Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1013/13-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-25
Teza: Czy w związku z uczestnictwem Spółki w planowanej strukturze zarządzania wspólną płynnością finansową (cash pooling), na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, wynikający z art. 9a ww. ustawy? 2. Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, odsetki zapłacone na rzecz Agenta w związku z uczestnictwem w planowanej strukturze zarządzania wspólną płynnością finansową (cash pooling) będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy? 3. Czy Agent w ramach struktury cash poolingu będzie beneficjentem odsetek od sald debetowych Uczestników (w tym Wnioskodawcy) otrzymywanych na rachunek transakcyjny oraz czy w ramach uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością finansową Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na rachunek transakcyjny Agenta, będącego niemieckim rezydentem podatkowym, a jeśli tak, to czy wówczas wypłacane odsetki będą mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku u źródła w wysokości 5% na podstawie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pod warunkiem uzyskania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Agenta)?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; Niemcy; obowiązek; odsetki; podatek-pobór podatku; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; transakcja; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data nadania 12 marca 2014 r., data wpływu 14 marca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-1013/13-2/JC z dnia 26 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

*   obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe**,
*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - **jest nieprawidłowe**,
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje przystąpić wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej V. do struktury międzynarodowego cash poolingu rzeczywistego realizowanego w walucie PLN. Struktura ta jest produktem oferowanym przez bank w Szwecji oraz jego oddziały w innych krajach, w tym - Oddział w Polsce (dalej jako: „Bank”). Kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową świadczyć będzie bank S. w Szwecji na rzecz grupy firm włączonych w strukturę cash poola, dla których Administratorem - jest Agent.

System, w którym zamierza uczestniczyć Spółka służy do zarządzania płynnością finansową spółek z międzynarodowej grupy kapitałowej. Głównym celem planowanej struktury cash poolingu jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek w różnych krajach biorących w niej udział i zmniejszenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników.

W efekcie dochodzi do efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach grupy kapitałowej. W przypadku cash poolingu rzeczywistego, jego mechanizm opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast pozostali uczestnicy planowanej struktury cash poolingu (dalej jako: „Uczestnicy”) to spółki niebędące polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce. Jeden z Uczestników, spółka V., będąca niemieckim rezydentem podatkowym (status zostanie potwierdzony certyfikatem rezydencji otrzymanym od niemieckich organów podatkowych), będzie pełnić w planowanej strukturze cash poolingu rolę agenta (dalej jako: „Agent”). Główne funkcje pełnione przez Agenta przedstawione są w dalszej części opisu.

Spółka, Agent oraz Uczestnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z uczestnictwem w planowanej strukturze, Uczestnicy, w tym Spółka, powierzą Agentowi proces zarządzania wspólną płynnością finansową. W ramach planowanej struktury Uczestnicy, w tym Spółka, będą posiadać dwa rachunki bankowe, prowadzone w PLN:

*   rachunek źródłowy (tzw. Source Account), służący do obsługi bieżących należności i zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej każdego z Uczestników, w tym Spółki. Rachunek ten będzie otwarty przez Spółkę w Banku w Polsce;
*   rachunek lustrzany (tzw. Mirror Account), który będzie otwarty przez Uczestników, w tym Spółkę, w Banku w Niemczech.

Środki pieniężne na rachunku źródłowym oraz rachunku lustrzanym będą pozostawać własnością poszczególnych Uczestników, w tym Spółki.

W ramach planowanej struktury, Agent będzie posiadać dwa rodzaje rachunków bankowych w PLN otwartych w Banku w Niemczech, w tym:

*   rachunki transakcyjne (tzw. Transactional Accounts), dedykowane poszczególnym Uczestnikom planowanej struktury (w tym także rachunek transakcyjny dedykowany Spółce - tzw. TR PLN). Rachunki transakcyjne są to rachunki włączone w strukturę cash poolingu, zarządzane przez Agenta i należące do Agenta, ale dedykowane poszczególnym Uczestnikom w celu weryfikacji stanu środków dla każdego z nich. Na poziomie rachunków transakcyjnych następuje naliczanie odsetek, na podstawie oprocentowania ustalonego przez Agenta. Za pośrednictwem rachunków transakcyjnych realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników cash poola;
*   rachunek docelowy (tzw. Target Account), na którym na koniec dnia będą księgowane salda z rachunków transakcyjnych dedykowanych wszystkim Uczestnikom planowanej struktury, w tym Spółce.

Środki pieniężne na rachunkach transakcyjnych i rachunku docelowym będą własnością Agenta.

W ciągu dnia, w celu regulowania swoich bieżących zobowiązań finansowych, Uczestnicy, w tym Spółka, będą mogli korzystać (w kolejności przedstawionej poniżej):

*   ze środków pieniężnych pochodzących z zawieranych przez nich transakcji z ich kontrahentami, lokowanych na ich rachunkach źródłowych;
*   z przyznanego Uczestnikom, w tym Spółce, w ramach ich rachunków źródłowych określonego śróddziennego limitu zadłużenia (tzw. intraday limit) udzielonego bezpośrednio przez Bank;
*   ze środków pieniężnych zgromadzonych w cash poolu, tj. środków zaksięgowanych na rachunku docelowym a kumulowanych (tzn., że środki będą bilansowane na rachunku transakcyjnym każdego z Uczestników, a ewidencjonowane na rachunku docelowym Agenta, bez fizycznego przepływu środków pieniężnych na ten rachunek. Na/Z rachunku transakcyjnego transferowane są nadwyżki i niedobory środków pieniężnych Uczestników) na rachunkach transakcyjnych wszystkich Uczestników, w tym Spółki;
*   z części przyznanego Agentowi w ramach rachunku docelowego dziennego limitu zadłużenia (tzw. overdraft).

Na koniec dnia roboczego saldo środków pieniężnych na rachunku źródłowym poszczególnych Uczestników, w tym Spółki, będzie docelowo wynosiło zero (lub inną ustaloną kwotę).

W przypadku, gdy saldo na rachunku źródłowym będzie przekraczać ustalony limit, nadwyżka środków pieniężnych będzie transferowana na rachunek lustrzany w Banku w Niemczech.

Następnie, środki pieniężne będą transferowane na rachunek transakcyjny dedykowany poszczególnym Uczestnikom, w tym Spółce, gdzie będą kumulowane. W przypadku, gdy saldo na rachunku źródłowym będzie niższe niż ustalony limit, środki pieniężne będą transferowane z rachunku transakcyjnego, gdzie były wcześniej kumulowane, przez rachunek lustrzany, na rachunek źródłowy.

Pod koniec każdego dnia roboczego, środki pieniężne będą transferowane z rachunku lustrzanego na rachunek transakcyjny dedykowany poszczególnym Uczestnikom, w tym Spółce.

Salda rachunków transakcyjnych Uczestników, w tym Spółki, będą ewidencjonowane na rachunku docelowym Agenta, bez fizycznego przepływu środków pieniężnych na ten rachunek.

Transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami będą odbywały się w ramach mechanizmu automatycznych przelewów.

Odsetki od salda na rachunku docelowym Agenta będą rozliczane pomiędzy Bankiem a Agentem.

Agent będzie ustalać oprocentowanie z tytułu sald debetowych lub kredytowych na rachunkach transakcyjnych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie.

W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda dodatniego (kredytowego) na rachunku źródłowym i konsekwentnie na rachunku lustrzanym, danemu Uczestnikowi, w tym Spółce, będą przysługiwać odsetki.

W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda ujemnego (debetowego) na rachunku źródłowym i konsekwentnie na rachunku lustrzanym, dany Uczestnik, w tym Spółka, będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Agenta.

Bank będzie technicznie naliczać i rozliczać odsetki należne poszczególnym Uczestnikom, w tym Spółce, z tytułu sald debetowych lub kredytowych na rachunkach transakcyjnych na koniec miesiąca, na podstawie oprocentowania ustalonego przez Agenta.

Łączna kwota odsetek alokowanych przez Bank na rachunkach transakcyjnych będzie się równać kwocie odsetek od salda na rachunku docelowym Agenta.

Nie będzie dochodziło do bieżących przepływów odsetek z rachunków transakcyjnych na rachunki źródłowe ani rachunki lustrzane poszczególnych Uczestników, w tym Spółki.

Do czynności wykonywanych przez Agenta będzie należeć przede wszystkim:

*   ustalanie oprocentowania z tytułu sald debetowych lub kredytowych na rachunkach transakcyjnych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie;
*   reprezentowanie Uczestników, w tym Spółki, w kontaktach z Bankiem dotyczących funkcjonowania struktury;
*   monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury;
*   informowanie Uczestników, w tym Spółki, o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek na rachunkach transakcyjnych.

Zgodnie z praktyką rynkową, wynagrodzenie Agenta za funkcje pełnione na rzecz Uczestników w ramach struktury cash poolingu, tj. usługę zarządzania wspólną płynnością finansową, będzie kalkulowane jako różnica między stawkami oprocentowania z tytułu sald kredytowych i debetowych na rachunkach transakcyjnych, ustalonych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie.

Agent, jako uczestnik struktury cash poolingu i właściciel konta docelowego, deponuje w strukturze cash poolingu nadwyżki finansowe. Z tytułu utrzymywania depozytów na koncie docelowym wszyscy Uczestnicy struktury otrzymują należne odsetki. W razie potrzeby Agent może korzystać z możliwości finansowania za pośrednictwem struktury i jest obciążany odsetkami w przypadku stwierdzenia sald ujemnych. To Agent ustala oprocentowanie z tyt. sald debetowych i kredytowych i rozdziela odsetki na poszczególnych uczestników. W ramach struktury na rachunku docelowym Agent może mieć (ale nie musi) przyznaną mu przez bank linię kredytową.

Powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o pdop, występują między Wnioskodawcą a jednym z Uczestników struktury cash poolingu, natomiast brak jest takich powiązań między Wnioskodawcą a Agentem.

Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub osobowo z pozostałymi Uczestnikami (w tym Spółką) oraz Agentem. Rola Banku będzie ograniczać się do:

*   udostępnienia platformy i narzędzi do bankowości internetowej;
*   naliczania odsetek na poziomie rachunku docelowego należącego do Agenta;
*   oraz technicznego naliczenia a następnie rozliczenia odsetek na poziomie rachunków transakcyjnych na podstawie oprocentowania ustalonego przez Agenta.

Z tytułu ww. czynności wykonywanych przez Bank w ramach planowanej struktury cash poolingu, Agent oraz Uczestnicy będą obowiązani uiszczać na rzecz Banku stosowne opłaty, ustalone przez Bank.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 marca 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując:

*   Do czynności wykonywanych przez uczestnika dysponującego Kontem Docelowym (Agenta) będzie należeć przede wszystkim:
    *   ustalanie oprocentowania z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Źródłowych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie;
    *   reprezentowanie Uczestników, w tym Spółki, w kontaktach z Bankiem dotyczących funkcjonowania systemu cash poolingu;
    *   monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury;
    *   informowanie Uczestników o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek na Rachunkach Źródłowych.

Zgodnie z praktyką rynkową, wynagrodzenie uczestnika dysponującego Kontem Docelowym będzie kalkulowane jako różnica między stawkami oprocentowania z tytułu sald kredytowych i debetowych na Rachunkach Źródłowych, ustalonych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie.

*   Agent jest uczestnikiem struktury cash poolingu i właścicielem konta docelowego, jednocześnie deponuje w strukturze cash poolingu nadwyżki finansowe, a w razie potrzeby może korzystać z możliwości finansowania za pośrednictwem struktury i jest obciążany odsetkami w przypadku stwierdzenia sald ujemnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z uczestnictwem Spółki w planowanej strukturze zarządzania wspólną płynnością finansową (cash pooling), na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, wynikający z art. 9a ww. ustawy?
2.  Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, odsetki zapłacone na rzecz Agenta w związku z uczestnictwem w planowanej strukturze zarządzania wspólną płynnością finansową (cash pooling) będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy?
3.  Czy Agent w ramach struktury cash poolingu będzie beneficjentem odsetek od sald debetowych Uczestników (w tym Wnioskodawcy) otrzymywanych na rachunek transakcyjny oraz czy w ramach uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością finansową Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na rachunek transakcyjny Agenta, będącego niemieckim rezydentem podatkowym, a jeśli tak, to czy wówczas wypłacane odsetki będą mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku u źródła w wysokości 5% na podstawie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pod warunkiem uzyskania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Agenta)?
4.  Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Spółki, jako Uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową (umowa cash poolingu), wykonywane przez Spółkę czynności w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy w odniesieniu do usługi kompleksowego zarządzania wspólną płynnością finansową świadczonej przez Agenta przy wsparciu Banku na rzecz Spółki w ramach planowanej struktury cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na zasadzie importu usług przy zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania VAT, zgodnie z ustawą o VAT?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

W związku z uczestnictwem w Systemie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ww. ustawy - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Z treści powyższej regulacji wynika, że konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 ww. ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie „transakcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Oznacza to, że można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej i dla potrzeb interpretacji tego sformułowania należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według internetowego Słownika Języka Polskiego „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeden podmiot gospodarczy jest powiązany z innym podmiotem gospodarczym, jeżeli:

*   podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów,
*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W zaprezentowanym w opisie stanu przyszłego systemie cash poolingu, wezmą udział Uczestnicy - podmioty ze sobą powiązane, w tym Agent. Pomiędzy Uczestnikami w ramach planowanej struktury cash poolingu w żadnym momencie nie dojdzie jednak do zawarcia umów kupna/sprzedaży towarów lub usług. Uczestnicy Systemu korzystają z kompleksowej umowy zarządzania płynnością finansową w ramach ich grupy kapitałowej świadczonej przez Bank, jednak dochodzi między nimi do wzajemnego świadczenia sobie usług. Owszem faktycznymi odbiorcami odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu są Uczestnicy Systemu cash poolingu, jednak Wnioskodawca nie będzie dysponował informacją, który lub którzy spośród nich są ich rzeczywistymi beneficjentami. Tym samym nie jest mu znany rzeczywisty beneficjent transakcji zarządzania płynnością finansową. Nie można więc zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku mówić o wzajemnym świadczeniu sobie usług przez Uczestników Systemu.

„Wypłata odsetek pomiędzy Uczestnikami umowy cash poolingu nie jest zatem dokonywana w ramach transakcji pomiędzy tymi Uczestnikami. Skoro bowiem Uczestnicy cash poolingu nie świadczą w ramach tej umowy usług, zatem nie można mówić o transakcji pomiędzy Uczestnikami tej umowy. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch ww. warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Dlatego też Spółka, w zakresie odsetek przekazywanych/otrzymywanych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash poolingu nie będzie (jako jeden z jej Uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (IPPB3/423-229/09-4/MS).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako jeden z Uczestników Systemu, tytułem odsetek przekazywanych/otrzymywanych w związku z uczestnictwem w ww. strukturze, nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak to bowiem zostało wskazane powyżej w analizowanej transakcji nie będzie bowiem znany faktyczny beneficjent tych odsetek.

O realizacji transakcji nie można również według Wnioskodawcy mówić w odniesieniu do roli Agenta w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Sprowadza się bowiem ona do pewnych działań pomocniczych, koordynacyjnych, koniecznych dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, wykonywanych na rzecz wszystkich Uczestników Systemu, w tym również na rzecz Agenta. Zatem, zadanie Agenta nie będzie równoznaczne ze świadczeniem jakichkolwiek usług na rzecz któregokolwiek z Uczestników Systemu, stąd nie będzie on uprawniony do uzyskiwania jakiegokolwiek wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie należne od Uczestników Systemu jedynie na rzecz Banku.

Brak istnienia transakcji/umowy pomiędzy Uczestnikami Systemu oznacza, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie spełniony pierwszy z trzech wskazanych powyżej warunków, od których zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie mianem transakcji można określić usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczoną przez Bank na podstawie umowy między nim a pozostałymi Uczestnikami struktury, w tym Wnioskodawcą. Ponieważ jednak Bank, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nie jest podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawcy ani innych Uczestników Systemu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem w tym zakresie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych (nie został bowiem spełniony drugi ze wskazanych powyżej warunków, tj. transakcja z podmiotem powiązanym).

Spółka podnosi też, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wydanych w analogicznym stanie faktycznym interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 września 2010 r., nr ILPB3/423-566/10-7/MM, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2010 r., nr IBPBI/2/423-19/10/MS, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r., nr IPPB3/423-640/09-3/PD, czy też w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2009 r., nr IPPB3/423-340/09-2/ER.

Stanowisko powyższe zostano również potwierdzone dla innej ze spółek grupy, która uczestniczyć będzie w tym samym systemie cash poolingu, w interpretacji z dnia 10 grudnia 2012 r., nr IPPB5/423-857/12-5/JC.

Jednocześnie, w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 marca 2014 r. Wnioskodawca wyjaśniając rozbieżności wskazał, że do czynności wykonywanych przez uczestnika dysponującego Kontem Docelowym (Agenta) będzie należeć przede wszystkim:

*   ustalanie oprocentowania z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Źródłowych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie;

*   reprezentowanie Uczestników, w tym Spółki, w kontaktach z Bankiem dotyczących funkcjonowania systemu cash poolingu;

*   monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury;

*   informowanie Uczestników o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek na Rachunkach Źródłowych.

Zgodnie z praktyką rynkową, wynagrodzenie uczestnika dysponującego Kontem Docelowym będzie kalkulowane jako różnica między stawkami oprocentowania z tytułu sald kredytowych i debetowych na Rachunkach Źródłowych, ustalonych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu (tj. art. 16 ust. 1 pkt 11 updop) odsetki od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów kiedy są zapłacone.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W rezultacie, odsetki uiszczane na rzecz Agenta z tytułu finansowania uzyskanego poprzez planowaną strukturę cash poolingu, mogłyby podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop tylko przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

*   Agent byłby bezpośrednim udziałowcem/akcjonariuszem Spółki, posiadającym nie mniej niż 25% udziałów/akcji Spółki w przeliczeniu na prawa głosu oraz
*   wartość zadłużenia Spółki wobec jej bezpośredniego udziałowca/ akcjonariusza posiadającego nie mniej niż 25% udziałów/akcji Spółki w przeliczeniu na prawa głosu oraz wobec jego bezpośredniego udziałowca/akcjonariusza posiadającego nie mniej niż 25% udziałów/akcji w przeliczeniu na prawa głosu przekraczałaby trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

Jeżeli którakolwiek z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona, odsetki uiszczane przez Spółkę na rzecz Agenta stanowią jej koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Biorąc pod uwagę, że Agent nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki odsetki, które będą uiszczane przez Spółkę na rzecz Agenta z tytułu uczestnictwa w rozważanej strukturze cash poolingu będą stanowić jej koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, odsetki zapłacone przez Spółkę na rzecz Agenta w związku z uczestnictwem w planowanej strukturze zarządzania wspólną płynnością finansową (cash pooling) będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Ad.3

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm. – określana dalej: „updop”), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek.

Natomiast stosownie do postanowień art. 11 ust. 3 konwencji polsko-niemieckiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce odsetki wypłacane:

1.  Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 tej Konwencji definiuje jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi (…).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego i opisanego systemu cash pooling nie wynika, aby spełnione zostały ww. przesłanki, skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 ww. artykułu 11 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność (…) poprzez zakład tam położony (…) i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem (…) – art. 11 ust. 5 Konwencji.

Należy przy tym zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zauważyć należy, że zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter.

Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, czyli Agent zapewnia wszystkim uczestnikom systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia, bowiem wszelkie przepływy koordynowane są przez Agenta. Zdaniem Spółki, Agent realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Spółka podkreśla, że sam Agent nie jest zasadniczo typowym uczestnikiem struktury cash poolingu i nie angażuje w jej ramach swoich własnych środków pieniężnych (poza wyjątkowymi sytuacjami, w których na dany moment samofinansowanie struktury nie będzie wystarczające i Agent będzie musiał ją zasilić za pośrednictwem rachunku transakcyjnego środkami z linii kredytowej przyznanej mu przez Bank - tzw. overdraftu).

Zatem mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego Spółka twierdzi, że przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, znajdą zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Reasumując tylko w przypadku, gdy Agent będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, tj. gdy do struktury zostaną wprowadzone środki z linii kredytowej przyznanej Agentowi przez Bank (wyjątkowe sytuacje, których wystąpienie w praktyce ma, zdaniem Spółki, raczej hipotetyczny charakter), uczestnicy struktury (w tym Spółka), których debet zostałby sfinansowany (współfinansowany) z tego typu środków będą zobowiązani jako płatnicy do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła od skapitalizowanych odsetek naliczonych od tych środków, stanowiących w tym przypadku własność Agenta (a nie środki powierzone mu przez uczestników w ramach struktury). Wówczas zastosowanie znajdzie zapis art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym odsetki te będą podlegały opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% od dochodu z odsetek uzyskiwanych na terytorium RP, przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji niemieckiego podmiotu (Agenta). Stanowisko to potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z 19 marca 2009 r. (I SA/Gd 817/08).

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła jednak zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r., znak IPPB3/423-527/09-4/ER, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2009 r., znak IBPBI/2/423-1032/09/BG, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2009 r., znak IBPBI/2/423-1032/09/BG, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2009 r., znak ITPB3/423-468/09/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2008 r. znak ILPB3/423-761/09-2/MM.

Jednocześnie, w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 marca 2014 r. Wnioskodawca wyjaśniając rozbieżności wskazał, że Agent jest uczestnikiem struktury cash poolingu i właścicielem konta docelowego, jednocześnie deponuje w strukturze cash poolingu nadwyżki finansowe, a w razie potrzeby może korzystać z możliwości finansowania za pośrednictwem struktury i jest obciążany odsetkami w przypadku stwierdzenia sald ujemnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

*   obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **za nieprawidłowe**,
*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - **za nieprawidłowe**,
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego - **za prawidłowe**.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z ww. przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych – jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zatem w ocenie tut. organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, gdy Agentem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustała niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, (por. wyrok I SA/Kr 540/07). Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Ponadto bank bądź wybrany uczestnik systemu występujący w roli Agenta za świadczone w ramach systemu usługi otrzymuje wynagrodzenie.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje Agenta, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do omawianej struktury cash poolingu, należy raz jeszcze podnieść, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Jednocześnie opisany przez Spółkę system cash poolingu jest systemem, w którym będą brały udział podmioty powiązane ze sobą w rozumieniu art. 11 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

W tym miejscu podnieść należy, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze cash poolingu, należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tj. pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje przystąpić wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej V. do struktury międzynarodowego cash poolingu rzeczywistego realizowanego w walucie PLN. Struktura ta jest produktem oferowanym przez bank w Szwecji oraz jego oddziały w innych krajach, w tym - Oddział w Polsce (dalej jako: „Bank”). Kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową świadczyć będzie bank S. w Szwecji na rzecz grupy firm włączonych w strukturę cash poola, dla których Administratorem - jest Agent. System, w którym zamierza uczestniczyć Spółka służy do zarządzania płynnością finansową spółek z międzynarodowej grupy kapitałowej. Głównym celem planowanej struktury cash poolingu jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek w różnych krajach biorących w niej udział i zmniejszenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników. W efekcie dochodzi do efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach grupy kapitałowej. W przypadku cash poolingu rzeczywistego, jego mechanizm opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym więc celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Biorąc powyższe wskazania pod uwagę, ponieważ w ramach opisanego systemu cash poolingu rachunki bankowe Spółki mogą wykazywać saldo ujemne, w związku z czym Bank obciąży te rachunki odsetkami. Przy czym należy zauważyć, że inni uczestnicy systemu cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę system cash poolingu spowoduje dostęp - w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie.

Jeżeli zatem, podmioty zawierające Umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona – powyżej określonego w ww. przepisach pułapu – wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszego wniosku należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”) wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że 5% stawka podatku od odsetek wynikająca z przepisów polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-niemieckiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. „osoba której wypłacane są odsetki” jest jednocześnie „osobą uprawnioną do odsetek” według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę „beneficial owner”). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Agent będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Agent realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady, Agentowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (wyjątek stanowi ta część odsetek, która jest mu należna, jako jednemu z uczestników cash poolingu oraz odsetek naliczonych od środków stanowiących własność Agenta a nie powierzonych mu przez uczestników). Wykonując powierzone mu funkcje działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu.

Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash poolingu. Agent pełniąc jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom cash poolingu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w sytuacji gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie Agent (tj. gdy Agent będzie angażował w cash poolingu własne środki pieniężne), wówczas należności wypłacane mu z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, do przedmiotowych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Agenta).

Natomiast w sytuacji, gdy Agent jest pośrednikiem (ekonomicznym dysponentem odsetek), nie uzyskuje on przychodów z odsetek. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu, uzyskują przychód podatkowy w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta).

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła jednak zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela zawartego w nich stanowiska – w odniesieniu do interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska odnośnie pytań oznaczonych numerami 1 i 2.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Można także zauważyć, że obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie (pytania 1 i 2) pozostaje jednolite. Tytułem przykładu można powołać interpretację indywidualną wydaną przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25.07.2013 r., nr ITPB3/423-185/13/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.07.2013 r., nr ILPB4/423-114/13-2/MC, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23.10.2013 r., nr ILPB4/423-275/13-3/MC, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7.01.2014 r., nr IPTPB3/423-399/13-4/MF.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że nienależna opłata w wysokości 80 zł, stanowiąca część opłaty uiszczonej przez Wnioskodawcę w dniu 18 grudnia 2013 r. na konto bankowe Izby Skarbowej w Warszawie, zwrócona zostanie na rachunek bankowy wskazany we wniosku ORD-IN w części F, stosowanie do art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.