Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.306.2018.12.MT.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabywanych usług noclegowych oraz usług gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi turystyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1-pkt 4-lit. a (uchylona)

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 kwietnia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1672/19 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabywanych przez Państwa usług noclegowych oraz usług gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. (dalej: Spółka), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług związanych z podróżą.

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe (hotelowe), niejednokrotnie połączone z usługą gastronomiczną (np. śniadaniem), które są następnie odsprzedawane przez Spółkę za odpłatnością na rzecz innych podmiotów (klientów Spółki). W związku z zakupem usług noclegowych oraz towarzyszących im usług gastronomicznych (np. śniadań) świadczonych na terytorium Polski Spółka otrzymuje od sprzedawców tych usług, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury z wykazanym podatkiem VAT. Na przedmiotowych fakturach jako nabywca wskazana jest Spółka. Zakupione przez Spółkę usługi noclegowe oraz gastronomiczne są następnie odsprzedawane na rzecz podmiotów trzecich (tzw. refaktura). Odsprzedaż tych usług jest dokumentowana przez Spółkę przy pomocy faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług skalkulowanym według właściwej stawki VAT. Cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży usług noclegowych oraz ewentualnych usług gastronomicznych obejmuje koszt nabycia tych usług od dysponentów usług noclegowych oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej będącej w istocie wynagrodzeniem Spółki za dokonanie rezerwacji.

### Pytanie

Czy w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług noclegowych oraz usług gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa, przy nabyciu usług noclegowych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zasady ogólne potrącalności podatku VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest zatem związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w orzeczeniu z 30 września 2015 r., sygn. I SA/Bk 318/15). Kluczowa w sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie czy nabywane przez Spółkę usługi noclegowe w celach odsprzedaży są wykorzystywane do świadczenia przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Związek zakupów usług noclegowych oraz gastronomicznych z czynnościami opodatkowanymi

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`)”.

„Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)” - art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT: „w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

Wyżej zacytowany przepis art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT znajduje zdaniem Spółki zastosowanie również w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę transakcji zakupu usług noclegowych oraz gastronomicznych we własnym imieniu ale z zamiarem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej. Powyższa regulacja wprowadza bowiem fikcję prawną polegającą na przyjęciu założenia, iż podmiot odsprzedający usługę nabytą we własnym imieniu traktowany jest na potrzeby stosowania przepisów Ustawy o VAT jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją tego założenia jest obarczenie podatnika obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu odsprzedawanej usługi na zasadach właściwych dla przedmiotu zakupionego i odsprzedanego świadczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy odwołując się do przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/AME Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), będącego odpowiednikiem przywoływanego powyżej art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, stwierdził, iż „Przerzucenie kosztów na innego podatnika nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.”

W konsekwencji, zakup przez Spółkę usług noclegowych oraz ewentualnych usług gastronomicznych we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, związany jest w sposób bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w postaci świadczenia przez Spółkę odpłatnych usług noclegowych - na zasadzie fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT.

Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a Ustawy o podatku VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a Ustawy o podatku VAT, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest ewentualne zastosowanie w sprawie ograniczenia w odliczaniu podatku VAT wprowadzone przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) uchylona,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.”

W opinii Spółki, regulacja ta nie dotyczy sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, gdyż zastosowaniu tego ograniczenia w sprawie sprzeciwiają się zasady prawa wspólnotowego.

System podatku VAT obowiązujący w Unii Europejskiej gwarantuje podatnikom tego podatku prawo odliczania podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane przez tegoż podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE). W ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej VAT, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż „prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17-20 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (\`(...)\`). Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega jednak pewnym ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 176 (zdanie pierwsze i drugie) Dyrektywy VAT 2006/112/WE, zgodnie z którym „Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.” Odstępstwo od pełnej zasady neutralności przewidziane było również w VI Dyrektywie VAT, która obowiązywała do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 (zdanie pierwsze i drugie) VI Dyrektywy „Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Ponieważ Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku Polski zastosowanie znalazł przepis art. 17 ust. 6 (zdanie trzecie) VI Dyrektywy, który przewidywał, iż „Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.” Rozwinięcie tej zasady odnajdujemy również w obecnie obowiązującym art. 176 (zdanie trzecie) Dyrektywy VAT 2006/112/WE, który stanowi, iż „Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.” W ten sposób, do unijnego porządku prawnego została wprowadzona tzw. „klauzula stałości” (ang. „standstill clause”), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały w danym państwie członkowskim przed wejściem w życie VI Dyrektywy VAT.

Zasada ta znajduje oparcie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w którym Trybunał wyjaśnił, iż „art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT uniemożliwia państwom członkowskim na wyłączanie, po wejściu w życie VI Dyrektywy VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pewnymi pojazdami samochodowymi, podczas gdy wydatek ten dawał prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie zasad prawa krajowego stosowanych przez organy władzy publicznej na moment wejścia w życie VI Dyrektywy VAT.”

Podobnie Trybunał orzekł w wyroku z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca, stwierdzając, iż „nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, a tym samym naruszają jej art. 17 ust. 2, przepisy krajowe, które po wejściu w życie szóstej dyrektywy poszerzają zakres istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy.” Oznacza to, iż obecnie w Polsce nie może obowiązywać ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego w zakresie szerszym, niż to stosowane na mocy przepisów krajowych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. W orzeczeniu z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004 r.

W konsekwencji, obowiązujące po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej regulacje podatkowe nie mogą poszerzać katalogu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w porównaniu do zakresu tych wyłączeń według stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego było ograniczone m.in. przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3b Ustawy o podatku VAT z 1993 r. (Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: Ustawa o podatku VAT z 1993 r.), zgodnie z którym „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,

b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób”.

Z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej wyżej przytoczona regulacja przestała obowiązywać. Na jej miejsce został wprowadzony podobny w swej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r.), który stanowił, iż „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.”

W porównaniu do poprzednio obowiązującej wersji omawianego ograniczenia, w nowej Ustawie o podatku VAT zostało dodane zastrzeżenie, iż ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczy również usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych w celu świadczenia usług turystyki, jeśli te usługi turystyki są opodatkowane według szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 119 Ustawy o podatku VAT. Ta niewielka modyfikacja miała związek z wprowadzeniem do polskiego systemu podatku VAT szczególnej procedury rozliczania biur podróży. Jednym z założeń konstrukcyjnych tego mechanizmu opodatkowania jest bowiem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług dla bezpośredniej korzyści podróżnego (art. 26 ust. 4 VI Dyrektywy VAT, odpowiednio art. 310 Dyrektywy VAT 2006/112/WE). Modyfikacja ta nie stanowiła jednak naruszenia wspomnianej „klauzuli stałości”, gdyż miała na celu jedynie dostosowanie przepisów krajowych do regulacji VI Dyrektywy VAT.

Na tym tle pojawia się zatem wątpliwość dotycząca objęcia odsprzedawanej usługi noclegowej zakresem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT marża na podstawie przepisu art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5”.

Kluczowa jest zatem odpowiedź na pytanie, czy odsprzedawane przez biura podróży usługi noclegowe są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 Ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną polskich organów podatkowych, odsprzedaż nabytej uprzednio usługi noclegowej, bez uzupełnienia o świadczenia dodatkowe, nie podlega opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 Ustawy o podatku VAT (odpowiednio w art. 306-310 Dyrektywy VAT 2006/112/WE), gdyż ta - zdaniem Ministra Finansów - przewidziana jest dla usług turystycznych o kompleksowym charakterze. Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna z 16 lutego 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. IPPP2/443-1173/14-2/DG), w której organ stwierdził, iż „pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta (usługobiorcy) mogą stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki” jednak same w sobie nie stanowią kompleksowej usługi turystyki. Nie można usługi w postaci np. noclegu utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT”. Podobny pogląd został zaprezentowany w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 1653/13; orzeczenie prawomocne). W wyroku tym Sąd odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 oraz C-94/97 T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel. Zdaniem Sądu „opodatkowanie na podstawie marży mogłoby wystąpić, jeżeli poza usługami hotelowymi przedmiotem świadczeń byłyby wycieczki lub wyjazdy zorganizowane przy wykorzystaniu powierzenia innym podatnikom wykonania usług związanych z tą działalnością.” W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż usługa turystyki to bowiem kategoria szersza, obejmująca zarówno usługi biur podróży opodatkowane marżą, jak i np. usługi hotelowe, w skład których wchodzą jako usługi pomocnicze, usługi gastronomiczne.

Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią należy przyjąć, iż w odniesieniu do przeprowadzanych przez biura podróży transakcji zakupu i dalszej odsprzedaży usług noclegowych, zaliczających się do szeroko rozumianej kategorii usług turystyki, powinny znaleźć zastosowanie ogólne zasady opodatkowania podatkiem VAT, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu tych usług.

W tym miejscu należy przypomnieć zasadę wynikającą z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którą „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogoś innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę”.

Oznacza to, iż biuro podróży dokonujące nabycia usługi hotelarskiej celem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej, uznawane było na potrzeby rozliczenia podatku VAT (podobnie jak obecnie) jako nabywca usługi hotelarskiej oraz jednocześnie jako dostawca usługi hotelarskiej.

Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 20 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 897/10; wyrok prawomocny): „usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (…) podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy on usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.”

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 14 września 2010 r. (sygn. I SA/Kr 972/10; orzeczenie prawomocne), wyrażając następujący pogląd: „Skoro w pojęciu „usług turystyki” w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT mieszczą się także usługi hotelarskie, a według wniosku o wydanie interpretacji tego typu usługi Spółka sprzedała swemu kontrahentowi, to w konsekwencji miała więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupione przez nią od podmiotów zewnętrznych usługi noclegowe i gastronomiczne.”

W związku z powyższym, na dzień wejścia Polski do UE, w odniesieniu do podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu usług gastronomicznych oraz noclegowych celem świadczenia usługi turystyki (tu: w formie usługi hotelarskiej), nie znajdowało zastosowania ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym na 1 maja 2004 r.). W konsekwencji, w dniu, w którym w polskim systemie prawnym zaczęła obowiązywać VI Dyrektywa VAT, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu usług noclegowych celem odsprzedaży na rzecz osób trzecich.

Ten sam wniosek płynął również z wykładni funkcjonalnej omawianej regulacji, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2008 r. (sygn. I FSK 1252/07; wyrok prawomocny), stwierdzając, iż „ograniczenie ustanowione rzeczonym przepisem \[tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o podatku VAT\] niewątpliwie jest adresowane do tej kategorii podatników, którzy w istocie są ostatecznymi nabywcami usług noclegowych i gastronomicznych, tak jak zwykli (przeciętni) konsumenci, innymi słowy, gdyby nie byli podatnikami podatku od towarów i usług byliby obciążeni daniną z tytułu nabycia wspomnianych usług, tak jak są nią obciążeni wszyscy konsumenci. Restrykcja taka nie może jednak dotykać podmiotów, które co prawda nabywają analizowane tu usługi, ale wyłącznie w tym celu, ażeby je odsprzedać ostatecznym, bez względu na ich status w podatku od towarów i usług, odbiorcom (konsumentom). Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności”.

Kilka lat po wejściu Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT uległ jednak zmianie na tyle istotnej, że w efekcie poszerzony został zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1320), z 1 grudnia 2008 r. uchylona została lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT.

W konsekwencji tej nowelizacji, przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 uzyskał następujące brzmienie: „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylony),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.”

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT w przedstawionej powyżej wersji obowiązuje również obecnie. Na mocy dokonanej nowelizacji, podatnikom świadczącym usługi turystyki, które są opodatkowane na zasadach ogólnych (przykładowo biurom podróży odsprzedającym usługi hotelarskie), odebrane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych na potrzeby świadczonych usług turystyki. Wskazuje na to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydana w imieniu Ministra Finansów 8 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-142/12-5/AKR), w której organ stwierdził, iż „Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług noclegowych zakupionych w celu ich dalszej odsprzedaży, od usług krótkotrwałego zakwaterowania wchodzących w skład usługi turystycznej oraz od usług krótkotrwałego zakwaterowania, ponieważ usługi te mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy.”

Zdaniem Spółki, uchylenie przez polskiego ustawodawcę lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT stanowiło naruszenie omawianej powyżej „klauzuli stałości”, mającej swoje umocowanie w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT (odpowiednio w art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE), gdyż w efekcie takiego działania poszerzony został zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do status quo (tj. obowiązujących w Polsce ograniczeń) przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Stanowisko Spółki w tym zakresie nie jest odosobnione. Wręcz przeciwnie, jest poparte orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, które w swoich wyrokach wielokrotnie już wskazywały na naruszenie przez polskiego ustawodawcę zasady „standstill” w następstwie nowelizacji art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT. Przykładowo w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r. (sygn. I FSK 763/14; wyrok prawomocny) czytamy: „Pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.), w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.”

Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 20 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 897/10: wyrok prawomocny) wskazując, iż „Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.” W obu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do definicji usługi turystycznej zawartej w polskiej ustawie o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 196). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej Ustawy, przez „usługi turystyczne” należy rozumieć „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.”

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Spółki jest również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 592/17), w którym sąd stwierdził, iż „pomimo uchylenia 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.” Pomimo jednoznacznych sygnałów płynących ze strony sądów administracyjnych, polski ustawodawca do dnia dzisiejszego nie przywrócił lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, utrzymując tym samym stan niezgodności polskiej Ustawy o podatku VAT z regulacją art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE.

Konsekwencją tej niezgodności jest obciążenie podatników świadczących usługi turystyki w postaci usług hotelarskich ciężarem podatku VAT od nabywanych usług noclegowych, co prowadzi do naruszenia zasady neutralności wspólnotowego podatku od wartości dodanej. Z uwagi na powyższą argumentację, należy uznać, iż pomimo aktualnego brzmienia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) Ustawy o podatku VAT, w Państwa opinii, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu usług noclegowych oraz gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak nr 0114-KDIP1-3.4012.306.2018.1.MT, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację skutecznie doręczono Państwu 10 sierpnia 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

27 sierpnia 2018 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła 31 sierpnia 2018 r.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…), wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1672/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/18, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jest prawomocny od 25 stycznia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług związanych z podróżą. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe (hotelowe), niejednokrotnie połączone z usługą gastronomiczną (np. śniadaniem), które są następnie odsprzedawane przez Spółkę za odpłatnością na rzecz innych podmiotów (klientów Spółki).

W związku z zakupem usług noclegowych oraz towarzyszących im usług gastronomicznych (np. śniadań) świadczonych na terytorium Polski Spółka otrzymuje od sprzedawców tych usług, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury z wykazanym podatkiem VAT. Zakupione przez Spółkę usługi noclegowe oraz gastronomiczne są następnie odsprzedawane na rzecz podmiotów trzecich (tzw. refaktura). Odsprzedaż tych usług jest dokumentowana przez Spółkę przy pomocy faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług skalkulowanym według właściwej stawki VAT. Cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży usług noclegowych oraz ewentualnych usług gastronomicznych obejmuje koszt nabycia tych usług oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej będącej wynagrodzeniem Spółki za dokonanie rezerwacji.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi i gastronomicznymi, które następnie zostaną odsprzedane.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Państwa, 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192 poz. 1382).

Dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zakresie prawa do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez sprzedawców usług noclegowych i gastronomicznych, nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży, należy mieć na uwadze wydane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). W wyroku z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/18 WSA stwierdził bowiem, że „uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stoi w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika z treści art. 17 VI Dyrektywy o VAT powtórzonego w art. 176 Dyrektywy 112 o VAT”.

Na potwierdzenie powyższego WSA wskazał wyrok NSA z 2 lipca 2015 r. (I FSK 763/14), w którym Sąd stwierdził: „Pomimo uchylenia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, w aktualnym stanie prawnym nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchwalonym przepisie ze względu na treść art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), o ile w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie ustawy.”

WSA wskazał również wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2015 r. (III SA/Wa 3214/14), w którym Sąd stwierdził, że „Do dnia 30 listopada 2008 r. zwrot podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych przez podatników świadczących usługi turystyki, był możliwy”.

Przechodząc zatem do kwestii spełnienia przez Spółkę dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą możliwe było skorzystanie z wyjątku uprawniającego do odliczenia podatku VAT w sytuacji nabycia usługi noclegowej lub gastronomicznej albo jednej i drugiej, zdaniem WSA, wykładnia terminu „usługi turystyczne” powinna uwzględniać rozumienie powyższego terminu, jakie ukształtowało się na tle art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tym zakresie, według Sądu, należy poczynić, dwie uwagi. Pierwsza z nich dotyczy relacji art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a i art. 119 ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowano, że są usługi turystyki, które mogą być opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy o VAT. Po drugie, usługi hotelowe zaliczono do szerszej kategorii usług turystyki, czego przykładem jest wyrok z 14 września 2010 r (I SA/Kr 972/10) WSA w Krakowie, w którym Sąd stwierdził: „Pod pojęciem „usługi turystki” w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u należy również rozumieć usługi hotelowe. Nazwa „usługi turystyki” jest pojęciem szerszym niż „usługi organizatorów i pośredników turystycznych” obejmującym również usługi hotelarskie. Również NSA stał na stanowisku, że usługi hotelowe stanowią usługę turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przykładowo należy wskazać na wyrok z 4 września 2009 r. (I FSK 1252/07) w którym stwierdzono: „Podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady, zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych”.

NSA wskazał również, że pomimo uchylenia z 30 listopada 2008 roku przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro więc w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, iż:

Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Sąd wskazał więc, że pomimo tego, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej).

W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem Sądu uznać należy, że z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112, pomimo uchylenia z 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, we wskazanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji okresie, podatnik prowadzący działalność hotelarską, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, miał prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniał przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy, okoliczności sprawy oraz orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez sprzedawców usług noclegowych oraz gastronomicznych, które Państwo nabywali w celu ich dalszej odsprzedaży osobom trzecim. Prawo to przysługiwało Państwu pomimo uchylenia z 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy.

Z tych też względów **za prawidłowe** należy uznać Państwa stanowisko wyrażone we wniosku, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu usług noclegowych oraz gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży, pomimo aktualnego brzmienia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, o ile świadczone przez Państwa usługi, w skład których wchodzą usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne przeznaczone do późniejszej odsprzedaży, mieszczą się w zakresie usług turystyki opodatkowanych na zasadach ogólnych.

**Doda****tkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).