Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-755/14-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia aktywów.
Słowa kluczowe: aktywa; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; transakcja; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia aktywów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia aktywów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej Wnioskodawca, Sprzedawca) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydobywania i handlu granitem. Zamierza zawrzeć serię umów, w ramach których dojdzie do sprzedaży nieruchomości, na której znajduje się kopalnia granitu oraz niektórych ruchomości należących obecnie do podatnika (głównie środki trwałe). Po sprzedaży tych towarów Wnioskodawca zamierza nadal prowadzić działalność handlową, gdyż zbycie nie będzie obejmowało już wydobytego granitu. Po zbyciu Zainteresowany będzie nadal właścicielem dwóch działek gruntu oraz wyposażenia biura. Kupujący i Sprzedawca będą się starali o późniejsze przeniesienie koncesji na Kupującego, za pomocą której możliwe będzie prowadzenie działalności górniczej zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2011 Nr 163, poz. 981). Zbywane Aktywa nie obejmują natomiast w szczególności praw oraz zobowiązań wynikających z umów (handlowych bądź finansowych), których stroną jest Sprzedawca, ani innych zobowiązań, wierzytelności i praw majątkowych jemu przysługujących (np. z tytułu dostawy towarów). Sprzedawca i Kupujący zamierzają nabyć trzy aktywa, które są przedmiotem umowy leasingu, gdzie Sprzedawca ureguluje obowiązki wobec instytucji finansowej, przy czym przy braku zgody instytucji finansującej na wcześniejszą spłatę, strony rozważają, że Kupujący wstąpi w prawa Sprzedawcy jako korzystającego z ww. umów leasingu. W szczególności przedmiotem omawianej umowy sprzedaży Aktywów nie będzie przeniesienie czy zbycie:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   surowców, materiałów, towarów handlowych i wyrobów Sprzedawcy;
*   wierzytelności, w szczególności wierzytelności wobec kontrahentów;
*   praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych;
*   majątkowych praw autorskich;
*   majątkowych praw pokrewnych;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa, know-how związanej z wydobyciem granitu;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym ksiąg rachunkowych oraz ewidencji środków trwałych.

Kupujący nie przejmuje wraz z nabywanymi Aktywami również pracowników oraz współpracowników, którzy na dzień zawarcia ww. umowy sprzedaży będą pracowali/współpracowali u Sprzedawcy. Wnioskodawca zachowuje po swojej stronie m.in. prawo do firmy przedsiębiorstwa, znaku towarowego, które zwiększa ogólną wartość całego kompleksu składników tworzących dane przedsiębiorstwo z uwagi na zdobytą renomę i reputację. Sprzedawca zachowuje również wierzytelności związane z prowadzoną przez siebie działalnością, jak i związane z nią zobowiązania. Zbywane Aktywa nie są w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedawcy wyodrębnione organizacyjnie w postaci oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu czy w innej podobnej formie. Dla sprzedawanych Aktywów nie są także wyodrębnione specjalne plany kont, a także w ramach ewidencji księgowej przedsiębiorstwa Sprzedawcy nie są wyodrębnione konta dla zbywanych Aktywów. Ponadto, dla Aktywów nie zostały stworzone odrębne budżety jak i plany finansowe. Przychody oraz wydatki, które związane są z Aktywami nie są ponadto rozliczane w ramach odrębnego rachunku bankowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja zbycia Aktywów opisanych wyżej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też nie będzie podlegała temu podatkowi z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące zbywania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach przeprowadzenia opisanych transakcji nie dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa wobec czego transakcje będą opodatkowane na zasadach ogólnych podatkiem od towarów i usług nie będą korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który stanowi, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przytoczona definicja wskazuje zatem określone przesłanki, które warunkują zaistnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Są nimi:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jeśli chodzi o wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników, w celu uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te powinny pozostawać we wzajemnych interakcjach, w rezultacie czego można będzie powiedzieć, że są one zorganizowanym, autonomicznym zespołem powiązanych funkcjonalnie składników, a nie zespołem przypadkowych elementów, których wspólna cecha sprowadza się wyłącznie do bycia przedmiotem własności jednego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach podatkowych w innych indywidualnych sprawach. Wskazać należy m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS), w której stwierdzono, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPB1/2/423-795/12/SD) wskazał, że: „(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Jak zatem wynika z powyższego, określony zespół składników cechować się powinien zarówno elementami materialnymi, jak i niematerialnymi, które łącznie są często niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Chodzi tu więc zarówno o ewentualne wyposażenie, maszyny i inne środki trwałe, jak i składniki niematerialne w postaci umów, zobowiązań itp. Zgodnie z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe (np. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 stycznia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-366/12-2/I), składnikami tworzącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny w szczególności być aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania.

W okolicznościach stanu faktycznego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku sprzedaż Aktywów obejmuje wyłącznie składniki materialne, tj. nieruchomości wraz z ruchomościami. Nie dochodzi natomiast do przejścia na Kupującego żadnych składników niematerialnych, w tym w szczególności zobowiązań, ani żadnych umów, w tym najmu, dzierżawy czy innych, kontraktów handlowych, które umożliwiają zbyt wydobywanego czy produkowanego surowca. Co więcej, przejście Aktywów nie obejmuje wykwalifikowanej kadry pracowniczej, która jest w stanie obsługiwać maszyny i czynić ze sprzedawanych Aktywów gospodarczy użytek.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że pomiędzy składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem wyodrębnienia istnieje związek funkcjonalny. Aktywa majątkowe będące przedmiotem transakcji są oderwane od pozostałych niezbędnych składników, wespół z którymi możliwe byłoby samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Za przejściem składników majątkowych nie idą bowiem żadne kontrakty, dotyczące w szczególności zbytu surowca, Kupujący nie przejmuje żadnych zobowiązań, a ponadto nie pozyska wykwalifikowanej kadry pracowniczej, która będzie w stanie zapewnić właściwe funkcjonowanie Aktywów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zespół składników składający się na Aktywa nie spełnia powyższych przesłanek, uzależniających uznanie danego zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Bliższe jest stwierdzenie, jakoby Aktywa stanowiły „sumę poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu”, aniżeli uznanie ich za zbiór nieprzypadkowych elementów, stanowiących zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie i celowo składników.

Nie jest w szczególności możliwe samodzielne prowadzenie przy wykorzystaniu wyłącznie Aktywów działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu granitu z kopalni. Wyodrębnione w taki sposób Aktywa nie będą w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i tym samym wypełniać przewidzianych dla nich zadań gospodarczych. Jak stwierdzono bowiem w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM) „Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, ze przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”.

Jeśli chodzi o wyodrębnienie finansowe i organizacyjne w ramach danego przedsiębiorstwa, ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jak zostało wskazane w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-816/08-2/MB) „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące «część przedsiębiorstwa» powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu”. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM) stwierdził, że „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. (\`(...)\`) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wskazać zatem należy, że dla Aktywów nie są przewidywane odrębne plany finansowe, odrębne budżety czy zakładowe plany kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością Aktywów. Nie zostały również stworzone dodatkowe rachunki bankowe, na które wpływają generowane środki z działalności gospodarczej, natomiast z tych samych środków i rachunków regulowane są zobowiązania związane z działalnością gospodarczą a które to zobowiązania nie wchodzą w skład Aktywów.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy Aktywów nie powinno się traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionych okoliczności, zespół składników majątkowych stanowiący Aktywa nie będzie posiadał zdolności samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, a zatem funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (np.: indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2012 r., sygn. ITPB3/423-120/12/DK czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96) wskazuje, że jako kryterium zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo powinno się upatrywać możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

W okolicznościach niniejszej sprawy w ocenie Wnioskodawcy nie można natomiast stwierdzić, że Aktywa stanowią stworzony przygotowany zespół składników majątkowych, wyodrębniony finansowo i organizacyjnie w celu prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Aktywa nie będą bowiem wyposażone we wszystkie składniki niezbędne do ich funkcjonowania, tj. w szczególności kadrę pracowników i współpracowników, kontrakty handlowe związane z dostawą towarów, umowy gwarantujące zbyt, wiedzę w zakresie sposobu przeprowadzania procedury wydobycia granitu (know-how), związanych z tym tajemnic przedsiębiorstwa, kontaktów handlowych czy związanych z Aktywami zobowiązań. Wymieniona w przepisach podatkowych definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje na połączenie składników materialnych i niematerialnych, podczas gdy transakcja zbycia Aktywów nie odnosi się do żadnych składników niematerialnych.

Mając na uwadze, że opisane we wniosku Aktywa nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym bardziej należy w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić, że nie tworzą one przedsiębiorstwa. Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają autonomicznej definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”, wobec czego należy odwołać się do wyjaśnienia znaczenia tegoż pojęcia na tle ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. W myśl jego art. 551 przedsiębiorstwo jest „zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W okolicznościach niniejszej sprawy strony dokonywanej transakcji zbycia Aktywów szczegółowo wyodrębniają składniki Aktywów spośród całego przedsiębiorstwa Sprzedawcy, wobec czego umawiają się one, że dokonywana czynność prawna sprzedaży nie obejmuje całego przedsiębiorstwa, a jego jasno określone elementy.

Odwołując się do argumentacji przedstawionej powyżej, należy stwierdzić, że przedmiotowe Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, albowiem nie tworzą one niezbędnego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki te powinny bowiem pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, aby można było powiedzieć, że w istocie tworzą one zespół, a nie zbiór pewnych elementów.

Pogląd powyższy znajduje akceptację przy rozstrzyganiu przez organy podatkowe innych indywidualnych spraw. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-158/14/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej”.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że pomiędzy poszczególnymi Aktywami zachowane zostały takie funkcjonalne związki, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia kopalni. Co było już bowiem wskazywane w pierwszej części wniosku, wraz z będącymi przedmiotem transakcji Aktywami nie dochodzi do nabycia przez Wnioskodawcę niezbędnej kadry pracowników i współpracowników, nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo, kontraktów handlowych, umów niezbędnych do prowadzenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy, klientów, kontrahentów, patentów, know-how w zakresie działalności wydobywczej i przetwórczej czy innych składników zarówno niematerialnych, jak i materialnych, tj. surowce, materiały, towary czy produkty, które umożliwiłyby samodzielne kontynuowanie działalności Sprzedawcy.

Definicja pojęcia przedsiębiorstwa eksponuje zatem jego znaczenie przedmiotowe, a odrywa to pojęcie od podmiotu, do którego ono należy. Nacisk położony jest na składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne.

Szczególnego podkreślenia wymaga rola składników niematerialnych w kontekście funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ustawodawca wymienia te składniki przed wszystkimi innymi, nadając im pierwszorzędnego znaczenia. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (Skowrońska-Bocian/Warciński, Komentarz do art. 551 Kodeksu cywilnego (w:) Kodeks cywilny. Komentarz., red. K. Pietrzykowski, T. 1, Wyd. 7, Warszawa 2013) „Prawodawca uznał za niezbędne wyraźne wskazanie elementu organizacyjnego przedsiębiorstwa, a także umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Taka kolejność służy podkreśleniu roli, jaką odgrywają właśnie niematerialne elementy przedsiębiorstwa, takie jak klientela i ustalona renoma przedsiębiorstwa, bez których nie mogłoby ono prawidłowo funkcjonować. Zwracano na to uwagę w literaturze – por. np. M. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w Kodeksie cywilnym, PIP 1991, Nr 6. Według poglądów najdalej idących, przedsiębiorstwo to dobro niematerialne, którego składniki materialne mają charakter podrzędny – tak S. Buczkowski, Glosa do orz. SW dla m.st. Warszawy z 11 lutego 1962 r. (Cr 2226/61, PIP 1963, Nr 2)”.

Jak ponadto twierdzi się w literaturze (tak: E. Gniewek, Komentarz do art. 551 Kodeksu cywilnego (w:) Kodeks cywilny. Komentarz., red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Wyd. 5, Warszawa 2013), „Według przyjętej przez ustawodawcę definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem jedynie zorganizowany dla spełnienia funkcji prowadzenia działalności gospodarczej zespół określonych składników może być potraktowany jako przedsiębiorstwo. Nie odrywa się więc ustawodawca od funkcjonalnego pojmowania przedsiębiorstwa („prowadzenia przedsiębiorstwa”; „prowadzenia działalności gospodarczej”), a «przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym» traktuje jako instrument realizacji funkcji gospodarczej. (\`(...)\`) Nie lekceważąc występujących wątpliwości, można jednak ostatecznie uznać, że przedsiębiorstwo stanowi samoistne, niematerialne dobro prawne, o charakterze majątkowym i w takim charakterze występuje w obrocie. Przedsiębiorcy przysługuje zaś określone prawo podmiotowe do przedsiębiorstwa o charakterze bezwzględnym, które w określonej konwencji terminologicznej można określić mianem «własności przedsiębiorstwa». Trzeba dopowiedzieć, że «substancję» przedsiębiorstwa stanowią jego składniki (niematerialne i materialne), natomiast o «wartości» przedsiębiorstwa rozstrzyga jego potencjał materialny, zdobyta renoma i pozyskana klientela”.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można dokonać stwierdzenia, że transakcja zbycia Aktywów stanowi zbycie przedsiębiorstwa z wyżej przedstawionej argumentacji dotyczącej interpretacji pojęcia przedsiębiorstwa, przyjmowanej przez zdecydowaną większość przedstawicieli doktryny. Nie ulega wątpliwości, że zakresem Aktywów nie są objęte żadne niematerialne dobra prawne, takie jak renoma, klientela, kontrakty czy zobowiązania, które tworzyłyby niezbędną substancję przedsiębiorstwa i przesądzały o jego wartości.

Wskazówki właściwego rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo” dostarcza również orzecznictwo. W wyroku z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1223/2011) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ,,(\`(...)\`) pojęcia «przedsiębiorstwo» i «zorganizowana część przedsiębiorstwa» zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy”. Analizując powyższą przesłankę w kontekście przedmiotowej sprawy wynika natomiast, że Aktywa samodzielnie nie umożliwiały prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ aby to było możliwe niezbędna jest w szczególności kadra pracownicza, kontrakty czy umowy handlowe, które nie są przedmiotem zbycia Aktywów.

W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1767/2010, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził ponadto odnośnie definicji pojęcia «przedsiębiorstwo», że „w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze”. Oznacza to zatem, że aby nabywca Aktywów w rzeczywistości dysponował przedsiębiorstwem mogącym realizować zamierzone cele gospodarcze, koniecznym jest uzupełnienie przez niego nabywanych Aktywów dodatkowymi niezbędnymi elementami, które wspólnie będą mogły realizować zadania gospodarcze. Wtedy dopiero całkowicie połączona zostanie funkcja, w zamierzeniu realizacji której nabywca decyduje się na nabycie Aktywów.

Wnioskodawca nie uważa zatem, aby na podstawie transakcji nabycia Aktywów uzyskał on zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, który umożliwi mu kontynuowanie działalności zbywcy. Niezbędnym jest dokonanie dalszych starań, które stworzą możliwość realnego realizowania przedmiotu działalności gospodarczej, jakim jest działalność związana z wydobywaniem i przetwarzaniem surowca z kopalni. Koniecznym zatem będzie dokonanie stosownych Inwestycji, takich jak zatrudnienie pracowników, nawiązanie relacji ze współpracownikami, kontrahentami, znajdowanie rynków zbytu, promocja, marketing, nabycie wiedzy technologicznej, produkcyjnej itp., bez których realizacja zadań gospodarczych nie jest możliwa. Aktywa same w sobie nie stwarzają takiego stopnia zorganizowania, które umożliwiłyby uznanie ich za przedsiębiorstwo i samodzielne funkcjonowanie w obrocie.

Przy nabyciu samych składników majątkowych trudno zatem oczekiwać, że Kupujący osiągnie te same wyniki ekonomiczne na każdym etapie procesu planowania, wydobycia oraz sprzedaży granitu jak Sprzedawca. W zasadzie, aby doszło do zbycia przedsiębiorstwa zdaniem Spółki musiałoby ono dawać gwarancję uzyskania co najmniej tych samych wyników ekonomicznych u Kupującego jak u Sprzedawcy. Ponieważ na etapie sprzedaży składników majątkowych Sprzedawca w żaden sposób nie gwarantuje ciągłości wielkości wydobycia, ciągłości poziomu sprzedaży jej rentowności oraz pracowników i współpracowników a także know-how związanym z wydobyciem, stąd też trudno uznać nabywane składniki majątkowe za przedsiębiorstwo.

Za przyjęciem, że Aktywa nie stanowią w istocie przedsiębiorstwa przeważają także zasady logicznego i prawidłowego rozumowania. W niniejszym wniosku o interpretację wykazano bowiem, że Aktywa będące przedmiotem wniosku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności z uwagi na brak wystarczającej ich samodzielności. Skoro nie stanowią one nawet części przedsiębiorstwa (zorganizowanej), to tym bardziej nie mogą one stanowić całego przedsiębiorstwa, które przecież powinno wykazywać się jeszcze większą samodzielnością niż jego część (zorganizowana).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nabywane Aktywa nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa. W rezultacie sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w ich skład podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zbycie składników wchodzących w skład Aktywów – art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy, dla celów stosowania ustawy przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydobywania i handlu granitem. Zamierza zawrzeć serię umów, w ramach których dojdzie do sprzedaży nieruchomości, na której znajduje się kopalnia granitu oraz niektórych ruchomości należących obecnie do podatnika (głównie środki trwałe). Po sprzedaży tych towarów Wnioskodawca zamierza nadal prowadzić działalność handlową, gdyż zbycie nie będzie obejmowało już wydobytego granitu. Po zbyciu Zainteresowany będzie nadal właścicielem dwóch działek gruntu oraz wyposażenia biura. Kupujący i Sprzedawca będą się starali o późniejsze przeniesienie koncesji na Kupującego, za pomocą której możliwe będzie prowadzenie działalności górniczej zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze. Zbywane Aktywa nie obejmują natomiast w szczególności praw oraz zobowiązań wynikających z umów (handlowych bądź finansowych), których stroną jest Sprzedawca, ani innych zobowiązań, wierzytelności i praw majątkowych jemu przysługujących (np. z tytułu dostawy towarów). Sprzedawca i Kupujący zamierzają nabyć trzy aktywa, które są przedmiotem umowy leasingu, gdzie Sprzedawca ureguluje obowiązki wobec instytucji finansowej, przy czym przy braku zgody instytucji finansującej na wcześniejszą spłatę, strony rozważają, że Kupujący wstąpi wprawa Sprzedawcy jako korzystającego z ww. umów leasingu. W szczególności przedmiotem omawianej umowy sprzedaży Aktywów nie będzie przeniesienie czy zbycie:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   surowców, materiałów, towarów handlowych i wyrobów Sprzedawcy;
*   wierzytelności, w szczególności wierzytelności wobec kontrahentów;
*   praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych;
*   majątkowych praw autorskich;
*   majątkowych praw pokrewnych;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa, know-how związanej z wydobyciem granitu;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym ksiąg rachunkowych oraz ewidencji środków trwałych.

Kupujący nie przejmuje wraz z nabywanymi Aktywami również pracowników oraz współpracowników, którzy na dzień zawarcia ww. umowy sprzedaży będą pracowali/współpracowali u Sprzedawcy. Wnioskodawca zachowuje po swojej stronie m.in. prawo do firmy przedsiębiorstwa, znaku towarowego, które zwiększa ogólną wartość całego kompleksu składników tworzących dane przedsiębiorstwo z uwagi na zdobytą renomę i reputację. Sprzedawca zachowuje również wierzytelności związane z prowadzoną przez siebie działalnością, jak i związane z nią zobowiązania. Zbywane Aktywa nie są w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedawcy wyodrębnione organizacyjnie w postaci oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu czy w innej podobnej formie. Dla sprzedawanych Aktywów nie są także wyodrębnione specjalne plany kont, a także w ramach ewidencji księgowej przedsiębiorstwa Sprzedawcy nie są wyodrębnione konta dla zbywanych Aktywów. Ponadto, dla Aktywów nie zostały stworzone odrębne budżety jak i plany finansowe. Przychody oraz wydatki, które związane są z Aktywami nie są ponadto rozliczane w ramach odrębnego rachunku bankowego.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zbywane Aktywa będące przedmiotem wniosku, nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie będą odznaczały się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Składniki te powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, aby można było powiedzieć, że w istocie tworzą one zespół na płaszczyźnie organizacyjnej, a nie zbiór pewnych (odrębnych) elementów.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej transakcji sprzedaży Aktywów nie będzie mieć zastosowania wyłączenie dotyczące transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem zespół składników majątkowych stanowiący te Aktywa nie będzie posiadał zdolności samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, a zatem funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, tak więc nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym planowana transakcja sprzedaży stanowi przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, opisane we wniosku Aktywa nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy a transakcja zbycia ww. Aktywów, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie znajdzie zastosowania wyłączenie dotyczące transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to m.in. prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zbycie składników wchodzących w skład Aktywów.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto nadmienia się, że biorąc pod uwagę całokształt treść przytoczonego własnego stanowiska Wnioskodawcy, odnoszącego się do art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powołanie w zadanym pytaniu przez Spółkę podstawy prawnej w postaci przepisu art. 6 pkt 2 ww. ustawy, tut. Organ uznaje za omyłkę pisarską, gdyż w ustawie o podatku od towarów i usług artykuł ten informuje wyłącznie o tym, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W rozpatrywanej sprawie taki stan nie ma miejsca.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.