Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.302.2023.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-15
Teza: Opodatkowanie wypłaty środków z pracowniczego programu emerytalnego otrzymywanego ze Szwajcarii.
Słowa kluczowe: programy-programy emerytalne; Szwajcaria; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 58; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 33

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 kwietnia 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty środków z pracowniczego programu emerytalnego otrzymywanego ze Szwajcarii. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 czerwca 2023 r. (wpływ 5 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (lekarz), polski obywatel, przed wieloma laty wyjechał z kraju. Celem wyjazdu z Polski było podjęcie pracy za granicą. Od 1 października 2001 r. do 7 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca pracował w szpitalu „(…)” (…) (w Szwajcarii) jako specjalista anestezjolog oraz na stanowiskach: współordynatora oraz ordynatora oddziału anestezjologii. Szwajcarski pracodawca ubezpieczał Wnioskodawcę zgodnie z miejscowymi przepisami o (…) (czyli ustawą o emeryturach pracowniczych) w ll filarze emerytalnym, w dwóch oddzielnych funduszach emerytalnych: „(…)”: funduszu dla lekarzy, w którym gromadzone były składki w części potrącane z pensji podstawowej, a w części finansowane przez pracodawcę oraz w „(…)”: funduszu emerytalnym dla ordynatorów, w którym gromadzone były składki w części potrącane od wynagrodzenia za wykonywanie poszczególnych procedur medycznych, a w części finansowane przez pracodawcę. Fundacja emerytalna (…) z siedzibą w (…) jest niezależnym szwajcarskim funduszem emerytalnym. Jako wspólny program emerytalny ubezpiecza lekarzy asystentów i starszych lekarzy, innych zatrudnionych lekarzy, dokształcających się pracowników naukowych oraz pracowników (…) w ramach II filaru. Podstawę prawną dla działania funduszu stanowi m.in. ustawa federalna o pracowniczych programach emerytalnych i rentowych, ustawa federalna o świadczeniach nabytych w pracowniczych programach emerytalnych i rentowych oraz związane z nimi rozporządzenia. Jak wynika z informacji zamieszczonych na stronie https:// (…): świadczenia emerytalne mogą być pobierane jako emerytura lub wypłata kapitału. Możliwy jest również wariant mieszany. Zamiast emerytury ubezpieczony może żądać wypłaty całości lub części kapitału emerytalnego. W tym celu przed przejściem na emeryturę złoży odpowiednie oświadczenie w przewidzianym na to terminie.

(…) określa się następująco: „Cel Fundacji w rozumieniu Art. 80 ff ZGB i Art. 331 OR. „Fundacja Emerytur Zawodowych Starszych Lekarzy Szpitalnych w Szwajcarii” została utworzona przez Stowarzyszenie Starszych Lekarzy Szpitalnych w Szwajcarii ((…)) w celu zapewnienia członkom zrzeszonych stowarzyszeń i starszym lekarzom zatrudnionym przez zrzeszone szpitale, lekarzom i dentystom z praktyk grupowych, a także lekarzom z innych grup oraz, w stosownych przypadkach, ich krewnych oprócz zakładowego świadczenia emerytalnego zgodnie z (…) zgodnie z tymi przepisami ochrony przed ekonomicznymi skutkami starości, niepełnosprawności i śmierci. Fundacja oferuje Pracowniczy Program Emerytalny dla zarobków powyżej 127 000 CHF rocznie. Świadczenia emerytalne mogą być pobierane jako emerytura. Zamiast emerytury ubezpieczony może żądać wypłaty całości kapitału emerytalnego. W tym celu przed przejściem na emeryturę złoży odpowiednie oświadczenie w przewidzianym na to terminie. Link do Regulaminu (…): www. (…).

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy: szwajcarski system emerytalny oparty jest na zasadzie trzech filarów.

Pierwszy filar: (…) ((…)) jest obowiązkowym ubezpieczeniem emerytalnym, w którym składki wynoszą nieco powyżej 10% wynagrodzenia brutto. Do wypłaty emerytury (…) uprawnia ukończenie 64 lat w przypadku kobiet i 65 lat dla mężczyzn oraz opłacanie składki przez okres przynajmniej 1 roku. Pełna kwota świadczenia przysługuje osobom odprowadzającym składki od 21 roku życia do uzyskania wieku emerytalnego. Celem (…) ((…)) jest zabezpieczenie minimalnych środków niezbędnych do utrzymania egzystencji. Osoby ubezpieczone mogą pobierać emeryturę z pierwszego filaru wcześniej: rok do maksymalnie 2 lat przed osiągnięciem wieku emerytalnego. Mogą też pracować dłużej i przejść na emeryturę po ukończeniu 70 roku życia. Wnioskodawca pobiera emeryturę z pierwszego filaru od lutego 2022 r. Jest ona wpłacana na konto w polskim banku. Odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy oraz składka zdrowotna.

Emerytura w Szwajcarii to również drugi filar, stanowiący emeryturę pracowniczą ((…)) - będący uzupełnieniem pierwszego. Obowiązkiem odprowadzania składek, objęci są wszyscy pracownicy od 25 roku życia. Emerytura zawodowa z założenia ma pozwolić na utrzymanie dotychczasowego standardu życia. Szwajcarska emerytura pracownicza ma wysokość składki uzależnioną od wieku pracownika. Może to być minimum 7%, 10%, 15% lub 18%. Uwzględniając składki z pierwszego filaru, do momentu przejścia na emeryturę, można wypracować środki stanowiące 60% wynagrodzenia. Programy emerytalne dla dochodów od 88 200 CHF do max. 882 000 CHF rocznie nazywane są programami ponadobowiązkowymi. (…) prowadzi program emerytalny w tym zakresie. O prawo przyznania emerytury można ubiegać się już w wieku 58 lat. Osoby chcące pracować dłużej, mogą przejść na emeryturę w ciągu 5 lat od nabycia praw emerytalnych (w przypadku pierwszego filaru). Całość kapitału zgromadzonego w drugim filarze można wypłacić już w wieku 58 lat. Opuszczając Szwajcarię wcześniej, należy zgromadzone środki finansowe ulokować na specjalnie do tego przeznaczonym koncie i wypłacić w momencie przejścia na emeryturę lub wystąpić o wypłatę oszczędności w formie jednorazowej transzy (możliwe tylko przy spełnieniu specjalnych warunków).

Trzeci filar stanowi emerytura prywatna. Indywidualny, prywatny i całkowicie dobrowolny wariant. Celem prywatnego ubezpieczenia jest pokrycie braków występujących w dwóch pierwszych filarach. Wnioskodawca nie posiada kapitału emerytalnego w trzecim filarze.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy oba opłacane z jego wynagrodzenia pracowniczego fundusze wchodzą w 100% do drugiego filaru emerytalnego ((…)) oraz są nadzorowane przez państwo, ale z pewnością nie są państwowe. Obydwa działają na podstawie stosownych przepisów o (…), a podstawa ich działania jest definiowana następująco:

„Elementy wynagrodzenia, które są uwzględniane przy obliczaniu składek na Fundusz Emerytalny wymienione są w Planie Funduszu Emerytalnego. Składki na Fundusz Emerytalny naliczane są zgodnie z zasadami określonymi w szwajcarskich przepisach (…), (…) (dalej: „(…)“) oraz postanowieniami Planu Funduszu Emerytalnego. Minimalne i maksymalne składki są również określone w postanowieniach Planu Funduszu Emerytalnego. Zgodnie z założeniami Planu Funduszu Emerytalnego, Fundusz Emerytalny gwarantuje świadczenia w formie: świadczeń emerytalnych lub zryczałtowanego świadczenia emerytalnego, świadczeń z tytułu wcześniejszej emerytury lub zryczałtowanego świadczenia emerytalnego, tymczasowej emerytury uzupełniającej ((…) emerytura pomostowa), indywidualnego konta emerytalnego, świadczeń z tytułu niezdolności do pracy oraz innych świadczeń”.

Według wiedzy Wnioskodawcy, celem świadczeń wypłacanych w ramach II filaru systemu emerytalnego w Szwajcarii wraz z federalnymi (państwowymi) świadczeniami, stanowiącymi I filar systemu emerytalnego w Szwajcarii, w szczególności jest ochrona jednostek przed ekonomicznymi skutkami przejścia na emeryturę. Zaś przepisy (…) określają, że pracownicy otrzymujący co najmniej minimalne wynagrodzenie określone w regulacjach są obowiązkowo objęci pracowniczym planem emerytalnym.

Poza potrącaniem składek na poczet II filaru, Wnioskodawca zgodnie z przepisami (…) dokonywał wpłat w celi uzupełnienia tak zwanej „luki emerytalnej”. To uzupełnienie jest możliwe w każdym funduszu emerytalnym, należącym do drugiego filaru. Polega na dobrowolnym uzupełnieniu składek, jeśli przystąpiło się do funduszu z opóźnieniem (tak jak to miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy, bo w wieku 45 lat), albo miało się przerwę w zatrudnieniu i w tym czasie nie płacono składek, a kapitał emerytalny był zdeponowany (tak jak obecnie w przypadku Wnioskodawcy) na koncie przejściowym. Dobrowolnie dopłacane do obu funduszy kwoty są ustawowo limitowane i tak jak regularne składki są odliczane od podstawy wymiaru podatku dochodowego w Szwajcarii.

Wnioskodawca pracę w szpitalu (…) zakończył przed osiągnięciem wieku emerytalnego i postanowił poszukać mniej stresującej pracy. Planując kontynuację ubezpieczenia emerytalnego u nowego pracodawcy Wnioskodawca (lekarz) zlecił (zgodnie z przepisami (…)) transfer swojego kapitału emerytalnego do dwóch „fundacji kont przejściowych” ((…)). W tym przypadku transfer został dokonamy do „(…)” oraz do „(…)”. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie znalazł odpowiadającej Mu pracy - Jego kapitał emerytalny jest nadal zdeponowany na ww. kontach przejściowych ((…)). 1 lutego 2022 r. Wnioskodawca wrócił do Polski. Fakt powrotu został zgłoszony do US (…) w styczniu 2022 r.

Wnioskodawca (lekarz) mieszkający w Polsce oraz będący polskim rezydent podatkowym planuje dokonanie dwóch wypłat środków zgromadzonych w szwajcarskich funduszach emerytalnych, przynależnych do ll filaru (działających zgodnie z odpowiednimi przepisami (…) i (…) - (…) z 1995 r.). Zarówno z punktu widzenia prawa polskiego, jak i szwajcarskiego podatnik osiągnął wiek emerytalny (obecnie ma 66 lat). Wnioskodawca zakłada, że do wypłat środków ze szwajcarskich prawniczych programów emerytalnych, obecnie zdeponowanych na kontach przejściowych, dojdzie najpóźniej przed ukończeniem przez Niego 70-go roku życia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że od 2018 r. posiada obywatelstwo szwajcarskie. W roku podatkowym, którego zdarzenie przyszłe dotyczy, Wnioskodawca będzie miał miejsce zamieszkania w Polsce, tj. będzie miał nieograniczony obowiązek podatkowy, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Szwajcarskie fundusze emerytalne „(…)” oraz „(…)” zostały utworzone i działają w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w Szwajcarii. Wypłata środków Wnioskodawcy zgromadzonych w funduszach „(…)” oraz „(…)”, a następnie zdeponowanych na dwóch kontach przejściowych: „(…)” oraz „(…)”, nastąpi z pracowniczych programów emerytalnych utworzonych i działających w oparciu o przepisy obowiązujące w Szwajcarii dotyczące pracowniczych programów emerytalnych. Uprawnienia do otrzymania środków Wnioskodawcy zgromadzonych w funduszach „(…)” oraz „(…)”, a następnie zdeponowanych na dwóch kontach przejściowych „fundacji kont przejściowych” będą związane z osiągnięciem przez Wnioskodawcę wieku emerytalnego. Wyżej wymieniona wypłata będzie stanowiła źródło utrzymania Wnioskodawcy po przejściu na emeryturę.

**Pytania**

1\. Czy wypłata/wypłaty środków ze szwajcarskiego funduszu emerytalnego, zgromadzonego w II filarze na rzecz Wnioskodawcy (lekarza), polskiego rezydenta podatkowego - będzie/będą podlegać opodatkowaniu jedynie w Polsce?

2\. Jeśli wypłata ze szwajcarskich programów emerytalnych będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w Polsce, to czy te należności, będą zwolnione od podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, (obecnie polskiego rezydenta) wypłaty środków ze szwajcarskiego funduszu emerytalnego, zgromadzonego w ll filarze będą podlegać opodatkowaniu jedynie w Polsce.

Jednocześnie, gdy wypłata świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, będzie następować z funduszy emerytalnych utworzonych i działających w oparciu o przepisy, dotyczące pracowniczych programów emerytalnych (w tym przypadków obowiązujące w Konfederacji Szwajcarskiej), wypłacone środki będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: „ustawa PIT” lub „PIT”).

Powyższe zwolnienie z podatku PIT będzie niezależne od tego czy wpłat do II filaru szwajcarskiego funduszu emerytalnego dokonywał sam pracodawca czy też pracownik, w celu uzupełniania tzw. luki emerytalnej.

Zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy PIT, będzie niezależne od tego, że wypłata/wypłaty środków zgromadzonych w szwajcarskich pracowniczych funduszach emerytalnych będzie następować z kont przejściowych, gdzie przetransferowano te środki po ustaniu zatrudnienia Wnioskodawcy u ostatniego szwajcarskiego pracodawcy.

Zwolnienie od podatku PIT będzie następować niezależnie od tego, że wypłata/wypłaty środków zgromadzonych w szwajcarskich pracowniczych funduszach emerytalnych będzie następować na należące do Wnioskodawcy konto bankowe w Szwajcarii.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy PIT: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy PIT: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z art. 4a ww. ustawy PIT wynika, że: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce, będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) od lutego 2022 r. W związku z zatrudnieniem w Szwajcarii, Wnioskodawca objęty był szwajcarskim pracowniczym programem emerytalnym, w ramach którego pracodawca i Pracownik odprowadzali co miesiąc składki. Taki stan rzeczy trwał przez prawie 20 lat, bo od października 2001 r. do sierpnia 2021 r., kiedy Wnioskodawca zakończył pracę w szwajcarskim szpitalu jako lekarz i zamierzał podjąć kolejną pracę na terenie Szwajcarii. W roku podatkowym, którego zdarzenie dotyczy, Wnioskodawca będzie miał miejsce zamieszkania w Polsce.

Planując kontynuację ubezpieczenia emerytalnego u nowego pracodawcy Wnioskodawca zlecił (zgodnie z przepisami (…)) transfer swojego kapitału emerytalnego do dwóch „fundacji kont przejściowych ((…))”. W tym przypadku transfer został dokonamy do „(…)” oraz do „(…)”.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie znalazł odpowiadającej Mu pracy - Jego kapitał emerytalny jest nadal zdeponowany na ww. kontach przejściowych. ((…)). Obecnie Wnioskodawca mieszkając w Polsce oraz będąc polskim rezydent podatkowym planuje dokonanie dwóch wypłat środków zgromadzonych w szwajcarskich pracowniczych funduszach emerytalnych, przynależnych do obowiązkowego ll filaru (działających zgodnie z odpowiednimi przepisami (…) i (…) - (…) z 1995 r.). Zarówno z punktu widzenia prawa polskiego, jak i szwajcarskiego, Wnioskodawca osiągnął wiek emerytalny (obecnie ma 66 lat). Wnioskodawca zakłada, że do wypłat środków z kont przejściowych dojdzie najpóźniej przed ukończeniem przez Niego 70-go roku życia.

Z uwagi na fakt, że świadczenia będą wypłacane ze Szwajcarii w niniejszej sprawie - znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22 poz. 92, dalej: „Konwencja polsko-szwajcarska”, „UPO”), zmienioną Protokołem podpisanym w \`(...)\` dnia 20 kwietnia 2010 r.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji: w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 18 ust. 1 ww. Konwencji: z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Oceniając czy świadczenie to podlega opodatkowaniu stosownie do art. 18 ust. 1 ww. Konwencji, należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Powołana wyżej Konwencja z 2 września 1991 r. między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, nie definiuje co należy rozumieć przez określenie „emerytury i inne podobne świadczenia”.

Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują, nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (\`(...)\`) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze, z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia.

Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 ww. Konwencji, można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności w których są dokonywane.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny, istnieją uzasadnione przesłanki by przyjąć, że wypłaty które na rzecz Wnioskodawcy (obecnie polskiego rezydenta podatkowego) mają być dokonane ze Szwajcarii, stanowią świadczenia emerytalne z pracowniczych programów emerytalnych utworzonych, prowadzonych i działających w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych w Szwajcarii. Stąd zgodnie z art. 18 ww. Konwencji, zawartej pomiędzy Polską a Szwajcarią, normującego miejsce opodatkowania wypłaty emerytur - tego rodzaju świadczenie wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tu w Polsce), podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (czyli w Polsce). W konsekwencji sposób opodatkowania szwajcarskiej emerytury przekazywanej na rzecz polskiego rezydenta podatkowego normują polskie przepisy, czyli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ustawą PIT - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy PIT: źródłem przychodu jest m.in. emerytura.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy PIT: przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Z art. 21 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy PIT, wynika, że: zwolnione z podatku dochodowego są wypłaty:

a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,

b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,

c) środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych

\- z zastrzeżeniem ust. 33.

W myśl art. 21 ust. 33 ustawy PIT: przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej

Jak uznaje się w piśmiennictwie (vide: Opodatkowanie dochodów transgranicznych, pod red. Marcina Jamrożego, WK 2016): w przypadku zagranicznych pracowniczych programów emerytalnych wymienionych (ZPPE) w art. 21 ust. 33 ustawy PIT podstawową trudnością w stosowaniu przepisów jest „odpowiednie” zastosowanie regulacji prawa polskiego. Odnoszą się one (w zakresie używanych pojęć oraz samej konstrukcji przepisów) do postanowień u.p.p.e. Artykuł 21 ust. 1 pkt 58 ustawy PIT zwalnia zaś od podatku określone „wypłaty, o których mowa w pkt od a) do c) z zastrzeżeniem ust. 33:

„W przypadku ZPPE mogą występować inne (niż przewidziane prawem polskim) formy prawne dysponowania środkami zgromadzonymi w programie. Aby zastosować zwolnienie, należy zatem ustalić istnienie „podobieństwa” dokonanych rozporządzeń z wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy PIT. W celu ustalenia prawa do zwolnienia dochodów z niemieckiego PPE Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 20 czerwca 2013 r., ITPB2/415-334/13/IB, dokonał porównania przesłanek „wypłaty” w rozumieniu art. 42 u.p.p.e. z treścią programu niemieckiego, wskazując, że: „Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie «wypłata» dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu Wnioskodawczyni mająca miejsce zamieszkania w Polsce, za okres po przejściu na emeryturę ustawową, otrzymała w 2012 r. świadczenie z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego przez niemieckiego pracodawcę. W konsekwencji stwierdzić należy, iż środki otrzymane przez Wnioskodawczynię z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Niemczech podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie występuje z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku dochodowego” (zob. też interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 15 listopada 2013 r., ILPB2/415-803/13-2/TR).

Stosownie do art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2139): przez wypłatę rozumie się - dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.

Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z nim: wypłata następuje:

1) na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat,

2) na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia,

3) w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków,

4) na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby wypłaty - których dotyczy zwolnienie z PIT - dotyczyły świadczeń realizujących cel programu emerytalnego.

Tożsame stanowisko w tej sprawie prezentują krajowe sady administracyjne.

Dla przykładu: NSA w wyroku z dnia z dnia 17 kwietnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1065/17, dotyczącej sporu, czy wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych (prowadzonych w Wielkiej Brytanii), przekształconych po zakończeniu zatrudnienia w indywidualne konta emerytalne podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy PIT - przypomniał, że na gruncie prawa podatkowego należy kierować się głównie wykładnią językową. Dla poparcia tej tezy Sąd przywołał: uchwały NSA z: 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

W sytuacji zaś, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV. Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.). Nie można również ignorować wyników wykładni celowościowej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74- 83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i n.).

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjny, wyrażonym w powyższym wyroku, literalne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne co do tego czy zwolnieniem objęte są jedynie wypłaty środków z pracowniczych programów emerytalnych, czy również środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych, a wypłacanych z innych kont emerytalnych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy PIT, wskazuje na dwie przesłanki zastosowania zwolnienia, a mianowicie: wypłaty dotyczą środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym oraz muszą być dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Niemniej, biorąc pod uwagę zastrzeżenie zawarte in fine art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy PIT, prawidłowa wykładania tego przepisu nie jest możliwa bez jego łącznego odczytania z art. 21 ust. 33 ustawy PIT.

Jak wywiódł NSA, ustawodawca dodając do art. 21 ustawy PIT z dniem 1 stycznia 2011 r. ustęp 33, doprecyzował zakres zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) i b) ustawy PIT. W przepisie tym, definiując pojęcie pracowniczego programu emerytalnego, posłużono się odesłaniem do przepisów poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej, państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej. W konsekwencji zwolnieniem objęte są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczych funduszach emerytalnych, których działanie uregulowane zostało w przepisach dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2003/41/WE z 3 czerwca 2003 r., w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz.U.UE.L 2003.235.10, dalej jako: „Dyrektywa 2003/41/WE”). Mając na względzie wspomniane odesłanie, jak również brak definicji legalnej pojęcia „środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym”, „uczestnika”, a przede wszystkim tego, czym jest wypłata tych środków - należy posłużyć się wykładnią, systemowa, zewnętrzną.

Zgodnie zaś z art. 6 lit. b Dyrektywy 2003/41/WE: „„program emerytalny” oznacza umowę, porozumienie, umowę powiernicza, lub reguły określające, które świadczenia emerytalne są przyznawane i na jakich warunkach.” W art. 6 lit. d tego aktu, zdefiniowano natomiast pojęcie „świadczenia emerytalnego”, jako świadczenie „wypłacane w zależności od osiągniętego lub przewidywanego osiągnięcia emerytury lub gdy są one uzupełnieniem tych świadczeń i świadczone dodatkowo w formie wypłat z tytułu śmierci, niepełnosprawności lub zaprzestania zatrudnienia lub w formie zapomóg lub usług w razie choroby, ubóstwa lub śmierci. W celu zapewnienia bezpieczeństwa finansowego na emeryturze, świadczenia te przyjmują zazwyczaj formę dożywotnich wypłat. Mogą to być również wypłaty dokonywane na okresy przejściowe lub jako ryczałt. Natomiast w myśl art. 6 lit. e Dyrektywy 2003/41/WE „uczestnik” oznacza osobę, której działalność zawodowa uprawnia lub uprawni jego/ją do świadczeń emerytalnych zgodnie z przepisami programu emerytalnego. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez wypłatę środków zgromadzonych w „pracowniczym programie emerytalnym” należy rozumieć wypłatę świadczenia emerytalnego (środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym) w związku ze spełnieniem przez osobę uprawnioną warunków przewidzianych do jego wypłaty. Zdaniem NSA, za prawidłowością takiej wykładni świadczy także wykładnia celowościowa. Ustawodawca ma bowiem prawo zachęcać pracowników do uczestniczenia w emerytalnych programach pracowniczych jako dobrowolnym systemie zabezpieczenia społecznego przyszłych świadczeń emerytalnych, poprzez zwolnienie z podatku dochodowego wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym.

Skoro w analizowanej sprawie, Wnioskodawca w trakcie zatrudnienia u szwajcarskiego pracodawcy gromadził środki w ramach pracowniczych programów emerytalnych, w tym poprzez wpłaty własne w celu uzupełnienie tzw. luki emerytalnej, a w związku z ustaniem zatrudnienia, te środki zostały przekazane na konta przejściowe, również zgodnie z przepisami obowiązującymi w Szwajcarii, w tym względzie dla pracowniczych funduszy emerytalnych - należy uznać, że wypłaty dokonywane z takich kont przejściowych pochodzącą z pracowniczych programów emerytalnych. Jednocześnie, skoro Wnioskodawca obecnie zamierza z nich skorzystać z racji wieku określonego w tych programach i spełnia definicję „uczestnika” w rozumieniu Dyrektywy 2003/41/WE, a więc osoby uprawnionej do świadczenia emerytalnego - i mając na uwadze treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy PIT, należy przyjąć, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych zostały spełnione warunki zwolnienia wynikające z przywołanego wyżej przepisu ustawy PIT, bowiem wypłata/wypłaty będą dokonywane na rzecz uczestnika PPE ze środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych.

Podsumowując, w sytuacji, gdy na rzecz Wnioskodawcy (polskiego rezydenta podatkowego) dokonywane będą wypłaty z kont przejściowych, gdzie przetransferowano środki pochodzące ze składek przekazanych przez szwajcarskiego pracodawcę Wnioskodawcy oraz Jego samego z tytułu uczestnictwa w programach emerytalnych, utworzonych i działających w Szwajcarii w oparciu o tamtejsze przepisy o pracowniczych programach (funduszach) emerytalnych - takie należności w Polsce będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy PIT.

Bez znaczenia dla przywołanego zwolnienia z ustawy PIT będzie fakt, że wypłata/wypłaty emerytury z II filaru, będą dokonywane na rachunek bankowy Wnioskodawcy (lekarza) w Szwajcarii. Zgodnie z art. 18 polsko - szwajcarskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania emerytura wypłacana na terytorium Szwajcarii osobie zamieszkałej w Polsce podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Do opodatkowania w Polsce stosuje się zaś przepisy polskiego prawa podatkowego, w tym art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy PIT, o którym powyżej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że tut. Organ interpretacyjny ma prawo interpretować przepisy polskiego prawa podatkowego, natomiast nie ma takich uprawnień wobec przepisów innych krajów, w tym Szwajcarii. Zatem Organ interpretacyjny nie ma wiedzy o szwajcarskich przepisach podatkowych, ani możliwości ich interpretowania.

Końcowo organ wskazuje, że zapłacona na konto Krajowej Informacji Skarbowej, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w części, która stanowi nadpłatę w myśl art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zostanie zwrócona w terminie określonym w art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.