed i po nabyciu wymagać będzie ze strony B. zaangażowania składników swojego przedsiębiorstwa (wyposażenia sklepu, magazynu, powierzchni biurowych, dokonywania Nakładów, remontów), zaangażowania zasobów ludzkich do obsługi Budynku (np. obsługi umów najmu), utrzymania umów z dostawcami mediów, posiadania odpowiednich umów zezwalających na prowadzenie hipermarketu pod znakiem C. W związku z nabyciem Nieruchomości B. będzie zobowiązany do dalszego zaangażowania ww. elementów majątku, a także i do dokonania zmian związanych ze zmianą statusu dzierżawcy na właściciela składników majątkowych, takich jak podpisanie umów ubezpieczenia czy zaciągnięcie umów finansowania na nabycie Nieruchomości.
    
*   _Ekonomiczny przedmiot sprzedaży_ Z punktu widzenia ekonomicznego przedmiotem Sprzedaży będą Nieruchomości z wyłączeniem Nakładów dokonanych przez B., jako dzierżawcę na podstawie Umowy Dzierżawy oraz inwestycji osób trzecich, takich jak: Myjnia Samochodowa czy Komora Normo-baryczna. Zainteresowani postanowili w Umowie przedwstępnej, że w celu zachowania ciągłości działalności i posiadania oraz ewidencji Nieruchomości Strony nie wypowiedzą Umowy Dzierżawy przed zawarciem Umowy Sprzedaży. W wyniku zawarcia planowanej umowy Sprzedaży, Umowa Dzierżawy wygaśnie z mocy prawa ze względu na zejście się (na kontuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy. Ponieważ nie istnieje obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy przewidziany w Umowie Dzierżawy, ani nie wynika to z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego to Zainteresowani nie dokonają rozliczenia Nakładów i Kupującemu nie będą przysługiwać wobec Sprzedającego żadne roszczenia z tego tytułu. Nakłady dokonane przez Kupującego na Nieruchomościach będą w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży w majątku i w ekonomicznym władztwie Kupującego, jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów i Strony wzięły pod uwagę, przy ustalaniu Ceny, że Nakłady zostały poniesione przez Kupującego. Wobec powyższego cena Sprzedaży Nieruchomość („Cena”) nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym na Budynek Handlowo-Usługowy, na Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego. Ponadto, Cena nie będzie obejmować wartości Myjni Samochodowej ani Komory Normo-barycznej, które są inwestycjami osób trzecich dokonanymi za zgodą i podlegających rozliczaniu z Kupującym na podstawie odrębnych i obowiązujących w dniu Sprzedaży umów. Pismem z dnia 13 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.596.2020.2.MK oraz 0114-KDIP2-1.4010.405.2020.3.JF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w poniższym zakresie: Wezwanie w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego dotyczy dojazdu z płyt betonowych do budynku magazynowego niemieszkalnego (garażowego) z (…) r., o powierzchni zabudowy wynoszącej (…) m2, znajdującego się, zgodnie opisem stanu faktycznego (punkty 2.2 oraz 3.4) na Nieruchomości III. Ani Wnioskodawca ani, wg. najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, jego poprzednik prawny tj. spółka D. Sp. z o.o. nie ponosili wydatki na ulepszenie rzeczonego dojazdu z płyt betonowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej (…) wartości początkowej dojazdu z płyt betonowych. Wobec nieponiesienia nakładów na ulepszenie dojazdu z płyt betonowych bezprzedmiotowe są odpowiedzi na pozostałe pytania objęte punktem 1 litera od a) do c) wezwania. Wnioskodawca potwierdza, iż wspólny wniosek o wydanie interpretacji oraz opisany w nim stan faktyczny i stanowisko Stron dotyczy sprzedaży 9 (dziewięciu) działek ewidencyjnych oznaczonych we Wniosku cyframi od I do IX). W powołanym powyżej zdaniu mylnie podano działkę numer X, prawidłowa redakcja zdania reasumującego własne stanowisko Wnioskodawcy do pytania 4 jest następująca: _„Reasumując, w przypadku skutecznej rezygnacji Zainteresowanych ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, dostawa ww. opisanych Budynku, jak i budynku garażowego, Stacji Transformatorowej, budowli: parkingów, dojazdów, placu manewrowego, drogi wewnętrznej oraz prawa własności gruntów na których ww. obiekty są posadowione (Nieruchomości I, II, III IV,V), prawa wieczystego użytkowania (Nieruchomości VIII i IX) oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania (Nieruchomości VII) podlegać będzie podatkowi VAT według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT”. Powyższa redakcja jest spójna ze szczegółowym opisem stanowiska Wnioskodawcy odnośnie kwalifikacji poszczególnych działek zawartym w punkcie 4.__

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku Sprzedającego w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT i nie będzie stanowić ani zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej część przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego na przedmiot dzierżawy będą Nieruchomości z wyłączeniem Nakładów, w tym Budynku Handlowo-Usługowego, Stacji Paliw i LPG, Budowli Kupującego oraz z wyłączeniem Myjni Samochodowej i Komory normo-barycznej ?
3.  Czy podstawą opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości będzie Cena ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości Nakładów poczynionych przez Kupującego, w tym na Budynek Handlowo-Usługowy, na Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego ani wartości Myjni Samochodowej czy Komory normo-barycznej, pomniejszona o należny podatek VAT?
4.  Czy planowana Sprzedaż Nieruchomości l-V oraz VII-IX będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, według stawki podstawowej VAT 23%. Natomiast dostawa Nieruchomości VI, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% ?
5.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało, w związku z nabyciem Nieruchomości prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT, na konto bankowe?
6.  Czy w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego, jako dzierżawcę i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie Kupujący będzie miał prawo kontynuować wycenę oraz amortyzację podatkową Nakładów według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem?
7.  Czy w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży nie powstanie po stronie Kupującego, jako dzierżawcy nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?
8.  Czy przychodem z tytułu Sprzedaży Nieruchomości, na którą Kupujący dokonał Nakładów i które nie zostały rozliczone przed Sprzedażą, będzie Cena Sprzedaży Nieruchomości nieuwzględniająca wartości Nakładów dokonanych przez Kupującego ani wartości Myjni Samochodowej oraz Komory Normo-barycznej, natomiast kosztem uzyskania przychodu Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania, prawa własność gruntów zabudowanych oraz niezamortyzowana część wydatków na nabycie lub na wybudowanie budynków, budowli i urządzeń posadowionych na Nieruchomościach, bez wydatków na Nakłady oraz na Myjnię Samochodową i na Komorę Normo-baryczną?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania numer od 6 do 8 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań numer od 1 do 5 dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych:

_Ad. pytania nr 6_

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości Zainteresowani mają także pytania dotyczące skutków transakcji na gruncie Ustawy o CIT. Jak zostało to opisane w stanie faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący dokonał na podstawie Umowy dzierżawy inwestycji na przedmiot Sprzedaży („Nakłady”), które amortyzuje i które nie zostaną rozliczone ani przed Sprzedażą ani w ramach Sprzedaży a ich wartość nie jest uwzględniona w Cenie. W konsekwencji Kupujący chciałby uzyskać potwierdzenie, że po Sprzedaży nie zmienią się a) podstawa naliczania amortyzacji b) stawka, która będzie miała zastosowanie do amortyzacji Nakładów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „Ustawy o CIT”) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie - w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowie, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi. Amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”. Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Budynki i budowle wznoszone na cudzym gruncie stanowią pewną odmianę inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w pkt 1 art. 16a ust. 2 powyżej. Ustawa o CIT nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia. Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu Ustawy o CIT - jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi przywrócenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do pełnienia innych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że nie zostaną dzierżawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie, że ustawodawca przewidział tylko cztery przyczyny zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych: postawienie w stan likwidacji, zbycie, stwierdzenie niedoboru, zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Jak stanowi art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Stosownie do dyspozycji art. 16j ust. 4 Ustawy o CIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT.

Budynek (budowla) wybudowany na cudzym gruncie stanowi odrębny od gruntu środek trwały i tym samym nie można go uznać za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, co oznacza, że w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. Ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast, stosownie do art. 235 § 1 k.c., budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Zgodnie z orzeczeniem WSA w Krakowie z dnia 26.08.2008 r. sygnatura I SA/Kr 918/073 „Z kolei z kategorią środków trwałych zaliczanych do budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie (…) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik wybuduje na gruncie nie będącym jego własnością budynki i budowle, a następnie tak wzniesione - kompletne i zdatne do używania wprowadzi do ewidencji własnych środków trwałych. Zaznaczyć przy tym należy, że w takim przypadku z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma zastosowania zasada _„superficies solo cedit”_ (art. 48 w zw. z art. 191 k.c.), zgodnie z którą wszystkie budynki wzniesione na cudzym gruncie są do niego przynależne i z nim związane oraz stanowią własność właściciela gruntu. Ustawodawca na gruncie prawa podatkowego wprowadził wyłom od powyższej zasady regulując odrębny od gruntu środek trwały w postaci budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie. W świetle prawa podatkowego więc właścicielem tak wzniesionych obiektów jest nie właściciel gruntu, ale podatnik, który na obcym gruncie posadowił budynki lub budowle”. Doktryna i jurysprudencja potwierdzają, że zasada ta dotyczy także sytuacji, kiedy budynki (i inne urządzenia) zostały wzniesione przez inną osobę (uchwała SN z 25.11.2011 r., III CZP 60/11). Tak więc, budynek, budowle i urządzenia wzniesione przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią, z punktu widzenia prawnego, własność wieczystego użytkownika a nie dzierżawcy, ani właściciela gruntu. Jednocześnie zgodnie z art. 235 § 2 k.c. „przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym”. W konsekwencji budynki i urządzenia wzniesione na prawie wieczystego użytkowania (lub na udziale w prawie wieczystego użytkowana) i stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności (przedmiot współwłasności) nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Tym niemniej zasada, stosownie, do której, poniesione przez dzierżawcę nakłady w postaci budynków i budowli na wydzierżawionym gruncie, będącym w wieczystym użytkowaniu stają się własnością wieczystego użytkowania, a nie dzierżawcy ani też właściciela gruntu, oraz ta, zgodnie z którą część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, nie stanowią przeszkody do autonomicznego kształtowania skutków podatkowych w sposób założony przez ustawodawcę podatkowego, w pewnym oderwaniu od układu stosunków cywilnoprawnych. Odrębne ukształtowanie skutków podatkowych stanowi przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego.

Autonomia prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w Uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, NSA wskazał m.in., że z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa mogą to samo zdarzenie faktyczne odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne”.

Zdaniem Zainteresowanych, wyżej powołane orzeczenie ma odpowiednie zastosowanie odnośnie budynków i budowli wybudowanych przez dzierżawcę „na obcym gruncie” to jest na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu. Dzierżawca może budynki i budowle wybudowane na gruncie wieczystego użytkownika, o ile są one kompletne i zdolne do używania, wprowadzić do swojej ewidencji środków trwałych, jako budynki i budowle na cudzym gruncie.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Kupujący zamierza nabyć od A. Nieruchomości, które wydzierżawia na podstawie Umowy Dzierżawy. Kupujący dokonał w przedmiocie Sprzedaży Nakłady niezbędne do adaptacji Budynku do prowadzonej działalności (np. nakłady na rozbudowę hali sprzedaży i na wymianę oświetlenia) które spełniły definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT, i zostały wprowadzone, jako odrębne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych B., jako „inwestycje w obcym środku trwałym”, przy czym B. stosuje do ich amortyzacji indywidualne stawki amortyzacyjne, o których mowa w art. 16 j ust 4 Ustawy o CIT. Ponadto, B. wybudowała na własny koszt szereg budowli zdefiniowanych w opisie stanu faktycznego, jako Budowle Kupującego (głównie na Nieruchomości VIII i IX) takie jak: Namioty Handlowe, Wiaty na wózki, Nośniki reklamowe (bilbordy), Domki handlowe, a także wzniosła na Nieruchomości VI, Budynek Handlowo-Usługowy, Stację Paliw i LPG, które są amortyzowane przez B., jako budynek/budowle na cudzym gruncie.

Zainteresowani zamierzają dokonać Sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy m.in. ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości. W wyniku zawarcia planowanej umowy Sprzedaży, Umowa Dzierżawy wygaśnie z mocy prawa ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy. Ponieważ strony łączy Umowa Dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą, B. poniosła Nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B. Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B., jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów.

Wobec powyższego Cena Sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym nakładów na ww. obiekty. Zainteresowani uważają, iż ponieważ przed Sprzedażą i w ramach Sprzedaży nie nastąpi rozliczenie Nakładów między Kupującym a Sprzedającym (np. w formie wydania nakładów i zwrotu ich wartości) to nie wystąpią okoliczności warunkujące zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych Nakładów przez B., a w szczególności nie dojdzie do ich zbycia w kontekście ekonomicznym, ani do likwidacji Znajduje to potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, podjętej w składzie siedmiu sędziów, w której NSA stwierdził m.in., że „likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).”

W piśmie z dnia 26 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-DIB1-2.4010.520.2018.1 MM) stwierdził, iż „Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. W dniu zakupu środków trwałych pozostaną one w ewidencji środków trwałych jako niezamortyzowane inwestycje w obcych środkach trwałych”.

Wprawdzie z punktu widzenia prawnego nastąpi przeniesienie na Kupującego prawa własność Nakładów w sensie cywilistycznym, ale de facto nastąpi tylko ujednolicenie sytuacji prawnej Nakładów ze stanem faktycznym (ekonomicznym).

Zdaniem Kupującego w wyniku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów i bez uwzględnienia w cenie Sprzedaży wartości Nakładów, ulegnie jedynie zmiana podstawy prawnej amortyzacji Nakładów z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT na art. 16a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Wobec powyższego, nie będzie wiązało się to z obowiązkiem zmiany kwalifikacji środków trwałych w ewidencji środków trwałych Kupującego. W szczególności, nie zmienią się:

1.  podstawa naliczania amortyzacji,
2.  stawka, która będzie miała zastosowanie do amortyzacji Nakładów.

Przy czym stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu Sprzedaży Nieruchomości wartość rynkowa Nakładów przewyższałaby wartość księgową czy podatkową Nakładów w księgach Kupującego, gdyż nie jest to okoliczność pozwalająca na aktualizację wartości środków trwałych dla celów podatkowych ((…)).

Natomiast w związku z zawarciem umowy Sprzedaży Nieruchomości, B. nabędzie nowe środki trwałe w postaci prawa lub udziału w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz posadowionych na nich m.in. Budynku Centrum handlowego, parkingów, dojazdów, udziału w drodze wewnętrznej. Prawo własności gruntów oraz prawo wieczystego użytkowania lub udział w nim nie będą mogły (art. 16c pkt 1 Ustawy o CIT), a ww. budynki i budowle oraz ewentualnie urządzenia będą mogły podlegać amortyzacji.

Kupujący podkreśla, iż zgodnie z utrwaloną, praktyką potwierdzaną w interpretacjach podatkowych, istnieje możliwość kontynuowania wyceny oraz zasad amortyzacji w przypadku nabycia przez najemcę (dzierżawcę) przedmiotu najmu (dzierżawy) w której ten ostatni, dokonał inwestycji (nakładów) uznanych za ulepszenie i zakwalifikowanych do odrębnej kategorii środków trwałych tj. „inwestycji w obcy środek trwały”.

W przypadku nabycia przedmiotu dzierżawy (najmu) przez dzierżawcę (najemcę), o ile nie doszło przed sprzedażą do rozliczenia nakładów (ich zwrot najemcy, zaliczenie na poczet ceny, kompensata należności, zwolnienie z długu) możliwe są dwa rozwiązania:

*   albo zwiększenie ceny nabywanego nowego środka trwałego o wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) i amortyzowanie jednego składnika majątku trwałego (np. budynku), albo

*   albo kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie odrębnie nabytego środka trwałego (wg ceny nabycia nieobejmującej odrębnie amortyzowanych nakładów inwestycyjnych).

Tak przykładowo: potwierdzono te praktykę w interpretacji z dnia 30 grudnia 2014 r. Izby Skarbowej w Katowicach IBPBI/2/423-1213/14/AK. Powyższe znajduje potwierdzenie w opublikowanym przez Ministerstwo Finansów piśmie z grudnia 2018 r. sygn. 21189/K (opublikowanym wraz z interpretacjami indywidualnymi) dotyczącym Inwestycji w obcych środkach trwałych – CIT).

W punkcie 3 ww. dokumentu pod tytułem „Inwestycje w obcych środkach trwałych a zakończenie umowy najmu” stwierdzono, że „W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji, istnieje możliwość: kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym według zasad dotychczasowych pomimo, że po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały lecz własny albo powiększenia wartości początkowej nabytego środka trwałego o niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.”

Rozwiązanie te pozwala, zdaniem Zainteresowanych, na uniknięcie sztucznych operacji polegających na rozliczaniu Nakładów tj. na ich sprzedaży wydzierżawiającemu tuż przed sprzedażą przedmiotu dzierżawy dzierżawcy, co wiąże się z obowiązkiem ich wyksięgowania z ewidencji środków trwałych dzierżawcy a następnie, po ich zakupie (w ramach zakupu Nieruchomości) z obowiązkiem ich ponownego ujęcia w ewidencji środków trwałych po nowej, przeszacowanej wartości rynkowej i do ich amortyzacji na nowych zasadach, co prowadzi często do podwójnej amortyzacji tej samej inwestycji, raz jako dzierżawca, a potem jako właściciel.

Mając na uwadze co powyższe Zainteresowani uważają, iż w związku z zakupem Nieruchomości w okolicznościach objętych opisem stanu faktycznego Kupującemu będzie przysługiwało prawo do kontynowania amortyzacji Nakładów, szczególność nie zmienią się:

1.  podstawa naliczania amortyzacji,
2.  stawka, która będzie miała zastosowanie do amortyzacji.

Przy czym stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu Sprzedaży Nieruchomości wartość rynkowa Nakładów przewyższałaby wartość księgową czy podatkową Nakładów w księgach Kupującego, gdyż nie jest to okoliczność pozwalająca na aktualizację wartości środków trwałych dla celów podatkowych ((…)).

Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych w zakresie możliwości kontynuowania przez Kupującego wyceny i zasad amortyzacji Nakładów poniesionych w okresie dzierżawy po zakupie Nieruchomości znalazło potwierdzenie w uzyskanych przez Sprzedającego pismach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.9.2020.4.SJ) oraz z dnia 15 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.3.KS) w odpowiedzi na wnioski dotyczące sprzedaży nieruchomości innym dzierżawcom Sprzedającego w podobnym stanie faktycznym.

Ponadto, stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w innych interpretacjach podatkowych, przykładowo: w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, „że w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku V, Spółka będzie miała prawo kontynuować jego wycenę oraz amortyzację podatkową według zasad przyjętych dla tego budynku, zakwalifikowanego uprzednio jako budynek wybudowany na cudzym gruncie”, w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, iż „Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji, nie zmieni się charakter przedmiotowych budynków, wpisanych do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych w momencie nabycia od Wnioskodawcy Zabudowanych nieruchomości gruntowych W konsekwencji, w wyniku nabycia przez Spółkę tych gruntów, Spółka wprowadzi do ewidencji jedynie nowy środek trwały w postaci własności gruntów. W zakresie budynków posadowionych na tych gruntach, Spółka kontynuować powinna ich ewidencję i amortyzację na dotychczasowych zasadach, mimo iż w wyniku zawarcia planowanej umowy sprzedaży, budynki te znajdować się będę już nie na cudzym gruncie (Wnioskodawca), a na gruncie będącymi jej własnością”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2009 r., o sygn. ILPB3/423-615/09-2/ŁM napisano, iż: „W dacie nabycia Nieruchomości, Spółka jako nowy środek trwały wykaże jedynie własność gruntu. (…) Przyjmując zasadę kontynuacji amortyzacji dotychczas wykazywanych środków trwałych (przyjętych do rejestru środków trwałych po zakończeniu inwestycji na dzierżawionym gruncie), Spółka nie wykaże nabytej własności tych obiektów jako nowych środków trwałych w cenie ich nabycia. (…) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. (…) W przypadku nabycia przez Spółkę środka trwałego (nieruchomości gruntowej), na którym wybudowała budynki i budowle oraz wyposażyła je w maszyny i urządzenia, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji dla tych budynków i budowli oraz innych środków trwałych, pomimo iż po nabyciu ich nie będą to już obce środki trwałe, lecz własne.

Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony kontynuować amortyzację wytworzonych oraz nabytych środków trwałych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej, po dokonaniu przeniesienia praw własności na Spółkę, (…) jako odrębny środek trwały dla celów podatkowych powinna zostać wykazana tylko nieruchomość gruntowa o wartości początkowej stanowiącej cenę jej nabycia”.

Odnoście inwestycji w obcych środkach trwałych: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2010 r., o sygn. ILPB3/423-153/10-2/EK potwierdzono iż: „Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym (pod warunkiem, iż - tak jak w przedstawionym stanie faktycznym - nie dojdzie do zwrotu poczynionych nakładów), istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym pomimo, iż po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony kontynuować amortyzację wytworzonych oraz nabytych środków trwałych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej, po dokonaniu przeniesienia praw własności na Spółkę, (…) jako odrębny środek trwały dla celów podatkowych powinna zostać wykazana tylko nieruchomość gruntowa o wartości początkowej stanowiącej cenę jej nabycia”.

Odnoście inwestycji w obcych środkach trwałych: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2010 r., o sygn. ILPB3/423-153/10-2/EK potwierdzono iż: „Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym (pod warunkiem, iż - tak jak w przedstawionym stanie faktycznym - nie dojdzie do zwrotu poczynionych nakładów), istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym pomimo, iż po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania. Spółka powinna zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego.” - w interpretacji z dnia 26 września 2007 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPB3/423-44/07/JD stwierdzono, iż „W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym pomimo, iż po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania. Spółka powinna zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego”. Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 czerwca 2006 r. Znak: DD/PB3-1781-MD-155/06, w którym wskazano iż: „w przypadku nabycia przez podatnika lokalu, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość dalszej amortyzacji tej inwestycji, pomimo iż po nabyciu lokalu nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Jeżeli zatem podatnik zakupi lokal, w którym uprzednio dokonał nakładów inwestycyjnych, może kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem tego lokalu”.

_Ad. pytania nr 7_

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości pojawia się kolejne pytanie Zainteresowanych w zakresie podatku CIT dotyczące uzyskania przez Kupującego nieopłatnego przychodu w związku nierozliczeniem Nakładów poniesionych przez Kupującego na przedmiot Sprzedaży i nabyciem Nieruchomości za Cenę nieuwzględniającą wartości Nakładów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl regulacji art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przy czym wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw ustalonych według ww. zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12 ust. 5a Ustawy o CIT).

Pojęcie przychodu oraz nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w komentowanej ustawie, jednak zdefiniowało je w praktyce liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawa podatkowego. Zatem przez pojęcie „przychodu” należy rozumieć wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej tj. charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06,uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10), jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09) dość jednolicie przyjmowano definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne i stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmowym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11). Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Analizując zatem przepisy Ustawy o CIT oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT powstanie wówczas, gdy podatnik (beneficjent) uzyska korzyść (usługę, towar) od innego podmiotu, bez konieczności uiszczenia za nią zapłaty (brak ekwiwalentności). Jednocześnie, w Ustawie o CIT brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię nierozliczenia nakładów na cudzych nieruchomościach poczynionych przez dotychczasowego dzierżawcę, w sytuacji, kiedy na jego rzecz zostanie dokonana sprzedaż tych nieruchomości. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość, którą wydzierżawia na podstawie Umowy Dzierżawy.

W wyniku zawarcia planowanej umowy Sprzedaży, Umowa Dzierżawy wygaśnie z mocy prawa ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy Kupujący dokonał Nakładów na przedmiot Sprzedaży, niektóre z Nakładów dotyczyły inwestycji w Budynek Centrum Handlowego i, z punktu widzenia prawnego, stały częścią składową Budynku. Własnością Sprzedającego w sensie prawnym stały się także, takie Nakłady jak Budowle Kupującego, Budynek Handlowo-Usługowy.

Jednocześnie dokonane przez Kupującego Inwestycje w Budynek spełniły definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT i zostały one wprowadzone, jako odrębne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych B. oraz podlegają amortyzacji jako „inwestycje w obcym środku trwałym” z zastosowaniem indywidulanych stawek amortyzacyjnych.

Natomiast obiekty: budynki i budowle są amortyzowane jako budowla/budowle na cudzym gruncie. Zainteresowani zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy m. in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości.

Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B., jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów. Wobec powyższego Zainteresowani ustalili, iż Cena Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, a także wartości Myjni Samochodowej czy Komory Normo-barycznej, jako inwestycji dokonanych przez osoby trzecie.

W związku z powyższym, powstaje pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie po stronie Kupującego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu nabycia Nieruchomości bez uwzględnienia w cenie wartości Nakładów. Według Kupującego na potrzeby przepisów Ustawy o CIT, B. jako dzierżawca jest ekonomicznym właścicielem Nakładów, czego odzwierciedleniem jest przysługujące jej prawo do ich amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT i możliwość kontynuacji zasad ich wyceny i amortyzacji, po nabyciu Nieruchomości.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, wskutek zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na B. formalnie przejdzie prawo własności Nieruchomości wraz z prawem własności Nakładów przy czym biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w Ustawie o CIT nie wystąpi z tego tytułu przyrost majątku B., posiadający cechy trwałego oraz definitywnego przysporzenia, gdyż już wcześniej aktywa te (Nakłady) były z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, elementem majątku B., a za pozostałe aktywa będące przedmiotem Sprzedaży Kupujący zapłaci A. Cenę.

Ponadto, stanowisko to znalazło także potwierdzenie w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ewentualne przysporzenie, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, może dotyczyć jedynie nieruchomości gruntowej, albowiem budynki wzniesione przez Spółkę i przez nią użytkowane w działalności gospodarczej, stanowią już element majątku Spółki. Jak wcześniej wskazano, przychód musi wiązać się z przysporzeniem i to posiadającym cechę trwałości. W sprawie będącej przedmiotem wniosku do przysporzenia jednak nie dochodzi. Spółka, w wyniku zawartej umowy nabywa co prawda na własność nieruchomość gruntową (działkę na której posadowione są budynki, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego - art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. mogły stanowić już element majątku trwałego Spółki), ale w wyniku tej umowy nie dochodzi do przysporzenia jej majątku albowiem nabywając przedmiotową nieruchomość (majątek trwały) wyzbywa się równocześnie środków obrotowych (wynagrodzenie), których wysokość odpowiada wartości rynkowej nieruchomości gruntowej”.

Jednocześnie sprzedaż Nieruchomości (bez uprzedniego rozliczania Nakładów poniesionych przez dzierżawcę, których zwrot nie jest wymagalny do czasu rozwiązania umowy) nie dokona się kosztem innego podmiotu, w szczególności A., Zdarzenie to nie spowoduje ani uszczuplenia jego majątku (Nakłady te, z punktu widzenia ekonomicznego, do czasu ich rozliczenia nie stanowią majątku A.) ani nie narazi A. na poniesienie żadnych kosztów lub strat. Odnośnie Myjni Samochodowej oraz Komory Normo - barycznej, która nie jest związaną gruntem) to zostały one dokonane na podstawie umów najmu lub dzierżawy podpisanych przez Kupującego z osobami trzecimi i ich wartość nie może być uwzględniona w Cenie Sprzedaży gdyż na dzień Sprzedaży umowy te będą obowiązywać i obie inwestycje będą w majątku i we władztwie ekonomicznym osób trzecich a więc ani Sprzedającego i ani Kupującego i nie będą przedmiotem ekonomicznej sprzedaży.

W konsekwencji, Kupujący uważa, że przy okazji nabycia Nieruchomości od Sprzedającego nie uzyska odnoście nakładów na Myjnię Samochodową czy też na Komorę Normo-baryczną jakiekolwiek nieodpłatanego przysporzenia.

Przedstawione powyżej ujęcie podatkowe odzwierciedla ukształtowanie stosunków majątkowo-ekonomicznych transakcji, a w szczególności podkreśla ekonomiczną własność Nakładów, po stronie Kupującego.

Odrębne ukształtowanie skutków podatkowych stanowi przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Autonomia prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, NSA wskazał m.in.: „że z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa mogą to samo zdarzenie faktyczne odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne”. Kupujący podkreśla, iż uwzględnienie wartości Nakładów w Cenie Sprzedaży miałoby za skutek podwójne obciążanie Kupującego kosztami Nakładów pierwszy raz w momencie ich nabycia a drugi raz w momencie nabycia Nieruchomości.

Według Zainteresowanych powyższe rozwiązanie tzn. sprzedaż Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów pozwala na uniknięcie sztucznej operacji, polegającej na rozwiązaniu umowy sprzedaży Nakładów A., jako wydzierżawiającemu tuż przed sprzedażą Nieruchomości Kupującemu, co wiąże się z obowiązkiem ich wyksięgowania z ewidencji środków trwałych dzierżawcy, a następnie, po ich zakupie (w ramach zakupu Nieruchomości) z obowiązkiem ich ponownego ujęcia w ewidencji środków trwałych, po nowej, przeszacowanej wartości rynkowej oraz do ich amortyzacji na nowych zasadach, co prowadzi często do podwójnej amortyzacji tej samej inwestycji, najpierw jako dzierżawca, a potem jako właściciel.

Zainteresowani zwracają także uwagę na zasadę spójności systemu podatkowego; jeżeli dzierżawcy umożliwia się, w przypadku sprzedaży na jego rzecz przedmiotu dzierżawy, bez dokonania rozliczeń kontynuowanie wyceny i zasad amortyzacji nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy na dotychczasowych zasadach, to nie można wartości tych samych nakładów traktować, jako nieodpłatny przychód dzierżawcy w naturze. W związku z powyższym, Zainteresowani uważają, iż w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży nie powstanie po stronie Kupującego, jako dzierżawcy nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Przy czym stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu Sprzedaży wartość rynkowa Nakładów przewyższałaby wartość księgową czy podatkową Nakładów w księgach Kupującego. Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych zostało potwierdzone w uzyskanych przez Sprzedającego pismach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.9.2020.4.SJ) i z dnia 15 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.3.KS) w odpowiedzi na wnioski dotyczące sprzedaży przez A. nieruchomości na rzecz innych dzierżawców, którzy dokonali nakładów na przedmiot sprzedaży w podobnych okolicznościach.

Ponadto powyższe stanowisko znalazło także potwierdzenie w sytuacji, w której w wyniku sprzedaży nieruchomości na nabywcę przechodzi własności budynków wybudowanych przez tego ostatniego ze środków własnych na cudzym gruncie, wydanych ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. I tak np. w już cytowanej interpretacji z dnia 24 stycznia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.338.2018.6.MK czy też z w interpretacji z dnia 2 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.287.2017.1.MS, w której potwierdzono stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia prawnego, „iż w przypadku nabycia gruntów wraz z budynkiem, gdy wartość budynku nie została uwzględniona w cenie nabycia, nie powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu”. Interpretacja ta była potwierdzeniem wydanej na rzecz tego samego podatnika interpretacji przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 22 grudnia 2014 r. o sygn. IPPB3/423-1034/14-2/GJ.

_Ad. pytania numer 8_

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości w stanie faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego, pojawia się pytanie Sprzedającego dotyczące zasad ustalenia wysokości przychodu do opodatkowania oraz kosztu uzyskania przychodu z tytułu Sprzedaży Nieruchomości.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych.

W myśl do art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zgodnie z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 353(1) k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Tym samym generalnie strony mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki wynikające z zawieranych umów.

W przypadku sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 535 k.c., w świetle którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zapłata może być dokonana w formie pieniężnej lub w inny sposób.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Odnośnie kosztów to zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku sprzedaży przez podatnika aktywów nieruchomościowych będących środkami trwałymi od przychodu odlicza się zgodnie z art. 16 Ustawy o CIT wydatki na nabycie prawa własności gruntów lub albo prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz niezamortyzowaną (podatkowo) część wydatków na nabycie lub na wybudowanie budynków i budowli oraz urządzeń posadowionych na sprzedawanych gruntach.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Kupujący dokonał, zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy szeregu inwestycji na przedmiot Sprzedaży zdefiniowanych jako „Nakłady, które spełniły definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT i zostały wprowadzone, jako odrębne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych B. oraz podlegają amortyzacji jako „inwestycje w obcym środku trwałym” z zastosowaniem indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Natomiast wybudowane przez Kupującego Budynek Handlowo-usługowy, Stacja Paliw oraz liczne Budynki Kupującego są także amortyzowane przez B., jako budynek/budowle na cudzym gruncie.

Zainteresowani zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy m.in. ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości. W wyniku zawarcia planowanej umowy Sprzedaży, Umowa Dzierżawy wygaśnie z mocy prawa ze względu na zejście się ((…)) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy. Ponieważ strony łączy Umowa Dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą B. poniosła Nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B. Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B., jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów.

Wobec powyższego Zainteresowani ustalili, iż Cena Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, a także wartości Myjni Samochodowej czy Komory Normo-barycznej, jako inwestycji dokonanych przez osoby trzecie. Kupujący podkreśla, iż uwzględnienie wartości Nakładów w cenie Sprzedaży miałoby za skutek podwójne obciążanie Kupującego kosztami Nakładów pierwszy raz w momencie ich nabycia a drugi raz w momencie nabycia Nieruchomości.

W związku z powyższym, Sprzedający uważa, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości uzyska przychód w wysokości odpowiadającej Cenie Nieruchomości, która nie będzie uwzględniać wartości Nakładów ani wartości i inwestycji osób trzecich, natomiast kosztem uzyskania przychodu będą według Sprzedającego wydatki na zakup prawa własności gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz niezamortyzowane (podatkowo) wydatki poniesione przez Sprzedającego (albo przez poprzednika prawnego) na zakup lub na wybudowanie budynków, budowli oraz urządzeń posadowionych na Nieruchomościach.

Sprzedającemu nie będzie przysługiwać, w związku z nierozliczeniem Nakładów, możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na Nakłady na Nieruchomość, które są w ewidencji podatkowej Kupującego. Zainteresowani podkreślają, iż w związku ze Sprzedażą przedmiotu dzierżawy na rzecz dzierżawcy i wygaśnięciem z mocy prawa ww. umowy nie powstaną roszczenia stron, w tym o zwrot Nieruchomość i o rozliczenia Nakładów, mogące być przedmiotem kompensacji lub potrącenia z Ceną Sprzedaży.

W opinii Sprzedającego bezpodstawnym i nieuzasadnionym z punktu widzenia prawnego są opinie zgodnie z którymi sam fakt poniesienia czy zakupienia przez dzierżawcę nakładów skutkuje możliwością dochodzenia ich zwrotu, w tym kompensowania z ceną sprzedaży.

Odnośnie inwestycji dokonanych przez osoby trzecie na Myjnię Samochodową oraz na Komorę Normo - baryczną (która nie jest związaną gruntem) to zostały one dokonane na podstawie umów najmu lub dzierżawy podpisanych przez Kupującego z osobami trzecimi i ich wartość nie może być uwzględniona w cenie Sprzedaży, gdyż na dzień Sprzedaży umowy te będą obowiązywać i obie inwestycje będą w majątku i we władztwie ekonomicznym osób trzecich. W konsekwencji, Sprzedającemu nie mogą z tego przysługiwać jakiekolwiek przychody czy koszty podatkowe.

W opinii Zainteresowanych, wprawdzie z punktu widzenia prawnego, wskutek zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na Kupującego zostanie formalnie przeniesione prawo własności Nieruchomości wraz z prawem własnością Nakładów, ale de facto nastąpi tylko ujednolicenie sytuacji prawnej Budynku handlowo usługowego Stacji Paliw i innych Nakładów ze stanem faktycznym (ekonomicznym), gdyż już wcześniej Nakłady były z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, elementem majątku Kupującego.

W konsekwencji jest to, zdaniem Sprzedającego, argument uzasadniający nieuwzględnienie ich wartości w Cenie Sprzedaży. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzyskanych przez Sprzedającego pismach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.9.2020.4.SJ) i z dnia 15 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.3.KS) złożonych w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości innym dzierżawcom oraz z dnia 22 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.57.2019.1.AR. W piśmie z dnia 22 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.57.2019.1.AR Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika, obstępując od uzasadnienia: „w przypadku sprzedaży na rzecz leasingobiorcy trzech budynków wybudowanych przez leasingobiorcę na jego koszt na wyleasingowanym gruncie ale nie będących przedmiotem umowy leasingu , to ich wartość nie będzie uwzględniona w cenie sprzedaży gruntu po zakończeniu leasingu ani nie będzie stanowić przychodu spółki leasingowej ponad cenę za którą ma być dokonana sprzedaż gruntu oraz dwóch budynków będących przedmiotem leasingu. Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit” wraz ze sprzedażą Gruntu na Leasingobiorcę przejdzie także prawo własności Budynku III, Budynku IV oraz Budynku V. Jednakże należy zauważyć, że budynki te wybudowane i sfinansowane zostały przez Leasingobiorcę, dla którego stanowią one odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji jako budynki wybudowane na cudzym gruncie zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Jednocześnie, nakłady na ich wybudowanie nie zostaną zrefinansowane Leasingobiorcy przez Wnioskodawcę. Budynek V, podobnie jak Budynki III i IV, nie był i nie jest przedmiotem żadnej z umów leasingu, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą. Budynki te stanowią zatem ekonomiczną własność i aktywa Leasingobiorcy. Tym bardziej, że Wnioskodawca, będąc zobowiązanym na podstawie zawartej z Leasingobiorcą przedwstępnej umowy sprzedaży, będzie mógł przenieść prawo własności Nieruchomości, w tym Budynku V, Budynku IV i Budynku III, wyłącznie na Leasingobiorcę. Przeniesienie prawa własności z momentem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, spowoduje jedynie ujednolicenie sytuacji prawnej Budynku V z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym (ekonomicznym). Tym samym brak jest, w ocenie Wnioskodawcy podstaw, aby wartość Budynku V miała zostać doliczona do ceny sprzedaży Nieruchomości, a Leasingobiorcą miał Spółce z tego powodu świadczyć cokolwiek ponad cenę sprzedaży uzgodnioną w umowie”.

Zainteresowani zaznaczają, że spółka leasingowa adresat ww. pisma uzyskała jeszcze dwie podobne interpretacje dotyczące dwóch wcześniej wybudowanych budynków na cudzym gruncie tj. indywidualną interpretację prawa podatkowego z 22 grudnia 2014 r., IPPB3/423-1001/14-2/GJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczącą Budynku III oraz indywidualną interpretację prawa podatkowego z 11 sierpnia 2017 r. 0114-KDIP2-2.4010.94.2017.1.AZ wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącą Budynku IV.

W obu Pismach potwierdzono, że Budynki III i IV wybudowane ze środków leasingobiorcy i przez niego amortyzowane stanowią ekonomiczną własność i aktywa Leasingobiorcy i że przeniesienie prawa własności z momentem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, spowoduje jedynie ujednolicenie sytuacji prawnej Budynku III i IV z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym (ekonomicznym). Ponadto, potwierdzono opinię Wnioskodawcy o braku podstaw, aby wartość Budynków III i IV miała zostać doliczona do ceny sprzedaży Nieruchomości, a Leasingobiorca miał Spółce z tego powodu świadczyć cokolwiek ponad cenę sprzedaży uzgodnioną w umowie.”

Zainteresowani wskazują, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w powołanym powyżej piśmie o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.57.2019.1.AR potwierdza zasadę ukształtowania stosunków majątkowo-ekonomicznych transakcji w oderwaniu od aspektów prawnych, a w szczególności podkreślają „ekonomiczną własność nakładów” po stronie Kupującego.

Ponadto, Sprzedający argumentuje przyjęte przez niego stanowisko w sprawie ustalenia wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu zasadą spójności systemu podatkowego, której wyrazem jest ww. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz inne wydane w tej sprawie interpretacje:

*   odnoście możliwość kontynuowania zasad wyceny i amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałam lub budynków na cudzym gruncie po zakupie nieruchomości (np. w pismach wydanych Sprzedającemu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.9.2020.4.SJ) i z dnia 15 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.3.KS oraz w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia kwietnia 2020 r., o sygn. 0111-KDIB2-1 4010.59.2019.1.BKD interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD),

*   braku przychodu podatkowego u Kupującego w przypadku nabycia nieruchomości której był dzierżawca i na której dokonał nakładów które nie zostały rozliczone przed sprzedażą i których wartość nie została uwzględniona w cenie sprzedaży (np. w pismach wydanych Sprzedającemu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.9.2020.4.SJ) oraz z dnia 15 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.3.KS) albo braku przychodu podatkowego u leasingobiorcy w przypadku nabycia przedmiotu leasingu, na którym wzniósł dodatkowo trzy budynki, bez uwzględnienia ich wartości w cenie sprzedaży (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia kwietnia 2020 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD interpretacja z dnia 12 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP2-3.4010.142.2018.1.KK).

Powyższe interpretacje zostały przytoczone przez Zainteresowanych odpowiednio w pytaniach numer 6 i 7 niniejszego Wniosku.

Zdaniem Zainteresowanych fakt, iż w niektórych powoływanych powyżej interpretacjach sprawa dotyczyła nieruchomości leasingowanej nie wpływa na sedno rozstrzygnięcia jakim jest uznanie, iż „ekonomiczna własność nakładów” dokonanych na nieruchomość jest po stronie podmiotu, który je sfinansował oraz amortyzuje i że z tą okolicznością wiążą się autonomiczne skutki podatkowe w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby, która poniosła nakłady.

Zainteresowani zaznaczają także, że do sytuacji prawnej budynków wzniesionych ze środków leasingobiorcy za zgodą leasingodawcy i które nie są przedmiotem leasingu powinny mieć odpowiednio zastosowanie przepisy o dzierżawie lub o najmie, a więc sytuacje są zbieżne pod względem prawnym.

Różnica między stanem faktycznym będącym przedmiotem powołanych powyżej rozstrzygnięć a stanem faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego dotyczyć będzie przepisów jakie będą miały zastosowanie przy ustaleniu przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, nieuwzględniającej nakładów dzierżawcy/leasingobiorcy. W przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach umowy leasingu będą to przepisy szczególne w Ustawie o CIT dotyczące leasingu, a w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania przepisy art. 14 i art. 15 Ustawy o CIT.

Konkludując, zdaniem Sprzedającego przychodem z tytułu Sprzedaży Nieruchomości, na którą Kupujący dokonał Nakładów i które nie zostały rozliczone przed Sprzedażą, będzie Cena Sprzedaży Nieruchomości nieuwzględniająca wartości Nakładów ani wartości Myjni Samochodowej czy Komory Normo-barycznej, natomiast kosztem uzyskania przychodu Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania lub udziału w nim oraz prawa własności gruntów oraz niezamortyzowana część wydatków na nabycie lub na wybudowanie budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na Nieruchomościach, bez wydatków na Nakłady dokonane przez Kupującego oraz bez wydatków na Myjnię Samochodową i na Komorę Normo-baryczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zbycia i nabycia Nieruchomości - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.