Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-816/16-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości oraz udziałów w nieruchomości budynkowej
Słowa kluczowe: dekret; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości oraz udziałów w nieruchomości budynkowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości oraz udziałów w nieruchomości budynkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zabudowana nieruchomość, stanowiąca Nieruchomość objęta została działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279 - dalej zwany również „Dekretem”).

Przedmiotowa nieruchomość przed wejście w życie Dekretu stanowiła współwłasność co do 1/12 części.

Zgodnie z art. 1 Dekretu grunt nieruchomości przeszedł na własność gminy miasta.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni będący w posiadaniu gruntu, względnie osoby prawa ich reprezentujące uprawnieni byli w ciągu 6-ciu miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę, do złożenia wniosku o przyznanie prawa użytkowania wieczystego (dawniej prawa własności czasowej) z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną.

W dniu 29 stycznia 1948 roku Antoni Z., Stanisława S. działająca w imieniu małoletniej Danuty S., Urszula i Józef małżonkowie M. vel M. oraz Maria O. wystąpili do Zarządu Miejskiego Wydziału Gospodarki Gruntami z wnioskiem o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości dawnej Nr 27, w trybie określonym w art. 7 ust. 1 dekretu. Wniosek ten został złożony z zachowaniem 6-miesięcznego terminu.

Na gruncie dawnej nieruchomości hipotecznej posadowiony jest budynek główny wraz z oficynami który spełnia warunki określone w art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta - stanowi on współwłasność następców prawnych dawnych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, jednakże zgodnie z wpisami w księgach wieczystych dla przedmiotowej nieruchomości jako właściciel ujawnione jest nadal miasto na podstawie decyzji komunalizacyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że budynki posadowione na nieruchomości spełniają warunki określone w art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, a więc istniały na gruncie w dacie wejścia w życie dekretu.

Fakt, złożenia w terminie wniosku w trybie art. 7 Dekretu spowodował, że budynki zlokalizowane na nieruchomości pozostały własnością dawnych (przeddekretowych) właścicieli do czasu rozpoznania wniosku mimo, że grunt z datą wejścia w życie Dekretu stał się własnością miasta (art. 5 Dekretu). Opisany stan prawny trwa do dnia dzisiejszego, a mianowicie do dnia dzisiejszego wniosek o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego w trybie art. 7 dekretu w stosunku do nieruchomości pozostaje nierozpoznany, a więc w myśl przepisu art. 5 dekretu budynki zlokalizowane na przedmiotowej nieruchomości stanowią własność następców prawnych dawnych (przeddekretowych) właścicieli nieruchomości.

Maria O. z domu S. zmarła dnia 21 czerwca 1992 roku, a spadek po niej na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 25 listopada 1987 roku otwartego i ogłoszonego przed Sądem Rejonowym w Wydziale Cywilnym w dniu 10 września 1992 roku, nabyli Aleksandra G. z domu S. i Bogusław S. po 1/2 (jednej drugiej) części spadku każde z nich, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 10 września 1992 roku wydanym w sprawie.

Aleksandra G. zmarła w dniu 24 kwietnia 2015 roku, a spadek po niej na podstawie ustawy nabyli wprost: syn Jacek G. oraz syn Andrzej G. (Wnioskodawca) po 1/2 (jednej drugiej) części każde z nich, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 22 maja 2015 roku sporządzonym przez Wojciecha B. notariusza, zarejestrowanym w systemie informatycznym do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia, utworzonym przez Krajową Radę Notarialną dnia 22 maja 2015 roku.

Podsumowując, w drodze spadkobrania Wnioskodawca nabył 1/48 praw i roszczeń wynikających z Dekretu do nieruchomości oraz 1/48 prawa własności budynków.

Umową z dnia 11 marca 2016 r. zawartą przed notariuszem Wnioskodawca zbył na rzecz Janusza M.:

1.  całe przysługujące mu jako następcy prawnemu byłego właściciela gruntu, prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w tym wynikające ze złożonego w dniu 29 stycznia 1948 roku wniosku o przyznanie własności czasowej, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt d), dotyczące całej zabudowanej nieruchomości (nieruchomość oznaczona hipotecznie), w tym również wszelkie roszczenia odszkodowawcze,
2.  całe przysługujące Mu prawa i roszczenia wynikające z Decyzji wydanej z dnia 22 kwietnia 2015 roku z upoważnienia Prezydenta
3.  wszelkie roszczenia dotyczące możności domagania się stwierdzenia nieważności decyzji zezwalających na wyodrębnienie i sprzedaż lokali wraz z ustanowieniem udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również wszelkie przysługujące mu roszczenia w stosunku do osób trzecich z tytułu rozliczeń pomiędzy właścicielem a posiadaczem, wskazane w art. 224 i 225 kodeksu cywilnego,
4.  całe przysługujące mu udziały we współwłasności budynków mieszkalnych posadowionych na gruncie dawnej nieruchomości oznaczonej hipotecznie, w tym :
    *   budynku mieszkalnego, posadowionego na działce Nr ew. 59, objętej księgą wieczystą;
    *   budynku mieszkalnego, posadowionego na działce Nr ew. 60, objętej księgą wieczystą;
    *   budynku mieszkalnego; posadowionego na działce Nr ew. 66, objętej księgą wieczystą.

Jednocześnie od daty nabycia spadku po Aleksandrze G. do dnia zbycia praw do przedmiotowej nieruchomości oraz prawa własności budynków nie upłynęło 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Zważywszy na fakt, że sprzedane przez Wnioskodawcę udziały we współwłasności budynków oraz prawa i roszczenia do nieruchomości pochodzą z dziedziczenia po Aleksandrze G., a od daty stwierdzenia nabycia spadku do daty zawarcia umowy sprzedaży nie upłynął okres 5 lat to:

1.  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia podatku dochodowego od sprzedanego udziału w nieruchomości budynkowej, jeżeli nadal niezakończone pozostaje postępowanie administracyjne w przedmiocie rozpoznania wniosku z art. 7 Dekretu o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości?
2.  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia podatku dochodowego od sprzedanych praw i roszczeń w stosunku do nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Odnośnie pytania Nr 1

Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na niezakończone postępowanie dotyczące rozpoznania wniosku w trybie art. 7 Dekretu o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości podatek od sprzedaży nieruchomości budynkowej posadowionej na przedmiotowej nieruchomości nie jest należny.

Nie sposób ustalić podatek w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy wniosek o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego rozpoznany może zostać odmownie, a wówczas własność nieruchomości przejdzie z mocy ustawy na rzecz miasta. Dodatkowo podatek taki nie może zostać ustalony z uwagi na fakt, że jako właściciel nieruchomości do czasu rozpoznania wniosku dekretowego ujawnione jest w księdze wieczystej.

Odnośnie pytania Nr 2

Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż praw i roszczeń w stosunku do nieruchomości nie jest objęta regulacją art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na fakt, że skoro zobowiązania podatkowe z tytułu nabycia praw do nieruchomości rozliczone zostały w ramach podatku od spadków i darowizn to Wnioskodawca sprzedając prawa i roszczenia do nieruchomości nie osiąga dochodu, a otrzymuje jedynie ekwiwalent posiadanego obecnie prawa, za czym przedmiotowy podatek się nie należy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia prawa, nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez podatnika jest data śmierci spadkodawcy.

Nadmienić należy, że oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania

*   zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

w razie niezgłoszenia wniosku,*   przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta, to zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Z powyższego wynika zatem, że w chwili kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt, na którym znajdowały się budynki przechodził na własność gminy miasta, to budynki te pozostawały własnością dotychczasowych właścicieli. Nie przechodziły zatem razem z gruntem na własność gminy Miasta. Oznacza to, że w stosunku do takich budynków nie można mówić o ich zwrocie. Budynki te bowiem nigdy nie przechodził na własność gminy, aby ta mogła dokonywać ewentualnego zwrotu. Tym samym, rozpatrując datę nabycia przez spadkobierców poprzednich właścicieli budynku, który w momencie przejścia na własność gminy gruntu, na tym gruncie już się znajdował należy brać pod uwagę datę nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Jak wynika z wniosku w skład nieruchomości wchodziły budynki, które istniały na gruncie w dacie wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta.

Zatem nabycie przez Wnioskodawcę sprzedanych w 2016 r. udziałów w prawie współwłasności nieruchomości budynkowych, nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, tj. w 2015 r. Wobec powyższego, sprzedaż w 2016 r. udziałów w prawie współwłasności nieruchomości budynkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że postępowanie o rozpoznanie wniosku w trybie art. 7 dekretu o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jest niezakończona, gdyż do własności budynku ma zastosowanie art. 5 dekretu.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego udziału w nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia tego udziału co oznacza, że przy rozpatrywaniu skutków podatkowych jego sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, stosownie do treści art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2016 r. udziałów w prawie współwłasności nieruchomości budynkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości stwierdzić należy, że przychód z tytułu ich sprzedaży stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w powołanych wyżej art. 18 wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Podobnie brak jest również definicji majątku. Przez „prawa” należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów.

Analizując powyższe, nie podlega wątpliwości, że prawa i roszczenia, które Wnioskodawca sprzedał w 2016 r. nie zaliczają się do praw wymienionych w przytoczonym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do nieruchomości, z tytułu których uzyskał przychód z praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W wyniku powyższego, otrzymane lub postawione do dyspozycji Wnioskodawcy pieniądze, z tytułu sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości, będą stanowić przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami, bowiem zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą z tego źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednocześnie wskazać należy, że przychód (dochód) uzyskany ze sprzedaży praw majątkowych w postaci praw i roszczeń do nieruchomości nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są to bowiem przychody (dochody) objęte katalogiem zwolnień przedmiotowych, o których mowa w tych przepisach.

A zatem sprzedaż w 2016 r. praw i roszczeń do nieruchomości stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie Wnioskodawca winien wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić i wyjaśnić, że przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86, z późn. zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w związku z nabyciem spadku powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zatem nabycie nieruchomości i praw w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, gdy spadkobierca w okresie późniejszym uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży nabytego w spadku składnika majątkowego, bądź praw majątkowych, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i praw podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze spadku. Oba zdarzenia prawne, zarówno nabycie nieruchomości lub prawa jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami. Stanowisko to potwierdza jednomyślnie orzecznictwo sądowe np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1905/11.

Podsumowując, przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż udziału nieruchomości, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanymi pytaniami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.