Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.147.2017.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: W zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania 0% stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; odbiór-potwierdzenie odbioru; przewóz-dokumenty przewozowe; stawka; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania 0% stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania 0% stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wniosek uzupełniony został w dniu 24 maja 2017 r., na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2017 r., skutecznie doręczone Stronie w dniu 24 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka U. jest spółką handlową z siedzibą w Holandii, wpisaną do rejestru prowadzonego przez tamtejszą Izbę Handlowo-Przemysłową. Spółka należy do międzynarodowej grupy U., działającej w branży FMCG. Spółka zarejestrowała się dla potrzeb podatku VAT w Polsce. W związku z tym, że od 1 lipca 2017 r. U. zacznie funkcjonować w ramach łańcucha dostaw Grupy w Europie, Spółka będzie dokonywać dużą ilość transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terenu Polski (dalej: WDT). Wywóz towarów dokonywany będzie na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska.

Model operacyjny przyjęty w ramach Grupy zakłada zlecanie transportu wyspecjalizowanym przewoźnikom/spedytorom. Z uwagi na ilość planowanych transakcji mogą zdarzać się sytuacje, w których Spółka ze znacznym opóźnieniem zgromadzi listy przewozowe CMR, bądź mogą one ulec zagubieniu. W takich sytuacjach. Spółka będzie otrzymywać oświadczenie wystawione przez firmę przewozową/spedycyjną potwierdzające, że dla transakcji udokumentowanej określoną fakturą/ fakturami towar/y został/y przewieziony/e na wskazanej trasie pomiędzy krajami Unii Europejskiej oraz dostarczony/e do odbiorcy w innym kraju Unii Europejskiej.

Oświadczenie przewoźnika/spedytora będzie zawierać te same elementy co dokument przewozowy CMR. w szczególności: rodzaj towaru, wagę, miejsce przyjęcia do przewozu, miejsce przeznaczenia, datę dostarczenia przesyłki, podpis wystawcy dokumentu.

Tym samym, w sytuacji braku listów przewozowych CMR jedynym dokumentem potwierdzającym transport oraz odbiór towaru/ów przez nabywcę w innym kraju Unii Europejskiej w wyniku dokonywania WDT przez U. będzie wskazane powyżej oświadczenie przewoźnika/ spedytora.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że poza przedmiotowym oświadczeniem posiadała będzie w swojej dokumentacji również inne dokumenty świadczące o tym, że towar został dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE, przykładowo:

*   potwierdzenie zapłaty za towar,
*   korespondencję handlową z nabywcą,
*   zamówienie nabywcy,
*   dokument dotyczący ubezpieczenia lub kosztów frachtu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy oświadczenie wystawione przez przewoźnika/spedytora odpowiedzialnego za przewóz i dostarczenie towaru/ów do innego kraju Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może być uznane za dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie upoważniał Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% VAT, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy oświadczenie wystawione przez przewoźnika/spedytora odpowiedzialnego za przewóz i dostarczenie towaru/ów do innego kraju Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może być uznane za dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i konsekwentnie, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT będzie uprawniać do zastosowania stawki 0%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została zdefiniowana w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 2-8 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. l ustawy o VAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) wynosi 23% (art. 41 ust. l w związku z art. 146a ustawy o VAT). Ustawodawca przewidział także preferencyjne stawki wybranych transakcji, obniżone do wysokości 8%, 5% i 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy o VAT.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

*   podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
*   podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
*   podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z uwagi na fakt, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku towar nie będzie dostarczany bezpośrednio przez Spółkę, lecz przez przewoźnika, muszą również zostać spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, dowodami, o których mowa w ust. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. są następujące dokumenty:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźników i (spedytorowi),
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

\-jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Spółka zwraca uwagę, że ustawa o VAT nie zawiera definicji "dokumentu przewozowego”. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałym dowodem wskazanym w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W praktyce często utożsamia się pojęcie dokumentu przewozowego z listem przewozowym. Pojęcie listu przewozowego zostało natomiast zdefiniowane w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.). Zgodnie z zawartą tam definicją listu przewozowego, list taki jest dowodem zawarcia umowy przewozu. W myśl art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków: tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Jednakże brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji Genewskiej o międzynarodowym przewozie drogowym towarów. Zatem sama Konwencja Genewska również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego CMR.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki nie należy utożsamiać pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT tylko i wyłącznie z listem przewozowym CMR. Za „dokument przewozowy”, o którym mowa w przepisie uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru (zgodnego ze specyfikacją i fakturą) poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza okoliczność, że doszło do zawarcia umowy przewozu (tj. zawiera essentialia negotii umowy przewozu - obowiązkiem wysyłającego jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), należy uznać, że ma on moc dowodową i jest „dokumentem przewozowym”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika/spedytora, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy (np. oświadczenie przewoźnika/spedytora).

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 grudnia 2010 r. nr IPPP3/443-941/10-4/KC:

„stwierdzić należy, iż dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy”.

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w innych, przykładowych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP4/4512-8/16/EK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-9/16-4/KT,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPP3/4512-25/16-2/KP.

Co więcej, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. o sygn. I FPS 1/10, katalog dokumentów potwierdzających WDT zależy od okoliczności danej sprawy: „Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków; formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru. (\`(...)\`) Niniejszym orzeczeniem Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądza w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać te przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy”.

Z kolei, odnosząc się do regulacji wspólnotowych w tym zakresie, zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1) państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Tym samym, regulacje wspólnotowe nie uzależniają zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od posiadania jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego kraju Unii Europejskiej. W świetle powyższych przepisów posiadanie przez Spółkę oświadczenia przewoźnika/ spedytora o dostarczeniu towarów do nabywcy w innym kraju Unii Europejskiej tym bardziej powinno być wystarczającym dowodem pozwalającym na zastosowanie stawki 0%.

Podsumowując, zdaniem Spółki, jeśli dokument wystawiony przez przewoźnika/spedytora, potwierdza jednoznacznie, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, należy go uznać za dokument, który wraz z pozostałym dokumentem wskazanym w art. 43 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stanowi potwierdzenie dokonania dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy z innego państwa członkowskiego. Tym samym oświadczenie spedytora będzie uprawniało U. do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony)
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z pózn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec tego, nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument można uznać każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, ze istnieje dowód przeciwny).

W rozpatrywanej kwestii należy odwołać się do przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., z pózn. zm.) – dalej Dyrektywa – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (zatem także w cyt. art. 138 ust. 1 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z powołanych przepisów Dyrektywy wyprowadzić można wniosek, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (ewentualnie stawki 0%) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w tych przepisach Dyrektywy.

Należy tutaj wskazać, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. sygn. akt. I FPS 1/10, NSA podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizacje zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sadu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz powołaną wyżej uchwałę Sądu Najwyższego stwierdzić należy, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik możne także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co możne przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Tym samym prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska.

Wobec powyższego dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z treści wniosku wynika, że Spółka należy do międzynarodowej grupy U. działającej w branży FMCG. Spółka zarejestrowała się dla potrzeb podatku VAT w Polsce. W związku z tym, że od 1 lipca 2017 r. Wnioskodawca zacznie funkcjonować w ramach łańcucha dostaw Grupy w Europie, Spółka będzie dokonywać dużą ilość transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terenu Polski. Wywóz towarów dokonywany będzie na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska. Model operacyjny przyjęty w ramach Grupy zakłada zlecanie transportu wyspecjalizowanym przewoźnikom/spedytorom. Z uwagi na ilość planowanych transakcji mogą zdarzać się sytuacje, w których Spółka ze znacznym opóźnieniem zgromadzi listy przewozowe CMR, bądź mogą one ulec zagubieniu. W takich sytuacjach. Spółka będzie otrzymywać oświadczenie wystawione przez firmę przewozową/spedycyjną potwierdzające, że dla transakcji udokumentowanej określoną fakturą/ fakturami towar/y został/y przewieziony/e na wskazanej trasie pomiędzy krajami Unii Europejskiej oraz dostarczony/e do odbiorcy w innym kraju Unii Europejskiej.

Oświadczenie przewoźnika/ spedytora będzie zawierać te same elementy co dokument przewozowy CMR. w szczególności: rodzaj towaru, wagę. miejsce przyjęcia do przewozu, miejsce przeznaczenia, datę dostarczenia przesyłki, podpis wystawcy dokumentu.

Tym samym, w sytuacji braku listów przewozowych CMR jedynym dokumentem potwierdzającym transport oraz odbiór towaru/ ów przez nabywcę w innym kraju Unii Europejskiej w wyniku dokonywania WDT przez Spółkę będzie wskazane powyżej oświadczenie przewoźnika/ spedytora. Poza przedmiotowym oświadczeniem Spółka posiadała będzie w swojej dokumentacji również inne dokumenty świadczące o tym, ze towar został dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE, przykładowo: potwierdzenie zapłaty za towar, korespondencję handlową z nabywcą, zamówienie nabywcy, dokument dotyczący ubezpieczenia lub kosztów frachtu.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy oświadczenie wystawione przez przewoźnika/spedytora może być uznane za dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie upoważniało Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% VAT, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy. Co istotne dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Z opisu sprawy wynika że Wnioskodawca w swojej dokumentacji posiadał będzie potwierdzenie zapłaty za towar, korespondencję handlową z nabywcą, zamówienie nabywcy, dokument dotyczący ubezpieczenia lub kosztów frachtu. Wnioskodawca nie posiadał będzie jednak dokumentów przewozowych. Niemniej jednak, Spółka posiadała będzie oświadczenie wystawione przez przewoźnika/spedytora odpowiedzialnego za przewóz i dostarczenie towarów zawierające te same elementy co dokument przewozowy CMR, w szczególności: rodzaj towaru, wagę, miejsce przyjęcia do przewozu, miejsce przeznaczenia, datę dostarczenia przesyłki, podpis wystawcy dokumentu.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy stwierdzić należy, że oświadczenie wystawione przez przewoźnika/spedytora odpowiedzialnego za przewóz i dostarczenie towarów zawierające te same elementy co dokument przewozowy CMR, można uznać za dokument przewozowy, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy. Z opisu sprawy wynika, ponadto że Wnioskodawca posiadał będzie również potwierdzenie zapłaty za towar, korespondencję handlową z nabywcą, zamówienie nabywcy, dokument dotyczący ubezpieczenia lub kosztów frachtu. Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca posiadał będzie dokument o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy uzupełniony dowodami o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

W konsekwencji, pomimo braku dokumentu przewozowego, należy uznać, że przedmiotowe oświadczenie wystawione przez przewoźnika/spedytora dla Wnioskodawcy, łącznie z pozostałymi dokumentami tj. potwierdzeniem zapłaty za towar, korespondencją handlową z nabywcą, zamówieniem nabywcy, dokumentem dotyczącym ubezpieczenia lub kosztów frachtu, upoważniają Spółkę do zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Tym samym stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać je za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że jednoznaczne rozstrzygniecie czy dokumenty, którymi będzie dysponować Spółka rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ pierwszej instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania i jako element zdarzenia przyszłego przyjęto, że zostały spełnione pozostałe wymogi dla uznania przedmiotowych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.