Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-657/16-1/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny o wartość rynkowej wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.
Słowa kluczowe: agio; udział; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 maja 2016 r. (data otrzymania 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną zamierza wnieść udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka A) do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B). Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki A oraz B są polskimi rezydentami podatkowymi.

Udziały wnoszone do Spółki B (tj. udziały w Spółce A) Wnioskodawca nabędzie w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej bez przeprowadzania likwidacji (zostaną mu one wydane jako majątek pozostały po rozwiązaniu spółki komandytowej, dalej określanej jako „Spółka Komandytowa”). Nadmienić należy, że udziały w Spółce A Spółka Komandytowa nabyła w drodze ich zakupu (ponosząc wydatek w wysokości ceny za udziały). Udziały będące przedmiotem zakupu przez Spółkę Komandytową zostały pierwotnie objęte w zamian za wkład pieniężny przez dwie osoby fizyczne: Wnioskodawcę oraz drugiego komandytariusza rozwiązywanej Spółki Komandytowej.

Na dzień wniesienia udziałów w Spółce A do Spółki B Wnioskodawcy przysługiwać będzie 8% udziałów dających 8% praw głosu w Spółce A.

Jednocześnie w tym samym dniu, przed tym samym notariuszem wniesione zostaną do Spółki B wszystkie udziały w Spółce A (100% wszystkich udziałów). Planowana sekwencja nabywania udziałów w Spółce A przez Spółkę B przedstawia się następująco:

1.  udziały w wysokości 52% wszystkich udziałów dających 52% praw głosu w Spółce A wniesie drugi komandytariusz ww. Spółki Komandytowej, który (podobnie jak Wnioskodawca) nabędzie je w związku z rozwiązaniem Spółki Komandytowej bez likwidacji;
2.  udziały w wysokości 40% wszystkich udziałów dających 40% praw głosu w Spółce A wniesie trzeci udziałowiec (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością);
3.  udziały w wysokości 8% wszystkich udziałów dających 8% praw głosu w Spółce A wniesie Wnioskodawca.

Jak wspomniano, każda z czynności zostanie dokonana przed tym samym notariuszem we wskazanej wyżej kolejności, tj. najpierw swoje udziały w Spółce A do Spółki B wniesie większościowy udziałowiec (posiadający 52% wszystkich udziałów dających 52% praw głosu w Spółce A), następnie zaś drugi oraz trzeci udziałowiec (udziałowcy mniejszościowi). Każdy z właścicieli udziałów w Spółce A przeniesie bowiem własność swoich udziałów na Spółkę B na podstawie odrębnej umowy aportowej. Tym samym, każde poświadczenie notarialne podpisu w związku z zawarciem umów będzie miało swój kolejny numer repertorium, dzięki czemu ponad wszelką wątpliwość wiadomym będzie, kiedy i jaką ilość udziałów nabyła Spółka B.

W efekcie dokonania ww. czynności, tego samego dnia na Spółkę B przeniesiona zostanie własność wszystkich udziałów w Spółce A. Na dzień dokonania czynności wniesienia udziałów do Spółki B, zarówno Spółka A, Spółka B, a także trzeci udziałowiec (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będą podmiotami istniejącymi i zarejestrowanymi w KRS. Ponadto, w związku z przeprowadzeniem opisanej wyżej transakcji nie będą dokonywane jakiekolwiek dopłaty w gotówce.

Nadmienić należy, że wartość nominalna udziałów w Spółce B objętych przez Wnioskodawcę, wydanych w zamian za wnoszone udziały w Spółce A będzie niższa od ich ceny emisyjnej (co wynikać będzie z faktu, że wartość rynkowa wnoszonych udziałów w Spółce A będzie odbiegać od wartości nominalnej przyznanych w zamian za nie udziałów w Spółce B). Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną wydanych udziałów w Spółce B (agio) zostanie przekazana (i odpowiednio zaksięgowana) na kapitał zapasowy w Spółce B.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w sytuacji uznania przez tutejszy Organ, że do opisanego zdarzenia nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, słuszne jest przyjęcie przez Wnioskodawcę, że przychodem po jego stronie będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów przyznanych mu przez Spółkę B i brak jest podstaw do oszacowania przychodu na poziomie wyższym, odpowiadającym cenie emisyjnej (i jednocześnie wartości rynkowej udziałów w Spółce A)?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualnym przychodem po jego stronie mogłaby być wyłącznie wartość nominalna udziałów przyznanych mu przez Spółkę B. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do oszacowania przychodu na poziomie wyższym, np. odpowiadającym cenie emisyjnej (i jednocześnie wartości rynkowej udziałów w Spółce A).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zagadnienie możliwości odpowiedniego zastosowania art. 19 do określenia przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki (w tym spółki z o.o.) na poziomie wyższym od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów było dotychczas przedmiotem kontrowersji.

Należy jednak zauważyć, że w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13 NSA jednoznacznie potwierdził, że brak jest podstaw do oszacowania wysokości przychodu z tytułu wniesienia aportu na poziomie wyższym od wartości nominalnej wydanych w zamian udziałów, tj. na poziomie ich wartości emisyjnej (uwzględniającej agio).

Co ważne, ww. stanowisko podzielają również organy podatkowe, por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 marca 2016 r., Znak: 1061-IPTPB3.4511.254.2016.4.PM, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2014 r., Znak: IBPBII/2/415-1082/13/MZa oraz z 17 września 2013 r., Znak: IBPBII/2/415-664/13/MW.

Tym samym należy uznać, że potencjalnym przychodem po stronie Wnioskodawcy jest wartość nominalna udziałów wydanych mu przez Spółkę B i organy podatkowe nie mają podstaw do oszacowania tych przychodów na innym poziomie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że w przedstawionej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego wniosku jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z o.o. do innej spółki z o.o. oraz określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. W związku z tym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów dotyczącą zdarzenia przyszłego. Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy w pozostałym zakresie zawarta została w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest pojęcie „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w zdarzeniach objętych dyspozycją tego przepisu pod uwagę brana może być jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego.

Wobec powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej nastąpi w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Należy zauważyć, że strony umowy mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe. Z odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

W świetle powyżej przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki A do Spółki B spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce B objętych w zamian za ten wkład niepieniężny. Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów Spółki B także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej udziałów Spółki A.

Podsumowując, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć nominalną wartość tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Tym samym, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie miał podstaw do określenia tego przychodu w innej wysokości, tj. w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.