Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.936.2020.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: IP BOX - preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; sprzedaż-sprzedaż praw; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej uwzględnienia kosztów wynagrodzeń freelancerów zatrudnionych na zasadach B2B (jednoosobowe działalności) w literze a wzoru nexus,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z 12 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od dnia 01 czerwca 2005 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą (…), której przeważającym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej współpracuje z (…) Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową z siedzibą w (…), wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców numer KRS: (…) (dalej jako „Spółka”), na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych.

Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązany jest na rzecz Spółki do wykonywania wszelkich czynności od strony technicznej (programy komputerowe), tj. w szczególności: stworzenie, nadzór, opieka i rozwój konieczne do funkcjonowania, rozwoju oraz prowadzenia działalności przez serwisy internetowe: supersklep, super-shop, rootsontheroof oraz B2B, jak również do udzielenia licencji na korzystanie z wytworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych.

W praktyce Wnioskodawca pełni rolę (…). Wnioskodawca tworzy aplikację sprzedażową. Aplikacja na bieżąco jest udoskonalana pod wieloma względami od wielu lat, jest to produkt rozwojowy i innowacyjny. Aktualnie oprogramowanie to jest wyznacznikiem standardów. Aplikacja zawiera wiele unikalnych rozwiązań, jak np. wykorzystanie danych do analizy biznesowej. Tworzona aplikacja zaspokaja potrzeby klienta w zakresie wielokanałowej sprzedaży online, obsługi środowiska e-commerce wewnątrz firmy klienta oraz analityki. Jest innowacyjna, ponieważ wprowadza nowe, wykraczające poza standard rozwiązania. To autorska aplikacja oraz autorskie podejście do wyzwań branży. Wnioskodawca ciągle nad nią pracuje, tj. nad usprawnianiem procesów biznesowych klienta, w sposób nieograniczony narzuconymi ramami przez gotowe rozwiązania e-commerce.

Wnioskodawca zajmuje się rozwijaniem autorskiego oprogramowania, co polega na wdrażaniu nowych rozwiązań umotywowanych potrzebą biznesową klienta (np. autorskie i innowacyjne rozwiązania służące do automatyzacji obsługi studiów fotograficznych), wdrażaniu nowych technologii (np. obecnie Wnioskodawca pracuje nad wdrożeniem …), a także udoskonalaniu interakcji z użytkownikiem aplikacji (…).

Zgodnie z umową łączącą Wnioskodawcę ze Spółką Wnioskodawca ma dowolność w wyborze miejsca i czasu świadczenia usług. Wnioskodawca nie pozostaje pod bezpośrednim kierownictwem Spółki, jednakże Spółka uprawniona jest do udzielania wskazówek co do wykonywania usług przez Wnioskodawcę, co ma na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemów sklepów internetowych wymienionych powyżej.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić trzeba, iż Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe ‒ utwory chronione na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z umową Wnioskodawca udziela Spółce licencji niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie na korzystanie z wytworzonych przez niego programów komputerowych na czas określony. Spółka może korzystać z wytworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych na wskazanych w umowie polach eksploatacji. Wnioskodawca za udzielenie licencji uzyskuje od Spółki miesięczne wynagrodzenie. Wnioskodawca zatem uzyskuje dochód z pobierania opłat licencyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworząc programy komputerowe, do których korzystania udziela licencji Spółce, wykonuje on prace rozwojowe.

W tym miejscu wskazać bowiem trzeba, iż Wnioskodawca w ramach swojej działalności wytwarza programy komputerowe dla Zleceniodawcy ‒ Spółki bezpośrednio przez działalność o charakterze twórczym, prowadzoną w sposób systematyczny, tj. metodyczny i uporządkowany, stale poszerzając zasoby swojej wiedzy bądź też bazując na wiedzy dotychczasowej do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług).

Efekty samodzielnej działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowego.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca udziela licencji Spółce na korzystanie z wytworzonych przez niego utworów w ramach zawartej umowy, Wnioskodawca osiąga dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością na rzecz Spółki, a polegającą na tworzeniu oprogramowania Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił wydatki, takie jak:

1.  wydatki na sprzęt komputerowy,
2.  wydatki na akcesoria komputerowe,
3.  wydatki na sprzęt elektroniczny,
4.  wydatki na zakup telefonu komórkowego i opłaty za abonament telefoniczny,
5.  opłaty za Internet,
6.  wydatki na licencje na oprogramowanie,
7.  opłaty za szkolenia branżowe,
8.  wydatki na zakup literatury branżowej,
9.  amortyzacja/leasing samochodu,
10.  wydatki eksploatacyjne związane z samochodem,
11.  opłaty za serwis, części samochodowe, ubezpieczenia,
12.  składki ZUS społeczne (oraz Fundusz Pracy) księgowane do kosztów w KPIR,
13.  wydatki na utrzymanie domen i hosting,
14.  wynagrodzenie pracownika.

Powyższe opłaty są bezpośrednim kosztem koniecznym do fizycznego świadczenia usług dla Zleceniodawcy ‒ fizycznego wytwarzania na jego rzecz oprogramowania. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku, do wytworzenia, ulepszenia i rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej ‒ oprogramowania.

Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 (składanym w roku 2021) rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze zleceniodawcą w roku 2020, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Wnioskodawca zamierza kontynuować współpracę ze Spółką również w latach następnych na tych samych zasadach, dlatego też zamierza w następnych latach ponownie rozliczyć się z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Nadto, z uwagi na współpracę ze Spółką jeszcze w roku 2019, Wnioskodawca rozważa możliwość złożenia korekty deklaracji PIT za rok 2019. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku współpracy ze Spółką i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75. „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej ‒ IP Box”. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności?

Tak. Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności.

Czy umową licencyjną objęty jest również rozwój oprogramowania i z tego tytułu Wnioskodawca także uzyskuje należności/opłaty licencyjne?

Tak. Umową licencyjną objęty jest również rozwój oprogramowania i z tego tytułu Wnioskodawca także uzyskuje należności, opłaty licencyjne.

Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem wydatki na sprzęt komputerowy?

Pod pojęciem wydatków na sprzęt komputerowy należy rozumieć cenę uiszczoną przez Wnioskodawcę na zakup tego sprzętu w specjalistycznych sklepach komputerowych. Wnioskodawca zakupił sprzęt komputerowy, taki jak: laptop z systemem, komputer stacjonarny i tablet.

Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem wydatki na akcesoria komputerowe?

Pod pojęciem wydatków na akcesoria komputerowe należy rozumieć wydatki na akcesoria, które umożliwiają sprawne, niezakłócone i lepsze funkcjonowanie, korzystanie ze sprzętu komputerowego. Są to akcesoria (peryferia), takie jak: słuchawki, drukarka, materiały eksploatacyjne, jak toner do drukarki, papier do drukarki, środki czystości do utrzymania komputerów w dobrej kondycji.

Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem wydatki na sprzęt elektroniczny?

Pod pojęciem wydatki na sprzęt elektroniczny należy rozumieć cenę uiszczoną przez Wnioskodawcę na zakup takiego sprzętu w sklepach z elektroniką. Jest to sprzęt elektroniczny, taki jak: telefon, telewizor (Wnioskodawca ma zamiar nabyć w przyszłości), projektor (Wnioskodawca ma zamiar nabyć w przyszłości), aparat fotograficzny – potrzebny do prezentowania produktów klientowi. Elektronika jest potrzebna Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu programów komputerowych, ale też do komunikacji i prezentowania rozwiązań.

Czy sprzęt komputerowy, akcesoria komputerowe, sprzęt elektroniczny oraz telefon komórkowy stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej?

W środkach trwałych Wnioskodawca ma jedynie wpisane następujące ruchomości: laptop, komputer stacjonarny i aparat fotograficzny.

Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem wydatki na licencje na oprogramowanie?

Są to licencje roczne lub comiesięczne. Wnioskodawca ma na myśli licencje: ‒ na program (…), potrzebny do tworzenia i obróbki grafik, ‒ licencja na program do programowania, czyli podstawowej funkcji działalności, ‒ licencja na pocztę (…) ‒ narzędzie (…), które (…) oferuje do zarządzania pocztą, ale też generalnie firmą i organizacją i przepływem informacji w firmie, jak np. Przechowywanie i publikowanie dokumentów, ‒ (w przyszłości) licencja za program (…), czyli narzędzie umożliwiające utrzymanie kodu w „chmurze” i zarządzanie repozytoriami kodu.

Czy ww. licencje stanowią wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej?

Nie. Opłaty za licencje zaliczane są bezpośrednio w koszty i nieewidencjonowane.

Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem opłat za Internet?

Pod pojęciem opłat za Internet Wnioskodawca rozumie comiesięczne opłaty abonamentowe do operatora sieci.

Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem opłat za szkolenia branżowe?

Pod pojęciem opłat za szkolenia branżowe Wnioskodawca rozumie wydatki na opłaty wpisowe na takie szkolenia. Udział w nich umożliwia Wnioskodawcy zdobywanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem wydatków na zakup literatury branżowej?

Pod pojęciem wydatków na zakup literatury branżowej Wnioskodawca rozumie cenę uiszczoną za zakup specjalistycznych książek. Przykładowo tytuły, takie jak: Wydajny (…). Algorytmy i struktury danych.

Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem amortyzacja/leasing samochodu?

Pod pojęciem amortyzacja/leasing samochodu Wnioskodawca rozumie comiesięczne raty za leasing samochodu, które są na bieżąco rozliczane w prowadzonej przez Wnioskodawcę KPiR.

Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodem?

Pod pojęciem wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodem Wnioskodawca rozumie wydatki na paliwo i przeglądy.

Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem opłat za serwis, części samochodowe, ubezpieczenia?

Pod ww. pojęciem Wnioskodawca rozumie wydatki na ubezpieczenie roczne, okresowe przeglądu samochodu wg zaleceń producenta, naprawy i wymiana części eksploatacyjnych (olej, płyn do spryskiwaczy).

Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem wydatków na utrzymanie domen i hosting?

Pod ww. pojęciami Wnioskodawca rozumie opłaty na domeny, do prezentacji firmy i utrzymanie poczty w domenie firmowej. Hosting czyli serwer(y) lub wydzielona przestrzeń na serwerach współdzielonych, potrzebna udostępniona do utrzymania strony i/lub pracy nad projektem klienta.

Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem wydatków na wynagrodzenie pracownika?

Pod ww. pojęciem Wnioskodawca rozumie wydatki związane z wynagrodzeniem pracownika zatrudnionego na umowę o pracę, a w przyszłości Wnioskodawca planuje zatrudniać freelancerów na zasadach B2B (jednoosobowe działalności), a więc także wynagrodzenie za świadczenie usług.

Czy wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania?

Tak. Wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków:

*   wydatki na sprzęt komputerowy – służą bezpośrednio do wytwarzania przez Wnioskodawcę programów komputerowych i testowania ich,
*   wydatki na akcesoria komputerowe ‒ służą bezpośrednio do wytwarzania przez Wnioskodawcę programów komputerowych i testowania ich, umożliwiają niezakłócone i lepsze korzystanie ze sprzętu komputerowego, który jest niezbędny do wytwarzania kwalifikowanych praw IP,
*   wydatki na sprzęt elektroniczny ‒ służą bezpośrednio do wytwarzania przez Wnioskodawcę programów komputerowych i testowania ich,
*   wydatki na zakup telefonu komórkowego i opłaty za abonament telefoniczny – służą Wnioskodawcy do kontaktu z klientem albo ze Spółką celem sprecyzowania potrzeb klienta i preferencji dotyczących tworzonych programów komputerowych,
*   opłaty za Internet ‒ służą Wnioskodawcy do zdalnego kontaktu z klientem albo ze Spółką celem sprecyzowania potrzeb klienta i preferencji dotyczących tworzonych programów komputerowych, jak również do testowania programów komputerowych,
*   wydatki na licencje na oprogramowanie – są to narzędzia służące do programowania, a w konsekwencji do wytwarzania kwalifikowanych praw IP,
*   opłaty za szkolenia branżowe – służą Wnioskodawcy do pogłębiania i zdobywania nowej wiedzy, która jest niezbędna do wytwarzania nowych zastosowań,
*   wydatki na zakup literatury branżowej ‒ służą Wnioskodawcy do pogłębiania i zdobywania nowej wiedzy, która jest niezbędna do wytwarzania nowych zastosowań,
*   amortyzacja/leasing samochodu – są to wydatki niezbędne do umożliwienia Wnioskodawcy dojazdu do Spółki/klienta celem omówienia warunków, jakim mają odpowiadać wytworzone programy komputerowe, a także umożliwiają dojazd do specjalistycznych sklepów celem zakupu odpowiedniego sprzętu,
*   wydatki eksploatacyjne związane z samochodem ‒ są to wydatki niezbędne do umożliwienia Wnioskodawcy dojazdu do Spółki/klienta celem omówienia warunków, jakim mają odpowiadać wytworzone programy komputerowe, a także umożliwiają dojazd do specjalistycznych sklepów celem zakupu odpowiedniego sprzętu,
*   opłaty za serwis, części samochodowe, ubezpieczenia ‒ są to wydatki niezbędne do umożliwienia Wnioskodawcy dojazdu do Spółki/klienta celem omówienia warunków jakim mają odpowiadać wytworzone programy komputerowe, a także umożliwiają dojazd do specjalistycznych sklepów celem zakupu odpowiedniego sprzętu,
*   składki ZUS społeczne (oraz Fundusz Pracy) księgowane do kosztów w KPIR ‒ są to obowiązkowe składki uiszczane przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą,
*   wydatki na utrzymanie domen i hosting – służą utrzymywaniu programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę, zapisywania ich,
*   wynagrodzenie pracownika – są to wydatki związane z czynnościami wytwarzania kwalifikowanych IP podzleconych podwykonawcy/pracownikowi.

Czy Wnioskodawca w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

Tak. Wnioskodawca w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Czy wskazanie, że odrębna ewidencja jest prowadzona od początku współpracy ze Spółką, oznacza, że założenie tej ewidencji miało miejsce 1 stycznia 2019 r.; jeżeli nie należy wskazać datę rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji?

Tak. Ewidencja została założona 01.01.2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego w opisany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł w zeznaniu rocznym za rok 2020 i lata następne rozliczyć dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej zawartej ze Spółką, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty deklaracji PIT za rok 2019 i następne rozliczyć dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej zawartej ze Spółką, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?
4.  Czy wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualne?

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego ‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Przedmiotowe części programów komputerowych opisane we wniosku podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc również jego funkcje składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Reasumując, tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe ‒ kody źródłowe stanowią zatem program komputerowy, które znajduje się w katalogu kwalifikowanych praw autorskich IP.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielanie Spółce licencji na korzystanie z oprogramowania i uzyskiwanie w zamian za to wynagrodzenia powoduje, iż Wnioskodawca uzyskuje dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei, badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów:

*   Badania naukowe są działalnością obejmującą:
    1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
*   Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży między innymi po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie oprogramowania w przyszłości.

Wnioskodawca udziela Spółce licencji na korzystanie z wytworzonego przez niego oprogramowania powstającego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem ‒ w ocenie Wnioskodawcy ‒ osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez niego wydatki, takie wydatki na sprzęt komputerowy, wydatki na akcesoria komputerowe, wydatki na sprzęt elektroniczny, wydatki na zakup telefonu komórkowego i opłaty za abonament telefoniczny, opłaty za Internet, wydatki na licencje na oprogramowanie, opłaty za szkolenia branżowe, wydatki na zakup literatury branżowej, amortyzacja/leasing samochodu, wydatki eksploatacyjne związane z samochodem, opłaty za serwis, części samochodowe, ubezpieczenia, składki ZUS społeczne (oraz Fundusz Pracy) księgowane do kosztów w KPIR, wydatki na utrzymanie domen i hosting stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w literze a wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ponoszone przez Wnioskodawcę ww. wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mają bowiem bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uwzględnienia kosztów wynagrodzeń freelancerów zatrudnionych na zasadach B2B (jednoosobowe działalności) w literze a wzoru nexus,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem, rozwojem i ulepszaniem oprogramowania na rzecz polskiej spółki komandytowej (dalej: Spółka). Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe w ramach swojej działalności o charakterze twórczym, prowadzonej w sposób systematyczny, tj. metodyczny i uporządkowany, stale poszerzając zasoby swojej wiedzy bądź też bazując na dotychczasowej wiedzy do tworzenia nowego zastosowania. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności nabywa on, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowego. Efekty samodzielnej działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\----------------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe na rzecz Spółki;
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  Wnioskodawca udziela Spółce licencji na korzystanie z wytworzonych przez niego utworów, zatem osiąga dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej;
5.  umową licencyjną objęty jest również rozwój oprogramowania i z tego tytułu Wnioskodawca także uzyskuje należności/opłaty licencyjne;
6.  Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W niniejszej sprawie dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwanym przez Wnioskodawcę jest dochód określony w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mając powyższe na uwadze, dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej niewyłącznej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wytworzonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% za 2020 r. oraz lata następne, o ile wszystkie opisane we wniosku warunki nie ulegną zmianie.

Reasumując ‒ Wnioskodawca będzie mógł w zeznaniu rocznym za rok 2020 i lata następne rozliczyć dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej zawartej ze Spółką, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Przechodząc do kwestii korekty zeznania podatkowych za rok 2019, Organ wyjaśnia, co następuje.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.): jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, który stanowi, że: ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego, o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a tej ustawy.

Zatem, jeżeli w złożonym w terminie zeznaniu rocznym za 2019 r. Wnioskodawca nie zastosował obniżonej stawki 5% podatku od dochodu kwalifikowanego uzyskanego w 2019 r., to przysługuje mu prawo do złożenia korekty deklaracji oraz skorzystanie z preferencji, zgodnie z cytowanym wyżej art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Reasumując ‒ Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty deklaracji PIT za rok 2019 i rozliczyć dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej zawartej ze Spółką, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie wydatków, takich jak: wydatki na sprzęt komputerowy, na akcesoria komputerowe, na sprzęt elektroniczny, na zakup telefonu komórkowego i opłat za abonament telefoniczny, opłaty za Internet, wydatki na licencje na oprogramowanie, opłaty za szkolenia branżowe, wydatki na zakup literatury branżowej, amortyzacja/leasing samochodu, wydatki eksploatacyjne związane z samochodem, opłaty za serwis, części samochodowe, ubezpieczenia, składki ZUS społeczne (oraz Fundusz Pracy) księgowane do kosztów w KPIR, wydatki na utrzymanie domen i hosting, wynagrodzenie pracownika za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Wobec powyższego – ww. koszty (z wyjątkiem wynagrodzeń freelancerów zatrudnionych na zasadach B2B, prowadzących jednoosobowe działalności) ponoszone przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy również wyraźnie podkreślić, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym może jedynie uwzględnić te wydatki, które faktycznie poniósł w tym roku podatkowym.

Dodatkowo należy wskazać, że z uwagi na to, że laptop, komputer stacjonarny i aparat fotograficzny stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej, we wskaźniku nexus będzie można uwzględnić jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem wydatków związanych z wynagrodzeniem pracownika rozumie także poniesione w przyszłości wydatki związane z wynagrodzeniem freelancerów zatrudnionych na zasadach B2B i prowadzących jednoosobowe działalności.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy o współpracę z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.

W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze „c” wzoru nexus.

Dodatkowo należy podkreślić, że jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej między podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze „d” wzoru nexus.

W myśl art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych – oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Z kolei, zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład.

Należy zatem zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus daje podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych, ale również możliwość nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też te związane z zawarciem umowy B2B.

Należy jednak wskazać, że Wnioskodawca – w przypadku zatrudnienia freelancerów na zasadach umów B2B, niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu ww. regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty związane z ich wynagrodzeniem (jeżeli dotyczą nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej) powinien zaliczyć do litery „b” wzoru nexus.

Natomiast w przypadku zatrudnienia freelancerów na zasadach umów B2B, powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, koszty związane z ich wynagrodzeniem (jeżeli dotyczą nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej) powinny być zaliczone do litery „c” wzoru nexus.

Jeżeli jednak Wnioskodawca od wskazanych freelancerów zakupi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, to koszt ich wynagrodzenia należy uwzględnić w literze „d” wskaźnika nexus.

Reasumując - wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, takie jak: wydatki na sprzęt komputerowy, wydatki na akcesoria komputerowe, wydatki na sprzęt elektroniczny, wydatki na zakup telefonu komórkowego i opłaty za abonament telefoniczny, opłaty za Internet, wydatki na licencje na oprogramowanie, opłaty za szkolenia branżowe, wydatki na zakup literatury branżowej, amortyzacja/leasing samochodu, wydatki eksploatacyjne związane z samochodem, opłaty za serwis, części samochodowe, ubezpieczenia, składki ZUS społeczne (oraz Fundusz Pracy), wydatki na utrzymanie domen i hosting, a także wynagrodzenie pracownika zatrudnionego na umowę o pracę mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Natomiast koszty wynagrodzeń freelancerów działających w ramach własnych działalności gospodarczych i współpracujących z Wnioskodawcą w formie kontraktu B2B mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. b, c lub d wzoru nexus.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.