Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.639.2024.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-18
Teza: Możliwość skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego w związku z zaciągnięciem kredytu, który nie został zabezpieczony hipotecznie.
Słowa kluczowe: hipoteka; kredyt-kredyt hipoteczny; umowa; zaniechanie-zaniechanie poboru podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

6 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismami z 10 października 2024 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani M.P.;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan K.P.

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zainteresowany wskazany jako strona postępowania) wraz z drugim zainteresowanym, tj. współkredytobiorcą – małżonkiem (dalej łącznie jako: Kredytobiorcy) są stroną umowy o kredyt hipoteczny waloryzowany kursem CHF zawartej w dniu 11 września 2008 roku z Y Bank, będącym poprzednikiem prawnym X. Umowę kredytową zawarto w celu sfinansowania budowy i zakupu lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości K. przy ul. P. (w kwocie (…) PLN) i pokrycie opłat okołokredytowych (w kwocie (…) PLN). Na kwotę opłat okołokredytowych składały się: prowizja za ubezpieczenie kredytu hipotecznego, składka ubezpieczenia na życie i od niezdolności do pracy, składka na ubezpieczenie niskiego wkładu. Kwota kredytu rzeczywiście udostępniona i wypłacona Kredytobiorcom wyniosła (…) PLN. W chwili podpisania umowy kredytu Kredytobiorcy pozostawali w związku nieformalnym.

W dniu xx sierpnia 2009 r. Kredytobiorcy zawarli związek małżeński i od tamtej pory do chwili obecnej istnieje między nimi ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Zgodnie z umową oboje Kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za spłatę kredytu.

Z uwagi na fakt, że lokal finansowany środkami pochodzącymi z kredytu na moment zawarcia z bankiem umowy jeszcze nie powstał, strony umowy uzgodniły, że jednym z zabezpieczeń spłaty zobowiązania będzie wpisanie hipoteki kaucyjnej do nowo założonej księgi wieczystej, po powstaniu lokalu. Do tego czasu prawnym zabezpieczeniem spłaty kredytu było ubezpieczenie spłaty kredytu oraz cesja wierzytelności wniesionego wkładu budowlanego/przedpłat.

Ostatecznie hipoteka nie została ustanowiona na skutek okoliczności niezależnych od Kredytobiorców, z przyczyn leżących po stronie dewelopera. Kredytobiorcy opłacili środkami z kredytu budowę i zakup lokalu mieszkalnego, który do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie powstał.

W rezultacie nie istnieje księga wieczysta oznaczonego lokalu. Kredytobiorcy nie stali się właścicielami kredytowanej nieruchomości, a zatem nie mogli złożyć wniosku o wpis umówionej hipoteki na rzecz banku. Przez cały okres spłaty kredytu Kredytobiorcy uiszczają comiesięczne raty zgodnie z warunkami przewidzianymi na okres przed wpisem hipoteki, w szczególności ponosząc zwiększone koszty oprocentowania z uwagi na marżę w podwyższonej wysokości, do czasu prawomocnego wpisu hipoteki.

Z uwagi na powzięcie przez Kredytobiorców wiedzy o tym, że zawarta przez nich umowa o kredyt może zawierać niedozwolone klauzule umowne (w rozumieniu art. 3851 k.c.), postanowili wystąpić do sądu z wnioskiem o ustalenie nieważności umowy kredytu, a także o zasądzenie od banku łącznie na ich rzecz kwot wpłaconych przez Kredytobiorców na poczet spłaty rat kredytu, stanowiących w ich ocenie świadczenia nienależne (art. 410 k.c. w zw. z art. 405 k.c.).

Postępowanie toczy się obecnie w I instancji przed Sądem Okręgowym, pod sygn. akt (…). Strony w wykonaniu zobowiązania Sądu złożyły pisemne stanowiska końcowe i oczekują na wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym.

W toku postępowania sądowego wobec dokonania przez Kredytobiorców nadpłaty ponad kwotę udostępnionego im kapitału, bank wystosował propozycję zawarcia ugody, w efekcie której umowa ma zostać utrzymana w mocy. Zawarcie ugody wiązałoby się z cofnięciem pozwu i umorzeniem postępowania sądowego. Istotą planowanej ugody jest rozliczenie się tak, jakby strony zawarły od samego początku umowę kredytu złotowego, a Kredytobiorcy zostaną zwolnieni przez Bank z długu w wysokości (…) PLN. Bank zaproponował ponadto wypłatę na rzecz Kredytobiorców kwoty (…) PLN, w stosunku do której zastrzega, że po stronie Kredytobiorców nie postanie przychód podatkowy, wobec czego Bank nie ma obowiązku przygotowania informacji PIT-11 dla kwoty zwrotu. Zwrot przez Bank kwoty stanowiącej nadpłatę ww. kredytu dotyczyć będzie obojga (tj. wszystkich) współkredytobiorców, tj. zarówno Wnioskodawcy, jak i drugiego Zainteresowanego.

Na kwotę w zakresie ugody z Bankiem zawartej w odniesieniu do umowy kredytowej składały się: saldo z tytułu niespłaconego kredytu (w wysokości (…) CHF, które po przeliczeniu na PLN po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego według Tabeli kursów średnich walut obcych z dnia 26 lipca 2024 r. publikowanej przez Narodowy Bank Polski na stronie www.nbp.pl wynosi (…) PLN) oraz odsetki umowne (naliczone za okres od ostatniej spłaty rat do daty podpisania ugody wynoszą (…) CHF, po przeliczeniu na PLN po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego według Tabeli kursów średnich walut obcych z dnia 26 lipca 2024 r. publikowanej przez Narodowy Bank Polski na stronie www.nbp.pl wynoszą (…) PLN. Nie było odsetek karnych.

Zgodnie z § 1 ust. 3 projektu ugody strony zmienią walutę zadłużenia z CHF (frank szwajcarski) na PLN (polski złoty) – zatem przewalutowanie zostanie wykonane na mocy samej ugody i odnosi się do obowiązującej umowy kredytu frankowego. Wysokość zadłużenia określonego w walucie CHF przeliczono na PLN po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego według Tabeli kursów średnich walut obcych z dnia 7 czerwca 2024 r. W rezultacie łączne zadłużenie na dzień sporządzenia projektu ugody wynosiło (…) PLN i zgodnie z § 1 ust. 4 ugody bank zwolni Kredytobiorców z długu w oznaczonej wyżej wysokości, a Kredytobiorcy to zwolnienie przyjmują. W § 1 ust. 6 projektu ugody strony oświadczają, że zachowana zostaje tożsamość i ciągłość wierzytelności wynikającej z umowy kredytu z uwzględnieniem zmian, które wynikają z ugody. Zawarcie ugody zgodnie z § 1 ust. 7 jej projektu nie stanowi również odnowienia.

Jednocześnie w § 11 projektu ugody wskazano: Kredytobiorca przyjmuje do wiadomości, że w wyniku zwolnienia z części długu (umorzenia), po jego stronie powstaje przychód, a w związku z tym Bank ma obowiązek informacyjny (tj. musi sporządzić informację PIT-11). W projekcie ugody zawarto zarazem informację: „Jednocześnie Kredytobiorcy przyjmują do wiadomości, że aby do osiągniętego przychodu zastosowanie miała regulacja rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe niezbędne jest spełnienie przez Kredytobiorców warunków określonych w tym rozporządzeniu. W tym celu Kredytobiorcy potwierdzają oświadczeniem, że Kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku kilku kredytów, że - zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego lub więcej niż jednego gospodarstwa domowego (o których mowa w Rozporządzeniu) oraz że nie skorzystali z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu żadnego innego kredytu mieszkaniowego zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej. Oświadczenie może dotyczyć również Kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego. Wzór oświadczenia jest załącznikiem do Ugody”.

Kredytobiorcy (żaden z nich z osobna) nie korzystali z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej niż wymieniona we wniosku.

Ugoda ma zostać zawarta na zasadach ogólnych swobody umów i kształtowania kontraktu i kodeksu cywilnego. W treści ugód nie wpisano konkretnych przepisów prawa, strony uznały za istotny istniejący miedzy nimi spór co do ewentualnej nieważności umowy o kredyt i postanowiły go rozwiązać w drodze ugody i kompromisu. Bank jest podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym i jest uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów.

Ugoda z bankiem nie została jeszcze zawarta. W chwili obecnej Kredytobiorcy rozważają jej podpisanie.

### Pytania

1\. Czy umowa kredytu, której stroną jest Wnioskodawca, spełnia wszystkie przesłanki kredytu mieszkaniowego, określone w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w szczególności czy w opisanym stanie faktycznym spełniona jest przesłanka zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości?

2\. Czy zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie objęta w całości kwota umorzonych Kredytobiorcom wierzytelności ((…) PLN) zgodnie z § 1 Rozporządzenia?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania 1 – Wnioskodawca może wraz z drugim Zainteresowanym (współkredytobiorcą - małżonkiem) skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w razie zawarcia ugody na opisanych warunkach.

Przedmiotowy kredyt został udzielony w 2008 r. przez bank.

Kredytobiorcy wykorzystali go na cele mieszkaniowe i finansowanie jednej inwestycji, która przewidywała w umowie kredytowej zabezpieczenie hipoteczne.

Umowa kredytu której stroną są Kredytobiorcy spełnia wszystkie przesłanki kredytu mieszkaniowego, określone w § 3 Rozporządzenia.

Wśród tych przesłanek należy wymienić:

(1) udzielenie kredytu przed dniem 15 stycznia 2015 r.

(2) udzielenie kredytu przez podmiot do tego uprawniony na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, objęty nadzorem państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym,

(3) zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie,

(4) celem kredytu były wydatki o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przeanalizował przesłanki skorzystania z zaniechania poboru podatku:

(1) Kredytu udzielono w 2008 roku, a zatem pierwsza przesłanka jest spełniona.

(2) Kredytu udzielił Y Bank, który uprawniony był do udzielania kredytów, podlegał on także nadzorowi KNF, zatem drugą przesłankę także należy uznać za spełnioną.

(3) Zgodnie z postanowieniami Umowy kredyt przewidywał zabezpieczenie hipoteką, która miała być wpisana do księgi wieczystej (ustanowiona na prawie własności) lokalu, który miał dopiero zostać wybudowany. Wskutek przyczyn niezawinionych przez Kredytobiorców, leżących po stronie dewelopera, kredytowany lokal nie powstał. W rezultacie Kredytobiorcy nie nabyli prawa własności nieruchomości. W konsekwencji nie było możliwości ustanowienia umówionej hipoteki.

Mając na uwadze postanowienia umowy, jej charakter oraz fakt, że Kredytobiorcy ponoszą alternatywne wobec hipoteki ciężary (wyższe oprocentowanie w związku ze stosowaniem podwyższonej marży banku do chwili przedstawienia prawomocnego wpisu hipoteki), należy uznać, że ma ona charakter kredytu hipotecznego, a tym samym przesłankę trzecią trzeba uznać za spełnioną. Jednocześnie należy mieć na względzie celowościową wykładnię omawianego przepisu, która nie może pozbawiać ochrony podatnika-konsumenta, jeśli bez swojej winy nie mógł spełnić wskazanej przesłanki.

(4) Kredytu udzielono w celu nabycia prawa własności nieruchomości lokalowej – mieszkania na nowobudowanym osiedlu. Cel ten mieści się w katalogu zawartym w rozporządzeniu (nabycie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość), a zatem spełniono przesłankę czwartą.

Należy zatem uznać, że w opisanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające podatnikowi skorzystanie z zaniechania poboru podatku dochodowego.

Natomiast, w zakresie pytania nr 2 – zdaniem Wnioskodawcy zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych powinno objąć pełną kwotę zobowiązania umarzanego przez Bank, tj. (…) PLN.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia umorzony dług osoby fizycznej ma wynikać z kredytu mieszkaniowego. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym powyżej umorzenie ma dotyczyć tych wierzytelności, które wynikają z umowy spełniającej przesłanki uznania jej za umowę kredytu mieszkaniowego zgodnie z § 3 Rozporządzenia.

Do pozostałych warunków zaniechania zaliczają się:

(1) zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, (2) Kredytobiorca nie korzystał z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.

Pierwsza przesłanka niewątpliwie jest spełniona, albowiem celem kredytowania było nabycie własności jednej nieruchomości lokalowej, mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego.

Druga przesłanka także została spełniona, gdyż dotychczas Kredytobiorcy z ww. zaniechania nie skorzystali.

Zgodnie z § 1 ust. 2 Rozporządzenia, na kwotę zwolnienia z długu objęta zaniechaniem składają się kwoty: kapitału kredytu, odsetek i prowizji, a także opłat, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego.

Kredytu udzielono w kwocie (…) PLN, przy czym kwota (…) PLN przeznaczona była na zakup nieruchomości, zaś kwotę (…) PLN przeznaczono na opłaty okołokredytowe.

Zdaniem Kredytobiorców, z uwagi na fakt, że poniesienie ww. opłat okołokredytowych było niezbędne do zawarcia umowy i stanowiły one wydatki nierozerwalnie związane z zaciągnięciem zobowiązania kredytowego, kwalifikują się one jako kwota zwolnienia z długu objęta zaniechaniem poboru podatku. Z tego względu zdaniem Kredytobiorców nie znajduje podstaw proporcjonalnie zmniejszenie kwoty objętej zaniechaniem. W rezultacie zaniechanie poboru podatku powinno objąć pełną kwotę umarzaną przez Bank, tj. (…) PLN.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

We wniosku przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1\. w 2008 r. zawarli Państwo z bankiem Y umowę o kredyt hipoteczny w celu sfinansowania budowy i zakupu lokalu mieszkalnego;

2\. lokal finansowany środkami pochodzącymi z kredytu na moment zawarcia umowy z bankiem jeszcze nie powstał;

3\. do czasu powstania lokalu prawnym zabezpieczeniem spłaty kredytu było ubezpieczenie spłaty kredytu oraz cesja wierzytelności wniesionego wkładu budowlanego/przedpłat;

4\. ostatecznie hipoteka nie została ustanowiona na skutek okoliczności niezależnych od Kredytobiorców, z przyczyn leżących po stronie dewelopera.

W tym miejscu wyjaśniam, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytu są obojętne podatkowo.

Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

W wyniku umorzenia wierzytelności po stronie dłużnika pojawia się rzeczywista korzyść, nie musi bowiem wydatkować środków, które byłby zobowiązany przeznaczyć na uregulowanie wierzytelności.

Zatem umorzenie wierzytelności – co do zasady – skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwotę umorzenia należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.):

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników:

1\. zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie;

2\. zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku.

Na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 14 marca 2022 r. zostało opublikowane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 102).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:

1\. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

2\. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

5\. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

6\. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7\. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który **został**:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) **zabezpieczony w postaci hipoteki** ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1\. kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2\. kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3\. kredyt **został** zabezpieczony hipotecznie;

4\. kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Podkreślenia wymaga, że prawo do zaniechania poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających to prawo należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.

Odnosząc sie zatem do Państwa wątpliwości, czy zawarta umowa kredytowa spełnia wszystkie przesłanki kredytu mieszkaniowego, określonego w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe w opisanym stanie faktycznym, należy w tym miejscu odnieść się do przepisu art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984), w który wskazano:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z kolei art. 67 ww. ustawy stanowi wyraźnie, że:

Do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej.

Wpis hipoteki w księdze wieczystej nieruchomości jest zatem obowiązkowy, ponieważ jest warunkiem do jej powstania.

W konsekwencji należy uznać, że użyty w § 3 pkt 2 rozporządzenia zwrot „kredyt, który został zabezpieczony w postaci hipoteki”, odnosi się do takich kredytów, dla zabezpieczenia których dokonano wpisu hipoteki ustanowionej na nieruchomości (lub innym prawie) w księdze wieczystej. Wynika z tego, że jeżeli wpis w księdze wieczystej nie został dokonany, to kredyt nie spełnia warunku uznania go za kredyt mieszkaniowy w rozumieniu § 3 rozporządzenia.

Wskazali Państwo w sprawie, że _ostatecznie hipoteka nie została ustanowiona_ _(…)__,_ nie sposób w takiej sytuacji uznać, że kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki, czyli w sposób wymagany przepisem § 3 pkt 2 rozporządzenia.

Literalna wykładnia przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia nie pozwala więc na uznanie za prawidłowe Państwa stanowiska, że Kredytobiorcy mogą skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w razie zawarcia ugody na opisanych warunkach.

Twierdzą Państwo, że przedmiotowy kredyt został udzielony w 2008 r. przez bank, a Kredytobiorcy wykorzystali go na cele mieszkaniowe i finansowanie jednej inwestycji, która przewidywała w umowie kredytowej zabezpieczenie hipoteczne. Natomiast umowa kredytu której stroną są Kredytobiorcy spełnia wszystkie przesłanki kredytu mieszkaniowego, określone w § 3 Rozporządzenia.

W uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie wskazali Państwo, że zgodnie z postanowieniami umowy kredyt przewidywał zabezpieczenie hipoteką, która miała być wpisana do księgi wieczystej (ustanowiona na prawie własności) lokalu, który miał dopiero zostać wybudowany. Wskutek przyczyn niezawinionych przez Kredytobiorców, leżących po stronie dewelopera, kredytowany lokal nie powstał. W rezultacie Kredytobiorcy nie nabyli prawa własności nieruchomości. W konsekwencji nie było możliwości ustanowienia umówionej hipoteki.

Należy zwrócić uwagę, że § 3 pkt 2 rozporządzenia odnosi się do kredytu, który „został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości (…)”. O kredycie zabezpieczonym w postaci hipoteki możemy natomiast mówić dopiero wtedy, gdy został dokonany stosowny wpis w księdze wieczystej. Złożenie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, a tym bardziej stwierdzenie w umowie kredytu, że zabezpieczeniem będzie hipoteka, nie oznacza, że kredyt mieszkaniowy został już zabezpieczony w ten sposób. Jak już wskazano, warunkiem wynikającym z przepisu jest to, aby kredyt **został** zabezpieczony hipotecznie (tj. na podstawie stosownego wpisu w księdze).

Dodatkowo wyjaśniam, że przepisy cytowanego wcześniej rozporządzenia ustanawiają wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, w związku z czym użyte w nich zwroty powinny być interpretowane literalnie, zgodnie z ich językowym brzmieniem. Regulacje te w żaden sposób nie wskazują, że uzyskanie kredytu przed 2015 r., przeznaczonego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, udzielonego przez podmiot do tego uprawniony spełniała wszystkie wymogi uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zaniechania. Jednym z obligatoryjnych bowiem warunków wynikających z § 3 pkt 2 rozporządzenia jest okoliczność zabezpieczenia kredytu poprzez wpis hipoteki.

Nie zasługuje więc na aprobatę Państwa argumentacja, że mając na uwadze postanowienia umowy, jej charakter oraz fakt, że Kredytobiorcy ponoszą alternatywne wobec hipoteki ciężary (wyższe oprocentowanie w związku ze stosowaniem podwyższonej marży banku do chwili przedstawienia prawomocnego wpisu hipoteki), należy uznać, że ma ona charakter kredytu hipotecznego, a tym samym przesłankę trzecią trzeba uznać za spełnioną. Fakt bowiem zawarcia umowy kredytu hipotecznego nie oznacza automatycznie, że został on już stosownie zabezpieczony.

W analizowanej sprawie pomimo, że umowa przewidywała zabezpieczenie kredytu hipoteką oraz z uwagi na charakter i postanowienia tej umowy, nie doszło do takiego zabezpieczenia, nie sposób więc uznać, że umowa którą zawarli Państwo w 2008 r. spełnia przesłanki § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego.

Wobec powyższego - w analizowanym przypadku – nie znajdzie zastosowania zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, mając na względzie to co wywiedziono wcześniej rozpatrywanie kwestii, której dotyczy pytanie nr 2 uznałem za bezzasadne.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).