Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-711/13-7/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-19
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji i bieżącego utrzymania targowiska oraz sposób dokonania odliczenia
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; obowiązek; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; VAT marża
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji i bieżącego utrzymania targowiska – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu dokonania odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT;

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. usług;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji i bieżącego utrzymania targowiska;

*   odliczenia ww. podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji.

Pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako: „Gmina”, „Wnioskodawca”) w lipcu 2013 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w celu uzyskania statusu czynnego podatnika VAT od 1 sierpnia 2013 r. Od momentu rejestracji dla celów VAT, Wnioskodawca będzie składał deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Wcześniej deklaracje takie składane były wyłącznie przez Urząd Gminy.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m. in. modernizacja położonego na terenie Gminy targowiska (dalej jako: „Targowisko”). W ramach realizacji inwestycji związanej z Targowiskiem Gmina występuje w charakterze inwestora.

Wartość początkowa ww. inwestycji będzie przekraczać 15.000 zł. Formalnie inwestycja została rozpoczęta 12 sierpnia 2013 r. (data rozstrzygnięcia przetargu), przy czym wcześniej prowadzone były prace projektowe i Gmina otrzymała z tego tytułu faktury zakupowe. Planowany termin oddania Targowiska do użytkowania to 30 kwietnia 2014 r.

W związku z przedmiotową inwestycją Gmina zawarła z samorządem województwa umowę o przyznanie pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007–2013. Na jej podstawie Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków unijnych.

Targowisko jest własnością Gminy i stanowi środek trwały Gminy, natomiast jego obsługa na poziomie operacyjnym (administrowanie) powierzona została gminnej jednostce budżetowej pn. A (dalej: „Jednostka” lub „Administracja i Obsługa”). Jednostka administrowała Targowiskiem od momentu jej utworzenia w 2010 r. na mocy uchwały Rady Gminy i taki stan rzeczy trwa do chwili obecnej. Sytuacja ta nie ulegnie zmianie również po zakończeniu inwestycji prowadzonej obecnie przez Gminę.

Jednostka będzie nadal występować w roli administratora Targowiska, który będzie odpowiedzialny m. in. za zarządzanie Targowiskiem, dbanie o przestrzeganie regulaminu, itp. Administracja i Obsługa będzie również tak jak dotychczas odpowiedzialna za pobór opłaty targowej oraz opłat za rezerwację miejsc na Targowisku.

Opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych).

Z kolei w przypadku opłat rezerwacyjnych podstawą ich poboru jest umowa cywilnoprawna zawierana z poszczególnymi handlarzami zainteresowanymi zarezerwowaniem konkretnego miejsca targowego. Umowa taka jest podpisywana przez Administrację i Obsługę. Należy przy tym zaznaczyć, że w praktyce mogą wystąpić okresy, w których opłata taka nie jest pobierana, gdyż rezerwacja miejsc nie jest obowiązkowa (w braku rezerwacji sprzedawcy zajmują miejsca aktualnie dostępne na Targowisku).

Obecnie Gmina pragnie znowelizować sformułowania zawarte w dotychczasowych uchwałach dotyczące administrowania Targowiskiem. W tym celu Rada Miejska planuje podjąć we wrześniu lub październiku 2013 r. uchwały w sprawie wprowadzenia zmian do uchwał:

*   numer … Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia Regulaminu Porządkowego Targowicy Miejskiej;

*   numer … Rady Miejskiej w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą „A” i nadania statutu jednostce.

Podstawowym celem planowanych zmian w powyższych uchwałach jest określenie charakteru działań Administracji i Obsługi poprzez wyraźne wskazanie, że administrując Targowiskiem Administracja i Obsługa wszelkie działania podejmuje w imieniu i na rzecz Gminy. Kroki te mają na celu m. in. zminimalizowanie potencjalnych wątpliwości w zakresie odpowiedzialności za prowadzenie stosownej dokumentacji, ewidencji i rozliczeń, a także w zakresie podmiotu odpowiedzialnego za kontakty z osobami prowadzącymi handel.

W szczególności planowane zmiany jasno wskazują, że działając w imieniu i na rzecz Gminy Administracja i Obsługa powinna zawierać umowy z osobami prowadzącymi handel na Targowisku, pobierać i dokumentować ew. opłaty rezerwacyjne i wystawiać w imieniu Gminy faktury VAT z tytułu poboru opłat rezerwacyjnych.

Faktury VAT wystawione przez Jednostkę w imieniu i na rzecz Gminy będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. W konsekwencji realizowany przez Gminę obrót z tego tytułu wraz z należnym podatkiem VAT Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT – 7.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że planowane działania nie spowodują jakiejkolwiek zmiany w dotychczasowym sposobie funkcjonowania Targowiska. W dalszym ciągu będzie ono służyć do prowadzenia handlu lokalnego w miejscowości i nadal administrować nim będzie gminna jednostka budżetowa Administracja i Obsługa.

W wyniku planowanych zmian Targowisko nie zostanie przekazane przez Gminę żadnemu innemu podmiotowi – ani jej jednostkom organizacyjnym ani podmiotom zewnętrznym. Targowisko pozostanie własnością Gminy i będzie dalej stanowić jej środek trwały. Administracja i Obsługa będzie nadal jedynie administrowała/zarządzała Targowiskiem wypełniając wyznaczone jej przez Gminę zadania.

Gmina pragnie podkreślić, że zwróciła się do instytucji dofinansowującej o potwierdzenie, że zmiany doprecyzowujące nie sprzeciwiają się zawartej przez Gminę umowie o dofinansowanie i w konsekwencji Gmina nie będzie zmuszona do zwrotu otrzymanej pomocy w przypadku uchwalenia nowelizacji. Po uzyskaniu takiego potwierdzenia Rada Miejska uchwali powyżej wskazane nowelizacje uchwał, przy czym będzie to miało miejsce przed zakończeniem inwestycji w Targowisko.

Gmina nie dokonywała do tej pory odliczeń z tytułu podatku VAT w zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji (modernizacja Targowiska). Z uwagi na istniejące wątpliwości dotyczące rozliczania VAT przez jednostki samorządu, Gmina preferowała uprzednie potwierdzenie stanowiska Gminy co do prawa do odliczenia z Ministrem Finansów w drodze interpretacji indywidualnej.

W ocenie Gminy realizacja inwestycji w zakresie modernizacji Targowiska należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu „targowisk i hal targowych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (…) 11) targowisk i hal targowych”.

Gmina dokonuje modernizacji Targowiska, aby zapewnić możliwość zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie prowadzenie targowisk i hal targowych. Jak zostało to szczegółowo wyjaśnione we wniosku, Targowisko wykorzystywane jest przez Gminę do udostępniania miejsc targowych, z których część jest udostępniana na podstawie umów cywilnoprawnych obejmujących usługę rezerwacji miejsca targowego. Usługi te świadczone są za wynagrodzeniem.

Tym samym, choć modernizacja Targowiska mieści się w zakresie zadań własnych Gminy, to jednocześnie stanowi inwestycję poczynioną w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych opodatkowanych VAT.

Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z tego typu inwestycjami potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Dotyczą one spraw w bardzo zbliżonych stanach faktycznych – np. w interpretacji indywidualnej sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, wydanej w dniu 29 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową targowiska. Ten sam organ zajął podobne stanowisko w sprawie o sygn. ILPP1/443-574/13-4/MD z dnia 1 października 2013 r. Podobne stanowisko zostało przedstawione także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2004 r., sygn. IPPP3/443-47/13-2/KB, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-919/11-8/12/S/MG.

Faktury dokumentujące wydatki związane z modernizacją i bieżącym utrzymaniem Targowiska wystawiane będą na Gminę (z podaniem NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako nabywcy).

Umowy z osobami zainteresowanymi rezerwacją miejsca handlowego zawierane są przez Gminę, w imieniu której działa administrator pod nazwą „A” (także sformułowanie zawarte jest w komparycji umowy rezerwacji miejsca handlowego). Podstawą takiego działania są znowelizowane uchwały Rady Miejskiej, zgodnie z którymi Administracja i Obsługa, administrując Targowiskiem, wszelkie działania podejmuje w imieniu i na rzecz Gminy. Gmina wskazywana jest także jako sprzedawca na fakturach wystawianych z tytułu świadczenia usług rezerwacji miejsc handlowych.

Podmiotem uzyskującym przychody z tytułu udostępniania miejsc targowych jest Gmina (trafiają one bezpośrednio na konto Gminy). Są one deklarowane w deklaracji VAT składanej przez Gminę.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z modernizacją i utrzymaniem Targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, to jest świadczenia usług rezerwacji miejsc targowych. Wskazane usługi będą świadczone przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, zatem zdaniem Wnioskodawcy są to czynności opodatkowane VAT.

Gmina, niezależnie od wynagrodzenia za świadczenie usługi rezerwacji miejsc targowych, w związku z prowadzeniem handlu na Targowisku, pobiera także opłatę targową. Opłata ta ma charakter daniny publicznoprawnej, która pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) i jako taka pozostaje poza zakresem ustawy VAT.

Jednocześnie Gmina nie jest w stanie określić w jakim stopniu wydatki związane z modernizacją i utrzymaniem Targowiska związane są/będą z czynnościami podlegającymi VAT i pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (poza zakresem zastosowania ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę, ustala się, zgodnie z art. 90 ust. 3, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy także zaznaczyć, że czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o których mowa powyżej nie obejmują czynności znajdujących się w ogóle poza zakresem zastosowania ustawy VAT. Pogląd ten został potwierdzony przez NSA uchwałą podjętą w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

Podsumowując, wydatki ponoszone przez Gminę w związku z modernizacją i utrzymaniem Targowiska będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (niekorzystające ze zwolnienia z VAT usługi rezerwacji) oraz zadaniami znajdującymi się poza zakresem zastosowania ustawy o VAT (opłata targowa). W świetle powołanej powyżej uchwały NSA wyłącza to obowiązek odliczania proporcjonalnego w oparciu o art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT. Tym samym Gmina nie będzie musiała stosować odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, lecz będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na modernizację i utrzymanie Targowiska w pełnej wysokości.

Administracja i Obsługa jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, samodzielnie rozliczającym się z podatku VAT. Gmina pragnie też zauważyć, że zgodnie z uchwałami Rady Miejskiej, jednostka ta w zakresie administrowania Targowiskiem wszelkie działania podejmuje w imieniu i na rzecz Gminy, a tym samym obrót uzyskiwany z usług rezerwacji miejsc handlowych uwzględniany jest w deklaracjach VAT składanych przez Gminę.

Administracja i Obsługa administruje targowiskiem na podstawie uchwały Rady Miejskiej w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą „A” i nadania statutu jednostce, jak również uchwały Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia Regulaminu Porządkowego Targowicy Miejskiej.

Gmina uwzględnia w swoich rozliczeniach z tytułu VAT fakt odrębności rozliczeń podatkowych z tytułu VAT dokonywanych przez Administrację i Obsługę, tzn. Gmina składa odrębną od tej jednostki deklarację podatkową. W deklaracjach VAT Gminy uwzględniany jest obrót uzyskiwany przez Gminę (w tym z tytułu usług rezerwacji miejsc handlowych), natomiast w deklaracjach składanych przez Administrację i Obsługę uwzględniany jest obrót uzyskiwany przez tę jednostkę.

Fakturę związaną z pracami projektowymi wystawioną 15 marca 2012 r. Gmina otrzymała w dniu 19 marca 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  (oznaczone we wniosku nr 3) Czy w związku z wykorzystywaniem/zamiarem wykorzystywania Targowiska do świadczenia usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących modernizacji Targowiska, jak i fakturach związanych z jego bieżącym utrzymaniem, otrzymywanych po uchwaleniu przez Radę Miejską nowelizacji uchwał wskazanych w stanie faktycznym, a odliczenie to powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. w momencie otrzymania przez Gminę faktur dokumentujących dany wydatek (do końca 2013 r.) lub w miesiącu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury przez Gminę (od początku 2014 r.)?
2.  (oznaczone we wniosku nr 4) Czy w zaistniałej sytuacji Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z modernizacją Targowiska otrzymanych przed uchwaleniem przez Radę Miejską nowelizacji uchwał wskazanych w stanie faktycznym, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, tj. w okresach, kiedy otrzymane zostały przez Gminę faktury VAT dotyczące modernizacji Targowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  (oznaczone we wniosku nr 3) W związku z wykorzystywaniem/zamiarem wykorzystywania Targowiska do świadczenia usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących modernizacji Targowiska, jak i fakturach związanych z jego bieżącym utrzymaniem, otrzymywanych po uchwaleniu przez Radę Miejską nowelizacji uchwał wskazanych w stanie faktycznym, a odliczenie to powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. w momencie otrzymania przez Gminę faktur dokumentujących dany wydatek (do końca 2013 r.) lub w miesiącu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury przez Gminę (od początku 2014 r.).
2.  (oznaczone we wniosku nr 4) W zaistniałej sytuacji Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z modernizacją Targowiska otrzymanych przed uchwaleniem przez Radę Miejską nowelizacji uchwał wskazanych w stanie faktycznym, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, tj. w okresach, kiedy otrzymane zostały przez Gminę faktury VAT dotyczące modernizacji Targowiska.

Ad. 1 (we wniosku nr 3)

Prawo do odliczenia VAT naliczonego a zamiar wykorzystywania Targowiska do czynności opodatkowanych VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które zdaniem Gminy nie maja zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W zaistniałej sytuacji nie budzi wątpliwości, że po uchwaleniu przez Radę Miejską nowelizacji uchwał opisanych w stanie faktycznym Gmina będzie działać jako podmiot wykorzystujący bezpośrednio Targowisko do czynności opodatkowanych VAT. W świetle uchwał nowelizujących Administracja i Obsługa działając w imieniu i na rzecz Gminy ma zawierać z zainteresowanymi osobami umowy rezerwacji miejsc, pobierać opłaty za rezerwację i dokumentować świadczone usługi fakturami wystawianymi w imieniu i na rzecz Gminy. Świadczenie usług polegających na rezerwacji miejsc handlowych na Targowisku na podstawie zawartych z podmiotami handlującymi umów cywilnoprawnych jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jakkolwiek same usługi w trakcie prowadzenia inwestycji w zakresie modernizacji Targowiska mogą zostać wstrzymane lub ograniczone, a po zakończeniu inwestycji częstotliwość i zakres ich świadczenia będzie zależeć od zainteresowania osób sprzedających na Targowisku, to jest oczywiste, że zamiary Gminy w tej kwestii oraz jej rola jako usługodawcy są wyraźnie sprecyzowane.

Innymi słowy w świetle uchwał nowelizujących Gmina zamierza wykorzystywać Targowisko do czynności opodatkowanych VAT i tym samym powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Targowiskiem.

Warto przy tym podkreślić, w przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju przepisy dotyczące podatku VAT nie uzależniają możliwości odliczenia podatku VAT od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zostały dokonane zakupy przez podatnika.

Tym samym podatnik nie ma obowiązku zwlekać z odliczeniem podatku VAT do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, w związku, z którą został dokonany zakup towaru lub usługi. W takiej sytuacji podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów i usług.

Przykładowo powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. IBPP4/443-1865/10/AŚ). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zasada potrącalności (odliczania VAT) powinna być stosowana na gruncie ustawy o VAT możliwie najszerzej: „Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych”.

Kwestia odliczania podatku naliczonego przez podatników dokonujących zakupów w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych była również przedmiotem rozważań TSUE. Przykładowo, Trybunał wskazał w orzeczeniu C-37/95, że do odliczenia podatku VAT wystarczający jest sam zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej: „Podmiot działający jako podatnik VAT jest uprawniony do potrącenia podatku VAT płaconego przy zakupie towarów lub usług, w przypadku, gdy zakupy dotyczą inwestycji, która będzie przeznaczona do użytkowania w związku z działalnością opodatkowaną”.

1.  Zakres prawa do odliczenia a opłata targowa

Należy przy tym zaznaczyć, że Targowisko będzie przez Gminę wykorzystywane również na potrzeby czynności pozostających poza zakresem VAT, gdyż Gmina pobiera opłatę targową. Opłata ta ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określanej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, z późn. zm.).

Jednocześnie Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić, w jakim stopniu nakłady opisane w stanie faktycznym związane z Targowiskiem (tj. wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na utrzymanie Targowiska) związane są/będą z czynnościami podlegającymi VAT i pozostającymi poza zakresem VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

2.1. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi. Przy czym, została ona ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10).

NSA ostatecznie potwierdził w niej, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, co następuje: „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust 1–3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por, art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie «czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia» należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie «czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku» należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza «strefą zainteresowania» tego podatku”.

Analogiczne stanowisko postało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 908, z późn. zm.). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

2.2. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z Targowiskiem

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania. Nie zajdzie bowiem przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z Targowiskiem w pełnej wysokości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-164/13-3/EK, dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego, w której organ podatkowy stwierdził, że „Z powyższego wynika więc, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki związane z utrzymaniem targowiska miejskiego, tj. np. koszty zakupu usług zarządzania, administrowania i utrzymania targowiska oraz przyszłe wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie poszczególnych miejsc na targowiskach), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej). Zaznaczyć przy tym należy, iż Wnioskodawca podkreślił, iż nie ma i nie będzie miał możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków bezpośrednio do dzierżawionych stanowisk handlowych (działalności opodatkowanej VAT) bądź dochodów z tytułu opłaty targowej (działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). (\`(...)\`)W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. (\`(...)\`) Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. sformułowanie «czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia» należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż (\`(...)\`) w sytuacji gdy zakupy towarów i usług związanych z utrzymaniem targowiska miejskiego będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a ponadto Miasto nie będzie miało obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzanej działalności. Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki”.

Podobne stanowisko, w zbliżonym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. Dyrektor stwierdził w niej, iż „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Reasumując, w przypadku ponoszenia wydatków na Targowisko, które jest wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (usługi rezerwacji miejsc), jak i zadań pozostających poza zakresem VAT (pobór opłaty targowej), Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Prawo do pełnego odliczenia będzie dotyczyć zarówno VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na modernizację Targowiska, jak i faktur na wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Targowiska.

1.  Moment odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10 i l0b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2014 r. prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W ocenie Gminy powyższe przepisy znajdują pełne zastosowanie w zaistniałej sytuacji. Oznacza to, że w przypadku faktur zakupowych związanych z modernizacją lub utrzymaniem Targowiskach otrzymanych przez Gminę po uchwaleniu uchwał nowelizujących, ale przed końcem 2013 r. Gmina powinna odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury zakupowej. Natomiast w przypadku otrzymania takich faktur po 31 grudnia 2013 r. odliczenie będzie mogło nastąpić w okresie, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę.

Ad. 2 (we wniosku nr 4)

W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę argumentację wyrażoną powyżej, Gminie przysługiwać będzie również prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT wynikających z faktur związanych z trwającą inwestycją w Targowisko, które zostały otrzymane przez Gminę w przeszłości, a od których VAT nie został dotychczas odliczony. Uzasadnia to przede wszystkim fakt, iż realizowana inwestycja od samego początku wiąże się z zamiarem wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych VAT – na Targowisku świadczone są odpłatne usługi rezerwacyjne i nie ulegnie to zmianie po jego modernizacji.

Należy zwrócić uwagę, że w związku z faktem, iż Targowisko będzie przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających VAT w postaci świadczenia usług (tj. odpłatna rezerwacja miejsc handlowych) oraz czynności znajdujących się poza zakresem VAT (tj. pobieranie niepodlegającej VAT opłaty targowej) oraz zważywszy, iż we wskazanym stanie faktycznym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia tych aktywów – nie ma podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe: i) w sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz ii) regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadach tzw. korekty wieloletniej (tj. regulacje wskazane w art. 91 ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty (dokonanie korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe) i odliczenia pełnej kwot VAT naliczonego związanego z realizowaną obecnie inwestycją w Targowisko w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur zakupowych.

Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5-letnim okresem, w którym możliwe jest odliczenie VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Okres, o którym mowa w poprzednim zdaniu, rozpoczyna się z początkiem roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, w ocenie Gminy, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z realizowaną obecnie inwestycją w Targowisko, które były otrzymywane w przeszłości, a z których VAT nie został pierwotnie odliczony przez Gminę. W tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z inwestycją. Gmina powinna dokonać wstecznej korekty za okresy, kiedy otrzymywała ona odpowiednie faktury VAT dotyczące przedmiotowej inwestycji w Targowisko (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Wpływ uchwały NSA o sygn. IFPS 1/13 na stanowisko Gminy

Końcowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego stanowisko jest zgodne z treścią Uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów dnia 24 czerwca 2013r., sygn. I FPS 1/13, która dotyczy podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych gmin.

W Uchwale NSA wyraził pogląd, że jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako oddzielni podatnicy VAT. W uzasadnieniu ustnym NSA wskazał, że jednostki budżetowe wykonując nałożone na nie zadania nie są w wystarczającym stopniu niezależne, aby uznać je za oddzielnych podatników VAT. Świadczy o tym m.in. brak odpowiedzialności za szkodę wobec osób trzecich, wyłączenie ryzyka gospodarczego, czy otrzymywanie środków pieniężnych z budżetu gminy niezależnie od wielkości wypracowanego dochodu.

Biorąc pod uwagę treść powyższej Uchwały należy stwierdzić, iż Administracja i Obsługa, będąca jednostką budżetową Gminy, która pobiera opłatę targową, opłaty rezerwacyjne oraz administruje Targowiskiem – zarówno przed, jak i po znowelizowaniu wymienionych wyżej uchwał przez Radę Miejską – działa w istocie w imieniu i na rzecz Gminy. Administracja i Obsługa nie może być, w świetle przytoczonej powyżej Uchwały traktowana jako oddzielny od Gminy podatnik VAT. Wobec tego, jeżeli Targowisko służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, to Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach związanych z Targowiskiem i nie ma przy tym znaczenia, czy czynności opodatkowane VAT realizowane są przez Gminę samodzielnie, czy też przy wsparciu Jednostki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji i bieżącego utrzymania targowiska;

*   **prawidłowe** w zakresie sposobu dokonania odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 40 lit. d) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w lipcu 2013 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w celu uzyskania statusu czynnego podatnika VAT od 1 sierpnia 2013 r. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m. in. modernizacja położonego na terenie Gminy targowiska (dalej jako: „Targowisko”). W ramach realizacji inwestycji związanej z Targowiskiem Gmina występuje w charakterze inwestora. Wartość początkowa ww. inwestycji będzie przekraczać 15.000 zł. Formalnie inwestycja została rozpoczęta 12 sierpnia 2013 r. (data rozstrzygnięcia przetargu), przy czym wcześniej prowadzone były prace projektowe i Gmina otrzymała z tego tytułu faktury zakupowe. Planowany termin oddania Targowiska do użytkowania to 30 kwietnia 2014 r. W związku z przedmiotową inwestycją Gmina zawarła z samorządem województwa umowę o przyznanie pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007–2013. Na jej postawie Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków unijnych.

Targowisko jest własnością Gminy i stanowi środek trwały Gminy, natomiast jego obsługa na poziomie operacyjnym (administrowanie) powierzona została gminnej jednostce budżetowej pn. A (dalej: „Jednostka” lub „Administracja i Obsługa”). Jednostka administrowała Targowiskiem od momentu jej utworzenia w 2010 r. na mocy uchwały Rady Gminy. Sytuacja ta nie ulegnie zmianie również po zakończeniu inwestycji prowadzonej obecnie przez Gminę. Jednostka będzie nadal występować w roli administratora Targowiska, który będzie odpowiedzialny m. in. za zarządzanie Targowiskiem, dbanie o przestrzeganie regulaminu, itp. Administracja i Obsługa będzie również tak jak dotychczas odpowiedzialna za pobór opłaty targowej oraz opłat za rezerwację miejsc na Targowisku. Administracja i Obsługa jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, samodzielnie rozliczającym się z podatku VAT. Gmina pragnie też zauważyć, że zgodnie z uchwałami rady Miejskiej, jednostka ta w zakresie administrowania targowiskiem wszelkie działania podejmuje w imieniu i na rzecz Gminy, a tym samym obrót uzyskiwany z usług rezerwacji miejsc handlowych uwzględniany jest w deklaracjach VAT składanych przez Gminę.

Gmina uwzględnia w swoich rozliczeniach z tytułu VAT fakt odrębności rozliczeń podatkowych z tytułu VAT dokonywanych przez Administrację i Obsługę, tzn. Gmina składa odrębną od tej jednostki deklarację podatkową. W deklaracjach VAT Gminy uwzględniany jest obrót uzyskiwany przez Gminę (w tym z tytułu usług rezerwacji miejsc handlowych), natomiast w deklaracjach składanych przez Administrację i Obsługę uwzględniany jest obrót uzyskiwany przez tę jednostkę. Umowy z osobami zainteresowanymi rezerwacją miejsca handlowego zawierane są przez Gminę, w imieniu której działa administrator pod nazwą „A”. Podmiotem uzyskującym przychody z tytułu udostępniania miejsc targowych jest Gmina (trafiają one bezpośrednio na konto Gminy). Są one deklarowane w deklaracji VAT składanej przez Gminę. Faktury VAT wystawione przez Jednostkę w imieniu i na rzecz Gminy będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. W konsekwencji realizowany przez Gminę obrót z tego tytułu wraz z należnym podatkiem VAT Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT –7. W wyniku planowanych zmian Targowisko nie zostanie przekazane przez Gminę żadnemu innemu podmiotowi – ani jej jednostkom organizacyjnym ani podmiotom zewnętrznym. Targowisko pozostanie własnością Gminy i będzie dalej stanowić jej środek trwały. Administracja i Obsługa będzie nadal jedynie administrowała/zarządzała Targowiskiem wypełniając wyznaczone jej przez Gminę zadania.

Gmina nie dokonywała do tej pory odliczeń z tytułu podatku VAT w zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji (modernizacja Targowiska). Z uwagi na istniejące wątpliwości dotyczące rozliczania VAT przez jednostki samorządu, Gmina preferowała uprzednie potwierdzenie stanowiska Gminy co do prawa do odliczenia z Ministrem Finansów w drodze interpretacji indywidualnej.

W ocenie Gminy realizacja inwestycji w zakresie modernizacji Targowiska należy do zadań własnych Gminy. Opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Z kolei w przypadku opłat rezerwacyjnych podstawą ich poboru jest umowa cywilnoprawna zawierana z poszczególnymi handlarzami zainteresowanymi zarezerwowaniem konkretnego miejsca targowego. Umowa taka jest podpisywana przez Administrację i Obsługę.

Faktury dokumentujące wydatki związane z modernizacją i bieżącym utrzymaniem Targowiska wystawiane będą na Gminę (z podaniem NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako nabywcy). Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z modernizacją i utrzymaniem Targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, to jest świadczenia usług rezerwacji miejsc targowych. Wskazanie usługi będą świadczone przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, zatem zdaniem Wnioskodawcy są to czynności opodatkowane VAT. Wydatki ponoszone przez Gminę w związku z modernizacją i utrzymaniem Targowiska będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (niekorzystające ze zwolnienia z VAT usługi rezerwacji) oraz zadaniami znajdującymi się poza zakresem zastosowania ustawy o VAT (opłata targowa).

Fakturę związaną z pracami projektowymi wystawioną 15 marca 2012 r. Gmina otrzymała w dniu 19 marca 2012 r.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/443-711/13-4/MG tut. Organ uznał, iż odpłatne udostępnianie (rezerwacja) miejsc targowych, na podstawie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta/’nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższego wynika więc, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w związku z modernizacją targowiska mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie miejsc targowych), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).

W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na modernizację targowiska od 2013 r. należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustaw.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów, należy stwierdzić, że w przypadku zakupów inwestycyjnych towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących modernizacji targowiska, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na modernizację targowiska.

Zatem Gmina w trakcie realizacji inwestycji powinna określić, w jakim stopniu targowisko będzie wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu targowiska do użytkowania zmieni się stopień jego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. nie odniesiono się w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Reasumując, w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją targowiska Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość jak wynika z wniosku będzie wykorzystywana zarówno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu jak i podlegającej opodatkowaniu lecz niezwiązanej z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT. Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym utrzymanie targowiska stwierdzić należy, że mają/będą miały one związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie miejsc handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest/będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Wnioskodawca ma/będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest/będzie możliwe, podatnikowi przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest/będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest/będzie związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są/nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są/będą wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest/nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest/będzie obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Wobec powyższego w stosunku do wydatków bieżących, które są/będą ponoszone przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż jeżeli możliwe jest/będzie przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służą/będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji gdy dane zakupy są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są/nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż jak wskazano we wniosku w praktyce mogą wystąpić sytuacje, gdzie w konkretnych miesiącach targowisko posłuży wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (okresy, w których opłata za rezerwację nie jest pobierana), brak jest podstaw do uznania, iż również od wszystkich wydatków bieżących, w danym okresie rozliczeniowym, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bowiem w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym (konkretnym miesiącu) wydatki bieżące z utrzymaniem targowiska mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w stosunku do takich wydatków Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Od 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, ulega zmianie treść powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 10–13 oraz dodano art. 86 ust. 10b – 10h.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że prawo do odliczenia powinno być realizowane przez Gminę na zasadach ogólnych, tj. w miesiącu otrzymania faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie targowiska (dla faktur otrzymanych do końca 2013 r.). Zaś od 1 stycznia 2014 r. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Natomiast odnośnie prawa do odliczenia z faktur związanych z modernizacją Targowiska otrzymanych przed nowelizacją przez Gminę uchwał, wskazać należy, iż Gmina będzie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w drodze korekty deklaracji za okresy, w których otrzymała faktury, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy również zaznaczyć, że Gmina – dokonując powyższej korekty – ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz stanu prawnego obowiązującego na dzień 1 stycznia 2014 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji i bieżącego utrzymania targowiska oraz sposobu dokonania odliczenia. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.