Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.85.2018.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-25
Teza: W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku związanego z wykonaniem zapisu testamentowego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku związanego z wykonaniem zapisu testamentowego– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r.).

Po śmierci matki Wnioskodawczyni otrzymała spadek, tj. mieszkanie spółdzielcze własnościowe M3-38m2. W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie doszła do porozumienia z rodzeństwem, wystąpiła do sądu o stwierdzenie nabycia spadku. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2016 r. sąd stwierdził, ze spadek po zmarłej w dniu 22 czerwca 2014 r. na podstawie testamentu sporządzonego w 2009 roku przed notariuszem nabyła Wnioskodawczyni w całości. W akcie notarialnym sporządzonym w dniu 15 października 2009 r. wskazano, że:

*   w § 1 – do całego spadku powołuje się Wnioskodawczynię,
*   w § 2 – zobowiązuje się Wnioskodawczynię do wypłacenia w terminie 1 roku od daty otwarcia testamentu siostrze 25% wartości spadku, bratu 25% wartości spadku oraz trzem synom zmarłej siostry, po 7% każdemu wartości spadku.

Ażeby spłacić krewnych Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie w dniu 7 lipca 2017 r. przed upływem 5 lat od śmierci matki, zatem Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego do urzędu skarbowego w wysokości 19%. Mieszkanie Wnioskodawczyni sprzedała za kwotę 120 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że na podstawie postanowienia sądu z dnia 14 grudnia 2016 r. nabyła spadek po zmarłej dnia 22 czerwca 2014 r. mamie na podstawie testamentu notarialnego w całości. Zgodnie z wolą zmarłej cała masa spadkowa - prawo do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu została przyznana na wyłączną własność Wnioskodawczyni z zobowiązaniem do spłaty pozostałych krewnych w procentach (25% wartości spadku dla córki zmarłej, 25% wartości spadku dla syna zmarłej, 7% wartości spadku dla wnuka i 7% wartości spadku dla drugiego wnuka). W dniu 7 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży otrzymanego w drodze spadku lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania w związku ze zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, tj. wypłaty na rzecz krewnych w związku z zapisem testamentowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w dziale spadku, który miał formę odpłatną zastosować należy art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wypłaty dokonane na rzecz krewnych należy więc uznać za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mieszczą się one w kategorii kosztów nabycia. Podstawę opodatkowania stanowi więc przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pomniejszony o dokonane wpłaty na rzecz krewnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego na podstawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 14 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłej dnia 22 czerwca 2014 r. mamie na podstawie testamentu notarialnego w całości. Zgodnie z wolą zmarłej cała masa spadkowa - prawo do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu została przyznana na wyłączną własność Zgodnie z zapisem testamentowym Wnioskodawczyni zobowiązana została do spłaty pozostałych krewnych (25% wartości spadku dla córki zmarłej, 25% wartości spadku dla syna zmarłej, 7% wartości spadku dla wnuka i 7% wartości spadku dla drugiego wnuka).

Wskazać trzeba, że w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczyć należy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy przesądza, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku bądź notarialny akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkodawcy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem nie data postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy też data poświadczenia dziedziczenia u notariusza, ale dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy

W dniu 7 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży otrzymanego w drodze spadku lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, to stanowi ona źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

W myśl art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

Zatem odnosząc przywołane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku może zaliczyć Pani:

*   udokumentowane nakłady zwiększające jego wartość,
*   kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej podatek przypada na ten lokal.

Niewątpliwie zapis testamentowy jest Pani osobistym zobowiązaniem z racji bycia spadkobiercą, jednakże skoro kwota wypłacona w wyniku jego wykonania nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonego lokalu, a powołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Panią wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem zapis testamentowy, jako że nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, to - wbrew Pani twierdzeniu – koszty jego poniesienia nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu.

Reasumując stwierdzić należy, iż poniesiony przez Panią wydatek związany z wykonaniem ciążącego na Pani zapisu testamentowego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota ta nie stanowi również kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ww. ustawy, bowiem jej zapłata nie jest niezbędna, aby sprzedaż doszła do skutku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.