Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.190.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-27
Teza: Zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy, do nabywanych przez Wnioskodawcę usług prawnych, związanych z finansowaniem udzielanym Klientom Banku.
Słowa kluczowe: refakturowanie; usługi-usługi prawnicze; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 24 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 lipca 2020 r. (doręczone 20 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, do nabywanych przez Wnioskodawcę usług prawnych, związanych z finansowaniem udzielanym Klientom Banku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, do nabywanych przez Wnioskodawcę usług prawnych, związanych z finansowaniem udzielanym Klientom Banku.

Wniosek uzupełniono w dniu 24 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 lipca 2020 r. (doręczone 20 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2187, z późn. zm.). Bank świadczy usługi między innymi w zakresie udzielania kredytów, prowadzenia rozliczeń pieniężnych, prowadzenia rachunków papierów wartościowych, działalności maklerskiej związanej z rynkiem papierów wartościowych, jest organizatorem, agentem emisji, depozytariuszem, agentem ds. płatności, agentem zabezpieczeń oraz gwarantem. Działalność Wnioskodawcy jest uniwersalna, w związku z tym Wnioskodawca posiada szeroki zakres usług skierowanych zarówno do osób fizycznych, małych i średnich przedsiębiorstw jak i do podmiotów korporacyjnych. W obszarze korporacyjnym Bank kieruje swoje usługi także do dużych i największych firm w Polsce, z różnych sektorów gospodarki. Bank świadczy swoje usługi również na rzecz podmiotów zagranicznych.

Uwzględniając zakres i indywidualne potrzeby Klientów Bank wspiera ich strategiczne przedsięwzięcia, bierze udział w projektach konsorcjalnych i finansuje kluczowe inwestycje. Działalność Banku w tym obszarze wymaga zapewnienia najwyższych standardów prawnych. W celu zapewnienia wysokiej jakości dokumentacji kredytowej, zgodności transakcji z obowiązującymi przepisami prawa oraz przygotowania transakcji z uwzględnieniem potrzeb zarówno Klienta jak i Wnioskodawcy, z jednoczesnym zachowaniem staranności wobec obu stron transakcji, Bank korzysta z profesjonalnych usług kancelarii prawnych. Koszty tych usług są ponoszone efektywnie przez Klientów Banku, którzy są zobowiązani do poniesienia kosztów związanych z udzielanym finansowaniem na rzecz Banku, jak również innych kosztów, które będą konieczne do poniesienia na rzecz zewnętrznych podmiotów, w tym kancelarii prawnych.

Bank planuje rozliczać się z kancelariami w sposób opisany poniżej.

Zakres usług świadczonych przez kancelarie prawne może być różny, w szczególności kancelaria może być odpowiedzialna za:

*   przygotowanie dokumentacji umownej, w tym umowy dotyczącej udzielenia finansowania przez Bank oraz prawnych zabezpieczeń na rzecz Banku,
*   przygotowanie zmian, aneksów i załączników do takiej dokumentacji,
*   uczestniczenie w negocjacjach pomiędzy Bankiem a Klientem ubiegającym się o udzielenie finansowania wraz z udzielaniem porad prawnych,
*   przeprowadzanie prawnych badań due diligence dotyczących nieruchomości,
*   działanie w charakterze pełnomocnika Banku przy ustanawianiu zabezpieczeń przed właściwymi sądami.

Zgodnie z zawieranymi umowami w nowym modelu bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez kancelarie prawne będzie Wnioskodawca. W konsekwencji, kancelarie prawne będą wystawiać faktury wyłącznie na Wnioskodawcę, jako stronę umowy zlecającą wykonanie usług prawnych. Jednakże, jako że usługi prawne związane są z udzielaniem finansowania, którego beneficjentami są Klienci, to na nich spoczywa zobowiązanie do uiszczenia wynagrodzenia. Zobowiązanie Klientów do pokrycia kosztów obsługi prawnej będzie wynikało z przejęcia przez nich długu Banku w zakresie uiszczenia wynagrodzenia za usługi prawne, zgodnie z zapisami umów zawartych z kancelariami prawnymi.

Reasumując, planowany model rozliczeń polegałby na tym, że kancelarie prawne tytułem udokumentowania wykonania usługi wystawiałaby faktury na Wnioskodawcę, jako bezpośredniego usługobiorcę, natomiast Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, wystawiałaby dokument księgowy (obciążeniowy) na Klienta. Jednocześnie Klient, w związku z przejęciem długu, zobowiązany będzie do uiszczenia wynagrodzenia należnego kancelarii prawnej (wskazanego też w dokumencie obciążeniowym wystawionym przez Bank) bezpośrednio na rzecz kancelarii prawnej.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 17 lipca 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem dochodzi do przejęcia długu w rozumieniu art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zgodnie z którym, „osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu)’’.

Klient zobowiązuje się do pokrycia kosztów usług kancelarii prawnej na podstawie odrębnej (od umowy dotyczącej udzielenia finansowania) umowy, dalej zwanej („Odrębną Umową”). Odrębna Umowa może być:

1.  umową o świadczenie usług prawnych zawartą pomiędzy Klientem, Bankiem a kancelarią prawną, w której Klient zobowiązuje się do pokrycia kosztów usług kancelarii prawnej oraz w związku z tym zobowiązaniem w tej samej umowie zawarte są postanowienia dotyczące przejęcia długu przez Klienta – albo
2.  umową „wstępną”( np. dotyczącą powołania Banku jako koordynatora, którego zadaniem jest zorganizowanie finansowania, przy udziale innych podmiotów finansujących, określonej transakcji), w której Klient zobowiązuje się do pokrycia kosztów usług kancelarii prawnej (do ustalonej pomiędzy Klientem a Bankiem wysokości) należnych na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych (która w tym przypadku jest zawarta tylko pomiędzy Bankiem a Kancelarią). W takim scenariuszu, pomiędzy Klientem, Bankiem a kancelarią prawną zawierana jest dodatkowa Odrębna Umowa, tj. umowa przejęcia długu, na podstawie której Klient przejmuje dług i pokrywa koszty usług kancelarii prawnej. Odrębna/e Umowa/y jest/są zawierana/e przed zawarciem umowy dotyczącej udzielenia finansowania i jest/są zawierana/e w każdym przypadku, tj. zarówno, gdy dochodzi do zawarcia ostatecznej umowy na udzielenie finansowania, jak i w przypadku, gdy ostatecznie nie dojdzie do zawarcia takiej umowy.

Na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych, Bank jako finansujący zleca Kancelarii świadczenie usług prawnych, a Kancelaria zobowiązuje się świadczyć usługi prawne na rzecz Banku na zasadach określonych w zleceniu z uwzględnieniem terminów uzgodnionych pomiędzy Klientem a Bankiem. Natomiast Klient (w przypadku gdy jest także stroną umowy o oświadczenie usług prawnych) zobowiązuje się do pokrycia kosztów usług prawnych i przejmuje (na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych (lub na podstawie Odrębnej Umowy przejęcia długu, jak wskazano w odpowiedzi na pkt 2 w pkt 2 powyżej) dług Banku wynikający z faktury wystawionej przez Kancelarię na rzecz Banku. Każda z umów o świadczenie usług prawnych jest negocjowana odrębnie. W związku z tym, zakres świadczonych usług prawnych w poszczególnych umowach może się różnić. W szczególności kancelaria może być odpowiedzialna za: przygotowanie dokumentacji umownej, w tym umowy dotyczącej udzielenia finansowania przez Bank oraz prawnych zabezpieczeń na rzecz Banku, przygotowanie zmian, aneksów i załączników do takiej dokumentacji, uczestniczenie w negocjacjach pomiędzy Bankiem a Klientem ubiegającym się o udzielenie finansowania wraz z udzielaniem porad prawnych, przeprowadzanie prawnych badań due diligence dotyczących nieruchomości, działanie w charakterze pełnomocnika Banku przy ustanawianiu zabezpieczeń przed właściwymi sądami.

Beneficjentem usług prawnych świadczonych przez kancelarie prawne na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych jest Bank tj. usługi prawne są świadczone na rzecz Banku, a w ich ramach kancelaria zobowiązana jest do ochrony interesu Banku.

Na pytanie Organu jakie konkretnie korzyści odnosi Bank, a jakie Klient z każdej ze wskazanych we wniosku czynności wykonanej przez kancelarię prawną, tj.

1.  przygotowania dokumentacji umownej, w tym umowy dotyczącej udzielenia finansowania przez Bank oraz prawnych zabezpieczeń na rzecz Banku,
2.  przygotowania zmian, aneksów i załączników do takiej dokumentacji,
3.  uczestniczenie w negocjacjach pomiędzy Bankiem a klientem ubiegającym się o udzielenie finansowania wraz z udzielaniem porad prawnych,
4.  przeprowadzanie prawnych badań due dilligence dotyczących nieruchomości,
5.  działanie w charakterze pełnomocnika Banku przy ustanawianiu zabezpieczeń przed właściwymi sądami,

Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Bank nabywając usługę prawną przede wszystkim minimalizuje ryzyko prawne transakcji udzielenia finansowania. Ponadto, w niektórych aspektach nabywana usługa prawna jest warunkiem udzielenia finansowania. Odnosząc się do poszczególnych podpunktów:

Ad a) Korzyściami Banku są: minimalizacja ryzyka prawnego, zapewnienie, że dokumenty dotyczące finansowania i dokumenty dotyczące zabezpieczeń są przygotowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dodatkowo, kancelaria prawna działając na zlecenie Banku jest zobowiązana do zapewnienia, że w dokumentacji tej interesy Banku są odpowiednio chronione. Ponadto, niektóre finansowania dotyczą także podmiotów zagranicznych. W takich przypadkach zaangażowanie międzynarodowych kancelarii prawnych, posiadających zarówno specjalistyczną wiedzę branżową, jak i wiedzę na temat przepisów obowiązujących w kraju Klienta jest warunkiem zawarcia transakcji przez Bank. Dodatkowymi korzyściami, są korzyści operacyjne - tzn. zaangażowanie zewnętrznej kancelarii prawnej jest bardzo efektywne przy projektach, w których bardzo ważną kwestią są terminy ich realizacji.

Ad b) Powyżej opisane korzyści Banku można wskazać również w przypadku, gdy kancelaria prawna przygotowuje zmiany, aneksy lub załączniki do dokumentacji dot. finansowania. Również w tym przypadku kancelaria zapewnia minimalizację ryzyka prawnego, zgodność tych dokumentów z przepisami prawa, ochronę interesów Banku i wspomniane korzyści operacyjne.

Ad c) Uczestnictwo kancelarii w negocjacjach z klientem wraz z udzielaniem porad prawnych zapewnia ochronę prawną Banku w transakcji. Bank w oparciu o uzyskane formalne opinie prawne może podejmować decyzje minimalizujące ewentualne ryzyko prawne transakcji. Niektóre transakcje dotyczą specjalistycznych kwestii związanych z branżą, w której działa Klient. Ponadto, niektóre finansowania dotyczą także podmiotów zagranicznych. W takich przypadkach zaangażowanie międzynarodowych kancelarii prawnych, posiadających zarówno specjalistyczną wiedzę branżową, jak i wiedzę na temat przepisów obowiązujących w kraju Klienta jest warunkiem zawarcia transakcji przez Bank. Bank musi znać bowiem wszelkie ryzyka związane z udzieleniem finansowania, a uczestnictwo kancelarii w takich transakcjach zapewnia wskazanie takich ryzyk wraz doradztwem w tym zakresie.

Ad d) Przeprowadzenie prawnego due-dilligence dotyczącego nieruchomości jest warunkiem koniecznym zawarcia transakcji udzielenia finansowania związanego z taką nieruchomością. Nie znając sytuacji prawnej nieruchomości, Bank nie podejmie się udzielenia finansowania projektu. Kancelaria prawna posiadająca specjalistyczną wiedzę na temat przeprowadzania takiego due dilligence świadczy taką usługę na zlecenie Banku. Oczywistą korzyścią po stronie Banku jest możliwość podjęcia decyzji w sprawie udzielenia finansowania Klientowi na podstawie m. in. raportu z przeprowadzonego due-dilligence nieruchomości.

Ad e) Korzystanie z usług kancelarii w tym zakresie jest korzystne dla Banku, ponieważ kancelaria realizuje zazwyczaj kompleksową usługę i jest odpowiedzialna za prawidłowe wykonanie wszelkich zleconych czynności, w tym działając jako pełnomocnik przy ustanawianiu zabezpieczeń przed właściwymi sądami. W przypadku transakcji, gdzie dochodzi do udzielenia finansowania podmiotowi zagranicznemu, działanie międzynarodowej kancelarii jako pełnomocnika Banku jest elementem koniecznym ze względu na znajomość kancelarii obowiązujących przepisów prawa obcego, jak również praktyki w danym kraju.

Odnośnie korzyści uzyskiwanych przez Klienta, Bank obiektywnie nie ma możliwości ich szczegółowego opisania w zakresie powyższych punktów. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazanie takich korzyści subiektywną ocenę Wnioskodawcy. Odnosząc się zaś ogólnie do możliwych korzyści Klienta, Bank na wstępie wskazuje, że Klient, co do zasady, występując o udzielenie finansowania dysponuje również własną kancelarią prawną, która chroni jego interesy. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, usługi kancelarii prawnej działającej na zlecenie Banku pośrednio przynoszą również korzyści Klientowi, jak choćby zapewnienie zgodności z przepisami wszelkiej dokumentacji związanej z udzieleniem finansowania oraz zapewnienie w ogóle możliwości zawarcia umowy finansowania z Bankiem (np. w zakresie skomplikowanych transakcji o charakterze międzynarodowym, gdzie będą występowały kwestie związane z zastosowaniem przepisów prawa innego kraju).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku opisanym w stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174,ze zm.) - dalej: Ustawa o VAT i w konsekwencji, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na Klienta, który przejął dług z tytułu wynagrodzenia za usługi prawne kancelarii?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest pozytywna, to czy Wnioskodawca do usługi będącej przedmiotem refakturowania powinien zastosować podstawową stawkę VAT (obecnie 23%)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT na Klienta, który zobowiązał się w umowie z kancelarią prawną do uiszczenia wynagrodzenia. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien zastosować podstawową stawkę VAT (obecnie 23%), jako właściwą dla usługi stanowiącej przedmiot refaktury.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Na podstawie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten wprowadzono do Ustawy VAT w 2011 roku w celu uregulowania na gruncie polskich przepisów instytucji refakturowania. Instytucja ta, została uregulowana w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347.1 ze zm., dalej: „Dyrektywa”). Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Refakturowanie polega więc na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie ją odsprzedaje kontrahentowi. Refakturowanie ma miejsce, gdy spełnione będą warunki:

1.  przedmiotem refakturowania są usługi;
2.  korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi;
3.  możliwość dokonania refakturowania usług wynika z umowy zawartej między podmiotami.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że na gruncie przepisów unijnych przez pojęcie refakturowania co do zasady rozumie się dwa rodzaje stanów faktycznych. Pierwszym z przypadków refakturowania jest odprzedaż usług (unormowana w art. 28 Dyrektywy). W takim przypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odprzedaje ostatecznemu jej nabywcy (który jest zazwyczaj jej konsumentem). Ta postać refakturowania została uregulowana w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT.

Druga postać przeniesienia wydatku, oznacza natomiast poniesienie określonych kosztów w imieniu i na rzecz Klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następują wówczas „kupno” ani „odprzedaż” usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy \[za: Bartosiewicz Adam; VAT. Komentarz; WKP, 2019\]. Ta forma obciążenia beneficjenta kosztem usługi i jej skutki uregulowane są w art. 79 lit. c Dyrektywy. Na podstawie tego przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W takiej sytuacji, pośrednik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W praktyce gospodarczej zdarza się, że podatnik ponosi określone wydatki w imieniu i na rzecz innych osób (np. kancelaria prawna pokrywa koszt opłat sądowych w imieniu i na rzecz Klienta), a następnie przenosi koszt tych wydatków na te osoby. Ta forma przeniesienia kosztów znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie wykładni literalnej wskazanego przepisu wyklucza możliwość zastosowania tej regulacji do stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, bowiem, nie ponosi wydatku w imieniu i na rzecz swoich Klientów. Umowa jest zawierana w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Z tego względu, w ocenie Banku, przepis art. 29 a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, to pierwsze rozumienie refakturowania usług, jako odsprzedaży usług, uregulowane w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, należy zastosować do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Bank będzie zobowiązany do wystawienia Klientowi faktury VAT - w przypadku przeniesienia na Klienta kosztów usług prawnych, w związku z przejęciem długu (z tytułu wynagrodzenia za usługi prawne) przez Klienta. W przedstawionym przez Bank modelu rozliczeń, bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez kancelarie prawne będzie Wnioskodawca. Jednakże, w ocenie Banku, jednoczesnymi beneficjentami usług prawnych będą również Klienci. Korzystanie z usług kancelarii zapewni bowiem bezpieczeństwo planowanej transakcji i zgodności zawieranej przez Bank i Klienta umowy z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Zdaniem Banku, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje fakt, że wykonując usługi prawnicze kancelaria prawna będzie kierowała się szeroko pojętym interesem Wnioskodawcy, nie zaś Klienta. Co do zasady, to Klientom zależy bowiem na pozyskaniu finansowania, czy innego typu usługi oferowanej przez Bank - bezpośrednio, której dotyczy doradztwo prawne. Z tego też względu, ekonomiczny ciężar wynagrodzenia należnego kancelarii prawnej ponosić będą Klienci.

Zobowiązanie Klientów do pokrycia kosztów obsługi prawnej będzie wynikało z przejęcia przez nich długu Banku, za zgodą kancelarii, wyrażoną w umowie o świadczenie usług prawnych. Klienci wyrażają zgodę na uiszczenie wynagrodzenia kancelarii w całości z uwagi na to, że są beneficjentami ekonomicznymi transakcji, których dotyczą usługi kancelarii. Usługi prawne świadczone przez kancelarię w całości i bezpośrednio związane są z finansowaniem, które Bank ma udzielić Klientowi. Skoro jednak zleceniodawcą i bezpośrednim beneficjentem usług prawnych jest Bank to kancelaria, w przyjmowanym modelu, zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy o VAT, zobowiązana jest do wystawienia faktury na Bank. Pomimo, iż Bank jest bezpośrednim beneficjentem usługi prawnej, to nie można tu pominąć udziału i roli Klienta w transakcji udzielenia finansowania. Gdyby bowiem Klient nie wnioskował o zawarcie transakcji z Bankiem, Bank nie byłby zainteresowany nabyciem usług prawnych dotyczących hipotetycznej transakcji. Usługi prawne są bowiem nabywane indywidualnie i odrębnie dla każdej transakcji, ponieważ muszą uwzględniać charakter samej transakcji, jak również specyfikę działalności Klienta i jego sytuację gospodarczą.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Klient jest w tym sensie również beneficjentem usługi prawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą obciążenia Klientów przez Bank kosztami usług prawnych, w analizowanej sprawie, powinna być faktura VAT. Analizując kwestię konsekwencji przeniesienia kosztu związanego ze świadczoną usługą na gruncie podatku od towarów i usług należy także zwrócić uwagę na zagadnienie kompleksowości usług. Pojęcie usług kompleksowych nie zostało zdefiniowane w regulacjach prawa podatkowego, jednakże zostało ukształtowane w orzecznictwie, zarówno krajowym jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Z usługą kompleksową mamy do czynienia, gdy świadczenie dodatkowe stanowi w istocie jedno, niepodzielne świadczenie z usługą główną. Na tą cechę świadczenia kompleksowego wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, w którym stwierdzono, że jeśli co najmniej dwa elementy (albo co najmniej dwie czynności) dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to należy je traktować jako jedną usługę. Z kolei w orzeczeniu z 2 grudnia 2010 r. (C-276/09, Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs) TSUE stwierdził, że jeśli dane świadczenie dodatkowe nie stanowi z punktu widzenia Klienta żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi głównej, lecz ułatwia (może ułatwić) korzystanie z tej usługi głównej, to nie jest ono odrębnym świadczeniem, lecz częścią świadczenia kompleksowego (usługi kompleksowej), opodatkowanego tak jak świadczenie główne. Ocena czy dana czynność jest świadczeniem odrębnym, czy też stanowi element usługi kompleksowej jest istotna z perspektywy ustalenia, czy Bank powinien zastosować zwolnienie z opodatkowania VAT, czy też stawkę podstawową VAT (obecnie 23%) przy wystawieniu Klientowi faktury dokumentującej wynagrodzenie kancelarii za usługę prawną.

Świadczone przez Bank usługi finansowe, będące przedmiotem transakcji zawieranych z Klientami są zwolnione z podatku od towarów i usług - co do zasady na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, mimo iż usługa prawna bezpośrednio związana jest z udzieleniem finansowania, nie stanowi ona elementu usługi kompleksowej (finansowej). Usługa prawna ma bowiem na celu prawne zabezpieczenie stron transakcji i stanowi to cel sam w sobie i jest niezależny od usługi finansowej. O odrębności usługi prawnej (także z perspektywy Klienta), świadczy również to, że usługa prawna zostanie wyświadczona nawet, jeżeli ostatecznie nie dojdzie do zawarcia umowy udzielenia finansowania. W takiej sytuacji, na podstawie zawartej umowy, Klient jest również zobowiązany do pokrycia wynagrodzenia należnego za usługi prawne kancelarii.

Biorąc pod uwagę to, że usługa prawna zostanie wykonana bez względu na zawarcie umowy finansowej, a jej koszt pokryje Klient, nie można twierdzić, iż stanowi ona element kompleksowej usługi udzielenia finansowania. W związku z powyższym, w ocenie Banku, usługa prawna stanowi odrębną usługę od usługi finansowej i tym samym nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w związku z przejęciem długu przez Klienta wynikającego ze zobowiązania wobec kancelarii - Bank powinien wystawić Klientowi fakturę VAT i zastosować stawkę podatku VAT, w wysokości właściwej dla usługi prawnej - tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że uwzględniając zakres i indywidualne potrzeby Klientów Bank wspiera ich strategiczne przedsięwzięcia, bierze udział w projektach konsorcjalnych i finansuje kluczowe inwestycje. Działalność Banku w tym obszarze wymaga zapewnienia najwyższych standardów prawnych. W celu zapewnienia wysokiej jakości dokumentacji kredytowej, zgodności transakcji z obowiązującymi przepisami prawa oraz przygotowania transakcji z uwzględnieniem potrzeb zarówno Klienta jak i Wnioskodawcy, z jednoczesnym zachowaniem staranności wobec obu stron transakcji, Bank korzysta z profesjonalnych usług kancelarii prawnych. Koszty tych usług są ponoszone efektywnie przez Klientów Banku, którzy są zobowiązani do poniesienia kosztów związanych z udzielanym finansowaniem na rzecz Banku, jak również innych kosztów, które będą konieczne do poniesienia na rzecz zewnętrznych podmiotów, w tym kancelarii prawnych.

Zakres usług świadczonych przez kancelarie prawne może być różny, w szczególności kancelaria może być odpowiedzialna za:

*   przygotowanie dokumentacji umownej, w tym umowy dotyczącej udzielenia finansowania przez Bank oraz prawnych zabezpieczeń na rzecz Banku,
*   przygotowanie zmian, aneksów i załączników do takiej dokumentacji,
*   uczestniczenie w negocjacjach pomiędzy Bankiem a Klientem ubiegającym się o udzielenie finansowania wraz z udzielaniem porad prawnych,
*   przeprowadzanie prawnych badań due diligence dotyczących nieruchomości,
*   działanie w charakterze pełnomocnika Banku przy ustanawianiu zabezpieczeń przed właściwymi sądami.

Zgodnie z zawieranymi umowami w nowym modelu bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez kancelarie prawne będzie Wnioskodawca. W konsekwencji, kancelarie prawne będą wystawiać faktury wyłącznie na Wnioskodawcę, jako stronę umowy zlecającą wykonanie usług prawnych. Jednakże, jako że usługi prawne związane są z udzielaniem finansowania, którego beneficjentami są Klienci, to na nich spoczywa zobowiązanie do uiszczenia wynagrodzenia. Zobowiązanie Klientów do pokrycia kosztów obsługi prawnej będzie wynikało z przejęcia przez nich długu Banku w zakresie uiszczenia wynagrodzenia za usługi prawne, zgodnie z zapisami umów zawartych z kancelariami prawnymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w opisanych okolicznościach sprawy znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i w konsekwencji, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury na rzecz Klienta, który przejął dług z tytułu wynagrodzenia za usługi prawne kancelarii.

Norma zawarta w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego (wspólnotowego) jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi. Z tego względu do zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, nie jest istotny rodzaj usługi, w świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Dla celów podatku od towarów i usług przyjmuje się na podstawie analizowanej normy prawnej swoistą fikcję prawną, że podatnik, który najpierw występuje jako zleceniobiorca, sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowi nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi, lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę („refakturuje” usługę).

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zatem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. To strony danej umowy mogą ustalić, co wchodzi w zakres umowy oraz jakie będą jej składowe elementy i w jakiej wysokości będą naliczane.

W przedstawionym przez Bank modelu rozliczeń, bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez kancelarie prawne jest Wnioskodawca (Bank). Usługi prawne świadczone przez kancelarie są bezpośrednio i w całości związane są z finansowaniem, którego Bank ma udzielić Klientowi. Bank korzysta z profesjonalnych usług kancelarii prawnych w celu zapewnienia wysokiej jakości dokumentacji kredytowej, zgodności transakcji z obowiązującymi przepisami prawa oraz przygotowania transakcji w sposób staranny, z uwzględnieniem potrzeb Klienta oraz Banku. W tym celu kancelarie prawne są odpowiedzialne za przygotowanie dokumentacji umownej dotyczącej udzielenia finansowania przez Bank oraz prawnych zabezpieczeń na rzecz Banku, przygotowanie zmian, aneksów i załączników do takiej dokumentacji, uczestniczenie w negocjacjach pomiędzy Bankiem a Klientem ubiegającym się o udzielenie finansowania, działanie w charakterze pełnomocnika Banku przy ustanawianiu zabezpieczeń przed właściwymi sądami.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, Beneficjentem usług prawnych świadczonych przez kancelarie prawne na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych jest Bank tj. usługi prawne są świadczone na rzecz Banku, a w ich ramach kancelaria zobowiązana jest do ochrony interesu Banku.

Korzyści Banku wynikające ze świadczonych usług przez kancelarie prawne to : minimalizacja ryzyka prawnego, zapewnienie, że dokumenty dotyczące finansowania i dokumenty dotyczące zabezpieczeń są przygotowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w dokumentacji tej interesy Banku są odpowiednio chronione. Ponadto, niektóre finansowania dotyczą także podmiotów zagranicznych. W takich przypadkach zaangażowanie międzynarodowych kancelarii prawnych, posiadających zarówno specjalistyczną wiedzę branżową, jak i wiedzę na temat przepisów obowiązujących w kraju Klienta jest warunkiem zawarcia transakcji przez Bank. Bank musi znać bowiem wszelkie ryzyka związane z udzieleniem finansowania, a uczestnictwo kancelarii w takich transakcjach zapewnia wskazanie takich ryzyk wraz doradztwem w tym zakresie.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że brak jest obiektywnych możliwości wskazania korzyści wynikających ze świadczonych usług przez kancelarie prawne po stronie Klienta. Klient, co do zasady, występując o udzielenie finansowania dysponuje również własną kancelarią prawną, które chroni jego interesy.

Jak wskazał Wnioskodawca (w uzupełnieniu wniosku), w przedmiotowej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem dochodzi do przejęcia długu w rozumieniu art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zgodnie z którym, „osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu)’’.

Na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych, Bank jako finansujący zleca Kancelarii świadczenie usług prawnych, a Kancelaria zobowiązuje się świadczyć usługi prawne na rzecz Banku na zasadach określonych w zleceniu z uwzględnieniem terminów uzgodnionych pomiędzy Klientem a Bankiem. Natomiast Klient, na podstawie odrębnej umowy (od umowy dotyczącej udzielenia finansowania), przejmuje obowiązek zapłaty na rzecz kancelarii prawnej kwoty należności wynikającej z faktury wystawionej przez kancelarię prawną na rzecz Banku.

Odrębna umowa może być:

1.  umową o świadczenie usług prawnych zawartą pomiędzy Klientem, Bankiem a kancelarią prawną, w której Klient zobowiązuje się do pokrycia kosztów usług kancelarii prawnej oraz w związku z tym zobowiązaniem w tej samej umowie zawarte są postanowienia dotyczące przejęcia długu przez Klienta – albo
2.  umową „wstępną”( np. dotyczącą powołania Banku jako koordynatora, którego zadaniem jest zorganizowanie finansowania, przy udziale innych podmiotów finansujących, określonej transakcji), w której Klient zobowiązuje się do pokrycia kosztów usług kancelarii prawnej (do ustalonej pomiędzy Klientem a Bankiem wysokości) należnych na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych (która w tym przypadku jest zawarta tylko pomiędzy Bankiem a Kancelarią). W takim scenariuszu, pomiędzy Klientem, Bankiem a kancelarią prawną zawierana jest dodatkowa Odrębna Umowa, tj. umowa przejęcia długu, na podstawie której Klient przejmuje dług i pokrywa koszty usług kancelarii prawnej.

W analizowanej sprawie nie można mówić o odrębnej odsprzedaży (refakturowaniu) na rzecz Klienta nabywanych przez Bank usług kancelarii prawnych. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę we własnym imieniu ale na rzecz kontrahenta, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia. W przedmiotowej sprawie, nie można zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że współpracuje on z kancelarią prawną, w zakresie wykonywanych przez tę kancelarię usług, we własnym imieniu, ale na rzecz Klienta, bowiem jak sam Wnioskodawca wskazuje, w celu zapewnienia zgodności transakcji udzielenia finansowania z obowiązującymi przepisami prawa z jednoczesnym zachowaniem staranności wobec obu stron tej transakcji, to Bank korzysta z profesjonalnych usług kancelarii prawnych, natomiast w ramach odrębnych ustaleń Klient zobowiązuje się do pokrycia kosztów usług kancelarii prawnej.

W rozpatrywanej sprawie, nie dochodzi/nie dojdzie zatem do „odsprzedaży usług” kancelarii prawnych, nabytych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na Klienta dokumentującej usługi świadczone przez te kancelarie prawne.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Na pytanie nr 2 odpowiedź nie została udzielona, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na to pytanie w przypadku uznania, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i w konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Klienta faktury dokumentującej wynagrodzenie za usługi kancelarii prawnych.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.