Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-812/08-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-11-28
Teza: Sprzedaż udziałów spółek kapitałowych a poziom struktury.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; sprzedawca; struktury; udział-sprzedaż udziałów; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2008 r. (data wpływu 8 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów spółek kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą inwestycyjno-deweloperską, zajmującą się szeroko pojętym obrotem nieruchomościami. W ramach swojej działalności realizuje projekty w czterech obszarach. Pierwszy to budowa wielkopowierzchniowych centrów handlowo-usługowych. Działalność ta obejmuje zakup nieruchomości, kompleksową realizację oraz sprzedaż projektu. Drugi obszar to budowa i wynajem śródmiejskich galerii handlowych, polega on na budowie obiektu, jego komercjalizacji i docelowym zarządzaniu całą nieruchomością. Trzecią grupą projektów są inwestycje mieszkaniowe, polegające na wyszukiwaniu atrakcyjnych lokalizacji, następnie budowie obiektów mieszkaniowo-usługowych oraz sprzedaży i wynajmie lokali. Czwartym obszarem działania Wnioskodawcy, jest realizacja wysokorentownych krótkoterminowych projektów inwestycyjnych, obejmujących zakup nieruchomości, przeprowadzanie działań pro-deweloperskich i sprzedaży projektów. Realizując swoje cele, w tym chcąc osiągnąć jak najlepsze efekty finansowe, w tym ze względu na ograniczone możliwości finansowe zapewnić zewnętrzne źródła finansowania realizowanym projektom Zainteresowany powołuje spółki celowe, do których wnosi aportem nieruchomości w postaci gruntów, budynków i budowli, dokonuje sprzedaży tych nieruchomości wraz z poniesionymi nakładami, jak również sporadycznie kupuje, bądź sprzedaje udziały w innych spółkach. W 2007 roku miejsce miały następujące transakcje:

1.  26 lutego Wnioskodawca sprzedał posiadane 100% udziałów X Sp. z o.o. dla podmiotu będącego osobą fizyczną.
2.  15 maja Zainteresowany wniósł aportem zabudowaną nieruchomość gruntową, nabytą w 2006 r., w zamian za objęcie większościowego pakietu udziałów w Y Sp. z o.o. będącej podmiotem zagranicznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004 r. Nr 167, poz. 1758 ze zm.). Wartość transakcji została określona na poziomie rynkowym nieruchomości.
3.  Następnie 30 maja Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowych udziałów Y Sp. z o. o. innej spółce: Z B.V. z siedzibą w Holandii.

Dokonując sprzedaży udziałów X sp. z o.o., Zainteresowany uznał tę transakcję jako niepodlegającą podatkowi od towarów i usług, zgodnie z definicjami zawartymi w art. 2 pkt 6, art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnosząc aportem nieruchomość zabudowaną do spółki prawa handlowego: Y Sp. z o. o. zastosowano stawkę zwolnioną na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Przy sprzedaży udziałów firmy Y Sp. z o. o. postąpiono analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów X sp. z o.o.. Za rok 2007 dokonano ustalenia struktury podatku VAT (stosunek sprzedaży zwolnionej i sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży całkowitej) i dokonano korekty podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Przy ustalaniu poziomu struktury sprzedaży, z przedstawionych transakcji uwzględniono tylko wniesienie aportu jako sprzedaż zwolnioną, pominięto natomiast pozostałe dwie transakcje, które nie podlegają ustawie o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka postąpiła prawidłowo uznając sprzedaż udziałów spółek kapitałowych za transakcje nie podlegające ustawie o VAT oraz w konsekwencji nie uwzględniając tych transakcji w sprzedaży ustalając poziom struktury za 2007 rok?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaży udziałów spółek kapitałowych nie można uznać za czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W myśl art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez wzglądu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynności zbycia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w wymienionych spółkach kapitałowych postrzega on jako wykonywane poza działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o VAT (art. 15). Kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Orzecznictwo to nie jest niestety jednolite, jednakże w wielu swoich orzeczeniach ETS orzekł, że samo nabycie i posiadanie udziałów (akcji) oraz otrzymywanie dywidendy nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega VAT (orzeczenie w sprawie C-60/90 pomiędzy Polysar lnvestments Netnerlands BV a Inspecteur der lnvorrechten en Accijnzen – Holandia, orzecznictwie w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne S.A. i Berginsvsest S.A. a Państwem Belgijskim oraz orzeczenie w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directuer region al des impost du Nord Pas de Calais – Francja). Bezspornym jest natomiast, że sprzedaż udziałów w polskiej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako sprzedaż praw majątkowych wykonanych w Polsce (art. 1 ust. 4 pkt 1 PCC). Konsekwencją nieuznania sprzedaży udziałów jako czynności podlegającej ustawie o VAT, jest nieuwzględnienie wartości tej sprzedaży w wartości sprzedaży ogółem stanowiącej podstawę do ustalenia proporcji określonej w art. 90 ustawy. Pod uwagę należy również wziąć fakt, że sprzedaż udziałów przez Wnioskodawcę nie jest czynnością standardową i powszechną lecz sporadyczną. //e wcześniejszych latach czynności takie nie wystąpiły wcale, jednakże zważywszy na fakt posiadania przez Zainteresowanego kilkunastu firm zależnych istnieje prawdopodobieństwo wystąpienia takich transakcji w przyszłości. Na rynku nieruchomości typowym jest powoływanie spółek celowych dla nabycia albo wybudowania, a następnie eksploatacji nieruchomości.

Reasumując, dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów spółek jest czynnością niepodlegającą ustawie o VAT i w związku z tym wartość tej sprzedaży nie bierze udziału w procedurze ustalania struktury podatku VAT, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż ma ona charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność.

Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Akcja jest to instrument finansowy (papier wartościowy) reprezentujący częściowy udział jego właściciela w kapitale spółki akcyjnej. Akcjonariusz, czyli właściciel akcji, ma ustalone prawa i obowiązki. Najważniejszym prawem akcjonariusza jest prawo do udziału w zyskach spółki.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie inwestycyjno-deweloperskim (zakup, budowa, wynajem, sprzedaż nieruchomości). Ponadto, poza zakresem działalności gospodarczej dokonuje zakupu i sprzedaży udziałów w spółkach – czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ podkreśla, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności nieopodatkowane (nie stanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Reasumując, sprzedaż udziałów spółek kapitałowych nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług – nie jest czynnością opodatkowaną. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule – nie uwzględnia się ich w sprzedaży ustalając poziom struktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.