Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.330.2020.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z planowanym podpisaniem umowy darowizny w postaci aktu notarialnego na lokal mieszkalny, będący własnością brata i jego żony, gdzie zobowiązania kredytowe dotyczące kredytu mieszkaniowego nadal będą spoczywały na Wnioskodawcy a zostanie z nich zwolniony brat Wnioskodawcy wraz ze swoją żoną?
Słowa kluczowe: darowizna; hipoteka; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2020 r. (data wpływu – 12 października 2020 r.), uzupełnionym 27 i 29 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 23 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB2-3.4015.149.2020.1.BD, 0111-KDIB2-3.4014.330.2020.1.BD, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 27 listopada 2020 r. (uiszczenie dodatkowej opłaty) oraz 29 listopada 2020 r. (pozostałe braki formalne).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowanym sporządzeniem umowy darowizny własnościowego lokalu mieszkalnego, o rynkowej wartości 300.000,00 PLN, pomiędzy obecnymi właścicielami (bratem Wnioskodawcy oraz jego małżonką posiadającymi wspólność majątkową) a Wnioskodawcą i jego małżonką (również posiadającym wspólność majątkową) – Wnioskodawca pragnie zapytać o właściwą interpretację dotyczącą podstawy opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn oraz w jakiej kwocie powinien być opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Obecnymi właścicielami lokalu mieszkalnego są brat Wnioskodawcy oraz jego żona na zasadzie wspólności majątkowej. Na zakup lokalu mieszkalnego został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy na kwotę 73.815,34 EUR, a stronami kredytu poza bankiem są dwa małżeństwa: małżeństwo właścicieli (brata Wnioskodawcy) oraz małżeństwo Wnioskodawcy. Zabezpieczeniem kredytu jest hipoteka kaucyjna na kwotę 426.195,00 PLN. Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami lokalu zamierza znieść współwłasność tego prawa do lokalu w ten sposób, że Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką otrzyma na własność prawo do lokalu bez spłaty, ale jednocześnie przejmą całość zobowiązań z umowy kredytowej, tj. staną się za zgodą banku jedynymi kredytobiorcami i dłużnikami osobistymi, a tym samym przejmą zobowiązanie wraz z hipoteką kaucyjną w kwocie 426.195,00 PLN. Do całkowitej spłaty kredytu na dzień zniesienia współwłasności i przejęcia długu pozostanie 56.000 EUR. Współwłaścicielami lokalu dla osoby Wnioskodawcy jest jego brat wraz z małżonką należący zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn odpowiednio do I i II grupy podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca szczegółowo doprecyzował planowane zdarzenie przyszłe, wskazując w nim, że planowane jest zawarcie umowy darowizny pomiędzy bratem Wnioskodawcy i jego żoną a Wnioskodawcą. Umowa darowizny zostanie zawarta w postaci aktu notarialnego w grudniu 2020 r. Przedmiotem umowy darowizny będzie lokal mieszkalny. Obecnym właścicielem lokalu jest brat Wnioskodawcy wraz z żoną (na zasadzie wspólności majątkowej), a właścicielem po sporządzeniu umowy darowizny będzie tylko Wnioskodawca.

Współwłasność lokalu mieszkalnego o jakim Wnioskodawca pisał wcześniej dotyczy współwłasności w 100% małżonków – brata Wnioskodawcy oraz jego żony, którzy nie posiadają rozdzielności majątkowej. Po podpisaniu umowy darowizny tylko Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w lokalu mieszkalnym.

Zaciągając wspólnie kredyt opisany we wniosku na lokal mieszkalny, każdy z kredytobiorców zaciągnął zobowiązanie wspólne na spłatę całości kredytu. Do spłaty kredytu, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca oraz jego brat (wraz z żonami) byli zobowiązani solidarnie – tzn., każdy odpowiadał za całość spłaty. Do tej pory całość zobowiązania kredytowego była spłacana tylko przez małżeństwo brata Wnioskodawcy, ponieważ to oni są właścicielami lokalu mieszkaniowego w 100%. Wnioskodawca wraz z żoną przystąpili do umowy kredytowej w celu podwyższenia zdolności kredytowej w oczach banku i zwiększenia zabezpieczenia w oczach banku w razie problemów ze spłatą kredytu – jednak do tej pory przez Wnioskodawcę nie została spłacona ani jedna rata kredytu. Wszystkie płatności kredytu, jak dotąd są pokrywane przez obecnych właścicieli (brata i jego żonę), którzy są właścicielami mieszkania w 100%. W związku z zawartą umową kredytową, bank na chwilę obecną ma prawo żądać spłaty od każdego z kredytobiorców solidarnie – pobiera raty kredytu ze wspólnego rachunku utworzonego specjalnie na potrzeby kredytu. Współwłaścicielami rachunku jest brat Wnioskodawcy oraz Wnioskodawca. Do tej pory wszystkie wpłaty na rachunek banku były realizowane przez brata Wnioskodawcy. W związku z planowaną umową darowizny brat Wnioskodawcy wraz z małżonką zostaną wykreśleni z umowy kredytowej (zmiana nastąpi w postaci aneksu do umowy) oraz zostaną wycofani ze współwłasności rachunku bankowego, a tym samym zostaną zwolnieni ze spłaty kredytu wobec wierzyciela (banku). W obecnej sytuacji mimo tego, że Wnioskodawca nie jest właścicielem ani współwłaścicielem lokalu, bank mógłby żądać spłaty kredytu tylko od niego. Po podpisaniu umowy darowizny, zobowiązania kredytowe w całości pozostaną na barkach Wnioskodawcy i jego małżonki, natomiast brat Wnioskodawcy wraz ze swoją żoną zostaną wycofani z umowy kredytowej. Po podpisaniu umowy darowizny i podpisaniu aneksu do umowy kredytowej Wnioskodawca rozpocznie samodzielnie spłacać umowę kredytową.

Lokal mieszkalny opisany we wniosku został obciążony hipoteką, a wartość hipoteki znacząco przekracza wartość lokalu. Na chwilę obecną wartość lokalu szacowana jest na 300.000,00 PLN zaś wartość hipoteki to 426.195,00 PLN.

W związku z powyższym opisem – po przeformułowaniu – zadano następujące pytanie:

W jakiej kwocie Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z planowanym podpisaniem umowy darowizny w postaci aktu notarialnego na lokal mieszkalny, będący własnością brata i jego żony, gdzie zobowiązania kredytowe dotyczące kredytu mieszkaniowego nadal będą spoczywały na Wnioskodawcy a zostanie z nich zwolniony brat Wnioskodawcy wraz ze swoją żoną?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż umowa darowizny będzie dotyczyła jedynie przepisania własności lokalu mieszkalnego a zobowiązanie wynikające z umowy kredytowej w stosunku do Wnioskodawcy nadal będzie obowiązujące, podatek od czynności cywilnoprawnych nie powinien zostać naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od spadków i darowizn, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Jako, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują pojęcia „darowizna”, należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740).

Na podstawie art. 888 § 1 ww. Kodeksu – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy oraz zbywalne prawa majątkowe.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy darowizny podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie darowizny – na obdarowanym.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie darowizny wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) cyt. ustawy określa stawkę podatku, która m.in. od umowy darowizny przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynosi – 2%.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zatem umowa darowizny, o ile następuje przejęcie przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy oraz przejęcie to następuje w umowie darowizny. Chodzi przy tym o takie długi, ciężary i zobowiązania przejęte przez obdarowanego, które pozostają w związku funkcjonalnym z przedmiotem darowizny i które w związku z dokonaną darowizną obciążają obdarowanego i tym samym zwalniają darującego z obowiązku ich regulowania (ponoszenia). Jednakże w przypadku, gdy umowa darowizny, nie wiąże się z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań osoby darującej, to taka umowa darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że planowane jest zawarcie umowy darowizny pomiędzy bratem Wnioskodawcy i jego żoną a Wnioskodawcą. Umowa darowizny zostanie zawarta w postaci aktu notarialnego w grudniu 2020 r. Przedmiotem umowy darowizny będzie lokal mieszkalny. Obecnym właścicielem lokalu jest brat Wnioskodawcy wraz z żoną (na zasadzie wspólności majątkowej), a właścicielem po sporządzeniu umowy darowizny będzie tylko Wnioskodawca. Po podpisaniu umowy darowizny tylko Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w lokalu mieszkalnym. Na zakup lokalu mieszkalnego został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy na kwotę 73.815,34 EUR, a stronami kredytu poza bankiem są dwa małżeństwa: małżeństwo właścicieli (brata Wnioskodawcy) oraz małżeństwo Wnioskodawcy. Zaciągając wspólnie kredyt na nabycie ww. lokalu mieszkalnego, każdy z kredytobiorców zaciągnął zobowiązanie wspólne na spłatę całości kredytu. Do spłaty kredytu Wnioskodawca oraz jego brat (wraz z żonami) byli zobowiązani solidarnie – tzn., każdy odpowiadał za całość spłaty. Do tej pory całość zobowiązania kredytowego była spłacana tylko przez małżeństwo brata Wnioskodawcy, ponieważ to oni są właścicielami lokalu mieszkaniowego w 100%. W związku z planowaną umową darowizny brat Wnioskodawcy wraz z małżonką zostaną wykreśleni z umowy kredytowej (zmiana nastąpi w postaci aneksu do umowy) oraz zostaną wycofani ze współwłasności rachunku bankowego przeznaczonego do spłaty kredytu, a tym samym zostaną zwolnieni ze spłaty kredytu wobec wierzyciela (banku). W obecnej sytuacji mimo tego, że Wnioskodawca nie jest właścicielem ani współwłaścicielem lokalu, bank mógłby żądać spłaty kredytu tylko od niego. Po podpisaniu umowy darowizny, zobowiązania kredytowe w całości pozostaną na barkach Wnioskodawcy i jego małżonki, natomiast brat Wnioskodawcy wraz ze swoją żoną zostaną wycofani z umowy kredytowej. Po podpisaniu umowy darowizny i podpisaniu aneksu do umowy kredytowej Wnioskodawca rozpocznie samodzielnie spłacać umowę kredytową.

Zatem jak wskazano powyżej, na zakup lokalu mieszkalnego został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy gdzie stronami kredytu poza bankiem (kredytodawcą) są dwa małżeństwa: małżeństwo właścicieli (brata Wnioskodawcy wraz z żoną) oraz małżeństwo Wnioskodawcy. Zaciągając wspólnie kredyt na nabycie ww. lokalu mieszkalnego, każdy z kredytobiorców zaciągnął zobowiązanie wspólne na spłatę całości kredytu. Do spłaty kredytu Wnioskodawca oraz jego brat (wraz z żonami) byli zobowiązani solidarnie – tzn., każdy z kredytobiorców odpowiadał za całość spłaty.

Na podstawie art. 366 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego – kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Solidarność dłużników charakteryzuje się:

*   wielością podmiotów po stronie zobowiązanej,
*   niepodzielnością zobowiązania bez względu na przedmiot świadczenia,
*   możliwością żądania przez wierzyciela według jego wyboru całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna,
*   utrzymaniem zobowiązania wszystkich dłużników aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela,
*   zwolnieniem wszystkich dłużników na skutek zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z nich.

Z kolei treść art. 373 Kodeksu cywilnego stanowi, że zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników.

A zatem, istota solidarności sprowadza się do możliwości żądania przez wierzyciela spełnienia należnego świadczenia zarówno w części, jak i w całości od jednego dłużnika, kilku z nich, bądź od wszystkich jednocześnie. Z powyższego wynika, iż nie ma znaczenia który z dłużników dokona spłaty powyższego zadłużenia, bowiem do chwili dokonania spłaty wszyscy odpowiadają solidarnie. Zwolnienie wszystkich dłużników następuje dopiero z chwilą spełnienia świadczenia.

W kontekście przywołanych przepisów, w przedmiotowej sprawie, nie można zatem uznać, że Wnioskodawca w wyniku darowizny przejmie również długi, ciężary albo zobowiązania darczyńców. Wnioskodawca bowiem już wcześniej został obciążony długiem (kredytem) wynikającym z faktu występowania wraz z pozostałymi osobami w roli współkredytobiorców solidarnych; już przed dokonaniem darowizny Wnioskodawca i tak był zobowiązany solidarnie do spłaty całej kwoty kredytu. A zatem Wnioskodawca nie przejmuje nowego długu w częściach obciążających pozostałe osoby, pomimo planowanego zwolnienie z długu innych dłużników solidarnych – brata i jego żony.

Zgodnie z powyższym, ponieważ darowizna, którą otrzyma Wnioskodawca nie będzie wiązała się z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań osoby darującej, umowa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem – została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną). Funkcja ochronna płynąca z przedmiotowej interpretacji, wynikająca z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy ma zastosowanie wyłącznie dla Wnioskodawcy. Tym samym interpretacja niniejsza nie wywołuje żadnego skutku prawnego dla brata Wnioskodawcy oraz ich żon.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.