Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.614.2023.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-15
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT, wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji pn. „\`(...)\`” oraz „\`(...)\`” oraz przyszłych inwestycji z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej współfinansowanych z RFPŁ Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 listopada 2023 r. (wpływ 13 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Gmina \`(...)\` (zwana dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r., poz. 40 - tj. ze zm., dalej: „USG”) posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w USG, jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 USG, do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania te obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe (szkoły i żłobki), Dzienny Dom …, Centrum Opiekuńczo-Mieszkalne, Środowiskowy Dom Samopomocy. Dodatkowo w Gminie \`(...)\` funkcjonują samorządowe instytucje kultury, które posiadają osobowość prawną: Gminna Biblioteka Publiczna oraz Gminny Ośrodek Kultury.

Gmina w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg zadań nałożonych na nią przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców, w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Zadania własne z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków Gmina realizuje przy użyciu komórki organizacyjnej funkcjonującej wewnątrz Urzędu Gminy - Referatu Finansowego (zwany dalej: „Referat”).

W ramach Referatu zostało wyodrębnione stanowisko ds. gospodarki wodno-ściekowej i gospodarowania odpadami. Do zadań Referatu należy m.in:

· realizacja zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej;

· wystawianie faktur VAT dotyczących gospodarki wodno-ściekowej oraz prowadzenie rachunkowości i windykacji należności w ww. zakresie.

Prowadzona przez Gminę działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa wody i odbiór ścieków są realizowane poprzez wykorzystanie gminnych sieci wodociągowo kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (ujęcia wody, zbiorniki do magazynowania wody pitnej, studnie głębinowe oraz pompy, przepompownie, oczyszczalnie ścieków). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni - prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy).

Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych, podmiotów komercyjnych oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych dokumentowana jest fakturami VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy sprzedaż wody i odbiór ścieków jest dokumentowana za pomocą not obciążeniowych, jako niepodlegająca podatkowi od towarów i usług.

Gmina w 2022 roku rozpoczęła realizację inwestycji pn.: „…” oraz „\`(...)\`” (dalej zwane: „Inwestycjami”).

Inwestycje mają na celu likwidację sieci wodociągowej wykonanej z azbestocementu. Wodociągi wykonane z tego typu rur są bardziej awaryjne w porównaniu do stosowanych obecnie technologii. Przeprowadzane naprawy oraz nowe przyłącza powodują naruszenie struktury materiału, z którego zbudowane są rury. Taka eksploatacja zwiększa ryzyko korozji i przenikania do wody pitnej bardzo szkodliwych dla zdrowia włókien azbestu. Wymiana ww. rur, przyczyni się do znacznej poprawy jakości spożywanej przez mieszkańców wody i tym samym poprawy ich zdrowia. Budowa nowej sieci wodociągowej z rur PE obejmie następujące obszary: - miejscowość \`(...)\` - na długości około … km oraz miejscowość … na długości około … km.

Realizacja przedmiotowych Inwestycji będzie składała się z dwóch etapów:

a) Etap I realizacji - obejmujący: prace przedprojektowe, opracowanie projektu budowlanego i niezbędnej dokumentacji projektowej, wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę i dokonaniem potrzebnych zgłoszeń,

b) Etap II realizacji - obejmujący: wykonanie robót budowlanych zgodnie z dokumentacją projektową, wykonanie dokumentacji powykonawczej oraz wszelkich czynności niezbędnych do zakończenia realizacji inwestycji. Warunki oraz specyfikacja techniczna poszczególnych elementów Etapu II szczegółowo została opisana w Programie Funkcjonalno-Użytkowym.

W ramach realizacji przedmiotowych Inwestycji zostaną poniesione wydatki m.in. na:

· opracowanie dokumentacji kosztorysowo-projektowej,

· wykonanie robót montażowo-budowlanych,

· sprawowanie nadzoru inwestorskiego.

W celu uzyskania dofinansowania na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji, Gmina w … 2022 r. złożyła wnioski o dofinansowanie Inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład w ramach Programu Inwestycji Strategicznych (dalej: „RFPŁ”) do Banku Gospodarstwa Krajowego (dalej: „BGK”). W … i w … 2023 r. Gmina uzyskała od BGK promesę dotyczącą dofinansowania przedmiotowych Inwestycji. Następnie w … i … 2023 r. zostały zawarte umowy na realizację przedmiotowych Inwestycji z wykonawcami wyłonionymi w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na podstawie art. 275 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 1710 ze zm.; dalej: „UPZP”). Planowany termin zakończenia robót wynosi do 30 miesięcy od dnia podpisania umów z wykonawcami. Zatem planowane zakończenie robót nastąpi pod koniec 2025 roku.

Dofinansowanie z RFPŁ dla Inwestycji wyniesie 95% przewidywanej wartości Inwestycji, natomiast pozostała część będzie sfinansowana przez Gminę jako wkład własny w realizację Inwestycji. Zgodnie z zasadami udzielania dofinansowania z RFPŁ wypłata z Promesy następuje na podstawie wniosku o wypłatę i w przypadku Inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, na podstawie jednej umowy wypłata środków z Promesy nastąpi w dwóch transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji Inwestycji:

a) pierwsza transza w wysokości nie wyższej niż 50% kwoty Promesy,

b) druga transza w wysokości kwoty Promesy pomniejszonej o kwotę wypłaconą w pierwszej transzy.

Finansowanie Inwestycji odbywać się będzie w ramach programu RFPŁ w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.

Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej Inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów Nr 84/2021 z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: „Uchwała”). Zgodnie z § 4 pkt 1 Uchwały „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”. Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją przedmiotowych Inwestycji będą wystawiane na Gminę i zostaną przedstawione BGK jako załączniki do rozliczenia realizacji operacji.

Zakres przedmiotowy niniejszego wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione na realizację Inwestycji - „…” oraz „\`(...)\`” oraz na realizację przyszłych inwestycji z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej współfinansowanych z RFPŁ. Gmina zamierza bowiem wystąpić o dofinansowanie z RFPŁ na kolejne Inwestycje z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje będą realizowane przez Urząd Gminy.

Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych i podmiotów komercyjnych dokumentowana jest fakturami VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy sprzedaż wody i odbiór ścieków jest dokumentowana za pomocą not obciążeniowych, jako niepodlegająca podatkowi od towarów i usług.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotowe Inwestycje objęte niniejszym wnioskiem będą wykorzystywane w przeważającej większości do świadczenia odpłatnych usług z zakresu dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy), jak również w marginalnym zakresie będą także wykorzystywane do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (tj. na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy \`(...)\`). W ramach realizacji przedmiotowych Inwestycji Gmina zapewnia wykonanie sieci głównej wodociągów, dzięki czemu możliwe będzie przyłączenie do sieci przez osoby fizyczne, jak i podmioty gospodarcze oraz jednostki organizacyjne Gminy.

Powyższe oznacza, że po zakończeniu budowy przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych w związku z realizacją przedmiotowych Inwestycji wydatków w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z tym efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT - tj. do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatku VAT (odpłatne świadczenie usług z zakresu odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy). Efekty realizacji przedmiotowych Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż posiada interpretację indywidualną z dnia 18 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.259.2017.9.MGO - dalej: „Interpretacja”), którą wydał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 28 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 636/18 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: „WSA”) z dnia 18 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 718/17 wydanym w sprawie ze skargi Gminy \`(...)\` na interpretację indywidualną Organu z dnia 4 września 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.259.2017.1.MGO, która dotyczyła kwestii prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej. Zarówno WSA w Rzeszowie, jak i NSA uznały, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (dalej: „prewspółczynnik metrażowy”).

Zgodnie z przytoczoną Interpretacją, Gmina aktualnie dokonuje kalkulacji prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej zgodnie z wyliczeniami indywidualnego prewspółczynnika, według metody opartej na kryterium faktycznej ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków wyrażonej w m3 według następującego wzoru:

X = (Wzew + Kzew) / (Wall + Kall) x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczonej do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebranych od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Wall - roczna ilość wody (w m3) dostarczonej do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

Kall - roczna ilość ścieków (w m3) odebranych od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Gmina do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną aktualnie stosuje ww. wzór. Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowych Inwestycji objętych zakresem niniejszego wniosku również z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego według wyżej wymienionego wzoru.

Zdaniem Gminy, ww. prewspółczynnik zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Dodatkowo jak wskazano w uzasadnieniu do Interpretacji z dnia 18 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.259.2017.9.MGO „zasady określania proporcji wskazane w RMF znajdą zastosowanie do wydatków typowo ogólnych, administracyjnych, związanych z funkcjonowaniem jednostki organizacyjnej JST jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. W rzeczywistości tego rodzaju wydatki wykorzystywane są w każdym aspekcie działalności urzędu obsługującego JST, a tym samym w każdym aspekcie działalności Gminy jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W takim przypadku nie ma faktycznej, racjonalnej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Jest to zatem zmodyfikowana dla potrzeb specyfiki JST metoda przychodowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU. Wydatki ponoszone przez Gminę na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych mają jednak zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólnym, administracyjnym, związane z działaniem samej jednostki, jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST, a dotyczą konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim są usługi wodno-kanalizacyjne (opodatkowane VAT). Co więcej, wydatki Gminy związane z dostawą wody i odbiorem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizacje, budowę sieci wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, oczyszczalnie, SUW-y itp.). Jest to więc zdecydowanie inny rodzaj wydatków w porównaniu z wydatkami ogólnoadministracyjnymi. W przypadku wydatków, które można bezpośrednio przyporządkować do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, widać wyraźnie, że metoda określona w RMF w żaden sposób nie odpowiada rzeczywistej proporcji wydatków przypadających na działalność Gminy w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. W tym przypadku Wnioskodawca wie dokładnie, jaka jest wartość sprzedaży opodatkowanej w stosunku do całości sprzedaży z tytułu wody i odprowadzania ścieków. Skoro zatem Wnioskodawca może do tej całości sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza - sprzedaż na rzecz jednostek organizacyjnych). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU”.

Powyższy sposób kalkulacji proporcji odliczania VAT stosowany przez Gminę w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, w tym dotyczących jej rozbudowy oparty na ilości wody dostarczonej i odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych w rocznej ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych do/od wszystkich odbiorców został uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć we wspomnianym wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 636/18 oraz WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 718/17.

Jak wskazano w przytoczonym wyżej orzeczeniu WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2017 r. wydanym w sprawie Gminy \`(...)\` o sygn. I SA/Rz 718/17 „podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

W przytoczonym orzeczeniu WSA uznał również, że: „Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego gminy w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego (tak jak w niniejszej sprawie), czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika”.

W konsekwencji w wydanej dla Gminy Interpretacji z dnia 18 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.259.2017.9.MGO DKIS uznał, że: „mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury według indywidualnego wyliczonego prewspółczynnika metodą inną niż określoną w rozporządzeniu. Tym samym należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna) lub wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży wody i odbioru ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna)”.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h UPTU. W szczególności w ocenie Gminy jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności.

W opinii Gminy w analizowanym przypadku - dostawa wody i odbiór ścieków realizowana poprzez Referat - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej.

Kluczowym pojęciem i kryterium, pozwalającym na ocenę, czy dany sposób ustalania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć jest podstawowa i fundamentalna zasada podatku VAT - zasada neutralności. Konstrukcja wyliczania prewspółczynnika przyjęta w RMF z uwagi na zbyt ogólny charakter - niebiorący pod uwagę takich czynników jak różnorodność i mnogość czynności mogących być realizowanych przez daną jednostkę organizacyjną, związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków - bardzo często prowadzić będzie do naruszania zasady neutralności.

Podkreślenia wymaga również, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków do podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU. Dane uwzględnione w wyliczeniu tego prewspółczynnika dotyczą tylko działalności związanej z dostarczaniem wody i odbieraniem ścieków. Nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków stanowi działalność gospodarczą. Inne metody wskazane w UPTU oraz w RMF nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć. Prewspółczynnik liczony metodą RMF uwzględnia dane finansowe jednostki, która oprócz działalności związanej z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków oraz działalnością niezwiązaną z działalnością wodno-kanalizacyjną, wlicza również działalność własną gminy niestanowiącej działalności gospodarczej. Natomiast właśnie w ramach działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków działalność inna niż działalność gospodarcza jest znikoma. A zatem zastosowanie prewspółczynnika liczonego metodą RMF prowadziłaby do znacznego zaburzenia proporcji pomiędzy związkiem zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych, a wysokością podatku do odliczenia. Taka sytuacja mogłaby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego będzie nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że prewspółczynnik określony w RMF nie jest najbardziej odpowiednim dla rozliczania działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest fakt, że dla różnych form organizacyjnych, w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna w odniesieniu do identycznych wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, ponieważ różne będą prewspółczynniki. W związku z tym istnieje potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Gmina wskazuje również, że ilość wody dostarczonej do danej nieruchomości ustala się na podstawie wskazania wodomierza głównego, a w przypadku jego braku w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. W związku z tym, pomiar dostarczanej wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.

Ilość odprowadzonych ścieków z budynków ustala się na zasadach analogicznych do zużycia wody, czyli na podstawie wskazań wodomierzy. W przypadku braku wyposażenia budynków w urządzenia pomiarowe, ilość odprowadzonych ścieków ustala się jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

W związku z tym pomiar odebranych ścieków opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Na wszystkich ujęciach wody zamontowana jest aparatura pomiarowa (wodomierze) umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzanych ścieków znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków.

Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę, która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej.

W piśmie z 8 listopada 2023 r. Gmina wskazała, że:

Wszystkie wydatki objęte zakresem przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące przyszłych inwestycji (jak i tych obecnie realizowanych) są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Efekty przyszłych inwestycji z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej współfinansowanych z RFPŁ będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Efekty przyszłych inwestycji z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej współfinansowanych z RFPŁ będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.; dalej: UPTU), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.

Efekty ww. przyszłych inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT. Jak już zostało wcześniej wskazane, efekty przyszłych inwestycji z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zarówno w przypadku wydatków dotyczące obecnie realizowanych inwestycji wodno-kanalizacyjnych, jak i przyszłych inwestycji wodno-kanalizacyjnych współfinansowanych z RFPŁ Gmina będzie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika indywidualnego, zgodnie z wyliczeniami indywidualnego prewspółczynnika, według metody opartej na kryterium faktycznej ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków wyrażonej w m3 według następującego wzoru:

X = (Wzew + Kzew) / (Wall + Kall) x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczonej do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebranych od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Wall - roczna ilość wody (w m3) dostarczonej do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

Kall - roczna ilość ścieków (w m3) odebranych od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Możliwość zastosowania wyżej ww. prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej dla Gminy została potwierdzona w wydanej dla Gminy \`(...)\` interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.259.2017.9.MGO.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Podkreślenia wymaga również fakt, iż WSA we Rzeszowie w prawomocnym orzeczeniu wydanym dla Gminy \`(...)\` z dnia 18 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 718/17 dotyczącym możliwości zastosowania ww. indywidualnego prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej, wskazał, iż: „Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

**Pytanie**

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji pn. „…” oraz „\`(...)\`” oraz przyszłych inwestycji z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej współfinansowanych z RFPŁ?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją inwestycji „pn. „…”, „\`(...)\`” oraz przyszłych Inwestycji współfinansowanych z RFPŁ, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z ww. Projektami oraz prawo do jego zwrotu - zgodnie z art. 87 ust. 1 UPTU.

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do zastosowania innego niż wskazany w RMF sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), jeżeli będzie on bardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w RMF. Takie uprawnienie wynika z brzmienia art. 86 ust. 2h UPTU, bowiem zgodnie z jego treścią „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi Inwestycjami, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, określenie rzeczywistego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X = Wzew + Kzew / Wall + Kall x 100%

gdzie:

· X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

· Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczonej do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

· Wall - roczna ilość wody (w m3) dostarczonej do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

· Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebranych od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

· Kall - roczna ilość ścieków (w m3) odebranych od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę czynności opodatkowane w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 UPTU przypadki, kiedy faktura nie daje prawa do odliczenia VAT. Są to faktury:

· wystawione przez podmiot nieistniejący,

· dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione od podatku,

· stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

· podające kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

· potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności,

· wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, jeśli nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę,

· na których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 UPTU „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Gmina realizując przedmiotowe Inwestycje będzie otrzymywać faktury VAT od podatników VAT wyłonionych w postępowaniu przetargowym zgodnie z przepisami UPZP. Faktury będą dokumentować czynności opodatkowane podatkiem VAT, a kwoty podawane na fakturach będą zgodne z rzeczywistością.

Wypłata dofinansowania z RFPŁ na podstawie promesy nastąpi w transzach. We wnioskach o wypłatę dofinansowania z RFPŁ Gmina będzie składać oświadczenia o zakończeniu realizacji danego etapu inwestycji lub zakończeniu inwestycji.

W ocenie Gminy płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z BGK w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określonego m.in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 UPTU - „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 UPTU, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.

Na podstawie art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie działalności polegającej na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych realizowane są przez Gminę samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych będzie skutkowało powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

· sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

· współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w „przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego".

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku - w zakresie realizowanych przez Gminę usług polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności wodociągowo - kanalizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu do Interpretacji DKIS z dnia 18 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.259.2017.9.MGO „zasady określania proporcji wskazane w RMF znajdą zastosowanie do wydatków typowo ogólnych, administracyjnych, związanych z funkcjonowaniem jednostki organizacyjnej JST jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. W rzeczywistości tego rodzaju wydatki wykorzystywane są w każdym aspekcie działalności urzędu obsługującego JST, a tym samym w każdym aspekcie działalności Gminy jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W takim przypadku nie ma faktycznej, racjonalnej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Jest to zatem zmodyfikowana dla potrzeb specyfiki JST metoda przychodowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU.

Wydatki ponoszone przez Gminę na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych mają jednak zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólnym, administracyjnym, związane z działaniem samej jednostki, jako całości funkcjonalno - organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST, a dotyczą konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim są usługi wodno-kanalizacyjne (opodatkowane VAT). Co więcej, wydatki Gminy związane z dostawą wody i odbiorem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizacje, budowę sieci wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, oczyszczalnie, SUW-y itp.). Jest to więc zdecydowanie inny rodzaj wydatków w porównaniu z wydatkami ogólnoadministracyjnymi.

W przypadku wydatków, które można bezpośrednio przyporządkować do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, widać wyraźnie, że metoda określona w RMF w żaden sposób nie odpowiada rzeczywistej proporcji wydatków przypadających na działalność Gminy w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. W tym przypadku Wnioskodawca wie dokładnie, jaka jest wartość sprzedaży opodatkowanej w stosunku do całości sprzedaży z tytułu wody i odprowadzania ścieków. Skoro zatem Wnioskodawca może do tej całości sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza - sprzedaż na rzecz jednostek organizacyjnych).

Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Należy pamiętać, że w uzasadnieniu projektu, które wprowadziło do UPTU art. 86 ust. 2a-2 h (czyli analizowany sposób ustalania proporcji) - ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawu unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W obu wskazanych wyrokach TSUE wskazuje, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W wyroku C-437/06, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (\`(...)\`) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. TSUE wskazał dodatkowo, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnianie do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazach wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2 h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w wydanym dla Gminy \`(...)\` orzeczeniu 18 grudnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Rz 718/17 (prawidłowość tego wyroku została potwierdzona orzeczeniem NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 636/18), w którym WSA uznał, że: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Organ bezpodstawnie zarzuca Gminie, że nie wystarczająco uzasadniła zastosowanie metody autorskiej z pominięciem rekomendowanej w Rozporządzeniu i ograniczyła się tylko do wskazania ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do określonego rodzaju odbiorców, ale też taka właśnie jest specyfika wskazanej we wniosku działalności, do prowadzenia której, wykorzystywana jest infrastruktura wodnokanalizacyjna. Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT”.

W przytoczonym orzeczeniu WSA w Rzeszowie uznał również, że: „Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego gminy w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego (tak jak w niniejszej sprawie), czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika”.

W konsekwencji ww. orzeczenia, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Gmina uzyskała interpretację indywidualną DKIS z dnia 18 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.259.2017.9.MGO, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przedmiotowe inwestycje za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy uznać indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT.

Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od Inwestycji wodno-kanalizacyjnych współfinansowanych z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego został potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS, wydanej w analogicznym stanie faktycznym z dnia 25 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.781.2021.2.RMA uznano, iż: „Państwa zdaniem prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznej ilości wody dostarczonej i odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych w rocznej ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych do/od wszystkich odbiorców zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wobec tego, w opisanej sytuacji wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy nowego systemu odbioru i oczyszczania ścieków na terenie miejscowości (\`(...)\`) na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą poprzez Zakład Gospodarki Komunalnej)”.

W analizowanym przypadku nie wystąpią również przesłanki uniemożliwiające prawo do odliczenia podatku VAT wymienione w art. 88 UPTU. W ocenie Gminy przesłanką skutkującą brakiem prawa do odliczenia podatku VAT nie jest bowiem otrzymanie dofinansowania z RFPŁ w kwocie brutto. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 31 maja 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.145.2022.2.MS, w której uznano, iż: „w sytuacji ponoszenia wydatków na realizację inwestycji finansowanej w ramach Programu Inwestycji Strategicznych „Polski Ład” nie zaistnieją negatywne przesłanki z art. 88 ustawy VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu. Taką przesłanką nie jest płatność za wydatki w ramach projektu w wysokości brutto. (\`(...)\`) W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu należy uznać za prawidłowe.”

Tożsame stanowisko zostało również zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS:

· z dnia 22 lutego 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.913.2022.1.MC,

· z dnia 29 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.46.2023.2.DP;

· z dnia 17 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.97.2023.2.RMA;

· z dnia 2 maja 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.74.2023.2.HW;

· z dnia 28 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.177.2023.2.DS;

· z dnia 2 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.202.2023.1.KM.

W konsekwencji Gmina - na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowych Inwestycji współfinansowanych z RFPŁ z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków oraz prawo do jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 UPTU. W analizowanym przypadku nie wystąpią bowiem przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 4 UPTU.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków” oraz że „Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h UPTU” a także że „ww. prewspółczynnik zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.