Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1033/13/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-10
Teza: automatyczne umorzenie udziałów
Słowa kluczowe: darowizna; przychód; spółki; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 października 2013 r. (data otrzymania 14 października 2013 r.), uzupełnionym 9 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia zawarcia umowy darowizny ze współmałżonkiem, możliwej do rozliczenia jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia tych udziałów do 31 grudnia 2013 r. – **jest nieprawidłowe**
*   w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – **jest nieprawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 27 listopada 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1033/13/ŁCz, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 9 grudnia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Możliwe jest, że Wnioskodawca w przyszłości otrzyma w postaci darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami w tej spółce są J.K., T.K., J.Z. Darowizna miałaby zostać przekazana przez współmałżonka Wnioskodawcy, a więc w tym przypadku miałoby zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Udziały, które Wnioskodawca może otrzymać w darowiźnie zostały nabyte przez współmałżonka w trakcie trwania związku małżeńskiego. Współmałżonek nabył udziały, które Wnioskodawca może otrzymać w drodze darowizny, ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków – weszły one zatem do ich majątku wspólnego. W momencie dokonywania darowizny między Wnioskodawcą a współmałżonkiem będzie istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W razie dokonania darowizny, współmałżonek przekaże darowane udziały do majątku odrębnego Wnioskodawcy. Między Wnioskodawcą a współmałżonkiem nigdy nie były zawierane jakiekolwiek umowy majątkowe małżeńskie.

W przyszłości darowane udziały zostałyby umorzone na podstawie postanowień umowy spółki oraz odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziałów nabytych w drodze darowizny nastąpiłoby zgodnie z umową spółki w trybie automatycznym, za wynagrodzeniem.

Zgodnie z postanowieniami umowy spółki zawartymi w paragrafie 12 punkt 1-3 udziały mogą być umarzane dobrowolnie lub przymusowo. Do umorzenia przymusowego dochodzi m.in. w przypadku „dokonania przez wspólnika darowizny posiadanego udziału lub udziałów” (§ 12.2d). Postanowienie zawarte w tym paragrafie stanowi, że do umorzenia, określonego w § 12.2d dojdzie w sposób automatyczny z chwilą dokonania darowizny. Zgodnie z treścią przepisu zawartego w art. 199 § 2 k.s.h. – wynagrodzenie za umorzony przymusowo udział nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W opinii zarówno spółki jak i Wnioskodawcy wartość rynkowa udziałów tej spółki, równa się co najmniej wartości przypadających na te udziały aktywów netto, pomniejszonych zgodnie z cyt. przepisem art. 199 § 2 k.s.h. z chwili dokonywania takiej oceny, a w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, z dnia dokonania darowizny.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w przyszłości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od współmałżonka będącego wspólnikiem spółki, w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego i następnie automatycznego umorzenia tychże udziałów za wynagrodzeniem (do którego zastosowanie mają przepisy o umorzeniu przymusowym), zgodnie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki dochód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia będzie stanowić różnica pomiędzy wartością wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od spółki a wartością rynkową tych udziałów z dnia darowizny (wskazaną przez spółkę jako wartość przypadających na udział aktywów netto za ostatni rok obrotowy, pomniejszoną o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników) oraz czy w konsekwencji dochód ten będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w przyszłości otrzyma od współmałżonka w postaci darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i zostaną one umorzone w trybie automatycznym na podstawie postanowień umowy spółki, za wynagrodzeniem, dochód Wnioskodawcy będzie stanowić różnica pomiędzy wartością wynagrodzenia, które otrzyma od spółki, a wartością rynkową udziałów, określoną w umowie darowizny. Wówczas 19% podatek dochodowy od osób fizycznych będzie należny wyłącznie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem udziałów, a wartością umorzonych udziałów z dnia dokonania darowizny. Obowiązek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w ogóle nie powstanie, gdy wartość rynkowa udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę ustalona w wysokości wartości przypadających na nie aktywów netto za ostatni rok obrotowy, pomniejszonej o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników, będzie równa wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia.

Uzasadnienie:

Wnioskodawca może otrzymać w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa darowizny zostałaby zawarta ze współmałżonkiem Wnioskodawcy i korzystałaby ze zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Udziały te, jeśli byłyby przekazane w drodze darowizny, zostałyby automatycznie umorzone za wynagrodzeniem, na podstawie postanowień umowy spółki zawierającej przesłanki i tryb takiego umorzenia. Według Wnioskodawcy, jeśli w przyszłości doszłoby do umorzenia automatycznego udziałów nabytych przez niego w drodze darowizny, przychód z tytułu wynagrodzenia za te udziały mógłby być pomniejszony o koszty jego uzyskania, określone jako wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, a wartość ta powinna być ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie wówczas podlegała ewentualna nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową z dnia nabycia darowizny.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Wyłączone zostają jedynie te określone w art. 21, 52, 52 i 52c oraz dochody, co do których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 tejże ustawy – przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast art. 24 ust. 5 pkt 1 wskazanej ustawy definiuje dochód z udziału w zyskach osób prawnych jako dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów.

Przychody stanowiące udział w zyskach osób prawnych są opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4, przy czym w świetle art. 30a ust. 6 tejże ustawy: „zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, i 4, ust 5a i 5d”. Art. 24 ust. 5d będący więc uszczegółowieniem tegoż przepisu, reguluje sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej w związku z umorzeniem udziałów stanowiąc, że dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu, otrzymanego w związku z ich umorzeniem, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo lł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, jeżeli natomiast nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku odpłatnego, automatycznego umorzenia udziałów w spółce koszty uzyskania przychodu należałoby ustalić do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia. Ustawa nie precyzuje tej wartości, więc według Wnioskodawcy powinna być ona ustalona zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle powyższych regulacji, jeśli w przyszłości zostanie zawarta umowa darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pomiędzy Wnioskodawcą a jego współmałżonkiem będącym wspólnikiem tejże spółki i jednocześnie na podstawie umowy spółki dojdzie do ich automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego twierdzenia dochodem podlegającym 19% opodatkowaniu będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. Gdyby jednak wartość rynkowa udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę była równa wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów, obowiązek podatkowy w ogóle nie powstanie nie zostanie bowiem wykazany dochód będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaznaczył, że opisany wyżej stan faktyczny jest w zasadzie zbieżny ze stanem, który był przedmiotem interpretacji wydanej 20 lutego 2013r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB2/415-33/12-2/EL, w której organ wskazał, że w przypadku umorzenia udziałów w trybie przymusowym bądź automatycznym, nabytych w drodze darowizny, dochód z umorzenia stanowi nadwyżkę przychodu nad kosztami uzyskania tegoż przychodu. Kosztem uzyskania przychodów jest natomiast wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Przedstawione wyżej stanowisko w zakresie przyjęcia, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w trybie przymusowym lub automatycznym za wynagrodzeniem, nabytych w drodze darowizny stanowi różnica pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem, a wartością udziałów z dnia nabycia darowizny oraz że opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych podlega jedynie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny – zgodne jest z dominującym w tym zakresie poglądem organów podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje również interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Znak: ITPB1/415-1078/12/HD z 12 grudnia 2012 r., w której organ wskazał, że przychód z automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o.o., nabytych w drodze darowizny, może zostać pomniejszony – na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – o koszt stanowiący wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, ustaloną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB2/415-958/12-2/LS z 11 stycznia 2013 r., w której organ wskazał, że w przypadku przymusowego umorzenia udziałów w spółce z o.o., nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów jest wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB2/415-57/13-2/EL z 15 lutego 2013 r., w której organ wskazał, że dochód z tytułu umorzenia, w trybie umorzenia automatycznego lub przymusowego, udziałów nabytych w drodze darowizny, będzie stanowić nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z umorzeniem udziałów nad wartością rynkową udziałów na moment ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, określoną w umowie darowizny.
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBII/2/415-1356/12/HS z 8 stycznia 2013 r., w której organ wskazał, że dochód z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce z o.o., nabytych w drodze darowizny i podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową, ustaloną na dzień nabycia darowizny.
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IPBII/2/415-1588/12/HS z 6 marca 2013 r., w której organ ten wskazał, że w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce kapitałowej, nabytych w drodze darowizny lub spadku, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny lub spadku ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia. Zatem dochód z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny lub spadku podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową, ustaloną na dzień nabycia darowizny lub spadku.
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBII/2/415-401/11/HS z 21 czerwca 2011 r., w której organ wskazał, że w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z o.o., nabytych w drodze darowizny, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, ustalona zgodnie z art. 8 ust. o podatku od spadku i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Dochodem z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego tychże udziałów będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny i ta nadwyżka będzie podlegać opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB1/415-479/10-2/KŁ z 20 lipca 2010 r., w której organ wskazał, że dochód z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością z dnia nabycia darowizny. Do poboru zryczałtowanego podatku jako płatnik będzie zobowiązana spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu – umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Podsumowując, zarówno umorzenie automatyczne jak i umorzenie przymusowe odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Będzie to miało szczególne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych umorzenia, gdyż umorzenie przymusowe i dobrowolne wywołują odmienne skutki podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego, w wyniku którego ma nastąpić na rzecz Wnioskodawcy darowizna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które w przyszłości zostałyby umorzone w trybie automatycznego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym zmieniono m.in. sposób opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny. Z uwagi na fakt, że we wniosku nie wskazano kiedy miałoby dojść do umorzenia udziałów – czy w 2013 r., czy już w 2014 r. – a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, dlatego uzasadnienia prawnego niniejszej interpretacji w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny dokonano w rozróżnieniu na regulację prawną wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w tym zakresie do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższych rozważań, dochód z umorzenia automatycznego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. Do potrącenia i odprowadzenia podatku zobowiązana będzie spółka wypłacająca wynagrodzenie (art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia automatycznego udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny, obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. zmieniono jednak m.in. brzmienie przywołanych przepisów a wraz z nimi i sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną nabytych w drodze spadku lub darowizny.

I tak zgodnie z art. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym – dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Z tą datą podatnicy, których nabyte w darowiźnie udziały są umarzane zostali pozbawieni prawa do obniżenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia o wartość rynkową udziałów wyliczoną na dzień dokonania darowizny. Odtąd wynagrodzenie z tytułu umorzenia darowanych im udziałów będą mogli obniżyć o faktyczne wydatki jakie uprzednio poniósł ich darczyńca na nabycie tych udziałów. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie przez niego darowanych udziałów.

Do potrącenia i odprowadzenia podatku zobowiązana będzie spółka wypłacająca wynagrodzenie (art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanej sprawie, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu wysokości możliwych do odliczenia kosztów uzyskania przychodu kluczowe znaczenie będzie miała dodatkowa okoliczność ujawniona przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości otrzyma darowiznę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego współmałżonka do majątku odrębnego Wnioskodawcy.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Stosownie natomiast do treści art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego –współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika – na gruncie rozpatrywanej sprawy będą to przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.). Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Tytuł I Księgi Drugiej Kodeksu cywilnego.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w przywołanej wyżej ustawie Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej. Stosownie jednak do art. 43 § 1 Kodeksu – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie natomiast z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest zatem jedną z form nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem małżonkowie pozostający w ustroju wspólności ustawowej zamierzają posiadane przez siebie udziały w spółce kapitałowej przenieść w drodze zawarcia umowy darowizny na wyłączną własność jednego z nich, to skutek prawny może być jedynie taki, że udziały wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków staną się składnikiem majątku odrębnego Wnioskodawcy. Okoliczność ta nie świadczy bynajmniej o tym, że Wnioskodawca stanie się właścicielem udziałów tylko i wyłącznie w drodze zawarcia planowanej umowy darowizny, albowiem w momencie dokonania darowizny był już współwłaścicielem tych udziałów na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Nie można nabyć własności do całego składnika majątku w przypadku, kiedy skutecznie nabyło się już udział w tym składniku wcześniej, tak jak zrobił to Wnioskodawca. Wnioskodawca umową darowizny nie nabędzie powtórnie wszystkich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż te należą już do niego w odpowiednim udziale (1/2) od momentu ich nabycia do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca dokona jedynie przesunięcia udziałów między swoimi majątkami.

Innymi słowy, w wyniku zawarcia umowy darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca będzie mógł nabyć jedynie ten udział, który przysługuje w majątku wspólnym współmałżonkowi. To oznacza, że w przypadku gdy umorzenie udziałów miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., wówczas Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów, będzie mógł zaliczyć wyłącznie połowę wartości rynkowej udziałów ustalonej na dzień zawarcia z małżonkiem umowy darowizny udziałów do jego majątku odrębnego oraz połowę kosztów jakie małżonkowie ponieśli nabywając udziały do majątku wspólnego – jeżeli udziały były nabyte w zamian za gotówkę Wnioskodawca ustali koszty według art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, jeśli za wkład niepieniężny według art. 22 ust. 1f ustawy, a jeśli udziały małżonkowie nabyli do majątku wspólnego w drodze spadku lub darowizny – według rynkowej wartości udziałów z dnia ich nabycia do majątku wspólnego.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy umorzenie udziałów otrzymanych przez niego w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia automatycznego, przychód Wnioskodawcy uzyskany w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny – należy uznać za prawidłowe. Jednakże dotyczy to wyłącznie połowy tak ustalonej wartości z uwagi na fakt, że umową darowizny nastąpiło jedynie przesunięcie udziałów, których Wnioskodawca był współwłaścicielem do jego majątku odrębnego.

Natomiast w przypadku gdy umorzenie udziałów nastąpi w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dochód z umorzenia udziałów będzie stanowić nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wydatkami poniesionymi przez darczyńcę – współmałżonka Wnioskodawcy na nabycie darowanych przez niego udziałów. Skoro udziały małżonek nabył ze środków pochodzących z majątku wspólnego, to połowa tych środków może być uznana za wydatek poniesiony przez darczyńcę na nabycie udziału w majątku wspólnym stanowiącym udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Druga połowa kosztów będzie przypisana Wnioskodawcy. Jeżeli udziały były nabywane w zamian za gotówkę Wnioskodawca ustali koszty według art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, a jeśli udziały były nabywane za wkład niepieniężny – według art. 22 ust. 1f ustawy.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Ministra Finansów Organ informuje, że choć dotyczą one zbliżonych zdarzeń polegających na sposobie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, to różni je od niniejszej interpretacji stan faktyczny. Żadna z interpretacji, które wymienia Wnioskodawca nie została wydana w sytuacji, kiedy do darowizny udziałów dojdzie między małżonkami, między którymi obowiązuje ustrój wspólności majątkowej a darowane udziały są składnikiem tego majątku nabytym za środki pochodzące z majątku wspólnego. Dodatkowo z uwagi na zmianę stanu prawnego w trakcie wydawania interpretacji zaszła potrzeba rozróżnienia skutków opisanego zdarzenia w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r. oraz po tej dacie. Przedmiotem wniosku było bowiem uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny przy czym nie wskazano czy umorzenie udziałów nastąpi w 2013 r., czy też w 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.