Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.200.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-31
Teza: w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o.o. (dalej „A.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego („Grupa”) zajmującego się m.in. produkcją i dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”).

W ramach swojej działalności Spółka zajmuje się dystrybucją na polskim rynku zarówno produktów leczniczych podlegających refundacji ze środków publicznych jak i produktów nierefundowanych.

Ww. produkty A. nabywa od jednego dostawcy („Dostawca”) w ramach umowy dystrybucyjnej (Distribution and Sales Agreement - „Umowa DSA”).

Dostawca jest podmiotem powiązanym ze Spółką, mającym siedzibę i prowadzącym działalność w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, zarejestrowanym tam na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Produkty lecznicze nabywane przez A. od Dostawcy przemieszczane są na terytorium Polski bezpośrednio z kraju siedziby Dostawcy lub z fabryki zlokalizowanej w innym kraju Unii Europejskiej (w tym przypadku stosowana jest procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej).

Zakup leków następuje po cenach rynkowych (tzw. „transfer price”) ustalonych pomiędzy stronami, przy czym cena transfer price wynika z założonej przez producenta (tzw. „MAH” - Marketing Authorisation Holder) ceny hurtowej brutto (kalkulowanej poprzez dodanie do ceny transferowej VAT i marży, przy założeniu ograniczonej określonej marży w danym kanale dystrybucji).

Sprzedaż leków na polskim rynku odbywa się natomiast:

*   w przypadku leków refundowanych - po cenach ustalanych zgodnie z poufną umową z Ministerstwem Zdrowia (cena sprzedaży jest jednocześnie zgodna z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych - Dz.U. z 2016 r., poz. 1536 z późn. zm. - „Ustawa refundacyjna”),
*   w przypadku leków nierefundowanych - po cenach wynegocjowanych w trakcie procedury przetargowej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy DSA marża uzyskana przez Spółkę na działalności dystrybucyjnej w Polsce powinna mieścić się w przedziale międzykwartylowym wyników osiąganych przez niezależne podmioty (marża ta powinna zatem umożliwić Spółce osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na sprzedaży). Jeżeli rzeczywista rentowność sprzedaży nie zawiera się w przedziale międzykwartylowym, okresowo strony transakcji dokonują odpowiednich korekt ceny zakupu.

Opisane wyżej transakcje sprzedaży produktów leczniczych dokumentowane są przez Dostawcę stosownymi fakturami i rozpoznawane przez Spółkę na potrzeby VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów („WNT”), w odpowiednich okresach rozliczeniowych, zarówno po stronie podatku VAT należnego jak i naliczonego.

Jak wskazano wyżej, Umowa DSA przewiduje, że w przypadku osiągnięcia przez Spółkę wyniku odbiegającego od założonego, Dostawca dokona odpowiedniej korekty cen towarów, zmniejszającej lub zwiększającej pierwotne ceny produktów sprzedanych Spółce. Umowa DSA określa sposób tej korekty, z podziałem na poszczególne towary nabyte przez Spółkę oraz okresy, w jakich będzie dokonywana korekta (obecnie taka korekta dokonywana jest co kwartał). Dodatkowo, dokonywana korekta cen uwzględnia ograniczenia wynikające z Ustawy refundacyjnej.

W rezultacie, na koniec każdego kwartału Dostawca - na podstawie Umowy DSA (aneksu do tej umowy) wystawia na rzecz Spółki tzw. credit lub debit note, odpowiadające zbiorczym fakturom korygującym, wskazujące całkowitą kwotę korekty wartości poszczególnych, uprzednio sprzedanych Spółce produktów.

Spółka zwraca uwagę, iż z uwagi na fakt, iż dokumenty te wystawiane są w reżimie podatkowym innego państwa, mogą nie zawierać niektórych elementów wymaganych dla faktur korygujących przez ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”), przykładowo, nie wskazują numerów wszystkich faktur, które dokumentowały dostawy produktów, objętych następnie daną korektą (jednocześnie jednak dane te wynikają z innych dokumentów posiadanych przez Spółkę).

Otrzymane dokumenty (credit lub debit note) Spółka ujmuje w rozliczeniach VAT jako korektę WNT w dacie otrzymania takiego dokumentu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wystawianymi przez Dostawcę dokumentami (credit/debit note), opisanymi w stanie faktycznym, Spółka powinna dokonywać korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za okresy rozliczeniowe, w których te dokumenty zostały przez nią otrzymane?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W związku z wystawianymi przez Dostawcę dokumentami (credit/ debit note), opisanymi w stanie faktycznym, Spółka powinna dokonywać korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT za okresy rozliczeniowe, w których te dokumenty zostały przez nią otrzymane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają;

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Opodatkowanie WNT

Stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Co do zasady, zgodnie z art. 20 ust. 5 ww. ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c tejże ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT, na mocy art. 86 ust. 10b pkt 2 Ustawy o VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, pod warunkiem, że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Dalsze przepisy art. 86 ustawy o VAT regulują kwestię ujęcia podatku naliczonego z tytułu WNT w sytuacji, gdy ww. warunki nie zostaną spełnione, a mianowicie:

*   ust. 10g stanowi, iż w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin;
*   zgodnie z ust. 10h otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. l0b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę oraz
*   ust. 10i wskazuje, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. l0b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż w związku z nabyciem za wynagrodzeniem towarów od Dostawcy, które są w wyniku tej dostawy przemieszczane z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Polski i służą działalności gospodarczej A, dochodzi do WNT, podlegającego opodatkowaniu VAT w Polsce wg krajowej stawki podatku właściwej dla danego towaru, które powinno zostać ujęte w rejestrach i deklaracji VAT (oraz informacji podsumowującej) zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami Ustawy o VAT.

Ujęcie korekt WNT

Zdaniem Spółki, będące przedmiotem niniejszego zapytania, późniejsze korekty obniżające lub podwyższające pierwotne ceny towarów nabytych w ramach tego WNT, pomimo, że bezpośrednio związane z tym nabyciem, stanowią efekt zdarzeń czy okoliczności zaistniałych w późniejszym okresie (nie są wynikiem błędów czy pomyłek, w szczególności w zakresie wskazanej na pierwotnych fakturach ceny jednostkowej czy wartości poszczególnych produktów). Dlatego też nie powinny one mieć wpływu na rozliczenie przez Spółkę transakcji WNT w okresie, w którym, zgodnie ze stosownymi przepisami, ujęto pierwotne faktury od Dostawcy.

Natomiast pewne wątpliwości Spółki budzi moment ujęcia takich korekt w rejestrach i deklaracjach VAT, wobec braku w Ustawie o VAT osobnego uregulowania w tym zakresie w odniesieniu do WNT. Mianowicie, Spółka powzięła wątpliwości czy korekty te powinny być ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniały nowe okoliczności, a więc w którym Dostawca wystawił dokument korygujący czy też w dacie jego otrzymania przez Spółkę.

Zdaniem Spółki zasadne jest przyjęcie, że taka korekta powinna być wykazana w rozliczeniach VAT z tytułu WNT za okres, w którym otrzymała ona dokument korygujący (credit lub debit note).

W art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT uregulowano sposób rozliczenia podatku naliczonego w przypadku wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania (faktur korygujących „in minus”) wskazując, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Skoro Ustawa o VAT nie określa innego momentu ujęcia korekt WNT „in minus”, zdaniem Spółki zasada określona w wyżej wskazanym przepisie powinna być stosowana również do takich korekt.

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają także odrębnego uregulowania co do sposobu ujmowania przez nabywcę faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT (faktur korygujących „in plus”). Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do faktur korygujących WNT „in plus” nabywca winien stosować zasady ogólne odnoszące się do momentu ujęcia faktur zakupu, uwzględniając fakt, iż korekta nie dokumentuje nowej dostawy towarów oraz, iż wiąże się z obowiązkiem wykazania podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym.

Tym samym, jak wskazano wyżej, zdaniem Spółki, opisane korekty powinny być przez nią uwzględniane w rozliczeniu VAT z tytułu WNT za okres rozliczeniowy, w którym dokumenty korygujące zostały otrzymane od Dostawcy, bez względu na to, czy korekta powoduje zwiększenie czy zmniejszenie cen nabywanych w ramach WNT produktów.

Dodatkowo, w ocenie Spółki dla tych korekt, w szczególności „in plus”, nie będą miały zastosowania powołane wyżej przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2, art. 86 ust. 10g, art. 86 ust.10h i art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie również w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2015 r., IPTPP2/4512-266/15-2/IR,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 października 2014 r., ILPP4/443-336/14-2/BA.

Na zakończenie Spółka wskazuje, iż znane są jej interpretacje podatkowe potwierdzające, że w określonych okolicznościach otrzymana korekta wynikająca z polityki cen transferowych i mająca na celu wyrównanie dochodowości podmiotu nie powoduje konieczności skorygowania rozliczeń VAT w zakresie WNT. W tym kontekście wskazuje się, że poza zakresem opodatkowania VAT pozostaje korekta dochodowości wynikająca z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby wyrównania dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, pozostająca bez związku ze zmianą kwoty do zapłaty z tytułu dostawy konkretnych produktów (niemająca żadnego związku z obniżeniem czy podwyższeniem cen towarów).

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, nie występują ww. przesłanki pozwalające uznać, że otrzymana korekta pozostaje bez wpływu na rozliczenia VAT. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż Umowa DSA przewiduje korektę cen produktów w przypadku osiągnięcia przez Spółkę innego, niż zakładany poziomu zyskowności. Taki mechanizm korekty dochodowości wynika z obowiązującej w Grupie polityki cen transferowych.

Stąd, Spółka stoi na stanowisku, że powinna ona wykazywać dokonywane przez Dostawcę korekty w rozliczeniach VAT z tytułu WNT.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że otrzymane korekty, zarówno zwiększające, jak i zmniejszające pierwotną cenę towaru, powinny być ujęte jako korekta WNT (zarówno po stronie podatku należnego jak naliczonego) w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on dokument korygujący (credit lub debit note).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej również „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z kolei na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 – art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabywa od Dostawcy w ramach Umowy DSA (umowy dystrybucyjnej) produkty lecznicze podlegające refundacji ze środków publicznych jak i produktów nierefundowanych. Produkty lecznicze przemieszczane są na terytorium Polski. Zakup leków następuje po cenach rynkowych ustalonych pomiędzy stronami. Sprzedaż leków na polskim rynku odbywa się natomiast po cenach ustalanych z Ministerstwem Zdrowia (w przypadku leków refundowanych) lub po cenach wynegocjowanych w trakcie procedury przetargowej (w przypadku leków nierefundowanych). Jeżeli rzeczywista rentowność sprzedaży nie zawiera się w przedziale międzykwartylowym (osiągnięcie przez Spółkę wyniku odbiegającego od założonego), okresowo strony transakcji dokonują odpowiednich korekt ceny zakupu. Umowa DSA określa sposób tej korekty, z podziałem na poszczególne towary nabyte przez Spółkę oraz okresy, w jakich będzie dokonywana korekta (kwartał).

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za okresy rozliczeniowe, w których Spółka otrzyma od Dostawcy dokumenty (credit lub debit note) odpowiadające zbiorczym fakturom korygującym, wskazujące całkowitą kwotę korekty wartości poszczególnych, uprzednio sprzedanych Spółce produktów.

Wnioskodawca wskazał, że po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów okresowo strony transakcji dokonują odpowiednich korekt ceny zakupu towarów. Dostawca dokona odpowiedniej korekty cen towarów - zmniejszającej lub zwiększającej pierwotne ceny produktów sprzedanych Spółce z podziałem na poszczególne towary oraz okresy, w jakich będzie dokonywana korekta (kwartał). Dostawca wystawia na rzecz Spółki tzw. credit lub debit note, odpowiadające zbiorczym fakturom korygującym.

Zatem z wniosku wynika, że otrzymane dokumenty korygujące nie dotyczą całości wyniku dochodowości osiągniętego przez Spółkę w danym okresie (kwartale). Przyjęty mechanizm zakłada korektę cen zakupu towarów. Co prawda korekta cen pośrednio wpłynie również na osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności sprzedaży, jednakże – jak wskazuje Wnioskodawca - ustalenia stron transakcji i planowana korekta rentowności będzie realizowana poprzez korektę cen towarów, zmniejszającą lub zwiększającą pierwotne ceny produktów sprzedawanych Spółce z podziałem na poszczególne towary. Nawet jeśli – jak wskazuje Spółka – otrzymane dokumenty korygujące mogą nie wskazywać numerów wszystkich faktur dokumentujących dostawy towarów objętych korektą (dokumenty te wystawiane będą w reżimie innego państwa), to dane te wynikają z innych dokumentów posiadanych przez Spółkę. Zatem, w przestawionych okolicznościach sprawy, dokumenty korygujące, które Spółka otrzyma od Dostawcy będą dotyczyły konkretnych dostaw, konkretnego okresu (obecnie kwartał) oraz odnosić się będą do konkretnych faktur.

Skoro otrzymany dokument korygujący (credit lub debit note) będzie dokumentował korekty ceny towarów nabytych przez Spółkę od Dostawców, to Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wobec tego w sytuacji, kiedy po dokonaniu transakcji Spółka otrzymuje dokument korygujący zwiększający ceny towarów w konsekwencji zwiększa się podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów natomiast w sytuacji, kiedy będzie miało miejsce zmniejszenie ceny wówczas zmniejsza się podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, pierwotnie sprzedaż towarów odbywa się po cenach rynkowych (tzw. „transfer price”) ustalonych pomiędzy stronami, przy czym cena transfer price wynika z założonej przez producenta (tzw. „MAH” - Marketing Authorisation Holder) ceny hurtowej brutto (kalkulowanej poprzez dodanie do ceny transferowej VAT i marży, przy założeniu ograniczonej określonej marży w danym kanale dystrybucji). Następnie na podstawie rzeczywistego (rynkowego) poziomu rentowności na sprzedaży ustalana jest co kwartał kwota korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w wyniku czego po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w tym wystawieniu faktur dokumentujących dokonane dostawy przez Dostawcę) zmianie ulegną wartości (ceny) nabywanych towarów przez Spółkę. Spółka otrzyma z tego tytułu dokument korygujący (credit lub debit note). Zatem zmiana wartości (cen) nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów, będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej przez Dostawcę.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonywać stosownych korekt w deklaracji za okres, w którym rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Korekta wewnątrzwspólnotowych nabycia towarów powinna zostać dokonana na bieżąco, na podstawie dokumentu korygującego wystawionego przez Dostawcę. Podwyższenie wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu pierwotnej faktury, powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dokument korygujący (credit lub debit note).

Również zmniejszenie wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w analizowanym przypadku - powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dokument korygujący (credit lub debit note).

Zatem w rozpatrywanej sprawie dokumenty korygujące Spółka powinna uwzględnić:

*   w przypadku zmniejszenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia - w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma dokument korygujący cenę towarów od Dostawcy,
*   w przypadku zwiększenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia – z uwagi na to, że podwyższenie ceny zaistniało po wystawieniu faktury pierwotnej i stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów - w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma dokument korygujący cenę towarów od Dostawcy.

Wobec tego, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty obrotu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres, w którym Spółka otrzyma dokument korygujący z tytułu korekty ceny po dokonaniu zakupu.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z wystawianymi przez Dostawcę dokumentami (credit/ debit note) powinna dokonywać korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okresy rozliczeniowe, w których te dokumenty zostały przez nią otrzymane uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.