Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1282/12/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-26
Teza: w zakresie ustalenia podmiotu, po stronie którego powstanie przychód z tytułu otrzymanych z NFZ refundacji.
Słowa kluczowe: apteka; fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; przekształcanie; refundacja; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012r. (data wpływu do tut. Biura 12 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 5 i 12 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podmiotu, po stronie którego powstanie przychód z tytułu otrzymanych z NFZ refundacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia podmiotu, po stronie którego powstanie przychód z tytułu otrzymanych z NFZ refundacji. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-826/12/BK, IBPP1/443-730/12/ES wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 5 i 12 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, realizującą działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu ogólnodostępnych aptek. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT czynnym. W ramach ww. działalności Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, w tym koszty pracowników, osób wykonujących zlecenia, koszty składek ZUS, koszty nabycia towarów, koszty czynszów najmu oraz inne, bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością. Istotnym elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozostają umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia na wydawanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę. Na ich podstawie NFZ zobowiązał się do refundacji - zwrotu na rzecz przedsiębiorcy części wartości leków itp. nabywanych przez pacjentów na podstawie recepty. Odbywa się to w taki sposób, że na podstawie stosownego zestawienia za okresy dwutygodniowe przedsiębiorca przekazuje NFZ informację o lekach refundowanych, zaś kwoty refundacji są zwracane przedsiębiorcy zwykle w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Kwoty te zaliczane są do przychodów podlegających opodatkowaniu w dacie ich otrzymania.

Wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości dokonać przekształcenia swojej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w oparciu o art. 5841 Kodeksu spółek handlowych. Skutkiem tego, zgodnie z przepisami prawa, działalność gospodarcza Wnioskodawcy (określanego dalej, jako „Przedsiębiorca przekształcany") zostanie wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (określana dalej jako „Spółka przekształcona”) zostanie wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego („dzień przekształcenia"). Ze względu na fakt, iż przekształcenie dotyczyć będzie podmiotu prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, na datę przekształcenia w zakresie przychodów, kosztów, wydatków itp. mogą pozostać nierozliczone wydatki, zafakturowane a nie otrzymane kwoty pieniężne itp.

W szczególności może dojść do następujących zdarzeń:

1.  spółka przekształcona może fizycznie otrzymać środki pieniężne, rozpoznane przed dniem przekształcenia, jako należne Przedsiębiorcy przekształcanemu,
2.  spółka przekształcona może otrzymać świadczenia od osób i podmiotów trzecich, które wcześniej Wnioskodawca zamówił i za które należności uregulował On przed dniem przekształcenia,
3.  spółka przekształcona może prowadzić sprzedaż towarów, które zostały nabyte przez Przekształcanego przedsiębiorcę przed dniem przekształcenia, a które zostały w magazynie spółki przekształconej po tym dniu, a następnie przeznaczone do sprzedaży,
4.  spółka przekształcona po dniu przekształcenia może otrzymać z Narodowego Funduszu Zdrowia refundację leków, które to leki zostały zakupione przez Przekształcanego przedsiębiorcę, przed dniem przekształcenia (refundacja wpływa do Przekształcanego przedsiębiorcy z opóźnieniem, w stosunku do poniesionego kosztu),
5.  spółka przekształcona po dniu przekształcenia może ponieść koszty pracowników i osób wykonujących świadczenia na rzecz Przekształcanego przedsiębiorcy, jak również koszty ZUS, pomimo tego, że pracownicy wykonali świadczenia nie na rzecz Spółki przekształconej, ale Przedsiębiorcy przekształcanego, przed dniem przekształcenia,
6.  spółka przekształcona może uznać za koszt uzyskania przychodów odpisane wierzytelności oraz odpisy aktualizacyjne, uzasadniając taki koszt wcześniejszym uznaniem należności za przychód należny Przedsiębiorcy przekształcanego,
7.  spółka przekształcona może dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji podatkowej Przedsiębiorcy przekształcanego,
8.  spółka przekształcona, w wypadku stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług przez Przedsiębiorcę przekształcanego, mogłaby wystąpić o zwrot nadpłaty lub zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych tego podatku,
9.  spółka przekształcona mogłaby dokonać korekty deklaracji VAT Przedsiębiorcy przekształcanego, złożonej przed dniem przekształcenia.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 24 września 2012 r. wskazano m.in., iż Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwoty otrzymanych refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia przez Spółkę przekształconą, stanowią jej przychód, czy też przychód Przedsiębiorcy przekształcanego, zakładając, że koszt nabycia leków został poniesiony jeszcze przez Przedsiębiorcę przekształcanego?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 lit. b)

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec wystąpienia sukcesji podatkowej, znajdującej swoje źródło w art. 5842 Kodeksu spółek handlowych, potwierdzonej przez Ministerstwo Finansów w stanowisku z dnia 16 marca 2012 r., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota otrzymanej refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia przez Spółkę przekształconą, stanowi jej przychód, z tym zastrzeżeniem, że koszt nabycia leków poniesiony jeszcze przez Przekształcanego przedsiębiorcę, przed sfinalizowaniem się przekształcenia, zostanie wykazany również przez tę Spółkę. Tym samym przychód nie powstanie u Przekształcanego Przedsiębiorcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, iż przychód wiąże się z zamówieniem dokonanym przez tego Przedsiębiorcę - osobę fizyczną. Uzasadnienie powyższego stanowiska, jak wskazuje Wnioskodawca, zostało już przedstawione w pkt II wniosku ORD-IN (w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych) i wynika w głównej mierze z zachodzącej w tym zakresie sukcesji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym podmiotu, po stronie którego powstanie przychód z tytułu otrzymanych z NFZ refundacji. Natomiast kwestia dotycząca podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na nabycie leków jest przedmiotem interpretacji indywidualnej Znak: IBPBI/1/415-1283/12/BK.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy.

W myśl tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Oznacza to, iż w sytuacji, prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym również w postaci sklepów zaopatrzenia medycznego i aptek itp.), co do zasady, przychód należny z tego tytułu powstaje w momencie wydania rzeczy (towarów i wyrobów). Przepis ten jednakże nie ma zastosowania do tej części należności, która jest refundowana. W myśl bowiem art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Niezależnie bowiem od faktu, iż, co do zasady, przychód z tytułu zbycia towaru handlowego powstaje w momencie jego zbycia (wydania towaru), to w przypadku refundacji części ceny tego towaru przychód z tego tytułu powstaje dopiero w momencie otrzymania tej refundacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych na receptę, w związku z którymi otrzymuje On refundację z NFZ. Jednakże w wyniku przekształcenia prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej w spółkę kapitałową,

w rzeczywistości refundacja zostanie otrzymana już przez tę spółkę.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż niezależnie od momentu zbycia podlegających refundacji leków, środków spożywczych, czy wyrobów medycznych przez Wnioskodawcę, przychód z tego tytułu w części refundowanej przez NZF powstaje, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w dacie otrzymania tej refundacji. W konsekwencji, skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym refundacja za zakupione i sprzedane przed przekształceniem leki nie zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę, to nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Zauważyć przy tym należy, iż na moment powstania ww. przychodu nie ma wpływu okoliczność, który podmiot, tj. Wnioskodawca, czy spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia Jego działalności gospodarczej zaliczy do kosztów podatkowych wydatki poniesione na nabycie towarów (leków, medykamentów itp.) objętych refundacją.

Z ww. zastrzeżeniem przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.