Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.9.2018.1.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: W sytuacji nie osiągnięcia dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na rzecz podmiotu arabskiego nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawczyni będzie miała jednak obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego.
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; ulga; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi abolicyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi abolicyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce i w związku z tym jest też polskim rezydentem podatkowym. Obecnie jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę przez polskiego pracodawcę. W najbliższym czasie Wnioskodawczyni rozwiąże jednak umowę o pracę lub wystąpi o udzielenie Jej urlopu bezpłatnego u swojego dotychczasowego pracodawcy i zawrze umowę o pracę z nowym pracodawcą mającym siedzibę na terytorium Dubaju (Zjednoczone Emiraty Arabskie). Nowym pracodawcą będzie spółka z siedzibą na terytorium Dubaju należąca do tego samego koncernu, co obecny pracodawca Wnioskodawczyni.

Pracę na podstawie umowy z pracodawcą z Dubaju Wnioskodawczyni będzie wykonywała faktycznie na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Okres zatrudnienia i pracy na terytorium w Zjednoczonych Emiratów Arabskich Wnioskodawczyni szacuje na kilka lat. W trakcie wykonywania pracy na terytorium Dubaju Wnioskodawczyni nie będzie pełniła żadnych funkcji w radach nadzorczych ani w zarządzenie podmiotu z Dubaju. Zgodnie z prawem obowiązującym na terytorium Dubaju dochody z tytułu wykonywanej przez Wnioskodawczynię umowy o pracę nie będą podlegały opodatkowaniu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Po zakończeniu pracy w Dubaju Wnioskodawczyni zamierza powrócić do Polski. Z tego powodu rezydencja podatkowa Wnioskodawczyni w trakcie Jej pobytu w Dubaju nadal pozostanie Polska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego powstało następujące pytanie, czy w związku z wykonywaniem pracy na terytorium Dubaju na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, obliczając podatek dochodowy od wszystkich swoich dochodów na terytorium Polski Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce od dochodów uzyskanych na terytorium Dubaju - tzn. zastosowania skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z wykonywaniem pracy na terytorium Dubaju na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, obliczając podatek dochodowy od wszystkich swoich dochodów na terytorium Polski będzie uprawniona zastosowania art. 27g ustawy o PIT przy rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce od dochodów uzyskanych na terytorium Dubaju - tzn. zastosowania skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Stanowisko wynika z następujących regulacji i okoliczności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z ZEA wynagrodzenie, które Wnioskodawczyni będzie osiągała - jako osoba mająca rezydencję podatkową w Polsce - z pracy na terytorium Dubaju będzie opodatkowane na terytorium Dubaju. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni będzie zatrudniona bezpośrednio przez pracodawcę z Dubaju, nie znajdzie w Jej przypadku wyłączenie spod opodatkowania wskazane w art. 15 ust. 2 umowy z ZEA, który to przepisy dotyczy krótkotrwałego oddelegowania pracownika przez pracodawcę niemającego siedziby w ZEA do pracy w Dubaju przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Jak Wnioskodawczyni wskazała powyżej z Jej polskim pracodawcą rozwiąże stosunek pracy lub udzieli on urlopu bezpłatnego. W związku z tym Wnioskodawczyni nie będzie pracownikiem delegowanym, lecz Jej pracodawcą będzie bezpośrednio podmiot z Dubaju. W konsekwencji oznacza to, że dochody Wnioskodawczyni z pracy w Dubaju - zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z ZEA - mogą podlegać opodatkowaniu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Sposób rozliczenia w Polsce dochodów z pracy na terytorium Dubaju reguluje z kolei art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, który przewiduje tzw. metodę zaliczenia proporcjonalnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik będący rezydentem podatkowym Polski, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT (czyli nie ma zastosowania tzw. metoda wyłączenia z progresją), dochody z zagranicy łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, przy czym odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Powyższy sposób rozliczenia - w oparciu o art. 27 ust. 9a ustawy o PIT - stosuje się odpowiednio w sytuacji, gdy podatnik będący rezydentem nie uzyskał w danym roku żadnych dochodów ze źródeł położonych w Polsce, a jedynie dochody z zagranicy.

Umowa z ZEA przewiduje, że przy uwzględnianiu dochodów osiągniętych z pracy w ZEA należy zastosować metodę zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy z ZEA, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy z ZEA może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W konsekwencji zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego - o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT w związku z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy z ZEA - rozliczając w Polsce dochody z pracy w Dubaju Wnioskodawczyni będzie więc mogła skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, uregulowanej w art. 27g ustawy o PIT. Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o PIT podatnik będący polskim rezydentem podatkowym, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o PIT uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze stosunku pracy (a więc ze źródła, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o PIT. Kwotą, która podlega odliczeniu jest kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o PIT, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

W celu skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT ustawodawca wprowadził tylko jeden warunek negatywny. Mianowicie ustawodawca wskazał, że odliczenia nie stosuje się, gdy dochody uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy o PIT, a więc w krajach i terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. W rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy o PIT, tj. w rozporządzeniu z dnia 17 maja 2017 roku w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 roku, poz. 998 z późn. zm.) nie zostały wymienione ani Zjednoczone Emiraty Arabskie, ani też Dubaj - co oznacza, że w przypadku dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Dubaju Wnioskodawczyni może skorzystać przy ich uwzględnieniu w rozliczeniu w Polsce z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT.

Jednocześnie dla możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT nie ma znaczenia, że na terytorium Dubaju dochody z pracy nie są opodatkowane. Takiego bowiem warunku zastosowania ulgi abolicyjnej ustawodawca nie przewidział w art. 27g ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 31 października 2016 roku (Nr DD10.8201.1.2016.GOJ), w której wskazano, że: „W świetle powyższych wyjaśnień, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie - lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego - i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 17 marca 2017 roku (Nr 3063-ILPB1-2.4511.55.2017.1.TR), w której z kolei wskazano, że: „Podkreślić bowiem należy, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.”

Reasumując, w przypadku uzyskiwania przez Wnioskodawczynię dochodów z pracy na terytorium Dubaju, które to dochody nie będą opodatkowane w Zjednoczonych Emiratach Arabskich dochody te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego, jednak Wnioskodawczyni będzie miała prawo do zastosowania przy obliczaniu rocznego podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce i w związku z tym jest też polskim rezydentem podatkowym. Obecnie jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę przez polskiego pracodawcę. W najbliższym czasie Wnioskodawczyni zawrze umowę o pracę z nowym pracodawcą mającym siedzibę na terytorium Dubaju (Zjednoczone Emiraty Arabskie). Nowym pracodawcą będzie spółka z siedzibą na terytorium Dubaju. Pracę na podstawie umowy z pracodawcą z Dubaju Wnioskodawczyni będzie wykonywała faktycznie na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Okres zatrudnienia i pracy na terytorium w Zjednoczonych Emiratów Arabskich Wnioskodawczyni szacuje na kilka lat. Zgodnie z prawem obowiązującym na terytorium Dubaju dochody z tytułu wykonywanej przez Wnioskodawczynię umowy o pracę nie będą podlegały opodatkowaniu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Po zakończeniu pracy w Dubaju Wnioskodawczyni zamierza powrócić do Polski. Z tego powodu rezydencja podatkowa Wnioskodawczyni w trakcie Jej pobytu w Dubaju nadal pozostanie Polska.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi w dniu 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. 1994, Nr 81, poz. 373).

W tym miejscu należy wskazać, że powołana wyżej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania została zmieniona Protokołem z dnia 11 grudnia 2013 r. zmieniającym umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2015 r. Jednakże, wejście w życie ww. Protokołu nie oznacza, że ma on od razu zastosowanie. Zgodnie z art. 14 ww. Protokołu Umawiające się Państwa poinformują się wzajemnie drogą dyplomatyczną w formie pisemnej o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejścia w życie niniejszego Protokołu. Niniejszy Protokół wejdzie w życie pierwszego dnia trzeciego miesiąca następującego po dniu otrzymania późniejszej z not, o których mowa powyżej i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie,
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

Z powyższego wynika zatem, że postanowienia ww. Protokołu mają zastosowanie dopiero do podatków od dochodu osiągniętego od 1 stycznia w roku kalendarzowym następującym po wejściu w życie Protokołu. W związku z tym zmiany przewidziane w Protokole mają zastosowanie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

W przypadku Wnioskodawczyni powyższe warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. Umowy, w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów nie zostaną spełnione łącznie. Wypłacane wynagrodzenie będzie wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Zatrudnienie Wnioskodawczyni i wypłata wynagrodzenia będzie miała miejsce wyłącznie w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Tym samym, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że nie zostaną łącznie spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 ww. umowy, dochody Wnioskodawczyni z tytułu pracy podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego), zgodnie z którym, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z kolei uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  1\. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zjednoczone Emiraty Arabskie nie zostały wymienione w ww. rozporządzeniu, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 17 maja 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 998 z późn. zm.).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

W myśl postanowień art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Zatem, aby prawidłowo wypełnić zapis ustawy w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności można skorzystać z przysługującego uprawnienia wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 27g, czyli tzw. ulgi abolicyjnej.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Ulga abolicyjna – jak wynika z uregulowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ww. ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie.

Ponadto, należy podkreślić, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawczyni będzie miała prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż do Jej dochodów uzyskiwanych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zgodnie z powołaną wyżej Umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Wobec tego Wnioskodawczyni dokona obliczenia podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, odliczy ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w wyniku tego rachunku kwota do zapłaty wyniesie zero, to Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku. Oznacza to, że w sytuacji nie osiągnięcia dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na rzecz podmiotu arabskiego nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawczyni będzie miała jednak obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego – wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 24, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.