Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.55.2024.2.KSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-06
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy i prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko prawidłowe
========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego udostępnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji pn. „(\`(...)\`)”.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 lutego 2024 r. (wpływ 28 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) \[dalej: „Gmina”\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: „VAT”\]. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.) \[dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”\] Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W związku z realizacją ww. zadań własnych, Gmina sukcesywnie rozbudowuje/modernizuje posiadaną infrastrukturę sportową. W tym względzie obecnie Gmina realizuje inwestycję pn. „(\`(...)\`)” \[dalej: „Inwestycja”\]. Przedmiotem Inwestycji jest (\`(...)\`) ul. (…) i ul. (…), znajdującej się na terenie Gminy \[dalej: „Budynek”\]. Budynek zlokalizowany będzie na działkach o numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3 jednostka ewidencyjna: (…), obręb: (…), będących własnością Gminy.

W związku ze zrealizowaniem przez Gminę Inwestycji powstanie 2-kondygnacyjny Budynek wraz z infrastrukturą techniczną \[dalej łącznie infrastruktura wybudowana w ramach Inwestycji, obejmująca w szczególności Budynek, jako: „Infrastruktura”\]. Na parterze Budynku ma znajdować się: hol wejściowy pełniący funkcję foyer przy sali konferencyjnej, pomieszczenia sanitarno-szatniowe dla sportowców, sędziów i trenerów, zaplecza gospodarcze, techniczne i magazynowe oraz toalety ogólnodostępne. W skład zaplecza technicznego Budynku ma wchodzić kotłownia, a także garaż sprzętu do konserwacji terenu i boisk. Na poziomie I piętra Budynku zaprojektowano zaplecze administracyjne z pomieszczeniami biurowymi i socjalnymi dla stałych pracowników, siłownię, zaplecze sanitarno-szatniowe siłowni, toalety ogólnodostępne. Do komunikacji pionowej służyć będzie klatka schodowa oraz winda w szybie samonośnym. Gmina planuje zakończenie Inwestycji w 2024 r.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) \[dalej: „Spółka”\], której jedynym udziałowcem jest Gmina. Działalność Spółki polega w głównej mierze na działalności związanej z prowadzeniem sportu i rekreacji na obszarze Gminy, utrzymaniem obiektów sportowych należących do Gminy oraz wykonywaniem zadań zleconych przez Gminę.

Obecnie Gmina rozważa bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania odpłatnie udostępnić Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji, wraz z częściami działek na której się ta Infrastruktura znajduje, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy \[dalej: „Umowa”\]. Wynika to z faktu, iż jak wyżej opisano, Spółka jest podmiotem dedykowanym w strukturze organizacyjnej Gminy do zajmowania się działalnością związaną z prowadzeniem sportu i rekreacji na obszarze Gminy oraz utrzymaniem obiektów sportowych należących do Gminy. Spółka posiada w tym względzie odpowiednie zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby prowadzić rozpatrywaną działalność, a jednocześnie zasobów takich nie posiada Gmina.

W ramach przedmiotowej Umowy wartość czynszu dzierżawnego, który będzie pobierany przez Gminę za udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, zostanie skalkulowana w wysokości odpowiadającej wartości Inwestycji przemnożonej przez stawkę amortyzacji Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji. Zamiarem Gminy jest, by Umowa w ramach której Gmina udostępni Spółce Infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji Inwestycji, została zawarta na okres 40 lat (stawka amortyzacji Budynku wynosi 2,5%), co pozwoli na zwrot poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych. Po tym okresie Gmina rozważa przedłużenie ww. Umowy na czas nieokreślony. W ocenie Gminy tak skalkulowana wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Gmina pragnie zaznaczyć, że na chwilę obecną nie została jeszcze ustalona dokładna wysokość wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego) z tytułu planowanej dzierżawy Infrastruktury (w szczególności z uwagi na fakt, że na ten moment znana jest wyłącznie szacowana wartość Inwestycji). Dokładna wysokość wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego) zostanie ustalona po zakończeniu Inwestycji, tj. wówczas gdy znana będzie całkowita wartość nakładów inwestycyjnych. Niemniej Gmina zastosuje metodologię kalkulacji czynszu wskazaną powyżej (tj. biorąc pod uwagę stawkę amortyzacji Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji). Tak ustalony czynsz zostanie powiększony o podatek VAT.

Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia m.in. odpłatnych usług w zakresie sportu i rekreacji. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód Spółki. Z kolei Gmina z tytułu dzierżawy Infrastruktury będzie pobierała od Spółki określone w Umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie stanowić dochód Gminy.

Gmina pragnie podkreślić, że Infrastruktura wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie i w całości na potrzeby odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie Umowy.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Ad. 1

Wybór dzierżawcy nastąpił w oparciu o ustawę o gospodarce komunalnej i Uchwałę Nr (…) Rady Gminy (…) z dnia (…) r., w której Rada Gminy (\`(...)\`) powierzyła Spółce wykonywanie zadań własnych Gminy z zakresu działalności sportowej, kultury fizycznej i turystyki, w tym utrzymanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Działając w konsekwencji ww. Uchwały, Gmina planuje udostępnić (wydzierżawić) odpłatnie Spółce Infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji Inwestycji, która ma służyć Spółce do realizacji zadań powierzonych jej przez Gminę Uchwałą. Ponadto, w najbliższym czasie planowane jest podjęcie przez Radę Gminy (\`(...)\`) uchwały zezwalającej na zawarcie przez Gminę umowy dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki.

Ad. 2

Na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi na Wezwanie szacowana wartość realizowanej Inwestycji wynosi (…) zł netto i (…) zł brutto.

Ad. 3

Inwestycja jest finansowana w znaczącej części ze środków własnych Gminy. Ponadto, Gmina otrzymała na realizację Inwestycji dofinansowanie ze środków samorządu Województwa (…) w formie dotacji celowej w wysokości (…) zł. W konsekwencji, szacowana wysokość wkładu własnego Gminy w Inwestycję wyniesie (…) zł brutto ((…) zł netto).

Ad. 4

Szacowana wysokość czynszu dzierżawnego, który będzie pobierany przez Gminę z tytułu udostępnienia Spółce Infrastruktury powstałej w ramach przedmiotowej Inwestycji, wynosić będzie około (…) zł brutto (około (…) zł netto) miesięcznie, tj. około (…) zł brutto (około (…) zł netto) rocznie.

Ad. 5

W celu zapewnienia zachowania realiów rynkowych, wartość czynszu dzierżawnego została oszacowana (ustalona) na podstawie obecnej prognozy kosztów realizacji Inwestycji, stawki amortyzacji dotyczącej Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji oraz okoliczności, iż koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury po oddaniu jej Spółce w odpłatną dzierżawę będą pokrywane przez Spółkę. Jednocześnie dokładna wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona po zakończeniu Inwestycji, tj. wówczas, gdy znana będzie całkowita wartość nakładów inwestycyjnych, przy uwzględnieniu czynników, o których mowa w zdaniu poprzednim.

Ad. 6

Zgodnie z planowanymi zapisami umowy, która zostanie zawarta przez Gminę ze Spółką, koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji po oddaniu jej Spółce w odpłatną dzierżawę będą pokrywane przez Spółkę.

Ad. 7

Gmina, działając zgodnie z zasadami gospodarowania środkami publicznymi określonymi o ustawie o finansach publicznych i mając na względzie, że dochody z majątku są jednym z podstawowych źródeł jej dochodów, musi dążyć do ustalania i egzekwowania przypadających jej dochodów, w tym tych mających charakter cywilnoprawny. Gmina, realizując ten ustawowy obowiązek, zmierza więc do ustalenia czynszu dzierżawnego z tytułu przedmiotowej umowy, w sposób gwarantujący co najmniej zwrot poniesionych kosztów realizowanej Inwestycji. W ocenie Gminy miesięczny obrót z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie od Spółki wynikającego z umowy dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie znaczący dla budżetu Gminy. Roczne dochody z tytułu czynszu dzierżawnego, szacowane są na około (…) zł brutto ((…) zł netto) rocznie, w stosunku do rocznych planowanych dochodów ogółem Gminy w 2024 r. wynoszących (…) zł (zgodnie z uchwałą (…) Rady Gminy (\`(...)\`) z dnia (…) r. w sprawie zmiany uchwały budżetowej na rok 2024 Gminy (\`(...)\`)), będą wynosić około 0,35%.

Ad. 8

Infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę przed jej wydzierżawieniem Spółce.

### Pytania

1\. Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie Umowy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie Umowy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

### Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami Ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej jako: „NSA”\], m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie Umowy, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż w związku z dzierżawą Infrastruktury na rzecz Spółki (i) Gmina będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz (ii) będzie wykonywała odpłatne usługi za wynagrodzeniem, ponieważ Spółka będzie uiszczała czynsz dzierżawny Gminie z tytułu przekazanej jej na podstawie Umowy Infrastruktury, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie, dzierżawa Infrastruktury na rzecz Spółki nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, ponieważ ani w Ustawie o VAT, ani innych przepisach dotyczących VAT nie zostało przewidziane zwolnienie z VAT dla tego rodzaju transakcji. W konsekwencji, w ocenie Gminy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie Umowy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: „Dyrektor KIS”\], które zostały wydane w stanach faktycznych zbliżonych do sytuacji Gminy. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 9 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.272.2023.2.AK stwierdził m.in., że „Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnienie przez Miasto na rzecz Spółki majątku Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy, za które Miasto będzie pobierało wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną)” oraz „odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”. Podobnie Dyrektor KIS rozstrzygnął m. in. w interpretacji z 21 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.539.2023.2.AM, interpretacji z 18 grudnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.576.2023.2.WK oraz interpretacji z 11 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.486.2023.3.AM.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj. (i) nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz (ii) nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z zamiarem pobierania opłat za dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej - Umowy, powyższe przesłanki są/zostaną spełnione i tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z Inwestycją.

Należy bowiem zauważyć, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i w związku z realizacją Inwestycji oraz planowaną dzierżawą Infrastruktury na rzecz Spółki występuje jako podatnik VAT. A więc pierwsza przesłanka z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT do pełnego odliczenia VAT jest i będzie spełniona w rozpatrywanej sytuacji Gminy. W kontekście drugiej przesłanki tj. wykorzystania wydatków związanych z realizacją Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT należy zauważyć, że Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę, powstałą m.in. na skutek Inwestycji, wyłącznie i w całości na potrzeby odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie Umowy, a więc do opłatnego świadczenia usług, opodatkowanych VAT i niekorzystających ze zwolnienia z VAT. W związku z tym również druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT na mocy art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT zostanie spełniona w rozpatrywanym przypadku Gminy.

W konsekwencji, ze względu na spełnienie przesłanek zawartych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z 9 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.272.2023.2.AK, w której Dyrektor KIS stwierdził, że „Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Państwa Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione przez Państwa Miasto na realizację Inwestycji - jak wskazano wyżej - będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Miasto Infrastrukturę powstałą w trakcie realizacji Inwestycji wykorzystywało w inny sposób niż wydzierżawienie jej odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej Spółce. Państwa Miasto ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji pn. „…”, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach ww. Inwestycji, na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Państwa Miastu w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”. Podobne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji z 27 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.291.2023.2.DS, interpretacji z 19 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.394.2023.2.JKU, interpretacji z 21 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.372.2023.2.ASZ oraz interpretacji z 18 sierpnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.494.2023.2.SM.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Gmina wnosi jak na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, sukcesywnie rozbudowują/modernizują Państwo posiadaną infrastrukturę sportową. W związku z tym realizują Państwo inwestycję pn. „(\`(...)\`)”. Polega ona na (…) i ul. (…) we wsi (…) na terenie gminy. Planują Państwo zakończyć tę inwestycję w 2024 r.

Inwestycja ta jest z znaczącej części finansowana z Państwa środków własnych, jednak otrzymali Państwo także na jej realizację dofinansowanie ze środków Samorządu Województwa (\`(...)\`).

Na terenie gminy funkcjonuje (\`(...)\`) Sp. z o.o., której są Państwo jedynym udziałowcem. W oparciu o Uchwałę Rady Gminy, która powierza tej spółce wykonywanie zadań własnych z zakresu działalności sportowej, kultury fizycznej i turystyki, w tym utrzymanie terenów rekreacyjnych i sportowych, rozważają Państwo przekazanie Spółce w dzierżawę powstałej w trakcie inwestycji Infrastruktury. Spółka posiada do tego odpowiednie zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne.

Szacowana wartość realizowanej inwestycji wynosi (…) zł netto, natomiast szacowany czynsz dzierżawny wyniesie ok. (…) zł netto rocznie. Wartość czynszu dzierżawnego została oszacowana (ustalona) na podstawie obecnej prognozy kosztów realizacji Inwestycji, stawki amortyzacji dotyczącej Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (stawka amortyzacji Budynku wynosi 2,5%) oraz okoliczności, iż koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury po oddaniu jej Spółce w odpłatną dzierżawę będą pokrywane przez Spółkę. Zamierzają Państwo podpisać umowę dzierżawy na okres 40 lat z możliwością jej przedłużenia na czas nieokreślony. Pozwoli to na zwrot poniesionych przez Państwa nakładów inwestycyjnych.

Powstała Infrastruktura będzie przez Państwa wykorzystywana wyłącznie i w całości na potrzeby odpłatnego udostępnienia jej na rzecz Spółki, nie będą używać jej Państwo przed wydzierżawieniem Spółce.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wydatki związane z realizowaną Inwestycją są/będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Z powyższych przepisów wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Wobec tego w odniesieniu do tej czynności nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów, za którą będzie pobierane wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W konsekwencji odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Mają Państwo także wątpliwości, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz - jak Państwo wskazali - Infrastruktura, który powstanie w ramach realizacji Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Spółkę na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, która będzie stanowiła podstawę opodatkowania czynszu dzierżawnego podatkiem VAT.

Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji pn. „(\`(...)\`)” pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest również **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).