Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4017.8.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-10
Teza: Czy w przypadku Połączenia znajdzie zastosowanie zasada podatkowej sukcesji generalnej, a zatem Wnioskodawca, jako spółka przejmująca z dniem Połączenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej?
Słowa kluczowe: następstwo prawne; połączenie; skutki podatkowe; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku Połączenia znajdzie zastosowanie zasada podatkowej sukcesji generalnej, a zatem Wnioskodawca, jako spółka przejmująca z dniem Połączenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku Połączenia znajdzie zastosowanie zasada podatkowej sukcesji generalnej, a zatem Wnioskodawca, jako spółka przejmująca z dniem Połączenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka Cypryjska jest spółką typu limited by shares (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka Cypryjska jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego i podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi związane z obsługą stron internetowych oraz dostosowywaniem starszych wydań gier komputerowych do zmieniających się możliwości sprzętowych. W szczególności, Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne, administrowania systemami informatycznymi oraz testowania produktów. Jednocześnie, Wnioskodawca świadczy usługi marketingowe oraz usługi z zakresu rozwoju biznesu (business development).

Spółka Cypryjska jest właścicielem globalnej platformy cyfrowej zajmującej się dystrybucją gier komputerowych (dalej: „Platforma”). Przedmiot działalności Spółki Cypryjskiej obejmuje w szczególności sprzedaż gier odbiorcom indywidualnym. Ponadto, na podstawie umów dystrybucyjnych z producentami gier, Spółka Cypryjska jest uprawniona do cyfrowej dystrybucji gier, zwielokrotniania gier w postaci cyfrowej w sposób umożliwiający ich pobranie za pośrednictwem Platformy oraz przystosowywania gier do pracy z najnowszymi wersjami systemów operacyjnych.

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy i Spółki Cypryjskiej (tj. podmiotem posiadającym 100% udziałów Wnioskodawcy i Spółki Cypryjskiej) jest C.– spółka akcyjna, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. C. jest spółką notowaną na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, zajmująca się tworzeniem i wydawaniem gier komputerowych.

Wnioskodawca, Spółka Cypryjska i C. są częścią grupy kapitałowej C. (dalej: „Grupa”). Jednostką dominującą w Grupie jest C. Grupa zajmuje się tworzeniem i dystrybucją gier komputerowych.

Obecnie planowana jest restrukturyzacja istniejącej struktury w ramach Grupy na poziomie spółek kontrolowanych przez C. Założeniem planowanej restrukturyzacji jest uproszczenie struktury i zredukowanie kosztów jej funkcjonowania poprzez konsolidację działalności Wnioskodawcy i Spółki Cypryjskiej, w szczególności przeniesienie działalności Spółki Cypryjskiej do Polski. W efekcie, planowane połączenie Wnioskodawcy i Spółki Cypryjskiej powinno skutkować osiągnięciem efektu skali i synergii poprzez zintegrowanie w jednym podmiocie funkcji i aktywów pozwalających na obniżenie kosztów funkcjonowania Grupy.

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską w sposób przewidziany w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 i nast. ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm. – dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej, jako spółki przejmowanej, na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą (transgraniczne łączenie się przez przejęcie – dalej: „Połączenie”).

Ze względu na fakt, iż Spółka Cypryjska jest spółką zagraniczną w rozumieniu przepisów KSH, utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Cypru) i w tym też państwie posiadającą siedzibę statutową, planowane połączenie będzie miało charakter połączenia transgranicznego, unormowanego Dyrektywą 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), o którym mowa w art. 491 § 1¹ KSH. Z tego powodu do procedury połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską zastosowanie znajdzie Rozdział 21 Działu I, Tytułu IV KSH.

W wyniku Połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez utworzenie nowych udziałów. Nowe udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną przyznane dotychczasowemu jedynemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej, tj. C. Z uwagi na fakt, że zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Cypryjska znajdują się pod kontrolą jednego podmiotu gospodarczego, posiadającego 100% udziałów w obydwu spółkach, parytet (stosunek) wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej został ustalony w sposób umowny.

W związku z przyjętą metodą wyliczenia parytetu wymiany udziałów Spółki Cypryjskiej na udziały Wnioskodawcy, C. (jako jedyny wspólnik Spółki Cypryjskiej), zgodnie z art. 492 § 2 KSH w zw. z art. 5161\> KSH otrzyma dopłatę pieniężną w celu wyrównania różnicy między wartością kapitału zakładowego Spółki Cypryjskiej a łączną wartością nominalną udziałów przyznanych mu w podwyższanym w wyniku Połączenia kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W związku z Połączeniem nie będą natomiast dokonywane żadne dopłaty na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada i w momencie Połączenia nie będzie posiadać żadnych udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowa restrukturyzacja będzie przeprowadzana wyłącznie z przesłanek ekonomicznych. Ma na celu wyeliminowanie ze struktury Spółki Cypryjskiej, uproszczenie struktury Grupy i zredukowanie kosztów jej funkcjonowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku Połączenia znajdzie zastosowanie zasada podatkowej sukcesji generalnej, a zatem Wnioskodawca, jako spółka przejmująca z dniem Połączenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia znajdzie zastosowanie zasada podatkowej sukcesji generalnej, a zatem Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, z dniem Połączenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej.

1.  Przepisy prawne regulujące zasadę podatkowej sukcesji generalnej.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Pojęcie „przepisy prawa podatkowego”, do którego odnosi się art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem tym rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

1.  Charakter podatkowej sukcesji generalnej.

Przez sukcesję podatkową rozumieć należy wstąpienie następcy prawnego, z mocy prawa, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu, którego byt prawny jest przejmowany.

Sukcesja podatkowa obejmuje zatem co do zasady wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej lub w spółkach łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu. Skutkiem wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej jest wstąpienie przez spółkę przejmującą lub nowo powstałą we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych.

Sukcesja podatkowa ma zatem charakter sukcesji generalnej, co oznacza, że obejmuje całą sytuację prawnopodatkową poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że ustawodawca w treści art. 93 Ordynacji podatkowej nie przewidział zawężenia zakresu sukcesji podatkowej. W konsekwencji, należy uznać, że sukcesja podatkowa w przypadku łączenia się spółek nie doznaje ograniczeń.

Ponadto, występowanie zasady sukcesji na gruncie prawa podatkowego oznacza w szczególności, że do sytuacji spółki tracącej byt prawny w wyniku połączenia nie będą miały zastosowania regulacje prawne określające konsekwencje podatkowe likwidacji spółki.

1.  Zastosowanie zasady podatkowej sukcesji generalnej w przypadku Połączenia.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przywołane regulacje Ordynacji podatkowej należy odczytywać w ten sposób, że w sytuacji, gdy dwa podmioty będące osobami prawnymi łączą się przez przejęcie i przepisy szczególne, zawarte w:

*   polskich ustawach, oraz
*   umowach międzynarodowych, których stronami są Rzeczpospolita Polska oraz kraj rezydencji uczestnika połączenia niebędącego polskim rezydentem

– nie stanowią inaczej, podmiot przejmujący wstąpi w prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przejmowanego w zakresie niewyłączonym w przepisach szczególnych.

Należy zatem zauważyć, że w przypadku Połączenia wszystkie wyżej wymienione warunki zostaną spełnione:

*   Wnioskodawca i Spółka Cypryjska są osobami prawnymi (Wnioskodawca na gruncie prawa polskiego, natomiast Spółka Cypryjska na gruncie prawa cypryjskiego);
*   Wnioskodawca i Spółka Cypryjska będą łączyły się poprzez przejęcie Spółki Cypryjskiej przez Wnioskodawcę; oraz
*   przepisy szczególne zawarte w polskich ustawach oraz umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523) i Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383) nie wprowadzają ograniczeń dotyczących zakresu sukcesji podatkowej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że art. 93 Ordynacji podatkowej nie przewiduje, że zasada podatkowej sukcesji generalnej ma zastosowanie wyłącznie do łączenia się osób prawnych mających siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, należałoby zatem uznać, że przepisy dotyczące sukcesji podatkowej mogą znaleźć zastosowanie również w sytuacji transgranicznego połączenia spółek – a zatem również w przypadku Połączenia.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku Połączenia znajdzie zastosowanie zasada podatkowej sukcesji generalnej i Wnioskodawca z dniem Połączenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej. W szczególności, Wnioskodawca po dniu Połączenia będzie miał prawo do rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów Spółki Cypryjskiej dotyczących działalności Spółki Cypryjskiej przed dniem Połączenia. Mając na uwadze zasadę generalnej sukcesji podatkowej, wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw Spółki Cypryjskiej oznacza na gruncie podatku dochodowego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonych przez Spółkę Cypryjską kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami osiągniętymi po dacie połączenia oraz proporcjonalnego rozliczania kosztów pośrednich dotyczących okresu obejmującego dzień połączenia.

Powyższy wniosek został potwierdzony w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, należy wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.933.2016.2.AK), w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Należy też wskazać, że żaden przepis nie wyłącza obowiązywania zasady sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego w przypadku połączeń transgranicznych (zasada ta dotyczy zatem jednakowo połączeń krajowych, jak i połączeń transgranicznych). Tym samym, jeśli spółka przejmująca jest osobą prawną (także w przypadku kiedy jej założenie nastąpiło na gruncie obcego prawa), a spółką przejmowaną jest również osoba prawna, to ma zastosowanie zasada sukcesji generalnej przewidziana w art. 93 Ordynacji podatkowej”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-560/16-1/IZ). w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zasady przewidziane w art. 93 OP mają co do zasady, zastosowanie również do transgranicznego połączenia spółek”; oraz
*   wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Przepis art. 93 e) ord. pod. nie zawiera żadnego ograniczenia, które wskazywałoby, że art. 93-93 d) ord. pod. stosuje się tylko do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ord. pod. należy tak rozumieć, że pojęcie „innej osoby prawnej (osób prawnych)” nie powinno być ograniczane tylko do osób prawnych przejmowanych, których ustrój regulują wyłącznie przepisy polskiego prawa cywilnego, handlowego, gospodarczego, itp. (\`(...)\`) Otóż, gdyby ustawodawca chciał w art. 93 § 1 i 2 ord. pod. wprowadzić ograniczenie co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych (łączących się) to niewątpliwie takie ograniczenie poprzez wskazanie siedziby lub zarządu by wprowadził. Takiego jednak brak”.

W świetle przywołanych argumentów oraz zaprezentowanych wyżej stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej planowana jest restrukturyzacja istniejącej struktury w ramach grupy kapitałowej. Założeniem planowanej restrukturyzacji jest uproszczenie struktury i zredukowanie kosztów jej funkcjonowania poprzez konsolidację działalności Wnioskodawcy i Spółki Cypryjskiej, w szczególności przeniesienie działalności Spółki Cypryjskiej do Polski. W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach grupy kapitałowej, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską w sposób przewidziany w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516¹ i nast. ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej, jako spółki przejmowanej, na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą (transgraniczne łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 491 § 11 Spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie natomiast z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane, między innymi, przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie).

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek jest tzw. sukcesja generalna przez spółkę przejmującą praw i obowiązków spółki przejmowanej. Regułę tę statuuje art. 494 § 1 KSH, według którego spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Planowane przez Wnioskodawcę połączenie ze Spółką Cypryjską będzie połączeniem transgranicznym w rozumieniu powołanego wyżej art. 491 § 1 KSH. Skutkiem tego połączenia będzie przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej na Wnioskodawcę.

Zgodnie z Dyrektywą Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (dalej: „Dyrektywa”), łączenie, podział lub wydzielenie powinno być zasadniczo neutralne podatkowo dla podmiotów biorących w nim udział.

Jednocześnie, skutki transgranicznego połączenia spółek zostały uregulowane w art. 14 ust. 4 Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. (Dz. Urz. UE. L 2005 Nr 310, str. 1). Zgodnie z powołanym przepisem, istniejące w dacie, w której połączenie transgraniczne stało się skuteczne, prawa i obowiązki łączących się spółek, wynikające z umów o pracę lub stosunków zatrudnienia, przechodzą na skutek tego połączenia transgranicznego na powstającą w jego wyniku spółkę w dacie, w której stało się ono skuteczne.

Jeżeli zaś chodzi o konsekwencje podatkowe związane z przedstawionym we wniosku połączeniem transgranicznym, w zakresie wystąpienia sukcesji podatkowej należy zauważyć, że prawo Unii Europejskiej nie reguluje w sposób szczególny kwestii podniesionej we wniosku Spółki. Wymienione w dyrektywie i KSH regulacje, jakkolwiek wskazujące na zasady określania zakresu sukcesji generalnej nie rozstrzygają kwestii sukcesji podatkowej, pozostawiając w tym zakresie swobodę państwom członkowskim (ustawodawcy krajowemu).

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) (art. 93 § 2 pkt 1).

Stosownie do art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne umowy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Treść tej normy wskazuje, że jedynie w przypadkach kolizji norm prawnych przepisy art. 93-93d będą musiały ustąpić pierwszeństwa innym ustawom i ratyfikowanym umowom międzynarodowym.

Zdaniem części przedstawicieli doktryny, „odesłanie w art. 93e o.p. ma ten skutek, że przepisów o następstwie prawnym nie będzie się stosować do tzw. nierezydentów - podmiotów, które nie mają na terenie Polski miejsca zamieszkania (osoby fizyczne) lub siedziby (osoby prawne i podmioty dla celów podatkowych z nimi zrównane), chyba że co innego wynika z umów międzynarodowych” (R. Dowgier (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Również z uzasadnienia projektu ustawy z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wynika, że art. 93e Ordynacji podatkowej wyklucza stosowanie przepisów Ordynacji wobec podmiotów będących nierezydentami i niepodlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu.

Analizując możliwość zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej do transgranicznego łączenia się spółek należy stwierdzić, że będą one miały zastosowanie do spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej będącej rezydentem podatkowym w innym niż Polska państwie. W sytuacji, w której spółka przejmująca lub nowo zawiązana jest rezydentem podatkowym w Polsce, kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych spółki przejmowanej z innego niż Polska państwa podlega bowiem jurysdykcji podatkowej w państwie rezydencji spółki przejmowanej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa regulujące kwestie przejęcia przez następców prawnych praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego, nie mogą stanowić podstawy do przejęcia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków podatkowych od przejmowanej Spółki Cypryjskiej (podlegającej na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania). Prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej zostały ukształtowane w oparciu o przepisy prawa cypryjskiego i w oparciu o te właśnie przepisy może następować ich sukcesja.

Oznacza to, że Spółka będąca następcą prawnym spółki podlegającej na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, nie może przejąć praw i obowiązków poprzednika prawnego na podstawie polskich przepisów dotyczących następstwa prawnego, tj. art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, w przypadku opisanego we wniosku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej, jako spółki przejmowanej, na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą, nie znajdzie zastosowania zasada podatkowej sukcesji generalnej w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z dniem Połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej zgodnie z art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanego przez niego orzeczenia sądowego, mającego potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, należy wskazać, że orzecznictwo sądowe, w tym także orzecznictwo NSA nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych sprawach. Dopiero więc w sytuacji, gdy linia orzecznictwa sądowego jest spójna, można liczyć się z wydaniem podobnych wyroków w zbliżonych sprawach również w przyszłości. Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnia, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy. Przy rozpatrywaniu konkretnego wniosku organ podatkowy musi natomiast kierować się zasadą, zgodnie z którą nadrzędnym obowiązkiem jest wydanie interpretacji zgodnej z brzmieniem właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego. Zwrócić należy również uwagę na fakt, że stan faktyczny opisany w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych znacząco różni się od przedstawionego we wniosku z dnia 24 maja 2014 r., w szczególności w zakresie rezydencji podatkowej spółki przejmowanej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.