Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.93.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-04
Teza: Przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Reasumując, sprzedaż Budynku i Budowli wraz z gruntem korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym analiza zwolnienia określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezprzedmiotowa.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej i stwierdzenie, czy ww. transakcja nie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej i stwierdzenie, czy ww. transakcja nie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT czynny prowadzi działalność w zakresie: realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka nabyła prawo własności niezabudowanej działki budowlanej w 1997 r. r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (transakcja nie podlegała podatkowi od towarów i usług obowiązującego w tamtym czasie) (dalej: Grunt). Grunt znajduje się na obszarze, dla którego obecnie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Obecnie na Gruncie posadowiony jest budynek z towarzyszącą infrastrukturą - szczegóły tych naniesień będą opisane poniżej. Zgodnie z rejestrem gruntów przedmiotowy Grunt został oznaczony jako „inne tereny zabudowane” (symbol użytku BI). Na podstawie pozwoleń na budowę z 1999 r. Spółka prowadziła prace budowlane salonu ekspozycyjnego (część biurowa i część wystawienniczo-handlowego) z magazynem (dalej: Budynek) oraz sieci, przyłączy, stacji trafo, dróg i zagospodarowania terenu na Gruncie. Z kolei na podstawie pozwoleń na budowę z 2000 r. Spółka realizowała budowę dróg (w tym przebudowę drogi publicznej umożliwiającej dojazd do Budynku), parkingów przy Budynku, przyłącza wodociągowego, kanału ściekowego z przykanalikiem i przykanalika deszczowego. Z tytułu nabywanych towarów i usług w trakcie procesu budowlanego Budynku i obiektów budowlanych Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług według uregulowań obowiązujących w tamtym czasie - wynikało to z założenia gospodarczego Spółki, że wzniesiony Budynek będzie wykorzystywany do prowadzenia przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT, w tym wynajmu / dzierżawy całości lub części Budynku, prowadzeniu magazynu dla osób trzecich, usług przechowania, itp.

Budynek wraz z ww. obiektami budowlanymi posadowionymi na Gruncie (w tym budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, dalej łącznie: Budowle) został oddany do użytkowania w połowie 2000 r., a Spółka ujęła te obiekty w ewidencji środków trwałych. Do końca stycznia 2000 r. Spółka wykorzystywała Budynek wraz Budowlami do celów własnej działalności ogólnego zarządu, skoncentrowanej na poszukiwaniu przyszłych najemców lub osób zainteresowanych nabywaniem usług magazynowych / przechowania, itp. Do końca czerwca 2013 r. (czyli przez ok. 12 lat) Spółka wynajmowała Budynek i Budowle z Gruntem w całości lub w części na rzecz osób trzecich. W czasie najmu Budynku Spółka, na życzenie ostatniego najemcy, sfinansowała jedynie zakup klimatyzatora - poza tym Spółka nie ponosiła wydatków na modernizacje Budynku i Budowli, a wydatki remontowe Budynku i Budowli były ponoszone przez najemcę. W związku z zakończeniem ostatniego długoterminowego (ok. 11 letniego) najmu w całego Budynku i Budowli z Gruntem pozostały elementy wyposażenia / adaptacji (w tym częściowo podwieszane sufity i oświetlenie w nich, ściany działowe, ściana pomiędzy słupami konstrukcji nośnej, część podłogi Budynku wyłożona kaflami ceramicznymi w miejsce wykładziny położonej przez Spółkę) zrealizowanych przez najemcę Budynku i Budowli, tj. w swoim imieniu i na własną rzecz, za pozwoleniem Spółki, najemca sfinansował wykonanie tych modyfikacji Budynku. Najemca ten mimo umownego obowiązku przywrócenia Budynku do stanu poprzedniego nie podjął działań mających na celu usunięcie ww. wyposażenia / adaptacji, a ostatecznie uiścił na rzecz Spółki m.in. odszkodowanie umowne z tytułu nienależytego wykonania umowy najmu.

Od lipca 2013 r. do chwili obecnej Budynek i Budowle nie był oddawany do używania osobom trzecim na podstawie umów najmu / dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze; Spółka w tym czasie również nie wykonywała żadnych usług na rzecz osób trzecich, w tym usług magazynowania lub przechowywania, czy wynajmu powierzchni reklamowej lub parkingu na Gruncie. W trakcie tego okresu Spółka:

1.  nie zatrudniała żadnych pracowników związanych z użytkowaniem Budynku i Budowli, a ogólny zarząd Budynkiem był sprawowany przez firmę zewnętrzną (zakupy usług zarządzania nieruchomościami);
2.  dokonywała w głównej mierze koniecznych remontów Budynku i Budowli, zmierzających do utrzymania dotychczasowych właściwości Budynku i Budowli - żadne z tych wydatków nie było traktowanych jako ulepszenia i modernizacje Budynku czy poszczególnych Budowli, a z pewnością żaden z tego typu wydatków nie przekraczał 30% ani wartości początkowej Budynku ani wartości początkowej którejkolwiek z Budowli;
3.  sporadycznie nabywała usługi serwisowe, w tym sprzątania Budynku, przeglądów technicznych i nadzoru Budynku;
4.  ponosiła opłaty publicznoprawne związane z własnością Budynku i Gruntu.

Taki stan rzeczy wynikał z podjętej przez Spółkę decyzji, po zakończeniu ostatniego najmu w 2013 r., aby przedmiotowy Budynek i Budowli wraz z Gruntem i naniesieniami został sprzedany. Spółka zatem, w miejsce prowadzenia działalności usługowej z wykorzystywaniem Budynku i Budowli, rozpoczęła poszukiwanie potencjalnych nabywców Budynku i Budowli.

W chwili obecnej Spółka (zainteresowany wskazany przez pozostałego zainteresowanego jako strona postępowania) planuje dokonanie sprzedaży Budynku i Budowli z Gruntem na rzecz Kupującego (pozostały zainteresowany będący osobą prawną, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, który wykonuje w większości działalność zwolnioną VAT) jako jedynych, znaczących aktywów ze swego przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że przedmiot transakcji będzie ograniczał się jedynie do przeniesienia własności tej nieruchomości wraz z dokumentacją ściśle związaną z Budynkiem i Budowlami oraz warunkami jego użytkowania (np. pozwoleniami budowlanymi, zaświadczeniami energetycznymi, itp.).

Z przedmiotu tej transakcji sprzedaży zostaną zatem wyłączone wszelkie inne składniki materialne i niematerialne należące do przedsiębiorstwa Spółki, tj.:

1.  firma i nazwa przedsiębiorstwa;
2.  znak towarowy;
3.  jej wierzytelności handlowe i wobec pozostałych odbiorców;
4.  jej zobowiązania handlowe i wobec pozostałych dostawców;
5.  prawa i obowiązki wynikające z umowy zarządzania nieruchomością;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami wykonującymi określone usługi;
7.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dostaw energii, wody, odprowadzenia ścieków i innych mediów dotyczących Budynku i Gruntu;
8.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów telekomunikacyjnych (w tym w zakresie obsługi połączeń internetowych)
9.  środki trwałe rzeczy i pozostałe wyposażenie ruchome;
10.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów rachunków bankowych wraz ze środkami pieniężnymi, będącymi na tych rachunkach;
11.  środki pieniężne (gotówka) zlokalizowana w kasie głównej;
12.  prawa do baz danych osobowych, w szczególności baz danych klientów/ konsumentów, danych pracowników;
13.  prawa do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki;
14.  know-how związany z umiejętnością prowadzenia przedsiębiorstwa w zakresie najmu wielkopowierzchniowego;
15.  prawa do wartości niematerialnych i prawnych m.in. stanowiących prawa licencji upoważniających do korzystania z oprogramowania, autorskie prawa majątkowe do zrealizowanych przez Spółkę utworów w rozumieniu prawa autorskiego;

W konsekwencji, nie będzie dochodzić do zbycia na rzecz Kupującego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Spółki, lecz jedynie aktywów nieruchomościowych stanowiących jedyne aktywa trwałe - Budynku i Budowli z Gruntem.

Kupujący Budynek i Budowle z Gruntem planuje wykorzystywać zakupioną nieruchomość od Spółki w związku ze swoją podstawową działalnością, tj. działalnością edukacyjną uczelni wyższej, a także w mniejszym zakresie wynajmowaniem części powierzchni Budynku, czy parkingu na Gruncie. Intencją Kupującego nie jest zatem przejęcie aktywów Spółki w celu kontynuowania jej działalności na Budynku, czy włączenie Budynku z Gruntem do własnego zasobu aktywów na wynajem lub świadczenia usług magazynowych.

Na skutek planowanej transakcji, Spółka nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej w obecnym kształcie, gdyż dokona zbycia swoich obecnych podstawowych aktywów trwałych -nieruchomości, ale dzięki pozyskanym środkom będzie miała możliwość kontynuowania swojej działalności podstawowej z zakresu realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, itd.

W związku ze sprzedażą Budynku Spółka oraz Nabywca nie planują występowania z oświadczeniem o wyborze opcji opodatkowania 23% VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż Budynku i Budowli przez Spółkę będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT oraz w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji czy transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1, czy planowana sprzedaż Budynku i Budowli będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a Ustawy VAT.

Wnioskodawca (grupa zainteresowanych) pragnie podkreślić, że celem niniejszego wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego jest jedynie wyjaśnienie zasady opodatkowania VAT sprzedaży Budynku i Budowli, a nie próba dokonania czynności, której głównym celem byłoby przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez działanie w sposób sztuczny w rozumieniu art. 119a i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 08 kwietnia 2015 r. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami) - tym samym nie ma podstaw do stosowania art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ad 1.

Stanowisko Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) przyporządkowane do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Budynku i Budowli przez Spółkę nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT oraz w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, tj. sprzedaż aktywów-Budynku i Budowli na Gruncie. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności i argumenty:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Z kolei, w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, Ustawa VAT nie definiuje terminu „przedsiębiorstwa". Zgodnie z art. 55(1) Kodeks Cywilny (KC), pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za „przedsiębiorstwo" nie można uznać każdego - przypadkowego - zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest bowiem, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu określonej działalności (przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako przedsiębiorstwo). Innymi słowy, dla ustalenia, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi „przedsiębiorstwo”, najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności, istotne jest, aby zespół taki dla nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej. W zbywanym przedsiębiorstwie tym samym, powinny być zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z kolei, w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT została zdefiniowana zorganizowana część przedsiębiorstwa: to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że definicja przedsiębiorstwa z art. 55(1) KC oraz zawarta w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą być interpretowane przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”. W myśl orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości UE, pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, przedmiotem transakcji sprzedaży będzie wyłącznie Budynek i Budowle, bez pozostałych składników materialnych i niematerialnych, które w tym wypadku mogą mieć wpływ na zdolność prowadzenia przedsiębiorstwa przez Kupującego w kształcie dotychczasowym. Co więcej, trudno w tym przypadku mówić, aby sam Budynek i Budowle jako przedmiot transakcji sprzedaży między Spółką a Kupującym Spółka jako sprzedającym stanowiły składniki pozostające we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować jako powiązany funkcjonalnie, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół, służący wykonywaniu określonej działalności (przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako przedsiębiorstwo). Warto ponadto podkreślić, że sprzedawany Budynek i Budowle stanowią obecnie w przedsiębiorstwie Spółki raczej rodzaj towarów niż środków trwałych, tj. od momentu, gdy podjęto decyzję o ich sprzedaży i zakończeniu działalności usługowej. Brakuje zatem Budynkowi i Budowlom na Gruncie, aby mogły stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, posiadający faktyczną zdolność do niezależnego działania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej w złożonym przez Zainteresowanego wniosku, Budynek i Budowle Spółki, które zostaną zbyte na rzecz Kupującego, niewątpliwie stanowią towary w rozumieniu Ustawy VAT, a na pewno nie można ich klasyfikować jako „przedsiębiorstwo", czy „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” Spółki. W konsekwencji transakcja sprzedaży Budynku i Budowli przez Spółkę na rzecz Kupującego nie będzie podlegać wyłączeniu z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, a będzie podlegać opodatkowania na gruncie art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Ad. 2.

Stanowisko Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) przyporządkowane do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 (tj. że sprzedaż Budynku i Budowli z Gruntem nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT oraz w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) planowana sprzedaż Budynku i Budowli z Gruntem będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a Ustawy VAT.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności i argumenty:

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 Ustawy VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania sprzedaży Budynków i Budowli w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 Ustawy VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, stosuje się w odniesieniu do postawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 Ustawy VAT.

W świetle tych wyjaśnień należy wskazać, że w przypadku Budynku i Budowli pierwsze zasiedlenie nastąpiło:

*   co najmniej dwa razy: pierwszy raz, gdy Spółka po budowaniu Budynku i Budowli zaczęła je użytkować na własne cele działalności gospodarczej; drugi raz gdy od 2000 r. Spółka zaczęła wynajmować Budynek i Budowle w całości lub w części (przedmioty czynności podlegających opodatkowaniu VAT), przy czym okres ostatniego najmu tej nieruchomości, trwającego ok. 12 lat, wynajmowany był cały Budynek wraz ze wszystkimi Budowlami na Gruncie; warto przy tym zaznaczyć, że w związku z brakiem nakładów na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponoszonych przez Spółkę na Budynek lub Budowle, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego Budynku lub poszczególnych Budowli na Gruncie, nie dochodziło do ponownego zrealizowania pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit b Ustawy VAT;

*   kilkanaście lat temu (ok. 17 lat), gdy Spółka po budowaniu Budynku i Budowli zaczęła je użytkować na własne cele działalności gospodarczej, a w kolejnym roku zaczęła te obiekty (przedmioty czynności podlegających opodatkowaniu VAT) w całości lub w części wynajmować / dzierżawić - oznacza to że z pewnością upłynęły 2 lata od chwili pierwszego zasiedlenia całości Budynku i Budowli na Gruncie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do przedmiotowego Budynku i Budowli miało miejsce ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu Ustawy VAT i okres pomiędzy pierwszym ich zasiedleniem, a planowaną dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie VAT, co świadczy, że dostawa nieruchomości (Budynku, Budowli z Gruntem) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, w związku z tym, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy jest bezprzedmiotowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączył także z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że transakcja sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa.

Jak wynika bowiem z treści wniosku, transakcja obejmie jedynie sprzedaż Budynku i Budowli z gruntem, natomiast nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego definiującego przedsiębiorstwo. Wnioskodawca wskazał, że ze sprzedaży zostaną wyłączone inne składniki materialne i niematerialne należące do przedsiębiorstwa Spółki, tj.

1.  firma i nazwa przedsiębiorstwa;
2.  znak towarowy;
3.  jej wierzytelności handlowe i wobec pozostałych odbiorców;
4.  jej zobowiązania handlowe i wobec pozostałych dostawców;
5.  prawa i obowiązki wynikające z umowy zarządzania nieruchomością;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami wykonującymi określone usługi;
7.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dostaw energii, wody, odprowadzenia ścieków i innych mediów dotyczących Budynku i Gruntu;
8.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów telekomunikacyjnych (w tym w zakresie obsługi połączeń internetowych)
9.  środki trwałe rzeczy i pozostałe wyposażenie ruchome;
10.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów rachunków bankowych wraz ze środkami pieniężnymi, będącymi na tych rachunkach;
11.  środki pieniężne (gotówka) zlokalizowana w kasie głównej;
12.  prawa do baz danych osobowych, w szczególności baz danych klientów/ konsumentów, danych pracowników;
13.  prawa do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki;
14.  know-how związany z umiejętnością prowadzenia przedsiębiorstwa w zakresie najmu wielkopowierzchniowego;
15.  prawa do wartości niematerialnych i prawnych m.in. stanowiących prawa licencji upoważniających do korzystania z oprogramowania, autorskie prawa majątkowe do zrealizowanych przez Spółkę utworów w rozumieniu prawa autorskiego;

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazuje zatem, że w niniejszej sprawie sprzedaż Budynku i Budowli wraz z gruntem nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie ona stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Z wniosku wynika, że intencją Wnioskodawcy i Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją wybranych składników majątkowych (Budynku i Budowli wraz z dokumentacją ściśle związaną z tą nieruchomością), nie zaś całego przedsiębiorstwa. Tym samym, Budynek i Budowle są traktowane przez Wnioskodawcę i będą traktowane przez Nabywcę jako pojedyncze składniki majątku, a nie przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Nabywca zamierza wykorzystywać nabyte składniki majątkowe do własnej działalności gospodarczej, tj. działalności edukacyjnej, jak również do wynajmu części powierzchni Budynku, czy parkingu.

Ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej i funkcjonalnej całości, za pomocą której Nabywca mógłby kontynuować działalność gospodarczą, zatem transakcji tej nie można traktować jako dostawy przedsiębiorstwa.

Ponadto, ze względu na – przedstawiony w zdarzeniu przyszłym charakter oraz zakres przedmiotu zbycia składników majątkowych Wnioskodawcy, przedmiotu transakcji nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jak bowiem wynika z treści wniosku, nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, nie spełnia ww. kryteriów stanowiących o uznaniu zbycia składników majątkowych Wnioskodawcy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kompleks nie stanowi bowiem w majątku Wnioskodawcy zespołu organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego, sprzedawane składniki majątkowe nie są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Jak wskazał Wnioskodawca, sprzedawany Budynek i Budowle stanowią obecnie w przedsiębiorstwie Spółki raczej rodzaj towarów niż środków trwałych, tj. od momentu, gdy podjęto decyzję o ich sprzedaży i zakończeniu działalności usługowej.

Zatem, w świetle powyższych okoliczności przedmiot transakcji sprzedaży nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiotem sprzedaży, o której mowa we wniosku, nie będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, tym samym w odniesieniu do tej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym transakcja sprzedaży Budynku i Budowli nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest prawidłowe.

Ad 2

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

*   dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

*   dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek (budowla) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku (budowli) – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, Spółka nabyła prawo własności niezabudowanej działki budowlanej w 1997 r. r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (transakcja nie podlegała podatkowi od towarów i usług obowiązującego w tamtym czasie) (dalej: Grunt). Grunt znajduje się na obszarze, dla którego obecnie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Obecnie na Gruncie posadowiony jest budynek z towarzyszącą infrastrukturą - szczegóły tych naniesień będą opisane poniżej. Zgodnie z rejestrem gruntów przedmiotowy Grunt został oznaczony jako „inne tereny zabudowane” (symbol użytku BI). Na podstawie pozwoleń na budowę z 1999 r. Spółka prowadziła prace budowlane salonu ekspozycyjnego (część biurowa i część wystawienniczo-handlowego) z magazynem (dalej: Budynek) oraz sieci, przyłączy, stacji trafo, dróg i zagospodarowania terenu na Gruncie. Z kolei na podstawie pozwoleń na budowę z 2000 r. Spółka realizowała budowę dróg (w tym przebudowę drogi publicznej umożliwiającej dojazd do Budynku), parkingów przy Budynku, przyłącza wodociągowego, kanału ściekowego z przykanalikiem i przykanalika deszczowego. Z tytułu nabywanych towarów i usług w trakcie procesu budowlanego Budynku i obiektów budowlanych Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług według uregulowań obowiązujących w tamtym czasie - wynikało to z założenia gospodarczego Spółki, że wzniesiony Budynek będzie wykorzystywany do prowadzenia przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT, w tym wynajmu / dzierżawy całości lub części Budynku, prowadzeniu magazynu dla osób trzecich, usług przechowania, itp.

Budynek wraz z ww. obiektami budowlanymi posadowionymi na Gruncie (w tym budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, dalej łącznie: Budowle) został oddany do użytkowania w połowie 2000 r., a Spółka ujęła te obiekty w ewidencji środków trwałych. Do końca stycznia 2000 r. Spółka wykorzystywała Budynek wraz z Budowlami do celów własnej działalności ogólnego zarządu, skoncentrowanej na poszukiwaniu przyszłych najemców lub osób zainteresowanych nabywaniem usług magazynowych / przechowania, itp.

Do końca czerwca 2013 r. (czyli przez ok. 12 lat) Spółka wynajmowała Budynek i Budowle z Gruntem w całości lub w części na rzecz osób trzecich. W czasie najmu Budynku Spółka, na życzenie ostatniego najemcy, sfinansowała jedynie zakup klimatyzatora - poza tym Spółka nie ponosiła wydatków na modernizacje Budynku i Budowli, a wydatki remontowe Budynku i Budowli były ponoszone przez najemcę. W związku z zakończeniem ostatniego długoterminowego (ok. 11 letniego) najmu w całego Budynku i Budowli z Gruntem pozostały elementy wyposażenia / adaptacji (w tym częściowo podwieszane sufity i oświetlenie w nich, ściany działowe, ściana pomiędzy słupami konstrukcji nośnej, część podłogi Budynku wyłożona kaflami ceramicznymi w miejsce wykładziny położonej przez Spółkę) zrealizowanych przez najemcę Budynku i Budowli, tj. w swoim imieniu i na własną rzecz, za pozwoleniem Spółki, najemca sfinansował wykonanie tych modyfikacji Budynku. Najemca ten mimo umownego obowiązku przywrócenia Budynku do stanu poprzedniego nie podjął działań mających na celu usunięcie ww. wyposażenia / adaptacji, a ostatecznie uiścił na rzecz Spółki m.in. odszkodowanie umowne z tytułu nienależytego wykonania umowy najmu.

Od lipca 2013 r. do chwili obecnej Budynek i Budowle nie był oddawany do używania osobom trzecim na podstawie umów najmu / dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze; Spółka w tym czasie również nie wykonywała żadnych usług na rzecz osób trzecich, w tym usług magazynowania lub przechowywania, czy wynajmu powierzchni reklamowej lub parkingu na Gruncie. W trakcie tego okresu Spółka:

1.  nie zatrudniała żadnych pracowników związanych z użytkowaniem Budynku i Budowli, a ogólny zarząd Budynkiem był sprawowany przez firmę zewnętrzną (zakupy usług zarządzania nieruchomościami);
2.  dokonywała w głównej mierze koniecznych remontów Budynku i Budowli, zmierzających do utrzymania dotychczasowych właściwości Budynku i Budowli - żadne z tych wydatków nie było traktowanych jako ulepszenia i modernizacje Budynku czy poszczególnych Budowli, a z pewnością żaden z tego typu wydatków nie przekraczał 30% ani wartości początkowej Budynku ani wartości początkowej którejkolwiek z Budowli;
3.  sporadycznie nabywała usługi serwisowe, w tym sprzątania Budynku, przeglądów technicznych i nadzoru Budynku;
4.  ponosiła opłaty publicznoprawne związane z własnością Budynku i Gruntu.

Taki stan rzeczy wynikał z podjętej przez Spółkę decyzji, po zakończeniu ostatniego najmu w 2013 r., aby przedmiotowy Budynek i Budowli wraz z Gruntem i naniesieniami został sprzedany. Spółka zatem, w miejsce prowadzenia działalności usługowej z wykorzystywaniem Budynku i Budowli, rozpoczęła poszukiwanie potencjalnych nabywców Budynku i Budowli.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa ww. nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem (najem Budynku i Budowli) a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto w tym czasie w nieruchomości nie dokonano ulepszeń wyższych niż 30% jej wartości początkowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Reasumując, sprzedaż Budynku i Budowli wraz z gruntem korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym analiza zwolnienia określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa nieruchomości (Budynku, Budowli z Gruntem) korzystać będzie ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.