Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.856.2016.2.Akr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-07
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; przychód; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), w związku z powyższym pismem z dnia 12 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.856.2016.1.AKr, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 13 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 stycznia 2017 r.). W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 19 stycznia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 1992 r. Wnioskodawca otrzymał przydział lokalu mieszkaniowego na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu …, ul. …, wybudowanego przez … Spółdzielnię Budownictwa Mieszkaniowego im. …..

W dniu 28 grudnia 2015 r. została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego ze spółdzielczego na własnościowe.

Powyższe mieszkanie było obciążone zadłużeniem z tytułu kredytu i odsetek skapitalizowanych przez bank oraz przejściowo wykupionych przez budżet państwa, zaciągniętym przez Spółdzielnię w … S.A. na częściowe sfinalizowanie kosztów budowy mieszkań, a które spłacane było zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych.

Poprzez dokonanie wpłat z tytułu kredytu i odsetek w comiesięcznych opłatach eksploatacyjnych w okresie od miesiąca kwietnia 1992 r. do października 2015 r. spłacona została kwota w wysokości 43 315 zł 45 gr.

Aby mieszkanie stało się formalnie własnością Wnioskodawcy w dniu 4 listopada 2015 r. korzystając z umorzeń w myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, Wnioskodawca spłacił całkowicie zadłużenie z tytułu kredytu i odsetek skapitalizowanych przez bank oraz przejściowo wykupionych przez budżet państwa, dokonując wpłaty w wysokości 15 445 zł 21 gr.

W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony wniosek o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkaniowego znajdującego się w … ul. …., w prawo odrębnej własności na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych

W dniu 20 listopada 2015 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu przypadającego na powyższy lokal mieszkalny w wysokości 11 331 zł 66 gr oraz kwoty 150 zł stanowiącej koszt związany z wydaniem zgody banku …. S.A. na bezciężarowe wyodrębnienie z księgi wieczystej przedmiotowego lokalu.

W dniu 28 grudnia 2015 r. w kancelarii notarialnej został sporządzony i podpisany akt notarialny i wypis, za który Wnioskodawca zapłacił 995 zł 91 gr.

W dniu 1 lutego 2016 r. została dokonana sprzedaż mieszkania, a dochód ze sprzedaży zostanie wydany na własne cele mieszkaniowe, czyli na dokończenie budowy domu.

Za pośrednictwo w obrocie nieruchomościami Wnioskodawca zapłacił kwotę w wysokości 1000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w dniu 1 lutym 2016 r. nie nastąpiła w wyniku działalności gospodarczej. Wydatek w wysokości 1 000 zł za pośrednictwo w obrocie nieruchomościami dotyczył ww. sprzedaży. Data zaciągnięcia kredytu budowlano-hipotecznego to 22 października 2015 r. Kredyt budowlano-hipoteczny przeznaczono na budowę domu jednorodzinnego. Wnioskodawca oraz Jego żona są współwłaścicielami nieruchomości, na której został wybudowany budynek mieszkalny ze środków pieniężnych z przychodu ze sprzedaży mieszkania oraz kredytu hipotecznego. Kredyt został zaciągnięty w …. Przychód ze sprzedaży mieszkania został przeznaczony na ukończenie budowy i częściowy remont i rozbudowę w przyszłości w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż mieszkania oraz na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego na budowę domu. W lipcu 2016 r. ukończono budowę domu i Wnioskodawca zaczął spłacać kredyt hipoteczny na budowę. Z kredytu hipotecznego na budowę domu jednorodzinnego zostały sfinansowane wszystkie prace od „zera”, czyli roboty ziemne do stanu deweloperskiego zamkniętego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć kwotę:
    *   43 315 zł 45 gr – kredyt i odsetki w comiesięcznych opłatach eksploatacyjnych spłacanych od kwietnia 1992 r. do października 2015 r.,
    *   15 445 zł 21 gr – całkowita spłata zadłużenia z tytułu kredytu i odsetek przypadających na mieszkanie Wnioskodawcy,
    *   11 331 zł 66 gr – wpłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu przypadającego na mieszkanie Wnioskodawcy,
    *   150 zł – koszt wydania zgody banku …. S.A. na bezciężarowe wyodrębnienie z księgi wieczystej mieszkania Wnioskodawcy,
    *   1000 zł – koszt związany z pośrednictwem w obrocie nieruchomościami,
    *   995 zł 21 gr – kwota za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego przekształcenia mieszkania spółdzielczego we własnościowe?
2.  Czy do wydatków na cele mieszkaniowe Wnioskodawca może zaliczyć kwotę wysokości odsetek i rat kredytu hipotecznego na dokończenie budowy domu w comiesięcznych spłatach kredytu?

W uzupełnieniu wniosku ww. pytania Wnioskodawca przeformułował w sposób następujący:

1.  „Czy za prawidłowe należy uznać koszty poniesione w celu nabycia mieszkania takie jak:
    *   43 315 zł 45 gr – kwota kredytu spłaconego od 1992 r. do października 2016 r., spłacanego co miesiąc w czynszu,
    *   15 445 zł 21 gr – jednorazowa spłata zadłużenia z tytułu kredytu i odsetek przypadająca na mieszkanie Wnioskodawcy,
    *   11 331 zł 66 gr – wpłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu przypadającego na mieszkanie Wnioskodawcy,
    *   150 zł – koszty wydania zgody banku …. S.A. na bezciężarowe wyodrębnienie z księgi wieczystej mieszkania Wnioskodawcy,
    *   995 zł 21 gr – sporządzenie aktu notarialnego za przekształcenie mieszkania spółdzielczego na własnościowe,
    *   1 000 zł – koszt związany z pośrednictwem w obrocie nieruchomościami w związku ze sprzedażą mieszkania?
2.  Czy za prawidłowe należy uznać kwotę kredytu hipotecznego, który został zaciągnięty na budowę domu, spłacony w okresie od lipca 2016 r. do końca 2018 r. ze środków pieniężnych ze sprzedaży mieszkania?”

Zdaniem Wnioskodawcy, (w odniesieniu do pytania nr 1) warunkiem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności jest pokrycie w całości kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal.

Przeniesienie własności lokalu uzależnione zostało więc od spełnienia przez członka Spółdzielni określonych warunków finansowych, tj. Wnioskodawca został zobowiązany do spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego, w tym spłaty odpowiedniej części zadłużenia kredytowego Spółdzielni wraz z odsetkami.

Bez poniesienia tych kosztów nie byłoby możliwe przekształcenie mieszkania Wnioskodawcy z lokatorskiego na własnościowe, a tym samym sprzedaż tego mieszkania.

Wnioskodawca jest świadomy, że będzie musiał zapłacić 19% podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży, gdyż nie minęło 5 lat od nabycia prawa własności do lokalu mieszkalnego, oraz że może niektóre wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty odpłatnego zbycia są to wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne aby transakcja mogła dojść od skutku. Są to koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w odniesieniu do pytania nr 2) spłatę kredytu budowlano-hipotecznego ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania należy uznać za prawidłową.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia, które odpowiadają iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie, jeżeli od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, został wydany na własne cele mieszkaniowe, czyli zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, m.in.: budowę i rozbudowę własnego budynku mieszkalnego, spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego przed sprzedażą mieszkania na budowę domu jednorodzinnego. W przypadku Wnioskodawcy jest to kredyt budowlano-hipoteczny zaciągnięty w …..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 1992 r. Wnioskodawca otrzymał przydział lokalu mieszkaniowego na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu, wybudowanego przez … Spółdzielnię Budownictwa Mieszkaniowego. W dniu 28 grudnia 2015 r. została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego ze spółdzielczego na własnościowe. Powyższy lokal mieszkalny był obciążony zadłużeniem z tytułu kredytu i odsetek skapitalizowanych przez bank oraz przejściowo wykupionych przez budżet państwa, zaciągniętym przez Spółdzielnię w banku na częściowe sfinalizowanie kosztów budowy mieszkań, a które spłacane było zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych. Poprzez dokonanie wpłat z tytułu kredytu i odsetek w comiesięcznych opłatach eksploatacyjnych w okresie od miesiąca kwietnia 1992 r. do października 2015 r. spłacona została kwota w wysokości 43 315 zł 45 gr. Aby mieszkanie stało się formalnie własnością Wnioskodawcy, w dniu 4 listopada 2015 r. korzystając z umorzeń w myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, Wnioskodawca spłacił całkowicie zadłużenie z tytułu kredytu i odsetek skapitalizowanych przez bank oraz przejściowo wykupionych przez budżet państwa, dokonując wpłaty w wysokości 15 445 zł 21 gr. W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony wniosek o przekształcenie ww. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkaniowego w prawo odrębnej własności na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W dniu 20 listopada 2015 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu przypadającego na powyższy lokal mieszkalny w wysokości 11 331 zł 66 gr oraz wpłatę kwoty 150 zł, stanowiącej koszt związany z wydaniem zgody banku na bezciężarowe wyodrębnienie z księgi wieczystej przedmiotowego lokalu. W dniu 28 grudnia 2015 r. w kancelarii notarialnej został sporządzony i podpisany akt notarialny oraz wypis, za który Wnioskodawca zapłacił 995 zł 91 gr. W dniu 1 lutego 2016 r. została dokonana sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, która nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z ww. sprzedażą za pośrednictwo w obrocie nieruchomościami Wnioskodawca zapłacił kwotę w wysokości 1 000 zł.

Zatem, w świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który był przedmiotem odpłatnego zbycia w 2016 r. nastąpiło w 2015 r. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkaniowego w prawo odrębnej własności.

Odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

W związku ze sprzedażą w dniu 1 lutego 2016 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość Wnioskodawca zapłacił kwotę w wysokości 1 000 zł za pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Zatem, powyższy wydatek Wnioskodawca może uznać za koszt odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Kwestię wniesienia wkładu mieszkaniowego oraz jego zwrotu regulują przepisy ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

*   spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,

*   spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności jest pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal.

Zgodnie z powyższym, warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności jest spłata przypadającej na ten lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, tj. pokrycie w całości kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na lokal poprzez wniesienie wkładu mieszkaniowego, o ile oczywiście wkład ten nie został w całości wpłacony. Gdy członek spółdzielni mieszkaniowej nie wniósł jeszcze całego wkładu mieszkaniowego, ponieważ nadal spłaca kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię, który służył pokryciu części wkładu mieszkaniowego zobowiązany jest pokryć odpowiednią część zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami.

Ponadto – jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – członek spółdzielni zobowiązany jest do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię.

Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione przez Wnioskodawcę udokumentowane wydatki związane z uzyskaniem lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności, w postaci spłaconego od 1992 r. do października 2016 r., co miesiąc w czynszu kredytu, jednorazowej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu i odsetek przypadającej na mieszkanie Wnioskodawcy, wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu przypadającego na mieszkanie Wnioskodawcy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego lokalu można również zaliczyć udokumentowane wydatki związane z wydaniem zgody banku na bezciężarowe wyodrębnienie z księgi wieczystej lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy oraz sporządzeniem aktu notarialnego w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu. Są to bowiem wydatki bezpośrednio związane z czynnością przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu, a więc mogą stanowić wydatek na nabycie tego prawa.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować może taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na wskazane własne cele mieszkaniowe.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku tym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe określone w pkt 1 ww. przepisu lub kredytu refinansowego ostatecznie przeznaczonego na te cele. Istotne jest to, aby kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia.

Ponadto należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Dlatego też ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku, ponieważ środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia w dniu 1 lutego 2016 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość został przeznaczony na dokończenie budowy domu jednorodzinnego, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem wspólnie z żoną, częściowy remont i rozbudowę w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiła ww. sprzedaż oraz na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego w 2015 r. na budowę domu.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość został przeznaczony na cele mieszkaniowe. Tym samym w odniesieniu do wydatków poniesionych w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło ww. odpłatne zbycie na dokończenie budowy domu jednorodzinnego, częściowy remont i rozbudowę oraz na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego na budowę tego domu Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem stanowią one wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w 2016 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tego zbycia Wnioskodawca może pomniejszyć o koszt odpłatnego zbycia w postaci wydatku z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami przy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto Wnioskodawca może pomniejszyć przychód o koszty jego uzyskania w postaci spłaconego od 1992 r. do października 2016 r., co miesiąc w czynszu kredytu, jednorazowej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu i odsetek przypadającej na mieszkanie Wnioskodawcy, wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu przypadającego na ww. mieszkanie oraz wydatku związanego z wydaniem zgody banku na bezciężarowe wyodrębnienie z księgi wieczystej lokalu mieszkalnego i sporządzeniem aktu notarialnego w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu. Uzyskany przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może podlegać zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wydatkowanie ww. przychodu w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło ww. odpłatne zbycie na wskazane w tym przepisie cele mieszkaniowe, tj. na dokończenie budowy domu jednorodzinnego, częściowy remont i rozbudowę oraz na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego na budowę tego domu.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, ponieważ do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. W związku z tym nie oceniana jest także prawidłowość przedstawionych we wniosku kwot, rozliczeń, czy poprawności wypełnienia zeznań podatkowych. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.