Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-803/08/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-24
Teza: Czy możliwa jest sprzedaż olejów smarowych w składzie podatkowym - stan faktyczny b - kto w tej sytuacji będzie podatnikiem podatku akcyzowego?
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008r. (data wpływu 29 sierpnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży olejów smarowych w składzie podatkowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy olejów smarowych sprzedawanych w kraju.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką zajmującą się hurtowym obrotem paliwami płynnymi. Wnioskodawca zamierza dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. olejów smarowych ujętych w nomenklaturze scalonej CN pod numerami CN 27101971-27101999. Przedmiotowe wyroby w kraju nabycia nie są uznawane za wyroby akcyzowe i w konsekwencji w kraju nabycia nie stosuje się do nich procedury zawieszenia poboru akcyzy ani procedury przemieszczania wyrobów z zapłaconą akcyzą z uproszczonym dokumentem towarzyszącym. Nabywanym wyrobom towarzyszą zwyczajowe dokumenty handlowe i transportowe ( faktura, specyfikacja przemieszczanych towarów lub list przewozowy). Podmiotem odpowiedzialnym za transport w/w olejów smarowych będzie dostawca. Spółka zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodach CN 27101971-27101999, które będą wprowadzane do usługowego magazynu posiadającego status składu podatkowego (Wnioskodawca będzie wynajmować magazyny do składowania olejów posiadające status usługowego magazynowego składu podatkowego). Wnioskodawca zamierza wprowadzać oleje do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych, zgodnie z § 2b ust. 1 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Następnie Wnioskodawca zamierza sprzedawać w/w oleje smarowe o kodzie CN 27101971-27101999 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników ze składu podatkowego do dwóch segmentów klientów:

1.  ostatecznego uprawnionego nabywcy (zgodnie z § 13 ust. 2a; 2b; 2c i 2e rozporządzenia ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego);
2.  ostatecznego uprawnionego nabywcy, ale sprzedaż będzie się odbywała w składzie podatkowym – podmiotem wyprowadzającym ze składu podatkowego będzie ostateczny uprawniony nabywca lub „pośrednik”;
3.  do " pośrednika" (do magazynu), który następnie będzie odsprzedawał je do ostatecznego, uprawnionego klienta.;
4.  do "pośrednika", ale przedmiotowe wyroby akcyzowe będą wysyłane bezpośrednio do siedziby ostatecznego klienta, który będzie zużywał dostarczane oleje smarowe do celów objętych zwolnieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy możliwa jest sprzedaż olejów smarowych w składzie podatkowym - stan faktyczny b - kto w tej sytuacji będzie podatnikiem podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy taka sprzedaż jest możliwa i odbywa się w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Podatnikiem podatku akcyzowego będzie w tej sytuacji podmiot wyprowadzający towar ze składu podatkowego - zgodnie z Art. 11 ust. 1 Ustawy z dnia 23.01.2004 o podatku akcyzowym - to podmiot wyprowadzający będzie dokonywał czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23.01.2004 o podatku akcyzowym. Dla spółki wprowadzającej oleje smarowe do składu podatkowego nie będzie powstawał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006r. nr 72, poz. 500 ze zm.) zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. W myśl ust. 2a § 13 cyt. rozporządzenia przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży ww. wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa § 13 ust. 2b pkt 2 rozporządzenia czyli dokonującego odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym je na cele objęte zwolnieniem na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 i 6.

Stosownie do § 13 ust. 2b ww. rozporządzenia uprawnionym nabywcą, o którym mowa wyżej jest podmiot dokujący zakupu wyrobów, który:

1.  zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6 ww. rozporządzenia, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;
2.  dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

Zgodnie z § 13 ust. 2c ww. ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1.  podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;
2.  podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;
4.  podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;
5.  podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;
6.  podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia.

W myśl § 13 ust. 2e ww. rozporządzenia oświadczenie o którym mowa, w ust. 2b pkt 1 i ust. 2c pkt 1 i 6, powinno zawierać co najmniej:

1.  nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP;
2.  ilość zamawianych wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 lub 6;
3.  określenie celów, na które zostaną przeznaczone lub odsprzedane zakupione wyroby;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Zgodnie z 24f. rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania(Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) w przypadku zwolnienia wyrobów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1.  z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego,
2.  w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego ich odsprzedaży, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z § 19,

\- przy spełnieniu warunków określonych w § 13 ust. 2c i 2e rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby te są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym oraz przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Zgodnie z art. 31 ust. 2 ww. ustawy, w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot niż prowadzący skład podatkowy. W świetle powyższych regulacji ustawodawca dopuszcza zatem możliwość prowadzenia składu podatkowego o charakterze magazynowym również przez podmiot, którego działalność nie podlega na produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie przepisy ustawy nie rozstrzygają kwestii własnościowych wyrobów magazynowych w ww. składzie podatkowym, nie wprowadzają bowiem warunku, iż podmiot prowadzący magazynowy skład podatkowy musi być właścicielem przechowywanych w nim wyrobów. Tym samym przyjąć należy, iż podmiot prowadzący działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest zobligowany do ich nabycia, a więc jego działalność może polegać na przechowywaniu w składzie podatkowym, oprócz własnych wyrobów, również wyrobów „cudzych”.

Wyroby akcyzowe zharmonizowane znajdujące się w składzie podatkowych typu magazynowego mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Wskazać bowiem należy, ze również w odniesieniu do podmiotu korzystającego ze składu podatkowego innego podmiotu (na podstawie umów prawa cywilnego) przepisy akcyzowe nie wprowadzają obowiązku posiadania statusu właściciela przechowywanych wyrobów. Tym samym sytuacja cywilnoprawna wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma wpływu na obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od tych wyrobów. W składzie magazynowym mogą być zatem magazynowane wyroby akcyzowe będące zarówno własnością prowadzącego skład podatkowy jak i osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wyroby akcyzowe zharmonizowane objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być przedmiotem sprzedaży lub innych czynności cywilnoprawnych bez obowiązku zapłaty akcyzy, który powstanie dopiero w momencie zakończenia tej procedury. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego (pkt b) wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży w magazynowanym składzie podatkowym wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego. „Nowy właściciel” będzie podmiotem, który ostatecznie zużywa wyroby akcyzowego po ich wyprowadzeniu lub który dokonuje ich dalszej odsprzedaży ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego nabyte w zwolnieniu wyroby. Stosownie do powyższego stwierdzić należy, iż przedmiotowej sytuacji względem Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowy, a zatem Wnioskodawca w wyniku tej czynności nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od tej sprzedaży.

W świetle art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Oznacza to, że po stronie prowadzącego magazynowy skład podatkowy, obowiązek podatkowy powstaje z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jeżeli natomiast do wyprowadzenia ze składu podatkowego dochodzi w ramach sprzedaży wyrobów akcyzowych przez właściciela, wówczas po stronie właściciela magazynowanych wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje w związku z ich sprzedażą, jeżeli kwota akcyzy nie zostanie określona i zadeklarowana w należytej wysokości w związku z czynnością wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Prowadzący skład podatkowy będzie więc podatnikiem podatku akcyzowego obok właściciela tych wyrobów. pod warunkiem, że wyprowadzenie tych wyrobów nastąpiło w związku z ich sprzedażą przez właściciela. Powyższe rozważania w kwestii podatnika podatku akcyzowego nie wpływają w ocenie tut. organu na zakres zwolnień, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia. Wprawdzie przepis § 13 ust. 1 pkt 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowi o zwolnieniu od akcyzy czynności podlegającej opodatkowaniu, jaką jest sprzedaż na terytorium kraju.

Niemniej jednak postanowienia tego przepisu nie należy interpretować literalnie. Przyjęcie, bowiem stanowiska, zgodnie z którym zwolnieniem wynikającym z cytowanego przepisu, objęte zostałyby jedynie wyroby akcyzowe podlegające sprzedaży, przeczyłoby istocie systemu akcyzy opartej w zasadniczej swej części o instytucję zawieszenia poboru akcyzy oraz o mającej w ramach niej zastosowanie instytucję składu podatkowego, w tym szczególną rolę magazynowego składu podatkowego, wykonującego usługowo czynności magazynowania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy „cudzych” wyrobów akcyzowych. Dlatego też, przy interpretowaniu postanowień cytowanego przepisu, należy posłużyć się wykładnią systemową, posiłkując się jednocześnie wykładnią celowościową. Przy interpretowaniu cytowanego przepisu w ramach wykładni systemowej, należy nacisk położyć na spójność przepisów regulujących rodzaj czynności podlegających opodatkowaniu z przepisami regulującymi procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a także z pozostałymi przepisami składającymi się na szeroko rozumiany system akcyzy. W przypadku natomiast wykładni celowościowej, należy zwrócić uwagę na cel, jaki przyświecał prawodawcy przy konstruowaniu przepisów regulujących zwolnienie przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Zastosowanie zarówno wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej przy interpretowaniu cytowanego wyżej przepisu, prowadzi do wniosku, że również czynność podlegająca opodatkowaniu, jaką jest wyprowadzenie z magazynowego składu podatkowego przedmiotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które nie są przedmiotem sprzedaży, również korzysta z preferencji podatkowych uregulowanych w § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, przy zachowaniu warunków określonych w § 13 ust. 2a i 2e przedmiotowego rozporządzenia.

Powyższe stanowisko ma również swoje potwierdzenie w postanowieniach art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) – zwanej dyrektywą energetyczną, stanowiących, iż wykorzystanie produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte przedmiotową dyrektywą. Zatem chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu ww. dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. b) to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Krajowy ustawodawca mając powyższe na uwadze, zawarł w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, regulacje zwalniające produkty energetyczne w postaci olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.