Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.127.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: - Czy odsetki od Pożyczek naliczone od momentu przekazania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowych Spółce Finansowej i uregulowane przez Spółki Osobowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółek Osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT? - Czy odsetki od Pożyczek naliczone do momentu przekazania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowych Spółce Finansowej, ale uregulowane przez Spółki Osobowe po tym zdarzeniu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółek Osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT? - Czy odsetki od pożyczek udzielonych Spółkom Osobowym przez Spółkę Finansową będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółek Osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT i pod warunkiem ich uregulowania przez Spółki Osobowe?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczek:

1.  naliczonych od momentu przekazania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych Spółce Finansowej i uregulowanych przez spółki osobowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółek osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,
2.  naliczonych do momentu przekazania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych Spółce Finansowej, ale uregulowanych przez spółki osobowe po tym zdarzeniu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółek osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe**,
3.  udzielonych spółkom osobowym przez Spółkę Finansową będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółek osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem ich uregulowania przez spółki osobowe – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczek:

1.  naliczonych od momentu przekazania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych Spółce Finansowej i uregulowanych przez spółki osobowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółek osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  naliczonych do momentu przekazania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych Spółce Finansowej, ale uregulowanych przez spółki osobowe po tym zdarzeniu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółek osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  udzielonych spółkom osobowym przez Spółkę Finansową będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółek osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem ich uregulowania przez spółki osobowe.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku CIT, który prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów.

Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Spółki celowe funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada udziały, spółek komandytowo-akcyjnych, w których Wnioskodawca jest akcjonariuszem albo spółek komandytowych, w których Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza (dalej spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, określane są jako: „Spółki Osobowe”).

Prowadzenie działalności deweloperskiej przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową X. Mianowicie, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć deweloperskich było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej.

Dla potrzeb realizacji przedsięwzięć deweloperskich Spółki celowe oprócz finansowania zewnętrznego korzystają także z finansowania wewnątrzgrupowego, tj. zaciągają pożyczki od innych spółek należących do grupy kapitałowej X. W szczególności, w przeszłości Spółki Osobowe zaciągały oprocentowane pożyczki od Wnioskodawcy (dalej: „Pożyczki”), w związku z udzieleniem których Wnioskodawca posiada obecnie względem Spółek Osobowych wierzytelności pożyczkowe (dalej: „Wierzytelności Pożyczkowe”). Ponieważ Pożyczki miały charakter oprocentowany, oprócz Wierzytelności Pożyczkowych powstały również wierzytelności o charakterze odsetkowym, które przysługują Wnioskodawcy względem Spółek Osobowych (dalej: „Wierzytelności Odsetkowe”).

W przypadku, gdy Pożyczki służyły/służą finansowaniu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego do momentu jego zakończenia wartość naliczonych odsetek jest odnoszona przez Spółki Osobowe do wartości wytworzenia powierzchni budynku/lokalu oraz wartość gruntu, na którym się znajduje, tj. Spółki Osobowe uznają tego rodzaju koszty za bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży powierzchni budynków/lokali oraz gruntu. W rezultacie, Wnioskodawca zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, rozpoznaje je w odpowiedniej części w swoim rachunku podatkowym w momencie uzyskania przez Spółki Osobowe przychodu ze sprzedaży (o ile odsetki te zostały wcześniej uregulowane).

W przypadku, gdy odsetki naliczone do dnia zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego są regulowane przez Spółkę Osobową po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży, z którym są bezpośrednio związane, wówczas Wnioskodawca rozpoznaje przypadający na niego koszt tych odsetek:

1.  w roku uzyskania przez Spółkę Osobową tego przychodu - jeśli odsetki zostały uregulowane przez Spółkę Osobową w roku uzyskania przychodu lub wcześniej albo w roku kolejnym do dnia sporządzenia przez Wnioskodawcę sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego CIT-8,
2.  w roku uregulowania tych odsetek przez Spółkę osobową - w innych przypadkach.

Z kolei odsetki od Pożyczek naliczone od dnia zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego są uznawane za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i są rozpoznawane przez Spółki Osobowe, i pośrednio w rachunku podatkowym Wnioskodawcy w odpowiedniej części, w momencie ich uregulowania przez Spółki Osobowe.

W przypadku wszelkiego rodzaju kosztów pozyskania i korzystania z finansowania dłużnego, tak wewnątrzgrupowego jak i z zewnątrz, Wnioskodawca stosuje przepisy art. 15c ustawy o CIT, które określają, jaka część poniesionych lub przypisanych mu zgodnie z art. 5 ustawy o CIT kosztów finansowania dłużnego może stanowić koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

W celu uporządkowania i usprawnienia procesu finansowania wewnątrzgrupowego w grupie kapitałowej X została zawiązana spółka w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zajmować się obsługą procesu finansowania wewnątrzgrupowego spółek celowych, w tym Spółek Osobowych (dalej: „Spółka Finansowa”). W celu skoncentrowania finansowania w jednym podmiocie w ramach grupy kapitałowej X, tj. w rękach Spółki Finansowej, podmioty z grupy kapitałowej X, w tym Wnioskodawca, rozważają przeniesienie na Spółkę Finansową Wierzytelności Pożyczkowych w części dotyczącej wierzytelności o zapłatę kwoty głównej (kapitału pożyczek), tj. z wyłączeniem Wierzytelności Odsetkowych.

Powyższe działanie doprowadzi do sytuacji, w której to Spóła Finansowa wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy oraz innych podmiotów wynikających z umów pożyczek i będzie nimi dalej zarządzać, tj. Spółka Finansująca stanie się m.in. pożyczkodawcą z tytułu umów pożyczek zawartych przez spółki celowe, w tym umów Pożyczek zawartych przez Spółki Osobowe.

Powyższe rozwiązanie umożliwi Spółce Finansowej przejęcie roli podmiotu finansującego w grupie kapitałowej X w możliwie najprostszy i najefektywniejszy sposób. Ponieważ Spółki Osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego (dla potrzeb podatku dochodowego spółki te są transparentne), uzyskiwane przez nie przychody i ponoszone koszty, w związku z art. 5 ustawy o CIT, są wykazywane w rachunku podatkowym ich wspólników - m.in. Wnioskodawcy - proporcjonalnie do udziału w zyskach tych spółek.

W przyszłości spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, chcące uzyskać wewnątrzgrupowe finansowania będę zawierały umowy pożyczek już bezpośrednio ze Spółką Finansową jako wyspecjalizowanym podmiotem w grupie kapitałowej X prowadzącym działalność w tym zakresie.

W tym świetle Wnioskodawca, jako wspólnik Spółek Osobowych, postanowił złożyć wniosek celem potwierdzenia skutków podatkowych związanych z uregulowaniem przez Spółki Osobowe odsetek od Pożyczek oraz odsetek od przyszłych pożyczek udzielanych im przez Spółkę Finansową.

Spółka Finansowa nie jest wspólnikiem spółek celowych, w tym Spółek Osobowych. Wnioskodawca zaznacza również, że wniosek dotyczy wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie traktowania podatkowego odsetek na finansowanie realizacji przedsięwzięć deweloperskich przez Spółki Osobowe i nie dotyczy innych przypadków, np. odsetek od pożyczek, które zwiększałyby wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki od Pożyczek naliczone od momentu przekazania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowych Spółce Finansowej i uregulowane przez Spółki Osobowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółek Osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT?
2.  Czy odsetki od Pożyczek naliczone do momentu przekazania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowych Spółce Finansowej, ale uregulowane przez Spółki Osobowe po tym zdarzeniu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółek Osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT?
3.  Czy odsetki od pożyczek udzielonych Spółkom Osobowym przez Spółkę Finansową będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółek Osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT i pod warunkiem ich uregulowania przez Spółki Osobowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  odsetki od Pożyczek naliczone od momentu przekazania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowych Spółce Finansowej i uregulowane przez Spółki Osobowe, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółek Osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT,
2.  odsetki od Pożyczek naliczone do momentu przekazania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowych Spółce Finansowej, ale uregulowane przez Spółki Osobowe po tym zdarzeniu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółek Osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT,
3.  odsetki od pożyczek udzielonych Spółkom Osobowym przez Spółkę Finansową będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółek Osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT i pod warunkiem ich uregulowania przez Spółki Osobowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Odsetki jako koszt uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że warunkiem uznania danego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie następujących warunków:

*   koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu przypadków zastrzeżonych w ustawie o CIT, mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile są one ponoszone w celu osiągania przychodów (względnie zachowania lub zabezpieczenia ich źródła). Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie ponoszone przez siebie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganiem lub możliwością osiągania przychodów, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT, kosztu podatkowego nie mogą stanowić również odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zatem o zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, oprócz ich poniesienia w celu osiągania przychodów (względnie zachowania lub zabezpieczenia ich źródła), decyduje również to, czy odsetki takie zostały uregulowane (zapłacone) oraz to czy nie są one odsetkami od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Jednocześnie, w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku związane z udziałem w spółce niebędącej osobą prawną (np. spółce komandytowej), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Dodatkowo, znowelizowane od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 15c ustawy o CIT w istotny sposób zmieniły zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, a także innych kosztów związanych z pozyskaniem i korzystaniem z finansowania dłużnego. Znowelizowane przepisy art. 15c ustawy o CIT przede wszystkim przewidują jedną i obligatoryjną dla wszystkich podatników metodę określania kwoty kosztów finansowania dłużnego, jaka jest objęta ograniczeniami w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei w myśl art. 15c ust. 6 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty, o których mowa powyżej, rozumie się również przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT (tj. np. z tytułu udziału w spółce komandytowej).

Ponadto ustawodawca przewidział w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, że ograniczenia nie stosuje się m.in. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Moment potrącenia kosztów

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT z kolei, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, gdy koszty te zostaną poniesione po dniu, o którym mowa powyżej, wówczas są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie - art. 15 ust. 4c ustawy o CIT.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zasadniczo uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przy czym, w przypadku odsetek warunkiem ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, czy to jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami czy też kosztów pośrednich, jest dodatkowo - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT- ich uregulowanie (zapłata). Odsetki naliczone, lecz nieuregulowane, nie mogą bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli uzyskano już przychód, z którym koszt takich odsetek jest bezpośrednio związany.

Sytuacja Wnioskodawcy

Przenosząc powyższe rozważania na opis przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że z uwagi na to, że Spółki Osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, ale jest nim Wnioskodawca, będący ich komandytariuszem, przychody uzyskiwane i koszty ponoszone przez te spółki są przypisywane do rachunku podatkowego Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku poszczególnych Spółek Osobowych. Innymi słowy przychody i koszty Spółek Osobowych są przychodami i kosztami Wnioskodawcy w części na niego przypadającej. Dotyczy to również kosztów o charakterze odsetkowym.

Co w sprawie kluczowe, Spółki Osobowe zawarły umowy Pożyczek w celu pozyskania finansowania dla prowadzonych przez siebie przedsięwzięć deweloperskich. Podobnie Spółki Osobowe będą postępować w przyszłości zawierając nowe umowy pożyczek już bezpośrednio ze Spółką Finansową, które będą służyć finansowaniu realizacji nowych przedsięwzięć deweloperskich. Brak finansowania oznaczałby brak możliwości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, a w rezultacie brak możliwości uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży gotowych budynków/lokali. Odsetki wykazują zatem związek z osiąganiem przychodów przez Spółki Osobowe (a pośrednio przez Wnioskodawcę), co jest kluczowym warunkiem dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów w ogóle.

Zdaniem Wnioskodawcy związek odsetek z przychodami ma charakter:

1.  bezpośredni, gdy chodzi o odsetki naliczone do dnia zakończenia realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przez daną Spółkę Osobową, które zwiększają koszt wytworzenia budynków/lokali lub zakupu gruntu - w rezultacie odsetki takie są bezpośrednim kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego, albo
2.  pośredni, gdy chodzi o odsetki naliczone od dnia zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego przez daną Spółkę Osobową, gdyż od tego momentu odsetki nie zwiększają już kosztów wytworzenia budynków/lokali lub zakupu gruntu, jednak nadal wykazują związek z działalnością gospodarczą Spółek Osobowych i niewątpliwie przyczyniają się do osiągania przez nie przychodów - zatem stanowią one pośredni koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, to że Wierzytelności Pożyczkowe zostaną przeniesione na Spółkę Finansującą nie zmienia celu, na jaki Pożyczki zostały udzielone oraz tego, że odsetki od Pożyczek naliczone zarówno do tego momentu jak i później będą nadal wykazywać związek z działalnością gospodarczą Spółek Osobowych i przychodami osiąganymi przez nie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki te będą mogły jednak stanowić koszty uzyskania przychodów po ich uregulowaniu (zapłacie) przez Spółki Osobowe. Z kolei moment ich potrącenia w rachunku podatkowym Wnioskodawcy będzie zależny dodatkowo od tego, czy odsetki te będą miały charakter kosztów bezpośrednio czy też pośrednio związanych z przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek od Pożyczek nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztu podatkowego nie stanowią odsetki od kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zgodnie z ugruntowaną interpretacją tego przepisu, ma on zastosowanie do odsetek od udziału kapitałowego, jakie są wypłacane przez spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na rzecz ich wspólników jak również do odsetek od pożyczek wypłacanych przez spółkę osobową na rzecz ich wspólników będących pożyczkodawcami. Powyższe oznacza, że warunkiem zastosowania tego wyłączenia jest to, aby wspólnik spółki osobowej otrzymujący odsetki był jednocześnie pożyczkodawcą dla pożyczek, z których odsetki te się wywodzą, tj. aby na moment płatności odsetek przez spółkę osobową na rzecz wspólnika wspólnik „miał włożone źródło kapitału w spółkę osobową”.

W analizowanej sprawie taka sytuacja nie będzie mieć miejsca, bowiem:

*   w wyniku przeniesienia Wierzytelności Pożyczkowych pożyczkodawcą dla Pożyczek stanie się Spółka Finansowa (i to Spółka Finansowa będzie uznawana za podmiot, który „włożył kapitał” w daną Spółkę Osobową),
*   odsetki od Pożyczek będę regulowane (płacone) przez Spółki Osobowe po tym jak Wierzytelności Pożyczkowe zostaną przeniesione do Spółki Finansowej,
*   Spółka Finansowa nie jest wspólnikiem Spółek Osobowych.

Zatem nie będzie spełniona przesłanka tego, aby odsetki od Pożyczek były regulowane (płacone) przez Spółki Osobowe na rzecz pożyczkodawcy (tu: Spółki Finansowej), który byłby jednocześnie ich wspólnikiem, co jest warunkiem zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT.

Z tych samych powodów wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do odsetek regulowanych (płaconych) od pożyczek udzielonych Spółkom Osobowym przez Spółkę Finansującą na realizację nowych przedsięwzięć deweloperskich - odsetki będą regulowane (płacone) na rzecz Spółki Finansującej, która nie jest wspólnikiem Spółek Osobowych.

Przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy odsetek uregulowanych przez Spółki Osobowe zastosowanie znajdą natomiast przepisy art. 15c ustawy o CIT. W rezultacie Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jaka może stanowić jego koszt uzyskania przychodów w danym roku z uwzględnieniem kosztów odsetek uregulowanych przez Spółki Osobowe podlegających ujęciu w rachunku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału w zysku tych spółek.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   odsetki od Pożyczek naliczone od momentu przekazania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowych Spółce Finansowej i uregulowane przez Spółki Osobowe, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółek Osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT,
*   odsetki od Pożyczek naliczone do momentu przekazania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowych Spółce Finansowej, ale uregulowane przez Spółki Osobowe po tym zdarzeniu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółek Osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT,
*   odsetki od pożyczek udzielonych Spółkom Osobowym przez Spółkę Finansową będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółek Osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT i pod warunkiem ich uregulowania przez Spółki Osobowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Jest więc transparentna podatkowo; podatnikami są natomiast jej wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego przepisu, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario – zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Zatem odsetki od pożyczek (kredytów) stanowią koszt podatkowy w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji.

Należy również wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 13 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,
*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 ksh) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 ksh).

Zgodnie z omawianą regulacją wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu.

Dla prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwego zastosowania analizowanego tu przepisu w przedstawionych we wniosku okolicznościach, istotne znaczenie ma sposób rozumienia pojęcia „kapitał własny”. Należy stwierdzić, że w tym przepisie chodzi o kapitał własny rozumiany szeroko – jako każdą formę przekazania własnych środków udziałowca spółce osobowej. Jednocześnie za „kapitał” w rozumieniu tego przepisu uważa się środki finansowe – zarówno pochodzące ze źródeł wewnętrznych i zewnętrznych.

Należy także zwrócić uwagę, że wskazane dwie sytuacje, w których podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału, tj. w sytuacji gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej lub komandytowej, nie jest wyliczeniem wyczerpującym. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 updop ma zbadanie, czy osoba prawna (wspólnik spółki osobowej) ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Takiej sytuacji dotyczy bowiem ten przepis, wyłączający możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów takiego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku CIT, który prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Spółki celowe funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada udziały, spółek komandytowo-akcyjnych, w których Wnioskodawca jest akcjonariuszem albo spółek komandytowych, w których Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza (Spółki Osobowe).

Dla potrzeb realizacji przedsięwzięć deweloperskich Spółki celowe oprócz finansowania zewnętrznego korzystają także z finansowania wewnątrzgrupowego, tj. zaciągają pożyczki od innych spółek należących do grupy kapitałowej X. W przeszłości Spółki Osobowe zaciągały oprocentowane pożyczki od Wnioskodawcy (Pożyczki), w związku z udzieleniem których Wnioskodawca posiada obecnie względem Spółek Osobowych wierzytelności pożyczkowe.

W celu uporządkowania i usprawnienia procesu finansowania wewnątrzgrupowego w grupie kapitałowej X została zawiązana spółka, która ma zajmować się obsługą procesu finansowania wewnątrzgrupowego spółek celowych, w tym Spółek Osobowych (Spółka Finansowa).

W celu skoncentrowania finansowania w jednym podmiocie w ramach grupy kapitałowej X, tj. w rękach Spółki Finansowej, podmioty z grupy kapitałowej X, w tym Wnioskodawca, rozważają przeniesienie na Spółkę Finansową Wierzytelności Pożyczkowych w części dotyczącej wierzytelności o zapłatę kwoty głównej.

Powyższe działanie doprowadzi do sytuacji, w której to Spółka Finansowa wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy oraz innych podmiotów wynikających z umów pożyczek i będzie nimi dalej zarządzać, tj. Spółka Finansująca stanie się m.in. pożyczkodawcą z tytułu umów pożyczek zawartych przez spółki celowe, w tym umów Pożyczek zawartych przez Spółki Osobowe. W przyszłości spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, chcące uzyskać wewnątrzgrupowe finansowania będę zawierały umowy pożyczek już bezpośrednio ze Spółką Finansową.

Z powyższego wynika kluczowy wniosek, a mianowicie, że w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia. Przychody, których źródłem będą odsetki od udzielonej pożyczki są bowiem tożsame z kwotą uwzględnioną przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji dla tego samego podatnika (tu: Wnioskodawcy) w opisanej sytuacji kwota ta stanowiłaby zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania. Wobec czego ziści się sytuacja opisana w art. 16 ust. 1 pkt 13 updop. W takiej sytuacji odsetki nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Jak wynika z art. 15c ust. 1updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 updop, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przez przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty, o których mowa w ust. 1, rozumie się również przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 (art. 15c ust. 6 updop).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że odsetki od pożyczek udzielonych Spółkom Osobowym przez Spółkę Finansową będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółek Osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c updop i pod warunkiem ich uregulowania przez Spółki Osobowe.

Natomiast odsetki od pożyczek naliczonych od momentu przekazania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych Spółce Finansowej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, bowiem to Wnioskodawca był wspólnikiem udzielającym pożyczek Spółkom Osobowym, a zatem w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13 updop.

Powyższe stanowisko organu zostało potwierdzone przez WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1077/14, z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 304/14, z 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 259/14 oraz NSA w wyroku z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2730/15.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczek:

1.  naliczonych od momentu przekazania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych Spółce Finansowej i uregulowanych przez spółki osobowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółek osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
2.  naliczonych do momentu przekazania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych Spółce Finansowej, ale uregulowanych przez spółki osobowe po tym zdarzeniu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółek osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,
3.  udzielonych spółkom osobowym przez Spółkę Finansową będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółek osobowych przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem ich uregulowania przez spółki osobowe – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.