Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-58/16/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-14
Teza: Czy sprzedaż działek należących do majątku osobistego Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nie prowadzi działalności gospodarczej, a w szczególności działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, najmu nieruchomości bądź też w podobnym zakresie. Nie jest też zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem dwóch działek gruntu, które zostały nabyte, jedna w drodze umowy sprzedaży, druga w drodze umowy zamiany. Od końca poszczególnych lat, w których przedmiotowe działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę minęło ponad 5 lat (pierwsza została nabyta w roku 1996, a druga – w drodze umowy zamiany – w roku 2003).

Dla powyższych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, które przewidują budowę budynku mieszkalno-pensjonatowego. Decyzja taka dla pierwszej z działek została wydana na wniosek Wnioskodawcy w roku 2001, natomiast decyzja dla drugiej z działek (nabytych w drodze zamiany) wydana została na wniosek poprzedniego właściciela, a następnie przepisana na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym wydane zostały również pozwolenia na budowę: w odniesieniu do pierwszej z działek – na wniosek Wnioskodawcy, w odniesieniu do drugiej działki – na wniosek wcześniejszego właściciela (następnie przepisana na Wnioskodawcę).

Należy podkreślić, że Wnioskodawca nabywając przedmiotowe działki nie miał sprecyzowanych planów, co do ich wykorzystania w przyszłości, ale nie wykluczał żadnego z celów, w szczególności wykorzystywania dla własnych celów mieszkaniowych (sezonowo i weekendowo). Wnioskodawca nie wykluczał również celu mieszanego, tj. wykorzystywanie nieruchomości do celów mieszkaniowych oraz w miarę możliwości wykorzystywanie niewykorzystywanych części nieruchomości przez podmiot wyspecjalizowany dla celów najmu turystom. Wnioskodawca nie wykluczał oddania działek do używania podmiotowi wyspecjalizowanemu w celu przeprowadzenia inwestycji oraz następnie w zarząd podmiotowi wyspecjalizowanemu, który mógłby wynajmować wybudowane pokoje turystom w trakcie trwania sezonu letniego.

Wnioskodawca podkreśla, że ma miejsce zamieszkania jak i miejsce pracy w dużej odległości od miejsca, w którym działki się znajdują, zatem nie miał i nie ma możliwości bieżącego nadzorowania działalności, w której mogłyby być wykorzystywane działki oraz wzniesione nad niej budynki. Stąd Wnioskodawca nie był zainteresowany, jak również nie miał planów, aby wykonywać działalność gospodarczą przy wykorzystaniu przedmiotowych działek lub budynków na nich wzniesionych. Wszelkie analizy prowadziły do wniosku, że taka działalność byłaby nieopłacalna, biorąc pod uwagę znaczne nakłady finansowe oraz bardzo krótki sezon na polskim morzem. Dlatego realnym możliwym celem, dla którego mogły być wykorzystane działki były własne cele mieszkalne (sezonowo, weekendowo) lub oddanie działki w dzierżawę lub zarząd podmiotowi wyspecjalizowanemu, który operuje na lokalnym rynku w celu wykorzystania działek przez ten podmiot do działalności tego podmiotu.

Wnioskodawca nie podejmował ponadto żadnych działań w stosunku do posiadanych działek, które mogłyby nosić znamiona działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawcy ograniczała się w zasadzie do regulowania opłat związanych z działką (podatek od nieruchomości oraz utrzymanie zieleni).

Wnioskodawca uznał, że w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia inwestycji polegającej na realizacji pozwolenia budowlanego i wzniesienia budynków na działkach, grunty te zostały oddane do używania podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy dzierżawy („dzierżawca”), w tym celu aby dzierżawca mógł zarządzać tą nieruchomością oraz ewentualnie dokonywać nakładów na działkach w celu ich wykorzystania do przyszłej działalności związanej z wykorzystaniem tych nakładów do przyszłej działalności dzierżawcy. Dzierżawca specjalizuje się w zarządzaniu nieruchomościami i wykorzystaniu ich do działalności turystycznej (wynajem pokoi turystom i ich obsługa).

Na podstawie uprawnień wynikających z umowy dzierżawy, dzierżawca wykonał we własnym zakresie projekt budowlany obiektu mieszkalno-pensjonatowego (2 budynki na dwóch działkach). Dzierżawca rozpoczął realizację inwestycji budowlanej na przedmiotowych działkach we własnym zakresie. Jest też stroną wszelkich umów z podmiotami wykonującymi określone prace budowlane. Tytuł prawny do nakładów ponoszonych na gruntach dzierżawionych od Wnioskodawcy został określony w umowie dzierżawy. W chwili obecnej dokonane przez dzierżawcę nakłady na działkach obejmują ławy fundamentowe pod obydwa budynki oraz ogrodzenie. Dzierżawca zlecał prace budowlane we własnym imieniu i na własną rzecz (inwestycje na cudzym gruncie). Niemniej jednak, dzierżawca wskazuje, że ponoszenie dalszych nakładów finansowych może nie być uzasadnione ekonomicznie, ze względu na to, że ewentualne przyszłe przychody z wykorzystywania nieruchomości do działalności dzierżawcy nie zapewnią oczekiwanej przez dzierżawcę stopy zwrotu z inwestycji.

W związku z tym, obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż obydwu działek na rzecz podmiotu trzeciego (innego niż Dzierżawca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę działek należących do jej majątku osobistego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży przedmiotowych działek nie będzie on występował jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zasadniczo więc sprzedaż nieruchomości, w tym gruntów podlega opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, aby sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT konieczne jest, aby przy jej dokonaniu podmiot zbywający działał jako podatnik VAT.

Pojęcie podatnika na gruncie ustawy o VAT określa art. 15 ust. 1. Stanowi on, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarczą definiuje z kolei ust. 2 przepisu wskazując, że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawowa definicja działalności gospodarczej wskazuje zatem na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Powyższe świadczy jednocześnie o tym nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Poza zakresem VAT będą również działania podejmowane w ramach zwykłego zarządu majątku prywatnym, w tym jego sprzedaż. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE): „czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej” – tak np. w wyroku z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 (Wellcome Trust) oraz w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 (Słaby) i 181/10 (Kuć). W ostatnim ze wskazanych wyroków TSUE potwierdził jednocześnie, że:

„sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych”.

Z powyższego wynika zdaniem Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż gruntów, należących do majątku prywatnego, powinna być kwalifikowana jako czynność zwykłego zarządu majątkiem osobistym, a nie czynność dokonywana w ramach profesjonalnego obrotu (tj. w ramach działalności gospodarczej). Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, ani nie podejmuje działań, które mogłyby wskazywać na zamiar prowadzenia takiej działalności. W ocenie Wnioskodawcy, transakcji sprzedaży nie będzie można przypisać cech powtarzalności, ciągłości i stałości (będzie to czynność incydentalna). Ponadto podkreślić należy, że od momentu nabycia działek Wnioskodawca wystąpił jedynie z wnioskami o wydanie warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę, przy czym w przypadku działki nr 31 od dnia jej nabycia do wystąpienia z tym wnioskiem upłynęło aż 5 lat. Poza tym jedyna aktywność Wnioskodawcy sprowadzała się do udostępnienia działek podmiotowi dzierżawiącemu, który samodzielnie, we własnym zakresie prowadzi na nich budowę.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe okoliczności nie mogą przemawiać za opodatkowaniem VAT czynności sprzedaży działek, które należą przecież do prywatnego majątku Wnioskodawcy (nieprowadzącego działalności gospodarczej i niebędącego zarejestrowanym podatnikiem VAT), gdyż nie wskazują one, aby podejmowano je w celu prowadzenia profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Jak natomiast wskazał TSUE w powoływanym powyżej wyroku z 15 września 2011, w sprawie C-180/10 (Słaby) i 181/10 (Kuć): „\[dopiero\] jeżeli osoba ta \[fizyczna\] w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT”.

Na tej właśnie podstawie przyjmuje się, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2012 r. (znak IPPP3/443-1434/11-2/KB): „Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”.

Wnioskodawca podkreśla przy tym ostatnie zdanie przytoczonego cytatu, w którym organ wskazał, że podjęcie pojedynczych czynności w stosunku do posiadanych gruntów (jak np. uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy) nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej i uzyskaniu statusu podatnika VAT z tytułu ich sprzedaży. Do uznania, że właściciel dokonuje sprzedaży gruntu jako podatnik VAT (tj. w ramach prowadzonej działalności) konieczne jest bowiem podejmowanie szeregu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uatrakcyjnienia gruntu i jego odsprzedaży na zasadach i w warunkach analogicznych, jak przy sprzedaży realizowanej przez podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami.

Zważywszy zatem, że w przedstawionym zdarzeniu Wnioskodawcy nie można przypisać tego typu działalności, uznać należy, że sprzedając posiadane działki nie będzie on działał jako podatnik VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy w rozumieniu ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – stosownie do treści art.. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż dzierżawa gruntu stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i co do zasady podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest każda osoba, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców lub/i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą lub wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Należy wskazać, że w dniu 15 września 2011 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), który wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku działek budowlanych, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem fakt czerpania dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy zatem wykazać, że sprzedawane towary, zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, a nie z zamiarem wykorzystywania ich jako majątku prywatnego w celu realizacji potrzeb osobistych. Przy czym zamiar wykorzystywania towaru w ramach majątku osobistego musi istnieć przez cały okres jego posiadania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1225/14.

Każdorazowa zmiana sposobu wykorzystywania towaru (w tym przypadku gruntu) polegająca na przykład na jego wydzierżawieniu czy też wynajęciu skutkuje tym, że nie stanowi on majątku osobistego, a czynności których jest przedmiotem nie mieszczą się w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Na powyższe zwracały uwagę sądy administracyjne. Między innymi w powołanym wyroku skład orzekający stwierdził, że „(…) gdy strona dokonuje dostawy towaru, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak wynajem, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT”. Podobne stanowisko zajął również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 90/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1414/12.

Ponadto warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest to, by była ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Przy spełnieniu tej przesłanki podmiot, który wykonuje taką czynność jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy odwołać się do regulacji wynikających z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2016, poz. 380), zgodnie z którym przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego, oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dzierżawa, jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano we wniosku – dla będących przedmiotem zapytania działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, które przewidują budowę budynku mieszkalno-pensjonatowego. Decyzja taka dla pierwszej z działek została wydana na wniosek Wnioskodawcy w 2001 r., natomiast decyzja dla drugiej z działek (nabytych w drodze zamiany) wydana została na wniosek poprzedniego właściciela, a następnie przepisana na Wnioskodawcę. W związku z powyższym wydane zostały również pozwolenia na budowę: w odniesieniu do pierwszej z działek – na wniosek Wnioskodawcy, w odniesieniu do drugiej działki – na wniosek wcześniejszego właściciela (następnie przepisana na Wnioskodawcę), przy czym Wnioskodawca nie realizował na tych działkach żadnej inwestycji.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że przeznaczone do sprzedaży działki zostały oddane do używania podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy dzierżawy („dzierżawca”), w tym celu aby dzierżawca mógł zarządzać tą nieruchomością oraz ewentualnie dokonywać nakładów na działkach w celu ich wykorzystania do przyszłej działalności związanej z wykorzystaniem tych nakładów do przyszłej działalności dzierżawcy. Dzierżawca specjalizuje się w zarządzaniu nieruchomościami i wykorzystaniu ich do działalności turystycznej (wynajem pokoi turystom i ich obsługa). Na podstawie uprawnień wynikających z umowy dzierżawy, dzierżawca wykonał we własnym zakresie projekt budowlany obiektu mieszkalno-pensjonatowego (2 budynki na dwóch działkach). Dzierżawca rozpoczął realizację inwestycji budowlanej na przedmiotowych działkach we własnym zakresie.

W przedmiotowej sprawie nie można zatem stwierdzić, że mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości wykorzystywanej na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, w ramach dysponowania majątkiem osobistym. Tym samym, dzierżawienie ww. nieruchomości przez osobę trzecią jednoznacznie wyklucza wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości dla celów osobistych przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, aby opisane działania w postaci dzierżawienia czy też planowanej sprzedaży podejmowane były przez Wnioskodawcę wyłącznie dla realizacji prawa do rozporządzania swoim majątkiem osobistym, tym bardziej, że dla wskazanych we wniosku działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, które przewidują budowę budynku mieszkalno-pensjonatowego a także pozwolenia na budowę.

Zgodnie bowiem z definicją działalności gospodarczej zawartą w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje ona również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przedmiotowej sprawie oddanie ww. nieruchomości w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi bezsprzecznie wskazuje na wykorzystywanie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność gospodarczą (w tym działalność polegającą na dzierżawie nieruchomości), ewentualna sprzedaż przedmiotowych nieruchomości winna być traktowana jako sprzedaż majątku związanego z działalnością gospodarczą, dla której celów jest wykorzystywana. W opisanych okolicznościach nie można bowiem przyjąć stanowiska Wnioskodawcy co do zbycia majątku prywatnego.

W efekcie planowaną przez Wnioskodawcę dostawę działek, które były przedmiotem dzierżawy należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Wnioskodawca dla tej czynności występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, planowaną sprzedaż nieruchomości należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.