Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.1077.2016.9.19-S.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Zwolnienie z opodatkowania świadczeń otrzymanych w związku z uczestnictwem w programie Mobilność Plus.
Słowa kluczowe: podróż; pracownik; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm. ) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 424/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 lipca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych w ramach programu Mobilność Plus - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych w ramach programu Mobilność Plus.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0461-ITPB2.4511.1077.2016.1.ENB w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, oraz za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lutego 2017 r. znak: 0461-ITPB2.4511.1077.2016.1.ENB wniósł pismem z dnia 27 lutego 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W przedmiotowej sprawie odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lutego 2017 r. znak: 0461-ITPB2.4511.1077.2016.1.ENB złożył skargę za pośrednictwem Sekretarza Stanu – Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 23 marca 2017 r. (data nadania 20 marca 2017 r.) oraz za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 marca 2017 r. (data nadania 20 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 424/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 lutego 2017 r. znak 0461-ITPB2.4511.1077.2016.1.ENB.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 424/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 26 lipca 2017 r. znak 0110-KWR.4021.45.2017.RB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 21 lutego 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną z dnia 26 lipca 2017 r. znak 0110-KWR.4021.45.2017.RB wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 2616/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 11 lipca 2019 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Bk 424/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych w ramach programu Mobilność Plus wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP.

Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawca otrzymał środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2014 - 2015 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" -III edycja (dalej: Program). Wnioskodawca w ramach Programu został skierowany przez U. do realizacji zadania - udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku C., University of X. (dalej: Uniwersytet w X.). Na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym Wnioskodawca otrzymał pewne określone z góry kwoty.

„Mobilność Plus” jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być:

1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
2.  uczestnik studiów doktoranckich.

Wnioskodawca - jako uczestnik studiów doktoranckich spełniał drugie z ww. kryteriów. Wnioskodawca był uczestnikiem studiów doktoranckich przez cały okres udziału w Programie.

W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy.

Uniwersytet zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „Mobilność Plus-III edycja”.

Natomiast Wnioskodawca zawarł z Uniwersytetem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy na uniwersytecie w X. w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem postanowiono, że środki finansowe są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu.

Umowa określała szczegółowo termin rozpoczęcia realizacji zadania i termin końcowy realizacji zadania. Wnioskodawca składał roczne i końcowe sprawozdanie z uczestnictwa w programie „Mobilność Plus”, które m.in. zawierały opis badań przeprowadzonych przez Wnioskodawcę. Sprawozdania pozwalały kontrolować wywiązywanie się przez Wnioskodawcę z obowiązków nałożonych umowami.

W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawca był zobowiązany do ich zwrotu, podobnie jak był zobowiązany do zwrotu środków niewykorzystanych.

Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca, w związku z pobytem na Uniwersytecie w X. poniósł na rzecz Uniwersytetu roczną opłatę afiliacyjną, której opłacenie warunkowało pobyt Wnioskodawcy na Uniwersytecie w X. i udział Wnioskodawcy w badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przyznane Wnioskodawcy w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy:
    1.  diet (stawka dzienna),
    2.  kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,
    3.  kosztów noclegu obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?
2.  Czy Wnioskodawca może pomniejszyć przychód otrzymany z tytułu udziału w programie Mobilność Plus o opłatę afiliacyjną, którą uiścił na rzecz Uniwersytetu w X.?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w ramach programu „Mobilność Plus” środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego
*   kosztów noclegu obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Należy wskazać, że celem programu pod nazwą „Mobilność Plus” jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

W niniejszej sprawie kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawcy, jest możliwość zastosowania do środków finansowych przekazanych mu w ramach programu „Mobilność Plus” zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy. W myśl powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności za czas podróży osób innych niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy, tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W przypadku osób niebędących pracownikami pojęcia "podróży" nie należy utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji "podróży" należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Tak więc w przypadku osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy. Wnioskodawca został skierowany do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w X. przez Uniwersytet , na mocy odrębnej umowy. Umowa określała okres, na jaki skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określała także związane z tym obowiązki Wnioskodawcy, w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych oraz obowiązki sprawozdawcze, zapewniające uczelni kontrolę realizacji zadań i obowiązków przez Wnioskodawcę.

Wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawcy w programie „Mobilność Plus” należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymywał on diety i inne należności. Wnioskodawca został bowiem wyznaczony do udziału w ww. programie przez Uniwersytet, miał wykonywać określone przez umowę zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Wnioskodawcy w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy.

Tym samym Wnioskodawca część środków, które otrzymał w ramach programu „Mobilność Plus” powinien rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dla Wielkiej Brytanii oraz inne należności (koszty noclegu, koszty podróży) i do tak ustalonej kwoty zastosować zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy.

Stanowisko przedstawione powyżej obecnie nie budzi wątpliwości i jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne. Dla przykładu Wnioskodawca powołuje wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13, WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13, oraz z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. I SA/Wr 601/16, WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13, WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/G1 229/15 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. II FSK 309/11.

W wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r. WSA we Wrocławiu odniósł się bezpośrednio do sytuacji, w której podatnik otrzymuje środki finansowe w ramach programu „Mobilność Plus” jako uczestnik studiów doktoranckich, a nie jako pracownik. WSA we Wrocławiu stwierdził, że:

„Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, w której skarżąca nie jest pracownikiem "A", Sąd stwierdza, że należało uznać, że środki otrzymane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży skarżącej są dietami i innymi należnościami, w rozumieniu powołanego przepisu. Sąd stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających naukowców ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków naukowca w trakcie tego wyjazdu. W tym zakresie tutejszy Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym powyżej wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11. Rację ma skarżąca wskazując, że pojęcie "podróży" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest pojęciem szerszym od "podróży służbowej", użytym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro więc z orzecznictwa sądowego wynika, że ww. środki finansowe mieszczą się w pojęciu "diety i inne należności" w przypadku pracowników, to tym bardziej mieszczą się w tym pojęciu w odniesieniu do osób niebędących pracownikami.

Ponadto skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to niewątpliwe jego celem jest wskazanie, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. A skoro tak, to ustawodawca określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Wskazane wyżej warunki, na jakich odbywają się wyjazdy naukowców, o których skarżąca pisze we wniosku o wydanie interpretacji, odpowiadają, zdaniem Sądu, warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z zachowaniem warunków wynikających z postanowień programu ramowego osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w programie i skierowane do wyjazdu przez jednostkę naukową celem wykonywania określonych przez tę jednostkę zadań - udziału w programie i realizacji poszczególnych projektów, przez określony czas, poza siedzibą tej jednostki. Skarżąca została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez "A" we W. i ma wykonywać określone przez nią zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział więc skarżącej w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f."

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy może on pomniejszyć przychód otrzymany z tytułu udziału w programie „Mobilność Plus” o opłatę afiliacyjną, którą uiścił na rzecz Uniwersytetu w X., jako koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do KUP musi spełniać następujące kryteria: musi zostać poniesiony przez podatnika, zostać odpowiednio udokumentowany, celem jego poniesienia jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów (związek przychodu z kosztem) i nie został on wymieniony w art. 23 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, uiścił na rzecz Uniwersytetu w X. roczną opłatę, która to opłata warunkowała jego pobyt na Uniwersytecie w X. oraz udział Wnioskodawcy w badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet. Gdyby Wnioskodawca ww. opłaty nie wniósł, nie mógłby przystąpić do badań naukowych na Uniwersytecie w X., a tym samym nie spełniłby warunków określonych umową, która została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem, co uniemożliwiłoby mu otrzymanie środków finansowych w ramach programu „Mobilność Plus”. Tak więc pomiędzy opłatą na rzecz Uniwersytetu, a przychodem w postaci środków finansowych otrzymanych w ramach programu istnieje bezpośredni związek przyczynowy, warunkujący możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tej opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy i jednocześnie niekwalifikowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a) ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami.

Odrębnymi przepisami o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP.

Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawca otrzymał środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2014 - 2015 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" -III edycja (dalej: Program). Wnioskodawca w ramach Programu został skierowany przez Uniwersytet do realizacji zadania - udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku C. University of X. (dalej: Uniwersytet w X.). Na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym Wnioskodawca otrzymał pewne określone z góry kwoty.

„Mobilność Plus” jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być:

1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
2.  uczestnik studiów doktoranckich.

Wnioskodawca - jako uczestnik studiów doktoranckich spełniał drugie z ww. kryteriów. Wnioskodawca był uczestnikiem studiów doktoranckich przez cały okres udziału w Programie.

W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy.

Uniwersytet zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „Mobilność Plus-III edycja”.

Natomiast Wnioskodawca zawarł z Uniwersytetem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy na uniwersytecie w X. w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem postanowiono, że środki finansowe są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu.

Umowa określała szczegółowo termin rozpoczęcia realizacji zadania i termin końcowy realizacji zadania. Wnioskodawca składał roczne i końcowe sprawozdanie z uczestnictwa w programie „Mobilność Plus”, które m.in. zawierały opis badań przeprowadzonych przez Wnioskodawcę. Sprawozdania pozwalały kontrolować wywiązywanie się przez Wnioskodawcę z obowiązków nałożonych umowami.

W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawca był zobowiązany do ich zwrotu, podobnie jak był zobowiązany do zwrotu środków niewykorzystanych.

Program pod nazwą „Mobilność Plus” został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 2045).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo – technicznej państwa.

Celem programu pod nazwą „Mobilność Plus” jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej „uczestnikami programu”, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej „zagranicznym ośrodkiem”, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a)-e) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 424/17 wskazał, że pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji „podróży” zdaniem Sądu należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Reasumując zdaniem Sądu w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 305).

W ocenie Sądu wyjazd i uczestnictwo Skarżącego w programie należy uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez Uniwersytet, miał wykonywać określone zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Skarżącego w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał również, że w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się m.in. WSA w Poznaniu - wyrok z 25 czerwca 2014 r., I SA/Po 163/14 oraz z 16 kwietnia 2014, I SA/Po 1059/13, WSA w Gdańsku - wyrok z 4 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1092/13, WSA we Wrocławiu - wyrok z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 867/13, WSA w Krakowie - wyrok z 9 maja 2013 r., III SA/Kr 599/13, WSA w Gliwicach – wyrok z 2 września 2015 r., I SA/Gl 229/15, WSA w Warszawie – wyrok z dnia 10 lipca 2015 r., III SA/Wa 3373/14, a także NSA w wyroku z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11 (wyroki dostępne w CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko.

Odnośnie drugiej kwestii przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej – która nie była przedmiotem zaskarżenia – Sąd wskazał, że pomiędzy uzyskanym przychodem w postaci środków przyznanych na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym, a wydatkiem na opłatę afiliacyjną, którego poniesienie warunkowało – jak wynika z wniosku - pobyt na Uniwersytecie w X. i udział w badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet wystąpił związek przyczynowo - skutkowy. Ponadto wydatki poniesione tytułem rocznej opłaty afiliacyjnej nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 424/17 stwierdzić należy, że wyjazd Wnioskodawcy i uczestnictwo w programie „Mobilność Plus”’ należy zatem uznać za odbycie podróży osoby niebędącej pracownikiem, w związku z którą otrzymuje diety i inne należności, które mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodu, zauważyć należy, iż stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, w związku z pobytem na Uniwersytecie w X. poniósł na rzecz Uniwersytetu roczną opłatę afiliacyjną, której opłacenie warunkowało pobyt Wnioskodawcy na Uniwersytecie w X. i udział w badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet.

W konsekwencji stwierdzić zatem należy, że pomiędzy uzyskanym przychodem w postaci środków przyznanych na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym, podczas którego Wnioskodawca uczestniczył w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku C. University of X. a wydatkiem, którego poniesienie – jak wskazuje Wnioskodawca – warunkowało pobyt na Uniwersytecie w X. i udział w badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet wystąpił związek przyczynowo - skutkowy. Ponadto wydatki poniesione tytułem rocznej opłaty afiliacyjnej nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że opłata afiliacyjna może stanowić koszt uzyskania przychodu, niemniej jednak zauważyć należy również, że w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ustawy).

Mając zatem na uwadze, że wydatki tytułem rocznej opłaty afiliacyjnej były poniesione również w celu uzyskania przychodu, który może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, uznać należy, że do kosztów uzyskania przychodu może zostać zaliczona wyłącznie ta część rocznej opłaty afiliacyjnej, jaka proporcjonalnie przypada na przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w programie „Mobilność Plus” – który nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.