Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.286.2019.3.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: opodatkowanie u źródła wynagrodzenia wypłacanego z tytułu zakupu prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego i obowiązek złożenia informacji IFT-1R
Słowa kluczowe: licencja; Niemcy; oprogramowanie; podatek-pobór podatku; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 10 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   opodatkowania u źródła wynagrodzenia wypłacanego z tytułu zakupu prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego **– jest prawidłowe,**

*   obowiązku złożenia informacji IFT-1R **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 5 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.286.2019.1.AC 0111-KDIB2-1.4010.205.2019.3.BKD (doręczonym w dniu 5 lipca 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 10 lipca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 9 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności spółki X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) jest w przeważającej mierze produkcja urządzeń instalacyjno-grzewczych oraz części i elementów wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej.

Spółka nabyła od spółki komandytowej z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka niemiecka”) prawo do używania oprogramowania komputerowego na wielu stanowiskach jednocześnie. Oprogramowanie jest oprogramowaniem, które tworzy interaktywne środowisko wspierające przedsiębiorstwo w analizie oraz zarządzaniu procesami biznesowymi, związanymi ze wszystkimi obszarami działań Spółki, tj.: zarządzaniem finansami i księgowością, środkami trwałymi, marketingiem, sprzedażą i zakupami, magazynem i zapasami, produkcją, serwisem oraz prowadzonymi projektami.

Zgodnie z zawartą umową, Spółka ma prawo do korzystania z przedmiotowego oprogramowania wyłącznie na potrzeby własne i nie może sprzedawać innym podmiotom uprawnień do korzystania z tego oprogramowania.

Spółka dokonała na rzecz Spółki niemieckiej płatności z tytułu zakupu opisanego powyżej prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego w 2018 r.

Spółka niemiecka nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej poprzez zakład w rozumieniu art. 5 Umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Wspólnikami Spółki niemieckiej są: osoba prawna odpowiadająca pod względem statusu polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca niemieckim rezydentem podatkowym oraz inna spółka komandytowa z siedzibą w Niemczech.

Z kolei wspólnikami spółki komandytowej będącej wspólnikiem spółki, od której Spółka nabyła prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego są: osoba prawna odpowiadająca pod względem statusu polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będąca niemieckim rezydentem podatkowym oraz osoby fizyczne będące niemieckimi rezydentami podatkowymi.

Spółka jest w posiadaniu ważnych certyfikatów rezydencji potwierdzających niemiecką rezydencję podatkową wspólnika spółki komandytowej, od której Spółka nabyła prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego będącego osobą prawną, a także certyfikatów rezydencji wszystkich wspólników spółki komandytowej, która jest wspólnikiem spółki, od której Spółka nabyła prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego „u źródła” od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz niemieckiej spółki komandytowej z tytułu zakupu prawa do używania oprogramowania komputerowego?
2.  W przypadku gdy Spółka nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego „u źródła” od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz niemieckiej spółki komandytowej z tytułu zakupu prawa do używania oprogramowania komputerowego, to czy jest zobowiązana do wykazania kwoty wypłaconego wynagrodzenia za prawo do używania oprogramowania komputerowego SAP w informacjach przekazywanych podatnikowi i składanych do urzędu skarbowego na formularzach IFT-2R lub IFT-1R – jako kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na zadane pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego „u źródła” od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz niemieckiej spółki komandytowej z tytułu zakupu prawa do używania oprogramowania komputerowego, Spółka ma jednak obowiązek wykazania kwoty wypłaconego wynagrodzenia w informacji składanej do urzędu skarbowego na formularzach IFT-2R i IFT-1R jako kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) uzyskane na terytorium Polski, przez podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychody z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – opodatkowane są podatkiem ryczałtowym w wysokości 20% tych przychodów.

Z kolei art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 tej ustawy oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1 z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Jednocześnie, na mocy art. 21 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 2 ustawy o PIT wskazane powyżej regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca rezydencji podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Spółka komandytowa, od której Spółka nabyła prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, ma siedzibę i zarząd na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Wspólnik Spółki niemieckiej, od której Spółka nabyła prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, będący osobą prawną jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, również wszyscy wspólnicy spółki komandytowej, będącej wspólnikiem Spółki niemieckiej, od której Spółka nabyła prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, są niemieckimi rezydentami podatkowymi, a Spółka dysponuje certyfikatami rezydencji potwierdzającymi tą okoliczność.

W związku z tym, w sprawie będącej przedmiotem wniosku istnieje możliwość zastosowania przepisów Umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO PL-DE”).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 UPO PL-DE, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Dodatkowo art. 22 ust. 1 UPO PL-DE stanowi, że dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów UPO PL-DE, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, tj. w państwie rezydencji podatnika.

Oznacza to, że przychód Spółki niemieckiej (lub jej wspólników) uzyskany od Spółki z tytułu otrzymania zapłaty za możliwość korzystania przez Spółkę z oprogramowania komputerowego może być opodatkowany podatkiem dochodowym w Polsce tylko wówczas, gdy możliwość taką wyraźnie przewidują przepisy UPO PL-DE.

W świetle art. 12 ust. 1 UPO PL-DE, należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 2 tej Umowy, należności te mogą być opodatkowane także w Polsce, jednakże w takiej sytuacji podatek nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych.

Określenie „należności licencyjne” zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 UPO PL-DE i oznacza ono na gruncie tej umowy wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Definicja należności licencyjnych zawarta w art. 12 ust. 3 UPO PL-DE nie obejmuje zatem opłat za korzystanie z programów komputerowych.

Wprawdzie zdarzało się, że organy podatkowe w wydawanych w przeszłości interpretacjach prawa podatkowego twierdziły, że brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu, ponieważ program komputerowy należy traktować jako dzieło literackie lub naukowe, to jednak dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie pozostawia, zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości, że definicja „należności licencyjnych” w brzmieniu zastosowanym w art. 12 ust. 3 UPO PL-DE nie obejmuje swym zakresem opłat licencyjnych za korzystanie z programów komputerowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2544/13 oraz II FSK 2789/13 stwierdził bowiem, że jeśli w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku program komputerowy nie został wyraźnie uwzględniony w definicji należności licencyjnych, to nie można go sztucznie do tej definicji włączać poprzez uznanie, że jest wobec tego utworem będącym przedmiotem prawa autorskiego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w wydanych orzeczeniach, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-niemieckiej jako dzieła literackie albo naukowe.

Podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny już wcześniej w wyrokach z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 901/09 oraz z dnia z 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 245/11.

Dodatkowo należy wskazać, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku. Do interpretacji przepisów Modelowej Konwencji, jak i umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę pomocniczo wykorzystuje się Komentarz do Modelowej Konwencji wypracowany w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12 Konwencji, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy określony podmiot wykorzystuje oprogramowanie komputerowe na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenie płatne za zakup licencji nie stanowi należności licencyjnych.

Takie stanowisko było również prezentowane w przeszłości w rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładem może być indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2011 r., nr ILPB4/423-81/11-6/MC.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że żaden przepis UPO PL-DE nie przewiduje możliwości opodatkowania w Polsce przychodu uzyskiwanego przez rezydenta Republiki Federalnej Niemiec z tytułu należności uzyskiwanej od polskiego podmiotu za korzystanie z oprogramowania komputerowego.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że w warunkach opisanych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego „u źródła” od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz niemieckiej spółki komandytowej z tytułu zakupu prawa do używania oprogramowania komputerowego.

W odniesieniu do kwestii obowiązku wykazania kwoty wypłaconego wynagrodzenia w informacji składanej do urzędu skarbowego na formularzu IFT-2R lub IFT-1R jako kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom nieposiadającym w Polsce siedziby ani zarządu oraz urzędowi skarbowemu informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku sporządzoną według ustalonego wzoru.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 28a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 25 czerwca 2018 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym określił wzór informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na formularzu IFT-2/IFT-2R.

Przepis zawarty w art. 26 ust. 3d ustawy o CIT, nakazuje sporządzić i przekazać tego rodzaju informację także wówczas, gdy płatnik dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, ale na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie był obowiązany do poboru podatku.

Podobnie z treści art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, wynika, że płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom nieposiadającym w Polsce miejsca zamieszkania oraz urzędowi skarbowemu informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku sporządzoną według ustalonego wzoru.

Przepis zawarty w art. 42 ust. 6 ustawy o PIT, nakazuje sporządzić i przekazać tego rodzaju informację także wówczas, gdy płatnik dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29-30a ustawy o PIT, ale na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie był obowiązany do poboru podatku.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 45b pkt 1 ustawy o PIT, Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 22 listopada 2018 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym określił wzór informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania na formularzu IFT-1/IFT-1R.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że w warunkach opisanych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, pomimo tego, że Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku, jest jednak zobowiązana do wykazania kwoty wypłaconego wynagrodzenia w informacjach składanych do urzędu skarbowego na formularzach IFT-2R oraz IFT-1R przy czym wypłacona niemieckiej spółce komandytowej kwota winna być wskazana jako kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Zarówno z treści art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT jak i art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT wynika, że płatnicy są obowiązani przesłać informacje o których mowa w tych przepisach podatnikom.

Spółki komandytowe w Niemczech nie są podatnikami podatków dochodowych, podobnie jak w Polsce podatnikami tego podatku są natomiast wspólnicy spółek komandytowych.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, Spółka jest zobowiązana sporządzić i przesłać podatnikom oraz do urzędu skarbowego osobne informacje IFT-2R dla wspólnika spółki komandytowej, od której Spółka nabyła prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, będącego osobą prawną oraz dla wspólnika spółki komandytowej, która jest wspólnikiem spółki komandytowej, od której Spółka nabyła prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, będącego osobą prawną.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest zobowiązana sporządzić i przesłać informację na formularzach IFT-1R dla wszystkich wspólników spółki komandytowej, która jest wspólnikiem spółki komandytowej, od której Spółka nabyła prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, będących osobami fizycznymi.

W opinii Wnioskodawcy, w każdej informacji na formularzach IFT-2R i IFT-1R powinna zostać wykazana kwota przychodu konkretnego podatnika, dla którego sporządzona zostanie informacja, ustalona w oparciu o prawo danego podatnika do udziału w zysku spółki komandytowej, od której Spółka nabyła prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia wypłacanego z tytułu zakupu prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego,

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku złożenia informacji IFT-1R.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określone zdarzenie przyszłe – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, który w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

W konsekwencji certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy postanowień stosownej umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się m.in. od przychodów z praw autorskich uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od wynagrodzenie wypłacanego na rzecz niemieckiej spółki komandytowej z tytułu zakupu prawa do używania oprogramowania komputerowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu zakupu prawa do używania oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że osoby fizyczne, będące wspólnikami spółki komandytowej, która to spółka jest wspólnikiem spółki, od której Wnioskodawca nabył prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, posiadają w Niemczech nieograniczony obowiązek podatkowy, co zostało udokumentowane certyfikatami rezydencji. Zatem, Wnioskodawca jako płatnik powinien wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić zapisy odpowiedniej umowy lub Konwencji.

Zasadne zatem jest odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W myśl art. 12 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 12 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej Umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w Umowie polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Według Komentarza do transakcji dotyczących wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych. Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabywa prawo do używania oprogramowania komputerowego od niemieckiej firmy na potrzeby własnej działalności. Zgodnie z zawartą umową, Spółka ma prawo do korzystania z przedmiotowego oprogramowania wyłącznie na potrzeby własne i nie może sprzedawać innym podmiotom uprawnień do korzystania z tego oprogramowania.

Jak wcześniej wskazano, zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Wnioskodawca nabędzie prawo do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tej zawartości. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności nie jest zobowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ww. ustawy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on Spółki, gdyż wypłacane przez Nią wynagrodzenie na rzecz niemieckiej spółki komandytowej z tytułu zakupu prawa do używania oprogramowania komputerowego dla własnych celów nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 29 wskazanej ustawy w związku z art. 12 umowy polsko-niemieckiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydentów z Niemiec, osób fizycznych, będących wspólnikami spółki komandytowej, która to spółka jest wspólnikiem spółki, od której Wnioskodawca nabył prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego. Dodatkowo należy stwierdzić, że jeżeli określony podmiot nie jest obowiązany do poboru podatku u źródła, nie ma również obowiązku do wykazywania dokonywanych wypłat w deklaracji IFT-1R za rok, w którym zostały dokonane wypłaty. W świetle powyższego, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 42 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący obowiązku złożenia deklaracji IFT-1R.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia wypłacanego z tytułu zakupu prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie obowiązku złożenia informacji IFT-1R za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.