Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.142.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-12-07
Teza: ustalenie czy Wnioskodawca, w związku z realizacją nowej inwestycji na podstawie Zezwolenia II, na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, będzie uprawniona do zsumowania kwot zwolnień podatkowych przysługujących mu w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II i zastosowania tak obliczonego limitu zwolnienia podatkowego do całości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie tych zezwoleń
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja rachunkowa; inwestycje-wydatki inwestycyjne; limit; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 sierpnia 2009 r., Nr IBPBI/2/423-596/09/AM w ten sposób, że uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia limitu zwolnienia podatkowego przysługującego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 maja 2009 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia limitu zwolnienia podatkowego przysługującego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego:

Spółka prowadzi, na podstawie udzielonego jej zezwolenia w kwietniu 1997 r. (dalej: Zezwolenie I), zmienionego decyzją z dnia 25 lutego 2004 r. działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej \`(...)\` (dalej: Strefa lub SSE). Zezwolenie obejmuje m.in. produkcję wyrobów z drewna, papieru, wyrobów chemicznych, wyrobów z tworzyw sztucznych, produkcję mebli, działalność poligraficzną i publikacyjną, badania i analizy techniczne, prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, a także zagospodarowanie niemetalowych odpadów i wyrobów wybrakowanych oraz produkcję uzupełniającą niezbędną do realizacji zakresu wymienionej powyżej działalności podstawowej.

Spółka poczyniła szereg nakładów inwestycyjnych na terenie SSE. Inwestycje polegały m.in. na zakupie/wytworzeniu środków trwałych oraz ich montażu/instalacji.

Obecnie w związku z zamiarem rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności (o działalność, która nie jest objęta Zezwoleniem I) oraz projektem nowej inwestycji, Spółka planuje ubiegać się o drugie zezwolenie (Zezwolenie II) na prowadzenie działalności w SSE. Zezwolenie II, będzie dotyczyło nowej inwestycji i działalności, a jego zakres nie będzie pokrywał się z dotychczas posiadanym Zezwoleniem I.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją nowej inwestycji na podstawie Zezwolenia II, na działalność w SSE, Spółka będzie uprawniona do zsumowania kwot zwolnień podatkowych przysługujących jej w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na podstawie Zezwolenia I (75% kosztów inwestycji poniesionych do końca 2006 roku) i Zezwolenia II (50% kosztów inwestycji poniesionych po dniu uzyskania Zezwolenia II) i zastosowania tak obliczonego limitu zwolnienia podatkowego do całości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwoleń I i II.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: ustawa o SSE) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, do którego odsyła przywołany powyżej przepis stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Kwestię zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop) dochodów uzyskiwanych z działalności strefowej reguluje art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: updop). Zgodnie z powyższym przepisem dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE są zwolnione z podatku dochodowego. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W celu ustalenia wielkości pomocy publicznej (a tym samym wysokości zwolnienia z pdop) przysługującej Spółce, należy odwołać się do rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 - dalej: Rozporządzenie RM). Według § 8 Rozporządzenia RM - do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Z uwagi na powyższe, w związku z Zezwoleniem I, Spółka powinna określać wysokość pomocy publicznej na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 b ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1840; dalej: ustawa zmieniająca z 2003 r.). Zgodnie z nim, dopuszczalna wielkość pomocy publicznej, a więc w konsekwencji dopuszczalna wielkość zwolnień podatkowych dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej, prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2000 roku wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych przez Spółkę w okresie po dniu uzyskania zezwolenia do końca 2006 roku.

Natomiast w związku z Zezwoleniem II, na podstawie § 4 ust. 1 Rozporządzenia RM maksymalny limit zwolnienia podatkowego wynosi 50% kosztów inwestycji poniesionych przez Spółkę w okresie po uzyskaniu zezwolenia.

(Ustawa o SSE, Ustawa zmieniająca oraz Rozporządzenie RM w dalszej części są zwane łącznie „przepisami strefowymi”).

Podsumowując, w sytuacji, gdy dochody uzyskane przez Spółkę są uzyskiwane:

1.  z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE;
2.  na podstawie posiadanego Zezwolenia I i II,

wówczas dochody takie są zwolnione z pdop do określonej wysokości.

Aby ustalić maksymalną wysokość zwolnienia z podatku (dopuszczalną wielkość pomocy publicznej) należy zsumować wartości stanowiące 75% kosztów inwestycji poniesionych przez Spółkę po dniu uzyskania Zezwolenia I do końca 2006 roku i 50% kosztów inwestycyjnych poniesionych na podstawie Zezwolenia II.

Tak obliczony limit będzie odnosił się do dochodu uzyskanego przez Spółkę z działalności strefowej prowadzonej na podstawie Zezwolenia I i II. Ani przepisy updop, ani przepisy strefowe w żadnej sytuacji nie stanowią bowiem, aby zwolnienie z pdop miało być liczone odrębnie dla dochodów uzyskiwanych na podstawie poszczególnych zezwoleń.

W związku z faktem, iż przepisy nie określają metody kalkulacji zwolnienia z pdop dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie jednej SSE na podstawie kilku zezwoleń, pomocne jest ustalenie czy w takim przypadku należy określić odrębnie wyniki finansowe (tj. osobny wynik finansowy uzyskany z drugiej inwestycji realizowanej na podstawie Zezwolenia II) według zasad rachunkowości.

Art. 9 ust. 1 updop stanowi bowiem, że „podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m". Przez przywołane odrębne przepisy należy rozumieć przede wszystkim ustawę o rachunkowości. Przepisy tej ustawy nie odwołują się jednak do zwolnienia strefowego, a tym bardziej do obowiązku wyodrębniania wyniku bilansowego dla każdego z kilku zezwoleń. W tym miejscu Spółka przywołała wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2004 r. (sygn. I SA/Ka 1487/03), w którym Sąd stwierdził, że „zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie rozstrzyga on natomiast o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku \[\`(...)\`\]". Spółka w pełni zgadza się ze stanowiskiem WSA, ponieważ pojęcia wymienione w art. 9 ust. 1 updop, a odnoszące się do problematyki określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania oraz należnego podatku za rok podatkowy, zostały zdefiniowane w updop, a nie w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 updop „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą \[\`(...)\`\]". Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od opodatkowania oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop). Źródłem uzyskania przychodu strefowego Spółki (zwolnionego z opodatkowania) jest działalność gospodarcza prowadzona na podstawie zezwoleń na terenie SSE. O ile więc dochód z tej działalności mieści się w limitach określonych w przepisach strefowych, łącznie dla działalności prowadzonej na podstawie Zezwoleń I i II, nie będzie on uwzględniany w określeniu podstawy opodatkowania Spółki.

Warunek wyodrębnienia wyniku podatkowego pojawia się w przepisach strefowych i updop wyłącznie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem Strefy. W takiej sytuacji działalność prowadzona na terenie Strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność jedynie na terenie Strefy. Obowiązek ustalania odrębnego wyniku odnosi się tylko do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie Strefy i poza nią. W związku z tym, Spółka korzystająca z kilku zezwoleń uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej. Jak już zostało wskazane powyżej, ani przepisy strefowe, ani updop nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom „wykorzystywania" dostępnego limitu.

Powyższe zostało również potwierdzone przez Ustawodawcę, który w toku nowelizacji rozporządzeń strefowych wprost odniósł się do sytuacji, gdy strefa została ustanowiona na terenie istniejącej fabryki (na przykład w związku z jej rozbudową), obejmując obok nowego projektu również istniejące już wydziały produkcyjne. Nowelizacja, o której mowa powyżej stanowi, że przedsiębiorca taki nabywa prawo do zwolnienia dopiero po wypełnieniu warunków określonych w zezwoleniu (czyli, co do zasady, dopiero po zakończeniu projektu stanowiącego podstawę do rozszerzenia strefy), ale równocześnie zwolnieniem objęty jest dochód z całego przedsiębiorstwa zlokalizowanego na terenie strefy, w tym również z już istniejących (przed uzyskaniem zezwolenia) instalacji produkujących takie same wyroby. Powyższa zmiana przepisów potwierdza zatem, że dochód generowany przez majątek nie wchodzący w skład nowego projektu inwestycyjnego (Zezwolenie II), opisanego dla celów uzyskania zezwolenia, może korzystać ze zwolnienia i „konsumować" limit ustalony na ten projekt. W konsekwencji zdaniem Spółki, brak jest przeszkód, aby limit wielkości pomocy publicznej w stosunku do nowej inwestycji został zsumowany z limitem pomocy publicznej określonym dla pierwszej inwestycji, a zwolnienie z pdop obliczone w ten sposób objęło cały dochód Spółki uzyskany z działalności strefowej prowadzonej na podstawie obu Zezwoleń.

Należy także wskazać, iż z praktycznego punktu widzenia potencjalna konieczność ustalania odrębnego dochodu z tytułu prowadzenia na terenie SSE działalności objętej każdym z dwóch Zezwoleń z osobna jest szczególnie utrudniona. W przypadku, gdy kolejny projekt inwestycyjny stanowi rozbudowę przedsiębiorstwa, trudno jest ustalić bowiem precyzyjnie wartość przychodów podatkowych dla pierwszego i drugiego projektu. Niemożliwe jest również odpowiednie alokowanie kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2007 r. (PDP/423-73/07/60471), odnosząc się do znaczenia treści art. 9 ust, 1 updop w stosunku do podatnika posiadającego kilka zezwoleń, uznał, że ,,(\`(...)\`)w przypadku posiadania kilku zezwoleń podatnik zobowiązany jest do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 updop, czyli w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu zwolnionego od pdop oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń. Brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów i kosztów z działalności prowadzanej na terenie strefy dla projektów strefowych związanych z dwoma odrębnymi zezwoleniami (\`(...)\`)" (analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zajął również w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2008 r. IBPB 3/423-37/08/MO oraz w interpretacji indywidualnej z 1 października 2008 r. IBPB3/423-585/08/MO).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 18 sierpnia 2009 r. interpretację indywidualną nr IBPBI/2/423-596/09/AM, w której, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, uznał je za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 15 maja 2009 r. oraz potwierdzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 sierpnia 2009 r. nr IBPBI/2/423-596/09/AM, nie można uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop). Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Zgodnie z § 8 Rozporządzenia RM - do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, które w myśl § 9 tego rozporządzenia wchodzi w życie z dniem 30 grudnia 2008 r., stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Z uwagi na powyższe, w związku z Zezwoleniem I, Spółka powinna określać wysokość pomocy publicznej na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej z 2003 r. Zgodnie z nim, maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na postawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r.

Natomiast w związku z Zezwoleniem II, na podstawie § 4 ust. 1 Rozporządzenia RM maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą wynosi 50% kosztów inwestycji poniesionych przez Spółkę w okresie po uzyskaniu zezwolenia.

Na marginesie, nadmienić należy, że dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

*   przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;
*   dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;
*   ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe zsumowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 updop, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Prowadzenie jednej ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Na przykład, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy.

Należy podkreślić, że ewidencja taka powinna pozwolić wyodrębnić poniesione wydatki związane z każdym zezwoleniem. W rezultacie operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do Zezwolenia I i II. Spółka powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z Zezwoleń I i II.

Reasumując, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, w myśl, którego nie ma ona obowiązku wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom „wykorzystywania” dostępnego limitu. Tym samym nie zasługuje na aprobatę twierdzenie, że Spółka korzystająca z kilku zezwoleń uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).