Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIT1-1.4012.127.2017.10.S.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-01
Teza: Prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; metoda; odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1444/18;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 kwietnia 2017 r. r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 czerwca 2017 r. (wpływ 13 czerwca 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina może również w określonym zakresie prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. W takim przypadku prowadzi ona działalność gospodarczą i działa jako podatnik VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Stąd też Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14 Gmina Wrocław) Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, która podlegała procesowi centralizacji rozliczeń podatku VAT, jest A. A. jest jednostką budżetową zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), powołaną do:

1) przygotowywania i realizacji inwestycji Gminy,

2) planowania, przygotowywania i realizacji remontów obiektów użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy.

A. prowadzi działalność finansową w oparciu o roczne plany finansowe, obejmujące dochody i wydatki. A. może również wykonywać inne czynności powierzone przez Gminę.

A. pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów Gminy. Jednak w związku ze specyfiką funkcjonowania A. nie uzyskuje ona w praktyce żadnych wpływów, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Z drugiej strony, dokonuje ona zakupów towarów i usług opodatkowanych VAT, które służą lub mogą służyć działalności gospodarczej Gminy.

I tak, przykładowo na 2017 r. przygotowany został projekt wydatków na zadania inwestycyjne A.. Wśród nich można wyszczególnić przykładowe inwestycje:

1) na transport (zadania gminy i powiatu):

a. modernizacja i budowa drogowych obiektów inżynieryjnych – (…),

b. budowa (…) tras rowerowych o (…),

c. przebudowa drogi powiatowej na odcinku (…);

2) na gospodarkę komunalną i ochronę środowiska (zadania gminy):

a. program budowy nowego oświetlenia Miasta (…),

b. systemy gospodarowania wodami opadowymi na terenach miejskich – (…),

c. modernizacja i rozbudowa schroniska dla bezdomnych zwierząt (…);

3) na gospodarkę mieszkaniową (zadania gminy):

a. budowa nowego obiektu handlowo-usługowego przy ul. (…);

4) na edukację (zadania gminy):

a. budowa przedszkoli (…);

5) na pomoc i politykę społeczną oraz ochronę zdrowia (zadania gminy i powiatu):

a. budowa żłobków (…),

b. częściowa przebudowa Domu Pomocy Społecznej przy (…);

6) na kulturę fizyczną i turystykę (zadania gminy):

a. (…) boisko lekkoatletyczne dla mieszkańców (…) i pobliskich dzielnic,

b. (…) - oświetlony kompleks boisk sportowych wraz z siłownią na wolnym powietrzu i stolikami do gry w szachy.

Po zakończeniu realizacji danej inwestycji przez A., wytworzone dobra (majątek) będą przekazywane innym gminnym jednostkom organizacyjnym. W ramach funkcjonowania tych innych jednostek Gminy, zrealizowane przez A. inwestycje (a tym samym dokonane przez A. zakupy towarów i usług i VAT naliczony z nimi związany) mogą służyć:

1) opodatkowanej VAT działalności gospodarczej lub

2) zwolnionej z VAT działalności gospodarczej lub

3) działalności innej niż działalność gospodarcza.

Na moment rozpoczęcia i realizacji (a czasami nawet na moment przekazania) danej inwestycji, co do zasady A. nie będzie jednak w stanie określić czy, oraz w jakim zakresie, dana inwestycja (tym samym zakupione towary i usługi) będzie służyć opodatkowanej działalności gospodarczej. W czasie realizacji takiej inwestycji A. nie zawsze będzie również miała pewność, której innej jednostce organizacyjnej Gminy dana inwestycja zostanie przekazana do użytkowania.

Gmina w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza od 1 stycznia 2016 r. stosuje proporcję odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: pre-współczynnik VAT).

Na podstawie par. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie ws. proporcji), Gmina ustala pre-współczynnik VAT odrębnie dla każdej ze swoich jednostek organizacyjnych – zgodnie ze sposobem określonym w ww. rozporządzeniu. Przyjęcie metody przewidzianej w Rozporządzeniu ws. proporcji oznacza, że pre-współczynnik VAT dla A. wynosi 0% (ze względu na brak w tej jednostce sprzedaży objętej VAT). To w praktyce oznaczałoby, że A. nie przysługuje prawo do odliczenia jakiejkolwiek części podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację którejkolwiek inwestycji.

Wobec tego, że niektóre ze zrealizowanych i przekazanych innym jednostkom organizacyjnym inwestycji będą służyły w całości lub w części działalności opodatkowanej VAT wykonywanej przez Gminę, powinno jej przysługiwać na moment poniesienia określonych wydatków na towary i usługi prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z tymi inwestycjami.

**Uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Gmina podkreśla, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej pragnie uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego poprzez wskazanie zasady postępowania w odniesieniu do obliczania pre-współczynnika VAT od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji, co do których nie będzie w stanie określić na moment odliczenia podatku naliczonego: czy oraz w jakim zakresie dana inwestycja, tym samym zakupione towary i usługi, będą służyć opodatkowanej działalności gospodarczej. Rodzaj inwestycji nie ma w tym przypadku znaczenia, czy będzie to jedna czy 100 inwestycji, również nie będzie to miało znaczenia dla potrzeb niniejszego wniosku. Wyjątkiem mogą być tylko inwestycje, w stosunku do których GM ( Gmina Miejska) w 100% będzie przekonana, że nie będą one służyły działalności gospodarczej (np. inwestycje drogowe); istotny jest fakt, że na moment odliczenia podatku naliczonego od takich zakupów Gmina nie ma wiedzy w jakiej części dana inwestycja będzie wykorzystywana w przyszłości na cele działalności gospodarczej - Gminie nie chodziło o to, aby organ interpretacyjny odnosił się do każdej inwestycji z osobna, ale wskazał zasadę postępowania w świetle obowiązujących przepisów.

W pierwszej kolejności Gmina pragnie zauważyć, a co zostało również wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również w uzupełnieniu - na etapie planowania inwestycji, jej rozpoczęcia, realizacji, nie istnieje obiektywna możliwość określenia w jakim zakresie, dana inwestycja będzie służyć opodatkowanej działalności gospodarczej; ani GM(…), ani A. nie ma wiedzy jak i przez kogo będzie wykorzystywana dana inwestycja. Co do zasady, będzie tak, że dopiero na moment przekazania inwestycji do użytkowania właściwej jednostce organizacyjnej Gminy, taki zakres będzie możliwy do ustalenia, ale nie na moment realizacji prawa do odliczenia VAT.

Niemniej jednak, poniżej Gmina wskazuje na ewentualne, potencjalne możliwości wykorzystania określonych inwestycji na potrzeby sprzedaży opodatkowanej:

‒ w przypadku budowy żłobków/przedszkoli (…): wynajem całości lub części żłobków/przedszkoli (…) dla podmiotów zewnętrznych (np. spółki komunalnej), wynajem części powierzchni w celu prowadzenia np. stołówki/innej działalności opodatkowanej VAT, świadczenie usług reklamowych, wynajem powierzchni pod reklamę, itp.

‒ w przypadku budowy obiektu handlowo-usługowego przy ul. (…): działalność związana z wynajmem lokali użytkowych dla podmiotów w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej (handel, usługi) na rzecz konsumentów (np. mieszkańców Gminy), organizowanie usług promocyjnych, reklamowych innych podmiotów lub działalności gospodarczej GM(…);

‒ w przypadku wydatków na inwestycję fizyczną i turystykę m.in. budowa (…) czy boiska (…): organizowanie usług promocyjnych czy też reklamowych innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub reklamowanie, promowanie działalności gospodarczej GM(…), wynajem lub wykorzystanie obiektów na organizacje różnego rodzaju imprez plenerowych (opodatkowane lub zwolnione od VAT) przez różne podmioty, w tym gospodarcze. Odpłatne wydzierżawienie całości lub części inwestycji (obiektów) dla podmiotów zewnętrznych, w tym także np. dla gminnej spółki komunalnej.

Realizowane przez Gminę inwestycje mogą być wykorzystywane także na potrzeby sprzedaży zwolnionej od VAT. Poniżej GM (…) wskazuje na przykładowe możliwości wykorzystania „inwestycji” do czynności zwolnionych od VAT, np.:

‒ w przypadku inwestycji na kulturę fizyczną i turystykę - działalność sportowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT;

‒ w przypadku inwestycji na edukację poprzez budowę żłobków/ przedszkoli (…) - działalność edukacyjna, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Ponadto Gmina wskazuje, że realizowane inwestycje mogą służyć w GM(…) także działalności poza VAT (np. realizacja zadań własnych Gminy, bez wynagrodzenia).

W odniesieniu do części inwestycji może zdarzyć się tak, że w momencie podjęcia decyzji o realizacji inwestycji, zostanie przez Gminę podjęta również uchwała co do sposobu wykorzystania obiektu, który powstanie w wyniku jej realizacji. Należy jednak zauważyć, że taka decyzja lub uchwała raczej nigdy nie będzie określała sposobu wykorzystania danej inwestycji z perspektywy podatku VAT. Należy zauważyć, że definicja działalności gospodarczej w rozumieniu VAT jest wyjątkowo szeroka i może ona obejmować nawet działania, które powszechnie nie są postrzegane jako działalność gospodarcza. Wystarczy przecież, że zostanie podjęta decyzja, iż w danym przedszkolu będzie działała stołówka, która może być prowadzona przez jednostkę GM(…) na potrzeby dzieci (zwolniona od VAT), ale również może oferować posiłki na zewnątrz, dla innych podmiotów (opodatkowane 8% VAT), a może się okazać, że jakieś pomieszczenia zostaną wynajęte podmiotowi zewnętrznemu, w celu prowadzenia takiej stołówki (opodatkowanie 23% VAT).

Niemniej jednak, w zasadniczej większości przypadków, na moment podjęcia decyzji o realizacji inwestycji, takiej decyzji (uchwały) określającej sposób wykorzystania danej inwestycji (obiektu) nie będzie. GM(…) zakłada, że taki zakres wykorzystania będzie możliwy do określenia dopiero na moment przekazania danej inwestycji do użytkowania (np. właściwej jednostce organizacyjnej Gminy lub odpłatne udostępnienie danej inwestycji, obiektu podmiotowi zewnętrznemu).

Gmina pragnie podkreślić, że decyzja o sposobie wykorzystania danej infrastruktury (np. w formie uchwały) nie zawsze będzie wystarczająco wyjaśniała wykorzystanie takiej inwestycji na potrzeby VAT. Czasami może ona być znana dopiero po przekazaniu (np. A. przekazuje inwestycję do użytkowania danej jednostce organizacyjnej, ale po tym fakcie zapada decyzja, aby taką inwestycję wynająć podmiotowi zewnętrznemu, np. spółce komunalnej).

Niemniej jednak, dla potrzeb wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, Organ powinien przyjąć, że taka decyzja zapadnie na moment przekazania inwestycji do użytkowania.

Gmina wyjaśnia, że infrastruktura, która podlega/ ma podlegać modernizacji/przebudowie co do zasady jest wykorzystywana do działalności „mieszanej” (a więc gospodarczej i niegospodarczej) oraz podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Występują jednak przypadki, w których taki obiekt przebudowywany służyć będzie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (ale nie w ramach A.), mieszanej, zwolnionej, nie będącej działalnością gospodarczą.

### Pytania

### 1\. Czy w stosunku do tych inwestycji, które mogą uprawniać Gminę do odliczenia podatku naliczonego w jakiejkolwiek części, Gmina (w ramach działalności danej jednostki – A.) może dla potrzeb obliczania pre-współczynnika VAT przyjąć zasadę odliczenia w całości (100%) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji danej inwestycji, o ile później, czyli po przekazaniu takiej inwestycji do właściwej jednostki organizacyjnej Gminy, zostanie dokonana korekta (zgodnie z przepisami art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT) w zakresie, w jakim inwestycja ta nie będzie wykorzystywana do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej? Korekty będzie dokonywała jednostka organizacyjna, która będzie wykorzystywała daną inwestycję na potrzeby działalności gospodarczej.

### 2\. Jeśli nie, to jaką inną metodę A. powinna zastosować, aby zasada neutralności została zachowana, czyli aby Gminie przysługiwało prawo do odliczenia właściwych kwot VAT naliczonego od takich inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie wskazują na bezwzględny obowiązek stosowania metod wyliczania pre-współczynnika VAT określonych w Rozporządzeniu ws. proporcji, szczególnie że przyjęcie tych rozwiązań oznaczałoby pozbawienie Gminy prawa do odliczenia części VAT naliczonego związanego z jej opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą. W związku z faktem, że Rozporządzenie ws. proporcji nie przewiduje możliwości odliczania podatku VAT naliczonego właściwego dla tego typu jednostek jak A. (ich specyficznej sytuacji), Gmina powinna przyjąć inną zasadę odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji danej inwestycji.

W przypadkach, w których Gmina (A.) będzie miała zatem uzasadnione powody przypuszczać, że dana inwestycja będzie w jakikolwiek sposób, ale w bliżej nieokreślonej części, wykorzystywana do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, będzie mogła w ramach pre-współczynnika VAT odliczać 100% podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do jej wytworzenia, o ile później, w zakresie w jakim dana inwestycja nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, Gmina (jej inna niż A. jednostka organizacyjna) dokona korekty odliczonego podatku VAT, zgodnie z przepisami art. 91 ust. 7-7a ustawy o VAT (corocznie przez okres odpowiednio 5 albo 10 lat).

Przyjęcie powyższego stanowiska będzie, zdaniem Wnioskodawcy, stało w zgodzie z naczelną zasadą podatku VAT, tj. zasadą neutralności. Jednocześnie, na skutek zastosowania powyższej metody zapewnione zostanie dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz kwota odliczonego podatku VAT będzie obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Szczegółowe uzasadnienie

1\. Brak jednej wiążącej podatnika metody ustalania pre-współczynnika VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis, określający obowiązek stosowania pre-współczynnika VAT przez podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarczą, jednoznacznie wskazuje na obowiązek stosowania proporcji, która ma „najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Ustawodawca doprecyzował w kolejnym ustępie art. 86 ustawy o VAT, iż sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT określił również przykładowe metody ustalania pre-współczynnika VAT. Dodatkowo w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazał, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W oparciu właśnie o ww. przepis wydane zostało Rozporządzenie ws. proporcji, które dla jednostek samorządu terytorialnego określa wymóg ustalania pre-współczynnika VAT odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych. Dodatkowo przewiduje ono specjalne zasady określania pre-współczynnika VAT dla takich podmiotów jak A. - jednostek budżetowych. W oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przyjąć jednak należy, że metoda wskazana w tym akcie prawnym nie jest dla Gminy wiążąca. Jak stanowi powyższy przepis „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Stanowisko o braku obowiązku stosowania metod rozliczania podatku VAT zgodnie z przepisami Rozporządzenia ws. proporcji wynika również z samego uzasadnienia ustawy wprowadzającej przepisy dotyczące pre-współczynnika VAT do ustawy o VAT. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych podkreślono, że „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku”. Stanowisko, co do możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innej metody ustalania pre-współczynnika VAT niż ten określony w Rozporządzeniu ws. proporcji, potwierdzają również sądy administracyjne, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach z 6 grudnia 2016 r. (I SA/Po 872/16 oraz I SA/Po 939/16).

2\. Reprezentatywna dla Gminy metoda odliczania podatku VAT

Naczelną zasadą systemu podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku VAT. Oznacza ona, iż rzeczywistemu opodatkowaniu podlega jedynie ostatni etap obrotu towarami i usługami, tj. etap konsumpcji. Neutralność podatku VAT dla podatników VAT, którzy nabywane towary i usługi wykorzystują do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, gwarantuje system odliczeń podatku VAT.

Neutralność podatku VAT dla podatnika wyraża się m.in. w zapewnieniu takich rozwiązań legislacyjnych, na podstawie których wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej VAT nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. M. Makiewicz: Komentarz do VI Dyrektywy, pod red. K. Sachsa, str. 417).

Znaczenie zasady neutralności dla prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT, niejednokrotnie prezentował w swoich orzeczeniach Trybunał. W wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman TSUE stwierdził, że już podjęcie samych czynności przygotowawczych do prowadzenia działalności gospodarczych daje prawo podatnikowi VAT do odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków ponoszonych na ww. czynności. W wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO Trybunał uznał natomiast, że samo zlecenie wykonania studium opłacalności inwestycji polegającej na budowie zakładu odsalania wody oraz poczynienie pewnych wydatków związanych z przyszłą inwestycją (działalnością gospodarczą) powinno przyznawać podatnikowi VAT prawo do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków, celem zapewnienia neutralności podatku VAT. Powyższe wyroki wskazują zatem na bardzo szeroki zakres stosowania prawa do odliczania podatku VAT, które przysługuje podatnikowi nawet w przypadku braku rzeczywistego rozpoczęcia działalności gospodarczej, czy nawet braku dokonania jakiejkolwiek pojedynczej sprzedaży opodatkowanej VAT. W powyższym przypadku ważny bowiem był sam zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nabytych towarów i usług, a nie rzeczywiste ich wykorzystanie ku temu. Przyjęcie powyższego stanowiska podyktowane było, jak wynika z treści ww. orzeczeń, zapewnieniu skuteczności realizacji zasady neutralności podatku VAT.

Należy jednocześnie zauważyć, że system podatku VAT nie zezwala na jakiekolwiek ograniczanie prawa do odliczania przy czynnościach, które obiektywnie stanowią/służą działalności gospodarczej. W tym względzie Trybunał w wyroku z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 H. Lennartz wskazał na gruncie poprzednio obowiązującej dyrektywy VAT, iż podatnik, który wykorzystuje towary do celów działalności gospodarczej, uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 szóstej dyrektywy VAT, nawet jeśli zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności jest niewielki. Co istotne, jak podkreślił TSUE w ww. wyroku „Przepis lub praktyka administracyjna wprowadzająca ogólne ograniczenie prawa do odliczenia w przypadku ograniczonego, choć niewątpliwie rzeczywistego używania towarów na potrzeby działalności gospodarczej, stanowią odstępstwo od art. 17 dyrektywy i obowiązują wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są wymogi art. 27 ust. 1 lub 5 dyrektywy”. Tym samym bez wyraźnej podstawy prawnej wynikającej z przepisów prawa unijnego ustawodawca krajowy, jak i organy podatkowe nie mogą ograniczać prawa do odliczania podatku VAT.

Powyższe orzecznictwo Trybunału znajduje potwierdzenie również na gruncie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. W odniesieniu do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sądy niejednokrotnie zwracały uwagę, iż ww. przepis wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. W praktyce realizacja zasady neutralności wyraża się natomiast „w tworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc obciążenia kosztowego. System odliczeń ma więc zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT” (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2015 r. I FSK 260/15).

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, iż metoda obliczania pre-współczynnika VAT, określona w Rozporządzeniu ws. proporcji, nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, a tym samym narusza zasadę neutralności podatku VAT, wynika m.in. ze specyficznego przydziału A. zadań do realizacji.

Gmina w ramach swoich uprawnień przewidzianych w ustawie o samorządzie gminnym utworzyła specjalną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową), która odpowiada za realizację wszelkich inwestycji w Gminie – A.. Inwestycje, które realizuje A.G, służyć mogą różnym celom, w tym - co nie ulega żadnym wątpliwościom - opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy. Wśród powyższego rodzaju inwestycji, wskazać należy m.in. budowę nowego obiektu handlowo-usługowego przy ul. (…), budowę przedszkoli oraz żłobków (…) czy budowa (…). W przypadku tego typu inwestycji Gmina będzie prowadzić opodatkowaną działalność gospodarczą, która co do zasady uprawnia podatnika do odliczania podatku VAT od towarów i usług nabywanych do jej wykonywania.

Mając na uwadze, że A. stanowi jednostkę organizacyjną powołaną jedynie do realizacji (wykonania) zleconych jej inwestycji, nie prowadzi ona zasadniczo innej działalności, która mogłaby spełniać przesłanki działalności gospodarczej. Nie dokonując sprzedaży (dla innych jednostek Gminy) nie uzyskuje ona co do zasady dochodów z działalności gospodarczej, a taka okoliczność powoduje, że ustalony w oparciu o przepisy Rozporządzenia ws. proporcji pre-współczynnik VAT wynosi dla A. 0%. Tym samym oznaczałoby to, że Gmina nie ma prawa do odliczenia jakiejkolwiek części podatku VAT naliczonego przy nabywaniu towarów i usług do realizacji inwestycji, mimo że inwestycje te służyć będą opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (w całości lub w określonej części).

Kwestią niezwykle problematyczną pozostaje w sytuacji A. i Gminy okoliczność, iż na moment realizacji ww. inwestycji nie ma możliwości obiektywnego ustalenia zakresu ich wykorzystywania do działalności dającej prawo do odliczenia podatku VAT. Taki zakres możliwy jest do określenia dopiero na moment przekazania danej inwestycji do użytkowania właściwej jednostce organizacyjnej Gminy. To natomiast, ze względu na rozmiar niektórych przedsięwzięć inwestycyjnych, może oznaczać, że od momentu powstania prawa do odliczenia (zakupu) do momentu, w którym znany będzie prawidłowy zakres tego prawa do odliczenia, może minąć nawet kilka lat.

Wydaje się, że w takiej sytuacji jedynym możliwym rozwiązaniem w sytuacji Gminy i A. jest przyjęcie następującego sposobu rozliczania podatku VAT w oparciu o pre-współczynnik VAT, a mianowicie przyjęcia, że podatek VAT zapłacony przy nabyciu towarów i usług na realizację inwestycji przez A. podlega odliczeniu przez Gminę w pełnej wysokości (100%) albo wcale (0%). A. przyjmowałoby w takim razie, że ww. towary i usługi służą w całości tylko jednemu rodzajowi działalności - opodatkowanej działalności gospodarczej (100%) albo działalności innej niż gospodarcza (0%). Po przekazaniu inwestycji do użytkowania odpowiedniej jednostce organizacyjnej, Wnioskodawca (w ramach rozliczania VAT przez jednostkę, która będzie używała danej inwestycji na potrzeby własnej działalności) miałby natomiast możliwość dokonania stosownej korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 7-7a ustawy o VAT (w ramach korekt wieloletnich).

Mając na względzie przedstawioną powyżej zasadę neutralności podatku VAT, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, że w przypadku inwestycji, które mogą uprawniać Gminę do odliczenia podatku VAT naliczonego w jakiejkolwiek części, Gmina może dla potrzeb obliczania pre-współczynnika VAT przyjąć zasadę odliczenia w całości (100%) podatku VAT naliczonego od nabywanych do jej realizacji towarów i usług, a w przypadku pozostałych inwestycji (np. drogi) nie odliczałaby w ogóle podatku VAT. Jedynie taka zasada może być uznana za racjonalną metodę, odpowiadającą potrzebom oraz funkcjom jakie pełni system podatku VAT - mianowicie braku ekonomicznego ponoszenia ciężaru podatku VAT przez podatnika i efektywnego opodatkowania jedynie ostatniego etapu obrotu towarami i usługami, czyli etapu ich konsumpcji.

Podkreślić należy, że w przypadku A. nie jest możliwe przed przekazaniem określonych inwestycji do użytkowania, przyjęcie jakiejkolwiek proporcji wyliczania podatku VAT naliczonego, która odpowiadałaby rzeczywistemu wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Na pewno nie może to być proporcja, zgodnie z którą odliczenia dokonuje jednostka, której dana inwestycja będzie przekazywana. Na moment realizacji określonej inwestycji nie zawsze można ustalić, która jednostka będzie z niej rzeczywiście korzystała.

Określając natomiast, któremu podmiotowi inwestycja zostanie przekazana, nadal w wielu przypadkach nie można jednoznacznie stwierdzić czy będzie ona wykorzystywana przez ten podmiot na potrzeby własnej działalności, czy np. zostanie oddana odpłatnie w najem innemu podmiotowi (np. w przypadku inwestycji typu …). Stosowanie dla każdej inwestycji oddzielnej proporcji (pre-współczynnika VAT) byłoby również niezwykle skomplikowane i trudne do zrealizowania w rzeczywistości. W takim wypadku pojawiłby się m.in. problem z odliczaniem podatku VAT naliczonego od kosztów wspólnych (np. kosztów biura A.). Z tego powodu tym bardziej nieracjonalne byłoby przyjęcie założenia, że Spółka na podstawie pre-współczynników VAT stosowanych przez inne jednostki miałaby obliczyć swoją proporcję (pre-współczynnik VAT). Należy bowiem zauważyć, że Gmina posiada przynajmniej kilkadziesiąt odrębnych jednostek, którym inwestycje mogą być przekazywane i które stosują różne pre-współczynniki VAT, a zatem ustalenie, a następnie aktualizowanie własnych proporcji przez Gminę wiązałoby się z nałożeniem niezwykle uciążliwych, a być może nawet niemożliwych do zrealizowania, obowiązków administracyjnych - co trudno uznać za zgodne z zasadami systemu podatku VAT (m.in. zasadą proporcjonalności). Tym samym, w ocenie Gminy, jedynym racjonalnym rozwiązaniem, wskazanym już powyżej, jest każdorazowe przyjęcie - w przypadku obliczania pre-współczynnika VAT - możliwości pełnego (100%) odliczania podatku VAT naliczonego od inwestycji, które mogą uprawniać Gminę do odliczenia podatku VAT naliczonego w jakiejkolwiek części oraz nie odliczania w ogóle podatku VAT naliczonego w pozostałych przypadkach. Po przekazaniu inwestycji konkretnej jednostce Gminy do użytkowania - określając w sposób precyzyjny jej wykorzystanie - Gmina (w ramach rozliczania VAT przez konkretną jednostkę) dokonywałaby korekt podatku VAT, o których mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Przyjęcie powyższego sposobu będzie stanowiło gwarancję odliczania podatku VAT w wysokości rzeczywiście odpowiadającej wykorzystaniu wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej i tym samym realizowało założenia przewidziane w art. 86 ust. 2b ww. ustawy. Prawo do odliczania podatku VAT w trakcie realizowania inwestycji zapewni poszanowanie zasady neutralności podatku VAT, a obowiązek dokonania później w odpowiednim zakresie korekty pozwoli na spełnienie przesłanek, o których mowa w ww. przepisie. Jednocześnie nie dojdzie do nadużycia prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nawet jeżeli podatek VAT odliczony by został kilka lat wcześniej (ze względu na długość prowadzonej inwestycji), to korekty zgodnie z ww. przepisami dokonuje się w ciągu 5 albo 10 lat od momentu, w którym inwestycje zostały oddane do użytkowania - czyli momentu, w którym Gmina będzie już w stanie precyzyjnie określić w jakim zakresie dana inwestycja będzie służyć opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, jeżeli przedstawiona propozycja byłaby błędna, jedynym możliwym rozwiązaniem w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przyjęcie, że podatek VAT zapłacony przy nabyciu towarów i usług na realizację inwestycji podlega odliczeniu przez Gminę w pełnej wysokości (100%). W takiej sytuacji, A. przyjmowałoby, że zakupione towary i usługi służą w całości tylko jednemu rodzajowi działalności - opodatkowanej działalności gospodarczej (i wtedy Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 100%). I dopiero po przekazaniu inwestycji do użytkowania konkretnej jednostce organizacyjnej, w ramach której zostałby określony sposób jej wykorzystania na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej, GM(…) (przy wykorzystaniu pre-współczymnika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obowiązującego dla konkretnej jednostki) będzie miała możliwość dokonania stosownych korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT (tzw. korekty 5-cio i 10-cioletnie, dokonywane w rozliczeniu za styczeń każdego następnego roku).

Zdaniem Gminy, w świetle obecnie obowiązujących przepisów i przy zachowaniu zasad dyrektywowych (w tym zasady neutralności i proporcjonalności) przyjęcie właśnie takiego sposobu stanowiłoby gwarancję odliczenia podatku VAT w wysokości rzeczywiście odpowiadającej wykorzystaniu wytworzonych nieruchomości, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, a jednocześnie realizowałoby założenia przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Postanowienie bez rozpatrzenia
------------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 czerwca 2017 r. wydałem postanowienie, znak 0115-KDIT1-1.4012.127.2017.2.MM, w którym pozostawiłem wniosek bez rozpatrzenia.

**Zażalenie**

14 lipca 2017 r. wpłynęło zażalenie na ww. postanowienie.

**Postanowienie utrzymujące w mocy**

12 września 2017 r. wydałem postanowienie znak 0115-KDIT1-1.4012.127.2017.3.MN, utrzymujące w mocy postanowienie z 26 czerwca 2017 r. 0115-KDIT1-1.4012.127.2017.2.MM.

Postanowienie doręczono państwu 20 września 2017 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

17 października 2017 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła 23 października 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1613/17 oddalił skargę.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pismem z 22 czerwca 2018 r. złożyli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1444/18 (data wpływu wyroku do Organu 17 marca 2022 r., zwrot akt 2 maja 2022 r.) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 1613/17 oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2017 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.127.2017.3.MN oraz poprzedzające je postanowienie z 26 czerwca 2017 r. 0115-KDIT1-1.4012.127.2017.2.MM.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy,

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy,

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy,

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy,

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy,

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy,

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy,

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia

Rozporządzenie

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia,

jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

_X\=__A_\*_100__D__UJST_

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia,

jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

_X\=__A_\*_100__D_

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Natomiast w myśl § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia,

jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

_X\=__A_\*_100__P_

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia

przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia

przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści § 2 pkt 10 rozporządzenia,

przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia,

dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy,

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy,

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy,

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy,

korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy,

w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy,

w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy,

w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy,

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy,

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie o art. 91 ust. 7b ustawy,

w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy,

jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy

w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania, natomiast dla pozostałych środków trwałych (niebędących nieruchomościami) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł – 5-letni okres korekty.

Ponadto w myśl art. 90c ust. 1-3 ustawy,

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji przez Państwa jednostkę budżetową - A.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, jeszcze raz należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Za podatnika VAT będzie więc uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak Państwo wskazali, po zakończeniu realizacji danej inwestycji przez A., wytworzone dobra (majątek) będą przekazywane innym gminnym jednostkom organizacyjnym. W ramach funkcjonowania tych innych jednostek Gminy, zrealizowane przez A. inwestycje (a tym samym dokonane przez A. zakupy towarów i usług i VAT naliczony z nimi związany) mogą służyć: opodatkowanej VAT działalności gospodarczej lub zwolnionej z VAT działalności gospodarczej lub działalności innej niż działalność gospodarcza. Na moment rozpoczęcia i realizacji danej inwestycji, co do zasady A. nie będzie jednak w stanie określić czy, oraz w jakim zakresie, dana inwestycja (tym samym zakupione towary i usługi) będzie służyć opodatkowanej działalności gospodarczej. W czasie realizacji takiej inwestycji A. nie zawsze będzie również miała pewność, której innej jednostce organizacyjnej Gminy dana inwestycja zostanie przekazana do użytkowania. Zgodnie ze wskazaniem, dla potrzeb wniosku należy przyjąć, że taka decyzja zapadnie na moment przekazania inwestycji do użytkowania. Gmina w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza od 1 stycznia 2016 r. stosuje proporcję odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: pre-współczynnik VAT).

Należy zauważyć, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności są Państwo. Zatem wszystkie działania wykonywane przez Państwa jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z podatku VAT).

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych.

W przedstawionej sytuacji, jak Państwo wskazali, A. jest Państwa jednostką budżetową. A. została powołana do przygotowywania i realizacji inwestycji Gminy, planowania, przygotowywania i realizacji remontów obiektów użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć określa ww. rozporządzenie.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że – zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Podsumowując, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Zatem w świetle cytowanego na wstępie art. 86. ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w części w jakiej zakupy towarów i usług dokonywane na potrzeby realizacji zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, jak i na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy (realizowanych za pomocą A.) są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast nie będzie przysługiwało w zakresie w jakim zakupy te związane będą z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi.

Zatem wyłącznie w odniesieniu do tych zakupów, które są Państwo w stanie bezpośrednio przyporządkować do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach realizacji zadań zleconych z zakresu administracji rządowej oraz zadań własnych Gminy, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT. Jeśli zatem realizować będą Państwo inwestycje np. w zakresie budowy dróg publicznych, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku, z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w przypadku wykorzystywania zakupów do czynności podlegających opodatkowaniu będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do zakupów, dla których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, będą Państwo zobowiązani do odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Na przykład taki sposób określenia proporcji należy zastosować w przypadku inwestycji na kulturę fizyczną i turystykę (…), boiska (…) czy też w przypadku budowy obiektu handlowo-usługowego.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć określa ww. rozporządzenie.

Jak wynika z treści wniosku, A. ponosi wydatki na realizację inwestycji. Na moment ponoszenia wydatków i dokonywania odliczeń Gmina nie będzie w stanie określić czy oraz w jakim zakresie dana inwestycja będzie służyć opodatkowanej działalności gospodarczej. Ponadto, A. nie jest w stanie przypisać bezpośrednio wydatków do poszczególnych jednostek organizacyjnych Miasta. A. jest wyłącznie jednostką realizującą zadania inwestycyjne, A. nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową (A.) towary i usługi przeznaczone będą dla innych jednostek organizacyjnych Miasta i na moment ponoszenia wydatków nie będą Państwo w stanie wyodrębnić, która z jednostek będzie wykorzystywała zakupione towary i usługi i jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby działalności gospodarczej, a jaka na potrzeby pozostające poza zakresem działalności gospodarczej, najbardziej właściwe będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 2 rozporządzenia). Skoro bowiem na moment ponoszenia wydatków nie będą Państwo w stanie ustalić której jednostce organizacyjnej inwestycja zostanie przekazana do użytkowania oraz w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez te jednostki organizacyjne do czynności opodatkowanych uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Miasto – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Miasta i jego jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane innym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez te jednostki organizacyjne do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika Urzędu Gminy (Miasta).

Reasumując, w odniesieniu do ponoszonych wydatków przez A., których nie można przypisać bezpośrednio do poszczególnych jednostek organizacyjnych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w części w jakiej podatek ten związany będzie z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi. Kwotę podatku naliczonego powinni Państwo obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w oparciu o sposób wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wyliczony zgodnie z § 3 ust. 2 tego rozporządzenia – dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

### Nieprawidłowy jest zatem zaproponowany przez Państwa sposób, aby w stosunku do tych inwestycji, które mogą uprawniać Państwa do odliczenia podatku naliczonego w jakiejkolwiek części, Gmina może dla potrzeb obliczania pre-współczynnika VAT przyjąć zasadę odliczenia w całości (100%) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji danej inwestycji, a następnie po przekazaniu takiej inwestycji do właściwej jednostki organizacyjnej Gminy dokonać korekty (zgodnie z przepisami art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT).

Natomiast, po przekazaniu inwestycji do użytkowania właściwej jednostce organizacyjnej Miasto zobowiązane będzie dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego według zasad określonych w art. 90c oraz odpowiednio art. 91 ust. 2-9 ustawy, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji właściwego dla jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje daną inwestycję.

### Zatem, oceniając Państwa stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).