Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-277/16/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-26
Teza: Czy w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podatnik wydatkując dochód na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 obowiązany jest zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy do uiszczania podatku od tego dochodu bez wezwania do 20 dnia miesiąca po którym dokonano wydatku mimo, że wpłacał zaliczki na podatek dochodowy w uproszczonej formie co miesiąc w 1/12 części?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność statutowa; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; podatek; zaliczka-zaliczka uproszczona; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.), uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydatkowaniem dochodu na inne cele niż statutowe w przypadku wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydatkowaniem dochodu na inne cele niż statutowe w przypadku wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

S. w roku 2015 wpłacał zaliczki miesięczne w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym za rok poprzedni. W trakcie roku 2015 podatnik poniósł wydatki na inne cele niż te określone w art. 17 ust. 1 pkt 4. Podatnik wypełnił zeznanie roczne wykazując wartość wpłaconych miesięcznych zaliczek oraz wskazał podstawę opodatkowania, na którą składają się wydatki o których mowa powyżej i wyliczył wartość podatku od tej podstawy. Różnicę między wpłaconymi uproszczonymi zaliczkami a wyliczonym podatkiem od wydatków przeznaczonych na inne cele niż te, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 potraktował jako nadpłatę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zaliczki obliczone zostały w oparciu o dochód powstały na punkcie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (przeznaczenie dochodu na inne cele). Wnioskodawca nie osiągał innych dochodów podlegających opodatkowania, niż te wskazane powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podatnik wydatkując dochód na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 obowiązany jest zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy do uiszczania podatku od tego dochodu bez wezwania do 20 dnia miesiąca po którym dokonano wydatku mimo, że wpłacał zaliczki na podatek dochodowy w uproszczonej formie co miesiąc w 1/12 części.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 25 ust. 4 ustawy jest adresowany do podatników, którzy rozliczają się na podstawie zaliczek miesięcznych bez formy uproszczonej, o której w treści art. 25 ust. 6. O powyższym świadczy chociażby wykładnia systemowa treści art. 25 ustawy. Przepis ust. 6 stanowi wobec zapisu ust. 4 lex specialis, co w konsekwencji uznać należy za wyparcie tej normy przez treść art. 25 ust. 6 ustawy.

Innymi słowy nie można zastosować przepisu o konieczności odprowadzania podatku, o którym mowa w art. 25 ust. 4 ustawy do podatników, którzy zadeklarowali i rozliczają się na podstawie treści art. 25 ust. 6 ustawy, tj. w sprawie zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie w 1/12 podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jak wynika natomiast z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. (art. 25 ust. 1a ustawy)

Art. 25 ust. 4 stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Jak wynika również z treści art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym. (art. 25 ust. 7 pkt 2)

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również wpłaca zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym za poprzedni rok, który wynika z kosztów wydatkowanych przez podatnika na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest konieczność stosowania art. 25 ust. 4 ustawy w przypadku kwot wydatkowanych na inne cele niż statutowe, przy jednoczesnym stosowaniu uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych pobierany jest zaliczkowo, co oznacza, że w trakcie roku podatkowego podatnik w każdym miesiącu obowiązany jest do zapłaty zaliczek na podatek. Ostateczne rozliczenie podatku następuje po zakończeniu roku podatkowego przy jednoczesnym zaliczeniu uiszczonych zaliczek na poczet zobowiązania podatkowego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że: zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku". Niemniej, "(…) samodzielność prawna nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania obejmującego podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek" (tak NSA (7) w uchw. z 7.12.2009 r., II FPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 20).

Alternatywą dla zaliczek rzeczywistych (tj. obliczanych na podstawie dochodu do opodatkowania faktycznie uzyskanego od początku danego roku podatkowego), opłacanych kwartalnie lub miesięcznie, są zaliczki w formie uproszczonej. Metoda uproszczona polega na stosowaniu przez cały rok podatkowy zaliczek w takiej samej wysokości, obliczonej na podstawie podatku należnego w poprzednich latach podatkowych. Nie wymaga ona więc kalkulowania kwoty podatku na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy, korzystający co do zasady ze zwolnienia przedmiotowego, są w konsekwencji zwolnieni z uiszczania zaliczek miesięcznych. Dopiero faktyczne wydatkowanie dochodu na cele inne niż cele wskazane w tym przepisie, wbrew wcześniejszej deklaracji, rodzi obowiązek zapłaty podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Obowiązek zapłaty podatku dotyczy również nie tylko osiągniętych w roku podatkowym dochodów wydatkowanych na inne cele niż preferowane przez ustawodawcę, ale również dochodów uzyskanych w latach poprzedzających rok podatkowy.

Niezależnie więc od wyboru uproszczonej formy uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 1/12 podatku należnego za rok poprzedni, w przypadku wydatkowania wcześniej zadeklarowanych na cele statutowe kwot, na inne cele, podatnik zobowiązany jest w terminie wskazanym przez ustawodawcę w art. 25 ust. 4 ustawy do uiszczenia podatku.

Art. 25 ust. 4 nakłada na podatnika obowiązek zapłaty podatku, a nie zaliczki na podatek. Zatem utrata prawa do zwolnienia z powodu przeznaczenia dochodu na cele nie objęte zwolnieniem rodzi obowiązek uiszczenia podatku o ustalonej wysokości, zaś powiązanie obowiązku z terminem zapłaty zaliczki na podatek uwarunkowane jest względami natury praktycznej.

Nie ma więc podstaw aby w przypadku wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek, podatek od dochodu wydatkowanego na cele nie objęte zwolnieniem podatnik rozliczał dopiero po zakończeniu roku podatkowego składając zeznanie za rok podatkowy.

Fakt stosowania uproszczonej formy wpłacania zaliczek za rok podatkowy w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, bowiem podatek od dochodu wydatkowanego na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako taki nie dotyczy zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych ustalonej w wysokości 1/12 podatku należnego za rok poprzedni, lecz stanowi inne zobowiązanie podatkowe, związane z koniecznością opodatkowania kwot wydatkowanych na cele nie objęte zwolnieniem, a uzyskane zarówno w danym roku podatkowym, jak i latach poprzednich.

Art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi w tym przypadku lex specialis w stosunku do art. 25 ust. 4 ustawy jak podnosi Wnioskodawca, bowiem nie stanowi regulacji o większym stopniu szczegółowości lecz odnosi się do alternatywnego sposobu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, tymczasem art. 25 ust. 4 ustawy stanowi o konieczności zapłaty podatku przez skonkretyzowaną grupę podmiotów objętą zwolnieniem przedmiotowym, określoną w art. 17 ust. 1 ustawy, a wydatkującą dochody na cele nie objęte zwolnieniem przedmiotowym.

Przykładowo, w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 2/10) sąd stwierdził, że: (\`(...)\`) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne.” W przytoczonym orzeczeniu sąd wskazał, że odstępstwo od językowego sensu interpretowanego przepisy jest możliwe wyłącznie „(\`(...)\`) gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Reasumując, podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna, ewentualnie wsparta wykładnią systemową lub celowościową.

Skoro w niniejszej sprawie wykładnia literalna daje rezultaty, stosowanie wykładni systemowej jest bezpodstawne.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie którym różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania rocznego CIT-8, a sumą wpłaconych zaliczek w formie uproszczonej ma obowiązek uiścić w terminie wynikającym z ustawy, a ewentualna różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy, a podatkiem należnym, jak nadpłata zostanie zwrócona w ustawowym terminie, jest co do zasady prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego przepis art. 25 ust. 4 ustawy jest adresowany do podatników, którzy rozliczają się na podstawie zaliczek miesięcznych bez formy uproszczonej, o której w treści art. 25 ust. 6 oraz że nie można zastosować przepisu o konieczności odprowadzania podatku, o którym mowa w art. 25 ust. 4 ustawy do podatników, którzy zadeklarowali i rozliczają się na podstawie treści art. 25 ust. 6 ustawy, tj. w sprawie zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie w 1/12 podatku – jest nieprawidłowe.

Zastrzec należy w tym miejscu, że tutejszy organ nie dokonał oceny co do prawidłowości ustalania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a skutkujących powstaniem dochodu będącego podstawą opodatkowania oraz prawidłowości ustalania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie ww. wydatków, bowiem nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Nie mniej zaznaczenia wymaga, że jak już uprzednio wskazano, w przypadku wydatkowania kwot na cele nie objęte zwolnieniem, podatnik został zobowiązany na podstawie art. 25 ust. 4 do uiszczenia podatku w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wydatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.