Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.138.2017.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: Dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: przychód; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2017 r. (data otrzymania 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej Wspólnik) jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Wspólnik jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej Spółka), podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W Spółce planowane jest przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów będzie umorzeniem dobrowolnym i zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.). Stosownie do tego przepisu – udziały mogą zostać umorzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. Zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 199 § 3 k.s.h. – za zgodą wspólnika umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia.

Wspólnik wyrazi zgodę na przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów w Spółce bez wynagrodzenia. Wspólnik wyjaśnia przy tym, że umowa Spółki przewiduje możliwość zastosowania takiego trybu umorzenia udziałów. W konsekwencji udziały należące do Wspólnika zostaną umorzone i Wspólnik nie otrzyma z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Po umorzeniu udziałów Wspólnika w Spółce zmniejszy się ilość posiadanych przez niego udziałów. Jeśli umorzeniu podlegałyby wszystkie udziały Wspólnika, jakie posiada on w Spółce, to w wyniku umorzenia Wspólnik może przestać być wspólnikiem Spółki. Umorzeniu udziałów nie będzie towarzyszyć obniżenie wartości kapitału zakładowego w Spółce.

Wspólnik składa niniejszy wniosek celem ustalenia konsekwencji podatkowych, jakie powstaną dla niego w związku z planowaną operacją umorzenia udziałów Spółki. W szczególności, Wspólnik chciałby wiedzieć, czy opisana wyżej operacja umorzenia udziałów może prowadzić do uznania, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wspólnika dochodzi do powstania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów Spółki skutkować będzie powstaniem u Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Innymi słowy, czy zbycie przez Wspólnika udziałów Spółki, na rzecz tej Spółki, w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia oraz umorzenie dobrowolne tych udziałów będzie skutkowało powstaniem u Wspólnika jakiegokolwiek dochodu (przychodu) w rozumieniu ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów Spółki nie będzie się wiązać z powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, zbycie przez Wspólnika udziałów Spółki na rzecz tej Spółki, w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia oraz dobrowolne umorzenie tych udziałów nie będzie skutkowało powstaniem u Wspólnika jakiegokolwiek dochodu (przychodu) w rozumieniu ww. ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że umorzenie udziału oznacza definitywne unicestwienie praw i obowiązków z nim związanych. Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią art. 199 § 1 k.s.h. – udział wspólnika może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem, jednakże w art. 199 § 3 k.s.h. przewidziano odstępstwo od tej zasady. Przepis ten stanowi, że umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia, jeżeli zgodę na takie umorzenie wyrazi wspólnik. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie przesłanki k.s.h. warunkujące możliwość skutecznego dokonania umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki bez wynagrodzenia. W szczególności, umowa Spółki przewiduje możliwość dokonania takiego umorzenia, a samo umorzenie odbędzie się za zgodą Wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku operacja umorzenia udziałów będzie dla niego neutralna podatkowo. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Aby można było ustalać dochód podlegający opodatkowaniu należy wcześniej odpowiedzieć na pytanie, czy w danym przypadku dochodzi do powstania przychodu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami są (co do zasady) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca wskazał, że przytoczona wyżej definicja przychodu ma charakter ogólny. Jak słusznie wskazuje się w piśmiennictwie, stosuje się ją w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie, w szczególności nie przewidują odrębnego sposobu określania przychodu lub jego wysokości (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015 s. 118). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają żadnych szczególnych regulacji odnoszących się do zasad ustalania przychodu u wspólnika, którego udziały są zbywane na rzecz Spółki w celu umorzenia dobrowolnego. Pojawia się zatem konieczność przeanalizowania ogólnych przesłanek powstania przychodu podatkowego u wspólników, których udziały ulegają umorzeniu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości to, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia Wspólnik, którego udziały są umarzane nie otrzymuje żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych. Nie uzyskuje też żadnego świadczenia w naturze, ani innego nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym faktem, dobrowolne zbycie na rzecz Spółki udziałów przez Wnioskodawcę, w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia oraz umorzenie dobrowolne tych udziałów nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem jakiegokolwiek dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje swoje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2015 r., Znak: ILPB2/4511-1-403/15-2/JK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2015 r., Znak: IPPB2/4511-433/15-2/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 lipca 2015 r., Znak: ITPB4/4511-61/15/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy – za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) − źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy − za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że − przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca wskazał, że zbycie udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia nastąpi bez wynagrodzenia.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia udziałowiec zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód a w konsekwencji dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia i nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,

43-300 Bielsko-Biała.