Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-450/15-3/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-16
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku uregulowania zobowiązania wobec obligatariuszy poprzez przeniesienie na obligatariuszy praw do wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej na skutek zmiany formy świadczenia należnego z obligacji ze świadczenia pieniężnego na świadczenie niepieniężne?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku uregulowania zobowiązania wobec obligatariuszy poprzez przeniesienie na obligatariuszy praw do wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej na skutek zmiany formy świadczenia należnego z obligacji ze świadczenia pieniężnego na świadczenie niepieniężne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku uregulowania zobowiązania wobec obligatariuszy poprzez przeniesienie na obligatariuszy praw do wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej na skutek zmiany formy świadczenia należnego z obligacji ze świadczenia pieniężnego na świadczenie niepieniężne.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie pozostałej finansowej działalności usługowej (PKD 64.99 Z). Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza nabyć od dotychczasowego wspólnika spółki komandytowej lub spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka osobowa) ogół praw i obowiązków spółki osobowej (dalej jako: OPIO), stając się wspólnikiem tej spółki, za środki pieniężne pozyskane w wyniku emisji obligacji. Cena nabycia OPIO będzie odpowiadała wartości rynkowej OPIO. W skład majątku spółki osobowej wejdą min. wierzytelności z tytułu pożyczek, kredytów etc. (dalej jako: Wierzytelności) wniesione do spółki osobowej przez poprzedniego wspólnika w formie wkładu niepieniężnego oraz środki pieniężne. Drugim wspólnikiem spółki osobowej będzie inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce.

W wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych spółka osobowa zostanie rozwiązana na mocy uchwały wszystkich wspólników zgodnie z art. 67 ustawy Kodeks spółek handlowych w związku z art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych oraz (o ile spółka osobowa będzie spółką komandytową) art. 103 Kodeksu spółek handlowych bez przeprowadzenia procesu likwidacji (dalej jako: Rozwiązanie). W konsekwencji, w przypadku rozwiązania majątek spółki osobowej w postaci wierzytelności oraz środków pieniężnych zostanie przekazany na rzecz Wspólników tej spółki.

Wnioskodawca przewiduje, że z uwagi na trudny do przewidzenia okres spłaty wierzytelności może się zdarzyć, że będzie on zmuszony do sprzedaży części lub wszystkich wierzytelności, w celu pozyskania środków na wykup wyemitowanych obligacji. Może się także zdarzyć, że po wyemitowaniu przez Wnioskodawcę obligacji zobowiązujących do spełnienia świadczenia pieniężnego zaproponuje on obligatariuszom wykup tych obligacji w formie niepieniężnej, poprzez cesję wszystkich lub części wierzytelności, w drodze zmiany warunków emisji lub zawarcia jednobrzmiących porozumień pomiędzy Wnioskodawcą a każdym z obligatariuszy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o obligacjach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku uregulowania zobowiązania wobec obligatariuszy poprzez przeniesienie na obligatariuszy praw do wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej na skutek zmiany formy świadczenia należnego z obligacji ze świadczenia pieniężnego na świadczenie niepieniężne?

Zdaniem Wnioskodawcy, cesja na rzecz obligatariuszy wierzytelności, które otrzyma w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, jako uregulowanie ciążącego na Nim zobowiązania z tytułu obligacji, będzie generowała przychód podatkowy, o którym mowa w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie cesji wierzytelności.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące skutki podatkowe uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (art. 14a ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Wnioskodawca zatem w świetle powyższej regulacji, przenosząc prawa do wierzytelności na obligatariuszy, w chwili cesji wierzytelności uzyskuje przychód w postaci wartości świadczenia do jakiego spełnienia byłby zobowiązany przy wykupie obligacji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku świadczenia niepieniężnego, tu: cesji aktywów, otrzymanych jako majątek rozwiązywanej spółki osobowej, tytułem spełnienia świadczenia wynikającego z obligacji. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów powyższej transakcji nie może nastąpić na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Jak wynika z treści tego przepisu reguluje on bowiem wyłącznie koszty uzyskania przychodu przy kolejnym transferze mienia „otrzymanego” tytułem uregulowania należności poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Przykładowo przepis ten mógłby mieć zatem zastosowanie w sytuacji sprzedaży przez obligatariusza wierzytelności scedowanych na niego przez Wnioskodawcę tytułem uregulowania zobowiązania z tytułu wykupu obligacji.

Taką wykładnię potwierdza także uzasadnienie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U 2014 1328 z póżn zm), która wprowadziła przedmiotową regulację do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, dla ustalenia jakie wydatki mogłyby stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu związanego z przeniesieniem wierzytelności tytułem uregulowania zobowiązania wobec obligatariuszy, zasadne jest odniesienie się do ogólnych regulacji, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2. Kosztem uzyskania przychodu będą zatem historyczne wydatki poniesione na nabycie OPIO spółki osobowej. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie poniósł tych wydatków nie wszedłby w posiadanie wierzytelności, co potwierdza, że są one bezpośrednio związane z jej nabyciem i powinny być uznane za koszt podatkowy w momencie powstania przychodu podatkowego tj. w chwili cesji wierzytelności tytułem uregulowania zobowiązania z obligacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), spółka komandytowa jak i spółka jawna są to osobowe spółki handlowe. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.

Art. 15 ust. 1t pkt 2 ww. ustawy stanowi zaś, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodów uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Jak wynika z treści przytoczonego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8f oraz przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ich zakresem objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

W tym miejscu wskazać należy, że pod pojęciem „zbycia” składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy). Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania wobec obligatariuszy poprzez przeniesienie na obligatariuszy praw do wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej na skutek zmiany formy świadczenia należnego z obligacji ze świadczenia pieniężnego na świadczenie niepieniężne, mamy do czynienia z tzw. zbyciem praw majątkowych otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdują powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, tj. przepis art. 16 ust. 1 pkt 8f oraz art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając zatem na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku uregulowania zobowiązania wobec obligatariuszy poprzez przeniesienie na nich praw do wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będzie kwota wydatków poniesionych na ich nabycie przez wnoszącego wkład do spółki osobowej lub wartość nominalna udzielonych pożyczek, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej jest nieprawidłowe. W sytuacji przedstawionej we wniosku należy bowiem odnieść się nie do kosztów nabycia ogółu praw i obowiązków jak wskazał Wnioskodawca lecz do kosztów związanych z powstaniem składnika majątku w postaci wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej. W treści w art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie wskazał, że w sytuacji odpłatnego zbycia składnika majątku rozliczeniu podlegają koszty nabycia lub wytworzenia (powstania) zbywanego składnika majątku – niezależnie przez kogo zostały poniesione – o ile nie zostały wcześniej rozliczonej w jakiejkolwiek formie. Tym szczególnym przepisem ustawodawca wprowadził bowiem zasadę kontynuowania rozliczeń kosztów powstania tych składników majątku.

Podkreślenia również wymaga, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniem nr 3 dotyczącym skutków podatkowych zbycia wierzytelności w formie przeniesienia do nich praw na obligatariuszy otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej - ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe w ww. zakresie. Organ nie odniósł się natomiast do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie została w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku objęta żądaniem. W toku prowadzonego postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.