Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-508/11/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-15
Teza: Sposób opodatkowania sprzedaży działki.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dochód; działki; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; sprzedaż; wartość-wartość rynkowa; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 15 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie:

*   skutków podatkowych sprzedaży działek zabudowanych nabytych w roku 2002r. oraz możliwości przeznaczenia dochodu ze sprzedaży działki nabytej w 2011r. na własne cele mieszkaniowe - **jest prawidłowe,**
*   możliwości przeznaczenia dochodu ze sprzedaży działki nabytej w 2008r. na własne cele mieszkaniowe - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek zabudowanych nabytych w 2002r. oraz możliwości przeznaczenia dochodu ze sprzedaży działek nabytych w 2008 i 2011r. na własne cele mieszkaniowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2002r. wnioskodawca kupił działkę zabudowaną starym drewnianym domem. W tym samym 2002r. dokonał zamiany części swojej działki o powierzchni 73 m2 na działkę przylegającą o takiej samej powierzchni 73 m2. Celem takiej zamiany było polepszenie jego działki kupionej w 2002r. i umożliwienie wjazdu do nieruchomości sąsiada. Po zburzeniu starego domu w 2003r. wnioskodawca rozpoczął budowę nowego domu. Do dziś dom nie został oddany do użytkowania. Obecny etap budowy określany jest jako stan deweloperski. W 2008r. wnioskodawca dokupił działkę przylegającą o powierzchni 177 m2. W 2011r. dokonał zamiany działki o powierzchni 35 m2 (po podziale tej kupionej w 2008r.) na działkę o powierzchni 7 m2. Teraz zamierza sprzedać całą nieruchomość składającą się z czterech działek nabytych jak wyżej opisał. Po inwentaryzacji geodezyjnej nieruchomość składa się z następujących działek:

1.  działki o powierzchni 337 m2 – kupionej w 2002r.,
2.  działki o powierzchni 73 m2 – nabytej z zamiany w 2002r.,
3.  działki o powierzchni 148 m2 – kupionej w 2008r.,
4.  działki o powierzchni 7 m2 – nabytej z zamiany w 2011r.

Dom wybudowany jest na działkach a) i b). Działki c) i d) stanowią wjazd i ogród. Powierzchnia całkowita nieruchomości wynosi 565 m2.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jaki podatek dochodowy zapłaci wnioskodawca po sprzedaży nieruchomości składającej się z opisanych czterech działek?

Zdaniem wnioskodawcy, od działek wymienionych w punktach a) i b) nie zapłaci podatku dochodowego, ponieważ minęło więcej jak 5 lat od nabycia tych działek.

Od działki wymienionej w punktach c) i d) najpierw wyliczy proporcjonalnie przychód tzn. \[(148 m2+7 m2\]:565 m2\] i pomnoży przez sumę uzyskaną za całą nieruchomość. Następnie od tak wyliczonego przychodu odejmie koszty zakupu i uwzględni inflację, a uzyskany dochód pomnoży przez 19%. Wynik tego działania będzie należnym podatkiem dochodowym. Jeżeli zaś cały uzyskany dochód ze sprzedaży działek c) i d) przeznaczy na zakup nowej nieruchomości, nie zapłaci podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek zabudowanych nabytych w roku 2002r. oraz możliwości przeznaczenia dochodu ze sprzedaży działek nabytych w 2008 i 2011r. na własne cele mieszkaniowe. Ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania zamiany nieruchomości została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie istotnym jest zatem ustalenie momentu nabycia nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, w związku z czym należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, iż w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności i własność nieruchomości gruntowej rozciąga się również na budynki, które stanowią części składowe tej nieruchomości. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Także dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do takiej nieruchomości nie rozdziela się sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku. Przyjmuje się, że wyznacznikiem upływu terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest data nabycia gruntu, a nie data wybudowania na tym gruncie budynku.

Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika - art. 235 k.c. Wówczas bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć odrębnie dla gruntu oraz odrębnie dla wybudowanego na gruncie budynku.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, iż wnioskodawca nieruchomość, którą zamierza sprzedać nabył w czterech datach: dwie działki w 2002r. w drodze kupna i zamiany, w 2008r. w drodze kupna i w 2011r. w drodze zamiany.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia stwierdzić należy, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, w odniesieniu do działek oznaczonych literami a) i b) nabytych w 2002r., na których wybudowano dom jednorodzinny w stanie określonym przez wnioskodawcę jako deweloperski, nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód bowiem zostanie uzyskany po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu, na którym wybudowano dom. To oznacza, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej w odniesieniu do działek oznaczonych literami a) i b) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zbycie przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działek oznaczonych literami c) i d) wchodzących w skład nieruchomości nabytych odpowiednio w 2008r. oraz w 2011r. stanowiących wjazd i ogród będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W stosunku więc do działki oznaczonej literą c) nabytej w 2008r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Przychodem z odpłatnego zbycia jest, jak wskazano powyżej, cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia działki oznaczonej literą c) tj. wartością rynkową działki ustaloną na dzień zbycia, a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy tj. udokumentowanymi kosztami nabycia tej nieruchomości – działki c). Kosztem nabycia działki c) będzie część z kwoty 55 000 zł jako ceny zakupu działki o powierzchni 177 m2 proporcjonalnie rozdzielona na koszt nabycia działki o powierzchni 35 m2 wydzielonej i zbytej w drodze zamiany w 2011r. oraz koszt nabycia pozostałej części. Podobnie ustalonym procentem potraktować należy koszty poniesione wówczas w związku z nabyciem całej działki o powierzchni 177 m2. Cenę zakupu przypadającą na działkę c) powiększa się o wskaźniki o jakich mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14 października 2009r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2009r. (M.P. Nr 68, poz. 883), wynika iż, wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III kwartału 2009r. w stosunku do I-III kwartału 2008r. wyniósł 103,5 (wzrost cen o 3,5%), a z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 października 2010r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2010r. (M.P. Nr 76, poz. 957), wynika iż, wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III kwartału 2010r. w stosunku do I-III kwartału 2010r. wyniósł 102,5 (wzrost cen o 2,5%).

Jeżeli w związku z planowanym zawarciem umowy sprzedaży wnioskodawca poniesie koszty odpłatnego zbycia nieruchomości – to będą one dotyczyły wszystkich czterech działek. Powinien je zatem rozdzielić proporcjonalnie na wszystkie działki ustalając proporcję w zależności od wartości działek. Odliczeniu będą podlegały koszty przypadające na działki c) i d) natomiast nie będą odliczane koszty przypadające na działki a) i b) skoro przychód z ich sprzedaży nie będzie jednocześnie źródłem przychodu.

Reasumując, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia działki oznaczonej literą c) wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione na jej zakup (proporcjonalnie ustaloną część z kwoty 55 000 zł) i tylko te wydatki mogą zostać powiększone o wskaźnik inflacji, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010r. Dodatkowo do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca zaliczyć może proporcjonalnie ustaloną część wydatków jakie poniósł w związku z nabyciem.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w 2008r. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT -36).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. (a więc dotyczącym nabycia w latach 2007-2008) nie przewiduje zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w zależności od sposobu wydatkowania przychodu ze sprzedaży. Oznacza to, że nie ma możliwości zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku przeznaczenia przez wnioskodawcę środków uzyskanych ze sprzedaży tej nieruchomości (w tym przypadku przychodu przypadającego proporcjonalnie na działkę oznaczoną literą c) na zakup nowej nieruchomości.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że bezzasadne jest twierdzenie wnioskodawcy jakoby dochód ze sprzedaży działki oznaczonej literą c) nabytej w roku 2008r. mógł przeznaczyć na inne cele mieszkaniowe (zakup innej nieruchomości) korzystając tym samym ze zwolnienia z opodatkowania.

Następnie, ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

W stosunku zatem do działki oznaczonej literą d) nabytej w 2011r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.

Wyjaśnić należy, iż podstawę opodatkowania w przypadku działki oznaczonej literą d) nabytej po 31 grudnia 2008r. ustala się na podobnych zasadach jak te obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008r.

Zatem dla obliczenia przychodu z odpłatnego zbycia działki oznaczonej literą d) nabytej w 2011r. również zastosowany zostanie art. 30e ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepisy te obowiązują nadal po 31 grudnia 2008r.

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia działki oznaczonej literą d) tj. wartością rynkową działki ustaloną na dzień zbycia, a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy tj. udokumentowanymi kosztami nabycia tej nieruchomości. Uzyskanego dochodu wnioskodawca nie może pomniejszyć o wskaźnik inflacji, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie i zbycie działki nastąpi w tym samym roku. Przy czym przychód z uwagi na fakt, iż działka d) nabyta była w drodze zamiany kosztem nabycia będzie wydatek, jaki wnioskodawca poniósł w 2011r. aby tę działkę nabyć (czyli wartość tego co przekazał w zamian za działkę drugiej strony umowy). Od ceny zbycia ustalonej proporcjonalnie dla działki d) będą podlegały odliczeniu również proporcjonalnie ustalone koszty odpłatnego zbycia. Tak ustalony dochód podlegał będzie opodatkowaniu.

Jednakże wyjaśnia się, iż stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej proporcjonalnie na działkę d) nabytą w 2011r. istnieje możliwość jego przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia działki d). W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód przypadający na działkę d) będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

W

dochód zwolniony = D x -------

P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży działki d),

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży działki d)

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie będzie miało zastosowanie do przychodów ze sprzedaży przypadających na działkę d), które zostały przeznaczone na zakup nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podsumowując, mając na uwadze powyższe oraz przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że:

*   sprzedaż działek zabudowanych a) i b) nabytych w 2002r. nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu - w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe,
*   dochód ze sprzedaży działki niezabudowanej oznaczonej literą c) nabytej w 2008r. podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ponieważ nie przysługuje zwolnienie dochodu uzyskanego ze sprzedaży z tytułu przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe, stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe,
*   dochód ze sprzedaży działki niezabudowanej oznaczonej literą d) nabytej w 2011r. podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że wnioskodawca spełni przesłanki do skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i wydatkuje uzyskane środki na własne cele mieszkaniowe i w tym zakresie stanowisko jest prawidłowe.

Stanowiska wnioskodawcy nie można więc było w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.