Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-205/16-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-28
Teza: W jaki sposób ustalić w Spółce podstawę opodatkowania w związku ze zbyciem za wynagrodzeniem udziałów Spółki zależnej w celu umorzenia?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2016r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w Spółce podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem za wynagrodzeniem udziałów Spółki zależnej w celu umorzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w Spółce podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem za wynagrodzeniem udziałów Spółki zależnej w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („Spółka”) zamierza nabyć udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, również z siedzibą na terytorium Polski („Spółka zależna”). Wspólnicy Spółki zależnej będą polskimi rezydentami podatkowymi i w związku z tym będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości uzyskiwanych przez nich przychodów. Przynajmniej jeden z wspólników Spółki zależnej będzie miał więcej niż 50% udziałów w Spółce zależnej a tym samym bezwzględną większość praw głosu w tej spółce.

Do nabycia udziałów przez Spółkę dojdzie w ten sposób, że:

1.  jeden z dotychczasowych wspólników Spółki zależnej posiadający więcej niż 50% udziałów w Spółce zależnej wniesie do Spółki aportem wszystkie swoje udziały (więcej niż 50%),
2.  następnie dotychczasowi pozostali wspólnicy Spółki zależnej wniosą do Spółki swoje udziały,
3.  wniesienie udziałów przez ostatniego ze wspólników nastąpi na pewno nie później niż w ciągu 6 miesięcy od miesiąca, w którym wniesiony będzie pierwszy aport, przy czym najprawdopodobniej wspólnicy dokonają aportów tego samego dnia,
4.  Spółka tym samym uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej.

W związku z dokonywanymi transakcjami wspólnicy ani Spółka nie przewidują zapłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz wspólników.

W zamian za wniesione wkłady udziałowcy Spółki zależnej otrzymają nowe udziały Spółki, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Udziały Spółki zależnej zostaną wniesione po wartości rynkowej, a wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę udziałów w zamian za wkłady będzie odpowiadała wartości wnoszonych udziałów Spółki zależnej - tj. nie wystąpi agio emisyjne.

W przyszłości Spółka dokona zbycia (całości lub części) udziałów Spółki zależnej, nabytych w wyniku wskazanych powyżej transakcji na rzecz Spółki zależnej celem umorzenia tych udziałów za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ustalić w Spółce podstawę opodatkowania w związku ze zbyciem za wynagrodzeniem udziałów Spółki zależnej w celu umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej celem umorzenia będzie:

1.  niższe lub równe poniesionym przez Spółkę wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę udziałowcom Spółki zależnej w ramach wymiany udziałów, dalej „Wydatki“), Spółka nie osiągnie przychodu podatkowego na planowanej transakcji,
2.  wyższe od poniesionych przez Spółkę Wydatków, przychodem podatkowym osiągniętym przez Spółkę będzie jedynie nadwyżka wynagrodzenia nad Wydatkami Spółki.

Generalnie podstawą opodatkowania CIT jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „Ustawa o CIT) (z nieistotnymi dla niniejszej sprawy zastrzeżeniami), dochód będący nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Niemniej jednak wynik podatkowy osiągnięty na poszczególnych transakcjach, który jest uwzględniany w podstawie opodatkowania w danym roku podatkowym nie musi być obliczany jako różnica między przychodem a kosztem jego uzyskania.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 3 (winno być: art. 12 ust. 4 pkt 3) Ustawy o CIT nie jest przychodem wynagrodzenie należne podatnikowi z tytułu dobrowolnego zbycia udziałów w celu umorzenia - w części stanowiącej koszt ich nabycia albo objęcia. Z powyższego uregulowania wynika więc, że przy zbyciu udziałów w celu umorzenia podstawą opodatkowania jest wyłącznie przychód podatnika (a nie dochód), obliczany jako nadwyżka wynagrodzenia należnego za umorzone udziały, pomniejszonego o wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie. Z matematycznego punktu widzenia rozróżnienie to nie ma żadnego wpływu wysokość podatku CIT do zapłaty z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia. Natomiast z prawnopodatkowego punktu widzenia, różnica ta ma taki skutek, że ujemny wynik na analizowanej transakcji nie powoduje powstania straty podatkowej, a w rezultacie taki ujemny wynik nie pomniejszy u podatnika zaliczki na CIT ani rocznego CIT. Już tylko na marginesie należy wspomnieć, że przepis art. 14 ust 4 pkt 3 (winno być: 12 ust. 4 pkt 3) Ustawy o CIT nie ma zastosowania do zwykłej sprzedaży udziałów, którą rozlicza się poprzez obliczenie dochodu lub straty.

Mocą odwołania wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, do obliczenia przychodu podatnika z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia należy odpowiednio zastosować przepisy dotyczące kosztów podatkowych przy sprzedaży udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8e Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zatem możliwość pomniejszenia przychodu Spółki z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT uzależniona jest od nabycia tych udziałów w drodze tzw. wymiany udziałów.

Definicja wymiany udziałów zasadnicza znajduje się w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, ale dodatkowe warunki uznania transakcji za wymianę udziałów zostały sformułowane także w ust. 11. Zgodnie z tymi przepisami, przez wymianę udziałów rozumie się transakcję kiedy spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) oraz łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
2.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
3.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej,
4.  w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Transakcja spełniająca powyższe warunki, jako wymiana udziałów, nie będzie generowała przychodu podatkowego dla spółki nabywającej udziały, ani dla wspólnika spółki, której udziały są wnoszone aportem, ani też dla tej spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 12 Ustawy o CIT, z neutralną podatkowo wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d, mamy do czynienia także w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Należy też podkreślić, że stosownie do art. 12 ust. 4d pkt 2 Ustawy o CIT naturalną podatkowo wymianą udziałów mamy do czynienia jeżeli w wyniku nabycia spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”) posiada tożsame regulacje w zakresie wymiany udziałów dokonywanej z osobami fizycznymi - art. 24 ust. 8a, 8b i 8c Ustawy o PIT.

Wobec powyższego, art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji. W istocie bowiem Spółka nabędzie udziały w Spółce zależnej w drodze tzw. wymiany udziałów, albowiem spełnione będą wszystkie ustawowe warunki, tj.:

*   Spółka, Spółka zależna, oraz jej wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu odpowiednio CIT lub PIT,
*   Spółka oraz Spółka zależna są podmiotami wymienionymi w załącznikach nr 3 do Ustawy o CIT oraz Ustawy o PIT,
*   udziały w Spółce zależnej wnoszone przez wspólników do Spółki będą w całości przeznaczone na podwyższenie jej kapitału zakładowego,
*   w wyniku nabycia udziałów już od pierwszego udziałowca Spółki zależnej Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, a zatem kolejne nabycia będę dokonywane przez Spółkę, gdy będzie posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane.

W konsekwencji, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich umorzenia, Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia tego przychodu o nominalną wartość udziałów własnych wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za udziały w Spółce zależnej wniesione do Spółki, tj. o Wydatki.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych, z których jako przykład można wskazać na:

*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 17 czerwca 2015 r., nr DD10.8221.65.2015.MZO, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika „(\`(...)\`) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zbycie udziałów celem umorzenia nie może być utożsamiane z odpłatnym zbyciem. Uwzględniając możliwość zbycia udziałów celem umorzenia bez wynagrodzenia ustawodawca przewidział szczególny sposób rozpoznania tej transakcji dla celów podatkowych. (\`(...)\`) Zatem podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów celem umorzenia jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wartością nominalną udziałów. W przypadku jednak, gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Spółka z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku Spółka nie wykaże w ogóle przychodu - podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 updop umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-132/15/AK, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika „podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zbycia celem umorzenia udziałów Spółki Nabywanej ponad wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe wydatki. W przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów Wnioskodawcy/Należy również podkreślić, że ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej";
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2015 r., nr ILPB4/423-236/14/15-S/MC, w której organ wskazał, że „Oznacza to, że wskazane powyżej regulacje znajdą zastosowanie już na etapie ustalania przychodu, w wyniku czego z tej wartości zostanie wyłączona nominalna wartość udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych ewentualnie o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy”.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy Ustawy o CIT, tj. w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, otrzymanych w wyniku transakcji wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona do obliczenia jej przychodu jako nadwyżki wynagrodzenia ponad wartość nominalną własnych udziałów wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za otrzymane udziały w Spółce zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dodatkowo należy nadmienić, że Wnioskodawca w przedstawionym własnym stanowisku powołał art. 14 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podczas gdy powinno być art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał powołaną przez Wnioskodawcę podstawę prawną za omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty jego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.