Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-558/15-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-01
Teza: w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów z udziału w luksemburskiej spółce SCSp oraz zwolnienia z opodatkowania przychodów Funduszu niezależnie od ich charakteru.
Słowa kluczowe: Luksemburg; przychód; udział; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów z udziału w luksemburskiej spółce SCSp – **jest prawidłowe.**

*   zwolnienia z opodatkowania przychodów Funduszu niezależnie od ich charakteru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów z udziału w luksemburskiej spółce SCSp oraz zwolnienia z opodatkowania przychodów Funduszu niezależnie od ich charakteru.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: „Fundusz” lub „Wnioskodawca”) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Zasady działalności Wnioskodawcy zostały ustalone w statucie nadanym przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (dalej: „Towarzystwo”), zgodnie z którym Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, a wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe oraz inne prawa. Towarzystwo utworzyło, odpłatnie zarządza oraz reprezentuje Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółek prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski.

W ramach realizacji polityki inwestycyjnej, Fundusz rozważa inwestycję, zgodnie z art. 28 w zw. z art. 145 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w jednostki udziałowe (parts dinterets, interest shares, participation units) spółki osobowej prawa luksemburskiego - société en commandite speciale (dalej: „SCSp”), ucieleśniające prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce SCSp. W tym celu, Fundusz zamierza zawiązać spółkę osobową prawa luksemburskiego - societe en commandite speciale (SCSp), a następnie zamierza wnieść do tej SCSp wkład niepieniężny w postaci akcji (udziałów) jakie nabył w spółkach prawa handlowego z siedzibą w Polsce w zamian za własnościowe papiery wartościowe wyemitowane przez tę SCSp.

SCSp jest spółką regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1915 r. oraz w określonych przypadkach przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

SCSp jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną, niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). W celu utworzenia spółki SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden:

*   unlimited partner (associe commandite) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi

*   limited partner (associe commanditaire) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu i będzie miała siedzibę oraz zarząd na terytorium Luksemburga.

W wyniku powyższych zdarzeń, Fundusz może uzyskiwać od SCSp płatności z różnych tytułów, przede wszystkim z udziału w zysku tej spółki. Zyski z SCSp nie będą uznawane w Luksemburgu za dywidendy dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przedstawioną strukturą inwestycji, przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w SCSp będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, zgodnie z którym wszystkie przychody Funduszu, niezależnie od ich charakteru, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności takiemu zwolnieniu podlegają: (i) przychody zagranicznej spółki osobowej, niepodlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z właściwym prawem państwa siedziby lub zarządu, której akcjonariuszem będzie Fundusz, uzyskane w związku z jej udziałem w polskiej spółce osobowej, (ii) przychody odpowiadające nominalnej wartości własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika w zagranicznej spółce osobowej (akcji) otrzymanych przez Fundusz w zagranicznej spółce osobowej w zamian za akcje polskiej spółki osobowej lub inne składniki majątku, w tym w szczególności prawa i obowiązki w tej polskiej spółce osobowej oraz (iii) dochody (przychody) osiągane przez Fundusz z udziału w zyskach osób prawnych (jeśli takie wystąpią), otrzymanych przez Fundusz za pośrednictwem niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym zagranicznej spółki osobowej ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zawarcie umowy zagranicznej spółki osobowej SCSp i wniesienie do tej spółki wkładu w postaci akcji lub udziałów polskich spółek prawa handlowego w zamian za jednostki udziałowe (parts dinterets, interestshares, participation units) spółki osobowej SCSp, ucieleśniające prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce SCSp, stanowi czynność cywilnoprawną nie podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 – 2. Wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją – w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychody osiągane przez niego z tytułu udziału w SCSp będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”). Wynika to z faktu, iż SCSp na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego będzie spółką transparentną podatkowo dla celów podatku dochodowego.

Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed przepisami wewnętrznego prawa podatkowego, z tego też względu postanowienia obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zostaną przeanalizowane w pierwszej kolejności.

Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest między innymi wyznaczenie zakresu jurysdykcji podatkowej państw będących stronami danej umowy bilateralnej, poprzez rozgraniczenie (ograniczenie) roszczeń podatkowych obu umawiających się państw. Zbieg obowiązków podatkowych w państwie źródła, z którego pochodzi przychód (dochód) oraz w państwie rezydencji, w którym dana osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, może prowadzić do powstania podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Zgodnie z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. 1996, poz. 110, nr 527) z uwzględnieniem ustawy z dnia 10 października 2012 r. o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga, zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., podpisanego w Luksemburgu w dniu 7 czerwca 2012 r. (Dz. U. 2012, poz. 1303) (dalej: „Konwencja”), Konwencja „dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach.” (art. 1 Konwencji).

W rozumieniu Konwencji:

1.  określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie” (art. 4 ust. 1 Konwencji);
2.  określenie „osoba” osoba obejmuje osoby fizyczne, spółki oraz każde inne zrzeszenie osób;" (art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji);
3.  określenie „spółka" oznacza osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną;” (art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji).

W państwach, w których obowiązuje zasada transparencji podatkowej, spółka osobowa nie jest traktowana jak osoba prawna (i tym samym nie jest „spółką” art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji). Stanowi ona jednak „każde inne stowarzyszenie osób”. Spółka osobowa jest pod względem podatkowym przejrzysta (transparentna), jeżeli obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach spółki osobowej. Samo przyporządkowanie określonej spółki do typu spółek osobowych lub kapitałowych nie przesądza zatem o podmiotowości podatkowej. Decydujące w tej kwestii są wewnętrzne regulacje prawa podatkowego danego Umawiającego się Państwa Konwencji.

Jak wyżej w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, zagraniczna spółka osobowa - société en commandite speciale (SCSp) nie jest osobą prawną oraz nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Oznacza to, że SCSp jest „osobą” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji, nie będąc jednak „spółką” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji.

Wskazać także należy, że na podstawie Konwencji, podmiotowości nie ma „zakład” bądź „przedsiębiorstwo”, z przywilejów Konwencji korzysta jedynie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę”, która prowadzi przedsiębiorstwo.

Artykuł 4 ust. 1 Konwencji definiuje „miejsce zamieszkania lub siedzibę” (domicyl podatkowy) na podstawie tego, czy osoba podlega opodatkowaniu w danym państwie z uwagi na jej miejsce stałego zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę stałego zarządu albo inne podobne kryterium.

Z zestawienia powyższych regulacji wynika, że elementem koniecznym do uznania, że Konwencja dotyczy danej spółki osobowej jest siedziba tej spółki oraz podleganie opodatkowaniu w kraju rezydencji od całości swoich dochodów. Jeżeli zatem spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem kraju rezydencji, a zatem jest podatkowo „przejrzysta”, to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z Konwencji nie jest ta spółka, ale wyłącznie jej wspólnik.

Spółka osobowa nie wypełnia bowiem kryterium rezydencji, zdefiniowanego w art. 4 ust. 1 Konwencji, z uwagi na niepodleganie obowiązkowi podatkowemu w żadnym z umawiających się państw.

Skoro SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu i nie będzie uznana za rezydenta podatkowego w Luksemburgu, to tym samym SCSp nie podlega postanowieniom Konwencji w zakresie swoich rozliczeń podatkowych z tytułu osiąganych na terytorium Polski dochodów. W myśl bowiem art. 1 Konwencji, dotyczy ona osób, które „mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach”. SCSp na gruncie Konwencji traktowana jest jako „osoba” (zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji termin „osoba” obejmuje bowiem „osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób”). Termin „spółka” oznacza zaś osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji). Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie. Rezydentem, w myśl Konwencji, będzie zatem podmiot, który zgodnie z prawem danego państwa podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji od całości swoich dochodów. Ten warunek z kolei będzie spełniony tylko wtedy, gdy spółka osobowa będzie podatnikiem podatku dochodowego w myśl przepisów wewnętrznych danego kraju. W przeciwnym przypadku spółka osobowa nie jest podatnikiem, czyli nie jest też rezydentem. W takim przypadku rezydencja dotyczy wspólników i to do nich, a nie do spółki, stosuje się postanowienia umów międzynarodowych. SCSp na gruncie przepisów prawa luksemburskiego będzie spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej i która dla celów podatkowych traktowana będzie jak podmiot transparentny podatkowo. SCSp nie będzie zatem „osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu Umowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) (dalej: „ustawa o CIT"), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Nadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z zestawienia wyżej cyt. przepisów wynika, że podatnikami na gruncie obowiązującej ustawy o CIT są: (i) osoby prawne, (ii) spółki kapitałowe w organizacji, (iii) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, (iv) spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, (v) spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz (vi) podatkowe grupy kapitałowe.

Z powyższego z kolei wynika, że podatnikiem zgodnie z ustawą o CIT będzie: (i) każda osoba prawna bez wyjątku, (ii) spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, (iii) spółka zorganizowana według prawa obcego, której podstawowe elementy konstrukcyjne są zbliżone do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, która posiada zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, oraz (iv) jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, wskazano, co należy rozumieć pod pojęciem „spółki niebędącej osobą prawną”. Termin ten oznacza spółkę „niebędącą podatnikiem podatku dochodowego”. W powołanym powyżej przepisie nie zostało jednak jednoznacznie wskazane, o jaki podatek dochodowy chodzi. Zdaniem Wnioskodawcy, posłużenie się przez ustawodawcę terminem „podatnika podatku dochodowego”, a nie „podatnika” wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zamierzał przy użyciu tego terminu odnieść się zarówno do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu zgodnie z ustawą o CIT, jak i zgodnie z przepisami regulującymi analogiczne podatki w innych państwach. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał określić w przepisie art. 4a pkt 14 ustawy o CIT tyko krąg podmiotów podlegających polskiej ustawie podatkowej (ustawie o CIT), to wystarczającym - w świetle ustawowej definicji terminu „podatnik” zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT - byłoby właśnie posłużenie się wyłącznie terminem „podatnik”.

Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o CIT podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych są zagraniczne spółki osobowe, niemające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami zagranicznego prawa podatkowego będą traktowane jak osoby prawne i będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (a zatem wszystkie zagraniczne spółki osobowe, którym nie przysługuje przymiot transparencji podatkowej zgodnie z regulacjami państwa rezydencji).

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011, nr. 80, poz. 432, ze zm., dalej „Uppm”), osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Zgodnie natomiast z art. 1 Uppm, przepis art. 17 Uppm stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 Uppm, prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlega w szczególności charakter prawny osoby prawnej (i tym samym, z mocy odwołania wskazanego w pkt 17 - jednostki organizacyjnej).

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z przepisami prawa państwa siedziby lub zarządu, tj. przepisami prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, SCSp nie posiada osobowości prawnej, nie jest traktowana, jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów w państwie zarządu lub siedziby, jest zatem transparentna podatkowo.

Transparentność podatkowa oznacza, że spod podatku dochodowego wyłączone są przysporzenia majątkowe danego podmiotu transparentnego, zaś uzyskane przez ten podmiot przysporzenia stanowią przychody jego wspólników. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy podmiotu transparentnego, stosownie do posiadanych przez każdego z nich udziałów.

W świetle powyższego, dokonywana z punktu widzenia przepisów polskiej ustawy podatkowej ocena statusu prawnopodatkowego SCSp pozwala na twierdzenie, że nie mieści się ona w żadnej kategorii podatników określonych w art. 1 ustawy o CIT, tj. w ust. 1 art. 1 ustawy o CIT ponieważ nie jest osobą prawną ani też nie może być za taką uznana, w ust. 2 art. 1 ustawy o CIT gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej oraz w ust. 3 art. 1 gdyż nie podlega w Luksemburgu podatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zagraniczna spółka osobowa SCSp, niebędąca podatnikiem podatku dochodowego na gruncie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce zarządu lub siedziby (w tym przypadku - prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga), nie będzie także podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Przepisy ustawy o CIT nie znajdą tym samym zastosowania w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę osobową SCSp - dochody te będą opodatkowane na poziomie wspólników tej spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Przepis ten będzie miał zastosowanie do Funduszu, który powinien na podstawie art. 5 ustawy o CIT rozpoznawać przychody (i odpowiadające im koszty uzyskania) uzyskiwane w przyszłości z udziału w SCSp. Ewentualny dochód z SCSp osiągany przez Fundusz będzie z kolei zwolniony z podatku dochodowego w Polsce z racji podmiotowego zwolnienia Funduszu od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie kwalifikacji zagranicznych spółek osobowych niebędących podatnikami, znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów dotyczących sposobu traktowania transakcji z udziałem podmiotów transparentnych podatkowo, m. in. w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-19/11-4/MK, sygn. IPPB2/415-19/11-5/MK sygn. IPPB2/415-19/11-6/MK oraz sygn. IPPB2/415-19/11-7/MK), dotyczących spółki prawa amerykańskiego typu LLC (limited liability company) posiadającej osobowość prawną na gruncie prawa amerykańskiego, ale niebędącej podatnikiem podatku dochodowego.

W analizowanych stanie faktycznym, wspólnikami spółki LLC były trzy osoby fizyczne, z których jeden był polskim rezydentem podatkowym. W przywołanych interpretacjach organ podatkowy stwierdził, że (i) w przypadku dokonania przez spółkę LLC wypłaty należności na rzecz spółki, będącej podmiotem transparentnym podatkowo w kraju rezydencji, dla oceny skutków podatkowych takiej transakcji, przepisy polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinno się stosować do wspólników spółki LLC, będących osobami fizycznymi, a nadto, że (ii) dochód (przychód) osiągany przez spółkę LLC zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z faktem, że LLC, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, uzyskiwany przez nią dochód będzie podlegał opodatkowaniu u wspólników tej spółki, odpowiednio w części im przysługującej. Tym samym, organ potwierdził, że dla potrzeb rozliczeń w Polsce LLC powinna być traktowana jak spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej;

interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-866/08-2/JB), w której oceniając status podatkowy funduszu inwestycyjnego utworzonego zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, który nie posiada osobowości prawnej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, organ podatkowy stwierdził, że skoro fundusz ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga, a w konsekwencji umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Luksemburg nie będzie mieć zastosowania wobec Funduszu. Dalej organ stwierdził, że „(\`(...)\`) problem podobny do omawianego w niniejszym wniosku pojawił się na tle opodatkowania spółki osobowej (\`(...)\`) Zgodnie z prawem wielu państw (w tym Polski) spółka osobowa jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast dochód spółki osobowej podlega podziałowi pomiędzy wspólników i jest dodawany do ich dochodów z innych źródeł, a następnie opodatkowany. W opisanej powyżej sytuacji, spółka osobowa nie mogłaby skorzystać z ochrony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ nie jest rezydentem państwa, w którym ma siedzibę (tak J. Banach „Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" wyd. C.H. B. W 2002. str. 77). W przypadku spółki osobowej, z uwagi na fakt, iż „jej dochody” są dla celów podatkowych traktowane jak dochody poszczególnych wspólników, każdy wspólnik z osobna (zasada tzw. „przejrzystości podatkowej” ang. fiscal transparency) podlega opodatkowaniu w odniesieniu do przysługującej mu części takich dochodów (stosownie do wielkości posiadanego wkładu w spółce).”

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że wyżej opisany sposób traktowania podmiotów transparentnych podatkowo znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego (m.in. M. Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, CH Beck, Warszawa 2005, Agnieszka Jamroży, Marcin Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno- podatkowe, optymalizacja podatkowa, Wolters Kluwer, Warszawa 2012, Model Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Ad. 2

Wszystkie przychody Funduszu, niezależnie od ich charakteru, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności takiemu zwolnieniu podlegają (i) przychody zagranicznej spółki osobowej, niepodlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z właściwym prawem państwa siedziby lub zarządu, której akcjonariuszem będzie Fundusz, uzyskane w związku z jej udziałem w polskiej spółce osobowej lub polskich spółkach osobowych, (ii) przychody odpowiadające nominalnej wartości własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika z zagranicznej spółce osobowej (akcji) otrzymanych przez Fundusz w zagranicznej spółce osobowej w zamian za akcje polskiej spółki osobowej lub inne składniki majątku, w tym w szczególności prawa i obowiązki w tej polskiej spółce osobowej, oraz (iii) dochody (przychody) osiągane przez Fundusz z udziału w zyskach osób prawnych (jeśli takie wystąpią), otrzymanych przez Fundusz za pośrednictwem niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym zagranicznej spółki osobowej.

Jak stanowi przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie, również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Organem funduszu inwestycyjnego jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Jest to spółka akcyjna, będąca jednocześnie założycielem danego funduszu inwestycyjnego. Dochody tej spółki (towarzystwa funduszy inwestycyjnych) będą podlegać podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym utworzonym przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych X TFI działającym zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), a powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c) ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w analizowanej sprawie, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przychody osiągane przez Fundusz (niezależnie od tytułu z jakiego zostają osiągnięte) są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przychody Funduszu, niezależnie od ich charakteru, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności takiemu zwolnieniu podlegają: (i) przychody zagranicznej spółki osobowej, niepodlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z właściwym prawem państwa siedziby lub zarządu, której akcjonariuszem będzie Fundusz, uzyskane w związku z jej udziałem w polskiej spółce osobowej, (ii) przychody odpowiadające nominalnej wartości własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika z zagranicznej spółce osobowej (akcji) otrzymanych przez Fundusz w zagranicznej spółce osobowej w zamian za akcje polskiej spółki osobowej lub inne składniki majątku, w tym w szczególności prawa i obowiązki w tej polskiej spółce osobowej, oraz (iii) dochody (przychody) osiągane przez Fundusz z udziału w zyskach osób prawnych, (jeśli takie wystąpią), otrzymanych przez Fundusz za pośrednictwem niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym zagranicznej spółki osobowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów, w tym m.in. w:

1.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2011 roku, znak IPPB3/423-569/11-2/DP, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów (ustawy o funduszach inwestycyjnych - dop. Wnioskodawcy). Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że przysługuje mu prawo do zwolnienia z opodatkowania tak ustalonego dochodu na podstawie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT. Wymienione zwolnienie ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie jest ono uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione ani od źródła uzyskania przychodów. Zwolnienie to obejmuje wszystkie rodzaje dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, W konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania podlegać będą również przypadające na Wnioskodawcę dochody spółek komandytowo-akcyjnych, których akcjonariuszem (bezpośrednio lub pośrednio) będzie Wnioskodawca (nie będą one opodatkowane ani w momencie powstania ani przy późniejszej wypłacie)”;
2.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 roku, znak IPPB3/423-566/09-2/PD, zgodnie z którą: „Należy jednak zaznaczyć, że Fundusz, który w świetle wyjaśnień zamieszczonych we wniosku, ma zostać wspólnikiem spółki kapitałowej, a po przekształceniu - akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP. Zwolnienie podmiotowe zamieszczone w art. 6 UPDOP ma charakter bezwzględny. Oznacza to,że zwolnienie podmiotowe nie jest uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione ani od źródła uzyskania przychodu. Zwolnienie podmiotowe obejmuje wszystkie rodzaje dochodów podatnika, w tym również dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, wszystkie dochody Funduszu inwestycyjnego, wypełniającego dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 10, w tym również niepodzielone zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę kapitałową podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej także: „updop”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

*   podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,

*   spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),

*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,

*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

*   SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,

*   SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 updop, tj.:

*   w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,

*   w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,

*   w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na podstawie opisu zdarzenia przyszłego w uzupełnieniu wniosku ORD-IN tut. Organ podatkowy przyjął za Wnioskodawcą, że SCSp posiada zarząd na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga), stąd za zbędną uznano analizę kwestii czy SCSp posiada konstrukcję bardziej zbliżoną do polskiej spółki komandytowej, czy też komandytowo-akcyjnej.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp będą miały zatem zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

W myśl ust. 2 art. 5 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody osiągane przez niego z tytułu udziału w SCSp będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 5 updop – należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia (norm ograniczających stosowanie wewnętrznego prawa podatkowego). Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie co do zasady do dochodów osób posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie uzyskujących dochód w drugim państwie (mający źródło w drugim państwie lub gdy miejsce położenia rzeczy będącej źródłem tego dochodu znajduje w się w drugim państwie). W związku z tym opisana we wniosku ORD-IN Konwencja nie będzie np. miała zastosowania do dochodów Wnioskodawcy (polskiego rezydenta podatkowego) uzyskiwanych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSP z udziału w zysku spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 541 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.