Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.439.2022.1.MKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-22
Teza: Czy Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach 2017-2018 straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i czy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do Spółki?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; połączenie; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania-Przychody i koszty niewpływające na dochód/stratę-Straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 czerwca 2022 r. za pośrednictwem epuap, wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach 2017-2018 straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i czy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „X”) jest osobą prawną, utworzoną i działającą na podstawie prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją plakatów drukowanych na metalu.

W latach 2017 i 2018 Spółka poniosła straty podatkowe w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT z innych źródeł przychodów. Dochód Spółki w roku 2019 i 2020 był obniżany o straty podatkowe z lat 2017 i 2018, kwota obniżenia w żadnym roku nie przekroczyła 50% wysokości tych strat. Straty podatkowe rozliczane były z zysku operacyjnego Spółki. Na początku roku 2021 Spółka posiadała nierozliczoną część strat podatkowych z 2017 r. i 2018 r.

W grudniu 2020 r. doszło do zmiany w strukturze właścicielskiej Spółki, w wyniku której wspólnikiem posiadającym większość udziałów (548 z 567 udziałów) Spółki stała się spółka M sp. z o.o. (dalej jako “Spółka Przejmowana”) - polski rezydent podatkowy.

Wspólnikiem Spółki Przejmowanej była spółka L s.a.r.l. (dalej jako “Inwestor” lub jako “L”). Inwestor jest luksemburskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność inwestycyjną z udziałem kapitału prywatnego (tzw. “private equity”) inwestującym w spółki z regionu Europy środkowej i wschodniej tzw. CEE. W czerwcu 2021 r. Spółka przejęła swoją dotychczasową spółkę matkę (tzw. przejęcie odwrotne), tj. Spółkę Przejmowaną na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 505 z późn. zm ; dalej jako “Ksh”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały Wnioskodawcy, które zostały wydane jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej – L (dalej jako “Połączenie”). W wyniku Połączenia Inwestor stał się jedynym wspólnikiem X. Połączenie posiadało uzasadnienie biznesowe oraz ekonomiczne. Należy wskazać, że celem Połączenia nie była jakakolwiek forma optymalizacji podatkowej, czy też działań sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Ponadto przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej po Połączeniu jest tożsamy z przedmiotem faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności przed Połączeniem.

### Pytanie

Czy Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach 2017-2018 straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i czy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do Spółki?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach 2017-2018 straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie do Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 2ąb, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej jako „Ustawa Nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT dodany został pkt 7 wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez podatnika straty, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a. przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b. co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Zmiana (rozszerzenie) art. 7 ust. 3 została dokonana w wyniku nowelizacji ustawy o CIT Ustawą Nowelizującą.

Co do zasady w sytuacji, gdy ustawodawca nowelizuje przepisy obejmujące materię już wcześniej uregulowaną, jak ma to miejsce w przypadku możliwości rozliczania start podatkowych, powinien on, wprowadzając nową regulację, rozstrzygnąć kwestie intertemporalne stosowania nowych zasad.

Przepisy intertemporalne wprowadzane do aktów prawnych mają służyć usunięciu wątpliwości adresatów normy prawnej co do tego, które przepisy powinny znaleźć zastosowanie oraz zapewnić ochronę interesów prawnych jednostki.

Ustawa Nowelizująca nie wprowadza przepisów intertemporalnych w zakresie stosowania dodanego art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, który ogranicza prawo podatników do rozliczania poniesionych strat podatkowych.

W związku z powyższym wymaga rozstrzygnięcia wątpliwość, czy w odniesieniu do prawa podatnika w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych, które powstały przed dniem wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT stosowane powinny być przepisy dotychczasowe, czy też przepisy wprowadzone Ustawą Nowelizującą.

W związku z brakiem uchwalenia przepisów intertemporalnych w Ustawie Nowelizującej, które określałby zakres i czas obowiązywania nowych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, należy dokonać analizy ogólnych zasad prawnych, a w szczególności konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych.

Według zasady ochrony praw nabytych nowe regulacje prawne powinny chronić uzyskane prawa, co oznacza, że uzyskane raz prawo nie może być odebrane lub w niekorzystny sposób zmodyfikowane.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, nabyciem prawa było poniesienie strat podatkowych, o które podatnik może obniżyć swój dochód w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie zatem z przedstawionym stanem faktycznym, poniesienie strat przez Wnioskodawcę to prawo przez niego nabyte na moment poniesienia danej straty podatkowej i powinno podlegać konstytucyjnej ochronie na gruncie zasady ochrony praw nabytych w przypadku ewentualnego wprowadzenia ograniczeń w tym zakresie po fakcie nabycia takiego prawa.

Nabyte przez podatników prawa podmiotowe podlegają w polskim porządku prawnym ochronie, którą wywodzi się z treści art. 2 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z przepisu tego wywodzi się szereg zasad prawnych, które dotyczą przepisów intertemporalnych, w tym zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, co było przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako “TK”) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako “NSA”) .

Przykładowo w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 3225/19 NSA powołując się na wyroki TK z 14 czerwca 2000 r. sygn. P 3/00 oraz z 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 stwierdził, że:

„(\`(...)\`) zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nieprawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych.”

Bezpośrednią konsekwencją płynącą z zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa jest zasada ochrony praw nabytych.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 31 marca 2016 r., sygn. II FSK 90/14:

„Zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce (\`(...)\`).”

Zasada ta ma kluczowe znaczenie w obrocie gospodarczym. Jednostka nabywając określone prawo planuje swoje przyszłe działania uwzględniając w nich posiadanie tego prawa. Szczególnie istotne jest to w toku prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie decyzje podmiotów bardzo często ściśle zależą od przewidywanych przyszłych przychodów oraz kosztów (w tym również obciążeń podatkowych), na które istotny wpływ mają podstawowe uprawniania podatnika takie jak np. możliwość rozliczenia strat podatkowych, które zmniejszają dochody jednostki. Jednostka, która podjęła decyzję w oparciu o nabyte prawo podmiotowe, jednocześnie kierując się zasadą zaufania wobec państwa i stanowionego prawa, jest narażona na negatywne konsekwencje nagłej zmiany przepisów prawa, które odbierają nabyte uprawnienia. Im dłuższa jest perspektywa czasowa decyzji podmiotu, tym większa powinna być ochrona prawa nabytego z uwzględnieniem, którego podmiot podjął decyzję. Znajduje to potwierdzenie orzeczeniach NSA, np. przywoływanym wyżej wyroku NSA z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 3225/19.

Jak wskazywał Wnioskodawca, ochronie praw nabytych służą przepisy intertemporalne, które regulują zakres i czas obowiązywania ustaw zmienianych przez nowe ustawy. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w ramach zasad prawidłowej legislacji ustawodawca ma obowiązek stosowania przepisów intertemporalnych (tak np. w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. K 2/02). W przypadku, gdy ustawodawca nie zamieścił przepisu przejściowego przepisy nowej ustawy należy stosować w zakresie w jakim nie pogarszają one sytuacji podatnika ukształtowanej pod przepisami poprzedniej ustawy. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach NSA np. z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. II GSK 1691/12; z dnia 16 października 2012 r., sygn. I FSK 1996/11, z dnia 16 marca 2021 r., sygn. II GSK 927/18.

W wyroku NSA z dnia 16 marca 2021 r. sygn. II GSK 927/18, NSA potwierdził stanowisko sądu pierwszej instancji:

„należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza)”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że brak przepisów intertemporalnych w odniesieniu do możliwości rozliczenia straty podatkowej poniesionej przez Wnioskodawcę przed datą wejścia w życie przepisu ograniczającego prawo do takiego rozliczenia, jest przykładem, w którym stosując wielokrotnie powoływaną przez sądy administracyjne jak również TK zasadę ochrony praw nabytych, podatnik tj. Wnioskodawca powinien w dalszym ciągu mieć prawo do skorzystania z uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed wejściem w życie przepisów Ustawy Nowelizującej. Odmienna interpretacja wprowadzonych przepisów prowadziłaby do odebrania podatnikowi nabytego prawa podmiotowego w zakresie uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych w związku z uchwaleniem w ramach Ustawy Nowelizującej przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, pogarszając tym samym sytuację podatnika.

Ograniczenie zasady ochrony praw nabytych podobnie jak inne zasady konstytucyjne jest możliwe, ale tylko pod warunkiem, że jest to konieczne do realizacji innej wartości konstytucyjnej. TK oraz NSA w swoich wyrokach wyraźnie potwierdzają takie stanowisko. Ponadto wskazują oni, że prawodawca powinien ograniczyć negatywne skutki dla jednostki oraz wprowadzić rozwiązania ułatwiające jednostce dostosowanie do nowej sytuacji (np. NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r. II FSK 3225/19). Zmiana prawa w celu uszczelnienia systemu podatkowego, nie powinna naruszać zasady ochrony praw nabytych, skoro nie przewidziano żadnych rozwiązań łagodzących skutki tej zmiany oraz nie wskazano, że takie ograniczenie praw nabytych jest istotnie intencją ustawodawcy.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne ograniczenia jak te wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, wprowadza art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie zakazu rozliczania strat podmiotu przejmowanego. Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz.U. Nr 144, poz. 931), które wprowadzały art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przewidywały przepisy intertemporalne zgodnie, z którymi art. art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT znalazł zastosowanie do strat powstałych po 1 stycznia 1999 r., czyli po wejściu z życie przepisu. Zatem ustawodawca uwzględnił zasadę ochrony praw nabytych uchwalając przepisy ograniczające rozliczenie jedynie strat powstałych po 1999 r. Powołując się zatem pomocniczo na wykładnię historyczną należy stwierdzić, że racjonalny ustawodawca ma na celu ochronę praw nabytych podatnika w zakresie rozliczania strat poniesionych przed wejściem w życie danego przepisu i brak przepisów intertemporalnych w Ustawie Nowelizującej należy interpretować jako niewpływające na prawa nabyte przez podatników przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej. W konsekwencji art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy nie ma zastosowania do strat podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2021 r.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, istotną kwestią jest również cel wprowadzanej zmiany ograniczającej możliwość rozliczenia poniesionej straty. Celowość uchwalonego przepisu można wywieść m.in. z treści uzasadnienia do rządowego projektu Ustawy Nowelizującej.

W treści uzasadnienia odnoszącej się do przepisu ograniczającego możliwość rozliczenia straty projektodawca wskazał, że zmiana ma przeciwdziałać działaniom optymalizacyjnym mającym na celu wykorzystywanie przez podatnika strat podatkowych innego podmiotu celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych. W tym samym uzasadnieniu projektodawca zaznaczył, że działania restrukturyzacyjne, w których spółka przejmująca posiada stratę, którą planuje rozliczyć po przejęciu innej spółki mogą być prowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Celem zmiany przepisów nie było ograniczenie możliwości rozliczeń takich uzasadnionych ekonomicznie działań. Z tego powodu ograniczenie możliwości rozliczenia straty zostało uzupełnione koniecznością wystąpienia jednej z dwóch przesłanek.

Choć w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnił przesłankę dotyczącą objęcia co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy przez podmiot, który w dniu poniesienia przez Wnioskodawcę straty tych udziałów nie posiadał, to dokonane czynności nie miały na celu osiągnięcia korzyści podatkowej w związku z możliwością rozliczenia strat podatkowych innego podmiotu. Strata poniesiona przez Wnioskodawcę wynikała z bieżącej działalności gospodarczej, która w okresie poniesienia straty charakteryzowała się intensywnymi działaniami inwestycyjnymi w celu rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, a zatem ponoszeniem uzasadnionych kosztów działalności operacyjnej Spółki. Natomiast zmiany właścicielskie wynikały jedynie z inwestycji funduszu typu private equity w działalność Wnioskodawcy poprzez objęcie udziałów, co jest standardową praktyką rynkową i nie miało na celu wykorzystania dodatkowych strat podatkowych - Wnioskodawca nabył prawo do rozliczenia straty w toku bieżącej działalności przed przystąpieniem Inwestora do struktury właścicielskiej. Istotnym jest również, że Spółka Przejmowana na moment Połączenia posiadała nierozliczoną stratę podatkową wynoszącą około 15 000 000 złotych, której Spółka po Połączeniu nie rozlicza i nie będzie mogła rozliczyć w przyszłości. Potwierdza to, że transakcja Połączenia nie miała na celu żadnych działań optymalizacyjnych poprzez wykorzystanie dodatkowych strat podatkowych.

Tym samym stosując również wykładnię celowościową przepisu, działania Wnioskodawcy nie powinny być objęte ograniczeniem z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ wolą ustawodawcy nie było ograniczanie prawa do rozliczenia strat podatkowych w przypadku transakcji restrukturyzacyjnych, gdzie przeprowadzenie takich transakcji taka strata wynika z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie ma charakteru osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Inny sposób wykładni tego przepisu skutkowałby nieuzasadnionym odebraniem podatnikowi nabytego prawa, co byłoby sprzeczne nie tylko z uzasadnieniem Ustawy Nowelizującej, ale również z podstawową zasadą ochrony praw nabytych wywodzonej z przepisów Konstytucji RP.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz uzasadnienia, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach 2017-2018 straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie do Spółki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o CIT, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

a) zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

b) zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu w przypadku spełnienia co najmniej jednej z dwóch wymienionych wyżej przesłanek będącej skutkiem transakcji przejęcia innego podmiotu (m.in. poprzez przeprowadzenie połączenia odwrotnego), nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, spółka przejmująca/nabywająca nie będzie uprawniona do rozliczenia własnych strat powstałych przed dokonaniem jednej z wyżej wymienionych transakcji.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach 2017-2018 straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i czy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do Spółki.

W omawianej sprawie w wyniku restrukturyzacji w czerwcu 2021 r. Wnioskodawca przejął swoją dotychczasową spółkę matkę (tzw. przejęcie odwrotne) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały Wnioskodawcy, które zostały wydane jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia Inwestor stał się jedynym wspólnikiem X.

Z literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT wynika, że w sytuacji gdy podatnik przejął inny podmiot i w wyniku tego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały, podatnik nie ma prawa do uwzględnienia tej straty przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Istota połączenia odwrotnego polega na przejęciu przez spółkę zależną jej bezpośredniego udziałowca, w wyniku czego udziałowcy (akcjonariusze) spółki przejmowanej otrzymują udziały (akcje) w spółce zależnej – będącej spółką przejmującą. W rezultacie udziały spółki przejmującej zostaną objęte przez wspólnika spółki przejmowanej, a więc podmiot, który nie posiadał udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej przed połączeniem.

Wprowadzona art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT zmiana w zakresie rozliczania strat podatkowych znajduje zastosowanie również w przypadku połączenia odwrotnego. Należy bowiem zauważyć, że w skutek połączenia odwrotnego dochodzi do zmiany udziałowców Spółki Przejmującej.

Jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnił przesłankę dotyczącą objęcia co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy przez podmiot, który w dniu poniesienia przez Wnioskodawcę straty tych udziałów nie posiadał.

Uwzględniając powyższe nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2021 r. i w kolejnych latach podatkowych będzie uprawniona, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do uwzględnienia poniesionych w latach podatkowych 2017-2018 strat podatkowych, które poniosła przed Połączeniem. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy brak przepisów przejściowych przy wprowadzeniu art. 7 ust. 3 pkt 7 oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do podmiotów, które osiągnęły stratę w latach poprzednich.

Zatem, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).