Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-723/10/13-5/S/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-07
Teza: 1) Co będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w tej spółce komandytowo-akcyjnej, w której zostanie akcjonariuszem, i w którym momencie powstanie ten przychód? 2) Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w której zostanie akcjonariuszem, będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; podatek-podatek liniowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3046/10 (data wpływu 17.10.2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.08.2010 r. (data wpływu 10.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo- akcyjnej – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.08.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zostać w przyszłości akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych. Dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że umowy spółek, których akcjonariuszem ma być Wnioskodawca, dopuszczają wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcy) i w przyszłości do takiej wypłaty dojdzie.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

W przyszłości może być również wspólnikiem w spółkach osobowych innego rodzaju – jawnej lub komandytowej.

Ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej w powyższych formach Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania dochodów z tej działalności przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według stawki 19% i zgłosił ten wybór w przewidzianym prawem terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Dla celów niniejszego wniosku przyjąć należy, że Wnioskodawca nie zrezygnuje z tych zasad opodatkowania przez czas, gdy zostanie akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Co będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w tej spółce komandytowo-akcyjnej, w której zostanie akcjonariuszem, i w którym momencie powstanie ten przychód?
2.  Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w której zostanie akcjonariuszem, będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przychodem z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w której zostanie akcjonariuszem, będzie dla niego kwota dywidendy przyznanej mu uchwałą walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej w sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy, a przychód ten powstanie z chwilą podjęcia tej uchwały.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku(…)”.

Natomiast art. 5b ust. 2 updof stanowi, że „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”. Przepis ten przesądza zatem, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, a więc również w spółce komandytowo-akcyjnej, są z mocy samego prawa kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec braku przepisu szczególnego, który stanowiłby inaczej, powyższa zasada znajduje zastosowanie również w stosunku do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższego wynika, że:

1.  dochody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej - a więc również z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej - u każdego wspólnika tej spółki (a więc również akcjonariusza) określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku,
2.  dochody z tego tytułu są z mocy prawa (art. 5b ust. 2 updof) dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne (podatnikowi), choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Określenie „kwota należna” nie jest zdefiniowane w przepisach updof, wobec tego konieczne jest odwołanie się do jego wykładni językowej. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r., t. II, str. 805) „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”.

Wobec tego zgodnie zresztą z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mówić o powstaniu przychodu należnego, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód, mógłby się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5.02.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08). Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem wymagalne świadczenie (wierzytelność)” - por. wyrok NSA z dnia 20.09.2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06.

Wobec tego, dla ustalenia, co stanowi przychód należny dla akcjonariusza, konieczne jest dokonanie analizy jego sytuacji w SKA, a ściślej mechanizmu realizacji przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku tej spółki. I tak, zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej „Ksh”), w SKA komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jednakże należy podkreślić, że w przypadku wskazanych ww. dwóch kategorii wspólników prawo do uczestnictwa w zysku spółki jest realizowane w odmienny sposób.

Z uwagi na to, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh, do komplementariusza stosuje się odpowiednio regulacje dotyczące spółki jawnej, na podstawie art. 52 § 1 może on żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, na podstawie tego przepisu warunkiem wypłaty zysku wspólnikowi jest jedynie zgłoszenie spółce żądania wypłaty udziału w zysku przysługującego danemu wspólnikowi, natomiast warunkiem tym nie jest podjęcie uchwały w sprawie podziału zysku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3.07.2008 r., sygn. akt IV CSK 101/08).

Udział w zysku osiąganym przez SKA przysługuje więc komplementariuszowi z mocy samego prawa.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że art. 52 § 1 Ksh stanowi o prawie do żądania podziału i wypłaty zysku, a nie powstaniu samego prawa do zysku. Wobec tego należy przyjąć, że po stronie komplementariusza samo prawo do zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego - natomiast sama wypłata zysku następuje na koniec roku obrotowego Z tego względu zasadne jest przypisywanie komplementariuszowi udziału w zysku spółki z chwilą uzyskania pierwszego przychodu przez spółkę (powyższy pogląd wyraził również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22.07.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09).

Odmiennie przedstawia się natomiast sytuacja prawna akcjonariusza. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh do akcjonariusza stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Oznacza to w szczególności konieczność stosowania art. 347 § 1 Ksh, zgodnie z którym „Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.”

Prawo akcjonariusza do udziału w zysku SKA powstaje zatem tylko o ile spółka wykazuje taki zysk w sprawozdaniu finansowym, a walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o jego przeznaczeniu do wypłaty akcjonariuszom. Dopóki zatem nie zapadnie uchwała walnego zgromadzenia o podziale zysku za dany rok obrotowy, po stronie akcjonariusza nie istnieje prawo do udziału w tym zysku - walne zgromadzenie może bowiem podjąć uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zysku.

Dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że do chwili podjęcia takiej uchwały akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest okoliczność, że zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh, podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga, pod rygorem nieważności, zgody wszystkich komplementariuszy - także zatem i z tego powodu nie można domniemywać istnienia po stronie akcjonariusza prawa do udziału w zysku spółki przed podjęciem stosownej uchwały przez walne zgromadzenie. Prawo do zysku jest zatem niepewne i nie można o nim przesądzić w trakcie roku podatkowego, a nawet po jego zakończeniu, gdyż wymaga to decyzji o jego wypłacie przy zgodzie wszystkich komplementariuszy. Ponadto, zgodnie z art. 348 § 2 Ksh, uprawnionymi do otrzymania dywidendy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku - co za tym idzie, osoba będąca akcjonariuszem w roku obrotowym, w którym powstał zysk spółki, która przed podjęciem uchwały o podziale zysku za ten rok wyzbyła się posiadanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest uprawniona do udziału w zysku za ten rok. Jest to zatem kolejna okoliczność świadcząca o tym, że w przypadku akcjonariusza SKA, inaczej niż w przypadku jej komplementariusza, nie jest możliwe przyjęcie, że uzyskuje on prawo do udziału w zysku spółki przed podjęciem przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku przyznającej mu takie prawo.

Z powyższych względów należy uznać, że skoro na podstawie art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, to po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodem z udziału w tej spółce będzie kwota dywidendy przyznanej mu na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez walne zgromadzenie. Jak wskazano powyżej, dopiero z chwilą podjęcia takiej uchwały po stronie akcjonariusza powstaje prawo do udziału w zysku - wcześniej takiego prawa nie można mu przypisać, ze względu na to, że po pierwsze, walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o innym sposobie zadysponowania zyskiem, a po drugie, do momentu podjęcia takiej uchwały akcjonariusz może zbyć posiadane akcje. Tymczasem uprawnione do udziału w zysku są osoby/podmioty posiadające akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku.

Wreszcie należy podkreślić, że prawo do udziału w zysku Spółki przysługuje akcjonariuszowi tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z uchwały o podziale zysku, tzn. jest on uprawniony wyłącznie do kwoty dywidendy wynikającej z tej uchwały a nie np. całego proporcjonalnie przypadającego na niego zysku (w sytuacji gdy jego część jest pozostawiona w spółce).

Z tego względu zawarte w art. 8 ust. 1 updof sformułowanie, że u danego podatnika przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oznacza, że przychód z udziału w zysku tej spółki wyraża się kwotą należnej mu dywidendy (udziału zysku spółki przeznaczonego do podziału) przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia w sprawie podziału zysku.

Powyższy wniosek nie koliduje przy tym z zasadą, iż w przypadku przychodów z działalności gospodarczej przychodami są również przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jak wskazano powyżej, pojęcie przychodu należnego należy wiązać z wierzytelnością, roszczeniem o dokonania zapłaty danej kwoty (lub wykonanie innego świadczenia). W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej roszczenie, wierzytelność o wypłatę udziału w zysku powstaje dopiero z chwilą powzięcia uchwały o podziale zysku. Wobec tego przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof powstaje po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dopiero z chwilą powzięcia przez walne zgromadzenie tej spółki uchwały o podziale zysku. Powyższy wniosek znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22.07.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09: „A zatem użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.” Powyższy wniosek jest również uzasadniony z punktu widzenia celowości regulacji i racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie bowiem przeciwnego założenia, tj. że akcjonariuszowi powinien być na bieżąco przypisywany przychód uzyskiwany przez SKA, mogłoby prowadzić do skutków trudnych do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości. Trzeba bowiem uwzględnić, że uprawniony do udziału w zysku spółki jest jedynie podmiot będący akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Wobec tego w przypadku, w którym przed powzięciem takiej uchwały doszłoby do zbycia akcji, zastosowanie do akcjonariusza takich samych zasad opodatkowania jak w przypadku komplementariusza (tj. przypisywanie na bieżąco akcjonariuszowi części przychodów osiąganych przez SKA), prowadziłoby do tego, że inny podmiot byłby obciążony podatkiem od dochodu z udziału w spółce (osoba będąca akcjonariuszem w trakcie roku podatkowego), a inny podmiot faktycznie otrzymałby udział w zysku za dany rok (osoba będąca akcjonariuszem w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok podatkowy). Innymi słowy, jeden podmiot faktycznie otrzymałby udział w zysku spółki, i nie byłby z tego tytułu obciążony podatkiem dochodowym (jako że ww. kwota zysku byłaby już wcześniej opodatkowana), a inny podmiot byłby zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od zysku, którego faktycznie nie otrzymał (tj. od stosownej części dochodów uzyskiwanych przez spółkę w roku podatkowym). Powyższe rozwiązanie jako oczywiście niesprawiedliwe jest niemożliwe do zaakceptowania i z tego powodu wyklucza tego rodzaju interpretację.

Przemawia to zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochodem (przychodem) z udziału w tej spółce będzie kwota należnej mu dywidendy (udziału w zysku spółki) wynikającej z uchwały walnego zgromadzenia w sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy, przyznająca mu tę dywidendę, i przychód ten powstanie z chwilą podjęcia tej uchwały.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy jego dochód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, będzie opodatkowany według stawki 19%.

Dochód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w postaci przyznanej akcjonariuszowi dywidendy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. Jak wspomniano, zgodnie z art. 5b ust. 2 updof, „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Przepis ten przesądza zatem, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, a więc również w spółce komandytowo-akcyjnej są z mocy samego prawa kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec braku przepisu szczególnego, który stanowiłby inaczej, powyższa zasada znajduje zastosowanie również w stosunku do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, że akcjonariusz z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma statusu przedsiębiorcy - statusu takiego nie mają bowiem również komplementariusze, jako że przedsiębiorcą jest sama spółka co jednak nie stanowi przeszkody do zakwalifikowania przychodów komplementariuszy jako przychodów z działalności gospodarczej (i to bez względu na to, czy dany komplementariusz ma prawo prowadzenia spraw spółki, czy też prawo to zostało w stosunku do niego wyłączone w umowie spółki).

Z kolei w myśl art. 9a ust. 2 updof, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, tj. według stawki liniowej 19%. Zasada ta dotyczy również dochodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej jako ze są one kwalifikowanej jako przychody z działalności gospodarczej. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozwiewa art. 8 ust. 1 i ust. 1a updof. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.”

Natomiast art. 8 ust. 1a updof stanowi, że „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.”

Przepisy te potwierdzają zatem, że dochody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c updof.

Oznacza to, że w przypadku, w którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zgłosił właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, iż wybiera opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updof, to również uzyskany przez niego dochód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w postaci przyznanej akcjonariuszowi dywidendy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c updof, tj. według jednolitej stawki 19%.

Powyższy wniosek znajduje poparcie w przywołanym wcześniej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09: „Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe. (\`(...)\`) Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru podatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%. (\`(...)\`) akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych - 19% stawka podatku.”

Wobec tego, zważywszy na to, że Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c updof, zasady te będą również dotyczyć uzyskiwanych przez niego dochodów z udziału w SKA. Tym samym zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dochód z tego udziału w wysokości dywidendy przyznanej mu w uchwale walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku za dany rok obrotowy będzie podlegał opodatkowaniu według stawki 19%, zgodnie z art. 30c updof.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-723/10-2/EC z dnia 21.09.2010 r., w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia źródła przychodów oraz możliwości opodatkowania podatkiem liniowym – jest prawidłowe, natomiast w zakresie momentu uzyskania przychodu jest - nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty. Nabywca akcji od chwili ich nabycia staje się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej osiągającym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych regulując sposób opodatkowania podatników osiągających przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie wyłączyła stosowania tych przepisów do akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej.

Dlatego też, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). Dochód ten po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 27.09.2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika Pana G. D., pismem z dnia 06.10.2010 r. (data wpływu 11.10.2010 r. ) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 25.10.2010 r. Nr IPPB1/415-723/10-4/EC (skutecznie doręczonym w dniu 28.10.2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pełnomocnik Wnioskodawcy Pan G. D. w dniu 08.11.2010 r. (data wpływu 10.11.2010 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-723/10-2/EC z dnia 21.09.2010 r. uznającej stanowisko Wnioskodawcy za w części dotyczącej momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 27.07.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3046/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana W. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 21.09.2010 r. Nr IPPB1/415-723/10-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznającą stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga jest zasadna. Sąd podniósł, iż spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczył ustalenia źródła przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w kontekście podatku od osób fizycznych oraz możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z tytułu udziału w takiej spółce,

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należało wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p,do.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”. Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego — „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Sąd wskazał, że jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o,f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 oraz - choć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl).

Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, w opinii Sądu, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Zdaniem Sądu, za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem — jak wyżej powiedziano uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

Dalej Sąd podniósł, że należy także zauważyć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych — 19% stawką podatku.

Sąd stwierdził, że wobec powyższego Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów dotyczących naruszenia art. 52 P.p.s.a. Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Nie jest to natomiast rozstrzygnięcie o charakterze odwoławczym, zastępujące niejako lub też uzupełniające interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że w ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić poczynioną wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.07.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3046/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie momentu powstania przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo- akcyjnej oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody (dochody) te będą mogły być opodatkowane, stosownie do wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów z tej działalności, na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, bądź też tzw. podatkiem liniowym.

Stosownie do art. 9a ust. 2 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wskazać należy, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 ww. ustawy, czyli od ust. 1c do ust. 1i.

W myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została wypłacona mu dywidenda, a także obowiązek wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym powstał ten przychód (został wypłacony).

Jednakże obowiązek wpłacania zaliczek u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) powstanie począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Jak stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h.

Podatnicy, o których mowa ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 44 ust. 3f cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c (podatek w wysokości 19%), są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej – obowiązek zaliczki nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane orzeczenie Sądu należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień wypłaty dywidendy, a nie jak wskazał Wnioskodawca dzień podjęcia tej uchwały.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.