Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-989/12/16-7/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-18
Teza: w zakresie sposobu rozliczania korekty faktur odnoszących się do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; koszt-koszty bezpośrednie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 657/13 (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku ale do dnia o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - **jest prawidłowe**,
*   rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku oraz po dniu o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - **jest prawidłowe**,
*   rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej w kolejnych latach i obowiązku korekty rozliczeń rocznych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania korekty faktur odnoszących się do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

N. Sp. z o.o. (dalej N. lub Spółka) jest Spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy S, oferującą kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych. W związku z prowadzoną działalnością N. ponosi m.in. koszty nabycia sprzętu telekomunikacyjnego, odpowiedniego do niego oprogramowania, jak również koszty nabycia różnego rodzaju usług. Koszty te są dokumentowane za pomocą otrzymywanych od dostawców faktur VAT, które po wpływie do N. są księgowane i rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, W toku regularnej działalności gospodarczej Spółka otrzymuje również faktury korygujące do niektórych faktur zakupowych. Korekty te związane są przykładowo z korektą cen wynikającą z ustaleń pomiędzy sprzedawcą a N., udzieleniem Spółce rabatu czy też koniecznością poprawienia pomyłek w danych zawartych na fakturach pierwotnych (w tym również pomyłek dotyczących ceny).

W przypadku faktur korygujących dotyczących poniesionych przez N. kosztów bezpośrednich (o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP) otrzymywanych w ciągu danego roku, w którym ujęto koszt bezpośredni, Spółka dla celów PDOP koryguje odpowiednio (w dół lub w górę) koszty bezpośrednie tego roku. W efekcie w danym roku podatkowym Spółka wykazuje przychody, koszty bezpośrednie z nimi związane oraz korekty tych kosztów bezpośrednich otrzymane w trakcie danego roku.

W praktyce jednak mogą zdarzyć się również sytuacje, w których Spółka otrzymuje faktury korygujące dotyczące kosztów bezpośrednich danego roku z pewnym, a nawet ze znacznym opóźnieniem. Może się zdarzyć, iż w danym roku podatkowym Spółka otrzyma faktury korygujące dotyczące pozycji ujętych jako koszty bezpośrednie w roku poprzednim lub nawet 2 lata wcześniej. Przykładowo, mogą wystąpić przypadki, w których w roku podatkowym 2012 Spółka otrzyma faktury korygujące dotyczące kosztów ujętych przez nią jako koszty bezpośrednie w roku 2010 lub 2011.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu tego roku ale do dnia, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP, powinny być rozpoznawane w roku podatkowym, w którym ujęto koszt bezpośredni?
2.  Czy faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu tego roku oraz po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP, powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie?
3.  Czy faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu roku następującego po roku ujęcia kosztu bezpośredniego (w kolejnych latach) powinny być rozpoznawane poprzez korektę rozliczenia rocznego za rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 1

W opinii Spółki, faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP), powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (a więc i przychodu, z którym koszt ten się wiązał).

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 2

W opinii Spółki, faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP, powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytań 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, w tym takie jak przykładowo wskazane w przedstawionym stanie faktycznym. Wśród tych kosztów wymienić można bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, tj. koszty odnoszące się do danego roku podatkowego, nie wymienione jednocześnie w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów skatalogowanych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Dla prawidłowego zaliczenia kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie mają przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zasadą jest zatem, że koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. W związku z tym, podatnik powinien uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi.

Ustawa o PDOP reguluje również przypadki, w których koszty bezpośrednie ponoszone są po roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (z uwagi np. na nieterminowe rozliczenie transakcji, spóźnione otrzymanie faktury itp.). Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ustawa o PDOP reguluje również przypadki, gdy koszt bezpośredni ponoszony jest po wyżej wymienionych terminach. Mianowicie, zgodnie z ust. 4c powyżej wskazanego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przepisy ustawy o PDOP nie regulują tymczasem zasad rozliczania dla celów PDOP kwot wynikających z faktur korygujących dotyczących kosztów bezpośrednich. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji, uzasadniony jest w opinii Spółki pogląd, iż w przedstawionym stanie faktycznym obniżenie lub podwyższenie kwoty kosztów bezpośrednich, wynikające z faktur korygujących, powinno być rozliczone na zasadach ogólnych, zdefiniowanych dla kosztów bezpośrednich przez art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP. Takie właśnie stanowisko zajął m.in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lipca 2012 r. (sygn. I SA/GL 1094/11): „skoro jednak ustawodawca nie przewidział w tym zakresie (rozliczania korekty kosztów bezpośrednich — przyp. Spółki) żadnej specjalnej regulacji, zdaniem Sądu uzasadniony jest pogląd, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2561/10): „uznaje za słuszny pogląd, zgodnie z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje, w sposób bezpośredni w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zagadnienia rozliczania faktur korygujących. Stąd konieczność stosowania reguł ustanowionych w art. 15 u.p.d.o.p.”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1457/10): „przepisy updop nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich powyższych kwot wynikających z faktur korygujących. Skoro jednak ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji, zdaniem Sądu uzasadniony jest pogląd, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.”.

Mając powyższe na uwadze, Spółka uważa, iż faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane:

*   do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP), powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego,
*   po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP, powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Taka wykładnia za jaką opowiada się Spółka przykładowo oznacza, że:

*   jeśli w styczniu 2013 r. Spółka otrzymałaby fakturę korygującą dotyczącą kosztów bezpośrednich ujętych w 2012 r., wówczas korekta kosztów bezpośrednich wynikająca z tej faktury powinna być ujęta w rozliczeniu PDOP N. za 2012 r.,
*   jeśli we wrześniu 2012 r. Spółka otrzymałaby fakturę korygującą dotyczącą kosztów bezpośrednich ujętych w 2011 r., wówczas korekta kosztów bezpośrednich wynikająca z tej faktury powinna być ujęta w rozliczeniu PDOP N. za 2012 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

W opinii Spółki, faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu roku następującego po roku ujęcia kosztu bezpośredniego (w kolejnych latach), powinny być rozpoznawane poprzez korektę rozliczenia rocznego za rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 3

Podstawę dla stanowiska Spółki w zakresie Pytania 3 stanowi argumentacja przedstawiona powyżej dla Pytania 1 i 2, tj. stwierdzenie, iż w kwestii momentu rozpoznania faktur korygujących koszty bezpośrednie, decydujące znaczenie ma treść przepisów ogólnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP. Przepisy te wskazują zasadniczo możliwość rozpoznania kosztów bezpośrednich (a zatem również związanych z nimi faktur korygujących) w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych lat podatkowych. tj.:

*   w roku podatkowym, którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody (aż do momentu określonego w art. 15 ust. 4b pkt 1 lub 2 ustawy o PDOP), lub
*   w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody (aż do momentu określonego w art. 15 ust. 4b pkt 1 lub 2 ustawy o PDOP dla tego następującego roku podatkowego),

przy czym drugi z wymienionych przypadków jest ostatnim momentem, w którym koszt może podlegać korekcie. W konsekwencji, otrzymanie faktury korygującej z większym opóźnieniem (np. kilkuletnim), powoduje konieczność dokonania korekty kosztów bezpośrednich roku podatkowego, który nastąpił po roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody.

Taki wniosek został potwierdzony w przywołanym już wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1457/10): „ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednich, związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim (…) w/w przepis nie daje możliwości do zaliczenia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami roku 2008 do kosztów roku 2010 (wyraźnie w nim bowiem wskazano na możliwość zaliczenia w koszty jedynie roku następnego)”.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadnione należy uznać twierdzenie Spółki, iż faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane w latach kolejnych po terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP właściwych dla roku podatkowego wskazanego w art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP, powinny być rozpoznawane poprzez korektę rozliczenia rocznego za rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

Taka wykładnia za jaką opowiada się Spółka przykładowo oznacza, że:

*   jeśli we wrześniu 2012 r. Spółka otrzymałaby fakturę korygującą dotyczącą kosztów bezpośrednich ujętych w 2010 r., wówczas korekta kosztów bezpośrednich wynikająca z tej faktury powinna być ujęta w rozliczeniu N. za 2011 r. (poprzez korektę zeznania CIT-8).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 28 listopada 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-989/12-2/AB, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie:

1.  rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku ale do dnia o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2- za prawidłowe,
2.  rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku oraz po dniu o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - za nieprawidlowe,
3.  rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej w kolejnych latach i obowiązku korekty rozliczeń rocznych - za nieprawidłowe.

W spornej interpretacji indywidualnej tutejszy Organ wskazał, iż w świetle obowiązujących uregulowań prawnych, faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP), powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (a więc i przychodu, z którym koszt ten się wiązał), z uwagi na fakt, iż korekta faktury nie określa nowego zdarzenia gospodarczego tylko zmienia już zaistniałe. W związku z powyższym, korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego kosztu/przychodu należnego. Tym samym tut. Organ uznał, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury korygującej w roku 2012, odnoszącej się do kosztów bezpośrednich roku 2010 lub 2011, Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz tj. za lata ubiegłe 2010 r. lub 2011 r. Ponadto w zakresie pytania oznaczonego nr 1, dotyczącego momentu rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku ale do dnia o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, Organ wydający przedmiotową interpretację, uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż to przedstawione przez Spółkę zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała Organ podatkowy, pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r., Nr IPPB5/423-989/12-4/MK.

Pismem z dnia 4 lutego 2013 r. (data stempla pocztowego 4 luty 2013 r., data wpływu 6 lutego 2013 r.) Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1.  przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci: - art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b-4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nie znajdują one zastosowania w zakresie pytań wskazanych we wniosku Spółki z dnia 5 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (dalej: „Wniosek”);
2.  naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: „Ordynaeja podatkowa”) w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 657/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na fakt, iż kwestia potrącalności kosztów w czasie uregulowana jest przez przepisy u.p.d.p., a konkretnie art. 15 ust. 4-4d tej ustawy, wyłączona jest możliwość stosowania w niniejszym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących korekt deklaracji (tj. jej art. 81 oraz 81b). Innymi słowy skoro przepisy u.p.d.p. w sposób kompleksowy regulują zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodów, to zastosowanie w takiej sytuacji ww. przepisów Ordynacji podatkowej de facto prowadziłoby do pominięcia (niezastosowania) przepisów u.p.d.p., a więc ich naruszenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1298/11).

Reasumując stwierdzić trzeba, że Minister Finansów błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie w żadnym przypadku nie znajdują zastosowania ww. przepisy u.p.d.p. i w związku z tym niezasadnie pominął tę regulację, czego naturalną konsekwencją jest zajęcie nieprawidłowego stanowiska w sprawie.

W ww. zakresie rozważenia w ponownym postępowaniu wymaga także to, czy dla zastosowania ww. regulacji u.p.d.p. ma znaczenie powód dokonywania korekty faktur kosztowych.

W stanie faktycznym sprawy powołano w analizowanym zakresie zarówno okoliczności związane z wadliwością faktury pierwotnej, np. wskutek wpisania w niej niewłaściwej ceny, jak również wskazano we wniosku sytuacje, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa, a dopiero później - w kolejnym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty. Zauważyć należy, że w drugim przypadku faktura pierwotna oraz korekta niewątpliwie pozostają ze sobą w związku, ale związek ten jest tylko formalny (bo, korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodu. Taka korekta jest więc niejako tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział - i nie mógł wiedzieć - w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone, w szczególności rozważyć ją na gruncie niezasadnie pominiętych ww. przepisów.

WSA wyjaśnił również, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). „Sprawowanie kontroli” oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń, Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę „administrowania” zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, na. podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie Organ pismem z dnia 1 października 2013 r., wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3610/13, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do stwierdzenia, czy sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Minister Finansów błędnie przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy u.p.d.o.p. i w związku z tym pomniał tę regulację. Zdaniem WSA kwestia potrącalności kosztów w czasie uregulowana jest w art. 15 ust. 4-4d tej ustawy. Zgodnie z treścią tych przepisów koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W myśl zaś ust. 4c przywołanego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.o.p., ponieważ normy prawne zawarte w nich odnoszą się do momentu rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a nie odnoszą się korekty tych kosztów. Korekty faktur, a więc i korekty kosztów odnoszą się do kosztów już poniesionych i rozliczonych podatkowo. Skoro koszty zostały poniesione nie można w sprawie stosować art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących, powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. Zdaniem organu właściwe w tej kwestii są odpowiednie rozwiązania zawarte w Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że w tym przypadku art. 15 ust.4-4c nie mogą mieć zastosowania, bo przepisy te nie odnoszą się do sytuacji, jaka została opisana we wniosku o interpretację. Korekty faktur odnosiły się bowiem do kosztów już poniesionych. Minister Finansów wskazuje ponadto, że w takim przypadku powinny mieć zastosowanie rozwiązania przewidziane w Ordynacji podatkowej, tj. art. 81 i 81 b O.p., skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad korekty kosztów.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3130/13), zgodnie z którym kwestię korekty deklaracji regulują wprawdzie art. 81 i art. 81b O.p., ale przepisy te dotyczą prawa do złożenia korekty i określają, kiedy prawo to nie przysługuje. Nie odnoszą się jednakże wprost do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację. Wnioskodawca nie pytał bowiem, czy ma prawo do złożenia korekty deklaracji, ale czy istnieje potrzeba jej złożenia z uwagi na otrzymanie faktur korygujących. Tej sytuacji powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują, skarżący organ nie wskazał też innych przepisów tej ustawy, które w jego ocenie powinny mieć zastosowanie. Zgodnie bowiem z treścią art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a. Natomiast art. 81 b) reguluję kwestie związane z uprawnieniami do skorygowania deklaracji. Zatem zgodnie z treścią przywołanego przepisu, jeżeli przepisy szczególne w odmienny sposób regulują problematykę korygowania złożonych deklaracji to wówczas art. 81 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Słusznie więc stwierdził sąd pierwszej instancji, że wskazane wyżej przepisy u.p.d.o.p, całościowo regulują zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

Nie zasługuje zatem również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego polegającego na błędnym przyjęciu stanu faktycznego. Jak wyżej już wskazano wniosek o interpretację dotyczył faktur korygujących, a prawo złożenia korekty deklaracji było jego uszczegółowieniem. Wnioskodawca pytał bowiem, czy istnieje konieczność złożenia korekty deklaracji z uwagi na otrzymanie faktur korygujących.

Słusznie również wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w przypadku gdy Minister Finansów niezasadnie pominął przepisy, na podstawie których powinien ocenić zdarzenie prawne opisane we wniosku sąd administracyjny nie mógł odnieść się do stanowiska skarżącego. Sąd administracyjny dokonuje bowiem oceny interpretacji wydanej przez Ministra Finansów. Prawidłowo sąd pierwszej instancji powołał art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne jest realizowany poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i obejmuje także orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Kompetencje merytoryczne sądów administracyjnych, tj. możliwość orzekania co do istoty sprawy (decydowania w sposób prawnie wiążący o prawach i obowiązkach podmiotów pozostających w sporze) są przewidziane jedynie wyjątkowo (por. T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych, LEX, 2009r. nr 44131).

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną organu oddalił.

W dniu 23 czerwca 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.), po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) sygn. akt III SA/Wa 657/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.