Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.801.2021.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-09
Teza: Wartość świadczenia otrzymanego przez pracowników, tj. biletów okresowych częściowo dofinasowanych przez Wnioskodawcę nie podlega/nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca ma/będzie miał obowiązek doliczyć do przychodów pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy zgodnie z przepisami art. 31 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: bilety; obowiązek-obowiązek płatnika; praca-zbiorowy układ pracy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.-Ustalanie wartości pieniężnej nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 14a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu częściowego finansowania pracownikom biletów okresowych - **jest nie****prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu częściowego finansowania pracownikom biletów okresowych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Spółka z dniem 1 lipca 2021 r przejęła pracowników na zasadzie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U z 2020 r. poz. 1320 ze zmianami; dalej: KP) od (\`(...)\`) S.A. Po przejęciu pracownicy nadal są objęci postanowieniami zakładowego układu zbiorowego pracy (dalej: ZUZP) poprzedniego pracodawcy. Zgodnie z jednym z postanowień ZUZP: „1. Działalność bytowa Pracodawcy obejmuje:

(…)

2) Dowóz pracowników środkami transportu własnego i obcego,

(…)

2\. Prowadzona działalność bytowa obciąża koszty Pracodawcy.

3\. W zależności od formy działalności, świadczenia bytowe są częściowo odpłatne przez pracowników. Wysokość i zasady odpłatności za poszczególne rodzaje świadczeń bytowych określa Pracodawca w uzgodnieniu z Zakładowymi Organizacjami Związkowymi”.

Wnioskodawca, jako obecny pracodawca powyższe zapisy ZUZP realizuje poprzez zakup biletów okresowych (miesięcznych, trzymiesięcznych) na przejazdy komunikacji miejskiej dla pracowników i częściowe ich finansowanie. Odbywa się to ten sposób, że pracownicy zgłaszają Wnioskodawcy chęć skorzystania z biletu zakupionego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca dokonuje zakupu biletów u przewoźnika i wydaje je pracownikom. Pracownik posiada tzw. sieciówkę, która jest imienna i ma przypisany numer Wnioskodawca zamawia bilety i wręcza je pracownikom. Pracownik samodzielnie wpisuje na bilet numer swojej „sieciówki" Wnioskodawca, jako pracodawca, finansuje 28% ceny zakupionego biletu. Pracownik partycypuje w kosztach biletu. Odpłatność pracownika wynosi 72% ceny biletu. Jest to realizowane na zasadzie potrącenia z wynagrodzenia danego pracownika.

Bilet okresowy (miesięczny, trzymiesięczny) uprawnia do przejazdów autobusami i tramwajami. Bilety mogą być wykorzystywane przez pracowników zarówno do przejazdów do i z miejsca pracy jak i do przejazdów innych niż dojazd do i z miejsca pracy (zarówno w dni robocze, jak i w niedziele i święta oraz w czasie urlopu). Bilety uprawniają do przejazdów środkami komunikacji miejskiej na terenie B i C.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1) Czy wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci biletów okresowych (miesięcznych, trzymiesięcznych) na przejazdy komunikacji miejskiej w części finansowanej przez Wnioskodawcę skutkuje powstaniem przychodu po stronie tego pracownika, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wartości tego świadczenia?

2) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe i stwierdzenia przez organ podatkowy, że wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci biletów okresowych (miesięcznych, trzymiesięcznych) na przejazdy komunikacji miejskiej w części finansowanej przez Wnioskodawcę skutkuje powstaniem przychodu po stronie tego pracownika czy przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wartości tego świadczenia?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

Ad. 1

Wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci biletów okresowych (miesięcznych, trzymiesięcznych) na przejazdy komunikacji miejskiej w części finansowanej przez Wnioskodawcę nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie tego pracownika, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wartości tego świadczenia.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe i stwierdzenia przez organ podatkowy, że wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci biletów okresowych (miesięcznych, trzymiesięcznych) na przejazdy komunikacji miejskiej w części finansowanej przez Wnioskodawcę skutkuje powstaniem przychodu po stronie tego pracownika, przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wartości tego świadczenia.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zmianami; dalej: Ustawa PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 Ustawy PIT).

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 Ustawy PIT).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 Ustawy PIT).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 Ustawy PIT).

Zgodnie z art. 11 ust. 2a Ustawy PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a Ustawy PIT).

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b Ustawy PIT).

Jak stanowi art. 31 Ustawy PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Ustawa PIT nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zasadne jest więc odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak NSA w uchwałach z 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) oraz z 16 października 2006 r. (II FPS 1/06)) Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu Ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Nakreślając drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.” W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

W odniesieniu natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W świetle powyższego należy zauważyć, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji Ustawy PIT. Przy czym - jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny - ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy BHP) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Należy zauważy, że co do zasady pracownik musi dojechać na własny koszt do miejsca wykonywania pracy (i wrócić potem do miejsca zamieszkania). Jak jednak słusznie zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z 3 listopada 2020 r. (I SA/Gd 540/20), odstępstwa od obowiązku samodzielnego finansowania przez pracowników kosztów dojazdu do/z miejsca pracy nie są jednak nigdzie skatalogowane, więc istnieje możliwość uwzględnienia wielu sytuacji, gdzie finansowanie kosztów dojazdu pracownikom będzie uzasadnione interesem pracodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, odstępstwo od obowiązku samodzielnego finansowania przez pracowników kosztów dojazdu do i z miejsca pracy może być również skutkiem realizacji przez pracodawcę obowiązków nałożonych na niego na podstawie prawa pracy. W ocenie Wnioskodawcy właśnie z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zmianami; dalej: KP) ilekroć w KP jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy KP oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Postanowienia układów zbiorowych pracy określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy są więc prawem pracy. Jak natomiast wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego obowiązek prowadzenia działalności bytowej przez Wnioskodawcę, której jednym z elementów jest dowóz pracowników środkami transportu własnego i obcego wynika z zakładowego układu zbiorowego pracy obowiązującego u Wnioskodawcy. Wnioskodawca, jako obecny pracodawca to postanowienie ZUZP realizuje poprzez dofinansowanie pracownikom zakupu biletów okresowych (miesięcznych, trzymiesięcznych) na przejazdy komunikacji miejskiej. Należy zatem uznać, że dofinansowanie pracownikom przez Wnioskodawcę kosztów zakupu biletów okresowych (miesięcznych, trzymiesięcznych) nie jest ponoszone w interesie pracowników, lecz w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy w celu wywiązania się przez niego z ciążących na nim obowiązków wynikających z prawa pracy, którym są postanowienia ZUZP. W konsekwencji, wynikający z ZUZP obowiązek dofinansowania zakupu biletów okresowych (miesięcznych, trzymiesięcznych) na przejazdy komunikacji miejskiej dla pracowników nie generuje po stronie tych pracowników przychodu. Wydatek ten ma charakter służbowy, ponoszony jest bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy.

Powyższego nie zmienia również fakt, że pracownicy oprócz dojazdu do i z miejsca pracy mogą wykorzystywać dofinansowany przez Wnioskodawcę bilet komunikacji miejskiej do przejazdów innych niż dojazd do i z miejsca pracy (zarówno w dni robocze, jak i w niedziele i święta oraz w czasie urlopu), czyli do tzw. przejazdów prywatnych. Stwierdzić bowiem należy, że pomimo możliwości zindywidualizowania świadczenia i przypisania go do konkretnego pracownika, nie można mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Nie ma bowiem możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla danego pracownika. Ustalenie przez Wnioskodawcę kosztów odbytych przejazdów prywatnych nie jest bowiem możliwe. Wartość świadczenia byłaby odmienna dla każdego pracownika, a wynik kształtowałby się odmiennie dla osób, które odbywają wiele przejazdów prywatnych, a odmiennie dla osób, które robią to zupełnie w incydentalnych przypadkach lub wcale. Zatem, w przypadku wykorzystywania przez pracownika imiennego biletu komunikacji miejskiej do celów prywatnych, po stronie pracownika nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak możliwości jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika z tego tytułu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci biletów okresowych (miesięcznych, trzymiesięcznych) na przejazdy komunikacji miejskiej w części finansowanej przez Wnioskodawcę nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie tego pracownika, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wartości tego świadczenia.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Jak wskazano we własnym stanowisku w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci biletów okresowych (miesięcznych, trzymiesięcznych) na przejazdy komunikacji miejskiej w części finansowanej przez Wnioskodawcę nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie tego pracownika, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wartości tego świadczenia.

Gdyby jednak stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe i w ocenie organu podatkowego wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci biletów okresowych (miesięcznych, trzymiesięcznych) na przejazdy komunikacji miejskiej w części finansowanej przez Wnioskodawcę skutkuje powstaniem przychodu po stronie tego pracownika, w ocenie Wnioskodawcy przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wartości tego świadczenia.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 14a Ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U z 2021 r. poz. 450, 463, 694 i 720).

Autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450 ze zmianami) jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższego wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają świadczenia polegające na zapewnieniu pracownikowi dowozu do i z miejsca pracy, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1) świadczenie zapewniane jest pracownikowi przez pracodawcę,

2) świadczenie przyjmuje postać niepieniężną,

3) dowóz organizowany jest przez pracodawcę,

4) dowóz odbywa się pojazdem będącym autobusem w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami „pracownik” oraz „pracodawca" oznacza, że zakresem przedmiotowego zwolnienia objęte są wyłącznie te świadczenia, które otrzymywane są przez osoby posiadające status pracownika. A contrario, przedmiotowym zwolnieniem nie jest tym samym objęty dowóz, który organizowany jest na rzecz osób nieposiadających statusu pracowników, tj. osób będących np. zleceniobiorcami. Ponieważ zapewniane przez Wnioskodawcę bilety okresowe przekazywane są pracownikom, to uznać należy, że pierwszy z warunków uprawniających Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a Ustawy PIT został spełniony.

Odnosząc się do drugiego z ww. warunków, zdaniem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń Przychód tym samym może przyjąć postać pieniężną lub niepieniężną. W drugiej kolejności zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14a Ustawy PIT nie posługuje się pojęciem „przychód z tytułu dowozu”, ale zwrotem „wartość świadczenia z tytułu dowozu" W konsekwencji powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - należy uznać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14a Ustawy PIT nie obejmuje swoim zakresem wypłat pieniężnych, ale świadczenia natury niepieniężnej polegające na „wyświadczeniu” na rzecz pracownika usługi transportowej (wykonanej przy pomocy swoich lub obcych środków transportu). Wniosek ten - zdaniem Wnioskodawcy - wywieść można dodatkowo z treści pozostałych zwolnień przewidzianych w art. 21 Ustawy PIT Przykładowo, Wnioskodawca wskazuje na art. 21 ust. 1 pkt 67 Ustawy PIT, gdzie ustawodawca w sposób jednoznaczny stanowi o zwolnieniu z opodatkowania świadczeń rzeczowych oraz świadczeń pieniężnych. Brak takiego zastrzeżenia w art. 21 ust. 1 pkt 14a Ustawy PIT w konsekwencji oznaczać powinno objęcie zakresem normy wynikającej z tego przepisu wyłącznie świadczeń niepieniężnych.

Przenosząc powyższe na grunt ustalenia natury świadczenia zapewnianego przez Wnioskodawcę swoim pracownikom, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że przedmiotem świadczenia regulowanego ZUZP jest usługa transportowa / przewozowa, która w przypadku Wnioskodawcy stanowi usługę zakupioną „z zewnątrz”, tj. od przewoźnika zapewniającego przejazdy środkami komunikacji miejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14a Ustawy PIT nie stanowi przy tym wyłącznie o świadczeniach nieodpłatnych, ale dotyczy każdej niepieniężnej formy wsparcia pracowników. W przepisie tym ustawodawca posłużył się bowiem terminem „świadczenie”, a nie „świadczenie bezpłatne/nieodpłatne” Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe zwolnienie nie ogranicza się wyłącznie do wartości świadczeń nieodpłatnych, ale obejmuje swoim zakresem również świadczenia częściowo odpłatne. Potwierdzają to interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2015 r. nr ITPB2/4511-747/15/MM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 września 2015 r nr IPTPB1/4511-385/15-2/SJ. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14a Ustawy PIT obejmuje swoim zakresem tak świadczenie nieodpłatne, jak i świadczenie częściowo odpłatne - w zakresie odpłatności ponoszonej przez pracodawcę. Przenosząc te rozważania na sytuację będącą przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca uważa, że skoro w okolicznościach, o których mowa w ZUZP stawia do dyspozycji pracowników świadczenia w postaci biletów okresowych uprawniających do przejazdów środkami komunikacji miejskiej, finansując je z własnych środków, a dopiero w następnym kroku „odzyskując” część tak poniesionych kosztów, to Wnioskodawca zapewnia pracownikom świadczenie niepieniężne częściowo odpłatne, które z uwagi na argumentację wskazaną powyżej spełnia także drugi z warunków uprawniających do skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a Ustawy PIT.

Odnosząc się do trzeciego z ww. warunków, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „organizować" oznacza m in. „planować i koordynować poszczególne etapy jakichś działań" oraz „być czynnikiem, od którego zależy układ i funkcjonowanie elementów jakiejś całości" Przy takim znaczeniu słowa „organizować” oraz wobec braku zdefiniowania go w sposób odmienny w Ustawie PIT, w ocenie Wnioskodawcy, termin „organizacja”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a Ustawy PIT rozumiany powinien być jako całokształt działań podejmowanych przez pracodawcę zmierzających do zapewnienia pracownikom środków transportu na potrzeby przemieszczania się do i z miejsca pracy. W ocenie Wnioskodawcy „organizacja” nie oznacza przy tym konieczności wykorzystywania jedynie własnych środków technicznych służących transportowi osób. Ustawodawca nie uzależnia możliwości zastosowania analizowanego zwolnienia od tego, czy transport pracowników jest organizowany przy wykorzystaniu środka transportu, który stanowi składnik majątkowy pracodawcy, czy też nie. Potwierdza to m in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2015 r nr ITPB2/4511-747/15/MM. Stwierdzić zatem należy, że zarówno zapewnienie własnych środków transportu, jak i zapewnienie przejazdów poprzez zakup biletów uprawniających do korzystania ze środków transportu podmiotów specjalizujących się w tego typu działaniach (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), mieści się w pojęciu organizacji dowozu przez pracodawcę. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, trzeci z ww. wyżej warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a Ustawy PIT uznać należy za spełniony.

Odnosząc się do czwartego z ww. wyżej warunków, należy zauważyć, że odesłanie do ustawy - Prawo o ruchu drogowym w zakresie rodzaju środka transportu, jakim dowóz ma być realizowany, oznacza, że transport pojazdem uznanym za autobus może korzystać z analizowanego zwolnienia z opodatkowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego bilet okresowy (miesięczny, trzymiesięczny) uprawnia do przejazdów autobusami. Tak więc również czwarty z ww. wyżej warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a Ustawy PIT jest w niniejszej sprawie spełniony.

Zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14a Ustawy PIT nie ma wpływu to, że bilet okresowy (miesięczny, trzymiesięczny) uprawnia również do przejazdów tramwajami. Przepis ten nie zawiera bowiem żadnego zastrzeżenia w tym zakresie, w szczególności nie posługuje się sformułowaniem „wyłącznie autobusem." Dla skorzystania ze zwolnienia wystarczające jest więc by bilety okresowe uprawniały pracowników do przejazdów autobusami. Autobus nie musi jednak być jedynym i wyłącznym środkiem transportu, do przejazdu którym uprawnia bilet okresowy przekazany pracownikowi przez Wnioskodawcę.

Podobnie, na możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14a Ustawy PIT nie ma wpływu to, że bilet okresowy (miesięczny, trzymiesięczny) oprócz korzystania z niego w celu dojazdu do i z miejsca pracy może być również wykorzystywany do przejazdów innych niż dojazd do i z miejsca pracy (zarówno w dni robocze, jak i w niedziele i święta oraz w czasie urlopu). Przepis ten nie zawiera bowiem żadnego zastrzeżenia w tym zakresie, w szczególności nie posługuje się sformułowaniem „dowozu pracowników wyłącznie do miejsca pracy oraz z miejsca pracy”. W ocenie Wnioskodawcy dla skorzystania z analizowanego zwolnienia wystarczające jest to, że bilety przekazywane pracownikom przez Wnioskodawcę mogą być wykorzystywane przez pracowników w celu dojazdu do i z miejsca pracy, przy czym nie musi to być cel wyłączny, do którego bilety mogą być wykorzystywane.

Podsumowując, jeżeli w ocenie organu podatkowego wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci biletów okresowych (miesięcznych, trzymiesięcznych) na przejazdy komunikacji miejskiej w części finansowanej przez Wnioskodawcę skutkuje powstaniem przychodu po stronie tego pracownika, to w ocenie Wnioskodawcy przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wartości tego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie zajętego stanowiska.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Według art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

W tym miejscu, należy wskazać, że z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, realizuje zapisy ZUZP poprzez zakup biletów okresowych (miesięcznych, trzymiesięcznych) na przejazdy komunikacji miejskiej dla pracowników i częściowe ich finansowanie. Odbywa się to ten sposób, że pracownicy zgłaszają Wnioskodawcy chęć skorzystania z biletu zakupionego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dokonuje zakupu biletów u przewoźnika i wydaje je pracownikom. Pracownik posiada tzw. sieciówkę, która jest imienna i ma przypisany numer. Wnioskodawca zamawia bilety i wręcza je pracownikom. Pracownik samodzielnie wpisuje na bilet numer swojej „sieciówki" Wnioskodawca, jako pracodawca, finansuje 28% ceny zakupionego biletu Pracownik partycypuje w kosztach biletu. Odpłatność pracownika wynosi 72% ceny biletu. Jest to realizowane na zasadzie potrącenia z wynagrodzenia danego pracownika. Bilet okresowy (miesięczny, trzymiesięczny) uprawnia do przejazdów autobusami i tramwajami. Bilety mogą być wykorzystywane przez pracowników zarówno do przejazdów do i z miejsca pracy jak i do przejazdów innych niż dojazd do i z miejsca pracy (zarówno w dni robocze, jak i w niedziele i święta oraz w czasie urlopu). Bilety uprawniają do przejazdów środkami komunikacji miejskiej na terenie B i C.

W związku z powyższym, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, uznać należy, że finansowanie w części przez pracodawcę biletów okresowych na przejazdy komunikacji miejskiej, które są/będą wykorzystywane przez pracowników do przejazdów do i z miejsca pracy jak i do przejazdów innych niż dojazd do i z miejsca pracy, jest/będzie świadczeniem poniesionym w interesie pracownika, bo to Jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść.

Uznać należy, że przyjęcie przez pracownika biletów do przejazdów do i z miejsca pracy jak i do przejazdów innych niż dojazd do i z miejsca pracy oznacza, że pracownik korzysta/będzie korzystał z nich w sposób dobrowolny. Pracodawca przekazuje bilety imienne z przypisanym numerem, zatem jest możliwa identyfikacja – przypisanie świadczenia indywidualnemu pracownikowi.

Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca − mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewni pracownikowi bilet okresowy (miesięczny, trzymiesięczny) na przejazdy komunikacji miejskiej do przejazdów do i z miejsca pracy jak i do przejazdów innych niż dojazd do i z miejsca pracy, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na dojazd, jaki musiałby ponieść dojeżdżając do i z miejsca pracy.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w której pracownicy Wnioskodawcy wykorzystują/ będą wykorzystywać otrzymany bilet komunikacji miejskiej na przejazdy komunikacji miejskiej, które są/będą wykorzystywane przez pracowników do przejazdów do i z miejsca pracy jak i do przejazdów innych niż dojazd do i z miejsca pracy, stwierdzić należy, że istnieje możliwość zindywidualizowania świadczenia i przypisania go do konkretnego pracownika. Każdy z pracowników otrzyma bilet okresowy. Zatem, w przypadku wykorzystywania przez pracownika imiennego biletu komunikacji miejskiej także do innych dojazdów, po stronie pracownika powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwagi na możliwość jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika.

Odnosząc powyższe wnioski do przedstawionego w przedmiotowej sprawie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sadowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość świadczeń otrzymanych przez pracowników w związku z zapewnieniem częściowo odpłatnego transportu pracownikom dojeżdżającym do i z miejsca pracy jak i do przejazdów innych niż dojazd do i z miejsca pracy stanowi/ będzie stanowił dla Nich przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, tj. przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest **nieprawidłowe**.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, 463, 694 i 720).

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, autobus to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

Według art. 2 pkt 33 powyższej ustawy, pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 82 ustawy Prawo o ruchu drogowym, tramwaj to pojazd przeznaczony do przewozu osób lub rzeczy zasilany energią elektryczną, poruszający się po szynach na drogach publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, zatem że przedmiotowym zwolnieniem objęta jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Przy czym ustawodawca nie uzależnia możliwości zastosowania ww. zwolnienia od tego, czy transport pracowników jest organizowany przy wykorzystaniu autobusu, który stanowi składnik majątkowy pracodawcy, czy też nie, jak również czy otrzymane z tego tytułu świadczenie jest całkowicie, czy częściowo nieodpłatne.

Przy skorzystaniu z tego zwolnienia istotny jest również środek transportu. Zatem w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, nie jest spełniony warunek dotyczący rodzaju transportu, bowiem oprócz autobusów są/będą także tramwaje. Aby można było zastosować zwolnienie dowóz pracowników powinien odbywać się pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, a takim pojazdem nie jest tramwaj.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie posługuje się sformułowaniem „wyłącznie autobusem” wskazać należy, że w przedstawionej sytuacji z biletu okresowego (miesięcznego, trzymiesięcznego) nie można wyodrębnić biletu na autobus i oddzielnie na tramwaj. Zatem fakt możliwości skorzystania przez pracownika również z tramwaju, który nie jest pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, nie daje możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, wartość świadczenia otrzymanego przez pracowników, tj. biletów okresowych częściowo dofinasowanych przez Wnioskodawcę nie podlega/nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca ma/będzie miał obowiązek doliczyć do przychodów pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy zgodnie z przepisami art. 31 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest **nieprawidłowe**.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego – wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto powołane interpretacje dotyczą innego stanu faktycznego, tj. dotyczy obowiązków płatnika w związku z otrzymaniem przez pracownika częściowo odpłatnego świadczenia polegającego na przewozie autobusem do i z miejsca pracy (umowy zawarte z przewoźnikiem).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.