Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.673.2018.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: Opodatkowania oraz udokumentowaniu korekty wzajemnych rozliczeń polegającego na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; noty-nota księgowa; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowaniu korekty wzajemnych rozliczeń polegającego na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowaniu korekty wzajemnych rozliczeń polegającego na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: B.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

„Wnioskodawca” lub „Spółka” jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka zajmuje się sprzedażą samochodowych systemów bezpieczeństwa, w tym poduszek powietrznych oraz pasów bezpieczeństwa. Spółka należy do międzynarodowej grupy (dalej „Grupa”), w ramach której dla celów prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje m.in. ze spółkami powiązanymi. Jedną ze spółek z Grupy objętą tą współpracą jest sp. z o.o., niebędąca stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zainicjowanego niniejszym wnioskiem, lecz posiadająca status zainteresowanego w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej (vide: załącznik ORD-WS/B do niniejszego wniosku).

Sp. z o.o., podobnie jak Spółka, jest producentem samochodowych systemów bezpieczeństwa - pasów bezpieczeństwa oraz poduszek powietrznych, które dostarcza największym producentom samochodów na świecie.

W ramach współpracy z Wnioskodawcą, Sp. z o.o. dokonuje na rzecz Spółki m.in. dostaw towarów (poduszek powietrznych do samochodów), które wykorzystywane są w działalności gospodarczej Wnioskodawcy (służą jego działalności opodatkowanej VAT). Przedmiotowe dostawy, jako dostawy towarów na terytorium kraju, dokumentowane są fakturami z wykazaną kwotą VAT obliczoną wg stawki 23%. Spółka odlicza VAT naliczony z tych faktur w składanych deklaracjach VAT.

Podmioty wchodzące w skład Grupy kierują się polityką cen transferowych, której celem jest stosowanie w ramach Grupy zasad cen transferowych zgodnych z zasadą ceny rynkowej określoną w „Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (ang. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji.

W związku z tym w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z zasadą ceny rynkowej, Sp. z o.o. porównuje marżę wygenerowaną na transakcjach z Wnioskodawcą do danych dotyczących porównywalnych podmiotów niepowiązanych działających na rynku. W przypadku, kiedy marża uzyskana przez Sp. z o.o. nie odpowiada zasadzie ceny rynkowej, Sp. z o.o. dokonuje odpowiedniej korekty „in plus” lub „in minus”, w rezultacie czego uzyskuje z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym zysk na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej.

Przyjęty przez Spółki sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest corocznie na prognozie kosztów wyrobów sprzedanych i kosztów operacyjnych na podstawie danych budżetowanych w oparciu o m.in. przewidywany wolumen transakcji, przewidywane koszty produkcji (m.in. ceny surowców) oraz przewidywane kursy wymiany walut. Spółki przyjmują pewne założenia na podstawie historycznych kosztów. Po zakończeniu roku podatkowego dochodowość Sp. z o.o. osiągnięta na transakcjach ze Spółką podlega weryfikacji, a odchylenia od założonego poziomu dochodowości są korygowane.

W przypadku uzyskania przez Sp. z o.o. wyniku odbiegającego od założonego, Sp. z o.o. dokonuje rozliczeń ze Spółką odpowiednio „in plus” (jeżeli rzeczywiście zrealizowany zysk Sp. z o.o. okaże się niższy od założonego poziomu) lub „in minus” (w przypadku, gdy zysk Sp. z o.o. przekroczy założony poziom), co skutkuje koniecznością wystawienia odpowiednich dokumentów korygujących.

Dotychczas na wystawianych dokumentach korygujących korekta cen transferowych opisywana była z ang. jako Price Differences Airbags Price Adjustment (czyli „Różnice w cenach poduszek powietrznych korekta ceny”) z podaniem roku podatkowego, do którego odnosi się dana korekta np. 2017, oraz łącznej wartości korekty dochodowości.

Kwota dokonywanej korekty cen transferowych, niezależnie od jej charakteru zmniejszającego lub zwiększającego, nie dotyczy jednak i nie będzie dotyczyć konkretnych, zrealizowanych uprzednio na rzecz Wnioskodawcy dostaw. Korekta ta nie odwołuje się również do konkretnych faktur, dokumentujących dokonane w ciągu roku dostawy konkretnych towarów, nie referuje do cen dostarczonych towarów ani ich ściśle określonych ilości.

Ponadto wyrównanie dochodowości nie ma na celu eliminacji błędów żadnej ze stron transakcji, które zostały dokonane w ciągu danego roku. Charakter i potrzeba przeprowadzenia korekty dochodowości uzasadnione będą dążeniem Spółek do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z polityką cen transferowych przyjętą w Grupie oraz przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm’s length.

Korekta służy i będzie służyć jedynie korekcie całości wyniku finansowego osiągniętego na transakcjach z Wnioskodawcą.

Na wysokość korekty nie mają zatem wpływu poszczególne pozycje ujęte na fakturach, za pomocą których dokumentowana była sprzedaż poduszek powietrznych w ciągu danego roku, ani też zastosowane ceny. Na wysokość korekty wpływ mają natomiast jedynie opisane powyżej czynniki, które mają bezpośredni wpływ na osiągnięty poziom dochodowości rozumiany jako dochód całkowity, korygowany na koniec danego roku w celu zachowania zasady arm’s length. Korekta ta jest zatem podykotowana jedynie wymaganiami wynikającymi z regulacji dotyczących cen transferowych nie zaś ze zmiany uzgodnionych pomiędzy Spółkami cen dostarczanych towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego rozliczenia pomiędzy Spółką a Sp. z o.o., polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Sp. z o.o., pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, a w związku z tym nie powinny być dokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku lecz powinny zostać udokumentowane innym dokumentem księgowym?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna, a tym samym korekta dochodowości w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu VAT i powinna być dokumentowana wystawioną przez Sp. z o.o. fakturą, to czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych od Sp. z o.o. fakturach dokumentujących wyrównanie (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrównanie dochodowości Sp. z o.o. do poziomu wynikającego z przyjętych zasad ustalania cen transferowych będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ wyrównanie dochodowości do ustalonego poziomu (w górę lub w dół) nie będzie miało bezpośredniego związku z dokonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, lecz będzie podyktowane wyłącznie obowiązkami wynikającymi z regulacji dotyczących cen transferowych. W rezultacie dokumentowanie wyrównania dochodowości Sp. z o.o. do poziomu wynikającego z przyjętych zasad ustalania cen transferowych nie powinno być dokonywane poprzez wystawianie faktur VAT, za pomocą których generalnie dokumentuje się dokonaną pomiędzy podatnikami VAT sprzedaż. W ocenie Spółki, wystarczające będzie dokumentowanie opisanych rozliczeń za pomocą not księgowych.

Ad 2

W przypadku gdyby jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozliczenia, polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Sp. z o.o., objęte są zakresem opodatkowania VAT, a w związku z tym powinny zostać dokumentowane fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku, Spółka stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych od kontrahenta fakturach z uwagi na związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Uwagi ogólne: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną

Prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania podatkiem VAT bądź niepodleganie temu podatkowi niewątpliwie dotyczy prawnopodatkowej sytuacji Sp. z o.o. jako przedsiębiorcy i podatnika podatku VAT (obowiązku rozliczenia bądź nie podatku należnego VAT z tytułu dokonywanych ze Spółką rozliczeń).

Kwestia ta w przypadku Spółki wpływać będzie natomiast na ewentualne powstanie po jej stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. W jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podatnikowi VAT z mocy ustawy o VAT przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku - co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących tego podatku. Sam fakt, że kontrahenci skarżącego nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że skarżący może być przez organ podatkowy traktowany jako nie mający statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (szerzej: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że problem opodatkowania VAT rozliczeń „in plus” lub „in minus” pomiędzy Spółkami w związku z wyrównaniem (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości (z tytułu cen transferowych) Sp. z o.o. dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Spółki, jak i Sp. z o.o..

Ad 1

Korekta dochodowości jako wynagrodzenie za czynność opodatkowaną VAT:

Stosownie do treści art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: „WDT”) należy rozumieć wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (czyli w wykonaniu dostawy towarów) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, bądź przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych), jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W świetle art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, za import towarów uważa się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się natomiast nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika, w ustawie o VAT wprowadzono dychotomiczny podział czynności opodatkowanych. W rezultacie by zostać zakwalifikowanym jako czynność objęta zakresem przedmiotowym VAT dane zdarzenie gospodarcze (tu rozliczenie z tytułu korekty dochodowości) musi zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Brak możliwości dokonania takiej kwalifikacji czyni daną płatność irrelewantną z punktu widzenia VAT - nie wywołuje skutków w zakresie tego podatku.

Korekta dochodowości jako dostawa towarów:

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów. Bez wątpienia przedmiotem tej czynności nie są i nie będą rzeczy, ich części ani różne postacie energii. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego korekta dochodowości polega na wyrównaniu wyniku Sp. z o.o. do zakładanego poziomu marży i nie łączy się z przeniesieniem pomiędzy Sp. z o.o. a Wnioskodawcą prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel. W jej wyniku nie dochodzi zatem do dostawy towarów, z tytułu której korekta dochodowości miałaby stanowić wynagrodzenie.

Jednocześnie dokonane rozliczenie nie będzie też stanowiło korekty dostaw zrealizowanych pomiędzy Spółką a ww. kontrahentem przed datą dokonania tego rozliczenia - mimo możliwości zamieszczenia na dokumencie korygującym określenia „Różnice w cenach poduszek powietrznych korekta ceny” z podaniem roku podatkowego, do którego odnosi się dana korekta np. 2017.

Korekty dochodowości nie będą bowiem faktycznie powiązane z żadnym konkretnym dokonanym uprzednio zakupem towarów lecz będą służyć wyrównaniu marży osiągniętej w danym roku na ogóle transakcji. Korekta ma bowiem na celu doprowadzenie do sytuacji, w której Sp. z o.o. efektywnie uzyska wymagany, docelowy poziom dochodowości w całym roku finansowym, przyjęty zgodnie z polityką cen transferowych i mający na celu odzwierciedlenie zasady arms length, tj. rynkowego poziomu dochodowości w transakcjach z podmiotem powiązanym (tu Spółką). Korygowanie dochodowości Sp. z o.o. do poziomu rynkowego wynika zatem z przepisów prawnych nakładających na podmioty powiązane wymóg stosowania rynkowych warunków rozliczeń.

Sposób kalkulacji wyrównania opierać się będzie jedynie na dążeniu do osiągnięcia w danym roku określonego poziomu dochodowości ww. podmiotu. Sp. z o.o. nie będzie mieć na celu obniżenia czy podwyższenia cen sprzedaży towarów, lecz będzie zmierzać do ustalenia swojej dochodowości (za dany rok finansowy) na poziomie rynkowym.

Takie intencje mają przełożenie na sposób dokumentowania korekty dochodowości, która, co należy podkreślić, nie będzie odwoływać się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Odwołanie takie byłoby sztuczne i nieuzasadnione. Wyrównanie dochodowości Sp. z o.o. za dany rok nie będzie się zatem odnosić do konkretnych zdarzeń z przeszłości (nabytych towarów), ale w rzeczywistości do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość w danym roku.

Kwota korekty dochodowości (niezależnie od tego, czy prowadzić będzie do obniżenia, czy do podwyższenia dochodowości kontrahenta), nie będzie mieć przełożenia na kwoty należne z tytułu wcześniejszych zakupów towarów udokumentowane fakturami wystawianymi przez Sp. z o.o., w szczególności nie będzie stanowić korekty uprzednio zastosowanych cen.

W związku z tym, w ocenie Spółki, należy odróżnić korektę ceny, która odnosi się do konkretnych nabyć, od wyrównania dochodowości Sp. z o.o. w danym roku w ogóle. Intencją Spółek jest stosowanie mechanizmu, który zakłada generalne wyrównanie dochodowości, a nie korektę w górę lub dół poszczególnych cen zakupu towarów.

Należy podkreślić, że wpływ na poziom dochodowości spółek z Grupy w danym roku podatkowym mają nie tylko koszty zakupów i wysokość przychodów, ale również czynniki zewnętrzne, takie jak kursy walut, inflacja czy globalna koniunktura na rynku. Dokonanie korekty stanowić będzie zatem nową okoliczność opierającą się na wyrównaniu faktycznego ogólnego wyniku ze sprzedaży towarów do wysokości rynkowej zgodnie z przepisami dotyczącymi cen transferowych.

Następnie należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości nie będzie także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie jest i nie będzie mogła być znana w okresach wcześniejszych niż na koniec danego roku, kiedy to nastąpi rozliczenie dokumentami korygującymi między Spółką i Sp. z o.o.

Nie sposób zatem uznać korekty ogółu przychodu ze sprzedaży za dany okres za równoznaczne z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego Sp. z o.o. za konkretne zakupione przez Wnioskodawcę towary.

Podsumowując: z uwagi na fakt, że korekta dochodowości pozostaje bez związku z konkretną dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu czynności mających za przedmiot towar, tj.: dostawy towarów na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Korekta dochodowości jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieją też przesłanki pozwalające twierdzić, że opisana korekta dochodowości stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usług. Pomimo, że powołana powyżej definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów, nie oznacza to jednak, że obejmuje ona swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez krajowe organy podatkowe, jak również w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, wskazać tu można:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPP3.4512.581.2016.2.EJ cyt.: „(\`(...)\`) Usługa jest czynnością opodatkowaną - co do zasady - w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2016 r. nr 0461-ITPP1.4512.624.2016.1.DM, cyt.: ,,(\`(...)\`) z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 sierpnia 2014 r., IPPP1/443- 607/14-2/MP, cyt: „Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.”

Na konieczność występowania bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy płatnością a usługą wskazuje również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („Trybunał”). W sprawie C-16/93 Tolsma Trybunał orzekł, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. Korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W rezultacie, uznanie danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek: (i) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; (ii) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Tak więc dane czynności (usługi) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub

*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (por. ww. interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-607/14-2/MP).

Powyższe potwierdza również linia orzecznicza sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13, w którym NSA stwierdził - cyt.: „(\`(...)\`) dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów.

Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, ze usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa eu, czy C-154/80, publ. www. curia.europa eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

W związku z powyższym, aby dana czynność była uznana za świadczenie usług opodatkowane VAT, musi występować bezpośredni związek pomiędzy płatnością a usługą - otrzymana zapłata musi być konsekwencją wykonania świadczenia na rzecz nabywcy.

Zestawienie przytoczonych przepisów, praktyki organów podatkowych i sądów z zaprezentowanym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi tymczasem do wniosku, że w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach ww. warunki nie zostaną spełnione, gdyż:

*   wyrównanie dochodowości nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ani ze strony Spółki ani ze strony Sp. z o.o., w szczególności przedmiotowa kwota nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od Spółki lub Sp. z o.o.,

*   wyrównanie dochodowości nie jest powiązane z żadnym konkretnym zakupem towarów lub usług, ani z ceną sprzedaży produktów - odnosi się wyłącznie do wyrównania dochodowości Sp. z o.o.

W tym kontekście należy również odnotować, że już sam fakt, że płatność wynikająca z korekty dochodowości będzie zdarzeniem niepewnym, nieokreślonym co do wysokości i o niesprecyzowanym beneficjencie, powoduje, że trudno tutaj mówić o jakiejkolwiek usłudze.

Po pierwsze, aż do zakończenia danego roku finansowego nie będzie pewne, czy taka korekta w ogóle będzie miała miejsce (np. gdy osiągnięta marża operacyjna zmieści się w dopuszczalnym zakresie, korekta nie będzie potrzebna). Dodatkowo nie będzie znana wysokość korekty.

Co więcej, korekta może być dokonana zarówno w górę, jak i w dół, nie jest zatem określone, który podmiot będzie wypłacającym kwotę pieniężną, co przekłada się na to, że w praktyce nie wiadomo, który podmiot (Spółka czy Sp. z o.o.) miałby być podmiotem świadczącym, a który bezpośrednim beneficjentem świadczenia.

W rezultacie brak pewności co do wystąpienia korekty, jej wyniku oraz podmiotu wypłacającego kwotę wyrównania powoduje, że rozliczenia w ramach wyrównania poziomu dochodowości do ustalonego poziomu dochodowości nie będzie się dało przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnego skonkretyzowanego świadczenia.

Podsumowanie:

Analiza powołanych definicji dostawy towarów/świadczenia usług, prowadzi do wniosku, że w ramach opisanego wyrównania dochodowości ani ze strony Spółki, ani ze strony Sp. z o.o., nie dochodzi/nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również nie dochodzi do świadczenia usług, za które korekta dochodowości mogłaby stanowić wynagrodzenie. W związku z powyższym wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych nie będzie stanowiło wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów ani świadczenia usług w myśl przepisów ustawy o VAT. Wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych nie przekłada się na kwoty należne z tytułu zakupu towarów lub usług dokumentowane poszczególnymi fakturami. Istotą zastosowania mechanizmu wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych jest wyłącznie wyrównanie dochodowości w celu uzyskania przez Spółkę określonego wyniku, zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Wyrównanie dochodowości nie wiąże się zatem z dokonaniem jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT i tym samym nie może mieć wpływu na wartość podstawy opodatkowania z tytułu jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT, wysokość podatku należnego i odpowiadającego mu podatku naliczonego VAT.

Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu można w tym miejscu przytoczyć szereg interpretacji indywidualnych dotyczących analizowanej kwestii, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 września 2016 r., nr IBPP1/4512-439/16-1/AW, cyt.: „(\`(...)\`) otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiła zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów nabywanych od Dostawców.”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 litego 2016 r., nr IPPP3/4512-1048/15-2/JF, cyt.: „Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przestawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego między C. GmbH a C. oraz C.l poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Wyrównanie dochodowości za dany okres lub jego obniżenie będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez daną spółkę z Grupy oczekiwanego poziomu dochodu. Korekta dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, w trakcie danego okresu rozliczeniowego strony nie wiedzą, w którą stronę korekta będzie dokonana i czy to C. GmbH będzie wypłacał wyrównanie, czy też to wyrównanie zostanie wypłacone przez daną spółkę z Grupy. Nie można, więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (raz przez C GmbH, a raz przez daną spółkę z Grupy, w zależności jaka korekta dochodowości będzie dokonana)”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. IPPP3/4512-883/15-2/IG: „(\`(...)\`) Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego strony zamierzają stosować mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. (\`(...)\`) Sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest w całkowitym oderwaniu od cen sprzedanych towarów, a opiera się jedynie na dążeniu do osiągnięcia poziomu dochodowości przyjętego w polityce cen transferowych. Korekta nie jest jednak powiązana z żadnym konkretnym zakupem (ceną zakupu), ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę od Dostawcy.

Dostawca tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy klientów, projektów lub produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę, lecz poziom dochodowości operacyjnej Spółki ogółem. Należy zatem stwierdzić, że skoro wystawiony dokument nie odnosi się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność (wypłacone wyrównanie) w związku z korektą dochodowości, nie będzie zobowiązywała Spółki do dokonania korekty wcześniej wykazanego podatku naliczonego. Wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach/okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między dostawcą i Wnioskodawcą. Jednocześnie, obniżenie lub podwyższenie kosztu własnego sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między dostawcą a Wnioskodawcą poziomu, nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Nie istnieje więc określone działanie stanowiące wzajemne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowi świadczenie usług. W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uznać należy, że otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie wpłynie na wysokość podatku naliczonego odliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę (ani podatku należnego w przypadku rozliczenia nabycia w ramach odwróconego obciążenia), ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów nabywanych od Dostawcy (\`(...)\`)”.

Stanowisko to jest również akceptowane w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czego przykładem może być interpretacja indywidulna z 26 kwietnia 2017 r., nr 3063-ILPP1-3.4512.45.2017.2.PR, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w myśl którego „(\`(...)\`) korekta całości wyniku dochodowości osiągniętego przez podatnika w danym roku podatkowym, nie jest objęta ustawą o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dokumentowanie korekty dochodowości (tzw. Transfer Pricing Adjustment) następuje poprzez wystawienie neutralnej dla podatku od towarów i usług noty księgowej.” Analogiczne stanowisko zostało zajęte przez Dyrektora np. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.565.2017.1.RS, czy też interpretacji z 27 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.15.2018.1.SM.

Podsumowując powyższą analizę oraz praktykę organów podatkowych w omawianym zakresie, należy wskazać, że opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekta dochodowości Spółki będąca wynikiem dostosowania marży operacyjnej na sprzedaży do określonego w analizie porównawczej dopuszczalnego, rynkowego poziomu, spowodowana wymogami dotyczącymi cen transferowych, pozostawać będzie poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Korekta ta nie będzie zatem mogła zostać uznana za jakąkolwiek czynność, która została wymieniona w art. 5 ustawy o VAT, bądź rozliczenie związane z jakimkolwiek działaniem podatnika, które można zidentyfikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług.

Dokumentowanie korekty dochodowości:

Zgodnie z art. 106a ustawy o VAT, przepisy dotyczące dokumentowania za pomocą faktur stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie natomiast do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Z kolei sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju ustawa o VAT w art. 2 pkt 23 definiuje jako dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1.  podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Podczas gdy przez sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 24 ustawy o VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

1.  podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Z powyższego wynika zatem, że obowiązek dokumentowania za pomocą faktur dotyczy tych zdarzeń gospodarczych, które generalnie rzecz ujmując, mogą zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

Ponadto, stosownie do art. 106j ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak zostało wskazane powyżej rozliczenia w ramach korekty dochodowości dokonywane pomiędzy Sp. z o.o. a Spółką nie dotyczą żadnej z czynności opodatkowanych VAT. Tym samym korekty tej nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Korekta dochodowości nie jest również związana z jakąkolwiek dostawą/świadczeniem usług, z tym z takimi czynnościami wymienionymi w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji przepisy ustawy o VAT dotyczące fakturowania, w tym również przepisy odnoszące się do faktur korygujących, nie mają zastosowania w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Jak uzasadniono powyżej, w ocenie Spółek, korekta dochodowości pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, w konsekwencji nie powinna być dokumentowana za pomocą faktur, w tym za pomocą faktur korygujących.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu można powołać w tym miejscu ww. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2016 r., nr IPPP3/4512-1048/15-2/JF, w której za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym.: „ze względu na brak związku pomiędzy nabywanymi oraz sprzedawanymi, skonkretyzowanymi towarami z wyrównaniem dochodowości, uprzednio odliczony podatek naliczony, jak i podstawa opodatkowania oraz podatek należny nie powinien ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wyrównanie dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez Spółkę od C., jak i podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wynikającego ze sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz C.1 (…).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki uznać należy, że wystawienie przez Spółkę dokumentów korygujących na rzecz C. oraz Cl. których celem jest dokonanie korekty dochodowości ogółem tych spółek (w górę lub w dół) w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT.

Tym samym Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do:

*   dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od C.;

*   dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz C.l, w tym korekt podstawy opodatkowania oraz korekt podatku należnego wykazanych na tych fakturach”.

Podsumowanie:

W związku z otrzymaniem/wypłatą kwot wynikających z opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekty dochodowości Sp. z o.o. nie jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Spółki jakichkolwiek faktur, w tym dokonania korekt faktur wystawionych uprzednio na rzecz Spółki w związku z dokonanymi na jej rzecz w ciągu danego roku dostawami poduszek powietrznych. Kontrahent nie jest tym samym zobowiązany do dokonania korekt podstawy opodatkowania oraz korekt podatku należnego wykazanych na tych fakturach.

Tym samym korekta dochodowości związana z realizowaną przez Spółki polityką w zakresie cen transferowych może zostać przez Sp. z o.o. udokumentowana jakimkolwiek innym dokumentem pozostającym poza zakresem regulacji ustawy o VAT, np. notą księgową.

Ad 2

Na wypadek, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, stwierdzając tym samym, że dokonywana przez Sp. z o.o. korekta dochodowości w górę lub w dół stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanej VAT i w rezultacie powinna być dokumentowana fakturą VAT, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy będzie uprawniony do odliczenia VAT z takiej faktury, w sytuacji, gdy korekta prowadzić będzie do zwiększenia VAT naliczonego.

Jak wskazano powyżej współpraca pomiędzy Spółkami z Grupy - w tym pomiędzy Sp. z o.o. a Wnioskodawcą - służy działalności gospodarczej realizowanej przez Grupę oraz przez poszczególne, wchodzące w jej skład spółki. Tym samym transakcje pomiędzy Sp. z o.o. a Spółką są związane z czynnościami opodatkowanymi obu podmiotów - ewentualne zakupy, tak jak m.in. nabycia poduszek powietrzchnych od Sp. z o.o. są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym również korekta cen transferowych - jeżeli zostałaby uznana przez Dyrektora za opodatkowaną VAT - jest związana z czynnościami opodatkowanymi spółek, ponieważ dotyczy całokształtu transakcji między Sp. z o.o. a Spółką.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Katalog wyłączeń dotyczących obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku jest zawarty w art. 88 ustawy o VAT, obejmujący m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 2, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano powyżej transakcje pomiędzy Sp. z o.o. a Spółką służą działalności opodatkowanej spółek, tym samym również korekta cen transferowych związana jest z tymi czynnościami.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, w sytuacji w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznałby, że korekta cen transferowych stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności opdatkowanej VAT i w związku z powyższym powinna zostać udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz Spółki, Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka zajmuje się sprzedażą samochodowych systemów bezpieczeństwa, w tym poduszek powietrznych oraz pasów bezpieczeństwa. Spółka należy do międzynarodowej grupy, w ramach której dla celów prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje m.in. ze spółkami powiązanymi. Jedną ze spółek z Grupy objętą tą współpracą jest sp. z o.o., niebędąca stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W ramach współpracy z Wnioskodawcą, Sp. z o.o. dokonuje na rzecz Spółki m.in. dostaw towarów (poduszek powietrznych do samochodów), które wykorzystywane są w działalności gospodarczej Wnioskodawcy (służą jego działalności opodatkowanej VAT). Przedmiotowe dostawy, jako dostawy towarów na terytorium kraju, dokumentowane są fakturami z wykazaną kwotą VAT obliczoną wg stawki 23%. Spółka odlicza VAT naliczony z tych faktur w składanych deklaracjach VAT. Podmioty wchodzące w skład Grupy kierują się polityką cen transferowych, której celem jest stosowanie w ramach Grupy zasad cen transferowych zgodnych z zasadą ceny rynkowej. W związku z tym w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z zasadą ceny rynkowej, Sp. z o.o. porównuje marżę wygenerowaną na transakcjach z Wnioskodawcą do danych dotyczących porównywalnych podmiotów niepowiązanych działających na rynku. W przypadku, kiedy marża uzyskana przez Sp. z o.o. nie odpowiada zasadzie ceny rynkowej, Sp. z o.o. dokonuje odpowiedniej korekty „in plus” lub „in minus”, w rezultacie czego uzyskuje z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym zysk na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej. Przyjęty przez Spółki sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest corocznie na prognozie kosztów wyrobów sprzedanych i kosztów operacyjnych na podstawie danych budżetowanych w oparciu o m.in. przewidywany wolumen transakcji, przewidywane koszty produkcji (m.in. ceny surowców) oraz przewidywane kursy wymiany walut. Spółki przyjmują pewne założenia na podstawie historycznych kosztów. Po zakończeniu roku podatkowego dochodowość Sp. z o.o. osiągnięta na transakcjach ze Spółką podlega weryfikacji, a odchylenia od założonego poziomu dochodowości są korygowane. W przypadku uzyskania przez Sp. z o.o. wyniku odbiegającego od założonego, Sp. z o.o. dokonuje rozliczeń ze Spółką odpowiednio „in plus” (jeżeli rzeczywiście zrealizowany zysk Sp. z o.o. okaże się niższy od założonego poziomu) lub „in minus” (w przypadku, gdy zysk Sp. z o.o. przekroczy założony poziom), co skutkuje koniecznością wystawienia odpowiednich dokumentów korygujących. Dotychczas na wystawianych dokumentach korygujących korekta cen transferowych opisywana była „Różnice w cenach poduszek powietrznych korekta ceny” z podaniem roku podatkowego, do którego odnosi się dana korekta np. 2017, oraz łącznej wartości korekty dochodowości.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest rozliczenie korekty wzajemnych rozliczeń polegającej na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości na sprzedaży przez Spółkę produktów zakupionych od podmiotów z Grupy oraz udokumentowanie tej korekty.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy korekta wzajemnych rozliczeń będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Spółka - kwota dokonywanej korekty cen transferowych, niezależnie od jej charakteru zmniejszającego lub zwiększającego, nie dotyczy i nie będzie dotyczyć konkretnych, zrealizowanych uprzednio na rzecz Wnioskodawcy dostaw. Korekta ta nie odwołuje się również do konkretnych faktur, dokumentujących dokonane w ciągu roku dostawy konkretnych towarów, nie referuje do cen dostarczonych towarów ani ich ściśle określonych ilości. Ponadto wyrównanie dochodowości nie ma na celu eliminacji błędów żadnej ze stron transakcji, które zostały dokonane w ciągu danego roku. Korekta służy i będzie służyć jedynie korekcie całości wyniku finansowego osiągniętego na transakcjach z Wnioskodawcą. Na wysokość korekty nie mają zatem wpływu poszczególne pozycje ujęte na fakturach, za pomocą których dokumentowana była sprzedaż poduszek powietrznych w ciągu danego roku, ani też zastosowane ceny. Na wysokość korekty nie mają zatem wpływu poszczególne pozycje ujęte na fakturach, za pomocą których dokumentowana była sprzedaż poduszek powietrznych w ciągu danego roku, ani też zastosowane ceny. Na wysokość korekty wpływ mają natomiast jedynie opisane powyżej czynniki, które mają bezpośredni wpływ na osiągnięty poziom dochodowości rozumiany jako dochód całkowity, korygowany na koniec danego roku w celu zachowania zasady arm’s length. Korekta ta jest zatem podyktowana jedynie wymaganiami wynikającymi z regulacji dotyczących cen transferowych nie zaś ze zmiany uzgodnionych pomiędzy Spółkami cen dostarczanych towarów.

Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących nabycia towarów i usług od Sp. z o.o.

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Wnioskdodawcą a Spółką poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres wynikać będzie z przyjętej polityki cen transferowych i nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów nabywanych od dostawcy.

Odnosząc się zaś do dokumentacji powyższych czynności, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Ponieważ wyrównanie dochodowości Spółki będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji wyrównanie dochodowości nie powinno być dokumentowane fakturami VAT.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe, ocena stanowiska w kwestii pytania nr 2, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.