Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-75/12-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; kara; koszt; ochrona-ochrona zdrowia; odsetki-odsetki budżetowe; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; strata; szpital; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 05 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 05 czerwca 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, który zgodnie ze statutem udziela świadczenia zdrowotne osobom wymagającym hospitalizacji w sposób ciągły i kompleksowy z zapewnieniem całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, środków farmaceutycznych, materiałów medycznych, pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia. Szpital udziela również świadczeń zdrowotnych osobom wymagającym pomocy doraźnej i świadczeń z zakresu ambulatoryjnej opieki zdrowotnej, w szczególności w ramach prowadzonych poradni specjalistycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Szpital ponosi obligatoryjny obowiązek odprowadzania miesięcznych wpłat na PFRON, których głównym źródłem finansowania są należności z Narodowego Funduszu Zdrowia wynikające ze świadczeń zdrowotnych realizowanych przez Szpital.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i są wyodrębniane z dochodu podatnika jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Szpital wykazuje również inne koszty, które w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Są to m.in.:

*   odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21),
*   koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (w tym koszty procesu i zastępstwa procesowego - art. 16 ust. 1 pkt 17),
*   kary umowne i odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązań umownych (art. 16 ust. 1 pkt 22).

W wyniku korekty przychodów i kosztów podatkowych ustalany jest dochód podatkowy, który Szpital w całości przeznacza i wydatkuje na cele statutowe (m.in. na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), kierując się zwolnieniem przedmiotowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione koszty niepodatkowe zwiększają podstawę opodatkowania i należy od nich odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych:

*   wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
*   odsetki od niezapłaconych należności budżetowych, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej,
*   koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (w tym koszty procesu i zastępstwa procesowego - art. 16 ust. 1 pkt 17),
*   kary umowne i odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązań umownych (art. 16 ust. 1 pkt 22)?

Jeśli odpowiedź na powyższe pytania jest twierdząca, to czy należy odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych od wyżej wymienionych kosztów niezależnie od poniesionej straty podatkowej lub osiągniętego dochodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On jednostką sektora finansów publicznych, której celem statutowym jest ochrona zdrowia i cały dochód, zgodnie z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z pkt 4 tej regulacji, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno bowiem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wszelkie wydatki poniesione przez Szpital winny być w pierwszej kolejności przeanalizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie, w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy rozważyć, czy wydatki te wiążą się z celami statutowymi Podatnika. Jeżeli okaże się, że wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesione zostały na cele statutowe (objęte zwolnieniem), ich równowartość będzie wolna od podatku. Natomiast, w przypadku, gdy nie można poniesionych wydatków powiązać bezpośrednio z realizacją celów statutowych Szpitala, to ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 powyższej ustawy, z kosztów podatkowych wyłączone zostały kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług

Z kolei, jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, z późn. zm.).

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, iż ponosi wydatki, z których część nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, takie jak:

*   wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON),
*   odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej,
*   koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań,
*   kary umowne i odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązań umownych.

W świetle powyższego, stwierdzić w konsekwencji należy, że niniejsze wydatki ponoszone przez Szpital, wpływają na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dochód ten jednocześnie nie jest wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie został przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy, tj. ochronę zdrowia. Wydatki te, poniesione zostały co prawda w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, lecz nie na cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia.

Zatem dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Jednocześnie nadmienia się, iż podmioty korzystające ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie wykazują strat z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku dochodowego. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy nie mają bezpośredniego zastosowania do warunkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawca poniósł wymienione w stanie faktycznym wydatki, które w wyniku dokonanej korekty w związku z zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodów winien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów i mimo tego uzyska stratę podatkową, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to obowiązek podatkowy nie wystąpi.

Obowiązek podatkowy powstanie bowiem tylko wtedy, gdy pozostały dochód z lat poprzednich, zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe, został wydatkowany niezgodnie z tym przeznaczeniem.

Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku dokonanej korekty wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki poniesione przez Szpital, uzyska On dochód podatkowy, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas obowiązek podatkowy wystąpi, gdyż jak wskazano powyżej, dochód stanowiący równowartość wydatków na:

*   wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON),
*   odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej,
*   koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań,
*   kary umowne i odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązań umownych,

nie jest dochodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niezwiązany z działalnością statutową Szpitala.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.