Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.345.2023.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-07
Teza: Obowiązek wystawienia faktury.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; gmina; najem-najem na cele działalności 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· obowiązku wystawienia faktur VAT za najem lokali dot. niepublicznego żłobka za miesiąc maj i czerwiec 2023 r. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

· obowiązku wystawienia faktur VAT za najem lokali dot. niepublicznego żłobka za miesiąc lipiec 2023 r. i kolejne (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) oraz

· obowiązku wystawienia faktur VAT za najem lokali dot. niepublicznego przedszkola za miesiąc maj 2023 r. i kolejne (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 września 2023 r. (wpływ 7 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina A (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina posiada osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. W ramach swojej działalności wynajmuje lokale użytkowe w budynkach, które są jej własnością.

Na terenie Gminy funkcjonowało niepubliczne przedszkole oraz niepubliczny żłobek. Gmina zawarła z osobą fizyczną prowadzącą obie placówki umowy najmu na pomieszczenia, w których prowadzona była działalność żłobka oraz przedszkola. Obydwie działalności prowadzone były w tym samym budynku, budynek ten w całości przeznaczony jest pod najem lokali użytkowych. Żłobek został wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (…). Przedszkole zostało wpisane do ewidencji niepublicznych przedszkoli i szkół podstawowych prowadzonych przez Burmistrza Miasta i Gminy (…).

Co miesiąc Gmina wystawia faktury za najem pomieszczeń zgodnie z umową z podstawową stawką VAT oraz faktury za prognozowane zużycie mediów. Zgodnie z umową najmu rozliczenia liczników i kosztów według faktycznego zużycia dokonuje się w roku kolejnym po roku, którego zużycie dotyczy poprzez wystawienie faktur korygujących. Osoba fizyczna prowadząca obie placówki zmarła (…) kwietnia 2023 r. Po uaktualnieniu wpisu w CEIDG widniała informacja o tym, że ustanowiony został zarządca sukcesyjny i działalność żłobka jest nadal aktywna. Następnie (…) zarząd sukcesyjny został cofnięty z datą śmierci osoby prowadzącej placówki. (…) żłobek został wykreślony z CEIDG. Przedszkole niepubliczne zostanie wykreślone z wpisu z ewidencji szkół i placówek niepublicznych – dokonuje się zgodnie z art. 169 pkt 1 ust. 5 Prawo oświatowe po zaprzestaniu działalności przez szkołę lub placówkę przez okres dłuższy niż 3 miesiące. Gmina do zakończenia postępowania spadkowego nie ma prawa do opróżnienia pomieszczeń, korzystania z nich, tym samym nie ma możliwości ich ponownego wynajęcia.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego
-----------------------------------------------------

1\. Zmarły najemca był osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (żłobek) oraz działalność na podstawie ustawy Prawo Oświatowe (przedszkole). Zmarły nie prowadził działalności w formie spółki.

2\. Z dniem śmierci najemcy działalność faktycznie przestała być kontynuowana zarówno w żłobku, jak i w przedszkolu, jednak ze względu na pozostające w lokalach wyposażenie będące prywatną własnością zmarłego, Gmina nie ma możliwości opróżnienia lokali będących przedmiotem najmu, w związku z czym można stwierdzić, że lokale były udostępnianie dalej. Lokale nie zostały przekazane do dyspozycji Gminy.

Gmina otrzymywała wynagrodzenie na podstawie zawartych umów najmu oraz wystawianych comiesięcznie faktur za najem oraz za zużycie mediów w wynajmowanych lokalach. Ostatnie faktury zostały wystawione (…) kwietnia 2023 r. i dotyczyły opłat za miesiąc kwiecień 2023 r. Wynagrodzenie nie było jednak regulowane na bieżąco – na dzień śmierci najemcy większość należności za rok 2023 nie było opłaconych.

3\. Warunki umowy najmu nie zawierały postanowienia co do sposobu postępowania na wypadek śmierci najemcy. Umowa najmu przewidywała rozwiązanie umowy w okresie jej trwania na poniższych warunkach:

· rozwiązanie umowy z trybie natychmiastowym bez zachowania terminów wypowiedzenia w przypadku:

\- zalegania przez najemcę z zapłatą czynszu za dwa pełne okresy płatności, po wcześniejszym uprzedzeniu i udzieleniu dodatkowego miesięcznego terminu do zapłaty zaległego czynszu;

\- zmiany przez najemcę przeznaczenia przedmiotu najmu bez pisemnej zgody wynajmującego;

\- oddania przez najemcę przedmiotu najmu innym osobom do korzystania;

\- przekazania przez najemcę praw wynikających z umowy lub w inny sposób udostępniania przedmiotowego lokalu;

\- oddanie przedmiotowego lokalu pod zabezpieczenie na rzecz osób trzecich.

· strony mogą wypowiedzieć przedmiotową umowę na piśmie z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, który biegnie ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.

· w razie rozwiązania umowy najmu Najemca jest zobowiązany do niezwłocznego wydania przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym oraz odnowienia lokalu (przemalowania). Najemca nie jest odpowiedzialny za zużycie rzeczy będące wynikiem prawidłowego używania.

4\. Na dzień śmierci najemcy zarządca sukcesyjny był ustanowiony jedynie w żłobku, w przedszkolu nie było ustanowionego zarządcy sukcesyjnego. Gmina nie posiada wiedzy na temat ewentualnych spadkobierców.

W żłobku, pomimo ustanowienia zarządcy sukcesyjnego, nie była kontynuowana działalność. (…) wpis w rejestrze CEIDG został zmodyfikowany z adnotacją „wykreślenie/sprostowanie wpisu (z urzędu)”, w wyniku czego osoba wskazana wcześniej jako zarządca sukcesyjny, została wykreślona z funkcji zarządcy (…), tj. z dniem śmierci najemcy. (…) działalność została wykreślona z CEIDG.

5\. Działalność zmarłego najemcy nie była i nie jest kontynuowana. Gmina nie posiada wiedzy, aby zostało dokonane zgłoszenie do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa.

6\. Gmina nie posiada wiedzy, aby zarząd sukcesyjny został cofnięty w związku z zakończeniem prowadzenia spraw spadkowych. Nie posiada również wiedzy, czy i w jaki sposób zakończyły się postępowania spadkowe.

### Pytania

1\. Czy Gmina powinna wystawić faktury za najem lokali dot. niepublicznego żłobka za miesiące maj i czerwiec 2023 r. a więc do momentu wykreślenia działalności z CEIDG?

2\. Czy Gmina powinna wystawić faktury za najem lokali dot. niepublicznego żłobka za miesiące lipiec 2023 r. i kolejne, do czasu opróżnienia lokalu?

3\. Czy Gmina powinna wystawić faktury za najem lokali dot. niepublicznego przedszkola za miesiące maj 2023 r. i kolejne, do czasu opróżnienia lokalu?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Gmina stoi na stanowisku, że ze względu na fakt, iż właściciel zmarł, brak jest ustalonych spadkobierców, brak zarządcy sukcesyjnego (dotyczy prywatnego żłobka), ponadto żłobek został wykreślony z CEIDG (…), a niepubliczne przedszkole zostanie wykreślone po 3 miesiącach od zaprzestania działalności, nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT za najem pomieszczeń zgodnie z zawartą umową i ujmowaniu ich w pliku JPK. Nadto, nie ma komu dostarczyć faktur VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Powołany wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z treści cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Artykuł 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy stanowi, że:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy wskazuje, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z treści art. 106b ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na mocy art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy jakie powinna zawierać faktura są zawarte w art. 106e ustawy.

Przepis art. 106e ust. 1 pkt 3 i pkt 5 stanowi, że:

Faktura powinna zawierać:

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności wynajmują Państwo lokale użytkowe w budynkach, które są Państwa własnością. Na terenie Państwa Gminy funkcjonowało niepubliczne przedszkole oraz niepubliczny żłobek. Zawarli Państwo z osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą umowy najmu na pomieszczenia, w których prowadzona była działalność żłobka oraz przedszkola. Obydwie działalności prowadzone były w tym samym budynku, budynek ten w całości przeznaczony jest pod najem lokali użytkowych. Osoba fizyczna prowadząca obie placówki zmarła (…) kwietnia 2023 r. Wskazali Państwo, że na dzień śmierci najemcy zarządca sukcesyjny był ustanowiony jedynie w żłobku, w przedszkolu nie było ustanowionego zarządcy sukcesyjnego. Nie posiadają Państwo wiedzy na temat ewentualnych spadkobierców. Wskazali Państwo, że brak jest ustalonych spadkobierców i nie ma komu dostarczyć faktur VAT. Działalność zmarłego najemcy nie była i nie jest kontynuowana.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii obowiązku wystawienia faktur z tytułu świadczonej usługi najmu lokali.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W myśl art. 15 ust. 1b ustawy:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy:

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Stosownie do art. 96 ust. 7 ustawy:

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b pkt 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy tej ustawy wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i w ustawie o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Ustawa reguluje zasady:

1) tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zwanej dalej „CEIDG”, oraz kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa;

2) zarządu spadkiem w zakresie tymczasowego wykonywania praw z udziału w przedsiębiorstwie małżonka przedsiębiorcy, wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG, po śmierci tego małżonka;

3) przejęcia koncesji, zezwoleń, licencji oraz pozwoleń, wydanych wobec przedsiębiorcy, wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG, w formie decyzji organu administracji publicznej, związanych z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą, zwanych dalej „decyzjami związanymi z przedsiębiorstwem”.

Z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wynika, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Do ustanowienia zarządu sukcesyjnego wymagane jest:

1) powołanie zarządcy sukcesyjnego;

2) wyrażenie zgody osoby powołanej na zarządcę sukcesyjnego na pełnienie tej funkcji;

3) dokonanie wpisu do CEIDG zarządcy sukcesyjnego.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny zostaje ustanowiony z chwilą:

1) śmierci przedsiębiorcy, w przypadku gdy przedsiębiorca złożył wniosek o wpis do CEIDG zarządcy sukcesyjnego powołanego na podstawie art. 9 ust. 1;

2) dokonania wpisu do CEIDG zarządcy sukcesyjnego powołanego na podstawie art. 12.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1) wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2) zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 pkt i pkt 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 2500 ze zm.), zwanej dalej ustawą o NIP.

Stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o NIP:

NIP nadany przedsiębiorcy przechodzi na przedsiębiorstwo w spadku i wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony – wraz z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o NIP:

W przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1-1b.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej K.c.:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 922 § 2 K.c.:

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Powyższe przepisy wskazują, że w przypadku zawartej umowy najmu lokalu użytkowego, śmierć najemcy skutkuje włączeniem praw wynikających z umowy najmu do masy spadkowej.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), zgodnie z którym:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Artykuł 97 § 1a Ordynacji podatkowej stanowi, że:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Zgodnie z art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Na mocy art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Stosownie do treści art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Natomiast art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż:

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Art. 924 K.c. przesądza, że:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Na mocy art. 97a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.

Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś na podstawie art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej, przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Na potrzeby tej sprawy należy odnieść się również do zapisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej Prawem oświatowym.

Na podstawie art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 Prawa oświatowego:

Szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 168 ust. 1 Prawa oświatowego:

Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

W myśl art. 170 ust. 1 Prawa oświatowego:

Prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów Ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a ustawy, z rejestru jako podatnika VAT. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 Ordynacji podatkowej stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że jeżeli przedszkole nie zostało wpisane do CEIDG to nie są do niego skuteczne zapisy dokonywane na podstawie ustawy o zarządzie sukcesyjnym, tym samym brak jest podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1a i ust. 1b ustawy kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika w zakresie prowadzonego przedszkola. Jednak, w świetle art. 922 Kodeksu cywilnego, w przypadku zawartej umowy najmu lokalu użytkowego, śmierć najemcy skutkuje włączeniem praw wynikających z umowy najmu do masy spadkowej.

Wskazali również Państwo, że Państwa Gmina do zakończenia postępowania spadkowego nie ma prawa do opróżnienia pomieszczeń, korzystania z nich, tym samym nie ma możliwości ich ponownego wynajęcia. Ponadto, ze względu na pozostające w lokalach wyposażenie będące prywatną własnością zmarłego, nie mają Państwo możliwości opróżnienia lokali będących przedmiotem najmu, w związku z czym można stwierdzić, że lokale były udostępnianie dalej. Lokale nie zostały przekazane do Państwa dyspozycji. Ponadto z wniosku wynika, że warunki umowy najmu nie zawierały postanowienia co do sposobu postępowania na wypadek śmierci najemcy. Umowa najmu nie przewidywała rozwiązania umowy w takim przypadku.

W związku z powyższym wynajmujący w przedmiotowej sprawie nie może żądać rozwiązania umowy, ale może żądać zapłaty należnych mu świadczeń od spadkobierców zmarłego.

W odniesieniu do umowy najmu pomieszczeń przedszkola stwierdzić zatem należy, że jeżeli po śmierci najemcy lokale były nadal udostępniane, tj. nadal były świadczone usługi to podlegają one opodatkowaniu, w tej sytuacji powinni Państwo obciążać na podstawie zawartej umowy najmu pomieszczeń przedszkola spadkobierców. Obowiązek wystawienia faktury będzie uzależniony od tego, czy nabywcą będzie podatnik, tylko bowiem w takim przypadku wystąpi konieczność udokumentowania usługi fakturą.

Natomiast, w odniesieniu do lokali w których prowadzona była działalność żłobka należy wskazać, że po śmierci najemcy – w świetle art. 15 ust. 1b ustawy – za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego uznaje się przedsiębiorstwo w spadku, które mogło powstać w odniesieniu do działalności prowadzonej w zakresie żłobka.

Zatem w odniesieniu do działalności żłobka mogli być Państwo obowiązani do wystawienia faktury na podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1b ustawy kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego.

Z wniosku wynika, że osoba fizyczna prowadząca m.in. żłobek zmarła (…) kwietnia 2023 r. Po uaktualnieniu wpisu w CEIDG widniała informacja o tym, że ustanowiony został zarządca sukcesyjny i działalność żłobka jest nadal aktywna. Następnie (…) zarząd sukcesyjny został cofnięty z datą śmierci osoby prowadzącej placówki.(…) żłobek został wykreślony z CEIDG.

Należy też zwrócić uwagę, że wpis w rejestrze CEIDG został zmodyfikowany z adnotacją „wykreślenie/sprostowanie wpisu (z urzędu)”, w wyniku czego osoba wskazana wcześniej jako zarządca sukcesyjny, została wykreślona z funkcji zarządcy z dniem (…) kwietnia 2023 r., tj. z dniem śmierci najemcy.

Powyższe wskazuje, że wpis ten był dokonany prawdopodobnie pomyłkowo, skoro sprostowano go z urzędu i wykreślono zarządcę wstecz z dniem śmierci, co wskazuje, że od dnia śmierci zarządu nie było.

W związku z widniejącym w CEIDG wpisem o ustanowieniu zarządcy sukcesyjnego, sadząc, że działalność jest kontynuowana mogli Państwo wystawić faktury za najem pomieszczeń żłobka za miesiące maj i czerwiec 2023 r., gdyż przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1a ustawy. Z opisu nie wynika jednak, że faktury gdzie nabywcą było przedsiębiorstwo w spadku zostały wystawione.

Ze względu jednak na informację w CEIDG, że zarząd sukcesyjny został cofnięty z datą śmierci osoby prowadzącej żłobek – konieczne byłoby wystawienie faktur korygujących do faktur dokumentujących najem za miesiące maj i czerwiec. Jeżeli jednak takie faktury nie były wystawione to nie ma konieczności ich korygowania.

W tej sytuacji, skoro z wniosku wynika, że Państwa Gmina do zakończenia postępowania spadkowego nie ma prawa do opróżnienia pomieszczeń, korzystania z nich, tym samym nie ma możliwości ich ponownego wynajęcia. Ponadto, ze względu na pozostające w lokalach wyposażenie będące prywatną własnością zmarłego, Państwa Gmina nie ma możliwości opróżnienia lokali będących przedmiotem najmu, w związku z czym można stwierdzić, że lokale były udostępnianie dalej. Lokale nie zostały przekazane do dyspozycji Państwa Gminy, a warunki umowy najmu nie zawierały postanowienia co do sposobu postępowania na wypadek śmierci najemcy. Powyższe oznacza zatem, że usługi najmu trwały nadal, a skoro tak, to podlegają one opodatkowaniu VAT. Tym samym w przypadku gdy będący ich nabywcą spadkobierca będzie podatnikiem, to zasadne będzie ich udokumentowanie fakturami VAT, w przeciwnym razie nie ma obowiązku wystawiania faktur.

**Podsumowując, powinni Państwo wystawić faktury za najem lokali dotyczących niepublicznego żłobka oraz niepublicznego przedszkola, jeśli spadkobiercą jest podatnik podatku VAT. Jeśli spadkobiercą nie jest podatnik, to nie mają Państwo obowiązku wystawienia faktur z tytułu usługi najmu.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1-3 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).