Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-87/13-6/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-17
Teza: Czy czynności faktyczne, opisane w stanie faktycznym spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich do czynności będących WNT i WDT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 288, poz. 1054 z późn. zm.), gdyż ma to konkretne skutki w zakresie czynności prawnych, do których podatnik będzie w świetle tej ustawy zobowiązany?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; transakcja-transakcja wewnątrzwspólnotowa; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 2 maja 2013 r. (data wpływu 8 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towaru – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o wskazanie w jakim zakresie Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem rozstrzygnięcia w sprawie oraz pismem z dnia 2 maja 2013 r. (data wpływu 8 maja 2013 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako hurtownia farmaceutyczna. W ramach wykonywanej działalności nabywa produkty farmaceutyczne na terenie Niemiec oraz Austrii i sprzedaje je kontrahentom na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym Polski.

W przedmiotowej sytuacji Zainteresowany nabywa towar na terenie Niemiec od podmiotu będącego czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanego na terenie Niemiec. Następnie towar ten ładowany jest na pokład polskiego statku powietrznego i na jego pokładzie dostarczany jest również podmiotowi będącemu czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanemu na terenie Niemiec, jednakże sprzedaż ma miejsce na terytorium Litwy, gdzie nabywca ma podpisany kontrakt na dostawy tego medykamentu z Uniwersytetem w K. Towar ten zostaje użyty do badań i w konsekwencji zużyty na terenie Litwy.

Do sprzedaży dochodzi na terenie Litwy, a podczas transportu z Niemiec na Litwę towar pozostaje własnością Wnioskodawcy. Jeżeli, z przyczyn niezależnych od nabywcy do dostawy nie dojdzie, nie dochodzi również do sprzedaży towaru.

Należy podkreślić, że Zainteresowany nie umawia się z nabywcą na transport towaru, a więc nie świadczy usług transportowych, a jedynie oferuje w cenie zbycia towaru jego dowóz w określone miejsce i w określonym czasie. Sam transport stanowi jedynie działalność akcesoryjną względem działalności podstawowej, jaką jest sprzedaż produktów farmaceutycznych.

Statek powietrzny w trakcie przemieszczania się pomiędzy terytorium Niemiec i Litwy wchodzi w polską przestrzeń powietrzną, która jest elementem składowym terytorium kraju.

Do międzylądowania na terenie kraju nie dochodzi z przyczyn funkcjonalnych - przewożony towar ma bardzo krótki czas półrozpadu - co 2 godziny w przewożonej jednostce transportowej pozostaje jedynie 50% dawki farmaceutyku, co oznacza znaczne straty finansowe dla Wnioskodawcy oraz ryzyko niedowiezienia zamówionej dawki.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, iż podmioty biorące udział w transakcji to:

1.  podmiot będący czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowany na terenie Niemiec, od którego Zainteresowany nabywał towar,
2.  Wnioskodawca prowadzący działalność jako hurtownia farmaceutyczna, będący czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowany na terenie Polski,
3.  podmiot będący czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowany na terenie Niemiec (nabywca), któremu Spółka sprzedała towar,
4.  podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od wartości dodanej na terenie Litwy, który dostarcza bezpośrednio towar ostatecznemu odbiorcy - Uniwersytetowi Medycznemu w K. - zwycięzca przetargu na dostawę radiofarmaceutyków,
5.  Uniwersytet w K., na rzecz którego ww. podmiot niemiecki dokonał dalszej dostawy towaru.

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, gdyż występuje tożsamość podmiotowa między podmiotem pierwszym i trzecim, natomiast ostatniemu nabywcy towar został wydany przez podmiot czwarty, który w momencie wydania był jego właścicielem.

Spółka wskazała także, iż przemieszczenia towaru z terytorium Niemiec na terytorium Litwy dokonała ona w ramach własnej działalności gospodarczej. Na lotnisku na terytorium Litwy towar został zbyty podmiotowi niemieckiemu i przekazany do dalszego transportu osobie upoważnionej przez ten podmiot do odbioru towaru od Wnioskodawcy.

Zainteresowany, jako podatnik podatku VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, zarejestrowany jest jedynie w Polsce. Nr VAT UE, którym się posługuje, podał:

*   przy nabyciu towaru niemieckiemu podmiotowi nr 1,
*   przy sprzedaży niemieckiemu podmiotowi nr 3.

Spółka nie opodatkowała nabytego od podatnika niemieckiego towaru na terytorium Litwy, zrobiła to na terenie Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku.

Czy czynności faktyczne, opisane w stanie faktycznym spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich do czynności będących WNT i WDT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 288, poz. 1054 z późn. zm.), gdyż ma to konkretne skutki w zakresie czynności prawnych, do których podatnik będzie w świetle tej ustawy zobowiązany?

Brak uznania ww. czynności jako WDT równoznaczny będzie z obowiązkiem rozpoznania tych czynności jako dostawa towaru poza granice kraju, co skutkuje również zobowiązaniem podatnika do zarejestrowania go w kraju dostawy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, i rozliczenia w tym kraju tego podatku. W świetle powyższego prawidłowe rozpoznanie czynności ma doniosłe znaczenie dla podatnika w sferze prawidłowości jego rozliczeń z organami podatkowymi RP.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarem, który w wyniku dokonanej dostawy jest wysyłany lub transportowany na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

W opinii Zainteresowanego, nabycie przez niego towaru na terytorium Niemiec i przemieszczenie go na terytorium każdego innego państwa członkowskiego spełnia to kryterium. Jednocześnie nadmienił, że spełnia on warunki określone w ust. 2 tego artykułu.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotową dostawą towaru jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, gdy nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W związku z faktem, że art. 2 ust. 1 ww. ustawy definiuje terytorium kraju jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy odwołać się do doktrynalnej definicji terytorium państwa, zgodnie z którą terytorium państwa składa się z powierzchni lądu ograniczonej granicami państwowymi, terytorium morskiego oraz przestrzeni powietrznej nad tymże lądem i morzem.

Zdaniem Spółki, wejście w polską przestrzeń powietrzną, nad którą zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. 2002 Nr 130, poz. 1112 z późn. zm.), Rzeczpospolita Polska sprawuje wyłączne zwierzchnictwo jest równoważne ze znalezieniem się na terytorium kraju, a więc też jej opuszczenie celem przemieszczenia się na terytorium innego państwa członkowskiego będzie spełnieniem wymogu wynikającego z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług.

Ponadto zgodnie z art. 7 ustawy Prawo lotnicze, „W czasie lotu poza granicami polskiej przestrzeni powietrznej i w czasie przebywania na obszarze niepodlegającym zwierzchnictwu żadnego państwa polskie statki powietrzne oraz osoby i rzeczy na tych statkach podlegają prawu polskiemu”.

W opinii Wnioskodawcy, co również ma swoje odzwierciedlenie w doktrynie prawa międzynarodowego publicznego, statek powietrzny traktowany jest jak terytorium kraju, w którym został on zarejestrowany. Poparciem tej tezy jest fakt, że żaden statek powietrzny nie może być zarejestrowany w więcej niż jednym kraju.

Oznaczałoby to, że sam fakt załadunku, bądź rozładunku towaru z pokładu polskiego statku powietrznego byłby równoważny z przemieszczeniem towaru na lub z terytorium kraju, a co za tym idzie spełnione byłyby przesłanki do traktowania czynności opisanych przez Zainteresowanego w stanie faktycznym jako odpowiednio WNT i WDT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym czynności dokonywane przez nią spełniają przesłanki art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i art. 13 ust. 1 tej ustawy, dotyczących WNT i WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Definicja „terytorium państwa” wskazuje, że jest to obszar podległy suwerennej władzy państwowej, określony granicą państwa; w jego skład wchodzą: ląd z wodami śródlądowymi, morze terytorialne wraz z wodami wewnętrznymi, przestrzeń powietrzna nad nimi oraz podziemne położone pod nimi (internetowa „Encyklopedia PWN”).

Powyższa definicja w sposób enumeratywny wymienia elementy, które składają się na terytorium państwowe. Znajduje to odzwierciedlenie także w piśmiennictwie, gdzie „terytorium państwowe” określane jest jako część powierzchni Ziemi należącą do określonego państwa ograniczoną granicą państwową. Terytorium obejmuje zarówno ląd (z wodami wewnętrznymi), jak i przybrzeżne wody terytorialne wraz z przestrzenią płożoną pod powierzchnią i nad powierzchnią lądu i wody. W skład terytorium państwa mogą wchodzić także wyspy i tzw. enklawy lądowe. Nie stanowi natomiast terytorium państwowego teren ambasady, pokład statku morskiego czy samolotu.

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, jakie obszary wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do którego odwołuje się ustawa o podatku od towarów i usług. Na potrzeby stosowania ustawy, za terytorium kraju nie można zatem uznać pokładu polskiego statku powietrznego.

Zatem statek powietrzny, o którym mowa w niniejszej sprawie stanowi środek transportu (podobnie jak np. samochód w transporcie samochodowym czy pociąg w transporcie kolejowym) wykorzystywany przez Wnioskodawcę w celu dostarczenia towarów z terytorium Niemiec do ich odbiorcy na Litwie.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy opisane przez niego transakcje można uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w myśl przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a– z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Zaznaczyć należy jednak, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie - zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Co istotne, o potraktowaniu transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydować muszą okoliczności faktyczne, a nie wola i przekonanie kontrahentów.

Zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie wedle stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa, co do zasady, wedle stawki 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia), powodują, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Aby daną transakcję uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymagane jest spełnienie dwóch podstawowych warunków:

1.  podmiot z jednego państwa członkowskiego (nie zawsze musi być podatnikiem VAT) musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
2.  po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie ma tu znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje on nabycia oraz dostawy produktów farmaceutycznych. Jest on zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nabywa on towar na terenie Niemiec od podmiotu będącego czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanego na terenie Niemiec. Następnie towar ten ładowany jest na pokład polskiego statku powietrznego i na jego pokładzie dostarczany jest również podmiotowi będącemu czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanemu na terenie Niemiec, jednakże sprzedaż ma miejsce na terytorium Litwy, gdzie nabywca ma podpisany kontrakt na dostawy tego medykamentu z Uniwersytetem w K. Towar ten zostaje użyty do badań i w konsekwencji zużyty na terenie Litwy.

Do sprzedaży dochodzi na terenie Litwy, a podczas transportu z Niemiec na Litwę towar pozostaje własnością Zainteresowanego.

W transakcji tej udział biorą następujące podmioty:

1.  podmiot będący czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowany na terenie Niemiec, od którego Wnioskodawca nabywał towar,
2.  Zainteresowany prowadzący działalność jako hurtownia farmaceutyczna, będący czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowany na terenie Polski,
3.  podmiot będący czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowany na terenie Niemiec (nabywca), któremu Wnioskodawca sprzedał towar,
4.  podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od wartości dodanej na terenie Litwy, który dostarcza bezpośrednio towar ostatecznemu odbiorcy - Uniwersytetowi Medycznemu w K. - zwycięzca przetargu na dostawę radiofarmaceutyków,
5.  Uniwersytet w K., na rzecz którego ww. podmiot niemiecki dokonał dalszej dostawy towaru.

Zainteresowany wskazał, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, tzn. gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, gdyż występuje tożsamość podmiotowa między podmiotem pierwszym i trzecim, natomiast ostatniemu nabywcy towar został wydany przez podmiot czwarty, który w momencie wydania był jego właścicielem.

Spółka zaznaczyła także, iż przemieszczenia towaru z terytorium Niemiec na terytorium Litwy dokonała ona w ramach własnej działalności gospodarczej. Na lotnisku na terytorium Litwy towar został zbyty podmiotowi niemieckiemu i przekazany do dalszego transportu osobie upoważnionej przez ten podmiot do odbioru towaru od Wnioskodawcy.

Wskazać należy, iż w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miesiącu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Jak wynika z informacji udzielonych przez Wnioskodawcę, w przedmiotowej sprawie dokonuje on transportu towarów z terytorium Niemiec na terytorium Litwy. Prawo do rozporządzania nabytym towarem jak właściciel przeniesione jest na Zainteresowanego na terytorium Niemiec (nabył on towar na terenie Niemiec od podmiotu będącego czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanego na terenie Niemiec). Natomiast Wnioskodawca przenosi to prawo na swojego nabywcę na terytorium Litwy (na lotnisku na terytorium Litwy towar zostaje zbyty podmiotowi niemieckiemu).

Wbrew twierdzeniu Spółki, powyższy ciąg transakcji pomiędzy sprzedawcą, Zainteresowanym i jego nabywcą, w sytuacji gdy ma miejsce tylko jedno przemieszczenie towarów, należy zakwalifikować jako transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym transport towarów powinien zostać przypisany pierwszej dostawie. Zatem transakcja „ruchoma” przyporządkowana jest dostawie dokonanej na rzecz Zainteresowanego przez podmiot będący czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w Niemczech, zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że dostawa realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a jego nabywcą jest dostawą „nieruchomą”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2010 r. zapadłego w sprawie C-430/09, w którym to wskazano, iż: „W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”.

Zatem miejscem opodatkowania dostawy dokonanej przez podatnika niemieckiego na rzecz Spółki jest terytorium Niemiec (transakcja „ruchoma”). Natomiast miejscem dokonania (opodatkowania) dostawy towarów dokonanej przez Zainteresowanego na rzecz swojego nabywcy, jako dostawy „nieruchomej”, jest terytorium Litwy, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, który stanowi, iż miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W myśl art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, iż podstawowymi warunkami koniecznymi do uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy jest po pierwsze, nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a po drugie, przemieszczenie tego towaru na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż państwo wysyłki towaru. Powyższy przepis nie ogranicza tych transakcji wyłącznie do tych, które mają miejsce świadczenia (opodatkowania) w Polsce. Obejmuje on bowiem wszystkie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, także te w których nabycie towarów dokonane jest na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca nabywa na terytorium Niemiec towar (produkty farmaceutyczne) od podatnika niemieckiego, a następnie w wyniku tej dostawy wywozi je na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli Litwy. W trakcie tych czynności towar cały czas stanowi własność Zainteresowanego, a zatem posiada on prawo do dysponowania nim jak właściciel. Tym samym, spełnione są oba niezbędne warunki, aby ww. transakcję uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru dokonane jednak na terytorium Litwy. To tu bowiem znajduje się towar w momencie zakończenia transportu.

Spółka poinformowała, że jako podatnik podatku VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, zarejestrowana jest jedynie w Polsce. Nr VAT UE, którym się posługuje, podała:

*   przy nabyciu towaru niemieckiemu podmiotowi nr 1,
*   przy sprzedaży niemieckiemu podmiotowi nr 3.

Wnioskodawca nie opodatkował nabytego od podatnika niemieckiego towaru na terytorium Litwy, zrobił to na terenie Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ponieważ w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru dokonanym przez Zainteresowanego na Litwie (art. 25 ust. 1 ustawy) podał on polski numer dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i nie opodatkował tej transakcji na terytorium Litwy, to zgodnie z brzmieniem cyt. art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru uznaje się za dokonane również na terytorium Polski.

Reasumując, opisane przez Spółkę nabycie towarów na terytorium Niemiec oraz jego przemieszczenie na terytorium Litwy, stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru zarówno na terytorium Litwy, jak i na terytorium Polski.

Odnosząc natomiast powołane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, dokonana przez niego sprzedaż towaru nie spełnia warunków do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Aby bowiem taka transakcja miała miejsce musi dojść do faktycznego (fizycznego) wywozu towaru z konkretnego miejsca na terytorium Polski w wykonaniu dostawy towaru (czynności określonej w art. 7 ustawy). Sytuacja taka nie występuje natomiast w przedmiotowej sprawie, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji, dostawa realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a jego nabywcą jest dostawą „nieruchomą”, a miejscem jej opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy jest terytorium Litwy.

Zatem przedstawiona w stanie faktycznym dostawa towaru dokonana przez Spółkę nie spełnia przesłanek do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Pomimo więc, iż Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane przez niego można zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy, to jednak ze względu na prezentowaną przez niego argumentację, że „sam fakt załadunku, bądź rozładunku towaru z pokładu polskiego statku powietrznego byłby równoznaczny z przemieszczeniem towaru na lub z terytorium kraju, a co za tym idzie spełnione byłyby przesłanki do traktowania czynności opisanych przez Podatnika jako stan faktyczny jako odpowiednio WNT i WDT”, jego stanowisko uznano w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), zmianie uległo brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 2 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.