Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.19.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pod nazwą „...” poniesionych do dnia 31 grudnia 2016 r. oraz prawa do ubiegania się o zwrot tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; termomodernizacja; wydatek; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pod nazwą „\`(...)\`” poniesionych do dnia 31 grudnia 2016 r. oraz prawa do ubiegania się o zwrot tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pod nazwą „\`(...)\`” poniesionych do dnia 31 grudnia 2016 r. oraz prawa do ubiegania się o zwrot tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasta A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 595, ze zm, dalej: UOSP). Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Gmina przystępuje do realizacji projektu pod nazwą „\`(...)\`” (dalej: Projekt). Projekt będzie dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Priorytet IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej, Poddziałanie 4.3.1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – ZIT. Projekt będzie realizowany w okresie od 31 sierpnia 2015 r. do 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Projektu, wydatki kwalifikowane Projektu wyniosą 3.014.137,10 zł, natomiast poziom dofinansowania wyniesie 2.521.627,10 zł. Dotychczas, Gmina poniosła wydatki na aktualizację kosztorysów inwestorskich oraz wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, pozostałe wydatki związane z realizacją inwestycji będą ponoszone po 1 stycznia 2017 r.

Projekt obejmuje kompleksową termomodernizację dwóch placówek oświatowych Gminy – budynku Szkoły Podstawowej nr 5 (dalej: SP5) oraz budynku Gimnazjum nr 11 (dalej: G11). W budynku SP5 w ramach Projektu będą wykonane następujące działania termomodernizacyjne:

i.wymiana instalacji centralnego ogrzewania na nowoczesną instalację z grzejnikami wyposażonymi w zawory termostatyczne;

ii.ocieplenie ścian zewnętrznych w technologii lekkiej-mokrej;

iii.wymiana drzwi zewnętrznych drewnianych i stalowych;

iv.ocieplenie stropodachu nad budynkiem głównym, salą gimnastyczną i łącznikiem;

v.wymiana stolarki okiennej drewnianej.

W budynku G11 w ramach Projektu zostaną z kolei przeprowadzone następujące działania termomodernizacyjne:

i.ocieplenie ścian zewnętrznych w technologii lekkiej-mokrej;

ii.wymiana drzwi zewnętrznych drewnianych i stalowych;

iii.ocieplenie stropodachu nad budynkiem głównym i salą gimnastyczną.

Budynki, na których będzie przeprowadzona termomodernizacja znajdują się w trwałym zarządzie odpowiednio SP5 oraz G11.

Beneficjentem Projektu, inwestorem i zamawiającym jest Wnioskodawca. Wszystkie faktury w trakcie realizacji Projektu będą wystawiane na Gminę. Podmiotem realizującym Projekt będzie Miejski Zespół Obsługi Placówek Oświatowo-Wychowawczych(dalej: MZOPOW). Do zadań MZOPOW będzie należało dokonywanie wyboru wykonawcy zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych, zawieranie umów z wykonawcami, nadzorowanie realizacji projektu pod względem merytorycznym oraz prowadzenie rachunkowości Projektu.

MZOPOW, SP5 oraz G11 są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, prowadzonymi w formie jednostek budżetowych Gminy, finansowanymi z jego budżetu. MZOPOW jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz składa deklaracje dla podatku VAT, z kolei SP5 oraz G11 korzystają obecnie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz nie składają deklaracji dla podatku VAT.

Zakupione w ramach Projektu towary i usługi zostaną nieodpłatnie przekazane przez Gminę na rzecz SP5 oraz G11. SP5 oraz G11 będą wykorzystywać termomodernizowane budynki, a więc zakupione w ramach Projektu towary i usługi, na potrzeby świadczenia nieodpłatnych usług edukacyjnych realizowanych w ramach ich zadań statutowych oraz do wykonywania działalności gospodarczej (najem pomieszczań w celach komercyjnych oraz w celach mieszkaniowych).

Na dzień złożenia wniosku Gmina uwzględnia w rozliczeniach w zakresie podatku VAT fakt odrębności powołanych przez nią jednostek budżetowych i nie wykazuje obrotów generowanych przez te jednostki w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Gmina planuje podjęcie wspólnych rozliczeń z dniem 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu poniesionych do dnia 31 grudnia 2016 r. lub ubiegania się o zwrot tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu poniesionych do dnia 31 grudnia 2016 r., ani też prawo do ubiegania się o zwrot tego podatku.

Uzasadnienie:

Odliczenie podatku VAT – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w sytuacji, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
2.  towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednocześnie zauważyć, że odliczenie podatku VAT naliczonego może być częściowe, tzn. podatnik ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Częściowe prawo do odliczenia podatku VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 tejże ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 –w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej: sposób określenia proporcji).

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT.

Tak jak zostało wskazane powyżej, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel tub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Jednostki samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) nie są uznawane za podatnika, tym samym nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 UOSP, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 UOSP). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 UOSP).

Zgodnie z art. 4 UOSP, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. edukacji publicznej. Stosownie do art. 6 ust. 1 UOSP, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Takimi jednostkami organizacyjnymi są m.in. jednostki budżetowe, których zasady funkcjonowania wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.) (dalej: UOFP).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UOFP, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan jej dochodów i wydatków, co wynika z art. 11 ust. 3 UOFP. Wraz z utworzeniem jednostki budżetowej organ założycielski nadaje jej statut oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd, o czym stanowi art. 12 ust. 2 UOFP.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław (dalej: Wyrok), samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów

o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, które je utworzyła. W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego scentralizowania tj. do 1 stycznia 2017 r. nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy, wnioski płynące z Wyroku oraz przestawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że do dnia 31 grudnia 2016 r. Gminę i jej jednostki budżetowe, a więc MZOPOW, SP5 oraz G11, należy traktować jako odrębnych podatników podatku VAT natomiast od dnia 1 stycznia 2017 r. jako jednego podatnika podatku VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, ze zm.), organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkolę lub placówkę należy m.in. wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Należy zatem uznać, że przeprowadzanie remontów obiektów szkolnych, zadań inwestycyjnych w tym zakresie oraz wyposażanie szkoły w pomoce dydaktyczne należy do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, rezultaty Projektu będą od 1 stycznia 2017 r. wykorzystywane przez Gminę zarówno na potrzeby świadczenia nieodpłatnych usług edukacyjnych realizowanych w ramach jej zadań statutowych oraz do wykonywania działalności gospodarczej (najem pomieszczeń w celach komercyjnych oraz w celach mieszkaniowych).

W rezultacie należy stwierdzić, że w świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych: w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2016 r., Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2016 r. Gmina nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1656), gdyż środki finansowe wskazane we wniosku nie są środkami, o których mowa w zawartych tam regulacjach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Stosownie do art. 92 ust. 1 ww. ustawy, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 powyższej ustawy).

Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 wskazanej powyżej ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem, dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można pominąć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: „TSUE” – z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego została obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W świetle art. 10 powyższej ustawy, w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl ustawy o samorządzie powiatowym. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina przystępuje do realizacji projektu pod nazwą „\`(...)\`”. Projekt będzie dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt będzie realizowany w okresie od 31 sierpnia 2015 r. do 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Projektu, wydatki kwalifikowane Projektu wyniosą 3.014.137,10 zł, natomiast poziom dofinansowania wyniesie 2.521.627,10 zł. Dotychczas Gmina poniosła wydatki na aktualizację kosztorysów inwestorskich oraz wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, pozostałe wydatki związane z realizacją inwestycji będą ponoszone po 1 stycznia 2017 r.

Projekt obejmuje kompleksową termomodernizację dwóch placówek oświatowych Gminy – budynku Szkoły Podstawowej nr 5 oraz budynku Gimnazjum nr 11.

Budynki, na których będzie przeprowadzona termomodernizacja, znajdują się w trwałym zarządzie odpowiednio SP5 oraz G11.

Beneficjentem Projektu, inwestorem i zamawiającym jest Wnioskodawca. Wszystkie faktury w trakcie realizacji Projektu będą wystawiane na Gminę. Podmiotem realizującym Projekt będzie Miejski Zespół Obsługi Placówek Oświatowo-Wychowawczych. Do zadań MZOPOW będzie należało dokonywanie wyboru wykonawcy zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych, zawieranie umów z wykonawcami, nadzorowanie realizacji projektu pod względem merytorycznym oraz prowadzenie rachunkowości Projektu.

MZOPOW, SP5 oraz G11 są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, prowadzonymi w formie jednostek budżetowych Gminy, finansowanymi z jego budżetu. MZOPOW jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz składa deklaracje dla podatku VAT, z kolei SP5 oraz G11 korzystają obecnie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz nie składają deklaracji dla podatku VAT.

Zakupione w ramach Projektu towary i usługi zostaną nieodpłatnie przekazane przez Gminę na rzecz SP5 oraz G11. SP5 oraz G11 będą wykorzystywać termomodernizowane budynki, a więc zakupione w ramach Projektu towary i usługi, na potrzeby świadczenia nieodpłatnych usług edukacyjnych realizowanych w ramach ich zadań statutowych oraz do wykonywania działalności gospodarczej (najem pomieszczań w celach komercyjnych oraz w celach mieszkaniowych).

Na dzień złożenia wniosku Gmina uwzględnia w rozliczeniach w zakresie podatku VAT fakt odrębności powołanych przez nią jednostek budżetowych i nie wykazuje obrotów generowanych przez te jednostki w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Gmina planuje podjęcie wspólnych rozliczeń z dniem 1 stycznia 2017 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy realizując projekt pn. „\`(...)\`” Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją powyższego projektu poniesionych do dnia 31 grudnia 2016 r. lub może ubiegać się o zwrot tego podatku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że – jak wskazał Wnioskodawca – „MZOPOW, SP5 oraz G11 są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, prowadzonymi w formie jednostek budżetowych Gminy, finansowanymi z jego budżetu”. Ponadto Zainteresowany zaznaczył, że: „na dzień złożenia wniosku Gmina uwzględnia w rozliczeniach w zakresie podatku VAT fakt odrębności powołanych przez nią jednostek budżetowych i nie wykazuje obrotów generowanych przez te jednostki w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Gmina planuje podjęcie wspólnych rozliczeń z dniem 1 stycznia 2017 r.”.

Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2016 r. uwzględniał w swoich rozliczeniach w zakresie VAT, fakt odrębności wymienionych we wniosku jednostek budżetowych. Wnioskodawca składał deklaracje VAT, w których rozliczał podatek należny i naliczony wyłącznie z tytułu własnych zakupów i obrotów i nie uwzględniał obrotów tych jednostek.

W konsekwencji, Gmina do czasu centralizacji tj. do 1 stycznia 2017 r. nie wykorzystywała obiektów objętych projektem do swoich czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Do momentu centralizacji rozliczeń Wnioskodawca nie rozliczał podatku należnego i naliczonego powstałego w wyniku działań realizowanych przez jednostki budżetowe objęte projektem. Obiekty objęte termomodernizacją znajdowały się w trwałym zarządzie jednostek budżetowych wskazanych we wniosku, a zakupione w ramach Projektu towary i usługi zostały nieodpłatnie przekazane przez Gminę na rzecz SP5 oraz G11.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że Gminie, w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2016 r, nie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu

pn. „\`(...)\`”. Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku nie zostały spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją ww. przedsięwzięcia nie służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pod nazwą „\`(...)\`” poniesionych do dnia 31 grudnia 2016 r. oraz prawa do ubiegania się o zwrot tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pod nazwą „\`(...)\`” poniesionych od dnia 1 stycznia 2017 r. oraz prawa do ubiegania się o zwrot tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.120.2017.2.AP.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i stanowiska własnego Zainteresowanego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.