Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-366/16-5/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-29
Teza: opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wynajmu obiektu sportowego, oraz usługi masażu
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; rehabilitacja; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) uzupełnionym w dniu 1 lipca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   opodatkowania podatkiem VAT usługi wynajmu obiektu sportowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT usługi masażu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi wynajmu obiektu sportowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz usługi masażu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek został uzupełniony w dniu 1 lipca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 czerwca 2016 r., skutecznie doręczone w dniu 24 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie Fundacji oraz klubu P. fitness.

1.  Siłownia/fitness

W ramach działalności pozastatutowej, tj. realizowanej w P. fitness, Wnioskodawca oferuje klientom zróżnicowane zajęcia takie, jak: gimnastyka\`(...)\`

Sala fitness - wyposażona jest w sprzęt aerobowy (hantelki, sztangi, piłki, maty, gumy oraz taśmy treningowe), sprzęt grający, nagłośnienie, oświetlenie.

Siłownia - wyposażona jest w sprzęt do ćwiczeń siłowych, jak również do ćwiczeń aerobowych (rowerki, bieżnia, wiosła, piłki, piłki lekarskie), sprzęt grający, nagłośnienie, oświetlenie.

W zależności od rodzaju zajęć Wnioskodawca zapewnia klientom obecność na sali instruktora, czyli tzw. opiekuna sali oraz ćwiczących. Do jego zadań należy dbanie o bezpieczeństwo ćwiczących, nadzór nad przestrzeganiem regulaminu obiektu, dobieranie odpowiedniego repertuaru muzycznego dla danego rodzaju zajęć oraz prezentowanych kroków czy układów choreograficznych. Instruktor służy również pomocą przy objaśnianiu sposobu wykonywania układów (np. rozgrzewka), jak również pokazuje kroki, figury i ćwiczenia, które później uczestnicy zajęć wykonują samodzielnie. Stopień uczestnictwa instruktora w wyżej wskazanych czynnościach zależy od rodzaju i poziomu zaawansowania zajęć. Zdarzają się takie zajęcia, w których aktywność instruktora sprowadza się do zapewnienia bezpieczeństwa na sali i opieki nad salą, uczestnicy wówczas korzystają z sali we własnym zakresie. W ramach opłaconych karnetów możliwość korzystania z rad instruktora zawarta jest w cenie wejścia na salę. Uczestnicy nie ponoszą żadnych dodatkowych kosztów związanych z obecnością instruktora na sali.

Warunkiem uczestnictwa w zajęciach jest opłacenie karnetu wejścia zgodnie z zamieszczonym na stronie internetowej klubu cennikiem.

Istnieje możliwość wykupienia wejścia jednorazowego na salę, jak również wykupienie karnetów na 4,8,12 lub 20 wejść, karnetu kwartalnego oraz karnetu open - wejście bez ograniczeń. Ceny karnetów różnią się, w zależności od ilości wejść i rodzaju karnetu (normalny/studencki). Podane w cenniku ceny karnetów są kwotami brutto. Cennik zamieszczony na stronie internetowej klubu jest jedynym cennikiem, obowiązuje każdego klienta. Karnety wydawane są na 4 tygodnie.

Do klubu mogą również wejść i korzystać z jego infrastruktury osoby korzystające z kart partnerskich F., O., M. plus, U., S., T., B. Wnioskodawca ma zawarte umowy z Partnerami udostępniającymi wskazane karty. Każda umowa zawiera odrębne uregulowania w kwestii płatności.

W stosunku do wyżej wymienionych usług Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT 23%.

1.  Wynajem Sali

Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem tego miejsca (rekreacja, sport). Świadczone usługi udostępniania sali sportowej kwalifikowane są, w opinii Wnioskodawcy, do grupowania PKWiU 93.11.10.0 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W stosunku do wyżej wymienionych usług Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT 23%

1.  Masaże

Wnioskodawca oferuje również uznane za korzystne w procesie dbałości o zdrowie - masaże (leczniczy, relaksacyjny, odchudzający, sportowy). Gabinet masażu - wyposażony jest w łóżko do masażu oraz produkty do wykonania masażu (olejki, kremy), sprzęt grający, nagłośnienie, oświetlenie.

Masaże wykonywane są przez wykwalifikowane osoby posiadające dyplomy ukończenia kursów masażystów pierwszego i drugiego stopnia) terapeuty manualnego (specjalność masaż tkanek głębokich), (uzyskane certyfikaty)(wydany przez Zakład Doskonalenia Zawodowego oraz Certyfikat Masażysty Międzynarodowego).

W stosunku do wyżej wymienionych usług Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT 23%.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że wykonywane w ramach działalności usługi masażu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klienta. Osoby wykonujące masaż wykonują te usługi w ramach wykonywania zawodu medycznego - technika masażysty oraz terapeuty manualnego, są to osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Osoby te posiadają następujące dyplomy potwierdzające ich kwalifikacje zawodowe: dyplomy ukończenia kursów masażystów pierwszego i drugiego stopnia, terapeuty manualnego (specjalność masaż tkanek głębokich) oraz uzyskane certyfikaty (wydany przez Zakład Doskonalenia Zawodowego oraz Certyfikat Masażysty Międzynarodowego), co odpowiada wymogom wskazanym w załączniku do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. nr 151 poz. 896). Jeden z masażystów ukończył szkołę prowadzoną na podstawie licencji Ministerstwa Edukacji Narodowej (Szkoła policealna, która zapewnia uzyskanie tytułu zawodowego - technik masażysta. Dwóch masażystów ukończyło zakład doskonalenia zawodowego. Szkoły, które ukończyły osoby wykonujące masaż wydawały dyplomy potwierdzające zdobycie kwalifikacji do wykonywania zawodu masażysty, niemniej jednak szkoły nie zawsze na dyplomie wpisują treść „uzyskano tytuł zawodowy technik masażysta”. Często jest tak, że na dyplomie wpisywana jest przykładowo treść, że dyplom potwierdza ukończenie szkoły o danym profilu oraz uzyskanie odpowiednich kwalifikacji do wykonywania pracy w tym zawodzie. Potwierdzenie zdobycia fachowych kwalifikacji do wykonywania pracy w zawodzie masażysty to innymi słowy uzyskanie tytułu zawodowego masażysty. Tak jest też w tym przypadku. Jeden z masażystów pracował na stanowisku masażysty w publicznym szpitalu oraz w Hotelu przy Kancelarii Prezydenta RP. Gdyby nie posiadał stosownych kwalifikacji do wykonywania pracy w zawodzie masażysty, szpital zapewne nie dopuściłby go do pracy na tym stanowisku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi wynajmu obiektu sportowego, jakim jest klub fitness prowadzony przez Wnioskodawcę - w celu korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem (rekreacja, uprawianie sportu) - podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT wynoszącą 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi masażu, powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Świadczenie usług wynajmu obiektu sportowego, jakim jest klub fitness w celu korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem (rekreacja, uprawianie sportu) - podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT wynoszącą 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Usługi te bowiem należy zakwalifikować, jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W ustawie o podatku VAT nie znajdziemy definicji pojęcia „usług związanych z działalnością obiektów sportowych”. Zasadne zatem jest posłużenie się definicją słownikową. Przez „obiekt sportowy” rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. W kategorii „obiekty sportowe” wyróżnione zostały takie podkategorie, jak np.; „korty, tory, sale gimnastyczne, siłownie\`(...)\`”

Nie ulega więc wątpliwości, iż sale gimnastyczne oraz siłownie stanowią obiekty sportowe.

Natomiast odpłatne udostępnianie tych sal stanowi działalność związaną z obiektami sportowymi. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania obiektu sportowego zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT w wysokości 8% określona w art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT stanowiącym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8% zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

W pozycji nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Zdaniem Wnioskodawcy czynność odpłatnego udostępniania sali stanowi usługę związaną z działalnością obiektów sportowych. W konsekwencji, czynność ta powinna być opodatkowana obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2015 r. nr ITPP1/4512-419/15/BS

*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r. nr ITPP1 /443-428a/13/DM

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2013 r. nr ILPP1 /443-89/13-4/AW

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2012 r. nr IPTPP1/443-387/12-5/AK.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania sali sportowej - PKWIU 93.11.10.0 - będą opodatkowane preferencyjną stawką podatku - 8%, wynikającą z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 ustawy o podatku VAT.

Ad. 2

Świadczone usługi masaży powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca prowadzi obecnie w ramach działalności gospodarczej klub fitness/siłownię. W ramach świadczonych usług oferuje również zabiegi pielęgnacyjne i lecznicze dla całego ciała. W ramach tych usług spółka wykonuje na rzecz klientów zabiegi różnego rodzaju masaży: leczniczy - sportowy, modelujący, segmentarny, drenaż limfatyczny, liftingujący masaż twarzy, masaż relaksacyjny, odchudzający. Zabiegi masaży wykonywane są przez zatrudnionych dyplomowanych pracowników.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Usługi masażu są świadczone zarówno w zakresie przywracania i poprawy zdrowia, jak również terapii. Osoby które wykonują opisane we wniosku usługi posiadają kwalifikacje: dyplomy ukończenia kursów masażystów pierwszego i drugiego stopnia, terapeuty manualnego (specjalność masaż tkanek głębokich), uzyskane certyfikaty (wydany przez Zakład Doskonalenia Zawodowego oraz Certyfikat Masażysty Międzynarodowego).

Masaż zgodnie ze słownikiem języka polskiego to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała. Masaż poprzez manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki, leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia on funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni. Składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Masaż jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu.

Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na: mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na: narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni. Niewątpliwie więc masaż stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Masaż leczniczy jest zabiegiem o dużej intensywności. Masażysta w szczególności skupia się na mięśniach i okolicach objętych bólem. Masaż leczniczy oddziałuje profilaktycznie działając antystresowo, poprawiając samopoczucie i sen, zwiększając zakres ruchomości oraz zwiększając odżywienie tkanek. Masaż ten przynosi wiele pozytywnych skutków leczniczych: obniża napięcie mięśniowe, działając tym samym przeciwbólowo i rozluźniająco, przyspiesza również regenerację mięśni, a także poprawia ich elastyczność. Wpływa również pozytywnie na wygląd skóry, poprawia krążenie, a tym samym przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Masaż leczniczy wywiera także działanie na układ nerwowy za pośrednictwem obwodowych włókien czuciowych i w zależności od intensywności stosowanych technik może działać pobudzająco bądź uspokajająco. Masaż leczniczy stosuje się w leczeniu chorób układu oddechowego, pokarmowego, nerwowego i chłonnego. Masaż leczniczy stanowi niewątpliwie usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Masaż relaksacyjny: wykorzystywany jest jako jedna z metod terapeutycznych. Masaż relaksacyjny pobudza mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałuje na układ nerwowy - równoważy wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwiduje mimowolne napięcie mięśni, przywraca prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomaga w walce z bezsennością. Masaż relaksacyjny również stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zabiegi masażu wykonywane są w klubie jako odrębne świadczenia i są osobno opłacane zgodnie z cennikiem.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) są zwolnione od podatku.

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a więc obejmuje jedynie świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby. Celem tym jest wykonywanie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia z podatku jako, że ich cel i przeznaczenie jest tożsame z celem wskazanym przez ustawodawcę.

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta. Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. 2002 r., Nr 173, poz. 1419, z późn. zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

Ponadto w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. 2014 r., poz. 1145) fizjoterapeuci (2292) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są przez technika masażystę oraz terapeutę manualnego. Zawód terapeuty manualnego oraz masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Terapia manualna z definicji, to ogólne określenie dla zestawu metod i technik zajmujących się diagnostyką i leczeniem odwracalnych zaburzeń funkcjonalnych układu ruchu (stawów, mięśni, powięzi, więzadeł). Ponieważ badanie i leczenie wykonywane jest rękoma terapeuty, ten sposób pracy określono mianem „terapii manualnej”.

Pomimo, że zawód masażysty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in. zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu wskazują, że technik masażysta jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zgodnie z rozporządzeniem MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r., poz. 184) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

*   wykonywania masażu w medycynie;

*   wykonywania masażu w sporcie;

*   wykonywania masażu w kosmetyce i profilaktyce;

*   prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem masażysta to osoba, która wykonuje masaż leczniczy, sportowy, kosmetyczny zgodnie z wymogami wiedzy medycznej, w celu uzupełnienia zabiegów fizykalnych i usprawniających.

Jak wskazano wyżej, osoby wykonujące zabiegi w opisywanym klubie posiadają kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych, a więc są osobami wykonującymi zawód medyczny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie przesłanki, aby korzystać ze zwolnionej stawki w podatku VAT w odniesieniu do usług wykonywanych przez zatrudnionych masażystów i terapeutę, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kugler, że: „ art. 13(A)(1 )(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy”.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: muszą to być usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe. Zasada neutralności podatkowej wyklucza między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. nr IPPP1/443-690/12-4/ISZ,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. nr IPPP2/4512-15/16-2/MAO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której należy się odwołać w analizowanym przypadku, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), która dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od 1 stycznia 2011 r.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT na świadczone usługi wynajmu obiektu sportowego jakim jest klub fitness (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z jego charakterem (rekreacja, sport). Świadczone usługi udostępniania sali sportowej kwalifikowane są, w opinii Wnioskodawcy, do grupowania PKWiU 93.11.10.0 – jako Usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, w przypadku gdy przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odnoszą się do klasyfikacji towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi wynajmu klubu fitness, o których mowa w zapytaniu, są sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 93.11.10.0 – jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro świadczone usługi polegające na wynajmie klubu fitness w celu korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem tj. jako rekreacja, uprawianie sportu są sklasyfikowane – jak wskazał Wnioskodawca – w PKWiU 93.11.10.0, wówczas są opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, jako wymienione w pozycji nr 179 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Zatem stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zgodnie z którym świadczenie usług wynajmu obiektu sportowego, jakim jest klub fitness podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT wynoszącą 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT dla świadczonych usług masaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca oferuje uznane za korzystne w procesie dbałości o zdrowie – masaże: leczniczy, relaksacyjny, odchudzający, sportowy. Jak wskazał Wnioskodawca usługi masażu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klienta. Osoby wykonujące masaż wykonują te usługi w ramach wykonywania zawodu medycznego - technika masażysty oraz terapeuty manualnego, są to osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jednocześnie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak wiec niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pozostaje bez znaczenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

Zasada neutralności podatkowej wyklucza, miedzy innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.”

Jak wskazano wcześniej, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia przez Wnioskodawcę, należy zauważyć, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych rożnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych rożnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Jak wskazał w stanie faktycznym Wnioskodawca usługi masażu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klienta.

Masaż jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na: mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na: narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni.

Masaż leczniczy jest zabiegiem o dużej intensywności. Masażysta w szczególności skupia się na mięśniach i okolicach objętych bólem. Masaż leczniczy oddziałuje profilaktycznie działając antystresowo, poprawiając samopoczucie i sen, zwiększając zakres ruchomości oraz zwiększając odżywienie tkanek. Masaż ten przynosi wiele pozytywnych skutków leczniczych: obniża napięcie mięśniowe, działając tym samym przeciwbólowo i rozluźniająco, przyspiesza również regenerację mięśni, a także poprawia ich elastyczność. Wpływa również pozytywnie na wygląd skóry, poprawia krążenie, a tym samym przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Masaż leczniczy wywiera także działanie na układ nerwowy za pośrednictwem obwodowych włókien czuciowych i w zależności od intensywności stosowanych technik może działać pobudzająco bądź uspokajająco. Masaż leczniczy stosuje się w leczeniu chorób układu oddechowego, pokarmowego, nerwowego i chłonnego.

Masaż relaksacyjny: wykorzystywany jest jako jedna z metod terapeutycznych. Masaż relaksacyjny pobudza mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałuje na układ nerwowy - równoważy wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwiduje mimowolne napięcie mięśni, przywraca prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomaga w walce z bezsennością.

Zatem należy stwierdzić, że skoro jak wskazał Wnioskodawca usługi masażu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klienta w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług masażu jest spełniona.

Z kolei, analizując czy w przedmiotowej sprawie spełniona jest także przesłanka podmiotowa, należy wskazać, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 li. c) ustawy o VAT ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618), określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca wskazał, że osoby wykonujące masaż wykonują te usługi w ramach wykonywania zawodu medycznego - technika masażysty oraz terapeuty manualnego, są to osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Osoby te ukończyły szkoły i uzyskały dyplomy potwierdzające zdobycie kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu masażysty. Ponadto posiadają dyplomy potwierdzające ich kwalifikacje zawodowe: dyplomy ukończenia kursów masażystów pierwszego i drugiego stopnia, terapeuty manualnego oraz uzyskane certyfikaty: wydany przez Zakład Doskonalenia Zawodowego oraz Certyfikat Masażysty Międzynarodowego.

Zauważyć należy, że zawody masażysty i terapeuty manualnego nie zostały dotychczas objęte unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoby które zdobyły wyższe wykształcenie w zakresie rehabilitacji są osobami uprawnionymi do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145). Zawód masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Natomiast zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U nr 151 poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

Przepisy ustawy o działalności leczniczej ani rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania nie zawierają definicji pojęcia „terapeuta manualny”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN autorstwa W. Doroszewskiego, definiuje terapeutę jako: 1. psychoterapeutę, 2. osobę specjalizującą się w określonym rodzaju terapii. Można się też spotkać z definicją która określa terapeutę jako „specjalistę w dziedzinie terapii, znawcę metod terapii. Terapeuta stosując odpowiednie metody, testy oraz angażując pacjenta/klienta w rozwiązywanie określonych zadań i wykonywanie odpowiednich czynności wpływają na zmianę postępowania lub zmianę zachowania swojego pacjenta/klienta”. Najczęściej terapeutami są psycholodzy, lekarze, fizjoterapeuci, psychopedagodzy oraz pracownicy socjalni.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca osoby wykonujące usługi masaży ukończyły szkoły i uzyskały dyplomy potwierdzające zdobycie kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu masażysty odpowiadające wymogom wskazanym w załączniku do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami zatem została spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT.

Skoro zatem świadczone przez Fundację usługi, będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będą wykonywane przez osoby mieszczące się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych usługi masaży korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym świadczone usługi masaży powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejszą interpretacją wydano przyjmując jako element stanu faktycznego, że usługi masażu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klienta. W przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego stanu faktycznego, interpretacja indywidualna nie wywrze skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie stawki podatku VAT dla usługi wynajmu obiektu sportowego oraz opodatkowania usługi masażu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3). Natomiast w zakresie stawki podatku VAT dla karnetów wstępu do klubu fitness (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016 r, poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.