Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1079/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-03
Teza: Identyfikacja zagranicznych spółek kontrolowanych oraz obowiązków podatnika odnośnie prowadzenia rejestru spółek zagranicznych, ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej i składania zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym.
Słowa kluczowe: dochód; jednostka; odsetki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; rachunki-rachunek bankowy; spółki-spółka zagraniczna; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania oddziału w Pakistanie za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy - **jest prawidłowe**;

*   kwalifikacji odsetek od bieżącego rachunku bankowego jako odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek - **jest nieprawidłowe**;

*   obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych - **jest prawidłowe**;

*   braku obowiązku prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej - **jest prawidłowe**;

*   braku obowiązku składania odrębnego zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. („X. SA” lub „Wnioskodawca”) posiada oddział operatorski w Pakistanie, Islamabadzie. Za pośrednictwem oddziału są prowadzone prace poszukiwawcze i wydobywcze na terytorium Pakistanu. Oddział osiąga przychody z tytułu sprzedaży wydobytego gazu. Jednocześnie, ze względu na rozliczanie wcześniejszych nakładów inwestycyjnych, obecnie oddział realizuje straty. Oddział nie udziela pożyczek ani poręczeń lub gwarancji. Oddział może uzyskiwać przychody finansowe w postaci odsetek od bieżącego rachunku bankowego.

Oddział nie osiąga przychodów z: dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Stawka opodatkowania podatkiem dochodowym w Pakistanie jest wyższa niż stawka wskazana w art. 24a ust. 3 lit. c) ustawy o CIT (wynosi na dzień złożenia wniosku 40%). W stosunku do oddziału w Pakistanie nie mają zastosowania zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Pakistanie, jednak ze względu na rozliczanie wcześniejszych nakładów inwestycyjnych, obecnie oddział realizuje straty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie 1)

Czy oddział w Pakistanie jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 w zw. z ust. 19 ustawy o CIT?

Pytanie 2)

Czy odsetki od bieżącego rachunku bankowego stanowią odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek wymienione w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT?

Pytanie 3)

Czy oddział w Pakistanie musi być uwzględniony w rejestrze zagranicznych spółek, o którym mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o CIT?

Pytanie 4)

Czy X. SA musi ewidencjonować zdarzenia zaistniałe w oddziale w Pakistanie w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a ustawy o CIT, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT?

Pytanie 5)

Czy X. SA musi składać zeznanie o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym w stosunku do dochodów osiąganych z oddziału w Pakistanie oraz wpłacać z tego tytułu podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad pytanie 1)

Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Pakistanem, określenie zakład obejmuje w szczególności miejsce zarządzania oraz miejsce wydobywania bogactw naturalnych (art. 5 ust. 2 lit. a) i f) umowy z Pakistanem). Oddział X. SA w Pakistanie stanowi zatem zakład Wnioskodawcy.

W celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Pakistanem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw uzyskuje dochody w drugim Umawiającym się Państwie i jeżeli ten dochód, zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy, będzie opodatkowany tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie lub może być opodatkowany w tym drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze wymienione Państwa będzie stosownie do postanowień ustępu 2 wyłączać te dochody spod opodatkowania, lecz może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana, jeżeli zwolniony dochód nie zostałby zwolniony.

Ze względu na fakt, iż zgadnie z metodą wyłączenia, dochody uzyskiwane przez oddział w Pakistanie są wyłączane z podstawy opodatkowania w Polsce, to zgodnie z art. 24a ust. 19 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-18 oraz art. 27 ust. 2a stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Ustawa nie wskazuje w jaki sposób należy odpowiednio stosować ust. 1-18 art. 24a ustawy o CIT w przypadku oddziałów. Wnioskodawca przedstawia zatem analizę, która opiera się na wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w komentarzu do modelowej konwencji OECD ws. podatku od dochodu i majątku („Komentarz”), w części dot. wersji art. 7 modelowej konwencji OECD obowiązującej przed 22 lipca 2010 r., tj. wersji która odpowiada zapisom umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Pakistanem.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Pakistanem, jeżeli polskie przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Pakistanie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Komentarz do tej normy prawnej wskazuje, że zakładowi przypisuje się te zyski, które zakład osiągnąłby, gdyby zamiast prowadzenia działalności z resztą przedsiębiorstwa na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku („Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010”, Wydawnictwo ABC Wolters Kluwer, pkt 14, str. 194). Oznacza to, że przyjmuje się fikcję prawną, iż oddział jest odrębnym podmiotem. Wnioskodawca zastosował tę interpretacyjną fikcję prawną do postanowień art. 241 ust. 19 ustawy o CIT, biorąc pod uwagę dyspozycję odpowiedniego stosowania art. 24a ust. 1-18 ustawy o CIT. Poniżej odnosimy się do przepisów art. 24a biorąc pod uwagę odwołanie zawarte w art. 24a ust. 19 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, że oddział jest zarejestrowany w Pakistanie, to nie znajdują do niego zastosowania przepisy art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Ponieważ oddział jest w pełni zależny od X. SA, zatem warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT dla oddziału w Pakistanie za zagraniczną spółkę kontrolowaną należy uznać za spełniony.

Oddział nie osiąga przychodów z:

dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT dla uznania oddziału za zagraniczną spółkę kontrolowaną nie został zatem spełniony.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje stawkę podatku dochodowego w wysokości 19%. Stawka niższa o co najmniej 25% stawki podstawowej obowiązującej w Polsce wyniesie maksymalnie 14,25%. Stawka ta, w rozumieniu przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), znajdzie zastosowanie wyłącznie do przychodów pasywnych osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, tj. przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Biorąc pod uwagę, iż oddział nie uzyskuje przychodów pasywnych, to warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o CIT dla uznania oddziału w Pakistanie za zagraniczną spółkę kontrolowaną nie został spełniony.

Ponieważ warunki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT muszą być spełnione łącznie, w opinii Wnioskodawcy, oddział w Pakistanie nie jest zagraniczną spółką kontrolowaną dla X. SA ze względu na niespełnienie kryterium wskazanego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) i c) ustawy o CIT.

Ad pytanie 2)

Oddział może uzyskiwać przychody finansowe w postaci odsetek od bieżącego rachunku bankowego. Odsetki te nie wynikają z jakiejkolwiek umowy pożyczki zawartej z bankiem. W opinii Wnioskodawcy, norma prawna powinna być rozumiana ściśle nie należy dokonywać wykładni rozszerzającej. Ponieważ przepis art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT mówi o odsetkach i pożytkach od wszelkiego rodzaju pożyczek, to nie można tej normy prawnej stosować do odsetek w ogóle, ale tylko do odsetek i pożytków z pożyczek, tym bardziej że Kodeks Cywilny odrębnie definiuje umowę pożyczki oraz umowę rachunku bankowego (odpowiednio Tytuł IX i Tytuł XX). Ze względu na powyższe rozróżnienie odsetki od rachunku bankowego nie mogą być uznane za odsetki z tytułu udzielonej pożyczki. W związku z tym odsetki od bieżącego rachunku bankowego, które oddział w Pakistanie może osiągać, nie stanowią odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT.

Ad pytanie 3)

Zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a. Ponieważ oddział w Pakistanie spełnia kryteria wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, to X. SA musi uwzględnić tą jednostkę organizacyjną w rejestrze zagranicznych spółek.

Ad pytanie 4)

Zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o CIT, podatnicy \[\`(...)\`\] po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1 a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponieważ oddział w Pakistanie nie spełnia definicji zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, to X. SA nie jest obowiązana do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w oddziale w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ad pytanie 5)

Zgodnie z art. 27 ust. 2a ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w ad. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Ponieważ oddział w Pakistanie nie spełnia definicji zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z ad. 24a ust. 3 ustawy o CIT, to X. SA nie jest obowiązana składać urzędom skarbowym odrębnego zeznania o wysokości dochodu z oddziału osiągniętego w roku podatkowym ani wpłacić podatek z tego tytułu (w terminach przewidzianych w ustawie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   uznania oddziału w Pakistanie za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy **za prawidłowe** (dotyczy pytania nr 1);

*   kwalifikacji odsetek od bieżącego rachunku bankowego jako odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek **za nieprawidłowe** (dotyczy pytania nr 2);

*   obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych **za prawidłowe** (dotyczy pytania nr 3);

*   braku obowiązku prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej **za prawidłowe** (dotyczy pytania nr 4);

*   braku obowiązku składania odrębnego zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym - **za prawidłowe** (dotyczy pytania nr 5).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono przez art. 1 ust. 22 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

*   kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

*   stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

*   stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej,

*   rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

1.  posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493).
2.  posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca posiada oddział operatorski w Pakistanie, Islamabadzie. Islamska Republika Pakistanu nie została wymieniona w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 25 października 1974 roku została podpisana w Warszawie umowa pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Muzułmańską Republiką Pakistanu o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 9, poz. 47). Zatem w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3.

Pierwszy warunek odwołuje się do określonego poziomu kontroli, którego osiągnięcie oznaczać będzie, że podatnik wywiera istotny wpływ na funkcjonowanie zagranicznej spółki kontrolowanej. Warunek ten zostanie zatem uznany za spełniony, gdy podatnik będący polskim rezydentem posiadał będzie nieprzerwanie przez okres co najmniej 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, nie mniej niż 25% udziałów w spółce zagranicznej.

Udział w spółce zagranicznej ustalany jest poprzez odwołanie do udziału w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki zagranicznej, jak również praw do uczestnictwa w zyskach tej spółki.

Drugi warunek odnosi się do charakteru przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę. Spółka taka zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, jeżeli co najmniej 50% jej przychodów pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (przychody o charakterze pasywnym).

Trzecim warunkiem zastosowania przepisów o CFC jest zlokalizowanie zagranicznej spółki w państwie stosującym opodatkowanie niższe o co najmniej 25% od nominalnej stawki określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź w państwie tym przychody, o których mowa w ust. 2 pkt 2 lit. b, są zwolnione albo wyłączone z opodatkowania.

Warunek ten nie dotyczy jednakże zwolnień, których źródłem są przepisy dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.), przewidujące wyłączenie z opodatkowania określonych dochodów z uwagi na fakt, że uzyskującym przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie należącym do UE i EOG (por. art. 20 ust. 3 ustawy CIT).

Wnioskodawca podnosi, że oddział nie osiąga przychodów z: dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, wskazując jednakże, że oddział może uzyskiwać przychody finansowe w postaci odsetek od bieżącego rachunku bankowego. Natomiast kwestia kwalifikacji odsetek od bieżącego rachunku bankowego stanowi przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy, która została wyjaśniona w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Stawka opodatkowania podatkiem dochodowym w Pakistanie jest wyższa niż stawka wskazana w art. 24a ust. 3 lit. c) ustawy o CIT (wynosi na dzień złożenia wniosku 40%). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje stawkę podatku dochodowego w wysokości 19%. Stawka niższa o co najmniej 25% stawki podstawowej obowiązującej w Polsce wyniesie maksymalnie 14,25%. W stosunku do oddziału w Pakistanie nie mają zastosowania zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Pakistanie, jednak ze względu na rozliczanie wcześniejszych nakładów inwestycyjnych, obecnie oddział realizuje straty.

Zatem nie zostanie spełniony warunek wskazany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c).

Jak wskazano powyżej dla uznania zagranicznej spółki, posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a, za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest łączne spełnienie przesłanek wynikających z art. 24a ust. 3 pkt 3.

Wobec tego, z uwagi na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), opisany we wniosku oddział operatorski Wnioskodawcy w Pakistanie, nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 24a ust. 3 z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478), zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca posiada oddział operatorski w Pakistanie, Islamabadzie. Za pośrednictwem oddziału są prowadzone prace poszukiwawcze i wydobywcze na terytorium Pakistanu. Oddział może uzyskiwać przychody finansowe w postaci odsetek od bieżącego rachunku bankowego. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy odsetki od bieżącego rachunku bankowego stanowią odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek wymienione w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść umowy pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Muzułmańską Republiką Pakistanu o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu, podpisana w Warszawie dnia 25 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 9, poz. 47).

Stosownie do postanowień punktu 2 art. 3 umowy w trakcie stosowania niniejszej Umowy przez Umawiające się Państwo każde określenie nie zdefiniowane w inny sposób będzie miało, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa w odniesieniu do podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

Określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju" nie zostało zdefiniowane we wskazanej umowie, dlatego stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, temu określeniu należy nadać takie znaczenie jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony umowy, w którym podatek jest ustalany - w rozpatrywanej sprawie jest to prawo polskie.

Stosownie do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: K.c.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa rachunku bankowego podlega natomiast regulacjom zawartym w art. 725-733 K.c., uzupełnionych przepisami rozdziału 3 (art. 49-62) Prawa bankowego. Wskazane regulacje mają charakter ramowy, natomiast szczegółowe uprawnienia i obowiązki stron umowy rachunku bankowego wynikają z tejże umowy.

Zgodnie z art. 725 i 726 K.c., przez umowę rachunku bankowego, bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzenia na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank może obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia. Przedmiotem przechowywania w ramach umowy rachunku bankowego jest określona ilość abstrakcyjnych jednostek pieniężnych. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym są zatem wierzytelnością posiadacza rachunku wobec banku o wypłatę określonej sumy w pieniądzu, natomiast zobowiązanie banku do przechowywania tych środków jest zobowiązaniem do zaciągnięcia przez bank długu pieniężnego wobec posiadacza rachunku (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 1962 r., VI KO 23/62, OSNKW 1963, nr 2, poz. 21).

Jednocześnie w analizie terminu "pożyczki wszelkiego rodzaju" należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej (dalej: „Komentarz OECD”) opracowanego przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. - Sygn. akt I SA/Ka 1230/01: „(\`(...)\`) postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD”).

Art. 3 ust. 2 powyższej Konwencji stanowi, że jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ono ma w danym momencie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do którym ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodastwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Mając na uwadze powyższe, definiując pojęcie "pożyczki" w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić należy, że już sam kontekst użycia terminu "pożyczka" został tu dodatkowo uzupełniony określeniem "wszelkiego rodzaju".

Określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju" budzi zatem jednoznaczne skojarzenia językowe prowadzące do jego szerokiego rozumienia. W świetle powyższego termin "pożyczka" w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) odnosi się więc nie tylko do umów pożyczki sensu stricto lecz obejmuje również "wszelkiego rodzaju" inne transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek.

A zatem odsetki uzyskane przez Oddział w Pakistanie od bieżącego rachunku bankowego należy uznać za odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3, 4 i 5

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 4 i 5 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.