Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.763.2017.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: nieuznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców świadczeń związanych z Aranżacjami za część kompleksowej usługi najmu, obowiązek rozliczania nabywanych usług budowlanych dla celów Aranżacji na zasadzie odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2017r. (data wpływu 26 października 2017r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2017r. (data wpływu 29 grudnia 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców świadczeń związanych z Aranżacjami za część kompleksowej usługi najmu,

*   braku obowiązku rozliczania nabywanych usług budowlanych dla celów Aranżacji na zasadzie odwrotnego obciążenia

\- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców świadczeń związanych z Aranżacjami za część kompleksowej usługi najmu,
    
    *   braku obowiązku rozliczania nabywanych usług budowlanych dla celów Aranżacji na zasadzie odwrotnego obciążenia,
    
    *   braku obowiązku rozliczania nabywanych usług wynajmu specjalistycznego podnośnika wraz z obsługą do celów innych niż budowlane (montaż nośnika reklamowego) na zasadzie odwrotnego obciążenia.
    
    Wniosek uzupełniono w dniu 29 grudnia 2017r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, pytania nr 3 oraz sposobu doręczania korespondencji.
    
    We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).
    
    Wnioskodawca po wybudowaniu stanie się właścicielem nieruchomości lokalowej (budynku, w którym znajdą się lokale użytkowe przeznaczone na biura). Nieruchomość będzie środkiem trwałym wpisanym do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zawierać umowy o prace budowlane i instalacyjne („Aranżacje”) z przyszłymi najemcami lokali znajdujących się w nieruchomości, zlecając podmiotom trzecim („Przedsiębiorcy budowlani”) realizację robót budowlanych, czyli wykonanie Aranżacji (i wszelkich robót budowlanych w ich ramach) poszczególnych lokali. Umowa najmu łącząca Wnioskodawcę z najemcami poszczególnych lokali będzie skonstruowana w ten sposób, że określony będzie w niej zakres prac budowlanych do wykonania (tak rzeczowo, jak również wartościowo) i za wykonanie Aranżacji w ramach budżetu przewidzianego umową najmu, najemca nie będzie odrębnie obciążany (Wnioskodawca odzyska ekonomicznie koszt Aranżacji kalkulując odpowiednio czynsz najmu lokalu). W przypadku, gdy najemca zdecyduje się na zwiększenie zakresu finansowego i rzeczowego Aranżacji, zobowiązany zostanie do poniesienia kosztów przekraczających pierwotnie określony budżet Aranżacji na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. W obu przypadkach (tj. zarówno wtedy, gdy prace w związku z Aranżacją mieszczą się w budżecie wynikającym z umowy najmu, jak i wówczas, gdy najemca decyduje się na odpłatne powiększenie zakresu Aranżacji) czynności związane z Aranżacją są podporządkowane głównemu świadczeniu Wnioskodawcy, tj. oddaniu najemcom lokali do korzystania w stanie nadającym się do umówionego użytku.
    
    Kwestie dotyczące Aranżacji (tak w zakresie podstawowego budżetu, jak również w zakresie przekraczającym ustalony budżet) uregulowane będą w umowie najmu między Wnioskodawcą a najemcą (najemcami).
    
    Wnioskodawca zleci Przedsiębiorcom budowlanym realizację robót budowlanych w ramach Aranżacji dla poszczególnych najemców. Roboty budowlane, które Wnioskodawca zleca Przedsiębiorcom budowlanym, obejmują także prace przygotowawcze i związane z zagospodarowaniem terenu budowy (prowadzenia prac), zabezpieczenie istniejących elementów wyposażenia lokalu (stolarka drzwiowa i okienna, zamontowane urządzenia wchodzące w skład wykonanych już instalacji, wyposażenie łazienki, klatka schodowa, holl windowy, itp.) przed zniszczeniem i uszkodzeniem, prace przygotowawcze konieczne do realizacji innych prac, uwzględniając transport materiałów budowlanych oraz wywóz odpadów, a także organizację, prowadzenie, nadzorowanie i koordynację robót prowadzonych w ramach Aranżacji i wykonanie niezbędnej dokumentacji powykonawczej.
    
    Wynagrodzenie należne Przedsiębiorcom budowlanym za usługi wykonywane w związku z realizacją Aranżacji kalkulowane będzie w ten sposób, że koszt materiałów niezbędnych do wykonania prac będzie wliczony w wartość świadczonej usługi, stanowiąc jedno wynagrodzenie. Oznacza to, że Przedsiębiorca budowlany w umowie z Wnioskodawcą nie wyodrębni wynagrodzenia za dostawę towarów/materiałów i za świadczenie usługi. Czynności wykonywane przez Przedsiębiorców budowlanych na rzecz Wnioskodawcy świadczone będą jako jedno świadczenie: roboty budowlane. Nie ma i nie będzie odrębnego fakturowania dostarczonych materiałów i świadczonych usług (robocizny). Czynności wykonywane przez Przedsiębiorców budowlanych na rzecz Wnioskodawcy to kompleksowe świadczenia. Elementem dominującym tych świadczeń jest wykonanie robót budowlanych w taki sposób, aby uzyskać efekt oczekiwany przez najemców lokali wynajmowanych przez nich od Wnioskodawcy.
    
    Ponadto Wnioskodawca zamawia u Przedsiębiorców budowlanych usługi klasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (43.99.90.0), np. wynajem specjalistycznego podnośnika do umieszczenia reklamy na nieruchomości wraz z obsługą. Są to usługi budowlane wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Nabyte usługi budowlane będą jednak wykorzystywane przez Wnioskodawcę nie w celu budowlanym, lecz do czynności niebędących usługami budowlanymi, np. do montażu banera reklamowego (reklamującego najemcę lokalu użytkowego lub innego przedsiębiorcę) na elewacji budynku należącego do Wnioskodawcy. Obowiązek wywieszenia banera reklamowego wynika z odrębnych uzgodnień między Wnioskodawcą a osobą, która zainteresowana jest umieszczeniem banera na nieruchomości (może to być, ale nie musi, najemca lokalu).
    
    Jeżeli chodzi o kwalifikację poszczególnych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to przedstawia się ona następująco:
    
    1.  Wnioskodawca świadczy na rzecz najemców usługi o symbolu PKWIU 68.20.12.0 (wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych);
    2.  w związku z Aranżacjami Wnioskodawca zleca Przedsiębiorcom budowlanym wykonanie usług o symbolu PKWIU 41.00.40.0 (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków));
    3.  nabywając od kontrahentów usługi budowlane dla celów niebudowlanych, takie jak np. wynajem specjalistycznego podnośnika do umieszczenia wraz z obsługą Wnioskodawca nabywa usługę o symbolu PKWIU roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (43.99.90.0).
    
    Wnioskodawca, Przedsiębiorcy budowlani, a także najemcy lokali użytkowych znajdujących się w nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (nie podlegają podmiotowym zwolnieniom określonym w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług).
    
    W uzupełnieniu wniosku wskazano:
    
    1.  Wnioskodawca nie będzie odsprzedawać nabytych usług budowlanych (Aranżacji) i wystawiać z tego tytułu faktur Najemcom - ekonomiczna wartość Aranżacji zostanie przez Wnioskodawcę odzyskana w czynszu najmu;
    2.  intencją Wnioskodawcy jest odzyskanie ekonomicznego kosztu Aranżacji w okresie trwania umowy najmu z Najemcą;
    3.  wartość czynszu najmu nie zostanie zmieniona na skutek odzyskania przez Wnioskodawcę ekonomicznego kosztu Aranżacji;
    4.  istotą świadczenia Wnioskodawcy jest oddanie w najem Najemcy lokalu odpowiednio zaaranżowanego;
    5.  podpisanie umowy najmu nie jest uzależnione od wyrażenia zgody na dokonanie Aranżacji lokalu przez Najemcę - to w interesie Najemcy a nie Wynajmującego leży pozyskanie lokalu w stanie oczekiwanym przez Najemcę. Możliwe jest wynajęcie lokalu bez Aranżacji, jednakże atrakcyjność oferty Wnioskodawcy będzie wtedy niższa;
    6.  Najemca nie może dokonać Aranżacji we własnym zakresie, gdyż prace z tym związane wymagać mogą ingerencji w substancję wynajętego lokalu. Dlatego Aranżacja zostanie przeprowadzona przez Wnioskodawcę;
    7.  Najemca jest odbiorcą (nie konsumentem - bo odliczy VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę) usługi najmu odpowiednio zaaranżowanego lokalu. Usługi budowlane Wnioskodawca nabywa celem odpowiedniego przygotowania lokalu do potrzeb Najemcy;
    8.  o zakresie prac budowlanych decydują wspólnie strony umowy najmu, tj. Wnioskodawca i Najemca. Wnioskodawca nie wykona żadnych robót aranżacyjnych, których nie chce Najemca;
    9.  zakresem pytania nr 3 są objęte usługi wynajmu specjalistycznego podnośnika wraz z obsługą (PKWIU 43.99.90.0). Wnioskodawca nie planuje nabycia innych usług wymienionych w Załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług dla celów innych niż budowlane, wobec czego pytanie o inne usługi niż wynajem specjalistycznego podnośnika wraz z obsługą (PKWIU 43.99.90.0) jest bezprzedmiotowe.
    
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
    
    1.  Czy Wnioskodawca wykonując na rzecz najemców lokali użytkowych, świadczenia związane z Aranżacjami (zarówno w zakresie mieszczącym się w budżecie Aranżacji, jak i w kwotach przekraczających ten budżet) wykonuje na rzecz najemców część kompleksowej usługi najmu czy też odrębną od usługi najmu usługę budowlaną?
    2.  Czy nabywając usługi budowlane od Przedsiębiorców budowlanych dla celów Aranżacji Wnioskodawca powinien rozliczyć podatek od towarów i usług na zasadzie odwrotnego obciążenia?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest czynny podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest podmiotowo zwolniona od podatku (na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy) oraz jeżeli usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
    
    Art. 17 ust. 1h precyzuje, że ust. 1 pkt 8 ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 jako podwykonawca.
    
    Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".
    
    W przypadku rozważania zasadności zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizowaniem robót budowlanych z udziałem więcej niż dwóch podmiotów, należy wyróżnić następujące trzy kategorie przedsiębiorców:
    
    1.  inwestor (podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji)
    2.  wykonawca (podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji)
    3.  podwykonawca (jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę).
    
    Aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: inwestor - główny wykonawca - podwykonawca. Jeżeli przedmiotem transakcji między wszystkimi uczestnikami są usługi inne niż budowlane (lub gdy nie występuje opisany wyżej trójpodmiotowy schemat transakcji), mechanizm odwrotnego obciążenia nie działa.
    
    W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz najemców usługi o symbolu PKWIU 68.20.12.0 (wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych). Elementem usługi najmu jest zobowiązanie Wnioskodawcy do wykonania określonych prac wykończeniowych w lokalach - są to jednak świadczenia podporządkowane świadczeniu głównemu, jakim jest oddanie najemcy lokalu do używania w stanie nadającym się do umówionego użytku. Wniosek powyższy jest aktualny dla obu przedstawionych sytuacji: tj. zarówno wtedy, gdy roboty budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w budżecie Aranżacji, jak i wtedy, gdy przekraczają ten budżet. W obu przypadkach Najemca nie jest odbiorcą usługi budowlanej, ale usługi najmu lokalu (Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy usługę najmu, a nie usługę budowlaną). W konsekwencji nie są spełnione opisane wyżej parametry trójpodmiotowego mechanizmu odwrotnego opodatkowania, tj.:
    
    1.  przedmiotem wszystkich transakcji nie są usługi budowlane, lecz usługa budowlana świadczona przez Przedsiębiorcę budowlanego na rzecz Wnioskodawcy i usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy;
    2.  nie ma inwestora rozumianego jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie usług budowlanych (jak wskazano wyżej, najemca nie może być uznany za inwestora). Brak inwestora oznacza z kolei, że relacja między Wnioskodawcą a Przedsiębiorcami budowlanymi nie może być opisana według formuły: główny wykonawca - podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.
    
    Tym samym nie są spełnione warunki pozwalające na rozliczenie przez Wnioskodawcę podatku VAT z tytułu nabywanych przez niego usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia. Transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez Przedsiębiorców budowlanych na rzecz Wnioskodawcy, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT wykazywane jest w fakturze wystawionej przez Przedsiębiorcę budowlanego i podlega odliczeniu przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych.
    
    Reasumując:
    
    1.  Wnioskodawca wykonując na rzecz najemców lokali użytkowych świadczenia związane z Aranżacjami (zarówno w zakresie mieszczącym się w budżecie Aranżacji, jak i w kwotach przekraczających ten budżet) wykonuje na rzecz najemców część kompleksowej usługi najmu, nie wykonuje natomiast odrębnej od usługi najmu usługi budowlanej;
    2.  Nabywając usługi budowlane od Przedsiębiorców budowlanych dla celów wykonania Aranżacji Wnioskodawca nie rozlicza podatku od towarów i usług na zasadach odwrotnego obciążenia.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
    
    Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
    
    Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676 z późn. zm.) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.
    
    Zatem na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla nabywanych usług.
    
    Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.
    
    Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.
    
    Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.
    
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    
    Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
    
    Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
    
    Przy tym na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
    
    Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.
    
    Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.
    
    Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    
    1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
    2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
    
    Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
    
    Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.
    
    Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
    
    Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.
    
    Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).
    
    Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.
    
    Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.
    
    W konsekwencji powyższe prowadzi do wniosku, że nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi z załącznika nr 14 do ustawy świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy). Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.
    
    Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę, a usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.
    
    Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, Przedsiębiorcy budowlani, a także najemcy lokali użytkowych znajdujących się w nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (nie podlegają podmiotowym zwolnieniom określonym w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług). Wnioskodawca będzie zawierał umowy o prace budowlane i instalacyjne („Aranżacje”) z przyszłymi najemcami lokali znajdujących się w nieruchomości, będącej środkiem trwałym Wnioskodawcy, zlecając Przedsiębiorcom budowlanym) realizację robót budowlanych, czyli wykonanie Aranżacji poszczególnych lokali. Zakres prac budowlanych do wykonania (tak rzeczowo, jak również wartościowo) będzie wynikał z umowy najmu. Za wykonanie Aranżacji w ramach budżetu przewidzianego umową najmu, najemca nie będzie odrębnie obciążany (Wnioskodawca odzyska ekonomicznie koszt Aranżacji kalkulując odpowiednio czynsz najmu lokalu). Najemca zobowiązany zostanie do poniesienia kosztów przekraczających określony budżet Aranżacji na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. W obu ww. przypadkach czynności związane z Aranżacją są podporządkowane głównemu świadczeniu Wnioskodawcy, tj. oddaniu najemcom lokali do korzystania w stanie nadającym się do umówionego użytku. Wnioskodawca zleci Przedsiębiorcom budowlanym realizację robót budowlanych w ramach Aranżacji dla poszczególnych najemców. Wnioskodawca świadczy na rzecz najemców usługi o symbolu PKWIU 68.20.12.0 (wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych). W związku z Aranżacjami Wnioskodawca zleca Przedsiębiorcom budowlanym wykonanie usług o symbolu PKWIU 41.00.40.0 (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków). Wnioskodawca nie będzie odsprzedawać nabytych usług budowlanych (Aranżacji) i wystawiać z tego tytułu faktur Najemcom - ekonomiczna wartość Aranżacji zostanie przez Wnioskodawcę odzyskana w czynszu najmu. Intencją Wnioskodawcy jest odzyskanie ekonomicznego kosztu Aranżacji w okresie trwania umowy najmu z Najemcą. Wartość czynszu najmu nie zostanie zmieniona na skutek odzyskania przez Wnioskodawcę ekonomicznego kosztu Aranżacji. Istotą świadczenia Wnioskodawcy jest oddanie w najem Najemcy lokalu odpowiednio zaaranżowanego. Podpisanie umowy najmu nie jest uzależnione od wyrażenia zgody na dokonanie Aranżacji lokalu przez Najemcę - to w interesie Najemcy a nie Wynajmującego leży pozyskanie lokalu w stanie oczekiwanym przez Najemcę. Możliwe jest wynajęcie lokalu bez Aranżacji, jednakże atrakcyjność oferty Wnioskodawcy będzie wtedy niższa. Najemca nie może dokonać Aranżacji we własnym zakresie, gdyż prace z tym związane wymagać mogą ingerencji w substancję wynajętego lokalu. Dlatego Aranżacja zostanie przeprowadzona przez Wnioskodawcę. Najemca jest odbiorcą (nie konsumentem - bo odliczy VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę) usługi najmu odpowiednio zaaranżowanego lokalu. Usługi budowlane Wnioskodawca nabywa celem odpowiedniego przygotowania lokalu do potrzeb Najemcy. O zakresie prac budowlanych decydują wspólnie strony umowy najmu, tj. Wnioskodawca i Najemca. Wnioskodawca nie wykona żadnych robót aranżacyjnych, których nie chce Najemca;
    
    Odnosząc się do kwestii objętych zakresem pytań, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.
    
    I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.
    
    Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.
    
    Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).
    
    Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.
    
    W tym miejscu przywołać również należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).
    
    Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
    
    Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).
    
    W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
    
    W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    
    Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że zamierza nabyć od Przedsiębiorców budowlanych usługi budowlane (aranżacje) wymienione w opisie sprawy, które są ujęte w załączniku nr 14 (PKWiU 41.00.40.0.). Wnioskodawca nie będzie odsprzedawał nabytych usług budowlanych (Aranżacji) i wystawiał z tego tytułu faktur najemcom. W przypadku, gdy najemca zdecyduje się na zwiększenie zakresu finansowego i rzeczowego Aranżacji (określonego w umowie najmu), zobowiązany zostanie do poniesienia kosztów przekraczających pierwotnie określony budżet Aranżacji na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. Nabywane usługi budowlane, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią część kompleksowej usługi najmu, sklasyfikowanej wg PKWiU 68.20.12.0.
    
    Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w oparciu o tak przedstawiony we wniosku opis sprawy nie można uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.
    
    W przypadku bowiem usług najmu lokali użytkowych należy uznać, że Wnioskodawca nie świadczy usługi kompleksowej, ponieważ nabywana usługa budowlana nie stanowi usługi pomocniczej w stosunku do usługi najmu ww. lokali. Wymienione w opisie sprawy usługi budowlane dotyczą robót związanych z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, które same w sobie stanowią odrębną usługę (ich rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru). Ponadto wysokość wynagrodzenia - czynsz za najem, który nie zostanie zmieniony na skutek odzyskania przez Wnioskodawcę ekonomicznego kosztu Aranżacji - również nie przesądza o kompleksowości usług. Nadto Wnioskodawca wskazał, że podpisanie umowy najmu nie jest uzależnione od wyrażenia zgody na dokonanie Aranżacji lokalu przez Najemcę. Możliwe jest wynajęcie lokalu bez Aranżacji. O zakresie prac budowlanych decydują wspólnie strony umowy najmu, tj. Wnioskodawca i Najemca. Wnioskodawca nie wykona żadnych robót aranżacyjnych, których nie chce Najemca.
    
    Powyższe oznacza, że Wnioskodawca wykonuje dwie odrębne czynności - usługę najmu PKWIU 68.20.12.0 oraz usługi budowlane sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 41.00.40.0., których zakres ustalany jest z najemcą lokalu.
    
    Zatem należy uznać, że Wnioskodawca wykonuje usługi budowlane na zlecenie najemców, które to usługi nabywa od Przedsiębiorców budowlanych. Ponadto, w przypadku przekroczenia kosztów Aranżacji, określonych w umowie, Wnioskodawca wystawi Najemcy fakturę na koszty przekraczające określony budżet Aranżacji, co w świetle ww. art. 8 ust. 2a ustawy, że Wnioskodawca sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis tworzy więc swoistą fikcję prawną, w myśl której przyjmuje się, iż przedsiębiorca dokonujący „refakturowania” usług, sam te usługi wyświadczył.
    
    Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca, wykonując na rzecz najemców lokali użytkowych, świadczenia związane z Aranżacjami (zarówno w zakresie mieszczącym się w budżecie Aranżacji, jak i w kwotach przekraczających ten budżet) wykonuje na rzecz najemców odrębną od usługi najmu usługę budowlaną. Wnioskodawca dla tych czynności będzie głównym wykonawcą, zaś Przedsiębiorcy budowlani, od których będzie nabywał ww. usługi, będą występować w charakterze podwykonawców, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.
    
    W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabywając od Przedsiębiorców budowlanych, będących w niniejszej sprawie podwykonawcami, usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (Aranżacje w zakresie mieszczącym się w budżecie, jak i przekraczającym określony w umowie budżet), będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 i tym samym powinien rozliczyć podatek z tytułu wykonanych przez podwykonawców usług.
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    
    Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:
    
    *   uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców świadczeń związanych z Aranżacjami za część kompleksowej usługi najmu,
    
    *   braku obowiązku rozliczania nabywanych usług budowlanych dla celów aranżacji na zasadzie odwrotnego obciążenia
    
    Wniosek w pozostałej części zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.
    
    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.