Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.83.2017.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podwykonawcę.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podwykonawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podwykonawcę.

Wniosek uzupełniono w dniu 19 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (dalej również: Wnioskodawca lub Zainteresowany) świadczy usługi m.in. na rzecz S.A., a dokładnie na rzecz S.A. Oddział (dalej również: Zamawiający lub Zlecający) w ramach umowy nr na realizację prac związanych z przyłączeniem odbiorców gr. IV i V na obszarze (…). Do komparycji ww. umowy wpisani zostali: Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (dalej również: Lider Konsorcjum), jak również Wnioskodawca (Uczestnik Konsorcjum).

Z komparycji ww. umowy wynika jednoznacznie, że zarówno Lider Konsorcjum, jak również Zainteresowany uznawani są przez Zamawiającego, jako „Wykonawcy” zwani dalej łącznie Stronami, a oddzielnie Stroną.

Wnioskodawca jako jeden z wykonawców podpisał ww. umowę. Świadczy tym samym usługi w zakresie ww. umowy w ramach umowy konsorcjum z innym podmiotem (tzw. Konsorcjantem), tj. Sp. z o.o. Sp.k. Wynika to z rozmiaru i charakteru przedsięwzięcia gospodarczego do którego Wnioskodawca przystąpił. Celem zawarcia umowy konsorcjum było bowiem współdziałanie stron w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego i wspólne realizowanie zamówienia. Umowa konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy. usługi, odwrócone obciążenie

I tak, jednym z faktycznych elementów traktujących przedsiębiorstwo Zainteresowanego jako wykonawcę jest podpisywanie przez Zamawiającego z ww. m.in.:

*   załącznika nr 1 do wytycznych w sprawie odbioru i sprawdzeń urządzeń elektroenergetycznych i sieci dystrybucyjnej w S.A. (w miejscu złożenia podpisu przez Wykonawcę podpis składa Wnioskodawca)
*   załącznika nr 11 do wytycznych w sprawie odbioru i sprawdzeń urządzeń elektroenergetycznych i sieci dystrybucyjnej w S.A. (w miejscu złożenia podpisu przez Wykonawcę podpis składa Wnioskodawca). usługi, odwrócone obciążenie

W ramach umowy, mimo że zakres prac wykonywany jest na rzecz Zamawiającego, rozliczenia ze względów organizacyjnych przebiegają w ten sposób, iż Wnioskodawca wystawia faktury za wykonanie swoich prac dla Zamawiającego na rzecz Lidera konsorcjum, a Lider konsorcjum wystawia fakturę dla Zamawiającego. Lider konsorcjum po otrzymaniu należności od Zamawiającego rozlicza się następnie z Wnioskodawcą. Oznacza to, że wszelkie płatności od Zamawiającego, za realizację kontraktu ze względów organizacyjnych odbywają się za pośrednictwem lidera konsorcjum, który po otrzymaniu płatności od Zamawiającego zobowiązany jest dokonać płatności na rzecz Wnioskodawcy. usługi, odwrócone obciążenie

W uzupełnieniu z dnia 14 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.
2.  Lider konsorcjum jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
3.  Wnioskodawca nie świadczy usług budowlanych na rzecz Lidera. Wnioskodawca jest bowiem stroną umowy nr na realizację prac związanych z przyłączeniem odbiorców gr. IV i V. Z komparycji ww. umowy wynika jednoznacznie, że zarówno Lider Konsorcjum, jak również Wnioskodawca uznawani są przez Zamawiającego, jako „Wykonawcy” zwani dalej łącznie Stronami, a oddzielnie Stroną. Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie Dziennika opublikowanej w Tygodniku jednoznacznie wskazało, iż: „Usługi budowlane świadczone przez podatników na rzecz inwestorów nie są usługami świadczonymi na rzecz podwykonawców, jeżeli są świadczone bezpośrednio na zlecenie inwestora,” Tym samym Wnioskodawca świadczy bezsprzecznie i jednoznacznie usługi w ramach ww. umowy bezpośrednio na zlecenie inwestora, co w konsekwencji wyklucza możliwość przypisania mu, w tym konkretnym stanie faktycznym, statutu podwykonawcy.
4.  Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są to usługi o symbolu PKWiU 42.21.22.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedsiębiorstwu Wnioskodawcy w świetle wprowadzonej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r. można przypisać statut podwykonawcy, czy też nie, a w konsekwencji – w sytuacji pozytywnej odpowiedzi – czy wobec Wnioskodawcy w tym konkretnym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy dotyczące mechanizmu odwróconego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegaj odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te sługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Nowelizacja ustawy

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Jedna z wprowadzanych zmian polegała na poszerzeniu katalogu usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia. Ustawodawca zdecydował się na wprowadzeni nowego załącznika nr 14 do ustawy, który zawiera pełen wykaz usług, w tym w szczególności usług budowlanych objętych mechanizmem revers charge (odwrotne obciążenie) w obrocie krajowym.

Zmieniony został również art. 17 ustawy określający podmioty uznawane za podatnika w danej transakcji, oraz treść załącznika 11. Tym samym zgodnie z zapisami ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia dotyczy świadczenia niektórych usług budowlanych, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,
*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie przepis o odwrotnym obciążeniu w przypadku usług budowlanych stosowany będzie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

Konsorcjum

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum, np. ze względów organizacyjnych na zewnątrz.

Jednocześnie aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczeni usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy konsorcjum jest współdziałanie stron w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego i wspólne realizowanie zamówienia, jednakże podatnikiem podatku o towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Podkreślić należy, że Ministerstwo Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja Podatkowa) w dniu 17 marca 2017 r. wydało – Ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych. Zgodnie z art. 14n § 4 Ordynacji Podatkowej zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m ustawy, wskazując jednocześnie wprost: „Jak wskazano już wcześniej, w związku z zasadą swobody zawieraniu umów, każde z konsorcjów ma w praktyce biznesowej indywidualny charakter, dlatego też ocena funkcjonowania konsorcjum pod kątem obowiązku rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez jego członków usług budowlanych powinna odbywać się w oparciu o analizę całokształtu okoliczności występujących w każdej, konkretnej, indywidualnej sytuacji – każda usługa powinna być rozpatrywana osobno, z zachowaniem indywidualnego charakteru.” (str. 15 Ogólnych wyjaśnień z dnia 17 marca 2017 r.).

Statut podwykonawcy

W ustawie nowelizującej nigdzie nie zdefiniowano pojęcia podwykonawcy.

Ministerstwo Finansów odnosząc się do powyższego zagadnienia w raporcie z konsultacji społecznych wskazuje, że pojęcie podwykonawcy wobec braku legalnej definicji w ustawie należy interpretować zgodnie z definicją słownikową, tj. – podwykonawca to podmiot wykonujący usługi na rzecz wykonawcy.

Dodatkowo w ogólnych wyjaśnieniach z dnia 17 marca 2017 r. wskazano: „Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu »podwykonawca« wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: »podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy«. Należy mieć na uwadze, że jeżeli »generalny/główny wykonawca« zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do »generalnego/głównego wykonawcy« niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych »podzleceniach« przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca »podzlecający« usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy »podzlecone« usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)” oraz „Natomiast każde dalsze zlecenie usług kolejnym podatnikom (podwykonawcom) będzie już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. W takim przypadku do rozliczenia podatku jest zobowiązany nabywca usług, który otrzyma od podwykonawcy fakturę z kwotą netto, bez podatku VAT (rozliczenie takich usług – patrz pkt 8 broszury). Uwaga!!! Fakt zgłoszenia, lub nie inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wyniku bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług”.

Ministerstwo Finansów również w odpowiedzi na pytanie Dziennika opublikowanej w tygodniku wskazało: „Usługi budowlane świadczone przez podatników na rzecz inwestorów nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców, jeżeli są świadczone bezpośrednio na zlecenie inwestora”.

Tym samym bezsprzecznie i jednoznacznie przedmiotowa definicja na gruncie prawa podatkowego nie jest precyzyjna, a wątpliwości budzi już samo ustalenie, czy przy takim rozumieniu słowa „podwykonawca” podwykonawcami są również członkowie konsorcjum, czy też nie, co z kolei przedkłada się w istotny sposób na przyjęcie właściwej metody księgowania.

Wnioski

Analiza stanu faktycznego oraz prawnego, w ocenie Wnioskodawcy nie dają podstaw do przypisania przedsiębiorstwu Wnioskodawcy statusu podwykonawcy – nawet pomimo zapisów dotyczących Lidera Konsorcjum, o czym będzie dalej – w ramach realizowanej umowy nr na realizację prac związanych z przyłączeniem odbiorców gr. IV i V na obszarze 3; oraz umowy konsorcjum zawartej w dniu 5 października 2016 r. Wskazać bowiem należy, iż Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie Dziennika publikowanej w Tygodniku jednoznacznie wskazało, że: „Usługi budowlane świadczone przez podatników na rzecz inwestorów nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców, jeżeli są świadczone bezpośrednio na zlecenie inwestora”. Wnioskodawca jest natomiast, jak wynika z komparycji umowy stroną umowy nr na realizację prac związanych z przyłączeniem odbiorców gr. IV i V na obszarze 3. Z komparycji ww. umowy wynika jednoznacznie, że zarówno Lider Konsorcjum, jak również Zainteresowany są przez Zamawiającego, jako Wykonawcy zwani dalej łącznie Stronami a oddzielnie Stroną.

Tym samym Wnioskodawca świadczy bezsprzecznie i jednoznacznie usługi w ramach ww. umowy bezpośrednio na zlecenie inwestora, co w konsekwencji wyklucza możliwość przypisania mu, w tym konkretnym stanie faktycznym, statutu podwykonawcy.

Odnosząc się natomiast do zapisów umów w których wskazano: „Faktury w imieniu Wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum będzie wystawiał wyłącznie Lider Konsorcjum” (§ 4 ust. 14 umowy) oraz „(\`(...)\`). Realizacja umowy z Zamawiającym zawartej w wyniku wygrania Przetargu będzie przebiegać wyłącznie we współpracy z Liderem Konsorcjum; dotyczy to również dokonywania rozliczeń z tytułu wykonania umowy z Zamawiającym.” (§ 4 umowy konsorcjum ) wskazać należy”, że mają one jedynie charakter organizacyjny i w żaden sposób nie wpływają na uznaniu Wnioskodawcy jako podwykonawcy.

W tym miejscu wskazać należy, że znane są Wnioskodawcy interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w szczególności z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.20.2017.1.BW w treści której wskazano: „W przedstawionej sprawie, skoro Partner (Wnioskodawca) będzie wystawiał faktury VAT ta rzecz Lidera Konsorcjum za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy konsorcjantami), natomiast Lider wystawi faktury VAT na rzecz inwestora za wszystkie prace (w tym usługi wykonane przez Partnera) wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem, należy uznać, że Partner Konsorcjum z będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnera – jako podwykonawcę – usług, będzie w tej sytuacji ciążył na – Liderze konsorcjum. W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak i Partner Konsorcjum równocześnie będą głównymi wykonawcami względem Zamawiającego (Inwestora)”.

Brak jest jednak podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że stany faktyczne przedstawione w przedmiotowych sprawach, tj. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.20.2017.1.BW oraz w niniejszym wniosku są tożsame, ponieważ Wnioskodawca jest stroną umowy z Zamawiającym, a tym samym Wnioskodawcy jak i również Liderowi Konsorcjum można przypisać – co wynika wprost z komparycji umowy – status głównych wykonawców.

Niezależnie od powyższego podnosi się, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.l7.2017.2.SM) stwierdził, iż dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak: „W myśl art. 647 ustawy Kodeks cywilny przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robot, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców (art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego). Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora”. (interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.17.2017.2.SM).

Wskazać natomiast należy, że Wnioskodawca – jak już podnoszono powyżej w treści interpretacji – jest traktowany przez Zamawiającego w toku realizowanej umowy jako jeden z Wykonawców, ponieważ:

*   jest wymieniany w komparycji umowy jako „Wykonawca”, tj. strona umowy;
*   podpisał umowę jako jeden z Wykonawców;
*   dokonuje odbioru prac jako wykonawca umowy zgodnie z wzorem załącznika nr 1 oraz 11 do wytycznych w sprawie odbioru i sprawdzeń urządzeń elektroenergetycznych i sieci dystrybucyjnej w S.A. (w miejscu złożenia podpisu przez Wykonawcę podpis składa Wnioskodawca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług

np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. Świadczy usługi m.in. na rzecz S.A. w ramach umowy. Do komparycji ww. umowy wpisani zostali: Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, jak również Wnioskodawca.

Z komparycji ww. umowy wynika jednoznacznie, iż zarówno Lider Konsorcjum, jak również Zainteresowany uznawani są przez Zamawiającego, jako „Wykonawcy” zwani dalej łącznie Stronami, a oddzielnie Stroną.

Wnioskodawca jako jeden z wykonawców podpisał ww. umowę. Świadczy tym samym usługi w zakresie ww. umowy w ramach umowy konsorcjum z innym podmiotem (tzw. Konsorcjantem). Wynika to z rozmiaru i charakteru przedsięwzięcia gospodarczego do którego Wnioskodawca przystąpił. Celem zawarcia umowy konsorcjum było bowiem współdziałanie stron w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego i wspólne realizowanie zamówienia. Umowa konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy.

W ramach umowy, mimo iż zakres prac wykonywany jest na rzecz Zamawiającego, rozliczenia ze względów organizacyjnych przebiegają w ten sposób, że Wnioskodawca wystawia faktury za wykonanie swoich prac dla Zamawiającego na rzecz Lidera konsorcjum, a Lider konsorcjum wystawia fakturę dla Zamawiającego. Lider konsorcjum po otrzymaniu należności od Zamawiającego rozlicza się następnie z Wnioskodawcą. Oznacza to, iż wszelkie płatności od Zamawiającego, za realizację kontraktu ze względów organizacyjnych odbywają się za pośrednictwem lidera konsorcjum, który po otrzymaniu płatności od Zamawiającego zobowiązany jest dokonać płatności na rzecz Wnioskodawcy.

Lider konsorcjum jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są to usługi o symbolu PKWiU 42.21.22.0.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca – będący Uczestnikiem Konsorcjum – powziął wątpliwości czy w ramach świadczonych usług budowlanych można przypisać mu statut podwykonawcy, a w konsekwencji czy wobec Wnioskodawcy mają zastosowanie przepisy dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy postanowienia umowy konsorcjum będą miały pierwszeństwo przy identyfikowaniu usługodawcy i usługobiorcy przed przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca działając w ramach konsorcjum powinien do wzajemnych rozliczeń z Liderem stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Odnosząc się następnie do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Wskazać należy, że Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Zleceniodawcą – bowiem to on jest podmiotem, który będzie wystawiał na rzecz Zleceniodawcy (inwestora) faktury z tytułu realizacji zadania inwestycyjnego przez Konsorcjum i będzie przyjmował zapłatę za zrealizowane przez Konsorcjum usługi.

Jednocześnie do zadań Wnioskodawcy należy realizacja usług budowlanych – objętych umową zawartą ze Zleceniodawcą, w zakresie wynikającym z umowy Konsorcjum – oraz wystawianie faktur za wykonane przez siebie prace budowlane na rzecz Lidera. Tak więc rozliczenia pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą realizowane będą na podstawie wystawianych przez Zainteresowanego faktur, dokumentujących wykonane przez niego świadczenia.

W konsekwencji należy uznać, że to Wnioskodawca będzie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, natomiast Lider będzie działał w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zleceniodawcy (inwestora). Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Zainteresowanego – jako podwykonawcy – usług będzie ciążył na Liderze Konsorcjum.

Zatem działając w ramach Konsorcjum ww. podatnicy powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy w świetle wprowadzonej nowelizacji należy przypisać statut podwykonawcy, a w konsekwencji w tym konkretnym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy dotyczące mechanizmu odwróconego obciążenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.