Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-339/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne; wyłączenie; zobowiązanie; zobowiązanie-wykonanie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki komandytowej (…) (dalej jako Spółka Komandytowa). Do Spółki Komandytowej w charakterze komandytariusza przystąpiła Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) (dalej jako Spółka „A”). W związku z przystąpieniem do Spółki Komandytowej Spółka „A”, zgodnie z uchwałą z dnia 28 lutego 2014 r., wniosła do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego – zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzone dotychczas przez Spółkę „A”. Wartość aportu została ustalona na kwotę 2.466.792 zł (słownie dwamilionyczterystasześćdziesiątsześćtysięcysiedemsetdziewięćdziesiątdwazłote), która odpowiadała wartości netto przedsiębiorstwa ustalonej w oparciu o wycenę rzeczoznawcy i opinii o wartości godziwej przedsiębiorstwa.

W umowie o przeniesieniu własności składników przedsiębiorstwa z dnia 28 lutego 2014 r. zawartej pomiędzy Spółką Komandytową a Spółką „A” wymienione zostały składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa zgodnie z regulacją kodeksową oraz te, które zostały z tego zakresu wyłączone. W świetle ww. umowy na składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa składały się:

1.  oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo
2.  środki trwałe, ruchomości, maszyny. urządzenia, oprogramowanie
3.  materiały, półprodukty, towary i wyroby gotowe
4.  inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości
5.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych
6.  wierzytelności pieniężne
7.  prawa wynikające z umów gospodarczych z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej
8.  wierzytelności wynikające z rachunków bankowych oraz gotówka w kasie
9.  umowy z pracownikami
10.  prawa z papierów wartościowych
11.  patenty, inne prawa własności przemysłowej
12.  koncesje, licencje, zezwolenia
13.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne
14.  tajemnice przedsiębiorstwa
15.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ww. przedsiębiorstwa Spółki „A” zostały wyszczególnione:

*   Wykaz należności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień 27.02.2014 r.
*   Wykaz pracowników przejętych przez Spółkę Komandytową na mocy art. 231 kodeksu pracy,
*   w efekcie przystąpienia Spółki „A” do Spółki Komandytowej,
*   Wykaz wyposażenia i środków trwałych Spółki „A”,
*   Stany magazynowe Spółki „A” według stanu na dzień 28.02.2014 r.

Z powyższego przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu zostały wyłączone:

1.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 30.04.2003 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest najem pomieszczeń biurowych
2.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 28.02.2011 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest dzierżawa magazynu
3.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 23.05.2003 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest odbiór wody i ścieków
4.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 26.04.2004 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest świadczenie usług telekomunikacyjnych
5.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 01.06.2003 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest dostarczanie ciepła i energii elektrycznej
6.  prawa wynikające z umów zawartych w dniu 25.03.2004 r. i 28.12.2007 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest obsługa księgowa
7.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 23.03.2010 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest obsługa konta wraz ze środkami znajdującymi się na tym koncie w dniu 28.02.2014 r.
8.  prawa wynikające z umów zawartych przez Spółkę, których przedmiotem jest świadczenie usług dostarczania internetu bezprzewodowego
9.  prawa wynikające z umów zawartych przez Spółkę, których przedmiotem jest świadczenie usług dostarczania internetu bezprzewodowego
10.  prawa wynikające z umów zawartych przez Spółkę, których przedmiotem jest telemetria
11.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 24.05.2005 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest obsługa serwisowa serwera
12.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 29.12.2011 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest pozycjonowanie strony internetowej
13.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 25.02.2009 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest świadczenie usługi serwisu dłużnika i certyfikatu Rzetelna Firma
14.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 30.06.2011 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest świadczenie usługi certyfikatu Firma wiarygodna finansowo
15.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 14.06.2013 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest sprzątanie pomieszczeń biurowych
16.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 03.02.2014 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest świadczenie usługi informacji o przetargach
17.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 01.10.2012 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest najem garażu
18.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 01.10.2012 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest najem garażu
19.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 25.06.2012 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest gospodarka odpadami oraz opłaty produktowe
20.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 14.09.2012 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest świadczenie usług pocztowych
21.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 02.04.2008 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest świadczenie usług doradztwa ADR
22.  prawa wynikające z umowy zawartej w dniu 16.04.2012 r. przez Spółkę, której przedmiotem jest korzystanie z sieci rekreacyjnej.

W skład ww. przedsiębiorstwa nie wchodziły jakiekolwiek długi i zobowiązania Spółki „A”, na które składają się:

*   zobowiązania z tytułu dostaw towarów wobec dostawców krajowych, opiewające na łączną kwotę 1080768,15 zł (poszczególne zobowiązania z tytułu dostaw zostały wymienione w spisie załączonym do niniejszego wniosku), zobowiązania z tytułu dostaw towarów wobec dostawców zagranicznych należących do grupy „A” opiewające na łączną kwotę 1430491,78 EUR (poszczególne zobowiązania z tytułu dostaw zostały wymienione w spisie załączonym do niniejszego wniosku)
*   zobowiązania z tytułu pożyczek, opiewające na łączną kwotę 437033,93 EURO oraz naliczone odsetki od pożyczek w kwocie 495147,47 zł (poszczególne zobowiązania z tytułu pożyczek zostały wymienione w spisie załączonym do niniejszego wniosku).

Zaznaczyć należy, iż ww. zobowiązania nie były przedmiotem transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółki „A”, albowiem zgodnie z art. 55(1) kodeksu cywilnego długi nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Jednocześnie odpowiedzialność Spółki Komandytowej za ww. zobowiązania (długi) wynika z przepisów prawa, tj. z art. 55(4) kodeksu cywilnego, który przewiduje solidarną ze zbywcą odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa za zobowiązania tego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym Spółka Komandytowa i Spółka „A” umówiły się, iż ww. zobowiązania w całości zostaną pokryte przez Spółkę Komandytową.

W związku z powyższym na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka Komandytowa spłaciła:

*   kwotę 1080768,78 zł tytułem zobowiązań wszystkich zobowiązań krajowych (lista tych zobowiązań wyszczególniona załączona w spisie dołączonym do niniejszego wniosku).

Pozostałe zobowiązania zagraniczne na kwotę 1430491,78 EURO oraz pożyczki na kwotę 437033,93 EURO oraz naliczone odsetki od pożyczek w kwocie 495147,47 zł nie zostały spłacone.

Co do ww. zobowiązań z wierzycielami Spółki „A” nie zostały zawarte jakiekolwiek umowy przejęcia długu.

Wartość ww. zobowiązań nie wpływała na wycenę przedsiębiorstwa, tj. wycena uwzględniała jedynie majątek przedsiębiorstwa wnoszonego aportem, nie pomniejszając jego wartości o wysokość zobowiązań tego przedsiębiorstwa. Kwota zobowiązań nie została zatem ujęta w wartości aportowanego przedsiębiorstwa, ustalonej na dzień jego wniesienia, co oznacza, iż zobowiązania te nie pomniejszyły wartości aportowanego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej, do której aportem zostało wniesione przedsiębiorstwo, uprawniony był do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na spłatę zobowiązań przedsiębiorstwa wniesionego aportem, jeżeli zobowiązania te nie były przedmiotem aportu i nie zostały uwzględnione w wycenie aportu?
2.  Czy Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej, do której aportem zostało wniesione przedsiębiorstwo, uprawniony będzie do zaliczenia w przyszłości do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na spłatę zobowiązań przedsiębiorstwa wniesionego aportem, jeżeli zobowiązania te nie były przedmiotem aportu i nie zostały uwzględnione w wycenie aportu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przysługiwało mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki Komandytowej, w której jest on wspólnikiem, w całości, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku danego wspólnika, określonej w umowie spółki komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do zaliczenia w przyszłości do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki Komandytowej, w której jest on wspólnikiem, w całości, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku danego wspólnika, określonej w umowie spółki komandytowej.

Uzasadnienie

Na wstępie zaznaczyć należy, iż w ocenie Wnioskodawcy Spółka Komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, przejęła, wniesione w drodze aportu, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego. W świetle powyższego przepisu pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca w powołanym wyżej przepisie wymienia przykładowe elementy składające się na przedsiębiorstwo. Na gruncie prawa podatkowego ustawodawca przyjmuje taką samą definicję przedsiębiorstwa jak na gruncie prawa cywilnego (vide art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powyższych definicji wynika zatem, iż zobowiązania przedsiębiorstwa wnoszonego aportem nie wchodzą w jego skład (nie są przedmiotem aportu), a dla ewentualnego ich przeniesienia jest niezbędna odrębna umowa. Zaznaczyć jednak należy, iż art. 55(4) kodeksu cywilnego przewiduje solidarną odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa ze zbywcą W świetle powołanego przepisu nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności.

Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa powyższa konstrukcja prawna oparta jest na konstrukcji przystąpienia do długu. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2007 r. V CSK 18/2007 (OSP 2008, nr 9 poz. 97) przyjęto, że sens art. 55(4) kc. jest taki, że zobowiązanie, które obciążało tylko zbywcę ex lege rozszerza się na nabywcę przedsiębiorstwa. Odpowiednio po stronie zarówno zbywcy, jak i nabywcy istnieje obowiązek świadczenia na rzecz wierzyciela. Również w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. V CSK 312007 (Monitor Prawniczy 2007, nr 9, str. 460) Sąd Najwyższy przyjął, że odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa oparta jest na konstrukcji przystąpienia do długu, co oznacza, iż odpowiada on solidarnie ze zbywcą za długi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa jest więc następstwem pochodnym pod tytułem szczególnym. Po stronie nabywcy nie powstaje nowy dług wobec wierzyciela zbywcy przedsiębiorstwa, czy też jedynie odpowiedzialność za cudzy dług (zbywcy przedsiębiorstwa). Charakter długu obciążającego nabywcę przedsiębiorstwa nie ulega więc zmianie (Postanowienie Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 13 grudnia 2012 r. V CZ 61/2011; publ. Lexis.pl nr 5194320).

Z powyższych przepisów dotyczących solidarnej odpowiedzialności jednoznacznie wynika, że nieuniknioną konsekwencją nabycia przedsiębiorstwa (w tym również w drodze aportu) jest przyjęcie na siebie solidarnej ze zbywcą odpowiedzialności za jego zobowiązania zarówno podatkowe, jak i cywilnoprawne przez podmiot nabywający przedsiębiorstwo. Nabywca przedsiębiorstwa nie może wyłączyć tej odpowiedzialności – zupełnie w przypadku zobowiązań podatkowych, a w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych – bez zgody wierzyciela. W ocenie Wnioskodawcy zatem oznacza to, że ustanowienie solidarnej odpowiedzialności ex lege i przyjęcie na siebie odpowiedzialności za zobowiązania nabywanego przedsiębiorstwa (także w drodze aportu) jest niezbędnym kosztem, który nabywca musi ponieść w związku z jego nabyciem. Skoro zaś przedsiębiorstwo jest wnoszone do Spółki Komandytowej w celu pomnażania jej zysku, to uzasadnione jest twierdzenie, że wartość zobowiązań wnoszonego aportem przedsiębiorstwa będzie u każdego ze wspólników Spółki Komandytowej kosztem uzyskania przychodów proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku danego wspólnika, które jest określone w umowie Spółki Komandytowej (tak w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 08 06.2010 r. nr ITPB1/415-257d/10/PSZ).

Na taki charakter odpowiedzialności solidarnej i konsekwencje z tego wynikające wskazują także dotychczas wydawane interpretacje podatkowe. Chociażby w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB1/415-1038/12/14-S/AP dopuszczono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na spłatę zobowiązań ponoszonych w ramach odpowiedzialności solidarnej. Podkreślić należy, iż podobnie jak w przedmiotowej sprawie – odpowiedzialność solidarna wynikała także tutaj z przepisów prawa, a konieczność uregulowania pierwotnie cudzych zobowiązań wynikała z ustawy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga okoliczność, iż zgodnie z art. 366 § 1 kodeksu cywilnego wierzyciel (w niniejszej sprawie przede wszystkim kontrahenci i pożyczkodawcy Spółki „A”) mogą żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Jednocześnie Spółce Komandytowej będzie przysługiwało roszczenie regresowe do zbywcy przedsiębiorstwa (Spółki „A”) w przypadku uregulowania zobowiązań przedsiębiorstwa wniesionego aportem. Zdaniem Wnioskodawcy powyższa okoliczność (roszczenie regresowe) nie wpływa jednak w żaden sposób na kwalifikację wydatków ponoszonych przez Spółkę Komandytową w związku z solidarną odpowiedzialnością i możliwością zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika Spółki Komandytowej. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem w przypadku zwrotu spełnionego świadczenia przez zbywcę przedsiębiorstwa (Spółkę „A”) po stronie Spółki Komandytowej, a na gruncie prawa podatkowego – po stronie wspólników spółki osobowej – pojawi się przychód podatkowy (Por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.01.2014 r. nr ILPBI/415-1038/12/14-S/AP). Zatem zdaniem Wnioskodawcy nawet okoliczność ustanowienia przez wnioskodawcę limitu kwotowego dla solidarnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa nie będzie miała znaczenia (limitem tym zgodnie z art. 55(4) k.c. jest wartość przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu). Zdaniem Wnioskodawcy bowiem nawet spełnienie zobowiązań zbywanego przedsiębiorstwa ponad wynikający z art. 55 (4) kc. limit nie wyłącza zaliczenia także tych wydatków w całości do kosztów uzyskania przychodów (a nie tylko do wysokości wskazanego w ustawie limitu).

Ponadto w przedmiotowej sprawie zaznaczyć należy, iż nie znajdą tutaj zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej. W niniejszej sprawie i przedstawionym stanie faktycznym wydatkami, o które pyta Wnioskodawca są wydatki, które są ponoszone przez Spółkę Komandytową (tj. spółkę, do której wniesiono aport). Nie chodzi w niniejszej sprawie o wydatki, które zostały poniesione przez podmiot aport wnoszący (Spółkę „A”), które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy na Wnioskodawcę i stanowić u niego koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy brak uniwersalnej sukcesji podatkowej nie wyklucza automatycznie możliwości zaliczenia wydatków na spłatę zobowiązań przedsiębiorstwa wniesionego aportem do kosztów uzyskania przychodów. Ocena bowiem charakteru takich wydatków pod kątem możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonywana jedynie przez pryzmat ogólnej definicji wydatku uznawanego za koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż Spółka Komandytowa, do której wniesiono aport w postaci przedsiębiorstwa, jest spółką osobową, co wiąże się z jej neutralnością podatkową na gruncie podatków dochodowych. Zgodnie zatem z właściwymi przepisami ustaw podatkowych (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Na gruncie zatem przepisów o podatkach dochodowych podatnikiem w przypadku spółek osobowych nie jest sama spółka osobowa lecz jej wspólnicy. Jednocześnie zasadę powyższą dotyczącą rozliczania zysków stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Ponadto przychody wspólnika z prowadzonej w takiej formie działalności uważa się za przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe ponownie wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie oceny charakteru wydatków i możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy dokonywać przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na okoliczność, iż Wnioskodawca jest osobą prawną – prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z powyższym przepisem: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem w świetle ww. normy każdy wydatek, który nie jest wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych w art. 16 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu, oceniwszy dany wydatek przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie na zobowiązania, które są i mają być spłacane w przyszłości przez Spółkę Komandytową, składają się:

*   zobowiązania handlowe wynikające z działalności Spółki „A”
*   kwoty główne pożyczek i odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców Spółki „A”.

W ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, iż zapłata powyższych zobowiązań jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, poprzez jego udział w Spółce Komandytowej. W prowadzonej bowiem w ww. sposób działalności gospodarczej wykorzystywane jest przedsiębiorstwo, które było przedmiotem aportu, w szczególności wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe tego przedsiębiorstwa. Ponadto zapłata ww. zobowiązań jest związana z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów (jakim jest przedsiębiorstwo wniesione aportem). Podkreślić w tym miejscu należy, że przy rozpatrywaniu niezbędnego dla kosztów uzyskania przychodów związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) należy brać pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością Wnioskodawcy, który objął aport.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na spłatę zobowiązań handlowych przedsiębiorstwa wniesionego aportem są ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro źródłem takim jest przedsiębiorstwo, a jednym z jego składników jest szeroko rozumiany majątek przedsiębiorstwa to także wydatki na spłatę zobowiązań handlowych, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Służą one bowiem zabezpieczeniu źródła tego przychodu. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, także odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowców Spółki „A” winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – z momentem ich uregulowania.

Jak wskazuje się w jednej z wydanych interpretacji (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15.04.2014 r. nr IPPB3/423-87/14-2/AG), które jest zbieżne z poglądem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie:

„Nie ulega wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej poprzez przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu – pierwotnie przez Udziałowca w ramach jego przedsiębiorstwa, a następnie po wniesieniu aportu w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma charakter permanentny. Po otrzymaniu aportu przez Wnioskodawcę \[w niniejszej sprawie przez Spółkę Komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem – przypis własny \] nadal istnieje więc związek pomiędzy zobowiązaniami a aktywami przejętego przedsiębiorstwa. Zapłata odsetek od tych zobowiązań \[jak i zobowiązań handlowych – przypis własny\] po otrzymaniu aportu (\`(...)\`) związana jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykorzystując przejęte w drodze aportu przedsiębiorstwo uzyskuje przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez to przedsiębiorstwo (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia prawnego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przestawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Do tej Spółki Komandytowej przystąpił nowy wspólnik będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa). W związku z tym faktem Spółka Kapitałowa wniosła do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład tego przedsiębiorstwa weszły szczegółowo opisane przez Spółkę składniki materialne i niematerialne (np. środki trwałe, papiery wartościowe, wyposażenie, oprogramowanie, prawa majątkowe, stany magazynowe, należności i inne), a także prawa wynikające z umów gospodarczych z zakresu działalności Spółki Kapitałowej. Spółka Komandytowa przejęła także pracowników Spółki Kapitałowej. Z tego przedsiębiorstwa wyłączone zostały natomiast wszelkie długi i zobowiązania Spółki Kapitałowej. W tym miejscu Spółka wskazała, że – wg jej opinii – zobowiązania nie stanowią składnika przedsiębiorstwa. Na długi te składają się zobowiązania z tytułu dostaw wobec dostawców krajowych i zagranicznych oraz pożyczek. Spółka podkreśliła także, że nie zostały zawarte jakiekolwiek umowy przejęcia długu. Wobec zaistniałego stanu rzeczy Spółka Komandytowa oraz Spółka Kapitałowa umówiły się, że ww. zobowiązania zostaną pokryte przez Spółkę Komandytową. Spłata ta nastąpiła już w stosunku do zobowiązań krajowych Spółki Kapitałowej. W opisie wskazano również, że wycena przedsiębiorstwa uwzględniała jedynie majątek wnoszony aportem, tj. wartość zobowiązań nie pomniejszała tej wyceny.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.): przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Jednocześnie zauważyć należy, że w przypadku wniesienia aportem do innego podmiotu przedsiębiorstwa, aport ten winien obejmować również wszystkie zobowiązania związane z tym przedsiębiorstwem. Nie jest dopuszczalne – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uznanie dla celów podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu tylko niektórych zobowiązań związanych z majątkiem tego przedsiębiorstwa lub ich całkowite wyłączenie. Przy czym nie ma znaczenia, czy przejście zobowiązań ma miejsce w ramach jednej czynności prawnej (np. aktem notarialnym przystąpienia do spółki osobowej, czy przez zawarcie odrębnych, dodatkowych umów o przejęciu długu).

Należy tu również wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższych wskazań nie można zgodzić się ze Spółką, że zobowiązania nie stanowią składnika majątku, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Wręcz odwrotnie, jeżeli zobowiązania są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, to stanowią jego składnik, który wraz z wniesieniem aportu w formie przedsiębiorstwa winien przejść na podmiot ten aport otrzymujący. Wówczas zobowiązanym do spłaty tychże zobowiązań jest właśnie podmiot, do którego aport jest wnoszony.

Należy również wskazać, że skoro decyzją Spółki Komandytowej i Spółki Kapitałowej wszystkie zobowiązania zostały wyłączone z transakcji aportu, to dłużnikiem zobowiązanym do ich spłaty pozostała Spółka Kapitałowa.

Powyższe wskazania powodują, że brak jest (będzie) związku przyczynowo-skutkowego poniesionych (ponoszonych w przyszłości) przez Spółkę Komandytową wydatków na spłatę wskazanych w stanie sprawy zobowiązań z uzyskiwanymi przychodami. Należy zauważyć, że ponoszenie ciężarów finansowych za inne podmioty nie ma również na celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Za uznaniem spłaty zobowiązań przez Spółkę Komandytową za koszty uzyskania przychodów Spółki (z tytułu uczestnictwa w Spółce Komandytowej proporcjonalnie do posiadanych w niej udziałów) nie przemawia również fakt solidarnej odpowiedzialności zbywcy i nabywcy przedsiębiorstwa, o którym stanowi art. 554 Kodeksu cywilnego.

Wynika to z faktu, że Spółka przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie wykazała, że Spółka Kapitałowa nie ma możliwości spłaty pozostających – po przeniesieniu jej przedsiębiorstwa aportem na Spółkę Komandytową – zobowiązań. Zatem skoro decyzją Spółki Komandytowej i Spółki Kapitałowej wyłączono z przedsiębiorstwa zobowiązania, a Spółka Komandytowa tych zobowiązań nie przejęła, to należy stwierdzić, że spłata tych zobowiązań, która już nastąpiła bądź nastąpi w przyszłości nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie – co ważne – Spółka Komandytowa i Spółka Kapitałowa dokonały wyceny wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, a na tę wycenę wpływu nie miały wyłączone z tego przedsiębiorstwa zobowiązania (tj. zobowiązania tej wyceny nie pomniejszyły). Spółka Kapitałowa w zamian za tak wycenione przedsiębiorstwo otrzymała ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, co uprawnia ją do określonego w umowie Spółki Komandytowej udziału w jej zyskach. Tym samym to na Spółce Kapitałowej ciąży obowiązek spłaty jej zobowiązań.

Ponadto zauważa się, że organy podatkowe nie ingerują w zawierane przez strony umowy (obowiązuje bowiem zasada swobody zawieranych umów), a tylko oceniają ich skutki podatkowe. Dlatego też układanie stosunków gospodarczych z innymi podmiotami może przybierać rozmaite formy, jednak nie zawsze będą one powodować możliwość obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując – Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej, do której aportem zostało wniesione przedsiębiorstwo, nie był (nie będzie) uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na spłatę zobowiązań przedsiębiorstwa wniesionego aportem, ponieważ zobowiązania te nie były przedmiotem aportu i nie zostały uwzględnione w wycenie aportu.

Końcowo Organ informuje, że do wniosku Spółka dołączyła dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach), w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.