Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-316/16-17/MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: Korekta podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a ustawy w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy Wiejskiego Domu Kultury x oraz Stadionu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; inwestycje; korekta
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 905/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 września 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 366/17 (data wpływu orzeczenia 29 sierpnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z 28 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a ustawy w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy Wiejskiego Domu Kultury oraz Stadionu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a ustawy w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy Wiejskiego Domu Kultury oraz Stadionu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem 28 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 listopada 2019 r. znak: IBPP3/4512-316/16-14/MD.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-316/16/MD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a ustawy w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy Obiektów za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lipca 2016 r. znak: IBPP3/4512-316/16/MD wniósł pismem z 5 sierpnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 7 września 2016 r. znak: IBPP3/4512-316/16-1/MD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie w jakim stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lipca 2016 r. znak: IBPP3/4512-316/16/MD, złożył skargę z 10 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie wyrokiem z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 905/16 uchylił zaskarżoną interpretację z 28 lipca 2016 r. nr IBPP3/4512-316/16/MD.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 905/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 366/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a ustawy w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy Obiektów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zrealizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji obiektów kulturalnych i sportowych. Gmina zrealizowała w szczególności następujące inwestycje:

1.  Budowa Wiejskiego Domu Kultury. w latach 2006-2011 (zakończona w 2011 r.)
2.  Modernizacja stadionu Z. w latach 2008-2012 (zakończona w 2012 r.),
3.  Termomodernizacja Domu Ludowego w B. (zakończona w 2015 r.),

\-zwane dalej: „Obiektami”.

Wszystkie Obiekty stanowią własność Gminy. Wartość inwestycji dla każdego z Obiektów przekracza 15.000 PLN.

Gmina sfinansowała wydatki inwestycyjne ze środków własnych oraz dotacji netto z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW).

Wykorzystanie Obiektów przed zmianą przeznaczenia.

Stadion wraz z infrastrukturą towarzyszącą użytkowany był przez klub sportowy w sposób nieodpłatny, na podstawie umowy użyczenia. Dom Kultury oraz Dom Ludowy użytkowane były przez Gminę do działalności nieodpłatnej o charakterze publicznym, społecznym, kulturalnym przez Gminny Ośrodek Kultury w K. (GOK).

GOK jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 2012. 406). Ustawa ta nadaje GOK osobowość prawną.

Wykorzystanie Obiektów po zmianie przeznaczenia.

W 2015 r. Gmina zawarła z GOK umowy dzierżawy Domu Kultury oraz stadionu Z. (tym samym Urząd Gminy nie musi angażować bezpośrednio własnych zasobów ludzkich i technicznych w bieżącą administrację Obiektów). Gmina zamierza również wydzierżawić do GOK Dom Ludowy w B.

Umowy dzierżawy są umowami odpłatnymi, tzn. GOK zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Gminy czynszu z tytułu dzierżawy, w zamian za co jest uprawniony do używania oraz czerpania pożytków z tego tytułu.

Gmina zaznacza, że niniejszym wnioskiem objęte są obiekty, co do których w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania ich do używania (wliczając rok bieżący) do roku objęcia ich umową dzierżawy (wliczając ten rok).

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Przedmiotowe inwestycje były realizowane w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, mianowicie zadań z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki.

Na pytanie Organu nr 2 „Jaka jest wartość inwestycji polegających na budowie Wiejskiego Domu Kultury modernizacji stadionu Z. oraz termomodernizacji Domu Ludowego w B.?” Wnioskodawca wskazał:

Wartości poszczególnych inwestycji:

1.  Budowa Wiejskiego Domu Kultury x - 1.079.978,61 zł brutto (196.024,39 zł VAT);
2.  Modernizacja stadionu Z. etap I - 808 083,18 zł brutto (151.104,98 zł VAT);
3.  Modernizacja stadionu Z.etap II - 236.305,06 zł brutto (44.187,12 zł VAT).
4.  Termomodernizacja Domu Ludowego w B. - 611.494,59 zł brutto (114.344,51 zł VAT).

Daty oddania do użytkowania:

1.  Wiejski Dom Kultury x - data oddania do użytkowania: 30 czerwca 2011 r.
2.  Stadion Z. (etap I) - data oddania do użytkowania: 8 listopada 2011 r.
3.  Stadion Z. (etap II) - data oddania do użytkowania: 7 sierpnia 2012 r.
4.  Dom Ludowy w B. - data oddania do użytkowania: 4 maja 2015 r.

Na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi Dom Ludowy w B. nie został wydzierżawiony. Wnioskodawca prosi o nieuwzględnianie Domu Ludowego w . w przedstawionym stanie faktycznym wniosku o interpretację. Tym samym zadane we wniosku o interpretację pytania nie będą odnosiły się do tego obiektu.

Na pytanie Organu nr 6 „Jaka jest miesięczna wysokość kwoty czynszu z tytułu dzierżawy przedmiotowych obiektów? (proszę wskazać odrębnie do każdego obiektu)?”Wnioskodawca wskazał, że Gmina zawarła z GOK jedną umowę dzierżawy Domu Kultury x oraz stadionu Z.. Umowa została zawarta przez Gminę z GOK na okres od 2 stycznia 2015 r. do 23 października 2019 r. Umowa dzierżawy wskazanych obiektów zostanie zawarta na kolejny okres i jest ona obecnie w trakcie negocjacji.

Zgodnie z postanowieniami dotychczasowej umowy, miesięczna wysokość kosztu czynszu z tytułu dzierżawy wynosiła 100 zł za każdy miesiąc (netto). Był to czynsz za dzierżawę obydwu obiektów objętych umową, tj. Wiejskiego Domu Kultury x oraz stadionu Z. Obecnie trwają negocjacje zmierzające do zawarcia kolejnej umowy powyższych obiektów. Kwota czynszu dla nowej umowy na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi nie jest jeszcze znana i jest przedmiotem negocjacji.

Na pytanie Organu nr 7 „Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu dzierżawnego?” Wnioskodawca wskazał, że przy ustalaniu wysokości czynszu Gmina bierze pod uwagę wiele czynników, w tym rezultat negocjacji z przedstawicielem GOK. Ponadto, pod uwagę są brane takie kryteria, jak:

*   wysokość poniesionych przez Gminę kosztów realizacji inwestycji dotyczących obiektów objętych umową dzierżawy,
*   wartość przyjętej stawki amortyzacji księgowej,
*   wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),
*   przejęcie przez GOK obowiązków Gminy co do administracji obiektami, skutkujące oszczędnościami po stronie Gminy (mniejsze zaangażowanie pracowników, wykorzystanie efektu synergii płynącego ze specjalizacji GOK co do zarządzania obiektami o charakterze kulturalnym).

Ustalona wysokość czynszu z tytułu dzierżawy przedmiotowych obiektów umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim przedziale czasowym zwrot taki mógłby nastąpić. Wynika to z faktu, że obecnie nie jest jeszcze ustalona stawka dzierżawy na kolejne lata.

Ponadto z racji wydzierżawienia Wiejskiego Domu Kultury x oraz stadionu Z. Gmina otrzymuje nie tylko wynagrodzenie pieniężne (czynsz), ale również czerpie z tego tytułu korzyści o charakterze niepieniężnym (to na GOK, a nie na Gminie, spoczywają obowiązki związane z zarządzaniem i utrzymaniem obiektów w należytym stanie technicznym). Gmina nie dokonywała na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi wyceny tych niepieniężnych świadczeń.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy, nie istnieje ogólnodostępny rynek, na którym możliwa byłaby wycena świadczenia polegającego na oddaniu w dzierżawę obiektów będących przedmiotem wniosku o interpretację podmiotowi, który umownie zrealizowałby jednocześnie zadanie własne Gminy jakim jest działalność kulturalna.

Jednocześnie, zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy, obiekty o podobnym charakterze jak wskazane w niniejszym wniosku o interpretację są/były przedmiotem dzierżawy przez inne jednostki samorządu terytorialnego na rzecz swoich jednostek organizacyjnych za wynagrodzeniem mniejszym jak i większym niż przyjęte przez Gminę. A więc te realia uwzględniają czynsze takie jak przyjęte przez Gminę.

Gmina mogłaby próbować dokonać wyceny powyższego świadczenia w oparciu o istniejący rynek wynajmu obiektów komercyjnych. Niemniej, uwzględniając zakres zobowiązań umownych jakie w miejsce GOK musiałby przejąć potencjalny najemca, Gmina przewiduje iż uzyskana wycena czynszu mogłaby mieć wartość zbliżoną do zera.

Na pytanie Organu nr 10 „Jak będzie się przedstawiać stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowych inwestycji (proszę podać stosunek procentowy: wartość czynszu dzierżawnego/wartość poniesionych nakładów x 100)?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że w związku z odpowiedzią na pytanie 6 (tj. trwających ustaleń w zakresie przyszłego czynszu dzierżawnego), nie jest matematycznie możliwe uniwersalne określenie takiego stosunku. W okresie dzierżawy, w związku z zawieraniem umów na czas określony, mogą wystąpić różne stawki dzierżawy. Jednocześnie Gmina wskazała w odpowiedzi na pytania 2, 6 i 7 wartość obecnie obowiązującego czynszu dzierżawnego, czynników uwzględnianych przy kalkulacji kolejnego czynszu oraz wartość nakładów inwestycyjnych. Zatem zdaniem Gminy udostępniła ona wszystkie posiadane przez nią dostępne informacje, niezbędne dla ewentualnych działań matematycznych, o które prosi Organ.

GOK, jako instytucja kultury, jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy Obiektów, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy Obiektów, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy. Uwagi wstępne.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Wykorzystanie obiektów przed podpisaniem umów dzierżawy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, należy również zauważyć, iż powyższy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu obiektów. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do użycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu” na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Dodatkowo, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu obiektów stanowiła niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy (w szczególności do działalności kulturalnej oraz udostępniania terenów rekreacyjnych).

W ocenie Gminy pomimo swojego bezumownego charakteru, nieodpłatne udostępnienie obiektów (dokonywane w ramach reżimu publicznoprawnego a nie cywilnoprawnego) stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, iż nieodpłatne usługi polegające na udostępnianiu obiektów wyczerpują pojęcie „wszelkiej działalności usługodawców”, z uwagi na fakt, że w świetle ustawy o VAT odpłatność/charakter zarobkowy danej działalności nie stanowią kryterium uznania jej za działalność gospodarczą. W ocenie Gminy bez wpływu na tę konkluzję pozostawać będzie fakt, iż czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Co więcej, jak Gmina wykazała, właśnie ze względu na związek ww. nieodpłatnego udostępnienia obiektów z działalnością Gminy, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie nieodpłatne udostępnienie obiektów przed ich zmianą przeznaczenia (tj. przed zawarciem umów dzierżawy), ze względu na treść art. 8 ust. 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Przy czym Wnioskodawca pragnie wskazać, iż działał on w przypadku tej czynności jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT.

Zmiana wykorzystania Obiektów po podpisaniu umów dzierżawy

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie zawarcia z GOK występującym w imieniu Gminy umów dzierżawy obiektów, które są umowami cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r, Nr 16, poz. 93, z późn. zm., (kc), Gmina działała jak przedsiębiorca i w konsekwencji działała w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi dzierżawy obiektów (zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT).

W rezultacie, uznać należy, iż w przypadku zawarcia przez Gminę z GOK umów dzierżawy Obiektów, działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie zdaniem Gminy nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i przesyłu podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę i modernizację przedmiotowych obiektów, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas obiekty nie były w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Powyższe wiąże się z faktem, że nieodpłatne usługi świadczone przez Gminę na rzecz GOK były związane z działalnością gospodarczą Gminy, a takie czynności wykonywane nieodpłatnie zgodnie z ww. przepisem nie podlegały opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zawarcia umów dzierżawy obiektów, które są umowami cywilnoprawnymi, przy których Gmina działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT (i które nie są zwolnione z VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust 7 i ust 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, iż w przypadku zawarcia odpłatnych umów dzierżawy obiektów, które były oddane do użytkowania i przez pewien okres były przekazane przez Wnioskodawcę do działalności nieodpłatnej, a następnie zostały udostępnione GOK na podstawie odpłatnych umów dzierżawy podlegających VAT, zgodnie z argumentacją, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich budowę i modernizację w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

W szczególności Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego zdaniem wykorzystanie przedmiotowych Obiektów przez Gminę było w każdym momencie objęte systemem VAT (zarówno przed zawarciem umów dzierżawy jak i po ich zawarciu). Jedynie w związku z brzmieniem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT ze względu na związek ww. nieodpłatnego udostępnienia obiektów z działalnością Gminy, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie przy tym wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. I Sa/Gd 2/16, w którym sąd potwierdził stanowisko strony skarżącej (również Gminy) w analogicznym przypadku, uchylając zaskarżoną interpretacje Organu (sygn. ITPP2/4512-612/15/PS). Zdaniem sądu, Organ nie miał racji twierdząc, iż w tym (analogicznym) stanie faktycznym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do korekty. Sąd powołał się na wyrok o sygnaturze I SA/Gd 407/15. W (ustnym) uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy obiektów, które podlegają VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 905/16 i orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 366/17

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z zapisem art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony pomiędzy stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Wobec tego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie dzierżawcy i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, działalności w zakresie telekomunikacji, lokalnego transportu zbiorowego, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, gminnego budownictwa mieszkaniowego, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy gminnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, promocji gminy, współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 239), współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Należy również zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wobec powyższego regulacji prawnych należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy obiektów (Wiejskiego Domu Kultury x oraz Stadionu).

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90

ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie Wiejskiego Domu Kultury (w latach 2006-2011), modernizacji stadionu (w latach 2008-2012). Dom Kultury użytkowany był przez Gminę do działalności nieodpłatnej o charakterze publicznym, społecznym, kulturalnym przez Gminny Ośrodek Kultury (GOK). Stadion wraz z infrastrukturą towarzyszącą użytkowany był przez klub sportowy w sposób nieodpłatny, na podstawie umowy użyczenia.

Przedmiotowe inwestycje były realizowane w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, mianowicie zadań z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem ww. wątpliwości Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 366/17 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przedstawione w wyroku z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 905/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 905/16 zapadłym w analizowanej sprawie stwierdził, że pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisane inwestycje, pogwałciłoby fundamentalną dla podatku VAT, zasadę neutralności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 366/17 orzekł, że ocenę braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Organu determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

NSA podkreślił, że nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51 uzasadnienia wyroku TS).

NSA stwierdził, że „istotne było natomiast to, czy charakter inwestycji (w tym przypadku Domu Kultury xDomu Ludowego w B. oraz stadionu Z.) pozwala na jego wykorzystywanie do działalności opodatkowanej. Ta okoliczność nie była przez organ interpretacyjny w ogóle badana. Tymczasem to charakter dobra, wykluczający prawo do odliczenia podatku naliczonego mógłby wykluczyć w założeniu prawo do odliczenia. Charakter dobra, w ocenie Trybunału stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49 uzasadnienia wyroku TS).”

Jak wskazał NSA charakter dobra inwestycyjnego nie był rozważany w wydanej interpretacji.

Odnośnie okresu, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej to również ta przesłanka przemawia za uznaniem, że w chwili nabycia dobra Gmina działała w charakterze podatnika VAT. We wniosku Gmina podała, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zrealizowała inwestycje w postaci: budowy Wiejskiego Domu Kultury x w latach 2006-2011, modernizacji stadionu Z. w latach 2008- 2012.

W 2015 r. Gmina zawarła z Gminnym Ośrodkiem Kultury odpłatną umowę dzierżawy Domu Kultury x oraz stadionu Z.

Według NSA „również okoliczność, że we wniosku o interpretację gmina podała, że w momencie nabycia dobra była czynnym podatnikiem VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50 wyroku TS).”

Jednocześnie NSA podkreślił, że „brak wyraźnie zadeklarowanego zamiaru wykorzystywania dobra dla celów opodatkowanych nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47 uzasadnienia wyroku TS).

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania ich do działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 - ust. 7, 7a oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT.”

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA stwierdził, że „ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien mieć na względzie dokonaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, a w szczególności powinien zweryfikować, czy charakter inwestycji pozwala na ich wykorzystywanie do działalności opodatkowanej.”

Należy zauważyć, że przedmiotowe inwestycje były realizowane w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Inwestycja zakładała budowę Wiejskiego Domu Kultury oraz modernizację stadionu. Dom Kultury użytkowany był przez Gminę do działalności nieodpłatnej o charakterze publicznym, społecznym, kulturalnym przez Gminny Ośrodek Kultury (GOK). Stadion wraz z infrastrukturą towarzyszącą użytkowany był przez klub sportowy w sposób nieodpłatny, na podstawie umowy użyczenia.

Wiejski Dom Kultury został oddany do użytkowania 30 czerwca 2011, natomiast Stadion (etap I) 8 listopada 2011 r. oraz Stadion (etap II) 7 sierpnia 2012 r. Gmina zawarła z GOK na okres od 2 stycznia 2015 r. do 23 października 2019 r. jedną umowę dzierżawy Domu Kultury oraz Stadionu. Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z postanowieniami dotychczasowej umowy, miesięczna wysokość kosztu czynszu z tytułu dzierżawy wynosiła 100 zł za każdy miesiąc (netto). Był to czynsz za dzierżawę obydwu obiektów objętych umową. Umowa dzierżawy wskazanych obiektów zostanie zawarta na kolejny okres i jest ona obecnie w trakcie negocjacji.

Należy wskazać, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.) działalność w zakresie kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i sportowych jest zadaniem własnym gminy w ramach zaspakajania potrzeb wspólnoty. Podobnie działalność w zakresie kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 wskazanej wyżej ustawy). Zarówno jednostki samorządu terytorialnego jak i państwowe i samorządowe instytucje kultury tworzą sektor finansów publicznych (art. 9 pkt 2 i 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2019 r. poz. 896 ze zm.).

Zatem w tym konkretnym przypadku, biorąc pod uwagę szczególny charakter ww. obiektów należy stwierdzić, że obiekty te ze swej istoty stanowią publiczne ogólnodostępne miejsca z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej.

W odniesieniu do Wiejskiego Domu Kultury oraz Stadionu zarówno zmiana formy oddania stadionu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, instytucji kultury, z wcześniejszego nieodpłatnego użytkowania przez klub sportowy w umowę dzierżawy za symboliczną kwotę zawartą z GOK, a także zmiana sposobu wykorzystywania Domu Kultury z nieodpłatnego wykorzystywania w późniejsze przeznaczenie do dzierżawy za symboliczną kwotę nie spowoduje, że całkowity cel ww. inwestycji będzie związany z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

W przedmiotowym przypadku zmianie nie ulegnie, bowiem ostateczne przeznaczenie wybudowanych i zmodernizowanych przez Gminę obiektów, z których nadal będą korzystać mieszkańcy miejscowości, w których te obiekty zlokalizowano. Z opisu sprawy wynika, że ich rodzaj raczej wskazuje na ogólnodostępny charakter. Jedyną zmianę, w dotychczasowym stanie stanowi sposób przekazania tych obiektów. Nastąpi, więc zmiana charakteru prawnego transakcji kształtującej w tym względzie relacje pomiędzy Gminą, a Gminnym Ośrodkiem Kultury.

Należy podkreślić, że cechy podmiotów będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania społeczne) oraz charakter obiektów wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną odpłatnością. Jak wynika z treści wniosku miesięczna wysokość czynszu z tytułu dzierżawy wynosiła 100 zł za każdy miesiąc (netto) za obydwa obiekty objęte umową. Co istotne w związku z zawarciem ww. umowy dzierżawy Gmina odzyska jedynie znikomą część wydatków jakie poniosła na realizację tych inwestycji. Zaistnieje zatem dysproporcja pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością inwestycji. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Wnioskodawcę usługą, a opłatą płaconą przez GOK miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

W konsekwencji uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w związku zmianą formy oddania stadionu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, instytucji kultury, z wcześniejszego nieodpłatnego użytkowania przez klub sportowy w umowę dzierżawy za symboliczną kwotę zawartą z GOK, a także zmiana sposobu wykorzystywania Domu Kultury z nieodpłatnego wykorzystywania w późniejsze przeznaczenie do dzierżawy za symboliczną kwotę Gmina nie działa jako podatnik. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny zawiązek pomiędzy świadczeniem Gminy, a określoną w wysokości 100zł/miesięcznie za obydwa dzierżawione budynki kwotą odpłatności.

Brak również jest podstaw do uznania, że Gmina działa w warunkach rynkowych w sytuacji porównywalnej do innych podmiotów. W przedstawionych we wniosku okolicznościach z którymi Gmina wiąże prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, doszło do symbolicznie określonej odpłatności (100 zł netto miesięcznie za oba obiekty) nie można zatem przedmiotowej transakcji przyznać gospodarczego charakteru.

Mając na uwadze ww. wyrok TSUE w sprawie C-140/17 a także zapadłe w analizowanej sprawie wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 366/17 i WSA w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 905/16 oraz odnosząc się do okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do domu Kultury i Stadionu w związku z oddaniem tych obiektów w dzierżawę, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z ich budową i modernizacją oraz nie daje Gminie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z ww. inwestycjami.

Tym samym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od zakupów inwestycyjnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Na potwierdzenie stanowiska Organu należy przywołać wyrok NSA z 28 października 2019 r. sygn., akt I FSK 164/17, w którym to Sąd stwierdził, że „sposób wykorzystywania boiska przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu nie ulegnie zmianie, a jak wynika z wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-140/17 także przez pryzmat sposobu wykorzystywania dobra przed zawarciem umowy dzierżawy i po jej zawarciu oceniać należy charakter dokonanej przez strony czynności. Również cechy podmiotów, będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania społeczne) oraz charakter obiektu (ogólnodostępny przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu) – wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną odpłatnością. Co istotne w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację inwestycji. Zachodzi zatem wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością infrastruktury. Nie ma też podstaw do uznania, by Gmina w odniesieniu do rozpatrywanej transakcji znajdowała się w sytuacji porównywalnej do innych podatników. Brak wskazania w interpretacji na przetargowy sposób wyłonienia drugiej strony umowy świadczyć może również o tym, że przekazanie infrastruktury nastąpi z innych przyczyn niż gospodarcza. Nie bez znaczenia dla oceny wskazanej we wniosku transakcji jest także to, że z założeń odnoszących się do budowy tego rodzaju obiektów wynika, że ustalone opłaty za korzystanie z nich nie mogą przewyższać kosztów ich utrzymania. Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności nie można uznać, by zmiana formy oddania przedmiotowego obiektu samorządowej jednostce kultury, do realizacji zadań własnych Gminy, z nieodpłatnej na odpłatną, o symbolicznym charakterze, sama w sobie podyktowana była względami ekonomicznymi i korzyściami Gminy z tego tytułu i by można mówić w tym przypadku o wyraźnych świadczeniach wzajemnych.”

Podsumowując NSA stwierdził, że „obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.”

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a ustawy w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy Wiejskiego Domu Kultury x oraz Stadionu. Wniosek w części odnoszącej się do Domu Ludowego w B.będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.