Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.129.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: Zwolnienia od podatku planowanej dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; najemcy; nakłady; nieruchomości; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat A, zwany dalej Powiatem lub Wnioskodawcą, jest właścicielem nieruchomości położonej w B składającej się z dwóch przylegających do siebie działek ewidencyjnych o numerach 1675/69 i 1679/69 o łącznej powierzchni 0,102 ha, opisanej w księdze wieczystej, prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Wyżej wymieniona nieruchomość zabudowana jest budynkiem Gminnego Ośrodka Zdrowia i znajduje się w dyspozycji Powiatowego Zakładu Zarządzania Nieruchomościami (zwanego dalej PZZN-em), nieposiadającej osobowości prawnej jednostki budżetowej, działającej na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o finansach publicznych). PZZN jest jednostką organizacyjną Powiatu A, utworzoną w celu zarządzania nieruchomościami stanowiącymi majątek Powiatu. Jedną z nieruchomości zarządzanych przez PZZN jest, jak już wspomniano, nieruchomość w B, która została powierzona jednostce na podstawie Uchwały Zarządu Powiatu A z dnia (…). Zgodnie ze sporządzonymi dokumentami wartość początkowa nieruchomości wynosiła w chwili przekazania 574 940,77 zł. Z kolei, zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym na dzień 25 stycznia 2018 r., wartość nieruchomości oszacowano na poziomie 1 353 000,00 zł, w tym 105 320,00 zł wartość gruntu. Pomieszczenia w budynku ośrodki zdrowia w B wydzierżawiane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w szczególności niepublicznym jednostkom ochrony zdrowia. Podstawą rozliczeń z kontrahentami są sporządzane przez jednostkę faktury VAT. Do czasu wprowadzenia centralizacji rozliczeń na poziomie Powiatu, tj. do dnia 1 stycznia 2017 r. PZZN, posiadając status czynnego podatnika VAT, samodzielnie wystawiał faktury VAT, posługując się numerem NIP (…). Po przeprowadzeniu centralizacji jednostka wystawia faktury w imieniu i na rzecz Powiatu, samodzielnego podatnika VAT posługującego się numerem NIP (…). Pobrane przez jednostkę środki finansowe po rozliczeniu z budżetem państwa podatku zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., zwanej dalej ustawą VAT) przekazywane są tytułem dochodu powiatu na rachunek bankowy budżetu stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Do czasu przekazania nieruchomości w B PZZN-owi, na nieruchomości tej prowadził statutową działalność Zespół Opieki Zdrowotnej utworzony w dniu 11 sierpnia 1998 r. przez Wojewodę Zarządzeniem z dnia 11 sierpnia 1998 r., w drodze przekształcenia Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej z jednostki budżetowej III stopnia w Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, zwany dalej SP ZOZ-em. Zgodnie z zasadami określonymi normami zawartymi w ustawie z dnia przepisami 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872, późn. zm.) SP ZOZ uzyskał status posiadającej osobowość prawną jednostki organizacyjnej Powiatu. Mienie ruchome będące w dyspozycji jednostki stało się jej własnością (art. 47 ust. 3 ww. ustawy), natomiast nieruchomości weszły z mocy prawa w skład zasobu mienia Powiatu. Zgodnie z dyspozycją art. 53 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 8, późn. zm., uchylona z dniem 1 lipca 2011 r.). SP ZOZ samodzielnie gospodarował nieruchomościami będącymi własnością Powiatu na podstawie wynikającego ww. normy prawnej nieodpłatnego użytkowania, ograniczonego prawa rzeczowego. Należy nadmienić, że pełne uregulowanie stanu prawnego nieruchomości nastąpiło z chwilą nabycia przez Powiat w dniu 28 marca 2002 r. od Gminnej Spółdzielni Samopomoc nieruchomości oznaczonej, jako działka nr 1675/69 o powierzchni 5 arów i 55 m2 za kwotę 19 400,00 zł. Nabycie ww. nieruchomości było podyktowane faktem, że budynek Gminnego Ośrodka Zdrowia był posadowiony na dwóch działkach:

1.  działce 1675/69 stanowiącej własność spółdzielni oraz
2.  działce 1679/69 stanowiącej już w chwili dokonywania transakcji własność Powiatu.

Po dokonaniu zakupu przedmiotowej działki Wojewoda decyzją z dnia 5 grudnia 2005 r. stwierdził nabycie z dniem 1 stycznia 1999 r. przez Powiat prawa własności mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu SP ZOZ-u w postaci Ośrodka Zdrowia (…). Należy zauważyć, że decyzja ta w sposób deklaratoryjny potwierdziła prawo własności Powiatu w stosunku do przedmiotowej nieruchomości i to z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1999 r. Od chwili przejęcia SP ZOZ-u w budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia w B funkcjonowały poradnia lekarza POZ, poradnia pediatryczna oraz poradnia ginekologiczna stanowiące komórki organizacyjne SP ZOZ-u. Poradnie te udzielały nieodpłatnie świadczeń zdrowotnych na podstawie kontraktu finansowanego ze środków publicznych. Z uwagi na niekomercyjny charakter świadczenia zdrowotne pozostawały poza zakresem obowiązywania podatkiem od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT. Udzielanie świadczeń zdrowotnych przez ww. poradnie trwało nieprzerwanie do chwili, kiedy Rada Powiatu A uchwałami z dnia 21 września 2006 r. i z dnia 29 marca 2007 r. dokonała likwidacji poradni publicznych działających w Gminnym Ośrodku Zdrowia. Po dokonaniu przekształceń nieruchomość w B jest w dyspozycji PZZN-u, który jak już wyżej wspomniano prowadzi w nim działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych począwszy do dnia 17 stycznia 2007 r.

Ponadto w piśmie z dnia 23 kwietnia 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

Ad. 1

Czy nabycie przez Wnioskodawcę budynku znajdującego się na działkach nr 1675/69 i nr 1679/69, zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (należy jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana lub zwolniona od podatku, tj. czy został naliczony podatek VAT)?

Nabycie przez Powiat A budynku posadowionego na działkach nr 1675/69 i nr 1679/69 zostało dokonane w wykonaniu czynności pozostającej poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, z mocy prawa, na podstawie norm zawartych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872, z późn. zm.). Nabycie przedmiotowej nieruchomości zostało dokonane w związku z przejęciem od Skarbu Państwa przez Powiat Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, w którego strukturach organizacyjnych funkcjonował Gminny Ośrodek Zdrowia w B mieszczący się w budynku posadowionym na działkach nr 1675/69 i nr 1679/69, Wojewoda decyzją z dnia 5 grudnia 2005 r. stwierdził nabycie z dniem 1 stycznia 1999 r. przez Powiat prawa własności mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu SP ZOZ-u w postaci Ośrodka Zdrowia. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy jednoznacznie stwierdzić, że w ówczesnym stanie faktycznym brak było podstaw do naliczenia podatku VAT od czynności przejęcia mienia Skarbu Państwa przez Powiat celem wykonywania ustawowych zadań jednostki samorządu terytorialnego w zakresie ochrony zdrowia.

Ad. 2

Czy Powiat ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. wydatki poniesione w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia, których wartość stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej ww. budynku? Jeżeli tak, to należy wskazać:

1.  kiedy dokładnie wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej budynku ze wskazaniem konkretnej daty,
2.  czy z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
3.  czy po dokonaniu ulepszeń miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie) budynku po jego ulepszeniu? Jeżeli tak, to kiedy i w jaki sposób ono wystąpiło ze wskazaniem daty,
4.  czy po dokonaniu ulepszeń budynek był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze, a jeżeli tak kiedy miało to miejsce (dzień, miesiąc, rok, podpisania umowy i ewentualnego jej rozwiązania),
5.  czy po dokonaniu ulepszeń budynek był w stanie ulepszonym wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat?

Łączne nakłady poniesione przez Powiat na ulepszenie nieruchomości wyniosły 60 231,19 zł, co stanowiło 10,48% wartości początkowej nieruchomości zamykającej się kwotą 574 940,77 zł. Biorąc pod uwagę powyższą okoliczność wydatki poniesione w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmian wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

Ad. 3

Czy najemca, dzierżawca lub podmiot rozporządzający budynkiem na podstawie umowy o podobnym charakterze zawartej z Wnioskodawcą, ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. wydatki poniesione w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia, których wartość stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku? Jeżeli tak, to należy wskazać:

1.  kiedy dokładnie wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej budynku ze wskazaniem konkretnej daty,
2.  czy ponoszącemu wydatki na ulepszenie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków?
3.  czy po dokonaniu ulepszeń miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie) budynku po jego ulepszeniu? Jeżeli tak, to kiedy i w jaki sposób ono wystąpiło ze wskazaniem daty,
4.  czy po dokonaniu ulepszeń budynek był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze, a jeżeli tak kiedy miało to miejsce (dzień, miesiąc, rok, podpisania umowy i ewentualnego jej rozwiązania),
5.  czy po dokonaniu ulepszeń budynek był w stanie ulepszonym wykorzystywany przez ponoszącego wydatki do wykonywania czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat?
6.  czy pomiędzy podmiotem ponoszącym wydatki a Powiatem nastąpiło rozliczenie poniesionych nakładów? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy miało to miejsce oraz czy Powiatowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej czynności?

Najemca, Gmina B dysponująca częścią nieruchomości na podstawie zawartej umowy o charakterze cywilnoprawnym poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. wydatki poniesione w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia, których wartość wyniosła 338 346,86 zł, co stanowiło 58,85% wartości początkowej nieruchomości zamykającej się kwotą 574 940,77 zł. Wydatki powyższe były ponoszone przez Gminę w okresie od 6 grudnia 2016 r. do 28 marca 2018 r.

1.  wydatki poniesione przez Gminę B przekroczyły 30% wartości nieruchomości w dniu 17 marca 2017 r. i zamknęły się kwotą 223 400,00 zł.
2.  według informacji przekazanych przez Gminę B pierwsze odliczenie podatku naliczonego nastąpiło w roku 2018.
3.  umowa zawarta z Powiatem w dniu 9 maja 2016 r. Działalność statutowa Gminy B rozpoczęta w maju 2017 r. (jednostka organizacyjna w zakresie pomocy społecznej) i 28 lutego 2018 r. (sala narad urzędu Gminy) działalność gospodarcza – wynajem części powierzchni na biuro poselskie począwszy) od 1 września 2017 r.
4.  tak, działalność gospodarcza wynajem części powierzchni na biuro poselskie począwszy od 1 września 2017 r.
5.  budynek nie był wykorzystywany przez ponoszącego wydatki do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres 5 lat, z uwagi na fakt, że umowę z Powiatem podpisano dopiero 9 maja 2016 r.
6.  pomiędzy Powiatem a Gminą nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystani lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia i związku z powyższym Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wyżej wskazanych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Powiat zamierza zbyć innej jednostce samorządu terytorialnego nieruchomość położoną w B i w związku z powyższym pojawia się wątpliwość czy transakcja sprzedaży podlega zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat A jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa w szczególności w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jednolity Dz. U z 2017 r., poz. 1868, z późn. zm., zwana dalej ustawą o samorządzie powiatowym) oraz przyjętym przez organ stanowiący uchwałą Rady Powiatu z dnia 31 marca 2016 r. Statucie (Dz. Urzęd. Województwa, poz. (…)). Powiat posiada z mocy prawa osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Do organów jednostki samorządu terytorialnego szczebla powiatowego zalicza się radę powiatu pełniącą funkcję organu stanowiącego oraz zarząd powiatu pełniący funkcję organu wykonawczego (art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1, Powiat wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Wykonywanie zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego odbywa się, co do zasady poza sferą rozliczeń podatku VAT. Świadczy o tym treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT zgodnie, z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych n odstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W obowiązujących przepisach prawa brak jest legalnej definicji organu władzy publicznej niemniej jednak powszechnie przyjmuje się, że do tej kategorii organizacyjnej zalicza się obok organów państwowych organy jednostek samorządu terytorialnego, w tym powiaty. Jak już wcześniej wspomniano Powiat wykonuje swoje zadania w formach właściwych prawu publicznemu, jak i w znacznie węższym zakresie w formach właściwych prawu prywatnemu, w szczególności na podstawie umów cywilnoprawnych. Zawieranie kontraktów cywilnoprawnych w połączeniu z posiadaniem statusu osoby prawnej skutkuje tym, że Powiat spełnia ustawowe przesłanki do uznania go z czynnego podatnika VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT). Z uwagi na fakt, że Powiat nie posiada wyodrębnionej i jednolitej struktury organizacyjnej tworzone są jednostki organizacyjne w formach właściwych dla sektora publicznego, w szczególności jednostki budżetowe (art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym). Do takich jednostek zaliczyć należy PZZN, nieposiadającą osobowości prawnej jednostkę organizacyjną, do której zadań należy przede wszystkim gospodarowanie mieniem należącym do Powiatu, w jego imieniu i na jego rzecz. Prowadzenie działalności polegającej na szeroko rozumianym gospodarowaniu mieniem należącym do jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT chyba, że zaistnieją przesłanki uprawniające zbywcę nieruchomości do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku VAT. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwolnieniem od podatku obejmuje się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dokonując oceny przyszłego stanu w przedmiocie sprzedaży innej jednostce samorządu terytorialnego zabudowanej nieruchomości z punktu widzenia ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT umowy sprzedaży należy zauważyć, że zachodzą ustawowe przesłanki do uznania tej transakcji za zwolnioną zgodnie z normą zawartą w art. 43 ust. 10 ustawy VAT ponieważ:

1.  Powiat nie nabył przedmiotowej nieruchomości w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, poprzez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.Jak wskazano w opisie stanu sprawy wartość początkowa nieruchomości zamykała się kwotą 574 940,77 zł. W okresie od przejęcia nieruchomości przez PZZN od SP ZOZ-u wydatki poniesione z budżetu na ulepszenie nieruchomości wyniosły ogółem 60 231,19 zł, co stanowiło 10,48% jej wartości początkowej, tak więc tylko wybudowanie lub wydatki na ulepszenie w wysokości przewidzianej w ustawie skutkowałyby obowiązkiem naliczenia podatku VAT od transakcji sprzedaży nieruchomości (art. 43 pkt 10 lit. a w zw. z art. 2 pkt 1 lit. b ustawy VAT);
2.  Budynek jest w dyspozycji Powiatu począwszy od chwili przejęcia SP ZOZ-u do swoich struktur organizacyjnych, co miało miejsce w roku 1999, a począwszy od stycznia 2017 r. nieprzerwanie znajduje się w dyspozycji PZZN, tak więc pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata, spełniona więc została przesłanka ustawowa, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają transakcje sprzedaży nieruchomości w stosunki do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 pkt 10 lit. a).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku transakcji sprzedaży nieruchomości zachodzą też alternatywne w stosunku do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT przesłanki zwolnienia od podatku VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ w stosunku do tych obiektów nie przysługuje zamierzającemu dokonać ich dostawy Powiatowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponadto jak wyżej wskazano zamierzający dokonać ich dostawy Powiat poniósł wydatki na ulepszenie nieruchomości w wysokości jedynie 10,48% jej wartości początkowej przy progu ustawowym określonym na poziomie 30% i więcej.

Reasumując, transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej powinna być zwolniona od podatku VAT na zasadach określonych w ustawie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest właścicielem nieruchomości składającej się z dwóch przylegających do siebie działek ewidencyjnych o numerach 1675/69 i 1679/69 o łącznej powierzchni 0,102 ha. Wyżej wymieniona nieruchomość zabudowana jest budynkiem Gminnego Ośrodka Zdrowia i znajduje się w dyspozycji Powiatowego Zakładu Zarządzania Nieruchomościami (PZZN), nieposiadającej osobowości prawnej jednostki budżetowe, działającej na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych. PZZN jest jednostką organizacyjną Powiatu, utworzoną w celu zarządzania nieruchomościami stanowiącymi majątek Powiatu. Jedną z nieruchomości zarządzanych przez PZZN jest nieruchomość, która została powierzona jednostce na podstawie Uchwały Zarządu Powiatu z dnia 9 listopada 2006 r. Zgodnie ze sporządzonymi dokumentami wartość początkowa nieruchomości wynosiła w chwili przekazania 574 940,77 zł. Z kolei, zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym na dzień 25 stycznia 2018 r., wartość nieruchomości oszacowano na poziomie 1 353 000,00 zł, w tym 105 320,00 zł wartość gruntu.

Pomieszczenia w ww. budynku wydzierżawiane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w szczególności niepublicznym jednostkom ochrony zdrowia. Podstawą rozliczeń z kontrahentami są sporządzane przez jednostkę faktury VAT. Do czasu wprowadzenia centralizacji rozliczeń na poziomie Powiatu, tj. do dnia 1 stycznia 2017 r. PZZN, posiadając status czynnego podatnika VAT, samodzielnie wystawiał faktury VAT). Po przeprowadzeniu centralizacji jednostka wystawia faktury w imieniu i na rzecz Powiatu, samodzielnego podatnika VAT.

Do czasu przekazania ww. nieruchomości PZZN-owi, na nieruchomości tej prowadził statutową działalność Zespół Opieki Zdrowotnej utworzony w dniu 11 sierpnia 1998 r. przez Wojewodę Zarządzeniem z dnia 11 sierpnia 1998 r., w drodze przekształcenia Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej z jednostki budżetowej III stopnia w Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (SP ZOZ). Zgodnie z zasadami określonymi normami zawartymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, SP ZOZ uzyskał status posiadającej osobowość prawną jednostki organizacyjnej Powiatu. Mienie ruchome będące w dyspozycji jednostki stało się jej własnością, natomiast nieruchomości weszły z mocy prawa w skład zasobu mienia Powiatu. Zgodnie z dyspozycją art. 53 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, SP ZOZ samodzielnie gospodarował nieruchomościami będącymi własnością Powiatu na podstawie wynikającego ww. normy prawnej nieodpłatnego użytkowania, ograniczonego prawa rzeczowego. Pełne uregulowanie stanu prawnego nieruchomości nastąpiło z chwilą nabycia przez Powiat w dniu 28 marca 2002 r. od Gminnej Spółdzielni Samopomoc Chłopska nieruchomości oznaczonej, jako działka nr 1675/69 o powierzchni 5 arów i 55 m2 za kwotę 19.400,00 zł. Nabycie ww. nieruchomości było podyktowane faktem, że budynek Gminnego Ośrodka Zdrowia był posadowiony na dwóch działkach:

1.  działce 1675/69 stanowiącej własność spółdzielni oraz
2.  działce 1679/69 stanowiącej już w chwili dokonywania transakcji własność Powiatu.

Po dokonaniu zakupu przedmiotowej działki Wojewoda decyzją z dnia 5 grudnia 2005 r. stwierdził nabycie z dniem 1 stycznia 1999 r. przez Powiat prawa własności mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu SP ZOZ-u. Decyzja ta w sposób deklaratoryjny potwierdziła prawo własności Powiatu w stosunku do przedmiotowej nieruchomości i to z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1999 r. Od chwili przejęcia SP ZOZ-u w budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia funkcjonowały poradnia lekarza POZ, poradnia pediatryczna oraz poradnia ginekologiczna stanowiące komórki organizacyjne SP ZOZ-u. Poradnie te udzielały nieodpłatnie świadczeń zdrowotnych na podstawie kontraktu finansowanego ze środków publicznych. Z uwagi na niekomercyjny charakter świadczenia zdrowotne pozostawały poza zakresem obowiązywania podatkiem od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT. Udzielanie świadczeń zdrowotnych przez ww. poradnie trwało nieprzerwanie do chwili, kiedy Rada Powiatu uchwałami z dnia 21 września 2006 r. i z dnia 29 marca 2007 r. dokonała likwidacji poradni publicznych działających w B w Gminnym Ośrodku Zdrowia. Po dokonaniu przekształceń nieruchomość jest w dyspozycji PZZN-u, który jak już wyżej wspomniano prowadzi w nim działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych począwszy do dnia 17 stycznia 2007 r.

Nabycie przez Powiat budynku posadowionego na działkach nr 1675/69 i nr 1679/69 zostało dokonane w wykonaniu czynności pozostającej poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, z mocy prawa, na podstawie norm zawartych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.

Łączne nakłady poniesione przez Powiat na ulepszenie nieruchomości wyniosły 60 231,19 zł, co stanowiło 10,48% wartości początkowej nieruchomości zamykającej się kwotą 574 940,77 zł. Biorąc pod uwagę powyższą okoliczność wydatki poniesione w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmian wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia nie przekroczył 30% wartości początkowej budynku.

Najemca, Gmina B dysponująca częścią nieruchomości na podstawie zawartej umowy o charakterze cywilnoprawnym poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. wydatki poniesione w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia, których wartość wyniosła 338 346,86 zł, co stanowiło 58,85% wartości początkowej nieruchomości zamykającej się kwotą 574 940,77 zł. Wydatki powyższe były ponoszone przez Gminę w okresie od 6 grudnia 2016 r. do 28 marca 2018 r.

Wydatki poniesione przez Gminę B przekroczyły 30% wartości nieruchomości w dniu 17 marca 2017 r. i zamknęły się kwotą 223 400,00 zł.

Pierwsze odliczenie podatku naliczonego przez Gminę B nastąpiło w roku 2018.

Umowa zawarta z Powiatem w dniu 9 maja 2016 r. Działalność statutowa Gminy rozpoczęta w maju 2017 r. (jednostka organizacyjna w zakresie pomocy społecznej) i 28 lutego 2018 r. (sala narad urzędu Gminy) działalność gospodarcza – wynajem części powierzchni na biuro poselskie począwszy) od 1 września 2017 r.

Gmina wynajmuje części powierzchni na biuro poselskie począwszy od 1 września 2017 r.

Budynek nie był wykorzystywany przez ponoszącego wydatki do wykonywani czynności opodatkowanych przez okres 5 lat, z uwagi na fakt, że umowę z Powiatem podpisano dopiero 9 maja 2016 r.

Pomiędzy Powiatem a Gminą nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia i związku z powyższym Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wyżej wskazanych wydatków.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy transakcja sprzedaży nieruchomości, o której mowa w opisie sprawy podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem posadowionym na działkach nr 1675/69 i nr 1679/69 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Ponadto w świetle powyższych informacji, w celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać co następuje.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 47 § 3 k.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Ponadto art. 48 k.c., stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 k.c.

Jak stanowi art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

I tak, w myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 k.c., w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wynajmującego poniesionych przez najemcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu wynajmowanej nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z najemcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołany wyżej przepis art. 676 k.c.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że jak wynika z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy, dla określenia pojęcia „ulepszenia” istotne znaczenie ma rozumienie tego pojęcia wynikające z ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

*   1a. w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;

1.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
2.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (…).

Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę rekonstrukcję adaptację lub modernizację), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wartość początkowa ulega zatem zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych, np. nieruchomości, jedynie w sytuacji, gdy nakłady te są poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu, dzierżawy. Inaczej sytuacja będzie się jednak przedstawiać, gdy właściciel nieruchomości nabędzie od najemcy/dzierżawcy poczynione przez nich nakłady na nieruchomość i zwiększy wartość środka trwałego w ewidencji środków trwałych o wartość zakupionych nakładów. Wówczas należy przyjąć, że właściciel nieruchomości dokonał ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy budynku posadowionego na działkach nr 1675/69 i nr 1679/69 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynku, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyżej wskazanych przepisów prawa oraz przytoczonego orzecznictwa należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku posadowionego na działkach nr 1675/69 i nr 1679/69. Powyższe wynika z faktu, że ww. budynek znajduje się w dyspozycji Powiatowego Zakładu Zarządzania Nieruchomościami (PZZN), jednostki organizacyjnej Powiatu. Budynek ten został powierzony jednostce na podstawie Uchwały Zarządu Powiatu z dnia 9 listopada 2006 r. PZZN prowadzi w ww. budynku działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych począwszy do dnia 17 stycznia 2007 r.

Co istotne w analizowanej sprawie, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z opisu sprawy nakłady na ulepszenie ww. budynku ponosił najemca – Gmina B. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Powiatem a Gminą nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych w celu dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia. Zatem w przypadku, gdy nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę, wydatki poniesione przez najemcę (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej budynku) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one więc wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży budynku posadowionego na działkach nr 1675/69 i nr 1679/69 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku (analogicznie jak sprzedaż budynku, który jest z tym gruntem związany).

Podsumowując, transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej będzie korzystać ze zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.