Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.9.2024.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-20
Teza: Czy poniesiony wydatek w kwocie netto (...) zł za wykonanie prac na przyłączenie budynku usługowo biurowego do miejskiej sieci ciepłowniczej, które służy do dostawy energii cieplnej w wynajmowanych lokalach usługowo-biurowych można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne środka trwałego?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek-budynek usługowy; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace remontowe; ulepszenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Definicja kosztów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22a-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22c-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22d-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22f-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22g-ust. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22h-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22h-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 28 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lutego 2024 r. (wpływ 19 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą (…) z siedzibą w (…). Data rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej to 1 stycznia 1991 r. Przedmiotem prowadzonej działalności wg klasyfikacji PKD kod 68.20.Z stanowi przeważająca działalność gospodarcza wynajmowanie i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Siedziba działalności gospodarczej znajduje się w Polsce, a Pan jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest Pan również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT zgodnie z ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) i posiada Nr NIP (…).

Jest Pan właścicielem nieruchomości w (…), którą zakwalifikowano jako nieruchomość (budynek) usługowo-biurowy. Nieruchomość została wprowadzona do działalności gospodarczej w 2001 roku i stanowi składnik majątku firmy wykazany w ewidencji środków trwałych.

Budynek ten jest wynajmowany na lokale biurowe i usługowe. Za wynajem lokali pobiera Pan czynsz, od którego opłaca Pan podatek dochodowy. Według umowy najmu ogrzewanie lokali należy do właściciela budynku. Dotychczas budynek był ogrzewany olejem opałowym. Kocioł centralnego ogrzewania zainstalowany w tym budynku często ulegał awarii. Naprawianie kotła, przeglądy techniczne było kosztowne i powodowało przerwy w ogrzewaniu lokali. Ze względu na długi okres użytkowania i w związku z możliwością awarii pieca centralnego ogrzewania w sezonie zimowym wymiana źródła ogrzewania była konieczna. W sierpniu 2023 r. podjął Pan decyzję o przyłączeniu budynku biurowo - usługowego do miejskiej sieci ciepłowniczej, na dostawę ciepła do obiektu. Wtedy nie potrzeba własnego zbiornika, bo ciepło dostarcza elektrociepłownia Nastąpiła zmiana źródła ogrzewania budynku z oleju opałowego na gorącą wodę transportowaną poprzez rurociągi, ciepło jest rozprowadzane za pośrednictwem węzła CO do poszczególnych lokali budynku, wykorzystując istniejącą instalacje centralnego ogrzewania.

Nie trzeba więc myśleć o zagrożeniach związanych z zatruciami i wybuchami oleju opałowego, jest to źródło ciepła bez emisyjne i nie stwarza żadnego zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi i środowiska.

W sierpniu 2023 r. podpisał Pan umowę z firmą na wykonanie prac przyłączenia i wykonania węzła cieplnego do instalacji wewnętrznej centralnego ogrzewania istniejącej w budynku. Wykonawca umowy zobowiązał się do wykonania węzła cieplnego łącznie z dostawą niezbędnych materiałów i urządzeń, izolacji węzła oraz pozostałych prac niezbędnych do prawidłowego działania węzła CO. Zakres prac obejmuje montaż i rozruch węzła cieplnego oraz przygotowanie niezbędnej dokumentacji do dokonania odbioru przez służby dostawcy ciepła miejskiego w budynku przy w (…).

Całkowity koszt wykonania węzła CO i przyłączenia budynku do ogrzewania z miejskiej sieci ciepłowniczej wyniósł 44.000,00 zł netto plus podatek VAT i wydatek ten ponosi Pan z własnych środków.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokali w przedmiotowej nieruchomości jest Pan zobowiązany zapewnić najemcom ogrzewanie budynku i ponosi Pan koszty zasilania w energię cieplną.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Dochody z działalności gospodarczej rozlicza Pan liniowym podatkiem dochodowym według stawki 19%.

Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W wyniku poniesionych nakładów nie nastąpiła przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego.

Wymiana źródła ogrzewania w budynku usługowo-biurowym zmierzała do odtworzenia stanu pierwotnego. Z powodu eksploatacji przez kilkadziesiąt lat kocioł olejowy dostarczający ciepło uległ całkowitemu zużyciu. Zakres, charakter i rozmiar prac przeprowadzonych w przedmiotowym budynku polegał na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku. Wydatki poniesione na wymianę źródła ogrzewania nie zmieniły charakteru obiektu, funkcji ani jego wartości użytkowej.

Prace związane z wymianą źródła ogrzewania budynku biurowo-usługowego zmierzały do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu. Bezsporne jest, że budynek był ogrzewany i musi być ogrzewany, nastąpiła naprawa i dostawa ciepła z sieci miejskiej za pośrednictwem węzła CO. Korzystanie z sieci miejskiej zapewnia taki sam standard jak i przy ogrzewaniu z pieca olejowego. Moc źródła ciepła pozostała taka sama. Węzeł CO został zainstalowany w tym samym pomieszczeniu w którym funkcjonował piec olejowy. Budynek biurowo- usługowy nie zmienił swojej funkcji i standard obiektu pozostał bez zmian.

Prace polegające na wymianie źródła ogrzewania budynku biurowo-usługowego będą stanowiły remont.

Ponieważ przepisy ustaw podatkowych nie określają pojęcia remontu, w praktyce wykorzystuje się definicję zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zgodnie z którym remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż w stanie pierwotnym. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy budynku, które nie zmieniają charakteru obiektu, ani jego wartości użytkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ugruntowane stanowisko, które Pan podziela, że remont zmierza do podtrzymania odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, w tym wymiany zużytych elementów. W przedmiotowej sprawie poniesione wydatki dotyczyły zapewnienia ogrzewania budynku biurowo- usługowego i nie zmieniła się funkcja, ani zmiana cech użytkowych, ani nie doszło do zmiany przeznaczenia budynku.

**Pytanie**

Czy poniesiony wydatek w kwocie netto 44 000,00 zł za wykonanie prac na przyłączenie budynku usługowo biurowego do miejskiej sieci ciepłowniczej, które służy do dostawy energii cieplnej w wynajmowanych lokalach usługowo-biurowych można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne środka trwałego?

### Pana stanowisko w sprawie

Ma Pan prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu poniesione wydatki z tytułu wymiany pieca olejowego na węzeł cieplny który pozwoli na przyłączenie budynku do miejskiej sieci ciepłowniczej oraz zasilania w energię cieplną, bezpośrednio i w całości na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich poniesienia, nie zaś poprzez odpisy amortyzacyjne. Kwota netto 44000,00 zł została wydatkowana na remont bieżący dotyczący zasilania budynku w energię cieplną. O zakwalifikowaniu poniesionego wydatku do remontu świadczy fakt, że stan budynku nie zmienił się, powierzchnia lokali usługowo biurowych, funkcja budynku taka sama i pobierany czynsz za najem lokali oraz centralne ogrzewania lokali pozostaje bez zmian.

Pana zdaniem, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest właściwe zakwalifikowanie wydatku opisanego w przedmiotowej sprawie na wykonanie węzła CO i przyłączenie budynku biurowo - usługowego do miejskiej sieci ciepłowniczej, na dostawę ciepła, jako remontu lub ulepszenia, ponieważ ma to przełożenie na sposób zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Generalną zasadą jest bowiem, że wydatki na remont zaliczane są bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a wydatki mające charakter ulepszeń wliczane są do wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W świetle art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1,3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont i bezpośrednio są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych przez podatnika robót.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jest spełnienie zawartych w wyżej powołanym przepisie art. 22g ust. 17 ustawy warunków. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w przepisie art. 22g ust. 17 ustawy stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane z pracami, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

W świetle powyższego, różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Jeżeli wymienia się określone elementy na bardziej nowoczesne od dotychczas używanych, należy to uznać za naturalne i racjonalne, gdyż urządzenia, materiały podlegają postępowi technicznemu.

Stosownie do powyższych przepisów ustawy, prawa budowlanego i opisu stanu faktycznego sprawy w zakresie charakteru przeprowadzonych prac związanych z wymianą źródła ciepła centralnego ogrzewania budynku z oleju opałowego na gorącą wodę z miejskiej sieci ciepłowniczej, należy stwierdzić, że ww. czynność należy zakwalifikować jako remont, a nie ulepszenie.

W związku z powyższym wydatki poniesione na remont zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne środka trwałego.

Wykonane węzła CO i przyłączenie budynku biurowo-usługowego do miejskiej sieci ciepłowniczej nie jest ulepszeniem podnoszącym wartość nieruchomości, stanowi jedynie zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów poprzez utrzymanie budynku we właściwym stanie technicznym i użytkowym. Zatem do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu można zaliczyć całą kwoty jaką poniósł Pan na funkcjonowanie centralnego ogrzewania w budynku biurowo - usługowym żeby stan budynku pozwalał na wynajmowanie lokali.

W wyniku wykonanych prac, remontu nie zmienił się charakter budynku, powierzchnia lokali usługowo biurowych oraz funkcja budynku jest taka sama i poniesiony wydatek pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie natomiast do treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok,
*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

W myśl art. 22d ust. 2 ww. ustawy:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe regulacje określają więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji oraz ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższe oznacza, że wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty wskazanej w ww. przepisie, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z cytowanego powyżej przepisu wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na ten środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania (warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest zatem uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia). Przepis art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje przykładowo w jaki sposób ten efekt może się wyrażać np. wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty określonej w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego.

Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast stanowić wydatki poniesione na remont składnika majątku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy składnik majątku jest ujawnionym środkiem trwałym.

Od ulepszenia środka trwałego należy rozróżnić jego remont. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica między nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Przy czym punktem odniesienia jest stan środka trwałego z dnia przyjęcia go do używania. Jeżeli wymienia się określone elementy na bardziej nowoczesne od dotychczas używanych, należy to uznać za naturalne i racjonalne, gdyż urządzenia, materiały podlegają postępowi technicznemu.

Poniesione przez podatnika wydatki na remont środków trwałych, a więc odtworzenie (przywrócenie) pierwotnego stanu technicznego i wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru modernizacji, adaptacji, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie podlegają zaliczeniu do jego wartości początkowej (nie powiększają jej). Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów bez względu na ich wysokość (decydujące znaczenie ma charakter wydatków).

Ze złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jest Pan właścicielem nieruchomości, którą zakwalifikowano jako nieruchomość (budynek) usługowo-biurowy. Nieruchomość została wprowadzona do działalności gospodarczej w 2001 roku i stanowi składnik majątku firmy wykazany w ewidencji środków trwałych. Budynek ten jest wynajmowany. Dotychczas budynek był ogrzewany olejem opałowym. Kocioł centralnego ogrzewania zainstalowany w tym budynku często ulegał awarii. Naprawianie kotła, przeglądy techniczne było kosztowne i powodowało przerwy w ogrzewaniu lokali. W sierpniu 2023 r. podjął Pan decyzję o przyłączeniu budynku biurowo - usługowego do miejskiej sieci ciepłowniczej, na dostawę ciepła do obiektu. Nastąpiła zmiana źródła ogrzewania budynku z oleju opałowego na gorącą wodę transportowaną poprzez rurociągi, ciepło jest rozprowadzane za pośrednictwem węzła CO do poszczególnych lokali budynku, wykorzystując istniejącą instalacje centralnego ogrzewania. W sierpniu 2023 r. podpisał Pan umowę z firmą na wykonanie prac przyłączenia i wykonania węzła cieplnego do instalacji wewnętrznej centralnego ogrzewania istniejącej w budynku. Wykonawca umowy zobowiązał się do wykonania węzła cieplnego łącznie z dostawą niezbędnych materiałów i urządzeń, izolacji węzła oraz pozostałych prac niezbędnych do prawidłowego działania węzła CO. Całkowity koszt wykonania węzła CO i przyłączenia budynku do ogrzewania z miejskiej sieci ciepłowniczej wyniósł 44 000,00 zł netto plus podatek VAT. Wydatek ten ponosi Pan z własnych środków.

Wskazał Pan, że prace polegające na wymianie źródła ogrzewania budynku, stanowią remont. Prace te zmierzały do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu. Budynek nie zmienił swojej funkcji i standard obiektu pozostał bez zmian.

Z powyższym nie sposób się zgodzić.

Pana wyjaśnienia w zakresie charakteru przeprowadzonych prac związanych z wymianą źródła ogrzewania z oleju opałowego na przyłączenie do miejskiej sieci ciepłowniczej wskazują, że ww. czynności należy zakwalifikować jako ulepszenie środka trwałego, a nie jego remont.

Istotnie nie nastąpiła zmiana przeznaczenia budynku, jednak przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotnie nie jest jedyną okolicznością mogącą towarzyszyć ulepszeniu środka trwałego. Na ulepszenie wskazuje poprawienie standardu użytkowego.

Przyłączenie budynku biurowo-usługowego do miejskiej sieci ciepłowniczej poprawia jego standard użytkowy, a także wpływa na zmianę kosztów eksploatacji. Wymiana źródła ogrzewania z oleju opałowego na przyłączenie do miejskiej sieci ciepłowniczej nie jest restytucją stanu pierwotnego. Różny jest sposób obsługi dotychczasowej instalacji CO. Wymiana źródła ogrzewania z oleju opałowego na przyłączenie do miejskiej sieci ciepłowniczej w swoim założeniu nie miała służyć zmianie przeznaczenia budynku.

Zmiana ogrzewania, gdzie źródłem energii był olej, a aktualnie gorąca woda transportowana przez rurociągi, nie została też wymuszona postępem technologicznym, w związku z którym nie miałby Pan nawet możliwości na restytucję stanu poprzedniego. Nadal powszechnie dostępne są piece, których źródłem energii jest olej. Nie zdecydował się Pan na naprawę, wymianę zużytych elementów w piecu olejowym, lecz na całkowitą zmianę źródła ogrzewania. Co więcej w związku ze zmianą źródła ogrzewania w budynku, jak sam Pan wskazał, konieczne było wykonanie prac w postaci przyłączenia i wykonania węzła cieplnego do instalacji wewnętrznej centralnego ogrzewania, izolacja węzła oraz pozostałe prace niezbędne do prawidłowego działania węzła CO. Przesądza to o tym, że nie mamy tu do czynienia z naprawą pieca olejowego, lecz budową nowych elementów pozwalających na przyłącze do miejskiej sieci ogrzewania. Bez znaczenia wbrew Pana twierdzeniu pozostaje fakt, że węzeł CO został zainstalowany w tym samym pomieszczeniu, w którym funkcjonował piec olejowy.

Sam Pan wskazał, że remont jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów. Natomiast Pan dokonał wymiany źródła ogrzewania co sprawiło, że Pana środek trwały został ulepszony, zmodernizowany. Poczynionych przez Pana nakładów nie można uznać za remont. Wykonane przez Pana prace, co wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia, mają na celu ulepszenie budynku biurowo-usługowego. Zatem stosownie do postanowień art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione nakłady na powyższą nieruchomość zwiększą jej wartość początkową i od tak ustalonej wartości początkowej będzie mógł Pan dokonywać odpisów amortyzacyjnych według przyjętej stawki amortyzacyjnej.

Zatem Pana stanowisko jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać przy tym należy, że to na Wnioskodawcy, jako podmiocie odnoszącym korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ciąży obowiązek wykazania związku, jaki wydatki te mają z uzyskanym przychodem oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania. Istnienie ww. związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ww. wydatkami a uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem może być zweryfikowane w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez upoważnione do tego organy podatkowe.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnienia związanego z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wydatków w kontekście zadanego pytania i zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. Pojęcie „remont” należy do pojęć zdefiniowanych w przepisach ustawy Prawo budowlane, która nie stanowi przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), gdyż zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania zapisów ustawy Prawo budowlane w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 tej ustawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).