Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-78/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości przez spółkę komandytowo-akcyjną.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; nieruchomości; opodatkowanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; sprzedaż; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości przez spółkę komandytowo-akcyjną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości przez spółkę komandytowo-akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako: Spółka) jest akcjonariuszem – inwestorem biernym – spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). W SKA Wnioskodawca nie pełni roli komplementariusza. SKA w październiku 2013 r. sprzedała dwie nieruchomości, które otrzymała w tym samym miesiącu tytułem aportu wniesionego na jej rzecz przez Wnioskodawcę w zamian za objęcie jej akcji. Z tytułu sprzedaży nieruchomości spółka komandytowo-akcyjna odnotowała zysk, gdyż cena sprzedaży nieruchomości przewyższa ich wartość księgową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytowo-akcyjną nieruchomości, mając na względzie posiadanie przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstaje dla Wnioskodawcy w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, czy też obowiązek podatkowy powstanie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w SKA w dacie sprzedaży nieruchomości, co wiąże się z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Spółka posiada status akcjonariusza w SKA, dochodem Spółki z tytułu uczestnictwa w SKA jest kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie dywidendy. Dlatego, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku oraz wypłaty dywidendy. Zatem w związku z uczestnictwem w SKA oraz sprzedażą przez spółkę komandytowo-akcyjną z zyskiem nieruchomości, Spółka jako akcjonariusz nie jest zobowiązana do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – dalej: Ksh, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

SKA została przez ustawodawcę zaliczona do spółek osobowych, jednak jej konstrukcja stanowi połączenie elementów typowych zarówno dla spółek osobowych, jak i dla spółek kapitałowych. Zadaniem tej spółki jest umożliwienie połączenia interesów dwóch kategorii wspólników: tzw. „inwestorów aktywnych” (komplementariuszy) i tzw. „inwestorów pasywnych” (akcjonariuszy). SKA nastawiona jest na poszukiwanie inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania, czemu służy m.in. prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji. Konsekwencją ukształtowania tego typu spółek jest osłabienie charakterystycznego dla pozostałych spółek osobowych znaczenia substratu osobowego (w przypadku akcjonariuszy, uprawnienia z tytułu uczestnictwa w spółce związane są z akcją, nie zaś z osobą wspólnika). Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób.

Odzwierciedleniem takiej konstrukcji SKA i odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza tego typu spółki jest art. 126 § 1 Ksh, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w sposób odrębny, do SKA stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tych wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej walnego zgromadzenia.

Należy zauważyć, że odrębność sytuacji prawnej akcjonariuszy SKA dostrzeżona została także na gruncie prawa podatkowego. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych (ale podobnie jak wspólnicy spółek kapitałowych), akcjonariusze SKA nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Jako osobowa spółka prawa handlowego, SKA pozbawiona jest osobowości prawnej. W związku z brakiem osobowości prawnej SKA nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego.

W ocenie Spółki, w związku z tym, że w SKA występują dwa rodzaje wspólników, tj. komplementariusze i akcjonariusze, należy skutki prawne w zakresie podatku dochodowego ocenić odrębnie w zależności od tego, czy wspólnik posiada status akcjonariusza czy komplementariusza.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicują sposobu opodatkowania dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych (za wyjątkiem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych i dochodów z działalności rolniczej). Przychody i koszty uzyskania przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych traktowane są, co do zasady, jako przychody i koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia przychodu „należnego”. Sięgając do jego słownikowego znaczenia, należy stwierdzić, że „należny” to przysługujący, należący się komuś lub czemuś, zaś „należeć się” to przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1988 r.). Definiując wskazane powyżej pojęcie „długu”, należy odwołać się do uregulowań prawa cywilnego, zgodnie z którym dług (zobowiązanie) polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Jednocześnie z powstaniem długu powstaje u strony uprawnionej wierzytelność.

Powyższe definicje wskazują, że przychód może być uznany za „należny” wyłącznie, jeżeli istnieje podstawa do skutecznego żądania zapłaty. Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że pojęciu „kwota należna” najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Stanowisko to potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1028/06), „Ustawa nie definiuje terminu „kwoty należnej”; w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa zaś pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cecha „należności” dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. (\`(...)\`) Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. (\`(...)\`) Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

Ponadto, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, co do zasady, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, jej uczestnictwo (jako akcjonariusza) w SKA, która prowadzi działalność gospodarczą, prowadzi do uzyskiwania przez Spółkę przychodów z działalności gospodarczej. Powyższe nie przesądza jednak w ocenie Spółki kwestii, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w przypadku przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w SKA oraz czy Spółka jest zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle pojęcia przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą, w opinii Spółki, przychód po stronie akcjonariusza SKA powstanie najwcześniej w momencie, w którym akcjonariusz będzie mógł skutecznie na gruncie prawa domagać się dywidendy.

Zgodnie z art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Przepis ten należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, który stanowi, że o ile do udziału w zyskach komplementariuszy stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, o tyle do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych.

W konsekwencji, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak ma to miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej (tak m.in. prof. dr hab. J. A. Strzępka w komentarzu do art. 147 Ksh, w: Kodeks spółek handlowych Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2009 r.).

Zgodnie z art. 347 § 1 i § 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje.

W myśl art. 146 § 2 Ksh, podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga uchwały walnego zgromadzenia SKA podjętej pod rygorem nieważności za zgodą wszystkich komplementariuszy.

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są – zgodnie z art. 348 § 2 Ksh – akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1 Ksh. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu. Jeżeli zatem akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku. Odmienne zasady obowiązują w odniesieniu do wspólników spółek osobowych, w tym do komplementariuszy w SKA. W ich przypadku prawo do udziału w zysku przysługuje nawet, jeżeli wspólnik wystąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem.

W związku z tym, że Spółka pełni w SKA funkcję akcjonariusza, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące wspólników spółek kapitałowych, a nie osobowych. Zatem, należy stwierdzić, że wierzytelność z tytułu udziału w zysku SKA, tj. wierzytelność w postaci prawa do dywidendy, a tym samym przychód należny powstanie dla Spółki jako akcjonariusza SKA dopiero wtedy, gdy spełnione będą następujące przesłanki:

1.  SKA osiągnie zysk, który będzie mógł zgodnie z prawem handlowym zostać przeznaczony do podziału między wspólników,
2.  zysk zostanie wykazany w sprawozdaniu finansowym SKA,
3.  sprawozdanie finansowe zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie SKA,
4.  część zysku za rok obrotowy przypadająca akcjonariuszom zostanie podzielona przez walne zgromadzenie SKA za zgodą wszystkich komplementariuszy,
5.  na dzień podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale przypadającej akcjonariuszom części zysku Spółce będą przysługiwały akcje SKA.

Dopóki nie zaistnieją wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie powstanie w Spółce przychód należny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, przed spełnieniem się powyższych przesłanek Spółka nie jest również zobowiązana do opłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek z tytułu przychodu z udziału w SKA.

Zatem, w ocenie Spółki, w związku z uczestnictwem w SKA w roli akcjonariusza Spółka będzie uzyskiwała przychód z działalności gospodarczej (art. 12 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dochodem będzie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadwyżka sumy przychodów z udziału w SKA nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W związku z faktem, że jedynym przychodem należnym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz prawa handlowego będzie dla Spółki dywidenda, pod warunkiem, że zostanie przyznana uchwałą walnego zgromadzenia SKA, a Spółka w dniu powzięcia uchwały będzie posiadała akcje SKA, przychód (obowiązek podatkowy) powstawał będzie w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale zysku. W tym samym momencie powstanie dla Spółki obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy (art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem, Spółka nie jest zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie trwania roku podatkowego.

Powyższe stanowisko zostało według Wnioskodawcy potwierdzone w ogólnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów w dniu 11 maja 2012 r. znak DD5/033/1/12/KSM/DD-125. Z interpretacji tej wynika między innymi, że: „Z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f”. Ponadto, przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. II FPS 6/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1030).

Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka komandytowo-akcyjna nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. W myśl natomiast art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowo-akcyjna mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wynika z treści powołanego przepisu, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” – przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Wskazany powyżej przepis przewiduje przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie wprowadził przy tym regulacji, które pozwalałyby na odstępstwo od ww. zasady ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną poprzez zastosowanie innego niż prawo do udziału w zysku spółki kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w statucie spółki niebędącej osobą prawną.

Ustalone w powyższy sposób – tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną – przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ust. 1 omawianej ustawy, a następnie – dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że choć przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd o istnieniu podstawy stosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jej komplementariuszem odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wyrażono pogląd, zgodnie z którym uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przysporzeń oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki niebędącego jej komplementariuszem – obowiązku wykazywania tych wartości odpowiednio jako przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Przychodem takiego akcjonariusza będzie natomiast dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Uwzględniając główną tezę wynikającą z ww. uchwały oraz biorąc pod uwagę późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, Minister Finansów wydał w dniu 11 maja 2012 r. interpretację ogólną o sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125. W treści tej interpretacji ogólnej zalecono interpretację przepisów o podatku dochodowym, zgodnie z którą przychód niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku takiej spółki powstaje z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu.

Jak wskazano w treści ww. interpretacji ogólnej, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 ww. ustawy uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Zatem, z datą podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą (stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Jednakże mimo podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wskazanej uchwały z 16 stycznia 2012 r., jak i wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 11 maja 2012 r. kwestia opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nadal budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu, tj. czy przychód powstaje z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, czy też w dacie wypłaty dywidendy.

W konsekwencji, w dniu 20 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w składzie siedmiu sędziów kolejną uchwałę, sygn. akt II FPS 6/12. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istniejące kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące daty uzyskania przychodów przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie, w sentencji uchwały z 20 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że osoba fizyczna (uchwała dotyczyła sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną), będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień wypłaty dywidendy.

Wobec powyższego Minister Finansów wydał w dniu 25 listopada 2013 r. interpretację ogólną o sygn. DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13, w związku z którą wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej z 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125 utraciły swoją aktualność. W treści interpretacji ogólnej z 25 listopada 2013 r., przy uwzględnieniu poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu uchwałach przyjęto, że przy określaniu daty uzyskania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku – dywidendy).

Wobec powyższego, należy uznać, że kwota dywidendy przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej będącemu osobą prawną, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód tego akcjonariusza w dacie wypłaty dywidendy, proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce. Skoro bowiem przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód należny w momencie jej faktycznego otrzymania.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że przychodem Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będzie dywidenda należna mu z tej spółki, przy czym, jak wskazano powyżej, datą powstania takiego przychodu – stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie dzień otrzymania zapłaty, tj. w przedmiotowej sprawie – dywidendy.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych stwierdzić należy, że zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego. Przyjąć należy zatem, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określeniu daty uzyskania tego przychodu – jak wskazano powyżej – zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku – dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.