Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-994/08/10-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-22
Teza: Czy z perspektywy obowiązujących przepisów o VAT, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią Wydatków związanych z ulepszeniami Nieruchomości?
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 464/09 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. (data wpływu: 21 października 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu: 9 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca (dalej: Spółka) nabył w roku 2004 nieruchomość składającą się z 8 budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym są położone (dalej: Nieruchomość). Transakcja ta korzystała przy nabyciu przez Spółkę ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca ponosił wydatki na jej ulepszenie (dalej: Wydatki), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od Wydatków (Spółka skorzystała z tego prawa).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje transakcji opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nieruchomość była i jest używana przez Spółkę w celu wykonywania tych czynności.

Aktualnie Wnioskodawca dokonuje wniesienia całej Nieruchomości jako aportu do nowopowstającej spółki komandytowej, w której Spółka będzie komandytariuszem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w celu wyeliminowania wątpliwości co do konsekwencji powstających na gruncie przepisów ustawy o VAT, w związku z wniesieniem Nieruchomości jako aportu do spółki komandytowej, Spółka pragnie potwierdzić jej rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z perspektywy obowiązujących przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią Wydatków związanych z ulepszeniami Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów o VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią uprzednio Wydatków związanych z ulepszeniami Nieruchomości, w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do spółki komandytowej.

Spółka wskazuje, iż w jej ocenie prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska potwierdzają następujące argumenty:

1.  zwolnienie od podatku VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów wspólnotowych, a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;
2.  wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportu nie może pozbawiać podatnika dokonującego tej czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenia pierwotnej kwoty odliczenia;
3.  z zasady neutralności VAT wynika, że skoro Spółka wykorzystuje Nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych, to jest ona uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu Wydatków poniesionych przez Spółkę na ulepszenie Nieruchomości (na prawo to nie ma wpływu późniejsze zbycie Nieruchomości w formie dokonania wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej).

Ad. 1 Zwolnienie aportu z opodatkowania VAT.

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej Rozporządzenie) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Spółka podkreśla, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia od podatku – jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – należy interpretować w sposób ścisły (np. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r., sygn. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. C-150/99, Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (dalej: VI Dyrektywa), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady obejmowania podatkiem VAT wszystkich zdarzeń (transakcji gospodarczych) wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie od podatku VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie, ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Wspomniana w powoływanych powyżej wyrokach ETS VI Dyrektywa została zastąpiona Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa nr 112). Dyrektywa ta zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych od podatku VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

Podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie stanowi bynajmniej art. 19 Dyrektywy nr 112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Skoro w przepisie tym przewidziano, iż państwa członkowskie mogą wyłączyć aport z zakresu czynności podlegających podatkowi VAT, to należy stwierdzić, że co do zasady przepisy Dyrektywy nr 112 uznają aport za czynność opodatkowaną VAT, a państwa członkowskie mogą jedynie uznać, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112, zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie od podatku. Zwolnienie od podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie wiąże się ona z powstaniem zobowiązania podatkowego w VAT. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

Na tej podstawie – zdaniem Spółki – zwolnienie od podatku VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów wspólnotowych (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy nr 112), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ad. 2 Prawo do odliczenia i korekta podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka wskazuje, że Nieruchomość była wykorzystywana jedynie do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej. W związku z powyższym podatek naliczony wynikający z Wydatków poniesionych na ulepszenie Nieruchomości podlegał w całości odliczeniu (z uwagi na związek tych wydatków z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT).

Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu, jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana VAT. Skoro tak, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi (Spółce) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo takie wynika również bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Według Spółki nie ma dla niniejszej sprawy znaczenia, że na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, polski ustawodawca uznał czynność wniesienia aportu za zwolnioną od podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że w tym przypadku doszło do wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego. Wskazać należy przy tym na wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie C-148/78 (Tullio Ratti), w którym Trybunał stwierdził, że "Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących Dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w Dyrektywie". W wyroku w sprawie C-168/95 (Luciano Arcaro) ETS wskazał natomiast, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania Dyrektywy w przepisanym terminie, (\`(...)\`) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego Dyrektywa jest adresowana". Z przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy Dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

W konsekwencji, wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportu nie może pozbawiać podatnika dokonującego tej czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

Uznając zatem, iż co do zasady – na podstawie przepisów wspólnotowych – czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa Spółki do odliczenia VAT w ten sposób, że jej efektem byłaby konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Skoro bowiem Spółka pierwotnie odliczyła całość podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez Spółkę w ramach użytkowania Nieruchomości Wydatkami na ulepszenie tejże Nieruchomości (gdyż była ona używana do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystała ją do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do Wydatków się nie zmienił. Nie wystąpiła wiec przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie może zostać zatem obciążona obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego.

Ad. 3 Zgodność stanowiska Spółki z zasadą neutralności podatku VAT.

Fundamentalna zasada konstrukcji podatku VAT, tj. zasada neutralności została implementowana na grunt ustawy o VAT w art. 86 tej ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki, realizacja powyższej zasady wyraża się w tym, że podatnik nie ponosi ciężaru podatku VAT, gdyż ze swej istoty jest on przerzucany na ostatecznego odbiorcę, czyli konsumenta. W konsekwencji, powyższa zasada zakłada, że kwota zapłaconego przez podatnika, w cenie zakupionych towarów i usług, podatku VAT nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną faktyczną możliwość odzyskania zapłaconego w cenie podatku, przy założeniu, że nabycie nastąpiło w celu wykorzystania towaru lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka stoi przy tym na stanowisku, iż zasada potrącalności podatku VAT wynikająca z ww. przepisu ustawy o VAT winna być interpretowana możliwie szeroko. Oznacza to, iż ma ona zastosowanie również w przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z modernizacją i eksploatacją Nieruchomości, jeżeli przychody jakie Spółka uzyskuje z prowadzonej działalności (w ramach której użytkuje/wykorzystuje Nieruchomość) były opodatkowane VAT.

W konsekwencji, z zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT wynika bezsprzecznie, że skoro Spółka wykorzystuje Nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych, to jest ona uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu Wydatków poniesionych przez Spółkę na ulepszenie Nieruchomości. Na prawo to nie ma wpływu późniejsze zbycie Nieruchomości w formie dokonania wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Spółka wskazuje, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m. in.:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (III SA/Wa 364/08) wskazał: (1) „Zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym”, (2) „Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana”; (3) „Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu”,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r. (III SA/Wa 183/08) wyjaśnił, iż „Rozszerzenie katalogu zwolnień w podatku VAT przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) było niedopuszczalne, ponieważ przepis rozporządzenia nie może modyfikować przepisu ustawy, w tym wypadku art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) 2. Wskazanie podmiotu zobowiązanego do korekty w art. 91 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) wyklucza, na podstawie przywołanego przepisu, możliwość korekty podatku przez zbywcę”,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (l FSK 505/07) dokonując rozstrzygnięcia wskazał na konieczność uwzględnienia przy wykładni przepisów art. 91 ustawy o VAT kwestii zgodności unormowania § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia zwalniającego od podatku VAT czynność wniesienia aportem, z VI Dyrektywą VAT, która to kwestia ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem przez Spółkę transakcji wniesienia Nieruchomości aportem do spółki komandytowej, Spółka nie będzie zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią uprzednio Wydatków związanych z ulepszeniami Nieruchomości.

W dniu 14 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-994/08-3/AK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. (data wpływu: 21 października 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu: 9 stycznia 2009 r.) jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 30 stycznia 2009 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 25 lutego 2009 r. nr ILPP1/443/W-14/09-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 3 marca 2009 r.).

W dniu 3 kwietnia 2009 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 464/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 464/09 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do 30 listopada 2008 r. – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 19 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W myśl art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Obowiązek przeprowadzenia korekty w sytuacji, gdy środek trwały związany z działalnością pozwalającą na odliczenie podatku, zostanie zbyty (np. w drodze sprzedaży, darowizny czy wniesienia aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego) wynika z przepisów art. 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 188 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona.

Stosownie do art. 188 ust. 2 Dyrektywy, korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty. W przypadku jednak, gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, państwa członkowskie mogą uchylić wymóg dokonywania korekty, o ile nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT.

Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. Jeśli jednak państwo członkowskie nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego obywatel państwa członkowskiego ma prawo przed organem czy sądem powoływać się na niezgodność prawa krajowego z dyrektywą, która winna tę dyrektywę w prawidłowy sposób implementować. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy przez organy administracji i sądy jest konieczne, gdy służy eliminacji przepisu sprzecznego z dyrektywą.

Podstawową cechą podatku obrotowego jest jego powszechność i opodatkowanie konsumpcji. W związku z tym, zwolnienie od podatku VAT stanowi odstępstwo od tej generalnej zasady. Dlatego też przepisy dotyczące zwolnień zawarte w dyrektywie muszą być interpretowane ściśle.

Mając powyższe na uwadze przy badaniu zgodności regulacji prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi w zakresie zwolnienia od podatku istotne jest ustalenie, czy określone zwolnienie mieści się w katalogu czynności przewidzianych w tytule IX Dyrektywy. Bez wątpienia aport nie jest czynnością objętą zwolnieniem w świetle przepisów obowiązującej Dyrektywy 112.

W związku z powyższym skoro przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, zatem zastosowanie mają przepisy wspólnotowe, które w Dyrektywie 112 uznają aport za czynność opodatkowaną. Skoro wniesienie aportu uznaje się za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma zatem podstaw do zastosowania przepisów art. 91 ust. 7 z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 91 ust. 1-5 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec faktu, że na gruncie Dyrektywy wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z ulepszeniami Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.