Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.503.2022.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-02
Teza: Czy dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych, Spółka powinna traktować Korekty wynagrodzenia jako korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, a w rezultacie dokonać zwiększenia przychodów podatkowych lub zmniejszenia przychodów podatkowych „wstecz”, tj. w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, za który, w którym Spółka wystawia fakturę pierwotną?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; okres-okres rozliczeniowy; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Podmiot powiązany; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 2. Zasada ceny rynkowej-Korekta cen transferowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Korekta przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3aa-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3aa-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3l

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych, Spółka powinna traktować Korekty wynagrodzenia jako korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, a w rezultacie dokonać zwiększenia przychodów podatkowych lub zmniejszenie przychodów podatkowych „wstecz”, tj. w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, za który, w którym Spółka wystawia fakturę pierwotną.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa Kapitałowa") świadczącej usługi w obszarze IT. Grupa Kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca, wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w internecie. Spółka pełni w Grupie Kapitałowej rolę centrum usług wspólnych. Główną działalnością Spółki jest świadczenie usług wsparcia, m.in. (\`(...)\`) i innych (dalej: „Usługi”) dla spółek z Grupy Kapitałowej, która prowadzi działalność w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług (\`(...)\`) w cyfrowych sieciach reklamowych.

Jednym z nabywców świadczonych przez Wnioskodawcę Usług są i będą w przyszłości spółki mające swoje siedziby w (\`(...)\`) (dalej: „Usługobiorcy”, „Podmioty powiązane”). Wnioskodawca nie może jednocześnie wykluczyć, że w przyszłości katalog Usługobiorców ulegnie zmianie.

Spółka posiada ustalony model rozliczenia z Podmiotami powiązanymi (dalej: „Model rozliczania”), którego celem jest zachowanie ceny rynkowej w transakcjach z Usługobiorcami oraz zapewnienie przejrzystości stosowanych rozliczeń.

Zgodnie z Modelem Rozliczania oraz mając na uwadze warunki z umów zawartych przez Wnioskodawcę z Podmiotami powiązanymi, Spółka wystawia faktury na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów: otrzymanych faktur, a także na podstawie szacunków na pewne koszty, do których Spółka nie otrzymała jeszcze faktury. Poszczególny Usługobiorca korzystający z Usług, fakturowany jest zgodnie z rzeczywistym wykorzystaniem zasobów i usług, a także na podstawie alokacji kosztów zasobów i usług, których nie można bezpośrednio przypisać. Do alokacji używane są klucze oparte o różne wskaźniki (np. wielkość przychodów, liczba aktywnych reklam itp.).

Przykładowy opis zasad stosowania konkretnych kluczy alokacji (przyporządkowanych do poszczególnego charakteru usług świadczonych przez Spółkę):

1) x = y/z, gdzie:

x - część kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, przypisana do danego Usługobiorcy;

y - przychody generowane w okresie rozliczeniowym przez danego Usługobiorcę;

z - przychody wygenerowane w okresie rozliczeniowym przez wszystkie Podmioty powiązane, dla których Wnioskodawca świadczy Usługi.

Powyższa zasada przypisywania kosztów będzie miała zastosowanie do następujących Usług:

1\. Public Relations;

2\. Marketing;

3\. Consulting;

4\. Rekrutacja;

5\. Opracowanie własnego oprogramowania.

2) x = y/z, gdzie:

x - część kosztów poniesionych przez Spółkę, przypisana do danego Usługobiorcy;

y - liczba cyfrowych kampanii reklamowych aktywnych w okresie rozliczeniowym zarządzanych przez danego Usługobiorcę;

z - liczba cyfrowych kampanii reklamowych aktywnych w okresie rozliczeniowym zarządzanych przez wszystkie Podmioty powiązane, dla których Wnioskodawca świadczy Usługi;

Powyższa zasada przypisywania kosztów będzie miała zastosowanie do następujących Usług:

1\. Wsparcie techniczne (kampanie reklamowe).

3) x = y/z, gdzie:

x - część kosztów poniesionych przez Spółkę, przypisana do danego Usługobiorcy;

y - liczba cyfrowych kampanii reklamowych zainicjowanych w okresie rozliczeniowym zarządzanych przez danego Usługobiorcę;

z - liczba cyfrowych kampanii reklamowych zainicjowanych w okresie rozliczeniowym zarządzanych przez wszystkie Podmioty powiązane, dla których Wnioskodawca świadczy Usługi.

Powyższa zasada przypisywania kosztów ma zastosowanie do następujących Usług:

1\. Traffic Team;

2\. Kreacje (projekt graficzny).

Na gruncie warunków Usług świadczonych przez Wnioskodawcę, Spółka otrzymuje Wynagrodzenie od poszczególnego Podmiotu powiązanego, który nabywa Usługę od Wnioskodawcy w ustalonym okresie rozliczeniowym (dalej: „Okres rozliczeniowy”). Aktualnie Okresem Rozliczeniowym stosowanym w ramach Modelu Rozliczenia jest miesiąc kalendarzowy.

W związku z przyjętym Modelem Rozliczeniowym, Wnioskodawca może wystawiać faktury na koniec jednego lub kilku Okresów rozliczeniowych na podstawie prognozowanych danych niezbędnych do ustalenia wysokości wynagrodzenia. Aktualnie Spółka wystawia faktury w okresach miesięcznych. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości nie dojdzie do zmiany stosowanego Okresu rozliczeniowego.

Biorąc pod uwagę przyjęty Model rozliczania, mogą zdarzyć się (i zdarzają się) sytuacje, w których po wystawieniu faktur dokumentujących Usługę wykonaną w danym Okresie rozliczeniowym (wystawioną na podstawie prognoz), pojawią się ostateczne dane mające wpływ na podstawę ustalenia wysokości wynagrodzenia Wnioskodawcy. W konsekwencji, wysokość wynagrodzenia przysługująca Wnioskodawcy zgodnie z umowami wymaga zmiany (tj. zwiększenia lub obniżenia - w zależności od ostatecznych danych). W takich przypadkach Spółka wystawia faktury korygujące (in plus bądź in minus w zależności od charakteru zaktualizowanych danych) wysokość przysługującego jej wynagrodzenia, tak aby odpowiadała regulacjom umownym (dalej: „Korekta wynagrodzenia”).

Korekta wynagrodzenia nie wynika z błędu czy też omyłki żadnej ze stron transakcji. Jest ona skutkiem powstałego po dniu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zdarzenia, jakim jest możliwość określenia ostatecznej wartości elementów stanowiących podstawę ustalenia wynagrodzenia Spółki, która obiektywnie nie mogła być znana w dniu wystawienia faktury pierwotnej. Wnioskodawca wskazuje, że charakter i potrzeba dokonania Korekt wynagrodzenia jest uzasadniona dążeniem przez Wnioskodawcę do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą ceny rynkowej.

Podkreślenia wymaga, że w dniu wystawienia faktury korygującej dokumentującej Korektę wynagrodzenia, Spółka nie posiada aktualnie oświadczenia lub innego dowodu księgowego potwierdzającego dokonanie przez ten Podmiot powiązany korekty cen transferowych.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie pozyskiwał takie oświadczenia/dowody od Podmiotów powiązanych przed dniem wystawienia faktury korygującej. Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w wyniku świadczenia Usług w ramach Grupy Kapitałowej, wdrożono politykę cen transferowych (Transfer Pricing Policy), której celem jest implementacja w ramach Grupy zasad cen transferowych mających zastosowanie do określonych transakcji zgodnych z zasadą ceny rynkowej (tzw. arms length principle) określoną w „Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji. Spółka zastrzega, że w przyszłości nie wyklucza zawierania analogicznych transakcji do opisanych w niniejszym stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego wniosku również z innymi podmiotami nie posiadającymi siedziby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

**Pytanie**

Czy dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych, Spółka powinna traktować Korekty wynagrodzenia jako korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, a w rezultacie dokonać zwiększenia przychodów podatkowych lub zmniejszenie przychodów podatkowych „wstecz”, tj. w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, za który, w którym Spółka wystawia fakturę pierwotną?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych Spółka powinna dokonać Korekty wynagrodzenia odpowiednio jako zwiększenie przychodów podatkowych lub zmniejszenie przychodów podatkowych „wstecz”, tj. w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, za który Spółka wystawia fakturę pierwotną.

**Uzasadnienie:**

Przepisy ogólne mające zastosowanie do ustalenia wysokości przychodu oraz korekty cen transferowych.

Mając na uwadze przepisy ogólne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: Ustawa o CIT), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Treść art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Przepisy te nie mają zastosowania - zgodnie z art. 12 ust. 3I ustawy o CIT - do sytuacji, w których dochodzi do korekty cen transferowych o której mowa w art. 11e ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu podatnik może uwzględniać w swoim rozliczeniu podatkowym korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poprzez zmianę wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia odpowiednich przesłanek określonych w tymże przepisie.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.; dalej: „Ustawa zmieniająca”), wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 Ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie.

Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych \[dalej: „Wytyczne OECD”\] korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1\. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz

2\. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Jak zostało przestawione w opisie stanu faktycznego, Korekta wynagrodzenia ma na celu prawidłowe zastosowanie zapisów umownych dotyczących wynagrodzenia Wnioskodawcy,

przysługującego mu od Usługobiorców.

Usługi są aktualnie świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotów będących spółkami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT, mającymi swoje siedziby w Polsce, na Cyprze, w Brazylii oraz w Turcji. Wnioskodawca posiada ustalony Model rozliczania z niniejszymi Podmiotami powiązanymi, którego celem jest zachowanie ceny rynkowej w transakcjach z Usługobiorcami i zapewnienie prostoty i przejrzystości stosowanych rozliczeń.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przyjęty Model Rozliczania Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, w oparciu o który Spółka wystawia faktury pierwotne, został ustalony na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Ponadto, tak jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, zgodnie z Modelem Rozliczania, mogą zdarzyć się (i zdarzają się) sytuacje, w których po wystawieniu faktury dokumentującej Usługę wykonaną w danym Okresie rozliczeniowym (wystawioną na podstawie prognoz), pojawią się ostateczne dane mające wpływ na podstawę ustalenia wysokości wynagrodzenia Wnioskodawcy. W konsekwencji, wysokość wynagrodzenia przysługująca Wnioskodawcy zgodnie z umowami wymaga zmiany (tj. zwiększeniu lub obniżeniu - w zależności od ostatecznych danych). W takich przypadkach Spółka wystawia Korektę wynagrodzenia.

Korekta wynagrodzenia nie wynika z błędu, czy też omyłki żadnej ze stron transakcji. Jest ona skutkiem powstałego po dniu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zdarzenia, jakim jest możliwość określenia ostatecznej wartości elementów stanowiących podstawę ustalenia wynagrodzenia Spółki, która obiektywnie nie mogła być znana w dniu wystawienia faktury pierwotnej. Wnioskodawca wskazuje, że charakter i potrzeba dokonania Korekt wynagrodzenia jest uzasadniona dążeniem przez Wnioskodawcę do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą ceny rynkowej.

Podkreślenia wymaga, że w dniu wystawienia faktury korygującej dokumentującej Korektę wynagrodzenia, Spółka nie posiadała dotychczas oświadczeń lub innych dowodów księgowych potwierdzających dokonanie przez ten Podmiot powiązany korekty cen transferowych. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości będzie otrzymywał takie dokumenty.

Korekta wynagrodzenia jako korekta cen transferowych.

Odnosząc się do powyższych rozważań, należy wskazać, że przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedstawiona we wniosku Korekta wynagrodzenia stanowi korektę cen transferowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań.

Zatem przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekta wynagrodzenia jest korektą cen transferowych, gdyż przewiduje korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Następnie należy przejść do weryfikacji, czy korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej: „Korekta”).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota Korekty polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, iż jak wynika z uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej: „\[\`(...)\`\] Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych - podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej”.

Odnosząc się do analizy poszczególnych warunków określonych w art. 11e ustawy o CIT, wskazać należy, że pierwszy warunek, o którym mowa w pkt 1 tego artykułu zdaniem Wnioskodawcy został spełniony, ponieważ przyjęty Model rozliczania Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, w oparciu o który Spółka wystawia faktury pierwotne, został ustalony na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki

W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego wnikającego z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., jako warunek wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach, tj. korektę cen transferowych w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Pierwsza z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki”, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Ponadto z objaśnień wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy CIT, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Wskazać również należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że Korekta wynagrodzenia nie wynika z błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki, gdyż pierwotne rozliczenia Usług są wykonywane prawidłowo, tj. na podstawie prognozowanych danych. Korekty wynagrodzenia pojawiają się wówczas, gdy wystąpią przesłanki wskazane w poszczególnej Umowie pomiędzy Wnioskodawcą, a danym Podmiotem Powiązanym, tj. powstanie konieczność przeprowadzenia dodatkowej kalkulacji dotyczącej Okresu rozliczeniowego, z uwzględnieniem różnic pomiędzy przyjętą wartością wynagrodzenia w danym Okresie rozliczeniowym, a jej finalną wysokością, która jest znana już po dacie wystawienia faktury.

W trakcie danego Okresu Rozliczeniowego, Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić kwoty przychodów z tytułu świadczonych Usług, przez co Spółka dokonuje ustalenia finalnej wysokości wynagrodzenia dopiero po zakończeniu Okresu Rozliczeniowego, kiedy niezbędne dane są już dostępne. W związku z czym, przez Wnioskodawcę dokonywane są następczo korekty in plus lub in minus, czyli w zależności od istniejących okoliczności może zarówno zmniejszać, jak i zwiększać kwotę prognozowanego Wynagrodzenia. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że Korekta wynagrodzenia ma miejsce z powodu późniejszych okoliczności i nie wynika z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki.

Dlatego też, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony drugi warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż trzecim warunkiem, wynikającym z art. 11e ustawy o CIT, jest posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik. Oświadczenie to podatnik musi posiadać w momencie dokonania korekty.

Tak jak zostało to wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, w dniu wystawienia faktury korygującej dokumentującej korektę wynagrodzenia, Spółka nie będzie posiadała oświadczenia lub innego dowodu księgowego potwierdzającego dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych. Niemniej, w przyszłości może dojść do zmiany sytuacji w tym zakresie i Wnioskodawca będzie otrzymywał stosowne oświadczenia lub inne dokumenty księgowe. Jednakże, wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 31 z1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji Kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), zwalnia się podatników dokonujących korekty cen transferowych z obowiązku posiadania oświadczenia, o którym w art. 11e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli ta korekta jest dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19. Zgodnie z ust. 2 tej ustawy, artykuł ten ma zastosowanie odpowiednio do korekty cen transferowych zmniejszającej przychody (art. 12 ust. 3aa pkt 1 ustawy o CIT).

Dlatego też jeżeli korekta jest dokonywana za okres lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19 to Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania oświadczenia, o którym w art. 11e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie spełni trzeci warunek, o których mowa w tym przepisie.

Istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z państwem podmiotu powiązanego.

Wskazać należy również, że aktualnie Wnioskodawca świadczy Usługi na rzecz Podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT, mające swoje siedziby w Polsce, jak również na Cyprze, w Brazylii oraz w Turcji, czyli w państwach, z którymi istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż co prawda Polska nie zawarła z Brazylią umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Niemniej, to zarówno Polska, jak i Brazylia są stronami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. (dalej: „Konwencja”), która w tej sytuacji stanowi podstawę do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organów podatkowych Brazylii. W odniesieniu do Polski Konwencja weszła w życie 1 października 1997 r., zaś w odniesieniu do Brazylii 1 października 2016 r. Konwencja stanowi jeden z podstawowych aktów prawa międzynarodowego regulującego wymianę informacji w sprawach podatkowych, wyznaczając zakres i zasady wymiany informacji podatkowych, z równoczesnym zapewnieniem ochrony ich poufności oraz poszanowaniem międzynarodowych standardów w zakresie ochrony praw osobistych i przepływu informacji personalnych.

W myśl art. 1 pkt 1 Konwencji, Strony, z uwzględnieniem postanowień rozdziału IV, zapewnią sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych. Taka pomoc może, w razie potrzeby, oznaczać podjęcie działań przez organy orzekające.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 Konwencji, pomoc administracyjna obejmuje:

a. wymianę informacji, w tym jednoczesną kontrolę podatkową i udział w jednoczesnej kontroli podatkowej za granicą;

b. pomoc w egzekucji, w tym działania zabezpieczające; i

c. dostarczanie dokumentów.

Stosownie do postanowień art. 2 pkt 1 lit. a Konwencji, Konwencja ma zastosowanie do następujących podatków:

i. podatków od dochodu lub zysków;

ii. podatków od zysków z przeniesienia tytułu własności mienia, nałożonych oddzielnie, niezależnie od podatku od dochodu lub zysków;

iii. podatków od dochodu netto nałożonych w imieniu Strony.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Konwencja, jako ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską umowa międzynarodowa dotycząca problematyki podatkowej, zdaniem Wnioskodawcy stanowi podstawę do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego Brazylii.

W przypadku pozostałych państw w jakich mają swoje siedziby Podmioty Powiązane, dla których Wnioskodawca świadczy Usługi, czyli w państwach takich jak Cypr oraz Turcja, Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, tj. umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie 4 czerwca 1992 r. oraz umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie 3 listopada 1993 r.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy również czwarty warunek wynikający z art. 11e ustawy o CIT zostanie spełniony.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że Korekta wynagrodzenia polegająca na zwiększeniu przychodów podatkowych będzie korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z kolei, Korekta wynagrodzenia polegająca na zmniejszeniu przychodów podatkowych za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19 również będzie korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, ze względu na fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy, Spółka spełnia wszystkie warunki wynikające z tego przepisu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych w powyższych przypadkach, Spółka powinna dokonać/dokona korekty przychodów wstecz, tj. do okresu którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ stosownie do art. 12 ust. 3I pkt 2 ustawy o CIT - przepisu art. 13 ust. 3j cyt. ustawy nie stosuje się do korekty cen transferowych.

Natomiast, w przypadku, gdy Korekta wynagrodzenia (polegająca na zmniejszeniu przychodów) będzie dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie obowiązywał (nie będzie obowiązywał) stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19, to z uwagi na warunek określony w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do zmniejszenia przychodów zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3aa pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3I pkt 2 ustawy o CIT, tylko w przypadku posiadania oświadczenia, o którym mowa w powyższym przepisie.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2022 r., (znak: 0111-KDIB1-1.4010.147.2022.2.AW), która to została wydana na rzecz podatnika, będącego podmiotem z Grupy Kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.