Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.521.2022.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od uczestników Projektu, ustalenia, czy otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-odliczenie od podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od uczestników Projektu, ustalenia, czy otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. Uzupełnili go Państwo pismami z 22 listopada 2022 r. (wpływ 22 listopada 2022 r. oraz 23 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina B (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizowała Projekt pn. „(…)” na zakup i montaż kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020. Działanie 1 Wsparcie wykorzystania OZE (Odnawialnych Źródeł Energii). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu. Przedmiotem Projektu był zakup i instalacja: kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Instalacje montowane były tylko i wyłącznie na obiektach prywatnych. Łączna ilość zamontowanych instalacji w Gminie w ramach niniejszego Projektu wyniosła (\`(...)\`) sztuk, w tym (\`(...)\`) sztuk urządzeń dotyczących energii elektrycznej oraz (\`(...)\`) sztuk urządzeń dotyczących energii cieplnej.

Grupą docelową byli mieszkańcy Gminy (użytkownicy prywatni), którzy wyrazili chęć przystąpienia do Projektu. Dotychczasowe konwencjonalne źródła energii elektrycznej i cieplnej zostały zastąpione darmową energią słoneczną oraz energią z biomasy. Realizacja celów szczegółowych wpłynęła pośrednio na wzrost atrakcyjności turystycznej regionu, poprawę warunków życia jego mieszkańców oraz bezpośrednio na poprawę stanu środowiska naturalnego.

Zakres rzeczowy Projektu obejmował dostawę i montaż kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. W ramach Projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, które stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła lub kotły na biomasę, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości Projektu) bez konieczności zawierania odrębnych umów. Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia zakupione oraz zamontowane w ramach Projektu, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu. Po okresie utrzymania trwałości Projektu, wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Do zadań Gminy w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji należało zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji Projektu, na który składało się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy – Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty Projektu pod nazwą „(…)” z przeznaczeniem na dostawę i montaż kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Udzielenie dotacji nie było w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona była jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych w ramach programu. Przedmiotowa dotacja była dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie były uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości Projektu. Przedmiotowa dotacja nie była uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości Projektu (zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności od mieszkańca mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Instalacje montowane były na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Zgodnie z zawartymi umowami mieszkańcy zobowiązali się użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, w której montowane były Instalacje. Warunki umowy o wzajemnych zobowiązaniach były jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Każdy mieszkaniec wyrażał jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji. W przypadkach, gdy wykonanie Instalacji w bryle budynku mieszkalnego było nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia były montowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcjach umieszczonych na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Były to wyjątkowe przypadki – gdy warunki techniczne budynku na to nie pozwalały. Wówczas moduły były montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcjach w ogrodzie lub na dachach budynków gospodarczych. Były jednak połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i były i są wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Źródłem finansowania Projektu była dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny mieszkańców – stanowiący pozostałą część wartości instalacji. Uczestnik Projektu dobrowolnie zobowiązał się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji Projektu. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie była uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów opisanych powyżej, mieszkańcy Gminy (Uczestnicy Projektu) dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach była uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec był wykluczany z uczestnictwa w Projekcie. W trakcie realizacji Projektu Wnioskodawca był zobowiązany do przedkładania do Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, z którą zawarł umowę o dofinansowanie przedmiotowego Projektu, wniosków o płatność, w ramach których wnioskował o refundację poniesionych wydatków lub o zaliczkę, a następnie rozliczał wydatki z niej sfinansowane. W przypadku niezrealizowania Projektu Wnioskodawca był zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańców, Gmina posiłkowała się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które na jej zlecenie wykonywały oraz montowały Instalacje. Firmy te były czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywały bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości Projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach była (jest) inwestorem oraz właścicielem Instalacji. W tym w szczególności, to Gmina była zobowiązana do finansowego rozliczenia Projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości Projektu.

Realizacja zadania w zakresie montażu instalacji odnawialnych źródeł energii stanowiło zadanie własne Gminy, co wynika ze stanowiska organów podatkowych prezentowanych w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.639.2018.1.EZ, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Planując przystąpienie do realizacji projektu Gmina wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z art. 2 ust. 1, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, art. 6 ust. 1 – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 – sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy. Ustawa Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519) art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin”.

Czynności montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę były wykonywane w ramach remontu, modernizacji lub termomodernizacji/elektromodenizacji obiektów budowlanych.

W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi:

· ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;

· całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją Projektu, o których mowa powyżej były wystawiane na Gminę. Efekty realizowanego Projektu, o którym mowa we wniosku, służyły Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyznane dofinansowanie pokryło 68% kosztów kwalifikowalnych.

Kalkulacja wpłat mieszkańców uwzględniała otrzymane dofinansowanie. W związku z otrzymanym dofinansowaniem kwota, którą wpłacali mieszkańcy została skalkulowana na niższym poziomie. Warunki umów były jednakowe dla wszystkich mieszkańców, różnice w opłatach wynikały wyłącznie z rodzaju i mocy Instalacji.

Umowa w § 6 określała warunki odstąpienia od umowy przez mieszkańca:

1) w przypadku rezygnacji z montażu Instalacji Korzystający obowiązany jest do wskazania innej osoby z danej miejscowości na swoje miejsce, która dokona odpowiedniej wpłaty,

2) w przypadku zamiany na warunkach określonych w ust. 1 wpłacona kwota wymieniona w § 5 ust. 2 umowy podlega zwrotowi,

3) w przypadku rezygnacji przez Korzystającego z montażu Instalacji przed wpłaceniem kwoty określonej w § 5 ust. 2 umowy, Korzystający obowiązany jest do wskazania innej osoby z danej miejscowości na swoje miejsce, która dokona odpowiedniej wpłaty, pod rygorem obciążenia Władającego karą umowną w wysokości wkładu własnego,

4) w przypadku dokonania wpłaty przez Korzystającego kwoty określonej w ust. 2 umowy i niezrealizowania Projektu cała kwota zostanie zwrócona niezwłocznie przez Gminę na wskazane konto.

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie była uzależniona od liczby nieruchomości uwzględnionych w Projekcie.

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie była uzależniona od liczby instalacji objętych Projektem. Odstąpienie mieszkańca mogło spowodować konieczność zwrotu otrzymanej odpowiedniej części dofinansowania, jeżeli Wnioskodawca (Gmina) nie znalazłaby osoby na jego miejsce.

Projekt nie byłby realizowany bez dofinansowania.

W przypadku niezrealizowania Projektu, Wnioskodawca był zobligowany do zwrotu całości dofinansowania i nie mógł przeznaczyć go na inną działalność.

### Pytania

1\. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego mieszkańców w kosztach montażu Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?

2\. Czy otrzymana przez Gminę dotacja powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

3\. Jeżeli wpłaty mieszkańców, a także otrzymana na realizacje Projektu dotacja były opodatkowane, to czy Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 listopada 2022 r.)

1\. Otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na montaż Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

2\. Gmina była zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji przeznaczonej na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu.

3\. Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Uzasadnienie do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Gmina, w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przeniosła od razu własności Instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy, Instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców stanowiły wynagrodzenie, które zapłacili oni za całą wykonaną usługę, tj. w szczególności montaż Instalacji i użytkowanie przez okres trwałości Projektu. Wpłaty miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powodowało rozwiązanie umowy i eliminowało mieszkańców z udziału w Projekcie. Umowy miały charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności miał charakter bezpośredni i płatność następowała w zamian za to świadczenie.

W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową Gmina realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w Projekcie pozostawały w ścisłym związku z czynnościami, które zostały wykonane przez Gminę – zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które zostało wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż Instalacji oraz umowy z uczestnikami weszła w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników Projektu.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 2:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z art. 29a ust. 6 ustawy wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Tak więc, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość faktycznie otrzymaną w danym ściśle określonym przypadku.

Aby stwierdzić, czy dana dotacja jest, czy też nie jest opodatkowana należy przeanalizować szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest uznanie, że dokonywana jest ona w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Włączenia do podstawy opodatkowania dotacji następuje tylko wtedy, gdy jest to dotacja bezpośrednio związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko i wyłącznie takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub konkretnego rodzaju usługi.

Źródłem finansowania Projektu pn. „(…)”, realizowanego przez Gminę, była dotacja ze środków europejskich i wkład własny mieszkańców –– stanowiący pozostałą część wartości instalacji. Każdy uczestnik Projektu dobrowolnie zobowiązał się w umowie do udziału w kosztach realizacji Projektu. Wysokość dofinansowania dla Gminy ze środków unijnych nie była uzależniona od wpłat mieszkańców. Dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 zostało udzielone na pokrycie określonej części kosztów kwalifikowalnych Projektu, czyli kosztów związanych z zakupem i montażem ww. Instalacji. Dofinansowanie mogło być wykorzystane tylko i wyłącznie na realizację ww. Projektu.

Tak więc, otrzymane środki finansowe w żadnym wypadku nie mogły być przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz tylko i wyłącznie na określone działanie. Dotacja mogła być przeznaczona wyłącznie na dofinansowanie wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Projektu.

Dodać należy, że odstąpienie mieszkańca od umowy mogło spowodować konieczność zwrotu otrzymanej części dofinansowania, w przypadku, gdyby Gmina nie znalazła osoby na jego miejsce.

Wskazać należy, że Projekt nie byłby realizowany bez dofinansowania.

Kwota otrzymanego dofinansowania stanowiła istotną część realizowanego przez Gminę Projektu i miała ścisły związek z płatnościami ze strony mieszkańców. Brak dofinansowania byłby jednoznaczny z nierealizowaniem Projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców. Mając na uwadze przyznane dofinansowanie, kwoty wpłat mieszkańców były znacznie niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby dofinansowania nie było, aby zrealizować Projekt w takim samym zakresie oraz w tym samym czasie.

Dofinansowanie na realizację ww. Projektu zostało przyznane Gminie w celu umożliwienia jej realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańców, którzy, na podstawie zawartej umowy, mieli zobowiązanie wobec Gminy. Tak więc przyznane Gminie dofinansowanie było ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami bezpośrednio wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Z powodu pokrycia części usługi montażu Instalacji dotacją, mieszkańcy nie musieli płacić 100 – procentowej ceny usługi. Nasuwa się więc tu wniosek, że przekazane Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu w formie dotacji miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację Projektu jest częścią składową podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług dostawy i montażu Instalacji na rzecz mieszkańców Gminy biorących udział w Projekcie. Otrzymane dofinansowanie stanowiło dopłatę do ceny świadczonej na rzecz danego mieszkańca usługi (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego), a nie zwrot poniesionych kosztów.

Podsumowując, zdaniem Gminy, dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 3:

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy – bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z wydatku dotyczącego inwestycji montażu Instalacji wykonywanych na rzecz mieszkańców Gminy, gdyż wydatki te związane były z czynnościami opodatkowanymi, jakie wykonywała Gmina (odpłatne świadczenie wykonane w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach), a związek dokonywanych zakupów z działalnością Gminy miał charakter bezpośredni. W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina B jest uprawniona do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na dostawę i montaż kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę w związku z realizacją Projektu pn. „(…)”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

─ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

─ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizowała projekt pn. „(…)” na zakup i montaż kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020. Działanie 1 Wsparcie wykorzystania OZE (Odnawialnych Źródeł Energii). Przedmiotem Projektu był zakup i instalacja: kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Instalacje montowane były tylko i wyłącznie na obiektach prywatnych. Zakres rzeczowy Projektu obejmował dostawę i montaż kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. W ramach Projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, które stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła lub kotły na biomasę, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości Projektu) bez konieczności zawierania odrębnych umów. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach była uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec był wykluczany z uczestnictwa w Projekcie.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania wpłat otrzymanych od uczestników Projektu.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W rozpatrywanej sprawie czynnością, jakiej Państwo dokonują na rzecz mieszkańców jest wykonanie usługi polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę w budynkach mieszkańców Gminy, z tytułu realizacji, której każdy z mieszkańców był zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz.

Wpłaty wniesione przez mieszkańców biorących udział w Projekcie nie pozostały „w oderwaniu” od czynności, które zostały wykonane przez Państwa na ich rzecz – zaszedł bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Państwa do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców, tj. montażu kolektorów słonecznych/instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła/kotłów na biomasę.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji zaistniał bezpośredni związek pomiędzy wniesionymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika Projektu, które zostało wykonane przez Państwa. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z firmami, które na Państwa zlecenie wykonywały oraz montowały instalacje oraz umowy z mieszkańcami, weszli Państwo w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymane przez Państwa od poszczególnych mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa usług na ich rzecz.

W konsekwencji, wniesione przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczą świadczenia usługi zakupu i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, co wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiązali się Państwo w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z ww. czynnościami występują Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń nie przewidują zwolnienia dla świadczonych usług.

Zatem świadczone przez Państwa usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Zatem czynności te są opodatkowane podatkiem VAT.

**Podsumowując, otrzymane przez Państwa wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego mieszkańców w kosztach montażu Instalacji stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.**

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii opodatkowania otrzymanej dotacji.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie pomniejszone o kwotę podatku, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Wynagrodzenie za wykonywane czynności dostawy i usługi montażu instalacji ma charakter ryczałtowy a cena obejmuje całość świadczenia.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizowała Projekt pn. „(…)” na zakup i montaż kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020. Działanie 1 Wsparcie wykorzystania OZE (Odnawialnych Źródeł Energii). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu. Przyznane dofinansowanie pokryło 68% kosztów kwalifikowalnych. W trakcie realizacji Projektu Wnioskodawca był zobowiązany do przedkładania do Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, z którą zawarł umowę o dofinansowanie przedmiotowego Projektu, wniosków o płatność, w ramach których wnioskował o refundację poniesionych wydatków lub o zaliczkę, a następnie rozliczał wydatki z niej sfinansowane. W przypadku niezrealizowania Projektu Wnioskodawca był zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków. Kalkulacja wpłat mieszkańców uwzględniała otrzymane dofinansowanie. W związku z otrzymanym dofinansowaniem kwota, którą wpłacali mieszkańcy została skalkulowana na niższym poziomie. Warunki umów były jednakowe dla wszystkich mieszkańców, różnice w opłatach wynikały wyłącznie z rodzaju i mocy Instalacji. Odstąpienie mieszkańca mogło spowodować konieczność zwrotu otrzymanej odpowiedniej części dofinansowania, jeżeli Wnioskodawca (Gmina) nie znalazłaby osoby na jego miejsce. Projekt nie byłby realizowany bez dofinansowania. W przypadku niezrealizowania Projektu, Wnioskodawca był zobligowany do zwrotu całości dofinansowania i nie mógł przeznaczyć go na inną działalność.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W związku z powyższym należy wskazać, że przekazane Państwu dofinansowanie na realizację przedmiotowego Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Kwota dotacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 stanowi istotną część zrealizowanej przez Państwa Inwestycji i jest w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

**Podsumowując, otrzymana przez Państwa dotacja w związku z realizacją Projektu pn. „****(…)”** **stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i stanowi wynagrodzenie, otrzymane od podmiotów trzecich za świadczenie usług, opodatkowane podatkiem od towarów i usług.**

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją przedmiotowego Projektu.

Odnosząc się do ww. kwestii należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją Projektu, o którym mowa powyżej były wystawiane na Państwa, tj. Gminę. Ponadto jak rozstrzygnięto w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, świadczenia, co do których zobowiązali się Państwo w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, a w związku z ww. czynnościami występują Państwo w charakterze podatnika podatku VAT. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją Projektu, o których mowa powyżej były wystawiane na Gminę. Efekty realizowanego Projektu, o którym mowa we wniosku, służyły Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyznane dofinansowanie pokryło 68% kosztów kwalifikowalnych. Zatem, warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia zostały spełnione. W konsekwencji, przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku w związku z realizacją przedmiotowego Projektu.

**Zatem, z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. Projektu na rzecz mieszkańców służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, mają Państwo pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznaczyć należy, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).