Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.728.2017.4.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-25
Teza: w zakresie. nieuznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania dostawy tej nieruchomości,
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; grunty; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) oraz pismem z 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania dostawy tej nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania dostawy tej nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4014.360.2017.1.ASz, 0111-KDIB3-1.4012.728.2017.2.IK oraz pismem z 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB4.4014.360.2017.2.ASz, 0111-KDIB3-1.4012.728.2017.3.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

N. w K. (dalej: N.) jest agencją wykonawczą powołaną do życia ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. Do zadań N. należy:

*   finansowanie badań podstawowych i innych badań naukowych innych nienależących do zakresu badań finansowanych przez N.C.B.iR.,
*   nadzór nad realizacją badań naukowych, o których mowa w pkt 1 i 2,
*   współpraca międzynarodowa w ramach finansowania działalności w zakresie badań podstawowych,
*   inspirowanie i monitorowanie finansowania badań podstawowych ze środków pochodzących spoza budżetu państwa,
*   wykonywanie innych zadań zleconych przez Ministra, ważnych dla rozwoju badań podstawowych, w tym opracowywanie programów badawczych ważnych dla kultury narodowej.

N. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

N. planuje zakup nieruchomości położonej w K. (dalej: Nieruchomość) z przeznaczeniem na urządzenie w budynku wznoszonym na Nieruchomości nowej siedziby. W chwili obecnej na Nieruchomości trwa budowa budynku biurowego o pow. użytkowej ok. 5.300 m2 (dalej: Budynek). Budynek funkcjonuje pod nazwą M., z tym, że nazwa ta nie jest przedmiotem ochrony patentowej. Zakończenie budowy oraz uzyskanie pozwoleń na użytkowanie jest planowane na koniec I kwartału 2018 roku. W chwili zakupu, budowa będzie już zakończona, wydane zostanie pozwolenie na użytkowanie Budynku, który znajdował się będzie w stanie pozwalającym na rozpoczęcie przez N. jego eksploatacji. Rozpoczęcie eksploatacji wymagać będzie jedynie wyposażenia Budynku w meble i pozostałe urządzenia biurowe (komputery, drukarki itp.) co najwyżej wykonania drobnych prac wykończeniowych i dostosowawczych. Sprzedającym (obecnym właścicielem Nieruchomości) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Spółka). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wydatki związane z prowadzoną inwestycją Spółka rozpoznaje jako związane ze sprzedażą opodatkowaną, a w związku z tym Spółka w składanych deklaracjach VAT wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wnioskując o zwrot tej nadwyżki. Spółka ma charakter celowy. Została powołana do obsługi pojedynczego zamierzenia tj. budowy Budynku. Po wybudowaniu Nieruchomość miała zostać sprzedana lub Budynek miał zostać oddany w najem. Poza Nieruchomością Spółka nie posiada innego majątku trwałego. Spółka nie zatrudnia pracowników. Nieruchomość wraz z Budynkiem nie jest (nie będzie) również wyodrębniona w przedsiębiorstwie Spółki pod względem organizacyjnym (na podstawie statutu lub wewnętrznych regulaminów), jak również pod względem finansowym. Przedmiotem planowanej transakcji będzie jedynie nabycie Nieruchomości przez N. z tym, że w ramach transakcji N. nabędzie również majątkowe prawa autorskie do projektu Budynku. Na N. zostaną przeniesione uprawnienia i obowiązki gwarancyjno-serwisowe dotyczące Budynku oraz poszczególnych z zamontowanych w Budynku Urządzeń (wind, urządzeń klimatyzacyjnych itp.). Poza Nieruchomością, Budynkiem, autorskimi prawami majątkowymi do projektu Budynku oraz uprawnieniami i obowiązkami gwarancyjno-serwisowymi, N. nie nabędzie żadnych innych składników majątku przedsiębiorstwa Spółki.

W szczególności w ramach transakcji:

*   N. nie nabędzie nazwy pod jaką funkcjonuje przedsiębiorstwo Spółki,
*   N. nie nabędzie również praw do nazwy Budynku (również z uwagi na fakt, że znak M. nie podlega ochronie patentowej) i nie planuje dalszego wykorzystywania tej nazwy,
*   N. nie nabędzie należności ani środków pieniężnych Spółki,
*   na N. nie zostaną przeniesione żadne prawa ani obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów w tym w szczególności umów najmu (także z powodu ich braku), umów związanych z obsługą Nieruchomości np. umowy o jej ochronę lub zarządzanie, umów o dostawę mediów,
*   na N. nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów związanych z obsługą całego przedsiębiorstwa Spółki w szczególności umów o obsługę księgową, obsługę prawną, umowy prowadzenia rachunków bankowych,
*   na N. nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę z umów o pracę (także z powodu ich braku).

N. będzie wykorzystywał Nieruchomość i Budynek na potrzeby swoje działalności statutowej jednakże dopuszcza możliwość, że niewielka (w stosunku do całości) część powierzchni Budynku zostanie przez N. wynajęta.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.

Ani umowa spółki Sprzedawcy ani żadne inne akty i regulaminy wydane przez uprawnione do tego organy spółki Sprzedawcy nie przewidują wyodrębnienia organizacyjnego lub funkcjonalnego Nieruchomości w strukturze Spółki. W szczególności Nieruchomość nie stanowi wyodrębnionego oddziału spółki Sprzedawcy.

Spółka nie prowadzi osobnych ewidencji aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów pozwalająca na osobne określenie stanu majątku oraz wyników finansowych Spółki oraz Nieruchomości.

Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy Nieruchomość nie może być uznana za zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie lub finansowo.

Nieruchomość zostanie nabyta niezwłocznie po zakończeniu budowy posadowionego na niej Budynku. Przed sprzedażą Sprzedawca nie będzie w żaden sposób wykorzystywać Budynku tj. nie odda Budynku ani poszczególnych jego części w najem lub dzierżawę, nie będzie wykorzystywał Budynku na własne potrzeby. Przedmiotem sprzedaży będzie jedynie Nieruchomość wraz z posadowionym na tej Nieruchomości Budynkiem. Dodatkowo Wnioskodawca nabędzie od Sprzedającego prawa autorskie do projektu Budynku oraz praw z umów gwarancyjnych dotyczących zainstalowanych w Budynku urządzeń (windy, klimatyzacja, wentylacja). W związku, ze sprzedażą na Wnioskodawcę nie przejdą prawa z umów najmu lub dzierżawy, których przedmiotem byłaby Nieruchomość lub Budynek, co m.in. faktu, że takowe nie będą istnieć. Wnioskodawca nie przejmie również żadnych pracowników spółki Sprzedawcy.

Fakt, że ani Nieruchomość ani Budynek nie będą przed sprzedażą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez Sprzedawcę powoduje, że brak jest możliwości aby Nieruchomość mogła samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując taką działalność. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość nie stanowi wyodrębnionej organizacyjnie całości posiadającą potencjalną zdolność do niezależnego działania jako podmiot gospodarczy.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że ocena tego czy nabywana przez niego Nieruchomość stanowi zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo oraz czy stanowi wyodrębnioną organizacyjnie całość, która będzie w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku nie stanowi opisu zdarzenia przyszłego ale ocenę tego stanu w kontekście treści art. 6 pkt 1 wz. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Odpowiedź na pytanie czy Nieruchomość stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisu powinna być zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem interpretacji.

2.

Wnioskodawca ponownie wskazuje, że przedmiotem transakcji będzie nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości wraz z Budynkiem. W ramach transakcji N. nabędzie również majątkowe prawa autorskie do projektu Budynku. Na N. zostaną przeniesione uprawnienia gwarancyjne dotyczące Budynku oraz poszczególnych z zamontowanych w Budynku Urządzeń (wind, urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych itp.).

Poza Nieruchomością, Budynkiem, autorskimi prawami majątkowymi do projektu Budynku oraz uprawnieniami gwarancyjnymi, N. nie nabędzie żadnych innych składników majątku przedsiębiorstwa Spółki.

W szczególności w ramach transakcji:

*   N. nie nabędzie nazwy pod jaką funkcjonuje przedsiębiorstwo Spółki,
*   N. nie nabędzie również praw do nazwy Budynku (również z uwagi na fakt, że znak M. nie podlega ochronie patentowej) i nie planuje dalszego wykorzystywania nazwy tej nazwy,
*   N. nie nabędzie należności ani środków pieniężnych Spółki,
*   N. nie nabędzie żadnych koncesji, licencji ani zezwoleń przysługujących Spółce,
*   na N. nie zostaną przeniesione żadne prawa ani obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów w tym w szczególności umów najmu (z powodu ich braku), umów związanych z obsługą Nieruchomości np. umowy o jej ochronę lub zarządzanie, umów o dostawę mediów, umów serwisowych
*   na N. nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów związanych z obsługą całego przedsiębiorstwa Spółki w szczególności umów o obsługę księgową, obsługę prawną, umowy prowadzenia rachunków bankowych,
*   na N. nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę z umów o pracę (z powodu ich braku).
*   na N. nie zostaną przeniesione tajemnice Spółki.

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, że to czy wobec powyższego, można mówić, że przedmiotem planowanej transakcji będzie zorganizowany zespół składników majątkowych nie mieści się w zakresie opisu stanu faktycznego (planowanego zdarzenia) stanowiąc ocenę tego stanu w kontekście treści art. 6 pkt 1 ustawy VAT w zw. z art. 551 kc. Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna i takie też stanowisko Wnioskodawca przedstawił we wniosku.

3.

W chwili podjęcia decyzji o nabyciu Nieruchomości i budowie Budynku Sprzedawca nie miał jednoznacznie określonych planów co do Budynku. Dopuszczał zarówno jego sprzedaż w całości lub w części po wybudowaniu lub oddanie w najem. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wyraził chęć nabycia Nieruchomości i Budynku w całości, a strony doszły do porozumienia co do warunków sprzedaży, Sprzedawca podjął decyzję o zbyciu Nieruchomości.

4.

Przedmiot działalności spółki Sprzedawcy wykazany w KRS obejmuje:

1.  68, 20, z: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (działalność przeważająca),
2.  41, 20, z: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i Niemieszkalnych,
3.  68, 10, z: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
4.  41, 10, z: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem Budynków,
5.  68, 32, z: zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie
6.  43, 11, z: rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,
7.  43, 12, z: przygotowanie terenu pod budowę,
8.  70, 22, z: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarzadzania,
9.  71, 11, z: działalność w zakresie architektury,
10.  43, 99, z: pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej Niesklasyfikowane.

5.

Jak wskazano w pkt Ad 3 wobec braku sprecyzowania planów co do Nieruchomości mogła ona służyć realizacji działalności gospodarczej w zakresie 68, 20, z: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi lub 68, 10, z: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

6.

Przedmiot działalności Sprzedawcy nie ulegnie zmianie. Spółka prowadzi obecnie rozmowy zmierzające do nabycia kolejnej nieruchomości, która zostanie zabudowana budynkiem mieszkalnym z częścią usługową i następnie sprzedany w drodze ustanawiania odrębnych własności lokali. Równolegle trwają intensywne poszukiwania nieruchomości, na której spółka wybuduje budynek biurowy, przeznaczony na sprzedaż lub wynajem. Działalność spółki będzie kontynuowana w zakresie dotychczasowego PKD. Wnioskodawca nadmienia, że podniesiono kapitał zakładowy Spółki, co ma wpłynąć na jej wiarygodność na rynku w przyszłości i pozwolić na realizację dalszych projektów inwestycyjnych.

7.

W chwili sprzedaży Budynek będzie klasyfikowany do kategorii 1220 PKOB (budynek biurowy).

8.

W chwili sprzedaży Budynek nie będzie obiektem objętym społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy VAT.

9.

W okresie od zakończenia budowy Budynku i uzyskania pozwolenia na użytkowanie do dnia sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawcy, ani Nieruchomość ani Budynek nie będą w żaden sposób użytkowane przez Sprzedawcę, ani nie zostaną przez niego zajęte. Sprzedawca nie odda Nieruchomości ani Budynku w najem ani w dzierżawę, ani w całości ani w części jak również nie będzie używał Nieruchomości ani Budynku ani ich części na własne potrzeby.

10.

W związku z faktem, że przed sprzedażą Budynek nie będzie użytkowany przez Sprzedawcę ani nie zostanie przez niego zajęty nie można wskazać okresu jaki upłynie od dnia zajęcia, używania Budynku do dnia dostawy tego Budynku.

W tym zakresie Wnioskodawca prezentuje pogląd, że pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT będzie dostawa Budynku dokonana przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy. W tym miejscu Wnioskodawca zauważa jednak, że jego zdaniem, to czy planowana dostawa Nieruchomości odbędzie się w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia nie mieści się w zakresie opisu stanu faktycznego (planowanego zdarzenia) stanowiąc ocenę tego stanu w kontekście treści art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Odpowiedź na tak postawione pytanie powinna, zdaniem Wnioskodawcy, być przedmiotem interpretacji.

Pytanie Wnioskodawcy:

We wniosku z 24 października 2017 r. Wnioskodawca nie sformułował pytania w zakresie podatku od towarów i usług, jednakże, ww. w piśmie z 18 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że oczekuje wydania interpretacji również w zakresie podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) (dalej ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów rozumiana jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (art. 7 ust. 1). Zgodnie z art. 2 pkt 6 przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Pojęcie rzeczy obejmuje zarówno nieruchomości jak i rzeczy ruchome.

Zgodnie z art. 15 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ww. przepisy wskazują, że z uwagi na fakt, iż Spółka jest podatnikiem podatku VAT oraz przedmiotem transakcji będzie sprzedaż nieruchomości (stanowiącej towar w rozumieniu ustawy VAT) transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy jednak również zwrócić uwagę na treść art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tak więc dokonując oceny tego czy transakcja podlega podatkowi VAT należy rozważyć, czy jej przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednak, zgodnie z ugruntowanym podejściem doktryny i judykatury należy w tym przypadku odwołać się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) kodeksu cywilnego, zgodnie z którą przedsiębiorstwo to przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla klasyfikacji danej transakcji jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa istotne więc jest zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, w sposób umożliwiający prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Przepisy ustawy o VAT zawierają natomiast definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT). Zgodnie z tą definicją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne powinno mieć charakter formalny, tzn. powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu lub innego wewnętrznego aktu danego podmiotu.

Wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. I tak w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm ), TSUE wyraził pogląd, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari przeciwko Administration de lenregistrement et des domains.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze

Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że „przedsiębiorstwo”, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości samodzielnie tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12).

Nie bez znaczenia dla oceny charakteru transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej pozostaje również zamiar nabywcy co do kontynuowania działalności przedsiębiorstwa. Okoliczność taka jest jednak brana pod uwagę dopiero gdy zostanie stwierdzone, że przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności. Jak bowiem stwierdził TSUE w przytoczonym wyżej wyroku w sprawie C-497/01, zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady TSUE wskazał wyrażenie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Odnosząc powyższe kwestie do stanu faktycznego N. stoi na stanowisku, że planowana transakcja powinna zostać potraktowana jako sprzedaż nieruchomości i nie ma podstaw do kwalifikowania tej transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na taka ocenę wpływ mają następujące okoliczności. Po pierwsze w przedmiotowej transakcji nie możemy mówić o nabyciu całego przedsiębiorstwa Spółki. Przedmiotem transakcji będą bowiem jedynie niektóre składnik wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki tj. własność Nieruchomości, autorskie prawa majątkowe do projektu Budynku oraz uprawnienia i obowiązki gwarancyjno-serwisowe dotyczące Budynku oraz poszczególnych z zamontowanych w Budynku urządzeń. Przedmiot transakcji nie będzie obejmował natomiast całego szeregu składników, które zgodnie z art. 55 (1) KC wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki takich jak: firma spółki, środki pieniężne, prawa i zobowiązania z umów w tym umów o pracę, księgi handlowe. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że nabywana przez N. własność Nieruchomości stanowi największą z uwagi na wartość pozycję aktywów Spółki. Znaczna wartość Nieruchomości w kontekście wartości całego majątku Spółki, nie ma w opinii N. znaczenia dla oceny charakteru transakcji. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz ich wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne, powiązania. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA oz. w Gdańsku (SA/Gd 1959/94).

Sprzedaż Nieruchomości nie może być również potraktowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomość nie jest w strukturze Spółki wyodrębniona na gruncie organizacyjnym (na podstawie statutu lub wewnętrznych regulaminów) czy finansowym. Ponadto sama Nieruchomość wraz z Budynkiem nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie są ani nie będą przez Spółkę wykorzystywane do działalności gospodarczej w szczególności polegającej na wynajmowaniu Nieruchomości lub Budynku lub ich części. Wpływ na taką okoliczność ma przede wszystkim fakt, że Budynek jest obecnie w fazie budowy, a po jej zakończeniu Nieruchomość wraz z Budynkiem mają zostać zbyte na rzecz N. Ze względu na fakt, iż przedmiotowa budowa zostanie ukończona bezpośrednio przed datą planowanej transakcji, nie będzie możliwości wykorzystywania Budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności powierzchnie Budynku nie będą jeszcze oddane w najem. Na nabywcę Budynku nie przejdą też rozmaite składniki majątkowe Spółki, które mogłyby umożliwiać wykorzystywanie Nieruchomości oraz Budynku do prowadzenia działalności gospodarczej po dokonaniu transakcji (np. usługi księgowe dla Nieruchomości, należności Spółki, środki pieniężne Spółki, umowy dotyczące obsługi Nieruchomości).

Na koniec wymaga podkreślenia, że celem N. dla jakiego planuje ona nabycie Nieruchomości jest wyłącznie realizacja, w oparciu o Nieruchomość i Budynek, zadań ustawowych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu. Nawet jeżeli więc N. dopuszcza w przyszłości możliwość oddania w najem części niewykorzystanej przez N. powierzchni budynku to okoliczność ta jest niewystarczająca do stwierdzenia, że nabyciu Nieruchomości przez N. towarzyszy zamiar kontynuowania działalności gospodarczej Spółki, który jak wyżej wskazano jest również jednym z istotnych elementów mających wpływ na ocenę danej transakcji.

Reasumując: planowany przez N. zakup Nieruchomości nie będzie stanowił zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a w związku z tym sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Dostawa ww. nieruchomości nastąpi w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia (zgodnie z art. 2 pkt 14), i brak jest podstaw do skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a). Dostawa nieruchomości będzie więc opodatkowana stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże ze względu na wolę Wnioskodawcy i temat sprawy w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć opodatkowanie dostawy Budynku na gruncie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca (nabywca nieruchomości) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność zbycia nieruchomości przez sprzedawcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca chce nabyć Nieruchomość – budynek. Wnioskodawca podał, że ani umowa spółki Sprzedawcy ani żadne inne akty i regulaminy wydane przez uprawnione do tego organy spółki Sprzedawcy nie przewidują wyodrębnienia organizacyjnego lub funkcjonalnego Nieruchomości w strukturze Spółki. W szczególności Nieruchomość nie stanowi wyodrębnionego oddziału spółki Sprzedawcy. Spółka nie prowadzi osobnych ewidencji aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów pozwalającej na osobne określenie stanu majątku oraz wyników finansowych Spółki oraz Nieruchomości. Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy Nieruchomość nie może być uznana za zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie lub finansowo. Nieruchomość zostanie nabyta niezwłocznie po zakończeniu budowy posadowionego na niej Budynku. Przed sprzedażą Sprzedawca nie będzie w żaden sposób wykorzystywać Budynku tj. nie odda Budynku ani poszczególnych jego części w najem lub dzierżawę, nie będzie wykorzystywał Budynku na własne potrzeby. Przedmiotem sprzedaży będzie jedynie Nieruchomość wraz z posadowionym na tej Nieruchomości Budynkiem. Dodatkowo Wnioskodawca nabędzie od Sprzedającego prawa autorskie do projektu Budynku oraz praw z umów gwarancyjnych dotyczących zainstalowanych w Budynku urządzeń (windy, klimatyzacja, wentylacja). W związku, ze sprzedażą na Wnioskodawcę nie przejdą prawa z umów najmu lub dzierżawy, których przedmiotem byłaby Nieruchomość lub Budynek, co m.in. wynika z faktu, że takowe nie będą istnieć. Wnioskodawca nie przejmie również żadnych pracowników spółki Sprzedawcy. Ani Nieruchomość ani Budynek nie będą przed sprzedażą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez Sprzedawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość nie stanowi wyodrębnionej organizacyjnie całości posiadającą potencjalną zdolność do niezależnego działania jako podmiot gospodarczy.

Poza Nieruchomością, Budynkiem, autorskimi prawami majątkowymi do projektu Budynku oraz uprawnieniami gwarancyjnymi, N. nie nabędzie żadnych innych składników majątku przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności w ramach transakcji:

*   N. nie nabędzie nazwy pod jaką funkcjonuje przedsiębiorstwo Spółki,
*   N. nie nabędzie również praw do nazwy Budynku (również z uwagi na fakt, że znak M. nie podlega ochronie patentowej) i nie planuje dalszego wykorzystywania nazwy tej nazwy,
*   N. nie nabędzie należności ani środków pieniężnych Spółki,
*   N. nie nabędzie żadnych koncesji, licencji ani zezwoleń przysługujących Spółce,
*   na N. nie zostaną przeniesione żadne prawa ani obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów w tym w szczególności umów najmu (z powodu ich braku), umów związanych z obsługą Nieruchomości np. umowy o jej ochronę lub zarządzanie, umów o dostawę mediów, umów serwisowych,
*   na N. nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów związanych z obsługą całego przedsiębiorstwa Spółki w szczególności umów o obsługę księgową, obsługę prawną, umowy prowadzenia rachunków bankowych,
*   na N. nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę z umów o pracę (z powodu ich braku),
*   na N. nie zostaną przeniesione tajemnice Spółki.

W chwili podjęcia decyzji o nabyciu Nieruchomości i budowie Budynku Sprzedawca nie miał jednoznacznie określonych planów co do Budynku. Dopuszczał zarówno jego sprzedaż w całości lub w części po wybudowaniu lub oddanie w najem. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wyraził chęć nabycia Nieruchomości i Budynku w całości, a strony doszły do porozumienia co do warunków sprzedaży, Sprzedawca podjął decyzję o zbyciu Nieruchomości.

Przedmiot działalności Sprzedawcy nie ulegnie zmianie. Spółka prowadzi obecnie rozmowy zmierzające do nabycia kolejnej nieruchomości, która zostanie zabudowana budynkiem mieszkalnym z częścią usługową i następnie sprzedany w drodze ustanawiania odrębnych własności lokali. Równolegle trwają intensywne poszukiwania nieruchomości, na której spółka wybuduje budynek biurowy, przeznaczony na sprzedaż lub wynajem. Działalność spółki będzie kontynuowana w zakresie dotychczasowego PKD.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności Zbywcy. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania gospodarcze.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów budynek spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza nabyć Budynek (PKOB 1220 – budynek biurowy), którego budowa ma zostać zakończona na koniec I kwartału 2018 r. W tym samym okresie zostanie wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku. Zbywający wydatki związane z prowadzoną inwestycją - budową Budynku rozpoznaje jako związane ze sprzedażą opodatkowaną i wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wnioskując o zwrot tej nadwyżki. W okresie od zakończenia budowy i uzyskania pozwolenia na użytkowanie do dnia sprzedaży Nieruchomości, Budynek nie będzie w żaden sposób użytkowany przez Sprzedawcę, ani nie zostanie przez niego zajęty. Sprzedawca nie odda Budynku w najem ani dzierżawę.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa zabudowanej działki gruntu, z uwagi na fakt, że do pierwszego zajęcia Budynku dojdzie dopiero w momencie dostawy Budynku na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na przysługujące Zbywcy Budynku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu budynku, dostawa również nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie dostawa nieruchomości również nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem dostawca tej nieruchomości związał ją ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji ww. dostawa na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podstawą stawką podatku VAT – 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.