Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.341.2019.1.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-17
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w związku z uzyskaniem potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez Kontrahenta.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura korygująca; kontrahent; obniżka (obniżenie); spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w związku z uzyskaniem potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez Kontrahenta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 27 sierpnia 2019 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem prawa polskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT.

W okresie co najmniej od dnia 1 grudnia 2013 r. Spółka dokonywała dostaw towarów na rzecz B Sp. z o.o. (dalej: „B” lub „Kontrahent”), czynnego podatnika VAT z siedzibą na terytorium Polski.

W odniesieniu do dostaw przedmiotowych towarów na rzecz B, Spółka wykazywała na wystawianych przez siebie fakturach podatek VAT naliczony wg stawki 23% i uiszczała go do urzędu skarbowego. B natomiast odliczała podatek VAT zafakturowany przez Spółkę oraz nie naliczała podatku należnego. Obie strony transakcji działały w przekonaniu, że do rozliczenia podatku VAT od dostaw tych towarów jest zobowiązany dostawca (Spółka), tj. w szczególności, że towary te nie są wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wobec czego nie są objęte tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia. Potwierdzeniem prawidłowości tej oceny była treść opinii Urzędu Statystycznego wydanej w dniu 19 grudnia 2013 r. dla Spółki, zgodnie z którą towary dostarczane przez Spółkę do B są kwalifikowane w grupowaniach PKWiU 29.32.20 i PKWIU 29.32.30, które to grupowania nie są wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Jednakże, dnia 17 stycznia 2018 r., odpowiadając ponownie na pytanie Spółki, Urząd Statystyczny wyraził opinię odmienną od poprzedniej i uznał, że towary sprzedawane przez Spółkę na rzecz B są kwalifikowane w grupowaniu PKWiU 24.31, które to grupowanie zostało wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Taką samą opinię Urząd Statystyczny wyraził raz jeszcze w opinii z dnia 14 marca 2018 r.

Spółka wystąpiła również o wydanie wiążącej informacji taryfowej celem potwierdzenia kwalifikacji sprzedawanych na rzecz Kontrahenta towarów na gruncie Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z wydaną w dniu 17 grudnia 2018 r. informacją, przedmiotowe towary są ujmowane w klasie CN 72159000, która zgodnie z treścią Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), odpowiada grupowaniu PKWiU 24.31.10. Wobec powyższego, Spółka wskazuje, że prawidłowe jest zakwalifikowane towarów sprzedawanych do Kontrahenta do grupowania PKWiU 24.31.10.

W związku z powyższym, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu przedmiotowych dostaw była i jest B na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W lipcu 2019 r. Spółka wystawiła na rzecz B faktury korygujące, którymi skorygowała wystawione na B faktury pierwotne o kwotę podatku VAT, jak również pomniejszyła całkowitą kwotę należności o podatek VAT (dalej: „Faktury korygujące”). Spółka zobowiązała się do zwrotu Kontrahentowi kwoty stanowiącej równowartość pobranego wcześniej podatku VAT. Faktury korygujące zostały otrzymane przez B w lipcu 2019 r., a potwierdzenie tego faktu Spółka uzyskała przed terminem na złożenie deklaracji VAT za lipiec 2019 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do okresu, w którym powinny zostać uwzględnione Faktury korygujące.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów opodatkowanej stawką 23% w rozliczeniu VAT za lipiec 2019 r., tj. za okres, w którym Kontrahent otrzymał Faktury korygujące, w związku z uzyskaniem przez Spółkę potwierdzenia otrzymania Faktur korygujących przez Kontrahenta przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za lipiec 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym prawo do uwzględnienia Faktur korygujących oraz obniżenia VAT należnego przysługuje Spółce pod warunkiem uzyskania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania Faktur korygujących przez Kontrahenta i prawo to Spółka może zrealizować poprzez uwzględnienie Faktur korygujących w deklaracji VAT za lipiec 2019 r., tj. za okres, w którym Faktury korygujące zostały doręczone Kontrahentowi, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT (w zakresie dotyczącym faktur pierwotnych rozliczonych w deklaracji VAT za grudzień 2013 r.) oraz zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT (w zakresie dotyczącym faktur pierwotnych rozliczonych w kolejnych okresach).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W myśl art. 106j ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, warunkiem zmniejszenia podstawy opodatkowania jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Wyżej wymienione potwierdzenie powinno być otrzymane przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. W przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania. w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskał to potwierdzenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (analogiczna regulacja znajduje się w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, faktury pierwotne zostały błędnie wystawione ze stawką VAT 23%, ponieważ dokumentowały dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, a jednocześnie spełnione zostały warunki uznania nabywcy (B) za podatnika VAT obowiązanego do rozliczenia VAT należnego z tytułu dostawy przedmiotowych towarów. W konsekwencji, faktury pierwotne nie powinny zawierać kwoty podatku należnego i wykazanie kwot podatku na tych fakturach należy uznać za błąd/pomyłkę w zakresie podatku wykazanego na fakturze. Tym samym, Faktury korygujące, które Spółka wystawiła do faktur pierwotnych, dokumentują zmniejszenie podatku należnego wykazanego na fakturach pierwotnych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, do Faktur korygujących mają zastosowanie:

*   art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (w odniesieniu do faktur pierwotnych rozliczonych w deklaracji VAT Spółki za grudzień 2013 r.)1; 1godnie z art. 8 ust. 1, w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw;
*   art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT (w odniesieniu do faktur pierwotnych rozliczonych w deklaracjach VAT Spółki za styczeń 2014 r. oraz za kolejne okresy).

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 29a ust. 13 oraz 14 (art. 29 ust. 4a i 4c) ustawy o VAT, Spółka ma prawo do obniżenia podatku VAT należnego na podstawie Faktur korygujących, pod warunkiem uzyskania potwierdzenia otrzymania Faktur korygujących przez Kontrahenta.

W związku z uzyskaniem przez Spółkę, przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za okres, w którym Kontrahent otrzymał Faktury korygujące (lipiec 2019 r.), potwierdzenia otrzymania Faktur korygujących przez Kontrahenta, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia Faktur korygujących w deklaracji za ten okres.

W opisanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 15 (art. 29 ust. 4b) ustawy o VAT, które wyłączają obowiązek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania Faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę w celu uwzględnienia Faktury korygującej w rozliczeniu VAT.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-394/15-2/JŻ), w której wskazano, że „Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku faktur korygujących sprzedaż przedmiotowych wyrobów stalowych wystawionych z uwagi na zmianę podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT, korekty podatku należy dokonać w rejestrze i deklaracji za miesiąc, w którym Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie odbioru faktury korygującej”.

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPTPP4/443-817/14-2/MK).

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11.

Według art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Według art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2013 r. regulowały przepisy art. 29 ustawy.

I tak, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy – obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 29 ust. 4b ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Natomiast jak wynika z art. 29 ust. 4c ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji gdy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem jest nabywca towarów, wówczas podatnik dokonujący dostaw wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Trzeba podkreślić, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze. W konsekwencji, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie faktury te można podzielić na faktury korygujące, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz faktury korygujące, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Przy czym należy zauważyć, iż prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w okresie co najmniej od dnia 1 grudnia 2013 r. Spółka dokonywała dostaw towarów na rzecz B, czynnego podatnika VAT z siedzibą na terytorium Polski. W odniesieniu do dostaw przedmiotowych towarów na rzecz B, Spółka wykazywała na wystawianych przez siebie fakturach podatek VAT naliczony wg stawki 23% i uiszczała go do urzędu skarbowego. B natomiast odliczała podatek VAT zafakturowany przez Spółkę oraz nie naliczała podatku należnego. Obie strony transakcji działały w przekonaniu, że do rozliczenia podatku VAT od dostaw tych towarów jest zobowiązany dostawca (Spółka), tj. w szczególności, że towary te nie są wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wobec czego nie są objęte tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia. Potwierdzeniem prawidłowości tej oceny była treść opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi wydanej w dniu 19 grudnia 2013 r. dla Spółki, zgodnie z którą towary dostarczane przez Spółkę do B są kwalifikowane w grupowaniach PKWiU 29.32.20 i PKWIU 29.32.30, które to grupowania nie są wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Jednakże, dnia 17 stycznia 2018 r., odpowiadając ponownie na pytanie Spółki, Urząd Statystyczny w Łodzi wyraził opinię odmienną od poprzedniej i uznał, że towary sprzedawane przez Spółkę na rzecz B są kwalifikowane w grupowaniu PKWiU 24.31, które to grupowanie zostało wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Taką samą opinię Urząd Statystyczny wyraził raz jeszcze w opinii z dnia 14 marca 2018 r. Spółka wystąpiła również o wydanie wiążącej informacji taryfowej celem potwierdzenia kwalifikacji sprzedawanych na rzecz Kontrahenta towarów na gruncie Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z wydaną w dniu 17 grudnia 2018 r. informacją, przedmiotowe towary są ujmowane w klasie CN 72159000, która zgodnie z treścią Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie PKWiU, odpowiada grupowaniu PKWiU 24.31.10. Wobec powyższego, Spółka wskazuje, że prawidłowe jest zakwalifikowane towarów sprzedawanych do Kontrahenta do grupowania PKWiU 24.31.10. W związku z powyższym, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu przedmiotowych dostaw była i jest B na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. W lipcu 2019 r. Spółka wystawiła na rzecz B faktury korygujące, którymi skorygowała wystawione na B faktury pierwotne o kwotę podatku VAT, jak również pomniejszyła całkowitą kwotę należności o podatek VAT. Spółka zobowiązała się do zwrotu Kontrahentowi kwoty stanowiącej równowartość pobranego wcześniej podatku VAT. Faktury korygujące zostały otrzymane przez B w lipcu 2019 r., a potwierdzenie tego faktu Spółka uzyskała przed terminem na złożenie deklaracji VAT za lipiec 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów opodatkowanej stawką 23% w rozliczeniu VAT za lipiec 2019 r., tj. za okres, w którym Kontrahent otrzymał Faktury korygujące, w związku z uzyskaniem przez Spółkę potwierdzenia otrzymania Faktur korygujących przez Kontrahenta przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za lipiec 2019 r.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Przepisy ustawy nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji ani co do przesłanek takiej korekty ani co do sposobu jej dokonywania. Obowiązek dokonania korekty deklaracji wiąże się ściśle z wystawieniem faktury korygującej, w związku z czym okoliczności związane z korektą faktury powinny znaleźć odzwierciedlenie w złożonej deklaracji.

Ponadto wskazać należy, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem art. 29a ust. 13 ustawy nie ma zastosowania, bowiem

*   odnosi się on do sytuacji, gdy na wystawionej przez sprzedawcę fakturze została wykazana kwota podatku należnego (natomiast sprzedawca dokumentując transakcje objęte odwróconym obciążeniem powinien wystawić fakturę bez podatku),
*   dotyczy on sprzedawcy, u którego dochodzi do obniżenia podstawy (a co za tym idzie i podatku należnego) w związku z wystawioną przez niego fakturą korygującą – natomiast w przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia nabywca nie wystawia faktury za dostarczone mu towary, a jedynie rozlicza podatek za sprzedającego.

W związku z powyższym okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć faktury korygujące in plus i in minus z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących daną dostawę towarów.

W przypadku bowiem, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

W przedmiotowej sprawie występuje sytuacja, w której dla dostaw towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały wystawione faktury z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez Wnioskodawcę błędnie, tj. na zasadach ogólnych, zamiast na zasadach odwrotnego obciążenia. W tej sytuacji przyczyna powodująca konieczność dokonania korekt istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Zatem w związku z obowiązkiem wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących powinien on dokonać wstecznej korekty deklaracji VAT złożonych za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych dostaw towarów na rzecz Kontrahenta i w których dokonano rozliczenia podatku VAT wykazanego w pierwotnie wystawionych fakturach. Przy czym, w analizowanym przypadku nie ma wymogu posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania przez Kontrahenta faktur korygujących. Wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez Wnioskodawcę korygujących podstawę opodatkowania i podatek jest przy tym możliwe, przy założeniu, że zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy, którego dotyczą faktury pierwotne, nie uległo przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podsumowując należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w miesiącu, w którym dokonana została dostawa towarów. Nadto, Wnioskodawca przy dokonaniu ww. korekt powinien uwzględnić art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) prawo do uwzględnienia Faktur korygujących oraz obniżenia VAT należnego przysługuje Spółce pod warunkiem uzyskania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania Faktur korygujących przez Kontrahenta i prawo to Spółka może zrealizować poprzez uwzględnienie Faktur korygujących w deklaracji VAT za lipiec 2019 r., tj. za okres, w którym Faktury korygujące zostały doręczone Kontrahentowi, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT (w zakresie dotyczącym faktur pierwotnych rozliczonych w deklaracji VAT za grudzień 2013 r.) oraz zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT (w zakresie dotyczącym faktur pierwotnych rozliczonych w kolejnych okresach)”, oceniono jako nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

Zaznacza się, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania oraz przedstawionego stanowiska, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku, w szczególności kwestia zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw towarów, nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.