Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.25.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: W zakresie uznania dostawy dokonanej przez Dostawcę na rzecz Spółki w ramach transakcji łańcuchowej za eksport towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; eksport-eksport towarów; miejsce; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy dokonanej przez Dostawcę na rzecz Spółki w ramach transakcji łańcuchowej za eksport towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy dokonanej przez Dostawcę na rzecz Spółki w ramach transakcji łańcuchowej za eksport towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) jest podmiotem mającym siedzibę w Kanadzie, będącym zarejestrowanym dla celów VAT w Wielkiej Brytanii oraz w Polsce (czynny podatnik VAT). Spółka posiada na terytorium Unii Europejskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i z uwagi na to nie ma obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego dla potrzeb rejestracji na VAT w Polsce. Spółka nie posiada zaplecza technicznego ani osobowego na terytorium Polski. Na terytorium Polski dokonuje jedynie nabycia towarów, które transportowane są bezpośrednio do krajów trzecich do klientów Spółki.

Spółka planuje przeprowadzanie w przyszłości transakcji zgodnie z niżej opisanymi warunkami:

1.  Kontrahent Spółki, mający siedzibę dla celów podatku dochodowego na terytorium kraju oraz będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „Dostawca”) dokonuje sprzedaży wyprodukowanych przez siebie towarów na rzecz Spółki.
2.  Spółka dokonuje dostawy tych towarów do swoich zagranicznych klientów (dalej „Nabywcy”) do krajów trzecich (w szczególności do Chin oraz Malezji).
3.  Przedmiotowe towary transportowane są bezpośrednio od Dostawcy do Nabywców;
4.  Zgłoszenie towarów do procedury celnej w Polsce dokonane zostanie przez Dostawcę.
5.  Warunki dostawy w planowanym modelu sprzedaży:
    1.  w przypadku dostawy pierwszej pomiędzy Dostawcą a Spółką - zastosowanie znajdzie reguła FCA (Kwidzyń); zgłoszenie do odprawy celnej nastąpi przed przekazaniem towarów Nabywcy;
    2.  w przypadku dostawy drugiej pomiędzy Spółką a Nabywcą zastosowanie znajdzie jedna z niżej wskazanych reguł:
        1.  Incoterm DAP (zdarzenie przyszłe nr 1) - w formule DAP (ang. Delivered At Place) sprzedający jest zobowiązany dostarczyć towar do oznaczonego w kontrakcie punktu w miejscu przeznaczenia w kraju importu i postawić tam towar do dyspozycji kupującego; w terminie DAP gestia transportowa na całej drodze przewozu należy do sprzedającego; powinien on ponieść wszelkie koszty związane z transportem towaru do określonego miejsca przeznaczenia w kraju importera;
        2.  Incoterm DDP (zdarzenie przyszłe nr 2) - w formule DDP (ang. Delivered Duty Paid) obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie do określonego miejsca przeznaczenia i pozostawienie go gotowego do wyładunku do dyspozycji kupującego, po dokonaniu odprawy celnej importowej.

Zgodnie z powyższym należy uznać, iż zarówno w sytuacji wskazanej w punkcie i) oraz ii) podmiotem odpowiedzialnym za transport towaru z terytorium Polski na terytorium kraju trzeciego (np. Chin) będzie Spółka. W żadnym ze wskazanych przypadków Nabywca nie będzie zobowiązany do odbioru towaru z terytorium Polski. Z obu wskazanych wyżej przypadkach kosztami transportu oraz odprawy celnej ostatecznie może zostać obciążony Nabywca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym nr 1 oraz nr 2 dostawa pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowić będzie eksport towarów w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, o której mowa w przepisie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (tj. tzw. dostawa ruchoma przyporządkowana powinna być dostawie pierwszej dokonanej na rzecz Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym tzw. dostawa ruchoma (eksport towarów) przyporządkowana powinna być do dostawy dokonanej między Dostawcą a Spółką.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., zwanej „ustawą o VAT”), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest transportowany lub wysyłany przez dostawcę lub na jego rzecz albo gdy transport (wysyłka) jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W sytuacji, w której dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje transportu (wywozu) towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, występuje tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy transport (wysyłka) towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT).

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przestanki:

1.  musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT,
2.  w konsekwencji tej czynności musi nastąpić transport (wysyłka) towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
3.  wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na marginesie należy zauważyć, że z punktu widzenia ww. definicji eksportu towarów istotna jest kwestia miejsca rozpoczęcia transportu lub wysyłki towarów, a nie fakt rozpoczęcia celnej procedury wywozu towarów. Rozpoczęcie transportu towarów w Polsce, a celnej procedury wywozu towarów w innym państwie członkowskim, nie uniemożliwi uznania transakcji za wypełniającą definicję eksportu towarów zawartą w ustawie o VAT.

Zdaniem Spółki fakt, kto dokonuje zgłoszenia celnego, nie ma znaczenia dla kwalifikacji eksportu jako pośredniego lub bezpośredniego, istotne jest to, kto jest faktycznym organizatorem transportu (wysyłki) towarów. Z uwagi na to, że organizatorem transportu towarów do kraju trzeciego jest Spółka, dostawa pierwsza pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowić będzie dla Dostawcy eksport pośredni.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz, bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Według treści ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dostawą łańcuchową, a następnie w przypadku stwierdzenia, że jest to dostawa łańcuchowa ustalić, która z transakcji stanowi tzw. dostawę ruchomą.

Należy zauważyć, że jednym z warunków uznania danej transakcji za dostawę łańcuchową jest konieczność wydania towaru, będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę. W opisanych zdarzeniach mamy do czynienia z jednym przemieszczeniem towarów, w ramach transportu o charakterze ciągłym, tj. podczas którego towar przekazywany może być kolejnym przewoźnikom oraz na towarze nie są dokonywane czynności, które powodowałyby przerwanie ciągłości transportu, np. przetworzenie. Należy zatem uznać, że w opisanych zdarzeniach przyszłych warunek ten zostanie spełniony, bowiem dostarczany towar będzie przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu (Polską) a krajem docelowym (krajem trzecim), zatem mamy do czynienia z dostawą łańcuchową.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy (miejsce opodatkowania). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”, w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy o VAT. W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na element decydujący, jakim jest ustalenie kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Bez wpływu na powyższe pozostaje, który z podmiotów jest ostatecznie obciążony kosztami transportu, istotne jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów, tj. przykładowo, który z podmiotów:

*   kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,

*   uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów,

*   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu,

*   generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,

*   kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport, będzie miała charakter ruchomy. Jednocześnie należy zauważyć, że moment i okoliczności przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel mają kluczowe znaczenie przy ustaleniu miejsca opodatkowania.

Należy zauważyć, że pierwsza dostawa dokonana między Dostawcą a Spółką odbywa się na warunkach Incoterm FCA (Kwidzyń). Zgodnie z regułą FCA sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego (Spółkę). Zatem w przypadku pierwszej dostawy własność i ryzyko utraty oraz zniszczenia towarów przejdzie na Spółkę w momencie dostawy tych towarów na terytorium Polski.

Z kolei druga dostawa pomiędzy Spółką a Nabywcą realizowana może być zgodnie z regułą Incoterm DAP albo DDP. W formule DAP (Delivered At Place) sprzedający jest zobowiązany dostarczyć towar do oznaczonego w kontrakcie punktu w miejscu przeznaczenia w kraju importu i postawić tam towar do dyspozycji kupującego. W terminie DAP gestia transportowa na całej drodze przewozu należy do sprzedającego. Powinien on ponieść wszelkie koszty związane z transportem towaru do określonego miejsca przeznaczenia w kraju importera. Należy zatem uznać, ze prawo do dysponowania towarem jak właściciel przejdzie na Nabywcę dopiero na terytorium państwa trzeciego, do którego towar ten jest wywożony. Natomiast w formule DDP (Delivered Duty Paid) obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie do określonego miejsca przeznaczenia i pozostawienie go gotowego do wyładunku do dyspozycji kupującego, po dokonaniu odprawy celnej importowej. Zatem w obu wyżej wskazanych przypadkach (reguła DAP lub DDP) ryzyka określone zgodnie z wyżej wskazanymi regułami przejdą na Nabywcę dopiero w kraju importu (kraju trzecim).

Zgodnie z powyższym należy uznać, iż zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę (w tym przypadku Spółkę), który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy (Spółki). Jednocześnie z przedstawionych wyżej warunków dostawy nie wynika, że transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

W tym miejscu Spółka zamierza przywołać stanowisko zaprezentowane z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 1684/13), w którym sąd odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-430/09. W ocenie Spółki mimo, iż orzeczenie dotyczy transakcji pomiędzy podmiotami z państw Unii Europejskiej, można je przenieść także na grunt dostaw łańcuchowych, w których uczestniczą również podmioty z krajów trzecich. Zdaniem sądu: „W tym orzeczeniu (wskazane wyżej orzeczenie TSUE w sprawie C-430/09 - komentarz Spółki) jednoznacznie uwarunkowano możliwość uznania pierwszej dostawy za ruchomą od faktu zbycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez drugiego dostawcę w kraju docelowym po tym jak nabył wyżej wskazane prawo w kraju rozpoczęcia transportu”.

Podsumowując, analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że Spółka w opisanych zdarzeniach przyszłych uczestniczyć będzie w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Transport towaru w obydwu przedstawionych zdarzeniach przyszłych przyporządkowany będzie dostawie dokonanej dla Spółki. Dostawa pierwsza dokonana przez Dostawcę na rzecz Spółki stanowi tzw. dostawę ruchomą (eksport pośredni towarów z terytorium Polski), z kolei dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy stanowi tzw. dostawę nieruchomą w rozumieniu art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, którą uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów. W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT w Polsce zarówno dostawy pierwszej (pomiędzy Dostawcą a Spółką) oraz dostawy drugiej (pomiędzy Spółką a Nabywcą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.