Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-413/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-08
Teza: W jaki sposób określić moment powstania przychodu Wnioskodawcy w związku z wcześniejszym wypowiedzeniem Umowy zgodnie z zawartym Porozumieniem?
Słowa kluczowe: moment; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; umowa; umowa-aneks do umowy; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; właściciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia w związku z wcześniejszym wypowiedzeniem umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia w związku z wcześniejszym wypowiedzeniem umowy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą między innymi świadczenie usług zarządzania obiektami handlowymi. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w roku 2013 Spółka zawarła umowę zarządzania aktywem (dalej: Umowa) w postaci Centrum Handlowego (dalej: Centrum) z P. Sp. z o.o. (dalej: Właściciel Centrum; Spółka oraz Właściciel Centrum będą dalej zwani łącznie Stronami), podmiotem powiązanym ze Spółką.

Przedmiotowa Umowa obejmuje świadczenie usług mających na celu zwiększenie wartości aktywa jakim jest Centrum, tj. przykładowo:

*   podejmowanie działań mających na celu promowanie Centrum wśród potencjalnych najemców,

*   identyfikowanie potencjalnych najemców,

*   dostarczanie rekomendacji w zakresie strategii najmu powierzchni,

*   zarządzanie umowami najmu, wspieranie procesu pobierania należności,

*   zatwierdzanie rabatów udzielanych najemcom,

*   zatwierdzanie wszelkich umów związanych z utrzymaniem Centrum, itp.

W Umowie kwota wynagrodzenia dla Spółki za świadczenie usług została uzależniona od poziomu osiąganego przez Właściciela Centrum przychodu operacyjnego netto w każdym okresie rozliczeniowym.

W związku z faktem, iż poziom rentowności Centrum, mierzony wysokością przychodu operacyjnego netto Właściciela Centrum, był niższy od zakładanego, we wrześniu 2013 r. Strony zawarły aneks do Umowy. Zgodnie z zapisami przedmiotowego aneksu, Spółce przysługiwało wynagrodzenie kalkulowane jako określony procent od wartości miesięcznego zysku operacyjnego Właściciela Centrum, przy czym wynagrodzenie to byłoby należne począwszy od miesiąca, w którym łączna wartość przychodu operacyjnego netto Właściciela Centrum liczona od początku danego roku przekroczyłaby oznaczony w umowie próg. Jednocześnie, Strony ustaliły, iż wynagrodzenie za świadczone usługi za okres do 30 sierpnia 2013 r. skorygowane zostanie do określonej kwoty ustalonej w stałej wysokości.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, może ona zostać rozwiązana przez każdą ze Stron z zachowaniem 6-miesięcznego terminu wypowiedzenia, przy czym do rozwiązania Umowy dojdzie z końcem roku finansowego, w którym minie przedmiotowy sześciomiesięczny okres.

W związku z planowaną pod koniec 2015 roku sprzedażą Centrum, strony zawarły porozumienie w zakresie rozwiązania umowy (dalej: Porozumienie). Wypowiadając umowę w dniu podpisania Porozumienia, Umowa przestałaby obowiązywać z dniem 31 grudnia 2016 r. (zgodnie z zapisami Umowy). W związku z powyższym, na mocy Porozumienia strony ustaliły wcześniejszy termin rozwiązania Umowy. Zgodnie z zawartym przez Strony Porozumieniem, Umowa przestanie obowiązywać w dniu sprzedaży Centrum, nie później jednak niż w dniu 31 sierpnia 2016 r., pod warunkiem, że Właściciel Centrum przekaże Spółce wynagrodzenie z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy nie później niż na siedem dni przed terminem skutecznego rozwiązania tej umowy.

W Porozumieniu strony ustaliły, iż w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy, Spółce przysługiwać będzie z tego tytułu wynagrodzenie w ustalonej kwocie (dalej: Wynagrodzenie). Jednocześnie Strony uzgodniły, że część Wynagrodzenia będzie należna z dniem zawarcia Porozumienia, natomiast pozostała część będzie przysługiwała Spółce na 7 dni przed dokonaniem sprzedaży Centrum (tj. najpóźniej w dniu 24 sierpnia 2016 r.) przy założeniu świadczenia przez nią usług wskazanych w Umowie do dnia jej rozwiązania z należytą starannością. W przypadku gdy przedmiotowy warunek nie zostanie spełniony, Właściciel Centrum został uprawniony w Porozumieniu do: (i) poinformowania Spółki o dokonanych naruszeniach, (ii) renegocjacji wysokości Wynagrodzenia.

W Porozumieniu podkreślono, że Wynagrodzenie jest należne odrębnie od wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia usług zarządzania, ustalonego zgodnie z Umową. Strony wskazały także, że zawarte Porozumienie nie zmienia faktu, że ustalony do tej pory sposób rozliczeń między nimi z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy był zgodny z zamiarem Stron w momencie podpisywania oraz w trakcie obowiązywania Umowy, a wypłacenie wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie powstało wskutek jakiegokolwiek błędu popełnionego przez Strony. Strony stwierdziły, iż przez zawarcie Porozumienia nie kwestionują poprawności rozliczeń dokonanych podczas wcześniejszych okresów rozliczeniowych, jak również nie zamierzają ich modyfikować poprzez podpisanie Porozumienia.

Jednocześnie, na gruncie Porozumienia Spółce przysługuje prawo do wezwania Właściciela Centrum do dokonania przedpłaty w zakresie całości lub części pozostałej wartości Wynagrodzenia przed określonym umownie dniem. W przypadku otrzymania przez Spółkę przedmiotowej przedpłaty i braku wypełnienia przez nią wszelkich zobowiązań przewidzianych w Umowie w związku z zapisami Porozumienia, otrzymana kwota podlegać będzie częściowemu albo całkowitemu zwrotowi.

Korzystając z powyższego uprawnieniu w październiku 2015 roku Spółka wystawiła fakturę VAT wzywając Właściciela Centrum do uiszczenia Wynagrodzenia zarówno w wartości należnej z dniem zawarcia Porozumienia jak i do dokonania przedpłaty Wynagrodzenia w części, która należna będzie pod warunkami wskazanymi powyżej (dalej: zaliczka). W konsekwencji Wnioskodawca otrzymał od Właściciela Centrum środki pieniężne w związku z zapłatą Wynagrodzenia w wartości należnej z dniem zawarcia Porozumienia, a także na poczet części Wynagrodzenia należnej na 7 dni przed dniem faktycznego rozwiązania Umowy, tj. w wartości zaliczki.

Wnioskodawca dodatkowo zaznaczył, iż w przypadku gdyby Właściciel Centrum nie zbył Centrum przed datą określoną w Porozumieniu (tj. 31 sierpnia 2016 r.), strony dopuszczają zawarcie nowej umowy, na podstawie której Wnioskodawca będzie świadczył określone usługi na rzecz Właściciela Centrum. Zakres usług świadczonych na podstawie takiej umowy będzie dostosowany odpowiednio do aktualnych potrzeb Właściciela Centrum, jednak Strony zakładają, że nie będzie tożsamy z zakresem usług świadczonych na podstawie Umowy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

W jaki sposób określić moment powstania przychodu Wnioskodawcy w związku z wcześniejszym wypowiedzeniem Umowy zgodnie z zawartym Porozumieniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wcześniejszym wypowiedzeniem Umowy zgodnie z zawartym Porozumieniem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu:

*   w wysokości części Wynagrodzenia, należnego w związku z samym podpisaniem Porozumienia w dacie wystawienia faktury w odniesieniu do tej części Wynagrodzenia;

*   w wysokości zaliczki (w całości lub w części, w zależności od ostatecznego sposobu rozliczenia części wynagrodzenia objętej kwotą zaliczki) - w momencie ziszczenia się ustalonych przez Strony warunków uznania zaliczki (w całości lub w części) za przysporzenie bezzwrotne oraz definitywne, z zatem w dacie w której zgodnie z Porozumieniem część Wynagrodzenia obejmująca część lub całość zaliczki jest należna (tj. na 7 dni przed dokonaniem sprzedaży Centrum nie później niż w dniu 24 sierpnia 2016 r.).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej :ustawa o CIT), ustawodawca nie wskazał definicji legalnej przychodu. W przepisie artykułu 12 ustawy o CIT uregulowany został:

1.  otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 ustawy o CIT), w tym przykładowo otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz
2.  zamknięty negatywny katalog przysporzeń, które nie stanowią przychodu na gruncie ustawy o CIT (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT), w tym przykładowo pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Niemniej jednak, na gruncie bogatego dorobku doktryny oraz praktyki prawa podatkowego, a także wykładni przepisów ustawy o CIT należy przyjąć, że co do zasady, przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, zwiększające jego majątek w sposób trwały, które jednocześnie nie zostało wymienione w enumeratywnym katalogu przysporzeń niestanowiących przychodu zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT oraz nie zostało wyłączone z opodatkowania (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red: A. Obońska, Legalis).

Próbę dookreślenia rozumienia pojęcia przychodu podjął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97), wskazując, że „_z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi_”. W świetle powyższego, w celu dokonania oceny, czy na skutek danego zdarzenia prawnego doszło do powstania przychodu podatkowego, należy zweryfikować, czy po stronie podatnika doszło do definitywnego zwiększenia jego aktywów majątkowych. Podsumowując, aby dane świadczenie stanowiło przychód, powinno spełniać łącznie poniższe przesłanki:

*   powinno stanowić przysporzenie podatnika powiększające stan jego aktywów lub zmniejszające stan jego pasywów, którym może swobodnie dysponować oraz

*   powinno mieć charakter definitywny, to jest trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pojęcie „przychodu należnego” również nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Jednak jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie prawa podatkowego: „_przychód należny powstaje wtedy, gdy powstaje należność (wierzytelność) będąca wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej_”. (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Legalis, 2016).

Sposób rozumienia pojęcia „przychodu należnego” zaprezentowany powyżej jest spójny ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2006 roku (sygn. FSK 2705/04) zgodnie z którym: „_przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością/wierzytelnością i, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej_”.

Analogiczne podejście dotyczące wykładni przedmiotowego pojęcia zostało zaprezentowane także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 roku (sygn. II FSK 198/05) poprzez wskazanie, że: „_konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia „przychodów należnych”, a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych_”.

Natomiast art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wprowadza ogólną zasadę ustalania momentu powstania przychodu należnego, zgodnie z którą za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT ma zatem charakter precyzujący moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zachodzi konieczność wykazania przychodów należnych. Przedmiotowy przepis, „nie tworzy samodzielnej normy i nie wskazuje co staje się przychodem, lecz wymienia jedynie zdarzenia, które warunkują wykazanie przychodu należnego” (Z. Huszcz, Powstanie przychodów należnych – nowe regulacje prawne, Monitor Podatkowy 2003, nr 4, str. 2).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z treścią Porozumienia Spółce przysługiwała część Wynagrodzenia, która już na moment jego zawarcia miała definitywny, niepodlegający zwrotowi oraz ostateczny charakter. Konsekwentnie, do określenia momentu powstania przychodu w tym zakresie zastosowanie powinna znaleźć ogólna zasada wskazana w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Z uwagi na fakt, że spośród zdarzeń wskazanych z tym przepisie, wystawienie faktury przez Spółkę nastąpiło najwcześniej, w ocenie Wnioskodawcy, w tej dacie powinien zostać rozpoznany przychód podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe konkluzje nie znajdują zastosowania do wartości uzyskanej zaliczki. Przede wszystkim należy bowiem podkreślić, że Porozumienie reguluje wprost moment wymagalności poszczególnych części Wynagrodzenia, w szczególności poprzez wskazanie, że jedna z części wynagrodzenia będzie przysługiwała Spółce (będzie należna w sposób definitywny) na 7 dni przed dokonaniem sprzedaży, najpóźniej w dniu 24 sierpnia 2016 r. Ponadto, zobowiązanie do zapłaty na rzecz Spółki Wynagrodzenia w tej części (a zatem w części przypadającej na zaliczkę) powstanie pod warunkiem świadczenia przez Spółkę usług wskazanych w Umowie do dnia jej rozwiązania z należytą starannością. Przed tą datą Wnioskodawcy przysługuje jedynie prawo do uzyskania od Właściciela Centrum zaliczki na poczet ostatecznej kwoty Wynagrodzenia - nie może natomiast do tego czasu w sposób skuteczny dochodzić wierzytelności dotyczącej zapłaty tej części Wynagrodzenia. Przede wszystkim uzasadnione jest to faktem, że wymagalność oraz ostateczna wysokość tej części Wynagrodzenia jest zależna od spełnienia określonych warunków. Z kolei sam moment wymagalności tej części Wynagrodzenia uzależniony jest od daty rozwiązania Umowy z datą graniczną 31 sierpnia 2016 roku. Z tej perspektywy – w ocenie Wnioskodawcy – niezasadnym byłoby stwierdzenie, że część wynagrodzenia przypadająca na zaliczkę spełnia, przed datą jej wymagalności, przesłanki uznania za przychód należny.

Na powyższe nie powinien wpływać fakt otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu zaliczki. Zgodnie bowiem z powołanymi powyżej poglądami w zakresie interpretacji pojęcia „przychodu”, nie stanowi przychodu przysporzenie uzyskane przez podatnika „które w określonych warunkach prawnych mogą być zwrócone na rzecz świadczącego. Dotyczy to: otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat, rat, zabezpieczeń, gwarancji, poręczeń, zastawów, hipotek. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu, muszą mieć charakter definitywny (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. prof. dr hab. Witold Modzelewski, 2016, Legalis). Należy zatem zauważyć, iż przymiot „definitywności” danego przysporzenia majątkowego stanowi zatem konstytutywny element uznania danego świadczenia za przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazano w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, pod red. Aleksandry Obońskiej, Legalis 2016): Pamiętać bowiem należy, że dane przysporzenie musi spełniać wszystkie cechy przychodu, o których mowa w komentarzu do art. 12 ust. 1 PDOPrU (m.in. cechy definitywności). I tak np. art. 12 ust. 4 pkt 1 PDOPrU stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wykładnia a contrario sugerowałaby, że pobrane wpłaty w celu zakupu powierniczego (na rzecz osoby trzeciej) stanowiłyby przychód. Otrzymane pieniądze w tym przypadku nie kreują jednak przychodu pomimo że nie są wpłatą na poczet dostaw i usług. ani otrzymaną pożyczką), ponieważ podatnik jest zobowiązany do zwrotu tej sumy lub przedmiotu, który za nią zakupi na rzecz innej osoby. Nie spełniają więc podstawowej cechy przychodu jaką jest definitywne przysporzenie majątkowe podatnika.

Podobnie wypowiadał się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. ILPB1/415-358/12-2/AP: „_Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolnicze działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny). podczas gdy przedpłata, czy zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazowa możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji_”.

W niniejszej sprawie uiszczona na rzecz Spółki zaliczka nie posiada cech przypisywanych świadczeniu definitywnemu, tj. nie jest bezzwrotna oraz ostateczna. Z postanowień Umowy wynika bowiem, że wypłacone zaliczki tytułem zapłaty Wynagrodzenia mogą podlegać w określonych sytuacjach zwrotowi. Ponadto Strony ustaliły w Umowie, że ostateczna wysokość drugiej transzy Wynagrodzenia może podlegać modyfikacji w przypadku niedopełnienia przez Spółkę obowiązków wynikających z Umowy zarządzania. W konsekwencji, zaliczka może zostać uznana za przysporzenie definitywne – w całości bądź w części – dopiero w momencie spełnienia wszelkich warunków określonych Porozumieniem, a zatem w chwili, gdy Właścicielowi Centrum nie będzie przysługiwało już roszczenie o zwrot zaliczki w całości lub w części. Zgodnie zatem z przeprowadzoną powyżej analizą, w ocenie Wnioskodawcy, zaliczka nie stanowi przysporzenia, które powinno być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jej otrzymania przez Spółkę.

Niezależnie od powyższego, w kontekście powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, należy wskazać, że ustawa o CIT wskazuje w sposób szczególny na wyłączenie z definicji przychodu podatkowego pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Pod pojęciem wykonania usługi należy natomiast rozumieć zrealizowanie przez usługodawcę wszelkich zobowiązań, jakie wiążą się z wykonywaniem przez niego danego świadczenia. Jednocześnie, jak wskazuje się w orzecznictwie prawa podatkowego „o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną – chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. (\`(...)\`) Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi”. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 roku sygn. II FSK 3026/13).

W analizowanym przypadku sam fakt zawarcia Porozumienia nie doprowadził do wykonania przez Wnioskodawcę usługi. Należy bowiem mieć na uwadze, że:

*   w momencie zawarcia Porozumienia wyrażona przez Wnioskodawcę zgoda nie była ostateczna;

*   finalne wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy jest uzależnione od otrzymania wynagrodzenia z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy nie później niż na siedem dni przed terminem skutecznego rozwiązania tej umowy;

*   definitywne uznanie Wynagrodzenia za należne Wnioskodawcy w części objętej zaliczką uzależnione jest od świadczenia przez Wnioskodawcę usług wskazanych w Umowie do dnia jej rozwiązania z należytą starannością;

a zatem na moment podpisania Porozumienia nie zostały wykonane wszelkie czynności, do których umownie zobowiązany jest Wnioskodawca.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy usługa w zakresie wyrażenia przez Spółkę zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy zostanie wykonana z dniem jej faktycznego rozwiązania, nie później niż 31 sierpnia 2016 r.

Należy bowiem wskazać, iż to z dniem rozwiązania Umowy zostaną wykonane wszystkie czynności składające się na przedmiotowe świadczenie. W szczególności bowiem, w świetle opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zostaną spełnione wówczas warunki wyrażenia przez Wnioskodawcę zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (tj. otrzymanie Wynagrodzenia w finalnej wysokości), jak i zrealizowane zostanie zobowiązanie Wnioskodawcy do świadczenia usług w zakresie przewidzianym Umową do dnia jej rozwiązania.

W konsekwencji, nawet w przypadku uznania wbrew argumentacji Wnioskodawcy, że wartość uzyskanej zaliczki, co do zasady, spełnia przesłanki uznania za przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, powinna ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania jako wartość wpłat na poczet dostaw usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym.

Podsumowując, w odniesieniu do wartości Wynagrodzenia objętego zaliczką należy wskazać, że:

*   jej wymagalność została uzależniona od spełnienia określonych warunków - koniecznym wymogiem dla uzyskania definitywnego charakteru będzie wypełnienie przez Spółkę z należytą starannością wszelkich obowiązków wynikających z Umowy zarządzania;

*   jej wysokość nie została definitywnie określona w Porozumieniu - w przypadku spełnienia określonych okoliczności może być bowiem przedmiotem renegocjacji;

*   charakter otrzymanej kwoty zaliczki został określony wprost w Porozumieniu jako zaliczka/przedpłata;

*   porozumienie określa sytuacje, w których wartość zaliczki podlega zwrotowi.

W konsekwencji, wartość Wynagrodzenia obejmująca otrzymaną zaliczkę - w zależności od okoliczności w całości lub w części - powinna zostać ujęta jako przychód podatkowy dopiero w momencie, w którym kwota ta jest ostatecznie należna (stanowi przysporzenie definitywne), a zatem wypełnione zostały wszelkie warunki określone umownie.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, w związku ze zgodą na wcześniejsze wypowiedzenie Umowy, wyrażoną w zawartym Porozumieniu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu:

*   w wysokości części Wynagrodzenia, należnego w związku z samym podpisaniem Porozumienia - w dacie wystawienia faktury w odniesieniu do tej części Wynagrodzenia;

*   w wysokości Zaliczki (w całości lub w części) - w momencie ziszczenia się ustalonych przez Strony warunków uznania Zaliczki (w całości lub w części) za przysporzenie bezzwrotne oraz definitywne, a zatem w dacie, w której zgodnie z Porozumieniem, część Wynagrodzenia objęta Zaliczką będzie należna (tj. na 7 dni przed dokonaniem sprzedaży Centrum nie później niż w dniu 24 sierpnia 2016 r.)

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.