Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-844/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, nie jest możliwe.
Słowa kluczowe: pracownik; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; płatnik; ubezpieczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków organów Spółki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków organów Spółki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, Spółka z nowo powołanym (od dnia 01.10.2013 r.) członkiem zarządu zawarła na czas nieokreślony umowę o pracę. Zgodnie z ustawą z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (t.jedn. Dz.U. 2013 r. poz. 254) ubezpieczenie majątkowe stanowi świadczenie dodatkowe do wynagrodzenia członka zarządu (art. 11 ust. 1 ustawy). Z tego względu w umowie o pracę Prezesa Zarządu wymieniono to świadczenie, określając jedynie rodzaj ubezpieczenia oraz maksymalną kwotę składki ubezpieczeniowej, jaką pokryje pracodawca. W przysługujących prezesowi dodatkowych świadczeniach zostało wymienione ubezpieczenie od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, płaconej przez pracodawcę przez okres jednego roku od daty objęcia ubezpieczeniem. W związku z powyższym w krótkim czasie po zawarciu umowy o pracę, spółka zawarła umowę ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków zarządu od dnia 30.10.2013 r. jednak jej zakres podmiotowy jest bardzo szeroki i faktycznie nie obejmuje wyłącznie ww. prezesa.

Przedmiotowa umowa określa, iż ubezpieczonymi są obecni i przyszli członkowie zarządu, rady nadzorczej i prokurenci, bez wskazania danych umożliwiających określenie tożsamości poszczególnych osób. Zgodnie z definicją zawartą w umowie Osoba Ubezpieczona oznacza dowolną fizyczną, która była, jest lub podczas okresu Ubezpieczenia zostanie:

1.  członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, członkiem komisji rewizyjnej lub prokurentem bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa jest określone jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta;
2.  pracownikiem:
    *   pełniącym funkcję zarządcza lub nadzoru w Spółce;
    *   w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych: lub
    *   wskazanym jako współpozwany wraz z którąkolwiek z osób wskazanych w punkcie a) w związku z roszczeniem zarzucającym Pracownikowi Spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu nieprawidłowego działania;
3.  osobą odpowiedzialną za prowadzenie księgi rachunkowej Spółki lecz wyłącznie w czasie kiedy i tak długo, jak taka osoba ubezpieczona działa dla i w imieniu spółki w ramach funkcji określonych w punktach od a) do c) powyżej.

Zgodnie z rozszerzeniem zakresów ubezpieczenia (2.9) definicja ubezpieczonego została zmieniona i obejmuje również współmałżonka, konkubenta lub inną podobną osobą (np. partnera życiowego) spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy.

Z charakteru umowy ubezpieczenia wynika, że z jednej strony służy ona spełnieniu świadczenia dodatkowego w ramach wynagrodzenia Prezesa Zarządu a z drugiej strony ma ona bardzo szeroki zakres podmiotowy, obejmujący również inne nie sprecyzowane personalnie osoby. Żadna z osób nie została objęta imiennym ubezpieczeniem, w tym także wspomniany Prezes Zarządu Spółki.

Członkowie zarządu i Pracownicy są pracownikami Wnioskodawcy, a członkowie Rady Nadzorczej i pozostałe osoby ubezpieczone nie są pracownikami Spółki.

Osoby pełniące swe obowiązki w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia nie są wskazane imiennie w polisie. Składka z tytułu ubezpieczenia określona jest łączną kwotą dotyczącą wszystkich roszczeń, jakie mogą wynikać z działania ubezpieczonych w ramach wszystkich kategorii ryzyk ubezpieczeniowych łącznie. Składka ubezpieczeniowa została zapłacona jednorazowo, jako kwota ryczałtowa w wysokości określonej w umowie ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia nie przewiduje ani zmniejszenia ani zwiększania składki w przypadku zmian liczby bądź osób objętych ubezpieczeniem. Suma ubezpieczeniowa dla poszczególnych wypadków ubezpieczeniowych nie ulega podziałowi ani na konkretne wskazane z imienia i nazwiska osoby, ani na grupy osób. Określenie pełnego grona osób ubezpieczonych jest możliwe dopiero po upływie okresu ubezpieczenia, a beneficjenta ubezpieczenia - w chwili zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość zapłaconej przez Spółkę składki z tytułu zawarcia umowy bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz pracowników Spółki powoduje po ich stronie przychód (liczony proporcjonalnie do okresu ilości osób objętych ubezpieczeniem) w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu którego Spółka powinna naliczyć pobrać należny podatek, a w szczególności czy obowiązek ten powstaje z racji wymienienia tego ubezpieczenia jako świadczenia dodatkowego w umowie o pracę prezesa zarządu, skoro konstrukcja umowy ubezpieczenia (ze względu na wieloosobowy charakter) pozwala określić beneficjenta ubezpieczenia dopiero w chwili zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Wnioskodawca, który pełni rolę płatnika musi ustalić, czy w związku z podpisaniem Umowy ubezpieczenia oraz umowy o pracę ze wskazaniem tego ubezpieczenia jako składnika dodatkowego oraz zapłatą składki ubezpieczeniowej po stronie osób objętych ubezpieczeniem powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w celu naliczenia i poboru podatku jest zobowiązany stosując cenę zakupu do ustalenia wartości faktycznie otrzymanych przychodów po stronie osób objętych ubezpieczeniem.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

Natomiast umowa ubezpieczenia określa, że ubezpieczonymi są obecni i przyszli członkowie zarządu, rady nadzorczej i prokurenci oraz współmałżonkowie i spadkobiercy tych osób, jak również pracownicy, jeżeli pozwani zostaną razem z co najmniej jednym członkiem organu Spółki.

Umowa ubezpieczenia obejmuje nie tylko członków zarządu, lecz również inne osoby ubezpieczone, których liczba jest niemożliwa do jednoznacznego określenia w momencie zawarcia umowy i opłacenia składki. Ubezpieczenie OC członków zarządu nie jest powiązane z osobą, tylko z funkcją i tym samym nie jest możliwe dokonanie podziału zapłaconej składki pomiędzy członków zarządu, rady nadzorczej, prokurentów i pracowników Wnioskodawcy oraz współmałżonków i spadkobierców tych osób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ubezpieczenie się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce stanowi dla członka władz spółki ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony Spółki. Obojętna podatkowo jest wyłącznie sytuacja, w której członek organów statutowych Spółki sam ponosi koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Jeśli natomiast Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są członkowie władz Spółki, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób z tytułu wykonywanej funkcji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka bowiem nie jest prawnie zobligowana do opłacania składek ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej za członków swoich organów stanowiących. W tym przypadku bez znaczenia pozostają postanowienia umowy ubezpieczeniowej dotyczące uprawnionego do odszkodowania.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o. z nowo powołanym członkiem zarządu zawarła na czas nieokreślony umowę o pracę. Zgodnie z ustawą o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi ubezpieczenie majątkowe stanowi świadczenie dodatkowe do wynagrodzenia członka zarządu. Z tego względu w umowie o pracę Prezesa Zarządu wymieniono to świadczenie, określając jedynie rodzaj ubezpieczenia oraz maksymalną kwotę składki ubezpieczeniowej, jaką pokryje pracodawca. W przysługujących prezesowi dodatkowych świadczeniach zostało wymienione ubezpieczenie od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, płaconej przez pracodawcę przez okres jednego roku od daty objęcia ubezpieczeniem. W związku z powyższym w krótkim czasie po zawarciu umowy o pracę, spółka zawarła umowę ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków zarządu od dnia 30.10.2013 r. jednak jej zakres podmiotowy jest bardzo szeroki i faktycznie nie obejmuje wyłącznie ww. prezesa.

Przedmiotowa umowa określa, iż ubezpieczonymi są obecni i przyszli członkowie zarządu, rady nadzorczej i prokurenci, bez wskazania danych umożliwiających określenie tożsamości poszczególnych osób. Zgodnie z definicją zawartą w umowie Osoba Ubezpieczona oznacza dowolną fizyczną, która była, jest lub podczas okresu Ubezpieczenia zostanie:

1.  członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, członkiem komisji rewizyjnej lub prokurentem bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa jest określone jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta;
2.  pracownikiem: - pełniącym funkcję zarządcza lub nadzoru w Spółce; - w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych: lub - wskazanym jako współpozwany wraz z którąkolwiek z osób wskazanych w punkcie a) w związku z roszczeniem zarzucającym Pracownikowi Spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu nieprawidłowego działania;
3.  osobą odpowiedzialną za prowadzenie księgi rachunkowej Spółki lecz wyłącznie w czasie kiedy i tak długo, jak taka osoba ubezpieczona działa dla i w imieniu spółki w ramach funkcji określonych w punktach od a) do c) powyżej.

Zgodnie z rozszerzeniem zakresów ubezpieczenia definicja ubezpieczonego została zmieniona i obejmuje również współmałżonka, konkubenta lub inną podobną osobą (np. partnera życiowego) spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy.

Z charakteru umowy ubezpieczenia wynika, że z jednej strony służy ona spełnieniu świadczenia dodatkowego w ramach wynagrodzenia Prezesa Zarządu a z drugiej strony ma ona bardzo szeroki zakres podmiotowy, obejmujący również inne nie sprecyzowane personalnie osoby. Żadna z osób nie została objęta imiennym ubezpieczeniem, w tym także wspomniany Prezes Zarządu Spółki. Członkowie zarządu i Pracownicy są pracownikami Wnioskodawcy, a członkowie Rady Nadzorczej i pozostałe osoby ubezpieczone nie są pracownikami Spółki.

Suma ubezpieczeniowa dla poszczególnych wypadków ubezpieczeniowych nie ulega podziałowi ani na konkretne wskazane z imienia i nazwiska osoby, ani na grupy osób. Określenie pełnego grona osób ubezpieczonych jest możliwe dopiero po upływie okresu ubezpieczenia, a beneficjenta ubezpieczenia - w chwili zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem.

Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, nie jest możliwe. Nie jest możliwe ustalenie przychodu z nieodpłatnego świadczenia nawet w sytuacji spełnienia świadczenia dodatkowego w ramach wynagrodzenia Prezesa Zarządu wynikającego z zawartej umowy o pracę.

Tylko w takiej sytuacji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę nie będzie stanowić dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym dla Prezesa Zarządu Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.