Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1165/12-9/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-14
Teza: 1. Czy Fundacja ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę za okres sprzed rejestracji Fundacji dla potrzeb podatku VAT? 2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to czy wyżej wskazane odliczenie VAT powinno zostać dokonane w pierwszej deklaracji składanej po zarejestrowaniu dla celów VAT (lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), czy też odliczenie VAT naliczonego z otrzymanych przez Fundację faktur powinno być dokonane w drodze złożenia deklaracji podatkowej za odpowiednie okresy i odliczone zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem, czyli poprzez złożenie deklaracji za okresy przeszłe?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność statutowa; faktura; fundacje; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) oraz pismem z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT otrzymanych przed rejestracją,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT otrzymanych przed rejestracją.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT otrzymanych przed rejestracją. Wniosek uzupełniono w dniu 7 lutego 2013 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego a także o dodatkową opłatę, a także w dniu 5 marca 2013 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Fundacja jest podatnikiem VAT czynnym. Fundacja dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w październiku 2012 r.

Fundacja od 4 kwietnia 2005 r. posiada status Organizacji Pożytku Publicznego (dalej: OPP). Celem Fundacji jest popieranie wszechstronnego rozwoju i edukacji społeczeństwa, a zwłaszcza działalności społecznej, informacyjnej, wychowawczo-pedagogicznej, oświatowej oraz działalności mającej na celu wspieranie potrzebujących (dalej: działalność statutowa). Środki przeznaczane na realizowanie ww. celów Fundacja pozyskuje przede wszystkim w ramach corocznej akcji przekazywania 1% należnego podatku od osób fizycznych (dalej: PIT) na rzecz OPP oraz darowizn.

Działalność podlegająca VAT

Niezależnie od prowadzenia działalności statutowej, Fundacja zgodnie ze statutem może prowadzić odpłatną działalność gospodarczą w następujących obszarach:

1) Przetwarzanie i obrót danymi osobowymi

Intencją Fundacji jest świadczenie usługi przetwarzania (w tym udostępniania) danych osobowych pozyskiwanych w ramach akcji przekazywania 1% należnego PIT na rzecz OPP. Fundacja pozyskuje dane osobowe w celu ich dalszego odpłatnego udostępniania z dwóch źródeł:

*   Fundacja współpracuje z partnerem biznesowym (dalej: Partner), którego działalność gospodarcza polega na wsparciu osób fizycznych w ramach rozliczeń podatku dochodowego. Warunkiem skorzystania ze wsparcia Partnera przez podatnika PIT jest wyrażenie zgody na przetwarzanie (w tym udostępnianie) danych osobowych osoby rozliczającej PIT. Dla potrzeb komercyjnego wykorzystania danych osobowych, Wnioskodawca zawarł z Partnerem umowę o świadczenie usług, na podstawie której Fundacja jest uprawniona do przekazywania (drogą e-mail) dowolnej treści (w tym treści od usługobiorców Wnioskodawcy) za pośrednictwem Partnera. Natomiast w odniesieniu do przyszłej kampanii rozliczenia 1% podatku PIT, to Fundacja będzie bezpośrednio posiadać prawo do komercyjnego przetwarzania, w tym udostępniania danych osobowych osób fizycznych, które dla potrzeb rozliczenia podatku PIT skorzystają ze wsparcia Partnera.
*   Fundacja wysyła listy z podziękowaniami darczyńcom, którzy w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przekazali 1% należnego podatku na rzecz Fundacji oraz wyrazili chęć przekazania Fundacji swoich danych osobowych (imienia, nazwiska i adresu wraz z informacją o wysokości kwoty przekazanej Fundacji z tytułu 1% poprzez zaznaczenie odpowiedniego pola w deklaracji PIT). Listy te obok podziękowania za przekazanie 1% podatku zawierają prośbę o wyrażenie zgody na przetwarzanie (w tym udostępnianie) danych osobowych darczyńców. W konsekwencji wraz z otrzymaniem przez Wnioskodawcę zgody od osoby, do której zostały wysłane podziękowania wraz z zapytaniem o możliwość przetwarzania (w tym udostępniania) danych osobowych danego podatnika, Fundacja uzyskuje prawo do ich odpłatnego udostępnienia.

Baza danych osobowych utworzona w powyższy sposób służy Fundacji do celów prowadzenia działalności gospodarczej – poprzez odpłatne udostępnianie danych osobowych podmiotom zewnętrznym.

Fundacja począwszy od momentu rozpoczęcia „budowania” bazy danych osobowych prowadziła rozmowy z potencjalnymi podmiotami, które są zainteresowane ich odpłatnym udostępnieniem na ich rzecz. W najbliższych miesiącach Fundacja planuje dokonać odpłatnego udostępnienia, co najmniej części posiadanej bazy danych osobowych.

2) Usługi agencji reklamowej

Fundacja zamierza świadczyć usługi agencji reklamowej na rzecz swoich partnerów biznesowych, które będą podlegać opodatkowaniu VAT. Świadczenie tych usług Wnioskodawca będzie dokumentować poprzez wystawienie faktury VAT.

Fundacja zamierza świadczyć usługi reklamowe w postaci:

*   odpłatnego udostępnienia miejsca na billboardach oraz innych nośnikach (np. na stronach internetowych portali informacyjnych, itp.), które będzie nabywać od agencji reklamowych i innych podmiotów świadczących tego typu usługi (dalej: Reklamodawcy) w celu promocji Fundacji – w szczególności w celu promocji możliwości przekazania na rzecz Fundacji 1% należnego podatku. Podmioty najmujące od Fundacji fragment powierzchni billboardu będą mogły umieścić na nim swoje logo (czy inną treść o charakterze handlowym),
*   odpłatnego udostępnienia na swojej stronie internetowej listy „partnerów” Fundacji. „Partnerem” Fundacji będzie można zostać poprzez nabycie tej usługi od Fundacji,
*   udostępniania miejsca na innych nośnikach i formach reklamy (np. plakatach, ulotkach i innych materiałach promocyjnych), na których Fundacja, obok promowania własnego wizerunku, będzie odpłatnie zamieszczać treści handlowe swoich kontrahentów (dalej, usługi reklamowe).

Sprzedaż usługi reklamy (promocji) wykazywana przez Fundację w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie opodatkowana VAT wg odpowiednich stawek.

Fundacja zamierza świadczyć te usługi w ramach kampanii reklamowych nabywanych od Reklamodawców, a także za pośrednictwem swojej strony internetowej. Część materiałów reklamowych Fundacji nabywanych od Reklamodawców będzie zawierać również informacje reklamowe podmiotów, które nabędą od Wnioskodawcy usługi reklamy na wybranych nośnikach (np. wyświetlana reklama Fundacji na stronie portalu informacyjnego obok nazwy Fundacji i informacji o przekazaniu 1% podatku Wnioskodawcy będzie zawierać nazwę Partnera).

Usługi nabywane przez Fundację

Fundacja nabywa usługi reklamowe od Reklamodawców. Nabywane działania reklamowe obejmują m.in.:

*   współpracę z portalami internetowymi, gazetami i czasopismami,
*   założenie i aktualizowanie blogów internetowych służącym celom kampanii reklamowej,
*   pozycjonowanie stron internetowych oraz blogów internetowych służącym celom kampanii reklamowej – wypromowanie Fundacji oraz Partnera na jak najwyższe pozycje w wynikach wyszukiwarek internetowych po wpisaniu odpowiednich słów kojarzonych z działalnością Fundacji,
*   promocję Fundacji i Partnera za pomocą narzędzi internetowych takich jak platformy reklamy internetowej czy portale społecznościowe.

W konsekwencji nabycia przez Fundację usług reklamy, Reklamodawcy wystawiali na Fundację faktury zawierające podatek VAT. Z niektórymi Reklamodawcami Fundacja ustaliła sposób rozliczenia polegający na częściowym rozliczeniu usługi. W konsekwencji Fundacja otrzymywała (i będzie otrzymywać) faktury za częściowe wykonanie usługi, zawierające podatek VAT. Wartość wskazana na fakturze końcowej wystawionej po wykonaniu usługi, kalkulowana jest w oparciu o finalnie zgromadzone przez Fundację środki z kwot przekazywanych w ramach 1% podatku. Przykładowo zgodnie z ustaleniami stron fakturę końcową za kampanię dotyczącą 1% podatku za lata 2011-2012 Fundacja otrzymała w listopadzie 2012 r.

Celem nabywanych od Reklamodawcy działań reklamowych jest jednocześnie:

*   pozyskiwanie 1% podatku dochodowego na cel Fundacji oraz darowizn, oraz
*   prowadzenie działalności gospodarczej Fundacji w zakresie:
    *   odpłatnego udostępniania danych osobowych, gdyż to dzięki nabywanym usługom reklamy (dzięki którym Fundacja pozyskuje 1% podatku), Wnioskodawca pozyskuje zgody na przetwarzanie (w tym udostępnianie) danych osobowych w drodze (i) wyrażenia odpowiedniej zgody przez osoby korzystające ze wsparcia Partnera lub poprzez (ii) zgodę stanowiącą odpowiedź na podziękowania wysyłane osobom, które przekazały na rzecz Fundacji 1% procent swojego podatku, zawierające jednocześnie prośbę o zgodę na komercyjne wykorzystanie dany osobowych,
    *   świadczenia usługi reklamy – Fundacja nabywa reklamę w celu autopromocji przy jednoczesnej odsprzedaży część powierzchni reklamowej na rzecz swoich kontrahentów,
    *   sprzedaży miejsca reklamowego na stronie internetowej – nabywanie usługi reklamy przez Fundację (powodującej wzrost rozpoznawalności Wnioskodawcy) oraz jej obecności w mediach przekłada się bezpośrednio na możliwość sprzedaży przez Wnioskodawcę reklamy na stronie WWW (oraz wysokość wynagrodzenia otrzymywanego za tą usługę). Nabywanie usług reklamowych pozwala na zwiększenie liczby „wejść" na stronę internetową Fundacji, co z kolei powoduje, iż wzrasta ilość wyświetleń treści reklamowych zamieszczonych przez Wnioskodawcę na jego stronie. Nabywanie usług reklamowych jest zatem bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ponieważ ilość odwiedzin strony WWW Fundacji wiąże się z większą atrakcyjnością miejsca udostępnianego na niej odpłatnie podmiotom zewnętrznym.

Podział czynności wykonywanych przez Fundację

W ramach czynności wykonywanych przez Fundację można zatem wyróżnić:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności: odpłatne udostępnianie danych osobowych oraz świadczenie usług agencji reklamowych. Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez Fundację będą dokumentowane fakturami VAT, gdzie jako sprzedawca wskazana jest Fundacja. Przychody osiągane przez Fundację w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu VAT. VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej będzie uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Fundację, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT.
2.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tego rodzaju działalności Fundacja działa jako OPP. Przychody osiągane przez Fundację w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT nie są uwzględniane w deklaracjach VAT składanych przez Fundację.

Mając powyższe na uwadze nabywane przez Fundację usługi reklamowe dotyczą bezpośrednio zarówno działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację (podlegającej VAT) jak i działalności pozostającej poza regulacjami VAT, przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać tych wydatków tylko do jednej z tych kategorii. Fundacja nie ma zatem możliwości odrębnego określenia czy podatek od towarów i usług wynikający z otrzymanych faktur za usługi reklamowe związany jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu czy też niepodlegającymi opodatkowaniu.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Fundacja przed rejestracją jako podatnik podatku VAT czynny nie ponosiła wydatków na nabycie środków trwałych wykorzystywanych w związku ze świadczeniem usług reklamowych, obrotem danymi osobowymi (opodatkowanymi VAT) oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, których Fundacja nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do żadnego z tych rodzajów działalności.

W związku ze świadczeniem usług reklamowych, obrotem danymi osobowymi (opodatkowanymi VAT) oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i których Fundacja nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do żadnego z tych rodzajów działalności, przed rejestracją jako podatnik podatku VAT czynny, Fundacja ponosiła wydatki na nabycie usług reklamowych od agencji reklamowych i innych podmiotów świadczących tego typu usługi, które obejmują m.in.:

*   współpracę z portalami internetowymi, gazetami i czasopismami,
*   założenie i aktualizowanie blogów internetowych służącym celom kampanii reklamowej,
*   pozycjonowanie stron internetowych oraz blogów internetowych służącym celom kampanii reklamowej – wypromowanie Fundacji oraz Partnera, o którym jest mowa we Wniosku, na jak najwyższe pozycje w wynikach wyszukiwarek internetowych po wpisaniu odpowiednich słów kojarzonych z działalnością Fundacji,
*   promocję Fundacji i Partnera, o którym jest mowa we Wniosku, za pomocą narzędzi internetowych takich jak platformy reklamy internetowej czy portale społecznościowe.

Fundacja od października 2011 r. ponosiła wydatki dokumentowane fakturami VAT na usługi reklamowe dotyczące bezpośrednio zarówno działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację (podlegającej VAT) jak i działalności pozostającej poza regulacjami VAT, przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać tych wydatków tylko do jednej z tych kategorii.

Data wskazana w zgłoszeniu rejestracyjnym złożonym w urzędzie skarbowym jako data rozpoczęcia działalności to 18 maja 2004 r. Data potwierdzenia zarejestrowania fundacji jako podatnika VAT czynnego to 16 października 2012 r.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku Zainteresowany w odpowiedzi na pytanie: „Czy wydatki dotyczące usług reklamowych poniesione przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny od października 2011 r. służyły wyłącznie bieżącej działalności OPP, czy też na moment ponoszenia miały już związek z przyszłą działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną podatkiem VAT? Jeśli tak, to należy dokładnie opisać ten związek uwzględniając fakt, iż wydatki zostały poniesione na rok przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny”, wskazał, że wydatki dotyczące usług reklamowych poniesione przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny od października 2011 r. na moment poniesienia służyły zarówno działalności OPP (pozyskiwaniu 1% podatku dochodowego na cel Fundacji oraz darowizn), jak i miały związek z działalnością Fundacji opodatkowaną podatkiem VAT w zakresie odpłatnego udostępniania danych osobowych, gdyż to dzięki nabywanym usługom reklamy (dzięki którym Fundacja pozyskuje 1% podatku). Wnioskodawca pozyskiwał zgody na przetwarzanie (w tym udostępnianie) danych osobowych w drodze:

*   wyrażenia odpowiedniej zgody przez osoby korzystające ze wsparcia Partnera lub poprzez
*   zgodę stanowiącą odpowiedź na podziękowania wysyłane osobom, które przekazały na rzecz Fundacji 1% procent swojego podatku, zawierające jednocześnie prośbę o zgodę na komercyjne wykorzystanie danych osobowych.

Nabywane od października 2011 r. usługi reklamowe (w ramach kampanii reklamowej dotyczącej przekazania 1% należnego PIT na rzecz OPP) były niezbędne w celu budowania bazy danych osobowych, która jest obecnie wykorzystywana przez Fundację w ramach odpłatnego udostępniania danych osobowych, czyli prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Obecnie wykorzystywana baza danych zawiera dane osobowe pozyskane w wyniku kampanii 1% za 2011 r. (tj. rozliczenie podatku PIT za 2011 r. w zeznaniach składanych w 2012 r.), którą Fundacja rozpoczęła i na którą ponosiła wydatki począwszy od października 2011 r.

W konsekwencji Fundacja od października 2011 r. ponosiła wydatki dokumentowane fakturami VAT na usługi reklamowe związane bezpośrednio zarówno z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Fundację (podlegającą VAT) jak i działalnością pozostającą poza regulacjami VAT przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać tych wydatków tylko do jednej z tych kategorii.

Data wskazana w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R złożonym w urzędzie skarbowym jako data rozpoczęcia działalności to 18 maja 2004 r., co odpowiada dacie rozpoczęcia działalności Wnioskodawcy jako fundacji. Jednocześnie Fundacja wskazuje, że nabycia usług, które związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Fundację miały miejsce począwszy od października 2011 r. W konsekwencji Wniosek dotyczy jedynie prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez Fundację na nabycie usług reklamowych od października 2011 r. (w ocenie Fundacji to od tego okresu Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT). Należy przy tym zauważyć, że nabywane od października 2011 r. usługi reklamowe (w ramach kampanii reklamowej dotyczącej przekazania 1% należnego PIT na rzecz OPP) były niezbędne w celu budowania bazy danych osobowych, która jest obecnie wykorzystywana przez Fundację w ramach odpłatnego udostępniania danych osobowych. czyli prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednak w załączonym formularzu VAT-R jako data, od której podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy Zainteresowany wpisał datę 11 października 2012 r., natomiast jako okres za który złoży pierwszą deklarację VAT-7 zaznaczył październik 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Fundacja ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę za okres sprzed rejestracji Fundacji dla potrzeb podatku VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to czy wyżej wskazane odliczenie VAT powinno zostać dokonane w pierwszej deklaracji składanej po zarejestrowaniu dla celów VAT (lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), czy też odliczenie VAT naliczonego z otrzymanych przez Fundację faktur powinno być dokonane w drodze złożenia deklaracji podatkowej za odpowiednie okresy i odliczone zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem, czyli poprzez złożenie deklaracji za okresy przeszłe?

Zdaniem Wnioskodawcy,

*   Fundacja ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z prowadzoną przez nią działalnością i dotyczący jej jako podatnika VAT, a przepisy nie uzależniają tego prawa od formalnego zarejestrowania Wnioskodawcy jako podatnik VAT czynny – Fundacja ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych w okresie sprzed rejestracji Fundacji dla potrzeb podatku VAT.
*   Odliczenie podatku VAT od faktur otrzymanych przed rejestracją Wnioskodawcy dla celów VAT może być zrealizowane w pierwszej deklaracji składanej po zarejestrowaniu dla celów VAT (lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten określa zatem podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego co do zasady stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Jednocześnie, przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, wskazują terminy, w jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na postawie art. 96 ustawy o VAT. Z kolei przepis art. 96 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że zgłoszenie rejestracyjne podatnik powinien złożyć naczelnikowi urzędu przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. W tym momencie, w ocenie Wnioskodawcy, podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika VAT. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, żaden przepis prawa nie wyklucza, aby podatnik dokonał zgłoszenia z datą wsteczną, wskazując w zgłoszeniu do VAT wcześniejszą datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych niż data złożenia zgłoszenia.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zauważyć, iż z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik, co do zasady, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować zobowiązany jest uzyskać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może jednak zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT jaką jest zasada neutralności podatku jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Dlatego też w ocenie Fundacji, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływające na neutralność tego podatku mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ustawa o VAT nie pozbawia go prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Mając zatem na uwadze treść wskazanych powyżej przepisów, a także zasadę neutralności podatku VAT, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Powyższa wykładnia jest zgodna z orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., (sygn. l FSK 378/06) sąd uznał, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji niezbędny jest wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Podobny pogląd znaleźć można m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., I SA/Wr 1452/05, w którym Sąd orzekł, iż „Zarówno w przepisach VI Dyrektywy, jak też w przepisach ustawy o VAT z dnia 11.03.2004 r. (\`(...)\`) przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Także realizacja prawa do odliczenia nie jest uzależniona, w przepisach VI Dyrektywy, od faktu dokonania rejestracji przez podatnika VAT, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatku”.

Także w orzecznictwie TSUE, spotkać można poglądy, że rejestracja dla celów VAT jest konieczna wyłącznie w celu zrealizowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, a samo uprawnienie jest nabywane przez podatnika z mocy samego prawa, niezależnie od wypełnienia przez niego warunków formalnych. Składając deklaracje po dniu rejestracji dla celów VAT, podatnik może zatem odliczyć także podatek naliczony pochodzący z okresu sprzed rejestracji. Takie wnioski potwierdzają m.in. orzeczenie w sprawie Brigitte Breitsohl, C-400/98, orzeczenie w sprawie Rompelman, C-268/83, orzeczenie w sprawie Ghent Coal Terminal, C-37/95, czy orzeczenie z dnia 30 września 2010 r. w sprawie węgierskiej spółki Uszodaepito, C-392/09.

Podobne wnioski można wyciągnąć z wyroku NSA z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. I FSK 1600/07), w którym sąd uznał, że „wykładnia art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 13 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, że podatnik, który po dokonaniu rejestracji dokonuje rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, maksymalnie za 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Powyższe stanowisko, znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych w indywidualnych sprawach podatników, m.in.:

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-21/10-4/Sz),
*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. IPPP2/443-924/10-2/KOM),
*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2011 r. (sygn. ILPP4/443-322/11-2/BA).

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług reklamowych, wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z przyszłą działalnością gospodarczą Fundacji.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 18.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o VAT nie pozbawia podatników prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów sprzed rejestracji, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Konkludując, w ocenie Fundacji, przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, wprost wskazuje, iż Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Kluczowe w analizowanej sprawie jest zatem rozstrzygnięcie w jakim momencie Wnioskodawca uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego. Biorąc pod uwagę, iż Fundacja nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego w okresie w których otrzymała ona faktury dokumentujące nabycie usług reklamowych (ani w jednym z dwóch następnych okresów) oraz biorąc pod uwagę, iż nie jest możliwa korekta deklaracji VAT (strona nie była zarejestrowana dla potrzeb VAT i nie składała deklaracji podatkowych) należy przyjąć, iż prawo do odliczenia podatku VAT może być zrealizowane w pierwszej deklaracji VAT-7 złożonej po dokonaniu rejestracji dla celów VAT lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT otrzymanych przed rejestracją oraz nieprawidłowe w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT otrzymanych przed rejestracją.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Dla określenia, czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między tymi zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, pośredni, jak również może dotyczyć takich czynności, które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Art. 96 w ust. 1 ustawy, stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Fundacja jest podatnikiem VAT czynnym. Jej celem jest popieranie wszechstronnego rozwoju i edukacji społeczeństwa, a zwłaszcza działalności społecznej, informacyjnej, wychowawczo-pedagogicznej, oświatowej oraz działalności mającej na celu wspieranie potrzebujących (dalej: działalność statutowa). Środki przeznaczane na realizowanie ww. celów Fundacja pozyskuje przede wszystkim w ramach corocznej akcji przekazywania 1% należnego podatku od osób fizycznych (dalej: PIT) na rzecz OPP oraz darowizn.

Niezależnie od prowadzenia działalności statutowej, Fundacja zgodnie ze statutem może prowadzić odpłatną działalność gospodarczą w następujących obszarach: przetwarzanie i obrót danymi osobowymi oraz usługi agencji reklamowej.

Fundacja przed rejestracją jako podatnik podatku VAT czynny nie ponosiła wydatków na nabycie środków trwałych wykorzystywanych w związku ze świadczeniem usług reklamowych, obrotem danymi osobowymi (opodatkowanymi VAT) oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, których Fundacja nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do żadnego z tych rodzajów działalności.

W związku ze świadczeniem usług reklamowych, obrotem danymi osobowymi (opodatkowanymi VAT) oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i których Fundacja nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do żadnego z tych rodzajów działalności, przed rejestracją jako podatnik podatku VAT czynny, Fundacja ponosiła jedynie wydatki na nabycie usług reklamowych od agencji reklamowych i innych podmiotów świadczących tego typu usługi, które obejmują m.in.:

*   współpracę z portalami internetowymi, gazetami i czasopismami,
*   założenie i aktualizowanie blogów internetowych służącym celom kampanii reklamowej,
*   pozycjonowanie stron internetowych oraz blogów internetowych służącym celom kampanii reklamowej – wypromowanie Fundacji oraz Partnera, o którym jest mowa we Wniosku, na jak najwyższe pozycje w wynikach wyszukiwarek internetowych po wpisaniu odpowiednich słów kojarzonych z działalnością Fundacji,
*   promocję Fundacji i Partnera, o którym jest mowa we Wniosku, za pomocą narzędzi internetowych takich jak platformy reklamy internetowej czy portale społecznościowe.

Fundacja od października 2011 r. ponosiła wydatki dokumentowane fakturami VAT na usługi reklamowe dotyczące bezpośrednio zarówno działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację (podlegającej VAT) jak i działalności pozostającej poza regulacjami VAT, przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać tych wydatków tylko do jednej z tych kategorii.

Wydatki dotyczące usług reklamowych poniesione przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny od października 2011 r. na moment poniesienia służyły zarówno działalności OPP (pozyskiwaniu 1% podatku dochodowego na cel Fundacji oraz darowizn), jak i miały związek z działalnością Fundacji opodatkowaną podatkiem VAT w zakresie odpłatnego udostępniania danych osobowych, gdyż to dzięki nabywanym usługom reklamy (dzięki którym Fundacja pozyskuje 1% podatku). Wnioskodawca pozyskiwał zgody na przetwarzanie (w tym udostępnianie) danych osobowych w drodze:

*   wyrażenia odpowiedniej zgody przez osoby korzystające ze wsparcia Partnera lub poprzez
*   zgodę stanowiącą odpowiedź na podziękowania wysyłane osobom, które przekazały na rzecz Fundacji 1% procent swojego podatku, zawierające jednocześnie prośbę o zgodę na komercyjne wykorzystanie danych osobowych.

Nabywane od października 2011 r. usługi reklamowe (w ramach kampanii reklamowej dotyczącej przekazania 1% należnego PIT na rzecz OPP) były niezbędne w celu budowania bazy danych osobowych, która jest obecnie wykorzystywana przez Fundację w ramach odpłatnego udostępniania danych osobowych, czyli prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Obecnie wykorzystywana baza danych zawiera dane osobowe pozyskane w wyniku kampanii 1% za 2011 r. (tj. rozliczenie podatku PIT za 2011 r. w zeznaniach składanych w 2012 r.), którą Fundacja rozpoczęła i na którą ponosiła wydatki począwszy od października 2011 r.

W konsekwencji Fundacja od października 2011 r. ponosiła wydatki dokumentowane fakturami VAT na usługi reklamowe związane bezpośrednio zarówno z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Fundację (podlegającą VAT) jak i działalnością pozostającą poza regulacjami VAT, przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać tych wydatków tylko do jednej z tych kategorii.

W załączonym do wniosku formularzu VAT-R jako datę, od której podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy Zainteresowany wpisał dzień 11 października 2012 r., natomiast jako okres za który złoży pierwszą deklarację VAT-7 zaznaczył październik 2012 r.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdzą że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Jak wskazał Wnioskodawca na moment ponoszenia wydatków przed rejestracją służyć mu one miały zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT oraz niepodlegającym regulacjom ustawy o podatku VAT.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków na świadczenie usług reklamowych związanych z obrotem danymi osobowymi oraz z działalnością statutową, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

W świetle przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Reasumując, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją do podatku od towarów i usług, bowiem wydatki poniesione na świadczenie usług reklamowych związanych z obrotem danymi osobowymi oraz na działalność statutową, były związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu jednak jak sam wskazał Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego przypisania ich do jednej z tych kategorii czynności. Z kolei warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa. Prawo to można zrealizować na zasadach określonych w cyt. przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy, o ile nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawne, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług reklamowych związanych z obrotem danymi osobowymi oraz działalność statutową (w sytuacji braku możliwości jednoznacznego przypisania wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlagających opodatkowaniu tym podatkiem), wystawionych i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny, związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy – po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca powinien wykazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik podatku VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami.

W przedmiotowej sprawie oznacza to korektę zgłoszenia VAT-R i wskazanie daty od której Zainteresowany stał się podatnikiem podatku VAT jako miesiąc za który chce skorzystać z odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, tj. za X. 2011 r.

Tym samym, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważa się, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż pozostałe kwestie przedstawione we wniosku zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 5 marca 2013 r. Nr ILPP2/443-1165/12 -4/AD oraz ILPP2/443-1165/12-5/AD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.