Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-20/15-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności zabudowy wnękowej wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; meble; montaż; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności zabudowy wnękowej wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności zabudowy wnękowej wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest produkcja mebli na wymiar, w tym zabudów wnękowych. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT. Usługa wykonania zabudowy wnękowej (szafy wnękowej) polega na zaprojektowaniu lub wykorzystaniu projektu odbiorcy usługi, wykonaniu, dopasowaniu i montażu zabudowy. Szafy wnękowe, które wytwarza Wnioskodawca, stanowią trwałe elementy połączone ze ścianami, niemożliwe (bez demontażu) do przeniesienia w inne miejsce. Są montowane zarówno we wnękach ściennych, jak również trwale mocowane do podłogi i sufitu mieszkania. Zainteresowany świadczy usługi m.in. w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Za wykonane usługi wystawia faktury VAT ze stawką 23%. Jednak w związku z uchwałą NSA podjętą w składzie 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 2/13) rozważa on zastosowanie dla usług zabudowy wnękowej świadczonej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stawki VAT 8%.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

1.  montaż „szafy przesuwnej, zabudowy wnękowej, zabudowy garderoby” następuje na podstawie umowy na wykonanie usługi w której wskazane jest, że jej przedmiotem jest praca wykonana w oparciu o materiały własne dostawcy, rodzaj wyrobu (np. szafa przesuwna, szafa wnękowa, zabudowa garderoby), materiały z których mają być wykonane zabudowy, meble, określenie czy usługa wykonywana jest z montażem, czy bez montażu, termin i miejsce wykonania, cena, forma rozliczenia, oraz określenie czy:
    *   projekt, wykonanie, transport i montaż realizuje wykonawca,
    *   projekt jest dostarczany przez klienta, natomiast wykonanie, transport i montaż realizuje wykonawca;
2.  ww. czynności są wykonywane w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), gdzie przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b;
3.  faktura, lub paragon dokumentujący wykonane czynności zgodnie z treścią umowy, zawiera jedną pozycję np. „szafa wnękowa, szafa przesuwna, zabudowa garderoby” obejmującą:
    *   wartość projektu, zużytych materiałów i robocizny, kosztów montażu i transportu do klienta,
    *   wartość zużytych materiałów i robocizny, kosztów montażu i transportu do klienta;
4.  ponieważ każda zabudowa jest projektowana i wykonywana indywidualnie, kalkulacja zużytych materiałów w wartości całkowitej transakcji nie jest stała i waha się w granicach od 45% do 65%;
5.  całość robót wraz z wykorzystanymi materiałami jest dokumentowana fakturą lub paragonem w jednej pozycji jako „szafa przesuwna, szafa wnękowa, zabudowa garderoby”;
6.  w ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest wydanie towaru, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy;
7.  wykonanie „zabudowy wnękowej” polega na wykorzystaniu istniejącej w mieszkaniu wnęki, lub całej ściany. W przypadku wnęki lub całej ściany na przestrzeni między ścianami montowane są przegrody z płyty przytwierdzonej do podłogi i sufitu na stałe za pomocą kołków rozporowych i wkrętów. Ściany i przegrody stanowią konstrukcję do zamocowania półek, szuflad, drążków itp. Drzwi przesuwne montowane są na prowadnicach przykręconych do podłogi i sufitu przy użyciu wkrętów. Konstrukcja wykończona jest listwami przyklejanymi lub przykręcanymi do ściany, które zapobiegają uderzaniu drzwiami w ściany wnęki:
    *   wszystkie elementy tzn. przegrody i półki „zabudowy wnękowej” wykonane są z płyty wiórowej lub drewna;
    *   teoretycznie elementy zabudowy wnękowej mogą być przeniesione do innego lokalu czy budynku po przerobieniu i dostosowaniu wymiarów do nowego miejsca montażu, ale ze względu na indywidualne wymiary i kształty zabudowy które pasują do miejsca pierwotnego przeznaczenia oraz koszty związane z demontażem, przerobieniem i ponownym montażem, nie demontuje się takich zabudów czy szaf. Zniszczenia wynikające z demontażu takiej zabudowy to: dziury po kołkach rozporowych w miejscach zamocowania zabudowy, tj. ściany, sufit, podłoga, oderwany tynk lub płyta gipsowo-kartonowa w przypadku elementów przyklejanych;
    *   trwałe mocowanie do podłogi lub sufitu polega na montażu na kołki rozporowe oraz przyklejeniu elementów do podłoża;
    *   demontaż „zabudowy wnękowej” nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

Zainteresowany wskazał, że wykonuje również szafy, które zostają wstawione we wnękę, a następnie zgodnie z życzeniem klienta szafa jest, lub nie jest przykręcana do ścian, podłóg, sufitów. Szafa taka nadaje się do przeniesienia w inne miejsce i jest traktowana jako mebel pomimo przytwierdzenia jej do ścian budynku. W tym przypadku uważa on, że stawka VAT 23% jest zastosowana prawidłowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi, które Wnioskodawca wykazuje jako „zabudowa wnękowa”, polegające na: zaprojektowaniu, wykonaniu, dopasowaniu i montażu w sposób trwały (z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych lokalu) w przestrzeni wnękowej do tego wyznaczonej, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowią modernizację obiektów budowlanych i jako takie podlegają opodatkowaniu wg stawki 8% VAT?
2.  Czy usługi, które Zainteresowany wykazuje jako „zabudowa wnękowa”, polegające na: wykorzystaniu projektu odbiorcy usługi, wykonaniu, dopasowaniu i montażu w sposób trwały (z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych lokalu) w przestrzeni wnękowej do tego wyznaczonej, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowią modernizację obiektów budowlanych i jako takie podlegają opodatkowaniu wg stawki 8% VAT?
3.  Czy usługi, które Wnioskodawca wykazuje jako „zabudowa wnękowa”, polegające na: zaprojektowaniu, wykonaniu, dopasowaniu i montażu w sposób trwały (z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych lokalu) poza przestrzenią wnękową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowią modernizację obiektów budowlanych i jako takie podlegają opodatkowaniu wg stawki 8% VAT?
4.  Czy usługi, które Zainteresowany wykazuje jako „zabudowa wnękowa”, polegające na: wykorzystaniu projektu odbiorcy usługi, dopasowaniu i montażu w sposób trwały (z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych lokalu) poza przestrzenią wnękową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowią modernizację obiektów budowlanych i jako takie podlegają opodatkowaniu wg stawki 8% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa jest świadczeniem kompleksowym, w efekcie którego powstaje trwała zabudowa meblowa połączona z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Dlatego uważa on, że:

1.  Usługi, które wykazuje jako „zabudowa wnękowa”, polegające na: zaprojektowaniu, wykonaniu, dopasowaniu i montażu w sposób trwały (z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych lokalu) w przestrzeni wnękowej do tego wyznaczonej, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowią modernizację obiektów budowlanych i jako takie podlegają opodatkowaniu wg stawki 8% VAT.
2.  Usługi, które wykazuje jako „zabudowa wnękowa”, polegające na: wykorzystaniu projektu odbiorcy usługi, wykonaniu, dopasowaniu i montażu w sposób trwały (z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych lokalu) w przestrzeni wnękowej do tego wyznaczonej, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowią modernizację obiektów budowlanych i jako takie podlegają opodatkowaniu wg stawki 8% VAT.
3.  Usługi, które wykazuje jako „zabudowa wnękowa”, polegające na: zaprojektowaniu wykonaniu, dopasowaniu i montażu w sposób trwały (z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych lokalu) poza przestrzenią wnękową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowią modernizację obiektów budowlanych i jako takie podlegają opodatkowaniu wg stawki 8% VAT.
4.  Usługi, które wykazuje jako „zabudowa wnękowa”, polegające na: wykorzystaniu projektu odbiorcy usługi, dopasowaniu i montażu w sposób trwały (z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych lokalu) poza przestrzenią wnękową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowią modernizację obiektów budowlanych i jako takie podlegają opodatkowaniu wg stawki 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 na mocy art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy  towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 146a pkt 1 ustawy  w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy  w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264  wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym art. 41 ust. 12b ustawy nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c cyt. artykułu w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE  państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE  stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W celu ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej należy przede wszystkim zbadać, czy czynności te można zakwalifikować jako usługę modernizacji obiektu budowalnego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług.

W orzeczeniu wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., tj. w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. I FSK 483/12, Sąd uznał, że wytworzenie i dostarczenie szafy wnękowej na zamówienie klienta, a następnie jej montaż należy traktować jako jedną transakcję. Czynność tę należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek zakupowi zabudowy wnękowej towarzyszą uprzednie usługi pomiaru i wyceny przez osobę wykonawcy towaru to usługi te wraz z usługami montażu nie stanowią elementu na tyle dominującego, aby uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Klient kupuje szafę wnękową. Jej cena zaś zawsze przewyższa cenę usługi montażu, na którą składają się czynności składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania. Tym samym niewątpliwie elementem dominującym jest wykonanie i dostarczenie szafy wnękowej na wymiar i pod specyficzny gust klienta, nie zaś jej montaż.

Stanowisko zaprezentowane w wyżej przytoczonym wyroku NSA znalazło odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 774/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1198/12.

W powołanej przez Wnioskodawcę uchwale w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13 wskazano, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje również zdanie odrębne sędziego NSA Pana Adama Bącala do ww. uchwały. „W sprawie rozpatrywanej przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że czynności podatnika polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu elementów mebli z materiałów zakupionych od innych podmiotów stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Rozstrzygnięcia wymaga jedynie kwestia, czy owa złożona, ale jedna transakcja trwałej zabudowy meblowej kwalifikowana być powinna dla potrzeb podatku od towarów i usług jako usługa modernizacji (opodatkowana w konsekwencji stawką obniżoną), czy też jako dostawa towaru (opodatkowana stawką podstawową). (…) Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych (zob. wyrok TSUE z dnia 2 maja 1996 r., sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, wyrok z dnia 27 października 2005 r., sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen, wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sprawa C-11/05, Aktiebolaget NN). Należy przy tym uwzględnić nie tylko analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy (tak w wyroku Faaborg-Gelting Linien), opartą na prostym opisie transakcji, ale i takie obiektywne kryteria jak: znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta (sprawa Levob Verzekeringen), koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji (sprawa Verzekeringen i Aktiebolaget NN) oraz przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców. Dla kwalifikacji podatkowej danej transakcji nie wystarczy zatem to, aby jej element był konieczny czy też użyteczny – konieczne jest ustalenie, który to konkretnie element składowy ma przeważający, dominujący charakter, a który (które) ma charakter pomocniczy o mniejszym znaczeniu. Mówiąc obrazowo, transakcję należy oceniać, patrząc na nią »oczami klienta«, a nie świadczącego. Dotyczy to nie tylko oceny, czy mamy do czynienia z jednym, czy też z dwoma świadczeniami, ale i kwalifikacji tych świadczeń na gruncie podatku VAT. (…) Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań, uznać trzeba, że jednolita transakcja polegająca na zabudowie lokalu klienta komponentami meblowymi zakupionymi przez podatnika od osób trzecich traktowana być powinna jako dostawa towaru (przeniesienie prawa do dysponowania towarem jako właściciel), a nie usługa. (…) podstawowym kryterium decydującym o kwalifikacji usług projektowania, dopasowywania oraz montażu komponentów meblowych jako świadczeń jedynie pomocniczych do świadczenia głównego (dostawy towarów) powinno być kryterium związku tych świadczeń ze świadczeniem głównym. Świadczenia te nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie i postrzegane być powinny jako środek służący realizacji świadczenia zasadniczego. Nie mam bowiem wątpliwości, że np. sama usługa montażu nie mogłaby istnieć bez towaru w postaci konkretnej szafy wnękowej, mebli kuchennych czy łazienkowych. (…) Dodać przy tym należy, że w ramach jednego świadczenia, jakim jest trwała zabudowa meblowa, koszty materiału znacznie przewyższają koszty robocizny i stanowią przeważającą część wynagrodzenia. Okoliczność ta, aczkolwiek sama w sobie nie mająca charakteru rozstrzygającego, przemawia jednak (…) za kwalifikacją tego świadczenia jako dostawy towaru”.

Podsumowując, w przypadkach świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja taka powinna być traktowana jako dostawa towarów.

Jak wskazał Wnioskodawca, ponieważ każda zabudowa jest projektowana i wykonywana indywidualnie, kalkulacja zużytych materiałów w wartości całkowitej transakcji nie jest stała i waha się w granicach od 45% do 65%. Całość robót wraz z wykorzystanymi materiałami jest dokumentowana fakturą lub paragonem w jednej pozycji, jako „szafa przesuwna, szafa wnękowa, zabudowa garderoby”. Jednak co najważniejszej w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poinformował, że w ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest wydanie towaru, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy.

Zatem w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, co oznacza, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, odpowiadając na pytania Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy czynności polegające na zaprojektowaniu bądź wykorzystaniu projektu odbiorcy, wykonaniu, dopasowaniu i montażu „zabudowy wnękowej”, wykonane są przez Zainteresowanego w przestrzeni wnękowej do tego przeznaczonej lub poza nią, podlegają one – jako dostawa towarów – opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.