Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.95.2019.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: powstanie przychodu w związku z wypłatą odszkodowania
Słowa kluczowe: odszkodowania; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychód z działalności gospodarczej; ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wypłatą odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wypłatą odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników – komandytariuszem spółki (…) (dalej jako: „Spółka”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec. Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej w charakterze komandytariusza uzyskuje dochody, co do których powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie posiadanego przez nią majątku. W skład majątku Spółki wchodzi nieruchomość zabudowana budynkami produkcyjnymi oraz biurowymi, a także mienie ruchome w postaci maszyn produkcyjnych i sprzętu biurowego. Przedmiotowa nieruchomość wynajmowana jest w całości podmiotowi, prowadzącemu działalność produkcyjną. Nieruchomości są (i były w momencie opisywanego poniżej zdarzenia) objęte ubezpieczeniem.

W dniu 5 maja 2017 r., w wyniku prowadzenia prac spawalniczych przez firmę zewnętrzną na terenie nieruchomości wybuchł pożar. Firma zewnętrzna wykonywała prace na zlecenie najemcy. W wyniku pożaru, zniszczeniu bądź uszkodzeniu uległa część hali produkcyjnej, część budynku biurowo-administracyjnego, spaleniu uległy maszyny oraz urządzenia, wyposażenie, środki obrotowe. W konsekwencji pożaru, w dniu 17 stycznia 2018 r. wszczęte zostało postępowanie prokuratorskie celem określenia przyczyn powstania pożaru oraz potencjalnego ustalenia winnych powstałej szkody.

Jednocześnie w krótkim czasie po pożarze Spółka podjęła kroki celem wypłaty odszkodowania od zakładu ubezpieczeniowego (firmy (…), dalej także jako: „Towarzystwo Ubezpieczeniowe”), który nieruchomość ubezpieczał.

Przed zakończeniem procesu likwidacji szkody przez (…), gdy w międzyczasie prowadzone były czynności przez uprawnione organy ścigania celem wyjaśnienia przyczyn powstania pożaru oraz wskazania winnych w dniu 8 czerwca 2017 r. Spółka porozumiała się z (…) w zakresie częściowej wypłaty środków pieniężnych z polisy ubezpieczeniowej. Zgodnie z warunkami polisy ubezpieczeniowej, (…) dokonała wypłaty środków pieniężnych na rzecz Spółki, zaś Spółka złożyła w dniu 8 czerwca 2017 r. oświadczenie o następującej treści: „Oświadczam, że w przypadku otrzymania od Towarzystwa Ubezpieczeniowego odszkodowania za szkodę z dnia 05.05.2017, gdyby dochodzenie prowadzone przez uprawnionych przedstawicieli Ubezpieczyciela, ograna ścigania lub postępowanie sądowe wykazało, że zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność Towarzystwa Ubezpieczeniowego za powstałą szkodę lub nie potwierdziło podanego w zgłoszonych roszczeniach rozmiaru szkody, zobowiązuję się zwrócić do Towarzystwa Ubezpieczeniowego wypłacone odszkodowanie lub jego nienależnie otrzymaną część w terminie 14 dni od daty otrzymania wezwania z Towarzystwa Ubezpieczeniowego”.

Spółka następnie otrzymała przelewy z Towarzystwa Ubezpieczeniowego w dniach 4 lipca 2017 r. oraz 14 lipca 2017 r. na łączną kwotę 2 000 000 zł, z czego 173 963 zł 49 gr było należne współubezpieczonemu i środki zostały niezwłocznie przekazane. W dalszym opisie stanu faktycznego (powinno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca wskazuje kwotę wypłaconą Spółce w 2017 r. jako 1 826 036 zł 51 gr (tj. jako różnicę między ww. kwotami). W dniu 9 lipca 2018 r. Spółka otrzymała jeszcze jeden przelew o charakterze warunkowym na kwotę 318 926 zł 10 gr.

W międzyczasie Towarzystwo Ubezpieczeniowe przystąpiło do szacowania szkód oraz wdrożyło procedurę likwidacji szkody celem określenia wysokości odszkodowania w sytuacji, gdyby było ono Spółce należne i (…) nie mógł odmówić wypłaty odszkodowania.

Dnia 30 czerwca 2018 r. Prokuratura Rejonowa w (…) wydała postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie przeciwko pracownikowi firmy zewnętrznej, która prowadziła prace spawalnicze.

W dniu 16 listopada 2018 r. została zawarta ugoda pomiędzy Spółką oraz dwoma innymi podmiotami uprawnionymi do otrzymania środków z polisy ubezpieczeniowej a (…), której przedmiotem objęte zostały roszczenia Spółki względem zakładu ubezpieczeniowego. W wyniku zawartej ugody (…) zobowiązała się do wypłaty odszkodowania, zaś wypłacona w 2017 r. kwota 1 826 036 zł 51 gr oraz kwota 318 926 zł 10 gr wypłacona w dniu 9 lipca 2018 r. została zaliczona na poczet łącznej kwoty odszkodowania należnej Spółce. Reszta środków z tytułu ubezpieczenia w wysokości zgodnej z ugodą została wypłacona Spółce w dniach 28 i 29 listopada 2018 r. Sprawę zakończył protokół z rozliczenia szkody datowany na 30 listopada 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłatę środków pieniężnych w dniach 4 lipca 2017 r. oraz 14 lipca 2017 r., które to wypłaty związane były ze złożeniem przez Spółkę oświadczenia o potencjalnie zwrotnym charakterze wypłaty należy traktować jako zaliczkę, a tym samym wpłata ta nie rodziła do czasu prawomocnego uznania szkody przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłatę środków pieniężnych w dniach 4 lipca 2017 r. oraz 14 lipca 2017 r., które to wypłaty związane były ze złożeniem przez Spółkę oświadczenia o potencjalnie zwrotnym charakterze wypłaty, należy traktować jako zaliczkę, a tym samym wpłata ta nie rodziła do czasu prawomocnego uznania szkody przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPIT”), za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 12 uPIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wskazuje z kolei art. 14 ust. 3 pkt 1 uPIT, do przychodów o których mowa w ust 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 uPIT nie dotyczy wprost kwestii odszkodowania. Jednakże należy stwierdzić, że przepisy nie regulują sytuacji, w której odszkodowanie jest wypłacone warunkowo/zaliczkowo (zastrzeżona możliwość zwrotu). Taką sytuację uznać należy za niepożądaną (skutki podatkowe w analogicznej sytuacji zależałyby od rodzaju zaliczkowego przysporzenia) i uwzględniając wykładnię systemową ustawy, należy uznać, że przepis o zaliczkach powinien być stosowany także w przypadku wypłaty zaliczkowej odszkodowania.

Dodatkowo należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 uPIT, przychodem są kwoty należne. Przychody należne to tego rodzaju przychody, co do których przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które jednoznacznie wynikają ze stosunku prawnego. Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W niniejszej sprawie nie można uznać, że wypłacone zaliczkowo odszkodowanie spełniało cechy odszkodowania wymagalnego, ponieważ odszkodowanie było wypłacone jedynie warunkowo, obostrzone możliwością zwrotu. Dopiero w listopadzie 2018 r. kiedy ostatecznie została podpisana ugoda z Towarzystwem Ubezpieczeniowym i został wydany protokół z końcowego rozliczenia szkody, sprawa została ostatecznie zamknięta i można uznać kwoty ubezpieczenia za wymagalne. Dopiero w tym momencie można mówić, że wypłacone odszkodowanie Spółce w dniach 4 lipca 2017 r. oraz 14 lipca 2017 r. miało charakter definitywny, tj. niepodlegający zwrotowi.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że kwoty odszkodowania wypłacone w 2017 r. stanowiły zaliczkę, a w konsekwencji ich otrzymanie nie skutkowało do czasu prawomocnego uznania szkody przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Jak już wskazywano, przysporzenie majątkowe uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka me ma takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym (powinno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) sprawy, bowiem do czasu podpisania ugody z Towarzystwem Ubezpieczeniowym Spółka nie miała pewności, czy i w jakiej ostatecznie wysokości zostanie przyznane jej odszkodowanie.

Podkreślenia wymaga, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się że przychodem podatkowym są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. Innymi słowy, przysporzenie majątkowe pewne, niepodlegające żadnym zmianom, bez roszczenia zwrotnego skutkuje ostatecznie powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca uważa zatem, że tylko w sytuacji gdyby uzyskane odszkodowanie w 2017 r. nie miałoby charakteru warunkowego (zwrotnego) generowałoby po Jego stronie konieczność jego opodatkowania w momencie wypłaty, lecz jako że odszkodowanie to uzyskało charakter definitywny, niepodlegający zwrotowi w 2018 r., w chwili podpisania ugody z Towarzystwem Ubezpieczeniowym, po stronie Wnioskodawcy powstała konieczność jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów, zdefiniowanym w ustawie o PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zatem, co do zasady, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 12 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze wspólników – komandytariuszem spółki (…) (dalej jako: „Spółka”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec. Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej w charakterze komandytariusza uzyskuje dochody, co do których powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie posiadanego przez nią majątku. W skład majątku Spółki wchodzi nieruchomość zabudowana budynkami produkcyjnymi oraz biurowymi, a także mienie ruchome w postaci maszyn produkcyjnych i sprzętu biurowego. Przedmiotowa nieruchomość wynajmowana jest w całości podmiotowi, prowadzącemu działalność produkcyjną. Nieruchomości są (i były w momencie opisywanego poniżej zdarzenia) objęte ubezpieczeniem. W dniu 5 maja 2017 r., w wyniku prowadzenia prac spawalniczych przez firmę zewnętrzną na terenie nieruchomości wybuchł pożar. W wyniku pożaru, zniszczeniu bądź uszkodzeniu uległa część hali produkcyjnej, część budynku biurowo-administracyjnego, spaleniu uległy maszyny oraz urządzenia, wyposażenie, środki obrotowe. W konsekwencji pożaru, w dniu 17 stycznia 2018 r. wszczęte zostało postępowanie prokuratorskie celem określenia przyczyn powstania pożaru oraz potencjalnego ustalenia winnych powstałej szkody. Jednocześnie w krótkim czasie po pożarze Spółka podjęła kroki celem wypłaty odszkodowania od zakładu ubezpieczeniowego (\`(...)\`), dalej także jako: „Towarzystwo Ubezpieczeniowe”), który nieruchomość ubezpieczał. Przed zakończeniem procesu likwidacji szkody przez (\`(...)\`), w dniu 8 czerwca 2017 r. Spółka porozumiała się z (\`(...)\`) w zakresie częściowej wypłaty środków pieniężnych z polisy ubezpieczeniowej. Zgodnie z warunkami polisy ubezpieczeniowej, (\`(...)\`) dokonała wypłaty środków pieniężnych na rzecz Spółki, zaś Spółka złożyła w dniu 8 czerwca 2017 r oświadczenie o następującej treści: „Oświadczam, że w przypadku otrzymania od Towarzystwa Ubezpieczeniowego odszkodowania za szkodę z dnia 05.05.2017, gdyby dochodzenie prowadzone przez uprawnionych przedstawicieli Ubezpieczyciela, ograna ścigania lub postępowanie sądowe wykazało, że zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność Towarzystwa Ubezpieczeniowego za powstałą szkodę lub nie potwierdziło podanego w zgłoszonych roszczeniach rozmiaru szkody zobowiązuję się zwrócić do Towarzystwa Ubezpieczeniowego wypłacone odszkodowanie lub jego nienależnie otrzymaną część w terminie 14 dni od daty otrzymania wezwania z Towarzystwa Ubezpieczeniowego”. Spółka następnie otrzymała przelewy z Towarzystwa Ubezpieczeniowego w dniach 4 lipca 2017 r. oraz 14 lipca 2017 r. na łączną kwotę 2 000 000 zł, z czego 173 963 zł 49 gr było należne współubezpieczonemu i środki zostały niezwłocznie przekazane. W dalszym opisie stanu faktycznego (powinno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca wskazuje kwotę wypłaconą Spółce w 2017 r. jako 1 826 036 zł 51 gr (tj. jako różnicę między ww. kwotami). W dniu 9 lipca 2018 r. Spółka otrzymała jeszcze jeden przelew o charakterze warunkowym na kwotę 318 926 zł 10 gr. W wyniku zawartej ugody (\`(...)\`) zobowiązała się do wypłaty odszkodowania, zaś wypłacona w 2017 r. kwota 1 826 036 zł 51 gr oraz kwota 318 926 zł 10 gr wypłacona w dniu 9 lipca 2018 r. została zaliczona na poczet łącznej kwoty odszkodowania należnej Spółce. Reszta środków z tytułu ubezpieczenia w wysokości zgodnej z ugodą została wypłacona Spółce w dniach 28 i 29 listopada 2018 r. Sprawę zakończył protokół z rozliczenia szkody datowany na 30 listopada 2018 r.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięciu podlega kwestia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania części świadczenia wynikającego z zawartej z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia w związku z zaistniałą szkodą dotyczącą składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, którą Wnioskodawca określa jako „zaliczkę”.

W pierwszej kolejności należy określić charakter otrzymywanego świadczenia, aby na tej podstawie poczynić rozważania nad istotą momentu powstania przychodu podatkowego rozpoznawanego w rachunku podatkowym.

Stosunek jaki występuje pomiędzy ubezpieczonym a ubezpieczycielem oparty jest na więzi obligacyjnej wynikającej z zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy ubezpieczenia. Przedmiotem umowy ubezpieczenia, jak stanowi art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) jest zobowiązanie ubezpieczyciela, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do spełnienia określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, co koreluje z obowiązkiem ubezpieczającego do zapłaty składki. Zapłata składki (polisy) uprawnia zatem ubezpieczonego (ubezpieczającego) do otrzymania świadczenia w razie zajścia okoliczności przewidzianych w umowie, które ów obowiązek aktualizują. W konsekwencji, wypłata świadczenia przez ubezpieczyciela, stanowi w istocie spełnienie świadczenia i zwolnienie z odpowiedzialności za wykonanie zobowiązania. Dłużnik spełnia swoje świadczenia na rzecz wierzyciela i tym samym spełnienie świadczenia nawet jeśli następuje częściami, nie może stanowić zaliczki, albowiem inna jest jej istota. Pomimo braku normatywnej definicji zaliczki, przyjmuje się, że jest ona swego rodzaju wstępnym świadczeniem ceny (wynagrodzenia). Przy czym owo świadczenie następuje na poczet określonego świadczenia drugiej strony, z którą wpłacający zaliczkę zamierza zawrzeć umowę. Nie jest zatem zaliczką wypełnienie obowiązku obligacyjnego przejawiającego się w spełnieniu świadczenia, albowiem działanie takie nie stanowi zapłaty na poczet świadczenia, które ma zostać wykonane w przyszłości. W konsekwencji, nawet określenie, że otrzymane świadczenie stanowi zaliczkę nie zmienia charakteru tego świadczenia, które musi być oceniane jako spełnienie obowiązku dłużnika wynikające z zawartej umowy ubezpieczenia.

Powyższe przekłada się w sposób bezpośredni na ocenę normatywną świadczenia dokonywaną przez pryzmat art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W niniejszej sprawie rozważenia wymaga pierwszy człon cytowanej normy prawnej dotyczący pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W tym kontekście kluczowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie pojęcia „należności na poczet dostaw towarów i usług”. W ocenie Organu interpretacyjnego, posłużenie się przez ustawodawcę powyższym sformułowaniem oznacza, że dane przysporzenie majątkowe wpłacane jest na poczet („na rachunek”) dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych. Powyższy przepis swoim zakresem obejmuje należności na poczet dostaw towarów i usług, które mają zostać wykonane w przyszłości, nie dotyczy zaś spełnienia świadczenia chociażby w części i tym samym nie może w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania.

W rezultacie w sprawie zastosowanie znajdują normy ogólne określające moment powstania przychodu podatkowego. Z uwagi zaś na związek otrzymywanych przysporzeń majątkowych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą analizie winna podlegać norma cyt. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei moment powstania przychodu, z racji, że mamy do czynienia ze świadczeniem odszkodowawczym polegającym na przyjęciu odpowiedzialności odszkodowawczej za ubezpieczonego w ramach umowy ubezpieczenia, a zatem nie z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, wykonaniem usługi, lub dostawą energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, (o czym stanowi art. 14 ust. 1c i 1h ww. ustawy) konieczne jest sięgnięcie po normę z art. 14 ust. 1i ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawodawca w przypadku określenia daty powstania przychodu z art. 14 ust. 1i ww. ustawy uznał zatem, że momentem powstania przychodu podatkowego jest otrzymanie zapłaty. Zresztą nawet w przypadku wykonywania usług momentem końcowym obligującym podatnika do określenia przychodu podatkowego jest moment wystawienia faktury lub uregulowania należności. W konsekwencji mając na uwadze, że zasadą jest rozpoznawanie przychodu już w momencie otrzymywania przysporzenia majątkowego (uzyskania zapłaty) nie można przyjąć, iż możliwe jest późniejsze rozpoznanie przychodu podatkowego, skoro jedyny przepis, który prowadziłby do przesunięcia momentu rozpoznania przychodu podatkowego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w sprawie zastosowania.

Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wypłacone Spółce środki pieniężne z tytułu poniesionej szkody nie stanowią przychodu podatkowego z uwagi na ich zwrotny charakter. W niniejszej sprawie określona część świadczenia ubezpieczyciela, została bowiem w momencie wypłaty uznana przez ubezpieczyciela co do określonej wysokości. Mamy zatem do czynienia ze świadczeniem należnym Spółce w momencie wypłaty. Skoro bowiem ubezpieczyciel uznał za zasadne wypłacić część należności Spółce przed ostateczną decyzją co do wysokości ubezpieczenia, to wraz z powyższym uznaniem wierzytelność wypłacona na rzecz Spółki stała się wierzytelnością należną i wymagalną, a Spółka uzyskała roszczenie do jej wypłaty oraz w konsekwencji do dysponowania powierzoną częścią świadczenia. Fakt, że ubezpieczyciel zastrzegł sobie możliwość zwrotu określonej kwoty z otrzymanego już przez Spółkę świadczenia, która wynikać będzie z ostatecznej decyzji co do udzielonego ubezpieczenia, nie zmienia charakteru tego przysporzenia w momencie dokonywania wypłaty.

Obowiązek ubezpieczyciela do świadczenia na rzecz ubezpieczonego wynika z zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem (polisą). W konsekwencji, gdy nastąpi zdarzenie powodujące szkodę w majątku ubezpieczonego ubezpieczyciel zobowiązany jest do wypłaty środków, w sytuacji gdy stwierdzi, że zdarzenie objęte jest polisą ubezpieczeniową.

W niniejszej sprawie wypłata świadczenia jaka nastąpiła na rzecz Spółki wynikała z potwierdzonego przez ubezpieczyciela zdarzenia objętego polisą. Oznacza to, że ubezpieczyciel przyjął na siebie odpowiedzialność co do wypłaty odszkodowania. Odzwierciedleniem tej sytuacji jest spełnienie świadczenia z tytułu uznanej szkody, które stanowi, jak wskazano powyżej, nie zaliczkę ale częściowe spełnienie świadczenia. Spełnienie zaś świadczenia w części, oznacza, że jako świadczenie przyznane Spółce staje się dla niej należne i wymagalne. Fakt, że strony przyjęły, że świadczenie ubezpieczyciela będzie dokonane etapami (częściami) nie zmienia charakteru tego świadczenia.

Znamienne jest to, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w treści złożonego przez Spółkę w dniu 8 czerwca 2017 r. oświadczenia, w związku z zawartym pomiędzy stronami porozumieniem w zakresie częściowej wypłaty środków pieniężnych z polisy ubezpieczeniowej, używa się określenia cyt.: „wypłacone odszkodowanie”, a zatem, jest mowa o skonkretyzowanym, zaskarżalnym prawie wierzyciela do spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wypłata na rzecz Spółki środków pieniężnych w dniach 4 lipca 2017 r. oraz 14 lipca 2017 r. nie może być traktowana jako zaliczka, do której ma zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawiają bowiem, że w istocie mamy do czynienia w sprawie ze świadczeniem należnym Spółce, które tylko z woli stron umowy ubezpieczenia nie było spełnione w całości wraz z zaistnieniem zdarzenia objętego polisą, lecz w części jako wypłata odszkodowania na poczet zaspokojenia roszczenia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje, że częściowe spełnienie świadczenia stanowi o momencie powstania przychodu podatkowego. Zasada taka wprost wynika z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który co prawda nie ma w sprawie zastosowania, niemniej zasada ta znajduje przełożenie w odniesieniu do cyt. art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w którym ustawodawca mówi o momencie powstania przychodu jako dniu otrzymania zapłaty. Tym samym, przepis ten stanowi o każdym rodzaju zapłaty, w tym zapłaty częściowej.

Zatem, skoro z treści art. art. 14 ust. 1i ww. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w przedmiotowej sprawie powstał w dniach, w których Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie w części, bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczenie to z uwagi na podpisaną ugodę pomiędzy Spółką a ubezpieczycielem uzyskało definitywny charakter, niepodlegający zwrotowi w 2018 r.

W konsekwencji, wypłatę środków pieniężnych dokonaną w dniach 4 lipca 2017 r. oraz 14 lipca 2017 r., związaną ze złożeniem przez Spółkę oświadczenia o potencjalnie zwrotnym charakterze wypłaty, nie należy traktować jako zaliczki, lecz jako wypłatę odszkodowania w części, skutkującą po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki, w dniu otrzymania przez Niego tych środków, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.