Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-453/12-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-25
Teza: 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w przypadku Wnioskodawcy prowadzącego działalność na podstawie Zezwolenia na terenie …. SSE zastosowanie znajdują przepisy § 6 Rozporządzenia 2006 w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.? 2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, za moment poniesienia kosztu, stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, należy uznać datę przeprowadzenia operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten ujmowany jest w księgach rachunkowych (tzw. zasada memoriałowa)?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda-metoda kasowa; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej oraz w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej,
*   momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz opisy zdarzeń przyszłych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie … Specjalnej Strefy Ekonomicznej … (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia nr X wydanego dnia 22 lutego 2006 r. zmienionego decyzją nr Y z dnia 26 lutego 2010 r. (dalej: Zezwolenie). Przedmiotem Zezwolenia jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług świadczonych na obszarze … SSE o klasyfikacjach w nim wymienionych.

Z racji uzyskiwania dochodów na terenie SSE, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie …Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 215, poz. 1581 ze zm.; dalej: Rozporządzenia 2006), wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej udzielanej w postaci zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze SSE ustalana jest na podstawie maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia tą pomocą.

Zgodnie natomiast z § 9 ust. 1 Rozporządzenia 2006, Wnioskodawca zobowiązany jest do dyskontowania kosztów inwestycji oraz wielkości otrzymanej pomocy na dzień uzyskania zezwolenia.

W celu zastosowania powyższych regulacji niezbędne jest określenie momentu poniesienia kosztów inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w przypadku Wnioskodawcy prowadzącego działalność na podstawie Zezwolenia na terenie …. SSE zastosowanie znajdują przepisy § 6 Rozporządzenia 2006 w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, za moment poniesienia kosztu, stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, należy uznać datę przeprowadzenia operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten ujmowany jest w księgach rachunkowych (tzw. zasada memoriałowa)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1, w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do warunków uznawania wydatków za koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, zastosowanie znajdują przepisy § 6 Rozporządzenia 2006 w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca otrzymał Zezwolenie na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie …Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 226, poz. 2286 ze zm., dalej: Rozporządzenie 2004). Rozporządzenie powyższe utraciło moc na podstawie § 12 Rozporządzenia 2006, przy czym, zgodnie z § 10 Rozporządzenia 2006, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydane przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia 2006 zachowują ważność.

Rozporządzenie 2006 nie zawiera przepisu przejściowego, na podstawie którego do zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia 2006 należałoby stosować przepisy rozporządzenia uchylonego, tj. Rozporządzenia 2004.

Taki przepis zawiera natomiast § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, który stanowi, iż: „do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej”.

Od dnia 24 lutego 2007 r. § 6 Rozporządzenia 2006 obowiązuje w nowym brzmieniu na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 26, poz. 173). Jednocześnie jednak na podstawie § 2 tego rozporządzenia, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem jego wejścia w życie, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie warunków na jakich koszty inwestycji będą uznawane za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w formie zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie znajdą przepisy § 6 Rozporządzenia 2006 w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, dla celów obliczenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy, moment poniesienia kosztu stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalany zgodnie z tzw. metodą memoriałową, czyli na dzień dokonania operacji gospodarczej, na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Warunki i zasady korzystania z pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie SSE zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: ustawa o SSE) oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. W przypadku Wnioskodawcy prowadzącego działalność na terenie … SSE zastosowanie znajdują przepisy Rozporządzenia 2006.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia 2006 (w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.): „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na: zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze (\`(...)\`) - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym”.

Na podstawie powyższego przepisu, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą należy zatem uznać koszty inwestycji poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Jednocześnie przepisy Rozporządzenia 2006, jak również przepisy ustawy o SSE, nie definiują pojęcia „kosztów inwestycji poniesionych”. W szczególności nie wskazują, czy koszt uważa się za poniesiony w momencie dokonania operacji gospodarczej skutkującej powstaniem kosztu, czy w momencie faktycznej zapłaty.

Zgodnie z zasadami wykładni, w razie wystąpienia wątpliwości co do treści normy prawnej, w pierwszej kolejności należy zastosować reguły wykładni językowej. Jedną z podstawowych zasad tej wykładni jest nadawanie pojęciom lub zwrotom użytym w przepisie znaczeń występujących w języku potocznym, chyba że te pojęcia lub zwroty zostały zdefiniowane na gruncie przepisów prawa.

W powołanym powyżej przepisie Rozporządzenia 2006 ustawodawca wyraźnie zdefiniował pojęcie „wydatku” poprzez pojęcie „poniesionego kosztu”. Stosując zatem wykładnię literalną należy uznać, iż skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie „wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą” poprzez pojęcie kosztu inwestycji, to należy przyjąć, iż ilekroć posługuje się określeniem wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą pod tym pojęciem kryje się koszt rozumiany w wyżej wskazany sposób, tj. różniący się co do momentu jego wystąpienia od samej zapłaty.

Mając na względzie słownikowe znaczenie słowa „ponosić” (zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać czegoś, doświadczyć czegoś), nie można postawić znaku równości pomiędzy poniesieniem kosztu a faktyczną realizacją wydatku. Na gruncie języka potocznego „poniesienie kosztu” nie jest równoznaczne z zapłatą, a jedynie z powinnością dokonania takiej zapłaty w przyszłości. Tym samym poniesienie kosztu jest równoznaczne z wystąpieniem zdarzenia (in concreto: zdarzenia gospodarczego) powodującego obowiązek (powinność) dokonania zapłaty. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie „wydatek” jako sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś.

Rezultat wykładni językowej dodatkowo wspierany jest w przedmiotowej sprawie poprzez wykładnię systemową.

Zgodnie z regułami wykładni systemowej, znaczenie normy prawnej ustala się z uwzględnieniem innych norm tworzących system prawa, do którego norma ta należy.

W świetle tego zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia 2006, wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą zalicza się do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady określania wartości początkowej środków trwałych określone zostały w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia lub koszt ich wytworzenia. Za cenę nabycia uważa się natomiast „kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania”. Kosztem wytworzenia jest „wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” (podkr. Wnioskodawcy).

Na podstawie art. 15 ust. 4e: „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest zatem, iż koszt uważa się za poniesiony w dniu zarachowania (dniu, na który koszt ujęto na podstawie dowodu dokumentującego zdarzenie gospodarcze), niezależnie od tego, kiedy miała miejsce zapłata.

Powyższe stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1721/10: „Skoro zatem, zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt inwestycji (\`(...)\`). Gdyby bowiem przyjąć pogląd przedstawiony przez organ wydający interpretację, że poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należałoby rozpoznawać w czasie inaczej, a więc wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej, a nie przyjętej w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady memoriałowej, prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. Nie można bowiem bez uzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń”.

Powyższa zasada wyrażona w ww. ustawie, znajduje również odpowiednie uregulowanie w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości).

Art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi bowiem, iż: „w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”. Natomiast na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, za cenę nabycia środka trwałego uważa się „cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu”. Skoro zatem, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wycena następuje na podstawie ceny należnej, a nie ceny zapłaconej, poniesienie kosztu następuje w chwili, gdy dochodzi do zdarzenia gospodarczego skutkującego powstaniem należności dostawcy i tym samym zobowiązania kupującego.

Zasadność przywołania powyższych regulacji potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2051/10: „Przepisy ustawy o rachunkowości mają znaczenie o tyle w wykładni omawianych przepisów, że pozwalają podatnikowi na właściwe księgowanie wydatków przy przyjęciu, że dla ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych, decydującym jest moment zarachowania tego kosztu w urządzeniach rachunkowych spółki i nie sprzeciwiają się tym samym wykładni dokonanej przez sąd. W ocenie sądu, taka wykładnia przepisów powoduje spójność przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości”.

W związku z powyższym, jedynie ustalanie kosztów inwestycji zgodnie z zastosowaniem zasady memoriału czyni zadość wymogowi Rozporządzenia 2006. Stosowanie kasowego ujęcia nie dałoby się pogodzić z wymogiem Rozporządzenia 2006, zgodnie z którym, wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą zalicza się do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, rezultaty wykładni językowej silnie wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna.

Taki rezultat wspiera dalsza analiza przepisów Rozporządzenia 2006. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia 2006, w przypadku tzw. starych, dużych przedsiębiorców strefowych: „za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty (\`(...)\`) także koszty z tytułu wkładów niepieniężnych wniesionych do ich przedsiębiorstwa przed dniem 1 maja 2004 r., spełniające kryteria kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą określone w § 6 ust. 1 - 4”.

Zważywszy, iż w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych do przedsiębiorstwa nie dochodzi do zapłaty, jednak koszt inwestycji zwiększa się o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkłady niepieniężne, to moment ustalenia kosztów z tytułu wniesienia wkładów niepieniężnych może być ustalony wyłącznie w oparciu o metodę memoriałową. Jednocześnie przepisy Rozporządzenia 2006 nie wprowadzają rozróżnienia na koszty poniesione w związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych do przedsiębiorstwa oraz pozostałe koszty.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż na gruncie przepisów Rozporządzenia 2006 nie ma podstaw dla zastosowania odmiennych metod ustalania momentu poniesienia kosztu w odniesieniu do różnych kategorii kosztów kwalifikowanych na podstawie Rozporządzenia 2006.

Stosowanie zasady memoriałowej znajduje również uzasadnienie w wykładni celowościowej. Biorąc pod uwagę, że ewidencja księgowa (jak wspomniano) prowadzona jest w oparciu o zasadę memoriału, ustalanie momentu poniesienia kosztów inwestycji w oparciu o metodę kasową związane byłoby z istotnym obciążeniem organizacyjnym. Z tych powodów przyjęcie, iż ustawodawca domagałby się ustalania kosztów inwestycji w oparciu o niezależną ewidencję, inną od ewidencji prowadzonej zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, wydaje się nieracjonalne i nieuzasadnione. Skoro ustawodawca nie nakłada na przedsiębiorców strefowych dodatkowych obowiązków ewidencyjnych w zakresie ujmowania kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, uzasadnione jest korzystanie z istniejącej ewidencji prowadzonej w układzie memoriałowym.

Zdaniem Spółki, przedstawione przez Nią stanowisko potwierdza również wykładnia historyczna wskazanej regulacji. Kierując się bowiem zasadą racjonalności ustawodawcy, nie może ulegać wątpliwości, że ustawodawca celowo zastąpił określenie „wydatki faktycznie poniesione”, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia … SSE, określeniem „koszty inwestycji poniesione” używanym w Rozporządzeniu 2004 i w Rozporządzeniu 2006.

Reasumując, biorąc pod uwagę znaczenie słów „poniesione koszty inwestycji” oraz rezultaty dokonanej wykładni systemowej, celowościowej i historycznej uznać należy, iż do poniesienia kosztu inwestycji kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną dochodzi w dniu dokonania operacji gospodarczej skutkującej powstaniem kosztu (powstaniem zobowiązania), na który to dzień koszt jest ujmowany w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami obowiązującymi według ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie Jej stanowiska w indywidualnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą na terenie … Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego dnia 22 lutego 2006 r. W kontekście powyższego zadał pytanie, czy w przypadku prowadzenia przez Niego działalności na podstawie ww. zezwolenia zastosowanie znajdą przepisy § 6 Rozporządzenia z 2006 r. w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.

W tym miejscu, wskazać należy na obowiązujące na dzień wydania zezwolenia, tj. od dnia 2 listopada 2004 r. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, poz. 2286 ze zm.).

Przepisy te utraciły moc z dniem 13 grudnia 2006 r. w związku z wejściem w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581 ze zm.). W myśl § 12 ww. rozporządzenia, traci moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, poz. 2286, z późn. zm.).

Na podstawie § 10 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie …specjalnej strefy ekonomicznej, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia zachowują ważność. Ponadto, nowelizacją tego rozporządzenia z dnia 2 lutego 2007 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 173) określono, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego, czyli przed dniem 24 lutego 2007 r. stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej (§ 2).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 118, poz. 746 ze zm., zwaną dalej „ustawą zmieniającą”), która weszła w życie z dniem 4 sierpnia 2008 r., zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują moc. Do zezwoleń, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 19 ust. 4 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, jak wynika z art. 5 ustawy zmieniającej, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 4 ust. 1, art. 5a ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy, ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie:

*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1560) oraz
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Jednakże w myśl § 8 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na termin otrzymania przez Spółkę zezwolenia, tj. 22 lutego 2006 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, poz. 2286 ze zm.), tj. obowiązującego na dzień wydania zezwolenia.

Należy podkreślić, iż - jak wskazuje Wnioskodawca - nie znajdują zastosowania przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581 ze zm.) w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r., gdyż przepisy te weszły w życie dnia 13 grudnia 2006 r. i nie mogą mieć zastosowania do zdarzeń i ich oceny mających miejsce przed tą datą, a więc otrzymanego przez Spółkę zezwolenia z dnia 22 lutego 2006 r. Naruszałoby to bowiem zasadę niedziałania prawa wstecz i zarazem ochronę praw nabytych przez Spółkę w związku z otrzymanym zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE.

Ponadto należy wskazać, że jeżeli w przepisach rozporządzeń ustanawiających strefy ekonomiczne, nie ma wyraźnego zastrzeżenia, że zmiana przepisów rozporządzenia ma zastosowanie do przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed jej wejściem w życie i w odniesieniu do tego przedsiębiorcy należy stosować nowe zasady wynikające ze zmiany rozporządzenia, wobec przedsiębiorcy stosuje się regulacje z dnia uzyskania przez niego zezwolenia.

Reasumując, w przypadku Wnioskodawcy prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia z dnia 22 lutego 2006 r. na terenie … Specjalnej Strefy Ekonomicznej w kontekście powołanych wyżej przepisów w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, poz. 2286 ze zm.), w brzmieniu na dzień wydania zezwolenia.

Jednocześnie - na marginesie - należy zauważyć, iż przepis § 6 ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej, zarówno w brzmieniu rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r., jak i rozporządzenia z dnia 22 listopada 2006 r., w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r., w kwestii dotyczącej kosztów w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, mają analogiczną treść.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6 - 8, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części.

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,
2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych

\- zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

1.  musi to być koszt inwestycji,
2.  musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
5.  wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej. Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

W języku potocznym wyrażenie „ponosić” należy rozumieć jako: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”. (por. Internetowy Słownik Języka Polskiego http://sjp.pwn.pl).

Wobec powyższego, zdaniem tut. Organu, aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Wskazać jednakże należy, iż treść powyższej słownikowej definicji wyrażenia „ponosić” jest rozumiana odmiennie przez Spółkę, a odmiennie przez tut. Organ, dlatego też w przedmiotowej interpretacji Organ podatkowy wziął pod uwagę analizę przepisów rozporządzenia w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej, dniem poniesienia wydatku jest pierwszy dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Przepis ten nie reguluje kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowi, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Ponadto, należy mieć na uwadze fakt, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o SSE oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, iż pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zatem, zagadnienie stosowania zwolnień w specjalnych strefach ekonomicznych wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie …specjalnej strefy ekonomicznej ustawodawca definiując zarówno nową inwestycję, jak i używając pojęcia koszt nowej inwestycji, czy poniesienie wydatku inwestycyjnego nie odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, czy też art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, o ile art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów (tzw. metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej, skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że dochód podatkowy ustalany jest na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o SSE oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też przyjęcie wykładni, zgodnie z którą, wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego uzależniona jest od wielkości poniesionych, w znaczeniu kasowym, przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie prowadzi do naruszenia wykładni homonimicznej, tj. wykładni, zgodnie z którą tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Rozpatrywane bowiem znaczenie pojęcia „poniósł wydatki inwestycyjne” wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych i w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej na obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin „poniesienia kosztu” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego.

Ponadto, należy wskazać, iż pojęcie „kosztu” nie jest równoznaczne z pojęciem „wydatku”. Pojęcie wydatku odnosi się do rozchodu środków pieniężnych przedsiębiorstwa. Wydatek oznacza zatem zmniejszenie stanu środków pieniężnych w kasie lub na rachunku bankowym jednostki gospodarczej. Natomiast pojęcie „kosztu” może dotyczyć zarachowania wydatku poniesionego w poprzednim okresie czasu do kosztów bieżącego okresu lub też w wyniku amortyzacji (odpisania w koszty zmniejszenia wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż do poniesienia kosztu inwestycji kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną dochodzi w dniu dokonania operacji gospodarczej skutkującej powstaniem kosztu, na który to dzień koszt jest ujmowany w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami obowiązującymi według ustawy o rachunkowości (tzw. zasada memoriałowa).

Reasumując, dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, za moment poniesienia kosztu, stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko, np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2099/10.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.