Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.178.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: Usługi okołoprodukcyjne nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 updop.
Słowa kluczowe: opakowania; podmiot-podmioty powiązane; produkcja; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na Usługi okołoprodukcyjne świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na Usługi okołoprodukcyjne świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2017 r., poz. 2343, dalej: Ustawa CIT), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych.

Spółka jest członkiem grupy kapitałowej (dalej: Grupa) i dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 Ustawy CIT (dalej: Usługodawcy lub Podmioty powiązanej w zakresie nabycia usług okołoprodukcyjnych (dalej: Usługi lub Usługi dodatkowe lub Usługi okołoprodukcyjne). Świadczenie Usług jest ściśle związane z transakcjami towarowymi zawieranymi przez Wnioskodawcę i Podmioty powiązane (dalej: Strony transakcji w zakresie nabycia przez Spółkę produktów i półproduktów (dalej: Produkty) od Usługodawców.

W szczególności na Usługi dodatkowe wykonywane przez Podmioty powiązane składają się:

1.  Przygotowanie opakowań i etykiet do Produktów

W ramach transakcji zakupu Produktów od Podmiotów powiązanych, Usługodawcy każdorazowo potwierdzają z Wnioskodawcą rodzaj zastosowanych opakowań do Produktów. Spółka wskazuj konkretne cechy opakowania, tj. jego rodzaj, format, kolor czy materiał, z którego zostanie wykonane dane opakowanie. Podmioty powiązane odpowiadają za przygotowanie opakowań do Produkt zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki.

Dodatkowo, w celu właściwego oznaczenia Produktów na rynku lokalnym, Spółka określa porozumieniu z Podmiotami powiązanymi projekty indywidualnych etykiet spełniających wymogi krajowego rynku w zakresie informacji, jakie powinny być na niej zawarte oraz wyglądu oczekiwanego przez Spółkę.

Koszty związane z przygotowaniem opakowań i etykiet oraz ich umieszczeniem na Produktach są przenoszone na Spółkę. Koszty te są wyodrębnione z ceny za nabywane Produkty ze względu na fakt, iż stanowią one koszty stałe, tj. są niezależne od wolumenu nabywanych towarów i z tego względu nie mogą zostać przypisane do jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów (innymi słowy, wysokość ponoszonego kosztu na przygotowanie opakowań i etykiet nie jest uzależniona od ilości nabywanych Produktów).

1.  Niszczenie opakowań i utylizacja Produktów

W określonych sytuacjach (np. na skutek zmian prawnych dotyczących wymaganych informacji składzie Produktu czy w wyniku pojawienia się nowych regulacji w zakresie materiałów, z których powinny zostać wykonane opakowania) możliwość wykorzystania opracowanych już opakowań może zostać wyczerpana, co wiąże się z koniecznością ich zniszczenia. Utylizacja niewykorzystanych opakowań dokonywana jest przez Podmioty powiązane, które następnie obciążają Spółkę poniesionymi z tego tytułu kosztami.

Konieczne może być także, np. w przypadku zmiany receptury Produktu, procesu produkcyjnego bądź opakowania, dokonanie utylizacji Produktów przez wzgląd na brak możliwości ich dalszego wykorzystania w działalności Wnioskodawcy. W takim przypadku Usługodawcy po otrzymaniu akceptacji ze strony Spółki przeprowadzają taki proces a jego kosztami obciążana jest Spółka.

Cena za Usługi dodatkowe określana jest na podstawie kosztów, jakie każdy z Usługodawców musi ponieść na ich wykonanie samodzielnie lub przy wykorzystaniu podmiotów trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na Usługi okołoprodukcyjne, świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy, podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Usługi okołoprodukcyjne, świadczone przez Usługodawców na rzecz Spółki, nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

1 stycznia 2018 roku wprowadzono do Ustawy CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych. Zgodnie z przywołaną regulacją, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, praw własności przemysłowej i know-how);
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez bank i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z tzw. rajów podatkowych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwot powiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek z uwzględnieniem kwoty wolnej w wysokości 3 mln zł ).

Istotne jest zatem określenie, czy nabywane przez Spółkę Usługi dodatkowe zaliczają się do katalogu usług objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W Ustawie CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji ręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zatem dla wyjaśnienia znaczenia wymienionych wyżej usług należy odwołać się do wykładni językowej.

Powyższe potwierdza stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 2 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: Wyjaśnienie Ministerstwa Finansów) poprzez wskazanie, iż wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, z uwzględnieniem podziału usług wynikającego z PKWiU (mimo brak bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę do klasyfikacji statystycznych).

Dodatkowo, należy również zauważyć, że podobne sformułowania zostały użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze − ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 Ustawy CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadni posłużenie się przez Spółkę przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie regulacji dotyczących podatku u źródła.

Usługi doradcze

Z uwagi na fakt, iż Ustawa CIT, ani żadna inna ustawa podatkowa, nie przedstawia definicji usług doradczych, należy się odwołać do definicji najczęściej spotykanych, zgodnie z którymi usługi doradcze to „jakakolwiek forma zapewniania pomocy dotyczącej zawartości, procesu i struktury zadania bądź serii zadań, w przypadku których konsultant nie jest właściwie odpowiedzialny za wykonanie konkretnego zadania, lecz pomaga tym, którzy są obarczeni taką odpowiedzialnością.” (por.: F. Steele: Consulting for organizational change, Amherst, Massachusetts Press, 1975).

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) (dalej: Słownik PWN) „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania jakiejś sprawie”.

Przy odkodowaniu pojęcia „usług doradczych”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, należ odwołać się również do orzecznictwa wypracowanego na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2968/16 za istotę usług doradczych uznaje doradzanie, a więc wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie.

Jednocześnie, sądy administracyjne dokonują wyraźnego rozróżnienia działań doradczych i działań faktycznych podejmowanych w danym obszarze. Przykładowo, WSA w Łodzi w wyroku z 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 861/17 stwierdził, iż „usługi polegające na wsparciu w procesowaniu zobowiązań, wsparciu w procesowaniu należności, raportowaniu księgowym, wsparciu w procesach EXIM (proces pomocnicze dla usług importu i eksportu), wsparciu w zakresie sprawozdawczości finansowej, będąc powtarzalnymi czynnościami wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, nie mają charakteru doradczego, bowiem zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad” (analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez WSA w Łodzi w wyrok 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. Kluczową cechą definiującą usługi doradcze jest bowiem fakt, iż podmiot je wykonujący nie zarządza bezpośrednio procesem zmian zachodzących u odbiorcy tych usług, a jedynie sugeruje, rekomenduje czy opiniuje rozważane scenariusze działań na potrzeby osób odpowiedzialnych za ich realizację. Poza zakresem działań doradcy znajduje się jednak decyzja co do podjęcia określonych działań, a także odpowiedzialność za ich podjęcie w sposób bezpośredni nie obciąża doradcy.

Przekładając powyższe na analizowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać aby Usługi okołoprodukcyjne, stanowiły usługę doradczą. Świadcząc Usługi dodatkowe podmioty powiązane podejmują bowiem faktyczne działania, a w szczególności przygotowują opakowania do Produktów zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki, przygotowują etykiety Produktów w porozumieniu ze Spółką, a także niszczą opakowania Produktów i utylizują same Produkty. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż rola Usługodawców nie ma charakteru doradczego (rozumianego jak udzielanie Spółce specjalistycznych porad czy wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, Usługi świadczone przez Podmioty powiązane, które ujęte zostałyby zapewne w ramach klasyfikacji PKWiU odpowiednio:

*   w sekcji C:
    *   w dziale 10 w kategorii 10.89.9 „Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej niesklasyfikowanych" PKWiU;
    *   w dziale 16 w kategorii 16.24.9 „Usługi podwykonawców związane z produkcją opakowań drewnianych”,
    *   w dziale 17 w kategorii 17.21.9 „Usługi podwykonawców związane z produkcją papieru falistego tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury”,
    *   w dziale 18 w podkategorii 18.12.15 „Usługi drukowania etykiet i metek” PKWiU,
    *   w dziale 22 w kategorii 22.22.9 „Usługi podwykonawców związane z produkcją opakowań tworzyw sztucznych”,
    *   w dziale 25 w kategorii 25.92.9 „Usługi podwykonawców związane z produkcją opakowań metali” ,

*   w sekcji E w dziale 38 „Usługi związane ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów; odzysk surowców”

nie mieszczą się w zakresie pojęcia usług doradczych wskazanym w art. 15e Ustawy CIT.

Usługi badania rynku

Zgodnie z definicją przyjętą dla potrzeb statystycznych (wg PKWiU 2015) usługi badania rynku, klasyfikowane w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (Usługi badania rynku i usługi podobne), obejmują badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Na takie rozumienie pojęcia usług badania rynku wskazano także w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Z kolei w pismach organów skarbowych przywoływana jest definicja słownikowa zawarta w Słowniku PWN), zgodnie z którą za badania rynku uznawano działania mające na celu badanie potrzeb i wymagań klienta (vide przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izb karbowej w Łodzi z 3 czerwca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-64/15-6/1R).

Mając na względzie powyższe, w kontekście Usług świadczonych przez Podmioty powiązane należy wskazać, iż ich efektem nie ma być stworzenie kompleksowego obrazu rynku dla Produktów. Usługodawcy świadczą natomiast Usługi okołoprodukcyjne polegające na przygotowaniu opakowań etykiet Produktów zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki oraz wymogami krajowego rynku (np. w zakresie informacji, które powinny być na nich zawarte) oraz Usługi, których efektem jest niszczenie opakowań produktów oraz utylizacja samych Produktów.

Z tych względów, w ocenie Spółki, Usługi świadczone przez Podmioty powiązane (uwzględniając ich potencjalne zaklasyfikowanie do działów w sekcjach C i E PKWiU) nie mieszczą się w zakresie pojęci usług badań rynku wskazanym w art. 15e Ustawy CIT.

Usługi reklamowe

Według Słownika PWN reklamą jest „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług: plakat, napis, ogłoszenie krótki film itp. służące temu celowi”. Innymi słowy, za usługi reklamowe należałoby zatem uznać taki czynności, które w sposób pozytywny wpływałyby na decyzje zakupowe konsumentów, czynione kreślonej formie, przy czym nie ograniczając jej jedynie do plakatu, napisu, ogłoszenia czy krótkiego filmu.

Doprecyzowania powyższego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień Ministerstwa Finansów, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU. Usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te obejmują np. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.

Dodatkowo, przy odkodowaniu pojęcia usług reklamowych Ministerstwo Finansów odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego tego rodzaju usług, wydanego na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z ww. orzecznictwem „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.” W konsekwencji, według Trybunału, aby uznać daną czynność w tym czynność stanowiącą integralną część kampanii reklamowej) za usługę reklamową, wystarczając ast, by czynność ta wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży.

Zgodnie z Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, wykonywanie danej czynności przez agencję reklamową jest jedynie przesłanką wskazującą na jej reklamowy charakter. Innymi słowy, usługi o charakterze reklamowym mogą być wykonywane zarówno przez agencje reklamowe (czy też inne podmioty zajmujące się profesjonalnie świadczeniem usług reklamowych), jak i podmioty, dla których konanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej. Tym samym fakt, iż podmiot powiązany nie zajmuje się profesjonalnie świadczeniem usług reklamowych nie wyklucza możliwości wykonania przez niego usługi o charakterze reklamowym, która objęta będzie imitowaniem o którym mowa w art. 15 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, Usługi świadczone przez Podmioty powiązane (uwzględniając ich potencjalne zaklasyfikowanie do działów w sekcjach C i E PKWiU) nie mają cech wspólnych z usługami reklamowymi, tj. nie polegają na rozpowszechnianiu informacji o towarze/usłudze oferowanej przez Wnioskodawcę i nie służą bezpośrednio zwiększeniu sprzedaży towarów.

Usługodawcy w porozumieniu ze Spółką przygotowują jedynie swego rodzaju nośniki informacji (opakowania, etykiety), nie uczestniczą natomiast w rozprowadzaniu informacji o samych wyrobach/towarach Spółki, ani nie zachęcają do ich nabywania. Zatem Usługi okołoprodukcyjne należy uznać za odmienne od usług reklamowych wskazanych w art. 15e Ustawy CIT, a zdefiniowanych w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1).

Usługi zarządzania i kontroli

Przy odkodowaniu pojęcia „usług zarządzania i kontroli” wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT pomocne jest odwołanie się do definicji składających się na nie słów (takie podejście, wobec braku definicji legalnej stosują także organy skarbowe, vide interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDlB2-1.4010.357.2017.2.MJ). Słownik PWN przypisuje tym wyrazom następujące znaczenie:

*   „zarządzać” to „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać "sprawować nad czymś zarząd>"

*   „kontrola" to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktyczne o ze stanem wymaganym»

«nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na bardzo generalny charakter przywołanych definicji, z których nie sposób uzyskać klarownych dyrektyw co do zakresu znaczeniowego terminu usług zarządzania i kontroli, niezbędne jest dokonanie odpowiedniego ich zawężenia, np. poprzez odwołanie się do przykładów usług takim charakterze. Analogiczny zabieg został zastosowany ramach Wyjaśnień Ministerstwa Finansów, w których jako świadczenia mieszczące się w pojęciu usług zarządzania i kontroli wskazano:

*   usługi zarządzania masą upadłościową (69.20.40.0 PKWiU)

*   usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.10. PKWiU), w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami.

*   usługi zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0 PKWiU).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż Usługi wykonywane przez Podmioty powiązane ni mieszczą się w dwóch pierwszych pozycjach. Spółka nie znajduje się bowiem w upadłości więc nie sposób uznać, aby Usługodawcy mogli zarządzać jej masą. Ponadto, Usługodawcy nie zapewniają usług firm centralnych, w szczególności nie kontrolują i nie zarządzają Spółką, lecz pełnią rolę podwykonawców współpracujących ze Spółką w celu przygotowania opakowań i etykiet spełniających wymagania Spółki i standardy Grupy oraz w celu utylizacji Produktów i/lub ich opakowań.

Rozważenia wymaga natomiast ostatnia z pozycji tj. usługi zarządzania procesami gospodarczymi, ramach której, zgodnie z objaśnieniami do PKWiU, mieści się zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie:

*   finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usług udzielania pożyczek (kredytów)),

*   zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowani personelem),

*   zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usług logistyczne, planowanie produkcji i obsługa zamówień),

*   zarządzania relacjami z klientami (help desk, call centre, obsługa klienta),

*   wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu (elektrycznego, chemicznego, naftowego),

*   pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.

Ujęcie danej usługi w ramach powyższej pozycji jest zatem warunkowane łącznym spełnienie następujących przesłanek:

*   usługa powinna mieć charakter zarządczy (tj. polegać na działaniu kierowniczym, polegającym n ustalaniu celów i doprowadzaniu do ich realizacji),

*   usługa powinna mieć charakter pakietowy, tj. łączyć w sobie kilka usług możliwych do nabycia/nabywanych co do zasady oddzielnie na rynku,

*   usługa powinna łączyć ze sobą zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną), maszynami, obiektami, dostarczeniem infrastruktury dla usług komputerowych do zarządzania procesami gospodarczymi;

*   powinna dotyczyć finansów, zasobów ludzkich, zarządzania łańcuchem dostaw, zarządzania relacjami z klientami, wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu lub pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo bardzo szerokiego spektrum świadczeń, jakie można byłoby uznać spełniające powyższe kryteria, Usługi wykonywane przez Podmioty powiązane (ujęte w odpowiednich działach sekcji C i E PKWiU) należy uznać za znajdujące się poza zakresem usług zarządzania procesami gospodarczymi zdefiniowanymi w dziale M pod pozycją 70.22.17.0 PKWiU. W szczególność wynika to z faktu, iż:

*   nie mają one charakteru usług zarządzania, tj. w ich ramach nie dochodzi do przekazania na rzec Podmiotów powiązanych żadnych kompetencji wyłącznych Wnioskodawcy, w szczególności Spółka nie upoważnia Usługodawców do zawierania w jej imieniu i na jej rzecz jakichkolwiek umów, zaciągania jakichkolwiek zobowiązań czy egzekwowania praw jej przysługujących (w tym zakresie pozostają to nadal kompetencje własne Wnioskodawcy),

*   nie są usługami pakietowymi, gdyż dotyczą zasadniczo poszczególnych, ściśle określonych świadczeń,

*   nie dotyczą zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie finansów, zasobów ludzkich zarządzania relacjami z klientami, zarządzania łańcuchem dostaw, wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu ani pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta (Usługodawcy nie podejmują żadnych działań dotyczących zabezpieczenia potrzeb klienta Spółki, lecz działają bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy).

W związku z powyższym nie sposób przypisać działaniom Usługodawców przymiotu zarządzania jakąkolwiek częścią działalności Spółki. Tym samym Usługi okołoprodukcyjne nie stanowią również usług zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0 PKWiU).

Nie sposób także uznać, iż istotą realizowanych Usług dodatkowych jest sprawowanie kontroli, gdyż rolą Podmiotów powiązanych nie jest nadzorowanie suwerennych decyzji podejmowanych prze Wnioskodawcę (np. ocenianie ich trafności, wydawanie sądów co do słuszności podejmowanych działań czy zapobieganie im skutkom poprzez odpowiednie przeciwdziałania), lecz działanie w porozumieniu z Wnioskodawcą w celu zapewnienia odpowiedniego opakowania i wyglądu Produktu, a także ich prawidłowej utylizacji w razie zaistnienia stosownych okoliczności (np. zmiany receptury, zmian prawnych dotyczących wymaganych informacji o Produkcie na rynku krajowym). Usługi okołoprodukcyjne nie noszą zatem znamion świadczeń z zakresu kontroli, o których mowa w art. 15e Ustawy CIT.

Usługi przetwarzania danych

Z uwagi na brak definicji ustawowej usług przetwarzania danych, korzystając z literatury technicznej, przetwarzanie danych można określić jako bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawanie danych procesom przekształceniowym w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów itp. Usługa taka może polegać na konwersji danych pomiędzy systemami informatycznymi, zmianie formatów plików tekstowych, czy przeszukiwaniu logów serwerów VVVWV (Por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Pojęcie „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem PWN, „1. przekształcić coś twórczo, 2. zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd 3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technik komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11 .0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączają kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnieni automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ), wskazano, iż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych, opracowywanie danych.

Z kolei, WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2968/16 za istotę usług przetwarzania danych uznaje poddawanie danych procesom przekształceniowym.

Mając na względzie powyższe, z uwagi na fakt, iż pomiędzy Stronami transakcji nie dochodzi do przekazywania danych nieprzetworzonych (ze Spółki do Podmiotów powiązanych) i przetworzonych (od Usługodawców do Wnioskodawcy), w ocenie Wnioskodawcy Usługi świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty powiązane (uwzględniając ich potencjalne zaklasyfikowanie do działów w sekcjach C i PKWiU) nie mają cech wspólnych z usługami przetwarzania danych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Usługi ubezpieczeń gwarancji i poręczeń

Opisanych we wniosku Usług, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać za usługi ubezpieczenia, gwarancji i poręczenia, gdyż w żaden sposób nie są one zbliżone w swej charakterystyce do świadczeń ego zakresu. W szczególności w ramach Usług nie dochodzi do przeniesienia ze Spółki na Podmiot owiązane jakichkolwiek istotnych ryzyk związanych z prowadzoną przez niego działalnością ani odpowiedzialności majątkowej za ich zmaterializowanie się, co jest istotą usług ubezpieczeniowych, gwarancji i poręczeń.

Usługi o podobnym charakterze

Przy odkodowaniu terminu „usług o podobnym charakterze” Spółka posłużyła się dorobkiem doktryny rzecznictwa w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Zarówno w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jak i w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT mowa jest o „usługach podobnym charakterze”, z tego względu przyjmuje się, że katalog przychodów podlegających podatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT oraz katalog wydatków objętych ograniczeniami w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jest katalogiem otwartym.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które podlegają w Polsce opodatkowaniu przy zastosowaniu 20% podatku u źródła. Analogicznie należy zatem przyjąć, i życie tego sformułowania w art. 15e Ustawy CIT nie oznacza również, iż wszystkie koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych można uznać za koszty objęte ograniczeniami zakresie ich zaliczania do kosztów podatkowych.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14. W orzeczeniu Sąd ten stwierdził, iż „(..) poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobny charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p, prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobny charakterze” to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń. "

W związku z powyższym, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 21 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydując znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym treść postanowień umowy oraz charakter czynności faktycznie wykonywanych przez taki podmiot.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w Ustawie CIT została przedstawiona również w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy:

*   pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane,

*   drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych, w której mieszczą si świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych mawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Analogicznie zatem należy przyjąć, iż dla uznania, iż świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT objęte jest jego zakresem, kluczowe jest, aby cechy charakterystyczne świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie przeważały nad elementami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ocenie Wnioskodawcy w ramach katalogu określonego w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT „za świadczenie o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do tam wymienionych. W konsekwencji, aby dane świadczenie mogło zostać zakwalifikowane do ustawowego katalogu usług, muszą zostać spełnione analogiczne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione w przypadku uzyskania usługi lub wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 3 stycznia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dotyczącego usług o podobnym charakterze wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (sygn. ITPB3/423-511/11/AM), której stwierdzono, iż „aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy PDOP), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalog czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień mowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonanych świadczeń”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, z analizy treści umowy czy podejmowanych w jej ramach działań musiałoby wynikać, iż świadczenie usługodawcy zawierałoby istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie (np. doradcze czy zarządcze), przy czym najistotniejsze znaczenie powinno mieć faktyczne wykonanie określonych czynności a nie tylko nazwa świadczenia. Analogiczne zasady, ze względu na semantyczną zbieżność regulacji art. 21 ust. 1 i art. 1 ust. 1 ustawy CIT należy przyjąć także w niniejszym przypadku.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Usługi świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty powiązane polegające na przygotowaniu opakowań i etykiet do Produktów oraz utylizacji opakowań i/lub samych Produktów (uwzględniając ich potencjalne zaklasyfikowanie do działów w sekcjach C i E PKWiU) nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Ad.2

Do Usług świadczonych na rzecz Spółki nie znajdzie również, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, gdyż w związku z nabyciem Usług dodatkowych nie ponosi ona na rzecz Podmiotów powiązanych opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, tj.

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,

*   licencji,

*   praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Nie budzi wątpliwości fakt, iż płatności dokonywane na rzecz Usługodawcy nie stanowią wynagrodzenia tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania autorskich lub pokrewnych praw majątkowych oraz licencji. Zdaniem Wnioskodawcy w ramach świadczenia Usług nie następuje również przekazanie przez Podmioty powiązane wiedzy (informacji) rozumianej jako know-how.

Z uwagi na fakt, iż polskie przepisy podatkowe określają pojęcie know-how ogólnie, tj. jako informacje powiązane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT) w celu stwierdzenia, czy omawiane opłaty stanowią należności licencyjne (jako know-how niezbędna jest szczegółowa analiza pojęcia know-how.

W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, pomocny jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD prawie podatku od dochodów i majątku (dalej: Komentarz), który jakkolwiek nie stanowi wiążącego akt prawnego, to niemniej stanowi zbiór uniwersalnych uwag, traktowanych powszechnie jako wytyczne w zakresie stosowania i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem, pojęcie know-how oznacza całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych dla przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Z uwagi na fakt, iż informacja taka osiągnięta jest w oparciu o doświadczenie, know-how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie samego zbadania produktu i posiadanej wiedzy technicznej.

Pojęcie know-how zostało również zdefiniowane na gruncie prawa europejskiego, w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii. Zgodnie z niniejszym rozporządzeniem, pojęcie now-how oznacza pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

*   niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,

*   istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową, oraz

*   zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Mając na względzie powyższe oraz analizowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w przekonaniu Wnioskodawcy w ramach Usług świadczonych przez Podmioty powiązane na rzecz Spółki, nie dochodzi o udostępniania know-how. Nie sposób bowiem uznać iż efektem Usług jest przekazanie na rzecz Spółki identyfikowanych i istotnych informacji niejawnych, bądź też trudno dostępnych.

Ad. 3

Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kas oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie usług nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów n odstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, brak wskazania w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów usług zbliżonych/analogicznych w swej charakterystyce do Usług nabywanych od Podmiotów powiązanych (tj. analogicznych do tych mieszczących się w sekcji C w dziale 10 w kategorii 10.89.9 „Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” PKWiU; w dziale 16 w kategorii 16.24.9 „Usługi podwykonawców związane produkcją opakowań drewnianych”, w dziale 17 w kategorii 17.21.9 „Usługi podwykonawców związane produkcją papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury”, w dziale 18 podkategorii 18.12.15 „Usługi drukowania etykiet i metek” PKWiU, w sekcji C w dziale 22 w kategorii 2.22.9 „Usługi podwykonawców związane z produkcją opakowań z tworzyw sztucznych", w dziale 25 kategorii 25.929 „Usługi podwykonawców związane z produkcją opakowań z metali", w sekcji E w dziale 38 „Usługi związane ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów; odzysk surowców”), jako usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, świadczy, wnioskując a contrario, o braku objęcia nabywanych przez Spółkę Usług limitem, o którym mowa w ww. przepisie.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie ust. 1 wyłączone są wydatki na usługi i prawa bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenie sługi. Z uwagi na niejasności w tym zakresie wydane zostały Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, zgodnie z którymi „należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze, usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalna cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu czynników niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

W ocenie Wnioskodawcy koszty Usług nabywanych od Podmiotów powiązanych spełniają te wymogi, gdyż wydatki na ich nabycie są uwzględniane („inkorporowane”) w koszcie wytworzenia i dystrybucji produktów/towarów przez Spółkę, tj.

*   wpływają na finalną cenę Produktów (fakt ich poniesienia jest uwzględniony przy kalkulacji marży w sprzedaży osiąganej przez Spółkę, a dodatkowo należy założyć, iż brak tych wydatków wpłynąłby na cenę finalną Produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę),

*   są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji i dystrybucji (brak zapewnienia Usług mógłby utrudnić lub uniemożliwić nabycie przez Wnioskodawcę m.in. opakowań spełniających wymogi spółki i standard Grupy czy też etykiet zawierających informacje o wyrobie/towarze Spółki które są wymagane na danym rynku krajowym). Powyższa uwaga dotyczy również Usług polegających na niszczeniu opakowań i utylizacji Produktów, które są nierozerwalnie związane z przedmiotem działalności Spółki tj. m.in.: produkcją i dystrybucją produktów żywnościowych.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, ograniczenia w zakresie uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15e Ustawy CIT, nie będą miały zastosowania do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu Usług okołoprodukcyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę Usługi okołoprodukcyjne organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest członkiem Grupy i dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w zakresie Usług okołoprodukcyjnych. W szczególności na te usługi okołoprodukcyjne składają się przygotowanie opakowań i etykiet do Produktów oraz niszczenie opakowań i utylizacja Produktów. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy koszty usług okołoprodukcyjnych są uwzględniane w koszcie wytworzenia i dystrybucji towarów. Koszty te wpływają na finalną cenę produktów i są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji i dystrybucji.

Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług okołoprodukcyjnych dotyczących przygotowania opakowań i etykiet do Produktów oraz niszczenia i utylizacji Produktów. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi okołoprodukcyjne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi okołoprodukcyjne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że w ramach świadczenia usług okołoprodukcyjnych Usługodawca udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi.

Usługi okołoprodukcyjne, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem świadczenia usług okołoprodukcyjnych jest bądź miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi okołoprodukcyjne nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Opisanych we wniosku usług okołoprodukcyjnych nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług okołoprodukcyjnych nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 updop w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym za bezprzedmiotowe należy uznać rozważania co do bezpośredniości powiązania wymienionych usług z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepisy art. 15e ust. 11 pkt 1 updop dotyczą bowiem tylko tych usług świadczonych przez podmioty powiązane, które można uznać za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Dlatego jeśli usługi okołoprodukcyjne nie należą do kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1 updop czyli nie podlegają ograniczeniu kwotowemu, nie ma do nich zastosowania wyłączenie określone w art. 15e ust. 11 updop.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.