Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.664.2017.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku z pobieraniem opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; legitymacja; podatnik; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku z pobieraniem opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku z wykonywaniem czynności polegających na wydawaniu duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji uczniowskich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie z podległymi jej jednostkami budżetowymi (szkoły, przedszkola, GOSiR i MGOPS). Jednostki budżetowe Gminy zostały powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy, narzuconych ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.). Do zadań własnych Gminy zalicza się m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.). Szeroki zakres zadań edukacji publicznej, uwzględnia m.in. wydawanie przez szkoły dokumentów identyfikujących uczniów - legitymacji szkolnych oraz świadectw ukończenia poszczególnych klas w szkołach. Każdy uczeń szkoły publicznej w Gminie posiada wydaną na własne nazwisko legitymację szkolną. Legitymacja ta, jest drukiem ścisłego zarachowania, ewidencjonowanym w placówce oświatowej. Legitymacja identyfikuje ucznia, określa szkołę do jakiej uczęszcza uczeń, uprawnia do korzystania ze zniżek w środkach transportu miejskiego. Każdy uczeń ma obowiązek dbać o dokument, pilnować aby jego ważność w kolejnych latach była potwierdzona pieczęcią urzędową szkoły. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy legitymacja bądź też inny dokument wydawany przez szkołę np. świadectwo, zagubią się lub też ulegną zniszczeniu. W takim przypadku szkoła uprawniona jest do wydania duplikatu takiego dokumentu. W § 27 ust. 3 rozporządzeniu ministra edukacji narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych wskazano, iż za wydanie duplikatów legitymacji, Gmina ma obowiązek pobierać opłatę równą kwocie opłaty skarbowej pobieranej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Natomiast za wydanie duplikatu świadectwa pobiera się opłatę równą kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Gmina od wydania duplikatów świadectw pobiera więc 26 zł, a za wydanie duplikatu legitymacji opłatę w wysokości 9 zł. Opłaty, te są ujmowane w rejestrze VAT, dokumentując w ten sposób sprzedaż z zastosowaniem stawki zwolnionej VAT (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT) w pozycji 10 deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina pobierając opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji, której wysokość reguluje § 27 ust. 3 rozporządzeniu ministra edukacji narodowej z 18 stycznia 2017 r., działa jako podatnik podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie duplikatu świadectwa lub legitymacji szkolnej jest usługą ściśle związaną z kształceniem. Potwierdzają to m.in. organy podatkowe, a co za tym idzie, Gminy realizują kolejne ze swoich zadań statutowych, dotyczących zakresu szeroko pojętej edukacji. Opłata pobierana za wydanie duplikatu dokumentu przez szkołę jest danina publiczna, określoną ściśle przepisami prawa. Nie widać więc tu podstaw do uznania działania Gminy jako podatnika podatku VAT, a tym samym umieszczania odpłatności za duplikaty dokumentów w rejestrze sprzedaży.

Przytoczone poniżej przepisy, pozwalają jasno wskazać, że Gmina nie działa w tym przypadku jako przedsiębiorca. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca odniósł się w swoich przepisach w art. 15 ust. 6 ustawy również do organów władzy publicznej. Wskazano tam, że za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań realizowanych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organy władzy publicznej zostaną uznane za podatników, kiedy wykonują czynności inne niż wskazane przez art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz, kiedy czynności te będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W opisanym powyżej przypadku nie zostają spełnione żadne z tych warunków, nie można więc mówić o działalności gospodarczej Gminy w zakresie pobierania opłat z tytułu wydania duplikatów legitymacji oraz świadectw.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (Dz. U. 2002/7A/91), wskazujące, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią więc samoistną zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. WSA w Rzeszowie w wyroku w sprawie Powiatu Mieleckiego - I SA/Rz 55/17 z dnia 21 marca 2017 po przytoczeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyjaśnił, iż świadczeniami odpłatnymi są także, opłaty takie jak podatki, świadczenia pieniężne, powszechne, bezzwrotne, ustalone jednostronnie przez państwo. Są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetu samorządu terytorialnego. Opłaty publiczne są zawsze pobierane w związku z jasno określonymi działaniami organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata jest pobierana za konkretnie wskazaną usługę, może nosić pewne znamiona ceny, jeżeli jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Aby uznać opłaty za dochody i daniny publiczne, kluczowe jest określenie nie tylko wskazanie wyżej cech ale i okoliczności, które pokażą, że są one przeznaczone na cele publiczne albo związane z realizacja takich celów.

Przytaczając powyższe wyroki bezsprzecznie należy uznać, iż Gmina działa na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czyli w przypadku kiedy pobiera opłaty za wydanie duplikatów legitymacji lub świadectw, nie wykonuje zadań w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie z podległymi jej jednostkami budżetowymi. Do zadań własnych Gminy zalicza się m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej. Szeroki zakres zadań edukacji publicznej, uwzględnia m.in. wydawanie przez szkoły dokumentów identyfikujących uczniów - legitymacji szkolnych oraz świadectw ukończenia poszczególnych klas w szkołach. Szkoła uprawniona jest do wydania duplikatu takiego dokumentu. W § 27 ust. 3 rozporządzeniu ministra edukacji narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych wskazano, iż za wydanie duplikatów legitymacji, Gmina ma obowiązek pobierać opłatę równą kwocie opłaty skarbowej pobieranej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Natomiast za wydanie duplikatu świadectwa pobiera się opłatę równą kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Gmina od wydania duplikatów świadectw i legitymacji pobiera stosowną opłatę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Gmina pobierając opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji, której wysokość reguluje § 27 ust. 3 rozporządzeniu ministra edukacji narodowej z 18 stycznia 2017 r., działa jako podatnik podatku VAT.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca - w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw i legitymacji, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw szkolnych i legitymacji uczniowskich po centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - działa jako podatnik VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 55/17 wskazać należy, że jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Nadto należy nadmienić, iż powołany wyrok jest nieprawomocny.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie będące przedmiotem zapytania, natomiast inne kwestie nie objęte pytaniem nie były przedmiotem merytorycznej oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.