Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.708.2020.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-20
Teza: ustalenie źródła przychodów oraz obowiązki płatnika w związku otrzymaniem przez Uczestnika Programu wynagrodzenia/nagrody
Słowa kluczowe: nagrody; programy; programy-program partnerski; płatnik; uczestnicy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów oraz obowiązków płatnika w związku otrzymaniem przez Uczestnika Programu wynagrodzenia/nagrody (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą w przedmiocie internetowej sprzedaży (detalicznej i hurtowej) perfum, kosmetyków oraz innych artykułów kosmetycznych i do pielęgnacji ciała (drogeria internetowa). Sprzedaż dokonywana jest m.in. do salonów fryzjerskich i kosmetycznych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca utworzył program partnerski mający na celu promocję Jego produktów oraz docelowo zwiększenie ich sprzedaży. W chwili obecnej do programu przystąpić mogą jedynie określone podmioty prowadzące działalność gospodarczą (w szczególności salony fryzjerskie).

Spółka rozważa możliwość włączenia do wskazanego programu (dalej: „Program”) także osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: „Uczestnicy”). W związku z działaniami promocyjnymi, Uczestnicy Programu polecać będą produkty Spółki (dalej: „Polecenie”) potencjalnym nabywcom (dalej: „Kupujący”).

Aby wziąć udział w Programie, Uczestnik zobowiązany będzie do założenia konta na portalu Spółki. Każdemu Uczestnikowi przydzielony zostanie indywidualny kod, dzięki któremu możliwe będzie przypisanie zakupów dokonanych przez Kupujących do danego Uczestnika (dalej: „Kod”). Uczestnikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie (nagroda) za każde Polecenie (obwarowane pewnymi warunkami), w związku z którym dokonano zakupu produktu Spółki z wykorzystaniem Kodu Uczestnika.

Zgodnie z regulaminem Programu, Uczestnikowi za każde skuteczne Polecenie z wykorzystaniem Kodu Uczestnika (zakończone skuteczną sprzedażą na rzecz Kupującego) przysługuje jednorazowa nagroda o wartości równej określonemu procentowi wartości wskazanej sprzedaży. Wynagrodzenie (nagroda) służyć ma jako przysługujący Uczestnikowi środek płatniczy, przy pomocy którego może on dokonywać na swoją rzecz zakupów w sklepie internetowym Wnioskodawcy. Regulamin przewiduje ponadto możliwość wypłaty pieniężnej otrzymanej przez Uczestnika nagrody (wynagrodzenia).

Udział Uczestnika w Programie jest w pełni dobrowolny (podobnie jak dokonywanie w związku z przystąpieniem do Programu jakichkolwiek czynności przez Uczestnika). Uczestnik może (ale w żadnym razie nie musi) promować produkty Spółki, jednak nie jest on do tego zobowiązany, nie zawarł on bowiem z Wnioskodawcą żadnej umowy (w tym umowy o świadczenie usług).

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane przez Uczestnika wynagrodzenie (nagroda) będzie dla niego przychodem z innych źródeł, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku uznania, że osiągnięte przez Uczestnika wynagrodzenie (nagroda) będzie dla niego przychodem z innych źródeł, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie obowiązki sprawozdawcze spoczywają na Wnioskodawcy w odniesieniu do wypłaty takiego wynagrodzenia?
3.  Czy w przypadku, gdy wartość otrzymanego przez Uczestnika wynagrodzenia (nagrody) nie przekracza wartości 200 zł, wynagrodzenie to (nagroda) objęta może zostać zwolnieniem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w przypadku wypłacenia na rzecz Uczestnika wynagrodzenia (nagrody), po stronie Uczestnika powstanie przychód z tytułu innych źródeł, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m in.:

*   stosunek służbowy i stosunek pracy,

*   działalność wykonywana osobiście,

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa i inne umowy o podobnym charakterze,

*   inne źródła.

Przez działalność gospodarczą – zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – rozumieć należy działalność zarobkową, m.in. usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane m.in. od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i osoby prawnej (z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 wskazanego artykułu).

Przepisy dotyczące umowy zlecenia zawarte zostały w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 734 ust. 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Umowa zlecenia – zgodnie z piśmiennictwem – należy do umów o świadczenie usług. Jest to umowa konsensualna (strony składają zgodne oświadczenia woli), ale także przede wszystkim dwustronnie zobowiązująca, czyli taka, gdzie strony umowy zobowiązują się do podjęcia określonych działań/wykonania określonego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, stosunek łączący Go z Uczestnikiem w ramach Programu, w żadnym razie nie może zostać zakwalifikowany jako umowa zlecenia. Udział Uczestnika w Programie jest w pełni dobrowolny (podobnie jak dokonywanie w związku z przystąpieniem do Programu jakichkolwiek czynności przez Uczestnika). Uczestnik może (ale w żadnym razie nie musi) promować produkty Spółki, jednak nie jest on do tego zobowiązany, nie zawarł on bowiem z Wnioskodawcą żadnej umowy (w tym umowy o świadczenie usług). W ocenie Wnioskodawcy zatem, odnosząc się do zaprezentowanych rozważań, osiągnięty przez Uczestnika przychód nie może zostać potraktowany jako przychód z tytułu umowy zlecenia, a tym samym nie jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście, wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazanego wynagrodzenia tym bardziej nie można zaliczyć do przychodów ze stosunku służbowego lub stosunku pracy.

Wynagrodzenia nie można ponadto uznać za przychód z działalności gospodarczej, przede wszystkim ze względu na brak zorganizowania i ciągłości podejmowanych przez Uczestników działań.

Opisywane wynagrodzenie (nagroda), w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie także przychodem z tytułów takich jak najem, podnajem, dzierżawa i inne umowy o podobnym charakterze.

Zdaniem Spółki, wypłacanego przez Nią wynagrodzenia nie można zaliczyć do żadnego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych.

W interpretacji nr 0112-KDIL3-1.4011.121.2017.1.AMN z dnia 22 sierpnia 2017 r. wnioskodawca wskazał, że zamierza wdrożyć program partnerski, w ramach którego osobom fizycznym będzie przysługiwało wynagrodzenie (premia) w przypadku zawarcia przez spółkę umowy o świadczenie usług z klientem pozyskanym wskutek polecenia przez uczestnika programu partnerskiego. Wnioskodawca stał na stanowisku, że wypłacane osobie fizycznej wynagrodzenie winno być zakwalifikowane jako przychód z innych źródeł, wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko wnioskodawcy potwierdzone zostało przez organ interpretacyjny, który wskazał: „Biorąc pod uwagę powyższe informacje oraz wskazanie Wnioskodawcy, że przychód z tytułu uczestnictwa osób nieprowadzących działalności gospodarczej w Programie Partnerskim jest uzyskiwany w związku z czynnością, która nie wypełnia przesłanek typowych dla pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie ma cech i elementów które kwalifikowałyby przychód do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. cech typowych dla umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub umowy o dzieło, należy wskazać, że uzyskiwane przychody w związku z czynnościami opisanymi we wniosku przez nieprowadzących działalności gospodarczej uczestników Programu Partnerskiego stanowią dla tych osób przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Odnosząc się ponownie do sytuacji zaprezentowanej przez Spółkę, zbliżony do niej stan faktyczny i pytanie przedstawione zostało w interpretacji nr 1061-IPTPB4.4511.200.2016.1.SK z dnia 9 listopada 2016 r. Organ wskazał: „Zauważyć należy, że umowa niezawarta w formie pisemnej przez Wnioskodawcę stanowiąca podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych – stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy zlecenia, o dzieło, najmu, czy też dzierżawy”.

Uzasadniając swoje stanowisko, wskazał że: „Ponieważ uzyskiwanie przychodu przez Wnioskodawcę, z tytułu umieszczenia specjalnych linków dostarczanych przez firmę C w wybranych artykułach na tworzonych przez Wnioskodawcę blogach, założonych na darmowej zagranicznej platformie B, która jest własnością zagranicznej firmy nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby je do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-8a ww. ustawy, to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy”.

Powyższe stanowisko potwierdzone jest także w interpretacjach o zbliżonych (choć nie tożsamych) stanach faktycznych, przykładowo nr 0114-KDIP3-2.4011.523.2019.2.EC z dnia 11 grudnia 2019 r.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wypłacone na rzecz Uczestnika wynagrodzenie (nagroda) w którejkolwiek ze wskazanych form, należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że opisany w zdarzeniu przyszłym przychód Uczestnika będzie dla niego przychodem z innych źródeł, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT (winno być ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych), to wówczas Wnioskodawca (działający jako płatnik), zobowiązany będzie do sporządzenia informacji o wysokości przychodu osiągniętego przez Uczestnika i przesłania jej do odpowiedniego urzędu skarbowego (a zatem przygotowania informacji PIT-11). Nie będzie jednak zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do wypłacanego na rzecz Uczestnika wynagrodzenia (nagrody), co wynika wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Art. 42 ust. 1a ww. ustawy nakazuje, aby do końca stycznia roku następującego po roku, w którym dokonali poboru zaliczki, sporządzić i przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczne deklaracje według ustalonego wzoru.

Natomiast zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy wypłacający przychody mające status przychodu z innych źródeł (wskazanych w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do art. 10 ust. 1 pkt 9) są obowiązani sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji z dnia 11 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.523.2019.2.EC, która odnosi się do obowiązków płatnika w przypadku wypłaty przez niego wynagrodzenia z innych źródeł, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ww. interpretacji Organ wskazał: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wartość nagród przyznanych w ramach akcji promocyjnej osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy, jako podmiocie przyznającym nagrody nie będzie ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od ich wartości co potwierdza treść ww. art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek informacyjny polegający na sporządzeniu informacji o wysokości przychodu (PIT-11)”.

Podsumowując, w przypadku uznania, że wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestnika wynagrodzenie będzie dla Uczestnika przychodem z innych źródeł wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca, jako płatnik podatku, zobowiązany będzie do sporządzenia informacji o wysokości przychodu osiągniętego przez Uczestnika i przesłania jej do odpowiedniego urzędu skarbowego (informacja PIT-11). Nie będzie jednak zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do wypłacanego na rzecz Uczestnika wynagrodzenia (nagrody).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena skutków podatkowych uczestnictwa podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w opisanym programie partnerskim, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.