Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.515.2019.2.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Przychód po stronie Osoby uprawnionej powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki przez Osobę uprawnioną, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; pracownik; programy-program motywacyjny; płatnik; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia akcji przez osobę uprawnioną w ramach programu motywacyjnego i związanych z tym obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia akcji przez osobę uprawnioną w ramach programu motywacyjnego i związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka pełni funkcję spółki holdingowej w ramach grupy kapitałowej prowadzącej działalność inwestycyjno-deweloperską.

W ramach realizowanej strategii biznesowej, Spółka od lat rozwija działalność w obszarze zarządzania zdywersyfikowanym i dochodowym portfelem nieruchomości biurowych, magazynowych i handlowych. Kluczowym działem w osiągnięciu powyższego celu jest obszar wynajmu i rozwoju biznesu, którym kieruje jeden z członków zarządu Spółki (dalej: „Osoba uprawniona”). Osoba uprawniona uzyskuje od Spółki przychody ze stosunku pracy i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z wysokimi wynikami finansowymi Spółki w latach ubiegłych oraz w celu zapewnienia optymalnych warunków do kontynuacji tego trendu w przyszłości, Spółka zamierza:

*   umożliwić Osobie uprawnionej, jako osobie kluczowej w obszarze wynajmu i rozwoju biznesu dla realizacji strategii Spółki, uczestnictwo we wzroście wartości Spółki,
*   zmotywować Osobę uprawnioną do dalszej pracy na rzecz Spółki.

W tym celu Spółka planuje wdrożyć system wynagradzania dla Osoby uprawnionej (dalej: „Program motywacyjny”).

Program motywacyjny zostanie przyjęty uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki i będzie przewidywał możliwość nieodpłatnego objęcia przez Osobę uprawnioną określonej ilości akcji Spółki (dalej: „Akcje”). Regulamin Programu motywacyjnego zostanie przyjęty uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki bądź, alternatywnie, Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, w drodze uchwały, upoważni Radę Nadzorczą do podjęcia uchwały o przyjęciu regulaminu Programu (dalej: „Regulamin”), określającego szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu, przy uwzględnieniu treści Uchwały.

Akcje będą akcjami nowej emisji i zostaną zaoferowane Osobie uprawnionej do objęcia pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków określonych w Regulaminie Programu motywacyjnego, w tym:

*   osiągnięcie wskazanego wymaganego stażu zatrudnienia w Spółce,
*   kontynuacja kierowania obszarem wynajmu i rozwoju biznesu w grupie kapitałowej,
*   zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok poprzedzający rok, w którym zostanie osiągnięty wymagany staż pracy i zostanie zatwierdzony program motywacyjny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nieodpłatnym nabyciem Akcji przez Osobą uprawnioną w ramach Programu motywacyjnego, Osoba uprawniona uzyska przychód dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji i będzie to przychód kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym nabyciem Akcji przez Osobą uprawnioną w ramach Programu motywacyjnego, Osoba uprawniona uzyska przychód dopiero na moment odpłatnego zbycia Akcji i będzie to przychód kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika na żadnym etapie Programu motywacyjnego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 UPDOF. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił m in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, „dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 UPDOF, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie” (wyrok NSA z 24 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1524/16).

Należy wskazać, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 UPDOF, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W konsekwencji, na gruncie ustawy o PDOF wolą ustawodawcy wszelkie przychody związane z nabyciem (objęciem) czy też późniejszym zbyciem akcji podlegają opodatkowania w ramach źródła jakim są kapitały pieniężne, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W przypadku, gdy nabycie (objęcie) akcji następuje w ramach programu motywacyjnego, należy mieć ponadto na uwadze regulacje zawarte w Rozdziale 5. UPDOF.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a UPDOF, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Definicja programu motywacyjnego zawarta została natomiast w art. 24 ust. 11 b UPDOF, zgodnie z którym przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Równocześnie, na podstawie art. 24 ust. 12a UPDOF, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przytoczonych powyżej przepisów prawa wynika zatem, że osoba nabywająca (obejmująca) akcje na zasadach preferencyjnych, tj. poniżej ich wartości rynkowej, uzyskuje przychód do opodatkowania dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i jest to przychód ze źródła kapitały pieniężne, jeżeli:

1.  osoba ta nabywa lub obejmuje akcje spółki, od której uzyskuje przychody ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście, lub spółki będącej spółką dominującą w stosunku do spółki, od której osoba ta uzyskuje wspomniane przychody,
2.  siedziba spółki akcyjnej mieści się na terytorium Polski, UE, EOG lub państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,
3.  nabycie (objęcie) akcji ma charakter faktyczny - może ono nastąpić bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych,
4.  nabycie (objęcie) akcji następuje w ramach systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy uznać, że Program motywacyjny będzie spełniał wszystkie powyższe warunki uznania za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PDOF, a tym samym przychód z tytułu objęcia Akcji przez Osobę uprawnioną powstanie wyłącznie w momencie ich odpłatnego zbycia Potwierdzają to poniższe okoliczności:

1.  Osoba uprawniona jest zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę, a zatem uzyskuje od Spółki z tytułów określonych w art. 12 UPDOF;
2.  Spółka jest spółką akcyjną z siedzibą na terenie Polski;
3.  Osoba uprawniona bezpośrednio obejmie, przy założeniu spełnienia warunków określonych w Regulaminie Programu motywacyjnego, pakiet akcji Spółki. Objęcie Akcji będzie miało zatem charakter faktyczny;
4.  Program motywacyjny zostanie przyjęty na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, od której Osoba uprawniona uzyskuje należności z tytułu określonego w art. 12 UPDOF;
5.  Program motywacyjny będzie systemem wynagradzania ukierunkowanym na zmotywowanie pracownika (Osoba uprawniona) do pracy na rzecz wzrostu wartości Spółki, jego gratyfikację za realizacją zadań, oraz retencję osoby posiadającej kompetencje kluczowe dla rozwoju Spółki.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 24 ust. 11 UPDOF.

Zatem w przypadku nieodpłatnego objęcia Akcji Spółki przez Osobę uprawnioną, przychód z tego tytułu powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych Akcji. Uzyskany przez Osobę uprawnioną dochód będzie stanowił dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 UPDOF. Zgodnie z powołanym przepisem, od dochodów uzyskanych m in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 24 ust 11a UPDOF, dochodem z odpłatnego zbycia Akcji będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF.

W konsekwencji, uzyskując przychód z tytułu uczestnictwa w Programie, kwalifikowany do przychodów z odpłatnego zbycia akcji:

*   Osoba uprawniona będzie zobowiązana do wykazania dochodu w zeznaniu PIT-38 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnięty został dochód (art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF);
*   w tym samym terminie Osoba uprawniona będzie obowiązana wpłacić należny 19% podatek dochodowy, wynikający z zeznania PIT-38 (art. 45 ust. 4 pkt 2 UPDOF).

W zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek płatnika po stronie Spółki.

W szczególności na Spółce, jako płatniku, nie będzie spoczywać obowiązek pobrania podatku dochodowego od przychodów otrzymywanych przez Osobę uprawnioną w ramach Programu motywacyjnego. UPDOF nie przewiduje bowiem obowiązku płatnika w zakresie dochodów z odpłatnego zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF). Jak wykazano powyżej, to podatnik jest zobowiązany do zadeklarowania w drodze samoopodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych takich jak akcje.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w bieżących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydawanych w odniesieniu do programów motywacyjnych organizowanych przez polskie spółki akcyjne. Przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL3- 3.4011.286.2018.2.WS (cyt.:)

Program jest systemem wynagradzania wdrożonym przez Spółkę - podmiot będący spółką akcyjną, w której Wnioskodawca oraz Zainteresowani niebędący stronami postępowania (Osoby Uprawnione) są pracownikami; Program wdrożony został na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, Osoby Uprawnione uzyskują świadczenie ze stosunku pracy, Osobom Uprawnionym w ramach Programu przyznane zostanie prawo do nabycia/objęcia Akcji Własnych, które to akcje zostaną nabyte/objęte nieodpłatnie; nabycie/objęcie nastąpi pośrednio w wyniku realizacji Uprawnienia, które stanowi nieprzenaszalne prawo do nabycia Akcji Własnych Spółki, siedziba Spółki jest w Polsce. W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Wnioskodawca oraz Zainteresowani niebędący stronami postępowania (Osoby Uprawnione) uzyskają zatem przychód dopiero w momencie zbycia Akcji Własnych Spółki - zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.290.2018.2.WS (cyt.:)

W związku z tym, że zbycie Akcji Własnych przez Osoby Uprawnione stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, poboru i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu, a także nie będzie zobowiązany do sporządzenia i przesłania naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego oraz danej Osobie Uprawnionej informacji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

*   obliczenie,

*   pobranie,

*   wpłacenie

\-podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne - tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak stanowi art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika, określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla określonego podmiotu, jest fakt dokonywania wypłaty świadczeń przez ten podmiot kwalifikowanych jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka pełni funkcję spółki holdingowej w ramach grupy kapitałowej prowadzącej działalność inwestycyjno-deweloperską. Osoba uprawniona uzyskuje od Spółki przychody ze stosunku pracy i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z wysokimi wynikami finansowymi Spółki w latach ubiegłych oraz w celu zapewnienia optymalnych warunków do kontynuacji tego trendu w przyszłości, Spółka zamierza:

*   umożliwić Osobie uprawnionej, jako osobie kluczowej w obszarze wynajmu i rozwoju biznesu dla realizacji strategii Spółki, uczestnictwo we wzroście wartości Spółki,
*   zmotywować Osobę uprawnioną do dalszej pracy na rzecz Spółki.

W tym celu Spółka planuje wdrożyć system wynagradzania dla Osoby uprawnionej (dalej: „Program motywacyjny”). Program motywacyjny zostanie przyjęty uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki i będzie przewidywał możliwość nieodpłatnego objęcia przez Osobę uprawnioną określonej ilości akcji Spółki (dalej: „Akcje”). Regulamin Programu motywacyjnego zostanie przyjęty uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki bądź, alternatywnie, Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, w drodze uchwały, upoważni Radę Nadzorczą do podjęcia uchwały o przyjęciu regulaminu Programu (dalej: „Regulamin”), określającego szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu, przy uwzględnieniu treści Uchwały. Akcje będą akcjami nowej emisji i zostaną zaoferowane Osobie uprawnionej do objęcia pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków określonych w Regulaminie Programu motywacyjnego, w tym:

*   osiągnięcie wskazanego wymaganego stażu zatrudnienia w Spółce,
*   kontynuacja kierowania obszarem wynajmu i rozwoju biznesu w grupie kapitałowej,
*   zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok poprzedzający rok, w którym zostanie osiągnięty wymagany staż pracy i zostanie zatwierdzony program motywacyjny.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W świetle art. 24 ust. 11a ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do treści art. 24 ust. 11b powołanej ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, 2243 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 730 i 875).

Jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne);

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ww. ustawy, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że o programie motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić, gdy:

*   jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
*   podatnik uzyskuje od spółki świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
*   w wyniku programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
*   dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Zatem w niniejszej sprawie:

*   Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez Spółkę - podmiot będący spółką akcyjną, której siedziba znajduje się w Polsce;
*   Program zostanie przyjęty uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki. Regulamin Programu motywacyjnego zostanie przyjęty uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki bądź, alternatywnie, Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, w drodze uchwały, upoważni Radę Nadzorczą do podjęcia uchwały o przyjęciu regulaminu Programu (dalej: „Regulamin”), określającego szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu, przy uwzględnieniu treści Uchwały;
*   Osoba uprawniona uzyskuje od Spółki przychody ze stosunku pracy i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;
*   Akcje będą akcjami nowej emisji i zostaną zaoferowane Osobie uprawnionej do objęcia pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków określonych w Regulaminie Programu motywacyjnego, w tym: osiągnięcie wskazanego wymaganego stażu zatrudnienia w Spółce, kontynuacja kierowania obszarem wynajmu i rozwoju biznesu w grupie kapitałowej, zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok poprzedzający rok, w którym zostanie osiągnięty wymagany staż pracy i zostanie zatwierdzony program motywacyjny.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program będzie spełniał przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód po stronie Osoby uprawnionej powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach Programu. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zatem odpłatne zbycie akcji objętych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów - kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji Osoba uprawniona obowiązana będzie rozliczyć samodzielnie, w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym uzyska z tego tytułu przychód.

Wobec powyższego, na Wnioskodawcy (Spółce), jako podmiocie organizującym przedmiotowy Program nie będą ciążyły obowiązki płatnika, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno na etapie objęcia akcji Spółki przez Osobę uprawnioną, jak i ich odpłatnego zbycia.

Reasumując, przychód po stronie Osoby uprawnionej powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki przez Osobę uprawnioną, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, u Osoby Uprawnionej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W takim przypadku, rozliczenie uzyskanych przez Osobę Uprawnioną dochodów następuje w drodze samoopodatkowania, w stosownych zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym Osoba Uprawniona dokona sprzedaży akcji, tj. do obliczenia i zapłaty podatku z powyższego tytułu zobowiązana będzie bezpośrednio Osoba Uprawniona. Tym sam na Wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.