Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-540/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-16
Teza: ujęcie w zeznaniu podatkowym spółki przejmującej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej od dnia połączenia spółek w sytuacji, gdy dojdzie do zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; księgi-księgi rachunkowe; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia); zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 15 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ujęcia w zeznaniu podatkowym spółki przejmującej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej od dnia połączenia spółek w sytuacji, gdy dojdzie do zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ujęcia w zeznaniu podatkowym spółki przejmującej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej od dnia połączenia spółek w sytuacji, gdy dojdzie do zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) jest w chwili obecnej jedynym akcjonariuszem L (dalej: „Spółka Zależna”), prowadzącej działalność produkcyjną. W ramach prowadzonej działalności Akcjonariusz osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Akcjonariusz zakupił 100% udziałów w Spółce Zależnej na podstawie umowy sprzedaży. Nabycie przez Akcjonariusza akcji w Spółce Zależnej zostało sfinansowane ze środków uzyskanych przez Akcjonariusza z oprocentowanej pożyczki (dalej: „Pożyczka”) udzielonej Akcjonariuszowi przez zagranicznego pożyczkodawcę (dalej: „Pożyczkodawca”).

Na moment zawarcia umowy Pożyczki (dalej: „Umowa”) i wypłaty środków z tytułu Pożyczki przez Pożyczkodawcę na rzecz Akcjonariusza, bezpośredni 100% udziałowiec Akcjonariusza posiadał bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów w Pożyczkodawcy (innymi słowy, Pożyczkodawca oraz Akcjonariusz byli na ten moment tzw. „spółkami siostrami”). Jednocześnie, od daty zawarcia Umowy struktura grupy kapitałowej, do której należą Akcjonariusz, Spółka Zależna i Pożyczkodawca, uległa zmianie - w szczególności, w momencie złożenia przedmiotowego wniosku Pożyczkodawca posiada nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów w 100% udziałowcy Akcjonariusza, tj. w sposób pośredni kontroluje nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów Akcjonariusza (innymi słowy, Pożyczkodawca jest w stosunku do Akcjonariusza tzw. „spółką babką”). Zgodnie z Umową, co do zasady spłata kwoty głównej Pożyczki powinna nastąpić wraz z upływem okresu, na który została udzielona Pożyczka, natomiast spłata naliczonych odsetek będzie następowała w okresach rocznych w dniu 31 maja.

Jednocześnie, w celu zapewnienia stronom większej elastyczności Umowa dopuszcza - pod pewnymi warunkami - możliwość dokonania:

1.  wcześniejszej spłaty całości lub części kwoty głównej pożyczki na wniosek pożyczkodawcy za zgodą pożyczkobiorcy,
2.  wcześniejszej spłaty odsetek należnych za całość lub część okresu, na który została udzielona Pożyczka, na wniosek Pożyczkobiorcy za zgodą Pożyczkodawcy (przy czym w takiej sytuacji Pożyczkobiorcy będzie przysługiwało prawo do uzyskania dyskonta pomniejszającego wysokość spłaconych przedterminowo odsetek w stosunku do odsetek, które zgodnie z Umową powinny zostać naliczone za okres, za który przedmiotowe odsetki zostałaby zapłacone „z góry”), bądź też
3.  odroczenia terminu spłaty odsetek należnych za całość lub część okresu, na który została udzielona Pożyczka, na wniosek Pożyczkobiorcy za zgodą Pożyczkodawcy (przy czym w takiej sytuacji Pożyczkodawcy będzie przysługiwało prawo do otrzymania od Pożyczkobiorcy dodatkowego wynagrodzenia - poza odsetkami, które zgodnie z Umową powinny zostać naliczone za dany okres).

W związku z przystąpieniem nowego inwestora do grupy kapitałowej, do której należy Akcjonariusz oraz Spółka Zależna, rozważane jest wprowadzenie zmian w strukturze operacyjnej grupy mających na celu m.in. skonsolidowanie struktury operacyjnej, obniżenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwupoziomowej struktury korporacyjnej oraz zapewnienie bardziej efektywnego sposobu wypłacania dywidend. W tym kontekście jednym z rozważanych scenariuszy jest połączenie Spółki Zależnej z Akcjonariuszem poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej na Akcjonariusza (na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”). W rozważanej strukturze transakcji, po dokonaniu połączenia Akcjonariusz będzie prowadził działalność dotyczącą produkcji, dystrybucji oraz pakowania produktów oświetlenia samochodowego i jego komponentów, która do momentu połączenia prowadzona będzie przez Spółkę Zależną, i osiągał w ramach tej działalności przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po połączeniu Akcjonariusza ze Spółką Zależną nie zmienią się warunki Umowy oraz nie dojdzie do zmiany podmiotów stosunku prawnego, tzn. stroną Umowy będą nadal Pożyczkodawca oraz Akcjonariusz. Na mocy art. 494 § 1 KSH, w wyniku powyższego połączenia Akcjonariusz wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Zależnej (sukcesja uniwersalna). Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie Spółki Zależnej oraz Akcjonariusza nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Akcjonariusza będącego spółką przejmującą (dalej: „Dzień Połączenia”).

W świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: „UoR”), Spółka Zależna może nie być zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych w związku z rozważanym połączeniem z Akcjonariuszem. Przed Dniem Połączenia Spółka Zależna otrzymała lub otrzyma pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 613; dalej: „Ordynacja podatkowa”) (wszystkie interpretacje indywidualne otrzymane przez Spółkę Zależną przed Dniem Połączenia zwane dalej łącznie: „Interpretacjami”). Rok podatkowy Spółki Zależnej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, natomiast rok podatkowy Akcjonariusza nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w konsekwencji zakładane jest, że rok podatkowy Spółki Zależnej, w trakcie którego dojdzie do ww. połączenia, rozpocznie się później niż rok podatkowy Akcjonariusza, w którym dojdzie do tego połączenia. Zarówno Spółka Zależna jak i Akcjonariusz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest kwestia ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek do Pożyczki wynikających z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. lub od 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji gdy w związku z połączeniem Spółka Zależna zamknie księgi rachunkowe zgodnie z przepisami UoR, Akcjonariusz - jako następca prawny Spółki Zależnej - nie powinien w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, uwzględnić przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio uzyskanych i poniesionych przez Spółkę Zależną od dnia następującego po ostatnim dniu roku podatkowego Spółki Zależnej poprzedzającego Dzień Połączenia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w związku z połączeniem Spółka Zależna zamknie księgi rachunkowe zgodnie z przepisami UoR, Akcjonariusz - jako następca prawny Spółki Zależnej - nie powinien w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, uwzględnić przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio uzyskanych i poniesionych przez Spółkę Zależną od dnia następującego po ostatnim dniu roku podatkowego Spółki Zależnej poprzedzającego Dzień Połączenia.

Zgodnie z Ordynacją podatkową, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (art. 93 § 1 pkt 1), przy czym przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) (art. 93 § 2 pkt 1).

Zgodnie z ustawą o CIT, dochodem (z pewnymi zastrzeżeniami) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Co do zasady, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1). Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego (art. 8 ust. 6). Podatnicy są, co do zasady, obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust. 1).

Zgodnie z UoR:

*   księgi rachunkowe zamyka się (z pewnymi wyjątkami) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia (art. 12 ust. 2 pkt 4).
*   można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 pkt 2).

Na mocy art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku połączenia ze Spółką Zależną, Akcjonariusz wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Zależnej (sukcesja podatkowa).

Z powyższych przepisów Ustawy o CIT wynika, że zakończenie roku podatkowego podatnika CIT będącego spółką kapitałową może na podstawie przepisów tej ustawy nastąpić w wyniku:

*   zakończenia przyjętego przez tego podatnika zgodnie z umową spółki roku podatkowego; albo
*   wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych tego podmiotu.

„Odrębnymi przepisami” w rozumieniu art. 8 ust. 6 ustawy o CIT są w ocenie Akcjonariusza w szczególności przepisy UoR, które regulują m.in. zasady prowadzenia, otwierania i zamykania ksiąg rachunkowych. Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy (w szczególności art. 8 ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR), w przypadku gdy na moment połączenia Spółka Zależna nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i faktycznie nie zamknie ich, przedmiotowe połączenie nie będzie skutkowało zakończeniem roku podatkowego Spółki Zależnej. W konsekwencji, w takiej sytuacji na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, Akcjonariusz - jako sukcesor podatkowy Spółki Zależnej - będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki Zależnej, które powinny zostać wykazane zgodnie z ustawą o CIT w okresie od dnia następującego po ostatnim dniu roku podatkowego Spółki Zależnej poprzedzającego Dzień Połączenia (tj. od początku „bieżącego” roku podatkowego Spółki Zależnej). Jednocześnie, bez wpływu na powyższą konkluzję będzie pozostawał fakt, że rok podatkowy Spółki Zależnej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, podczas gdy rok podatkowy Akcjonariusza nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Innymi słowy, Akcjonariusz będzie zobowiązany do uwzględnienia w składanej przez siebie deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, wszystkich przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółkę Zależną, które powinny zostać wykazane zgodnie z Ustawą o CIT w „bieżącym” roku podatkowym Spółki Zależnej - nawet jeśli ten rok rozpocznie się przed początkiem roku podatkowego Akcjonariusza, w którym nastąpi połączenie. Z kolei faktyczne zamknięcie ksiąg przez Spółkę Zależną na moment połączenia zakończy jej bieżący rok podatkowy, przy czym w takim przypadku Akcjonariusz nie powinien w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, uwzględnić przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio uzyskanych i poniesionych przez Spółkę Zależną od dnia następującego po ostatnim dniu roku podatkowego Spółki Zależnej poprzedzającego Dzień Połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w związku z połączeniem Spółka Zależna nie zamknie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami UoR, Akcjonariusz - jako następca prawny Spółki Zależnej - powinien w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów odpowiednio uzyskane i poniesione przez Spółkę Zależna od dnia następującego po ostatnim dniu roku podatkowego Spółki Zależnej poprzedzającego Dzień Połączenia.

W sytuacji gdy w związku z połączeniem Spółka Zależna zamknie księgi rachunkowe zgodnie z przepisami UoR, Akcjonariusz - jako następca prawny Spółki Zależnej - nie powinien w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, uwzględnić przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio uzyskanych i poniesionych przez Spółkę Zależna od dnia następującego po ostatnim dniu roku podatkowego Spółki Zależnej poprzedzającego Dzień Połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1,2,4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.