Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.50.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: Rozliczenie opakowań zwrotnych.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; kaucja; opakowania-opakowania zwrotne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwiększenia podstawy opodatkowania w przypadku niezwróconych opakowań zwrotnych przez klienta detalicznego – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia terminu zwrotu opakowań zwrotnych - **jest nieprawidłowe,**
*   podwyższenia podstawy opodatkowania dostawy towarów o wartość niezwróconych opakowań ustaloną na koniec każdego drugiego miesiąca kalendarzowego, o wartość wynikającą z różnicy salda wartości wydanych opakowań i niezwróconych nad saldem wartości opakowań zwróconych - **jest nieprawidłowe,**
*   obniżenia podstawy opodatkowania dostawy towarów o wartość niezwróconych opakowań ustaloną na koniec każdego drugiego miesiąca kalendarzowego, o wartość wynikającą z różnicy salda wartości zwróconych opakowań nad saldem wartości wydanych i niezwróconych opakowań - **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu dokumentowania okoliczności związanych z podwyższeniem i obniżeniem podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwiększenia podstawy opodatkowania w przypadku niezwróconych opakowań zwrotnych przez klienta detalicznego, ustalenia terminu zwrotu opakowań zwrotnych oraz sposobu dokumentowania okoliczności związanych z podwyższeniem i obniżeniem podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o sprzedaż, głównie detaliczną.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie dokonywał dostaw towarów w opakowaniach zwrotnych, za które będzie pobierał kaucje. Sprzedaż prowadzona będzie głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: klienci detaliczni).

W przypadku sprzedaży detalicznej, Wnioskodawca będzie rejestrował sprzedaż na kasie fiskalnej z elektronicznym zapisem kopii i nie będzie wystawiał faktury jeśli kupujący jej nie zażąda. Co do zasady sprzedaż ewidencjonowana będzie na kasie rejestrującej.

Wydanie klientowi detalicznemu opakowania zwrotnego oraz pobranie od niego kaucji będzie ewidencjonowane na paragonie fiskalnym, w części niefiskalnej paragonu, i nie będzie wliczane do podstawy opodatkowania dostawy towaru zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej. W tym celu będą wykorzystywane możliwości kasy pozwalające na rejestrację wydań opakowań zwrotnych, poprzez funkcję „opakowania zwrotne wydania” z podaniem liczby i wartości wydanych opakowań.

Zwrot opakowań będzie rejestrowany w analogiczny sposób na kasie, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie w stanie ustalić zarówno, ile w danym okresie wydano opakowań zwrotnych i ile tych opakowań przyjęto od klientów detalicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że skoro w świetle przepisów Ustawy VAT, w przypadku sprzedaży na rzecz klientów detalicznych, zaewidencjonowanej wyłącznie przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w podstawie opodatkowania dostawy towaru nie uwzględnia się kwoty pobranej kaucji, to Wnioskodawca nie będzie też zobowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w razie niezwrócenia opakowań zwrotnych przez klienta detalicznego?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy Wnioskodawca będzie mógł dowolnie ustalić termin zwrotu opakowań zwrotnych np. do 12 miesięcy lub 5 lat, potwierdzając te ustalenia informacją ogólnie dostępną w sklepie lub poprzez zawarcie informacji w części niefiskalnej wydruku paragonu i tym samym podwyższać podstawę opodatkowania w związku z brakiem zwrotu opakowań zwrotnych z upływem tych terminów?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe, czy prawidłowe będzie podwyższanie podstawy opodatkowania dostawy towarów o wartość niezwróconych opakowań ustalaną na koniec każdego drugiego miesiąca kalendarzowego w deklaracji składanej za ten drugi miesiąc (tj. opodatkowaniu na koniec drugiego każdego miesiąca podlegałaby wartość wynikająca z różnicy salda wartości opakowań wydanych i niezwróconych nad saldem wartości opakowań zwróconych)?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe, czy prawidłowe będzie obniżenie podstawy opodatkowania dostawy towarów o wartość wynikającą z różnicy salda wartości opakowań zwróconych nad saldem opakowań wydanych i niezwróconych ustalaną na koniec każdego drugiego miesiąca kalendarzowego w deklaracji składanej za ten drugi miesiąc (tj. gdy na koniec drugiego każdego miesiąca wystąpi nadwyżka wartości zwróconych wcześniej wydanych opakowań nad wartością opakowań wydanych i niezwróconych)?
5.  W jaki sposób dokumentować okoliczności związane z podwyższeniem i obniżeniem podstawy opodatkowania w sytuacjach opisanych w pytaniach nr 2, 3 i 4?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W świetle obowiązujących przepisów Ustawy VAT, w przypadku sprzedaży na rzecz klientów detalicznych zaewidencjonowanej wyłącznie przy zastosowaniu kasy rejestrującej w podstawie opodatkowania dostawy towaru nie uwzględnia się kwoty pobranej kaucji, a Wnioskodawca nie będzie też zobowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość opakowania zwrotnego, które jest kaucjonowane, w razie niezwrócenia tego opakowania przez klienta detalicznego.
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca jest zdania, że w drodze umowy z klientem detalicznym (co będzie potwierdzone informacją ogólnodostępną w sklepie lub informacją zamieszczoną w części niefiskalnej wydruku paragonu) będzie mógł dowolnie ustalić termin zwrotu opakowań zwrotnych (np. termin 12 miesięcy lub 5 lat) i dopiero z upływem tego terminu, jeśli opakowania nie będą zwrócone, zobowiązany będzie do podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań zwrotnych.
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie podwyższanie podstawy opodatkowania dostawy towarów o wartość niezwróconych opakowań ustalaną na koniec każdego drugiego miesiąca kalendarzowego w deklaracji składanej za ten drugi miesiąc (tj. opodatkowaniu na koniec drugiego każdego miesiąca podlegałaby wartość wynikająca z różnicy salda wartości opakowań wydanych i niezwróconych nad saldem wartości opakowań zwróconych). Podstawę opodatkowania będzie należało zwiększyć o wartość pobranej kaucji pomniejszonej o należny podatek VAT.
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie obniżenie podstawy opodatkowania dostawy towarów o wartość wynikającą z różnicy salda wartości opakowań zwróconych nad saldem opakowań wydanych i niezwróconych ustalaną na koniec każdego drugiego miesiąca kalendarzowego w deklaracji składanej za ten drugi miesiąc (tj. gdy na koniec drugiego każdego miesiąca wystąpi nadwyżka wartości zwróconych wcześniej wydanych opakowań nad wartością opakowań wydanych i niezwróconych). Podstawę opodatkowania będzie należało zmniejszyć o wartość zwróconej klientom detalicznym kaucji pomniejszonej o należny podatek VAT.
5.  W okolicznościach związanych z podwyższeniem i obniżeniem podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w pytaniach nr 2, 3 i 4 Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury (w tym faktury korygującej), jak również nie będzie zobowiązany do zaewidencjonowania zdarzenia na kasie rejestrującej. Zdarzenia związane z podwyższeniem i obniżeniem podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w pytaniach nr 2, 3 i 4 nie będą również ujmowane w ewidencji zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, ani w ewidencji oczywistych omyłek. Okoliczności te mogą być jednak dokumentowane dokumentem wewnętrznym, choć Wnioskodawca nie będzie miał też takiego obowiązku.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zmianami) (dalej: Ustawa VAT) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 Ustawy VAT).

Zgodnie jednak z art. 29a ust. 11 Ustawy VAT do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1.  w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania (art. 29a ust. 12 Ustawy VAT).

W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  7\. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania (art. 106i ust. 5 Ustawy VAT).

Przepisy Ustawy VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją słownikową, kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania (https://(\`(...)\`)). W przypadku sprzedaży w opakowaniach zwrotnych kaucja pobierana jest w momencie sprzedaży towaru w opakowaniu zwrotnym i następnie podlega zwolnieniu z chwilą zwrócenia tych opakowań. Mając na uwadze przepis art. 29a ust. 12 kaucja z uwagi na jej zwrotny charakter nie jest ujmowana w podstawie opodatkowania. Przepis ten nie różnicuje sytuacji podatnika dostarczającego towary w sprzedaży hurtowej czy detalicznej, w określonej branży, dotyczy on więc wszystkich podatników bez wyjątków. W takim modelu działa więc też Wnioskodawca, tj. pobiera kaucję za opakowania zwrotne i na moment sprzedaży nie ujmuje pobranej kaucji w podstawie opodatkowania.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 Ustawy VAT sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych co do zasady jest ewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących. Faktura w takim przypadku wystawiana jest na żądanie nabywcy. Przepis art. 106i ust. 5 Ustawy VAT wskazuje natomiast, że w przypadku niezwrócenia opakowania zwrotnego wystawiana jest faktura. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem przyjąć, że przepis art. 106i ust. 5 Ustawy VAT nie ma zastosowania do sprzedaży na rzecz klientów detalicznych, która nie została pierwotnie udokumentowana fakturą. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku takiej sprzedaży pobrana kaucja w żadnym momencie nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy również zauważyć, że w przypadku sprzedaży na rzecz klientów detalicznych, zaewidencjonowanej wyłącznie przy zastosowaniu kasy rejestrującej (nie została wystawiona faktura), w sytuacji niezwrócenia opakowania zwrotnego, nie jest możliwe wystawienie faktury spełniającej warunki określone przepisami Ustawy VAT. Jednym z elementów faktury (art. 106e ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT) są bowiem m.in. imię i nazwisko nabywcy towarów lub usług oraz jego adres. W przypadku zaś sprzedaży dla klientów detalicznych, do której pierwotnie nie została wystawiona faktura, ustalenie tych danych nie jest możliwe.

Za słusznością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również to, że w przypadku sprzedaży na rzecz klientów detalicznych, zaewidencjonowanej wyłącznie przy zastosowaniu kasy rejestrującej, Wnioskodawca nie ma możliwości kontroli zwrotu opakowań w terminie 60 dni od dnia ich wydania lub w terminie określonym w umowie w odniesieniu do konkretnego nabywcy. Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie ustalić kto, kiedy i ile opakowań zwrotnych otrzymał. Nie jest możliwym ustalenie, czy klient detaliczny dokonujący zwrotu danego dnia, dokonał zakupów w ostatnich 60 dniach czy jeszcze wcześniej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 30 października 2006 r. nr IIUS-ll-443/92/2006.

Ad. 2)

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe oraz stwierdzenia przez organ, że w przypadku braku zwrotu opakowania, za które pobrana została kaucja, podstawa opodatkowania dostawy towaru podlega podwyższeniu o wartość opakowania zwrotnego. W ocenie Wnioskodawcy pomiędzy nim a klientem detalicznym istnieje dowolność kształtowania umowy sprzedaży towarów, co oznacza, że strony transakcji mogą zgodzić się na swobodne ustalenie terminu zwrotu opakowań zwrotnych, np. w okresie 12 miesięcy lub w ciągu 5 lat. Tak przyjęty termin zwrotu opakowań będzie wynikał z informacji ogólnodostępnej dla klientów w sklepie lub z informacji zawartej w niefiskalnej części wydrukowanego paragonu. Należy przyjąć, że dokonanie zakupu przez klienta detalicznego jest równoznaczne z zawarciem umowy kupna z ustalonymi, akceptowanymi przez obie strony transakcji warunkami, w tym warunkami co do terminu zwrotu opakowań. Przy zastosowaniu metody FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło) Wnioskodawca będzie dokonywać analiz w zakresie rozchodu i przychodu opakowań zwrotnych, tak by na koniec okresu wynikającego z umów zawartych z klientem detalicznym ustalić liczbę i wartość zwróconych i niezwróconych opakowań i na tej podstawie Wnioskodawca dokona ewentualnego podwyższenia podstawy opodatkowania.

Ad. 3)

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe oraz stwierdzenia przez organ, że w przypadku braku zwrotu opakowania, za które pobrana została kaucja, podstawa opodatkowania dostawy towaru podlega podwyższeniu o wartość opakowania zwrotnego oraz że Wnioskodawca nie będzie mógł dowolnie ustalić terminu zwrotu opakowań zwrotnych, w ocenie Wnioskodawcy konieczne będzie przyjęcie założenia, że po upływie określonego okresu rozliczeniowego opodatkowaniu będzie podlegać wartość wynikająca z różnicy salda wartości opakowań wydanych i niezwróconych nad saldem wartości opakowań zwróconych na koniec tego okresu.

W ocenie Wnioskodawcy uzasadnionym jest przyjęcie okresu dwóch kolejnych miesięcy jako okresu rozliczeniowego dla spełnienia obowiązków podatkowych przez Wnioskodawcę. Dodatkowo Wnioskodawca ten fakt potwierdzi informacją ogólnodostępną w sklepie lub w części niefiskalnej wydrukowanego paragonu. W takim przypadku podstawa opodatkowania dostawy towarów byłaby podwyższana o wartość niezwróconych opakowań ustalaną na koniec każdego drugiego miesiąca w deklaracji składanej za ten drugi miesiąc. Przykładowo, Wnioskodawca ustali liczbę niezwróconych opakowań na koniec października jako różnicę między liczbą opakowań zwrotnych wydanych we wrześniu i październiku a liczbą opakowań zwrotnych zwróconych w tych miesiącach. Następnie o tak ustaloną wartość opakowań zostanie zwiększona podstawa opodatkowania dostawy towarów w deklaracji za październik. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku kwota pobranej kaucji jest kwotą brutto, a więc podstawa opodatkowania powinna być zwiększona o kwotę kaucji pomniejszoną o należny podatek VAT.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że w postanowieniu z dnia 10 listopada 2006 r. nr I USB lll/436/53/2006/BR Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty potwierdził możliwość opodatkowania miesięcznego dodatniego salda obrotu opakowaniami zwrotnymi w sprzedaży detalicznej.

Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy, sytuacja gdy na koniec drugiego każdego miesiąca wystąpi nadwyżka wartości zwróconych wcześniej wydanych opakowań nad wartością opakowań wydanych i niezwróconych, powinna być ona traktowana jak zwrot sprzedanych wcześniej opakowań (wcześniej opodatkowanych jako niezwróconych w okresie rozliczeniowym). Należy bowiem zauważyć, że jeżeli organ uzna, że w razie niezwrócenia opakowania zwrotnego przez klienta detalicznego w określonym terminie doszło do odpłatnej dostawy tego opakowania i jego wartość zostanie wliczona do podstawy opodatkowania to uzasadnione powinno być również uznanie, że w przypadku gdy na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego wystąpi nadwyżka wartości zwróconych wcześniej wydanych opakowań nad wartością opakowań wydanych i niezwróconych. Wówczas dojdzie do zwrotu sprzedanych wcześniej i uprzednio opodatkowanych opakowań zwrotnych.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 10 pkt 2 Ustawy VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust 11 i 12. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania dostawy towarów o wartość zwróconych opakowań zwrotnych.

Wartość o jaką należy obniżyć podstawę opodatkowania byłaby ustalana zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę okresem rozliczeniowym, analogicznie jak w przypadku pytania nr 3. Tak więc, gdy na koniec drugiego każdego miesiąca występowałaby nadwyżka wartości zwróconych wcześniej wydanych opakowań nad wartością opakowań wydanych i niezwróconych, o tą nadwyżkę byłaby obniżana podstawa opodatkowania w deklaracji składanej za ten drugi miesiąc.

Przykładowo, Wnioskodawca ustali na koniec października liczbę opakowań zwrotnych wydanych we wrześniu i październiku oraz liczbę opakowań zwrotnych zwróconych w tych miesiącach. Jeżeli wystąpi nadwyżka opakowań zwróconych, to o ich wartość zostanie zmniejszona podstawa opodatkowania dostawy towarów w deklaracji za październik. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku kwota zwróconej kaucji będzie kwotą brutto, a więc podstawa opodatkowania powinna być obniżona o kwotę kaucji pomniejszoną o należny podatek VAT.

Ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży na rzecz klientów detalicznych zaewidencjonowanej wyłącznie przy zastosowaniu kasy rejestrującej (nie została wystawiona faktura), w sytuacji niezwrócenia opakowania zwrotnego, nie będzie możliwe wystawienie faktury spełniającej warunki określone przepisami Ustawy VAT. Wnioskodawca nie będzie posiadał bowiem informacji co do imienia i nazwiska oraz adresu nabywcy, które są jednymi z elementów faktury. Niemożliwym byłoby ustalenie odbiorcy takiej faktury. W konsekwencji, zwiększenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w pytaniach nr 2 i 3 nie będzie mogło być dokumentowane fakturą. I podobnie zmniejszenie podstawy opodatkowania, o którym mowa w pytaniu nr 4 nie będzie mogło być dokumentowane fakturą korygującą.

Zwiększenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w pytaniach nr 2 i 3 nie powinno być również ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej (i dokumentowane paragonem fiskalnym), ponieważ byłoby to niezgodne z przepisami określającymi zasady prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie bowiem z art. 111 ust 3a pkt 1 Ustawy VAT podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

1.  w postaci papierowej lub
2.  za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Ponadto, zgodnie z § 6 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r. poz. 816 ze zmianami; dalej: Rozporządzenie w sprawie kas) podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Jak już wskazano, w przypadku klientów detalicznych Wnioskodawca nie będzie w stanie ustalić nabywców poszczególnych opakowań zwrotnych, którym mógłby wydać paragon fiskalny w przypadku niezwrócenia tych opakowań. W konsekwencji, zwiększenie podstawy opodatkowania o wartość opakowań zwrotnych nie powinno być również ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zwiększenie podstawy opodatkowania nie powinno być również ujmowane w ewidencji oczywistych omyłek. Zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie kas w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

W powyższym przypadku podatnik ewidencjonuje przy użyciu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości (§ 3 ust. 5 Rozporządzenia w sprawie kas).

W ocenie Wnioskodawcy, nawet jeśli sprzedaż towaru w kaucjonowanym opakowaniu zwrotnym zostanie zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej (w części niefiskalnej) to w przypadku braku zwrotu tego opakowania w terminie nie będzie można mówić o oczywistej omyłce. Pierwotna sprzedaż zostanie bowiem zaewidencjonowana prawidłowo, tj. bez wliczania wartości opakowania do podstawy opodatkowania, co jest zgodne z art. 29a ust. 11 Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zwiększenie podstawy opodatkowania w analizowanej sytuacji nie jest dokumentowane fakturą to również jej zmniejszenie w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 4 nie powinno być dokumentowane fakturą korygującą. Zgodnie bowiem z art. 106j ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą gdy zwrotu podatnikowi towarów i opakowań dokonano po wystawieniu faktury. W analizowanej sytuacji natomiast faktura nie będzie wystawiana.

Zmniejszenie podstawy opodatkowania w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 4 nie powinno być również ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej (i dokumentowane paragonem fiskalnym). Zgodnie bowiem z § 3 ust 2 Rozporządzenia w sprawie kas, nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Jak stanowi § 3 ust 3 Rozporządzenia w sprawie kas, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Zmniejszenie podstawy opodatkowania w sytuacji opisanej w pytaniu nr 4 nie powinno być jednak ujmowano ani w ewidencji zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, ani w ewidencji oczywistych omyłek. W ocenie Wnioskodawcy przepisy dotyczące prowadzenia tych ewidencji mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy czynność, której dotyczy ewentualny zwrot, reklamacja lub oczywista omyłka została zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jak wskazano wyżej, w analizowanej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy zwiększenie podstawy opodatkowania nie powinno być ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma jednak przeszkód by zarówno podwyższenie jak i obniżenie podstawy opodatkowania dostawy towarów o wartość opakowań zwrotnych zostało udokumentowane dokumentem wewnętrznym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zakresie:

*   zwiększenia podstawy opodatkowania w przypadku niezwróconych opakowań zwrotnych przez klienta detalicznego – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia terminu zwrotu opakowań zwrotnych - **jest nieprawidłowe,**
*   podwyższenia podstawy opodatkowania dostawy towarów o wartość niezwróconych opakowań ustaloną na koniec każdego drugiego miesiąca kalendarzowego, o wartość wynikającą z różnicy salda wartości wydanych opakowań i niezwróconych nad saldem wartości opakowań zwróconych - **jest nieprawidłowe,**
*   obniżenia podstawy opodatkowania dostawy towarów o wartość niezwróconych opakowań ustaloną na koniec każdego drugiego miesiąca kalendarzowego, o wartość wynikającą z różnicy salda wartości zwróconych opakowań nad saldem wartości wydanych i niezwróconych opakowań - **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu dokumentowania okoliczności związanych z podwyższeniem i obniżeniem podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/2006, str. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy, podstawę opodatkowania, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Jak stanowi art. 29a ust. 11 ustawy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W myśl art. 29a ust. 12 ustawy, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1.  w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Celem regulacji zawartej w art. 29a ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług jest uproszczenie rozliczeń w zakresie opakowań zwrotnych, których koszt, co do zasady, powinien zwiększać podstawę opodatkowania, a których specyfika polega na tym, że po wykorzystaniu są z reguły zwracane sprzedawcy. Na mocy art. 29a ust. 11 ustawy, w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się wartości opakowań zwrotnych, jeżeli są one objęte kaucją lub kaucja taka została określona w umowie dotyczącej dostawy towarów. Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją nie jest dokumentowane fakturą. W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość niezwróconego w terminie określonym w umowie opakowania zwrotnego, w dniu następnym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot tego opakowania, a w przypadku gdy w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania zwrotnego, podstawę opodatkowania podwyższa się 60. dnia od dnia wydania opakowania (art. 29a ust. 12 ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota pobranej lub określonej kaucji, pomniejszona o należny podatek.

Wydanie kupującemu opakowania zwrotnego i pobranie za niego kaucji nie jest dokumentowane fakturą VAT. Obowiązek wystawienia faktury przez sprzedawcę może wystąpić dopiero wtedy, gdy nabywca nie dokona zwrotu danego opakowania w określonym terminie. W takiej sytuacji należy podwyższyć podstawę opodatkowania o kwotę pobranej lub określonej w umowie kaucji pomniejszonej o należny podatek, ponieważ zostaje ona pobrana w kwocie brutto.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu warto nadmienić, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

Na podstawie art. 106i ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  7\. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

W przypadku zatem niezwrócenia w odpowiednim terminie opakowań zwrotnych, podatnik powinien dokonać w terminach wynikających z art. 29a ust. 12 ustawy o VAT podwyższenia, o wartość opakowań, podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy dokumentując tą czynność wystawieniem stosownej faktury.

Natomiast odnosząc się do sposobu dokumentowania sprzedaży realizowanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, należy zauważyć, że jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powołanych przepisów wynika, że co do zasady faktura dokumentuje czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast podatnicy co do zasady mają obowiązek wystawienia faktury, jeśli nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zgłosi żądanie jej wystawienia w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Sprzedaż bowiem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ewidencjonowana jest za pomocą kasy fiskalnej.

Zatem, Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury nabywcy towarów tylko wtedy, gdy nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej takiej faktury zażąda, w przeciwnym wypadku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT, bowiem sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ewidencjonowana jest za pomocą kasy fiskalnej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wskazany wyżej przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie dokonywał dostaw towarów w opakowaniach zwrotnych, za które będzie pobierał kaucje. Sprzedaż prowadzona będzie głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Powyższą sprzedaż będzie rejestrował na kasie fiskalnej z elektronicznym zapisem kopii i nie będzie wystawiał faktury, jeśli kupujący jej nie zażąda.

Wydanie klientowi detalicznemu opakowania zwrotnego oraz pobranie od niego kaucji będzie ewidencjonowane na paragonie fiskalnym, w części niefiskalnej paragonu, i nie będzie wliczane do podstawy opodatkowania dostawy towaru zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej. W tym celu będą wykorzystywane możliwości kasy pozwalające na rejestrację wydań opakowań zwrotnych, poprzez funkcję „opakowania zwrotne wydania” z podaniem liczby i wartości wydanych opakowań.

Zwrot opakowań będzie rejestrowany w analogiczny sposób na kasie, a w konsekwencji wnioskodawca będzie w stanie ustalić zarówno, ile w danym okresie wydano opakowań zwrotnych i ile tych opakowań przyjęto od klientów detalicznych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy słuszne jest Jego stanowisko, że skoro w przypadku sprzedaży na rzecz klientów detalicznych, zaewidencjonowanej wyłącznie przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w podstawie opodatkowania dostawy towaru nie uwzględnia się kwoty pobranej kaucji, to nie będzie On też zobowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w razie niezwrócenia opakowań zwrotnych przez klienta detalicznego (pyt. nr 1).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega pobranie kaucji za opakowania, ale wydanie tych opakowań. Dotyczy to jednak tylko sytuacji, w których opakowania nie zostaną zwrócone w określonym terminie. Opakowania te podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. tak jak dostawa towarów.

Wartość wydanych opakowań stanowi obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót (\`(...)\`), obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy oraz zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje koszty opakowania.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w opisie sprawy Wnioskodawca wprawdzie nie podał jaki towar i w jakim opakowaniu zwrotnym jest przedmiotem dostawy, lecz stwierdził, że cyt.: „Wydanie klientowi detalicznemu opakowania zwrotnego oraz pobranie od niego kaucji będzie ewidencjonowane na paragonie fiskalnym w części niefiskalnej paragonu i nie będzie wliczane do podstawy opodatkowania dostały towaru zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej\`(...)\`”

Ww. okoliczności wskazują zatem, że kaucja za opakowanie zwrotne nie jest wliczana do podstawy opodatkowania sprzedawanego towaru w momencie jego sprzedaży.

Ponieważ w ww. przypadku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktur na podstawie art. 106i ust. 5 ustawy o VAT oraz fakt, że nie ma możliwości kontroli zwrotu opakowań przez konkretnego nabywcę, nie przesądza o tym, że w przypadku gdy nie dochodzi do ich zwrotu nie wystąpi obowiązek podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość tych opakowań.

Należy przy tym zaznaczyć, że w ww. przypadku opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie pobranie kaucji za opakowania, ale wydanie tych opakowań. W sytuacji zatem, gdy opakowania zwrotne nie zostaną zwrócone w ustalony pomiędzy stronami terminie podlegają one opodatkowaniu tak jak dostawa innych towarów (należy uznać, że dochodzi do wydania opakowania).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, przywołane przepisy, z których wynika, że zasadą jest, że podstawa opodatkowania obejmuje także opakowania jak również, że w przypadku braku zwrotu opakowania zwrotnego podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania, stwierdzić należy, że w przypadku niezwrócenia opakowań zwrotnych przez klienta detalicznego Wnioskodawca jest zobowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą terminu w jakim powinny być zwrócone opakowania. Wnioskodawca zastanawia się czy będzie mógł dowolnie ustalić termin zwrotu opakowań zwrotnych np. do 12 miesięcy lub 5 lat, potwierdzając te ustalenia informacją ogólnie dostępną w sklepie lub poprzez zawarcie informacji w części niefiskalnej wydruku paragonu i tym samym podwyższać podstawę opodatkowania w związku z brakiem zwrotu opakowań zwrotnych z upływem tych terminów.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zasadniczo w myśl swobody zawierania umów strony mają prawo do regulowania w umowach wzajemnych zobowiązań według własnych ustaleń, zatem organy podatkowe nie ingerują w treść zawieranych umów, o ile nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, w przypadku sprzedaży detalicznej sam fakt określenia terminu zwrotu opakowań w informacji ogólnie dostępnej w sklepie lub poprzez zawarcie informacji w części niefiskalnej wydruku paragonu nie jest równoznaczny z zawarciem umowy przewidującej zwrot opakowania, w której określono termin ich zwrotu.

W przedmiotowej sprawie (tj. w przypadku ogólnie dostępnej informacji w sklepie czy zawarcie informacji w części niefiskalnej wydruku paragonu) nie można mówić o zawarciu umowy z nabywcą detalicznym, która zobowiązuje tego nabywcę do zwrotu opakowania w określonym terminie. W takim przypadku to Wnioskodawca zobowiązuje się do przyjęcia opakowania zwrotnego, gdy nabywca go przyniesie, a nie nabywca zobowiązuje się do zwrotu opakowania w określonym terminie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie drugiego pytania przedstawionego we wniosku należy również uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3 została uzależniona od uznania stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe i dotyczy kwestii podwyższenia podstawy opodatkowania dostawy towarów o wartość niezwróconych opakowań ustaloną na koniec każdego drugiego miesiąca kalendarzowego w deklaracji składanej za ten drugi miesiąc (tj. opodatkowaniu na koniec drugiego każdego miesiąca podlegałaby wartość wynikająca z salda wartości opakowań wydanych i niezwróconych nad saldem wartości opakowań zwróconych).

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 2, mamy do czynienia z sytuacją, w której w umowie nie określono terminu zwrotu. Tym samym, jeżeli Wnioskodawca na etapie wydania opakowania zwrotnego pobiera za nie kaucję i nie wlicza go do podstawy opodatkowania, to podstawę opodatkowania należy podwyższyć - zgodnie z art. 29a ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT - 60. dnia od dnia wydania opakowania.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione powyżej do pytania nr 2, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z sytuacją, w której w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania zwrotnego. Tym samym, jeżeli Wnioskodawca na etapie wydania opakowania zwrotnego pobiera za nie kaucję i nie wlicza go do podstawy opodatkowania, to podstawę opodatkowania należy podwyższyć - zgodnie z art. 29a ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT - 60. dnia od dnia wydania opakowania.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4 została również uzależniona od uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe i dotyczy tego czy prawidłowe będzie obniżenie podstawy opodatkowania dostawy towarów o wartość wynikającą z różnicy salda wartości opakowań zwróconych nad saldem opakowań wydanych i niezwróconych ustalaną na koniec każdego drugiego miesiąca kalendarzowego w deklaracji składanej za ten drugi miesiąc (tj. gdy na koniec drugiego każdego miesiąca wystąpi nadwyżka wartości zwróconych wcześniej wydanych opakowań nad wartością opakowań wydanych i niezwróconych).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy stwierdzić, że zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych opakowań zwrotnych, w rozliczeniu za okres, w którym te opakowania zostaną zwrócone. Przy czym dotyczy to tych opakowań, których wartość wcześniej została wliczona do podstawy opodatkowania w związku z brakiem jego zwrotu do 60 dni od dnia wydania, bowiem z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na etapie wydania opakowania zwrotnego pobiera za nie kaucję i nie wlicza go do podstawy opodatkowania.

W tej sytuacji, również odpowiedź na pytanie nr 4 należy uznać za nieprawidłową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sposobu dokumentowania okoliczności związane z podwyższeniem i obniżeniem podstawy opodatkowania w sytuacjach opisanych w pytaniach nr 2, 3 i 4.

Mając na uwadze fakt, że przedmiotem interpretacji jest sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej udokumentowana paragonem z kasy fiskalnej, to brak jest podstaw do wystawiania faktur czy faktur korygujących związanych z opodatkowaniem wydanych opakowań (podwyższeniem podstawy opodatkowania) czy ich zwrotem (obniżeniem podstawy opodatkowania), gdyż sprzedaż nie jest dokumentowana fakturą.

Jednocześnie zgodnie z ogólna zasadą wynikającą z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Z kolei kasa rejestrująca, która w myśl art. 111 ustawy o VAT stanowi ewidencję sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, pozwala jedynie na dodatkowe niefiskalne ewidencjonowanie ilości i wartości opakowań wydanych i przyjętych, natomiast nie jest możliwe przeliczenie na kasie kwot, o które należy podwyższyć czy obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r. poz. 819 z późn. zm.) zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi:
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Ww. § 3 ust. 3 rozporządzeniem dotyczy zatem sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie.

Konieczne jest zatem przeliczanie i ewidencjonowanie w inny sposób kwot podwyższenia czy obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wnioskodawca może zatem dokonywać odpowiednich rozliczeń związanych z opakowaniami zwrotnymi stosując np. dokumenty wewnętrzne.

Oceniając jednak całościowo stanowisko Wnioskodawcy z tym zakresie należy uznać je za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca stwierdził wprawdzie, że okoliczności te mogą być dokumentowane dokumentem wewnętrznym, ale wskazał też, że nie ma takiego obowiązku. Natomiast jak wskazano powyżej istnieje konieczność udokumentowania w jakikolwiek sposób przeliczenia kwot jakie mają podwyższać i obniżać podstawę opodatkowania. Nie może zatem nie podlegać to żadnej dokumentacji.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5 w zakresie dokumentowania zwróconych i niezwróconych opakowań należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Jednocześnie należy zauważyć, że zostały one wydane w nieobowiązującym już stanie prawnym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.