Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.167.2022.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-01
Teza: Nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności działek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności działek nr 2 i 3 **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 18 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności działek nr 2 i 3 oraz zwolnienia od podatku ww. sprzedaży.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2022 r. (wpływ 25 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca będąc współwłaścicielem nieruchomości w częściach ułamkowych zamierza sprzedać przysługujące Mu udziału w działce nr 2 o pow. 14.700 m2 oraz działce nr 3 o pow. 9.200 m2, objętych księgą wieczystą nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych.

Działki nr 2 i 3 są działkami niezabudowanymi, posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej, nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z ewidencją gruntów stanowią grunty orne.

Działka nr 2 posiada wydaną dnia 17 listopada 2021 r. decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjnej wraz zapleczem socjalno-biurowym (decyzja nie została wydana na wniosek Wnioskodawcy, ani pozostałych współwłaścicieli), natomiast działka nr 3 nie posiada wydanej decyzji o warunkach zabudowy.

Działki będące przedmiotem wniosku zostały przez Wnioskodawcę nabyte w drodze dziedziczenia na podstawie postanowienia Sadu Rejonowego z dnia 27 września 2000 r. o dział spadku oraz postanowienia Sadu Rejonowego z dnia 13 czerwca 2001 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, a nabycia te nie podlegały opodatkowaniu VAT.

Od momentu nabycia działek nr 2 i 3 do dnia 15 marca 2018 r. Wnioskodawca nie wykorzystywał ich w żaden sposób osobiście. Przedmiotowe działki wykorzystywane były do dnia 30 września 2014 r. przez matkę Wnioskodawcy, dla potrzeb prowadzonego przez Nią gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca wraz z braćmi pomagał matce w prowadzeniu przedmiotowego gospodarstwa. Prowadząc gospodarstwo rolne matka Wnioskodawcy posiadała status rolnika ryczałtowego. Uzyskiwane przez Nią z nieruchomości plony wykorzystywała na potrzeby prowadzonej w gospodarstwie hodowli zwierząt (trzody chlewnej) przeznaczonych do sprzedaży, a powstające niekiedy nadwyżki były przez nią odsprzedawane.

Od dnia 1 października 2014 r. do czasu sprzedaży przedmiotowych działek, przywołane wyżej gospodarstwo rolne prowadzone jest przez brata Wnioskodawcy, tj. J.P., na podstawie nieodpłatnej umowy dzierżawy z dnia 12 września 2014 r. zawartej z Wnioskodawcą oraz pozostałymi współwłaścicielami (matką oraz braćmi Wnioskodawcy) na okres 10 lat. Brat Wnioskodawcy, tj. J.P., prowadząc przedmiotowe gospodarstwo rolne posiada status rolnika ryczałtowego. Uzyskiwane z nieruchomości plony wykorzystywane są przez Niego na potrzeby prowadzonej w gospodarstwie hodowli zwierząt (koni) przeznaczonych do sprzedaży, a powstające niekiedy nadwyżki są odsprzedawane.

Od dnia 15 marca 2018 r., kolejny brat Wnioskodawcy, tj. K.P., zawarł nieodpłatną ustną umowę dzierżawy z bratem swoim i Wnioskodawcy, tj. J.P., na mocy której na przywołanym wyżej gospodarstwie rolnym K.P. prowadzi również hodowlę owiec dotowaną przez ARiMR w programie zachowania rodzimego gatunku, posiadając status rolnika ryczałtowego. Owce w części przeznaczone są do sprzedaży, a raz do roku sprzedawana jest również pozyskiwana z nich wełna.

Oprócz wyżej wymienionej umowy dzierżawy Wnioskodawca żadnych innych umów związanych z przedmiotową Nieruchomością nie zawierał.

Wnioskodawca w trakcie posiadania udziałów w przedmiotowych działkach nie ponosił na nie, za wyjątkiem wydzielenia działki nr 3, żadnych nakładów finansowych i do momentu sprzedaży nie zamierza dokonywać żadnych inwestycji infrastrukturalnych.

W celu sprzedaży posiadanych udziałów w działkach będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie współpracował z biurami obrotu nieruchomościami, ani nie reklamował w żaden sposób chęci ich sprzedaży.

Wnioskodawca zamieścił jednak wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami jednorazowe ogłoszenie sprzedaży działki nr 2 na platformie (\`(...)\`) oraz ogłoszenie sprzedaży działek nr 2 i 3 na portalu (\`(...)\`).

Działki będące przedmiotem wniosku nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Wnioskodawca nie prowadzi ani działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej i nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że:

• planowana sprzedaż udziałów w działkach będących przedmiotem wniosku będzie drugą transakcją sprzedaży udziałów w nieruchomości dokonaną przez Wnioskodawcę oraz, że dla dokonanej już transakcji sprzedaży Wnioskodawca został uznany za podatnika VAT, zgodnie interpretacja indywidualną Dyrektora KIS (…),

• działka nr 2 była już przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS (…), w świetle której Wnioskodawca nie został uznany za podatnika podatku VAT, jednak do sprzedaży działki w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło.

Pismem z 20 maja 2022 r. uzupełnił Pan wniosek o następujące informacje:

1\. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym.

2\. Na dzień sprzedaży działki nr 3 nie będzie obowiązywał dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

3\. Na dzień sprzedaży działki nr 3 nie będzie wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

4\. W odniesieniu do działki nr 2 w dnia 29 lipca 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną, zgodnie z którą umowa przyrzeczona miała zostać zawarta najpóźniej do dnia 30 czerwca 2021 r. pod warunkiem:

• dokonania przekształcenia gruntów rolnych na grunty nie rolne (budowlane), lub

• uzyskania przez przyszłych nabywców zgody Dyrektora (\`(...)\`) na nabycie przedmiotowej działki nr 2.

Innych warunków powyższa umowa przedwstępna nie zawierała.

Aneksem z dnia 28 sierpnia 2021 r. do umowy przedwstępnej termin zawarcia umowy przyrzeczonej został wydłużony do dnia 31 grudnia 2021 r.

W związku z niespełnieniem warunków umowy przedwstępnej w ustalonym terminie do zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło.

Innych umów przedwstępnych w stosunku do działki nr 2 Wnioskodawca nie zawierał i nie zamierza zawierać.

W odniesieniu do działki nr 3 Wnioskodawca nie zawierał i nie zamierza zawierać umowy przedwstępnej.

5\. Zgodnie z przywołaną wyżej umową przedwstępną, na obu stronach umowy ciążyło przekształcenie działki nr 2 z rolnej na nie rolną, natomiast wyłącznie na stronie kupującej ciążyło uzyskanie zgody Dyrektora (\`(...)\`) na jej nabycie.

Na Wnioskodawcy ciążył również obowiązek rozwiązania umowy dzierżawy z dnia 12 września 2014 r. dotyczącej działki nr 2 w terminie do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej.

Innych praw, czy obowiązków stron umowy przedmiotowa umowa nie przewidywała.

6\. W przypadku działki nr 2 w czasie trwania umowy przedwstępnej strona kupująca nie dokonała żadnych inwestycji infrastrukturalnych na nieruchomości, które zwiększałyby jej atrakcyjność.

Po wygaśnięciu przedmiotowej umowy, również nikt nie dokonywał i nie zamierza dokonywać do dnia sprzedaży żadnych inwestycji infrastrukturalnych na nieruchomości, które zwiększałyby jej atrakcyjność.

Również w przypadku działki nr 3 nikt nie dokonywał i nie zamierza dokonywać do dnia jej sprzedaży żadnych inwestycji infrastrukturalnych na nieruchomości, które zwiększałyby jej atrakcyjność.

7\. Jedyną czynnością, jakiej dokonał Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowych działek nr 2 i 3, to udzielenie upoważnienia pracownikowi (\`(...)\`) do publikacji na portalu (\`(...)\`) ogłoszenia o zamiarze ich sprzedaży.

Innych pełnomocnictw w stosunku do przedmiotowych działek Wnioskodawca nie udzielił i nie zamierza udzielać.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca przy sprzedaży posiadanego udziału w działkach nr 2 i 3 będzie działał jako podatnik VAT?

2\. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, sprzedaż posiadanego udziału w działkach nr 2 i 3 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane?

### Pana stanowisko w sprawie

1\. Wnioskodawca przy sprzedaży posiadanego udziału w działkach nr 2 i 3 nie będzie działał jako podatnik VAT.

2\. W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, jedynie sprzedaż posiadanego udziału w działce nr 3 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, natomiast sprzedaż posiadanego udziału w działce nr 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia z podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiadanego udziału w działce nr 2 oraz działce nr 3 nie wykorzystywał w żaden sposób osobiście. Wykorzystywane one były przez matkę oraz braci Wnioskodawcy wyłącznie dla zaspokojenia własnych celów osobistych, a uzyskiwane pożytki z przedmiotowych działek przeznaczane były dla zaspokojenia potrzeb rodziny Wnioskodawcy.

Powyższe prowadzi zatem do stwierdzenia, że przy transakcji sprzedaży posiadanego udziału w przedmiotowych działkach Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym przy sprzedaży posiadanego udziału w działkach nr 2 i 3 nie będzie działał jako podatnik VAT.

Ad 2)

W przypadku, gdyby Wnioskodawca został uznany za podatnika VAT przy sprzedaży posiadanego udziału w działce nr 2 i 3, sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Dostawa gruntu niezabudowanego może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z tego przepisu, zwolnieniu z VAT podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku spełnione muszą być łącznie wymienione powyżej warunki.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie wykorzystywał posiadanego udziału w działkach nr 2 i 3 wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, a nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w przedmiotowych działkach nie podlegało podatkowi VAT.

W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było, to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Mając powyższe na uwadze, sprzedaż przez Wnioskodawcę posiadanego udziału w działkach nr 2 i 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości niezabudowanych nie będących terenami budowlanymi.

Za tereny budowlane, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotowe działki są nieruchomościami niezabudowanymi i nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki nr 2 została jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjnej wraz zapleczem socjalno-biurowym.

Mając powyższe na uwadze, w świetle przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, działka nr 2 będzie spełniać definicję gruntów przeznaczonych pod zabudowę, w związku z czym sprzedaż posiadanego w niej udziału nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast działka nr 376/2 nie będzie spełniać definicji gruntów przeznaczonych pod zabudowę, w związku z czym sprzedaż udziałów w przedmiotowej Nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku gdy Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, jedynie sprzedaż posiadanego udziału w działce nr 3 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, natomiast sprzedaż posiadanego udziału w działce nr 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa terenów budowlanych niekorzystających ze zwolnienia z podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności działek nr 2 i 3 **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwaną dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach − rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:
-------------------------------------

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Stosownie do art. 196 Kodeksu cywilnego:
----------------------------------------

§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

W myśl art. 198 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli**.**

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy w związku ze sprzedażą udziału 1 w działkach 2 i 3 będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w analizowanej sprawie w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży 1 udziału w działkach nr 2 i 3 Wnioskodawca będzie spełniać przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższą analizę przepisów oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziału w działkach nr 2 i 3 brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując ww. dostawy Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika bowiem taka aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca nabył udziału w działkach nr 2 i 3 w drodze dziedziczenia. Ww. działki nie były przedmiotem odpłatnej dzierżawy i nie były wykorzystywane na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie rolniczo. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawca w trakcie posiadania udziałów w przedmiotowych działkach nie ponosił na nie, za wyjątkiem wydzielenia działki nr 3, żadnych nakładów finansowych i do momentu sprzedaży nie zamierza dokonywać żadnych inwestycji infrastrukturalnych. Wnioskodawca nie współpracował również w celu sprzedaży udziału w ww. działkach z biurami obrotu nieruchomościami ani nie reklamował w żaden sposób chęci ich sprzedaży. Zamieścił jedynie wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami jednorazowe ogłoszenie sprzedaży działki nr 2 na (\`(...)\`) oraz ogłoszenie sprzedaży udziału w działach nr 2 i 3 na portalu (\`(...)\`). Jedyną czynnością, jakiej dokonał Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowych działek nr 2 i 3, to udzielenie upoważnienia pracownikowi (\`(...)\`) do publikacji na portalu (\`(...)\`) ogłoszenia o zamiarze ich sprzedaży.

Innych pełnomocnictw w stosunku do przedmiotowych działek Wnioskodawca nie udzielił i nie zamierza udzielać.

W analizowanej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie sprzedaży udziału w działkach nr 2 i 3, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż udziału w działkach nr 2 i 3 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedając udział w działkach nr 2 i 3 Wnioskodawca będzie korzystać z przysługującego Mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełnia przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą – w stosunku do tej transakcji. Zatem, sprzedaż udziału w działkach nr 2 i 3 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego dokonując sprzedaży udziału w działkach nr 2 i 3 Wnioskodawca będzie korzystać z przysługującego Mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży ww. działek będących we współwłasności, a dostawę tych działek cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując,** **Wnioskodawca przy sprzedaży posiadanego udziału w działkach nr 2 i 3 nie będzie działał jako podatnik VAT, a w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

**Jednocześnie wskazać należy, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi tylko w przypadku uznania Wnioskodawcy przez tutejszy organ za podatnika VAT w związku ze sprzedażą udziałów w ww. działkach.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości dla Wnioskodawcy, natomiast nie rozstrzyga dla współwłaścicieli Nieruchomości.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).