Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-425/14-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-17
Teza: W jakiej wysokości Przyszła spółka kapitałowa powinna określić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci WNiP niestanowiącej/niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-objęcie udziałów; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: „Wnioskodawca”).

W przyszłości Wnioskodawca może założyć spółkę kapitałową (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; dalej: „Przyszła spółka kapitałowa”). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Przyszłej spółki kapitałowej, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki – zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca przedstawia poniżej prawdopodobną nazwę oraz adres siedziby Przyszłej spółki kapitałowej:

„A” Sp. z o.o. (…)

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe dane dotyczące Przyszłej spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane.

W przyszłości Przyszła spółka kapitałowa może wnieść wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka kapitałowa”), którego przedmiotem będą wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”) niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wśród WNiP, której/których wniesienie aportem do Spółki kapitałowej Przyszła spółka kapitałowa rozważa, może/mogą być takie, którą/które sama otrzymała wcześniej aportem w innej formie niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wartość rynkowa WNiP będącej/będących przedmiotem aportu będzie wynikać z niezależnej wyceny.

W zamian za wniesiony do Spółki kapitałowej aport, Przyszła spółka kapitałowa otrzyma udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionej/wniesionych aportem WNiP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Przyszła spółka kapitałowa powinna określić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci WNiP niestanowiącej/niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej będzie wartość początkowa WNiP będącej/będących przedmiotem wkładu, ustalona zgodnie z odpowiednimi regulacjami art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed wniesieniem wkładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość nominalna udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przedmiotem wkładu są wartości niematerialne i prawne.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Przyszłej spółki kapitałowej, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie przytoczony powyżej przepis. Sytuacja przedstawiona w ramach opisu zdarzenia przyszłego spełnia bowiem wszystkie przesłanki wskazane w ramach dyspozycji art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   Przyszła spółka kapitałowa wniesie do Spółki kapitałowej wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
*   w zamian za przedmiotowy wkład Przyszła spółka kapitałowa obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej;
*   z tytułu objęcia udziałów w kapitale Spółki kapitałowej, Przyszła spółka kapitałowa uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   przedmiotem wkładu do Spółki kapitałowej będzie/będą WNiP.

Mając na uwadze, że art. 15 ust. 1j pkt 1 ww. ustawy, odwołuje się do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych należy podkreślić, że przepisem, który w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, w jaki sposób ustalić wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, jest art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji, które formułowałyby pojęcie wartości początkowej rozumianej inaczej niż na gruncie art. 16g ustawy.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, celem określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, w celu prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odwoływać się do regulacji zawartych w ramach art. 16g ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w tezach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego:

*   „W przypadku gdy przedmiotem aportu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem podatkowym jest wartość początkowa tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ustalona zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do momentu wniesienia aportu” (Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2013);
*   „Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki (wkładu do spółdzielni) powoduje dla podatnika powstanie przychodu z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zasady ustalania kosztów w tym zakresie zostały zróżnicowane w zależności od przedmiotu wkładu. Ustawodawca wyróżnił następujące rodzaje wkładów niepieniężnych innych niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część: 1) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – kosztem jest zaktualizowana wartość początkowa przedmiotem wkładu (…)” (Mariański A., Strzelec D., Wilk M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, WKP, 2012).

Stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Wnioskodawcę prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 października 2013 r. (IPPB3/423-316/10-8/13/S/EŻ), w której potwierdzone zostało stanowisko, że: „przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. odwołuje się wprost (w swej treści) do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., natomiast z art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztem uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych za wkłady niepieniężne jest wartość początkowa przedmiotu tych wkładów”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 kwietnia 2013 r. (ILPB3/423-39/13-4/KS), w której stwierdził, że: „w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będą środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie – na mocy art. 15 ust. 1j pkt 1 tej ustawy – wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2012 r. (IPPB3/423-1110/11-2/PK1), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w przypadku gdyby doszło do powstania przychodu z tytułu wniesienia przez Spółkę kapitałową 1 aportu do Spółki kapitałowej 2 w postaci Nieruchomości, taki przychód powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu, odpowiadający wartości początkowej przedmiotu wkładu (wartość ustalona na dzień wniesienia przez udziałowca wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od wartości rynkowej przedmiotu) pomniejszony o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 lutego 2011 r. (ILPB4/423-289/10-2/ŁM), w której potwierdził, że: „jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, odpowiadająca wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych” (jakkolwiek interpretacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów w przypadku aportu wartości niematerialnych i prawnych, to w analizowanym zakresie w odniesieniu do środków trwałych mają zastosowanie, co do zasady, te same przepisy, zatem argumenty przywołane w cytowanej interpretacji wspierają stanowisko Wnioskodawcy);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2011 r. (ITPB3/423-245/11/PST) uznał, że: „przychodem będzie nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, natomiast kosztami uzyskania przychodów będzie wartość początkowa środków trwałych, zaktualizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 lutego 2010 r. (IBPBI/2/423-202/10/SD): „Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego do nowopowstałej spółki nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszone składniki majątkowe powinny być traktowane jako wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co oznacza iż na dzień objęcia tych udziałów, Spółka jest zobowiązana ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do będących przedmiotem wkładu środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych (…)”.

Reasumując, argumenty przytoczone przez Wnioskodawcę potwierdzają, że kosztem uzyskania przychodu Przyszłej spółki kapitałowej z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej, w zamian za wkład, w postaci niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowani części, WNIP, będzie wartość początkowa tej/tych WNiP, określona na podstawie art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych do chwili wniesienia wkładu odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j – (art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie podkreślić należy, że pojęcie sumy odpisów amortyzacyjnych pomniejszających wartość początkową przedmiotu wkładu dotyczy wszelkich odpisów amortyzacyjnych, również tych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powyższe znajduje swoje normatywne źródło w treści art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odsyła powołany przez Wnioskodawcę w treści wniosku art. 15 ust. 1j tej ustawy. Zgodnie z brzmieniem wyżej wymienionego przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Z kolei odnośnie przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.