Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.762.2021.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-04
Teza: Obowiązek sporządzenia spisu z natury w przypadku likwidacji spółki cywilnej, ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy Nieruchomości częściowo opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo korzystającej ze zwolnienia od podatku, oraz prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości.
Słowa kluczowe: likwidacja; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; remanent-remanent likwidacyjny; spółki-spółka cywilna; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 4. Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną-Podstawa opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 4. Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną-Spis z natury; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest :

**prawidłowe** w części dotyczącej obowiązku sporządzenia spisu z natury w przypadku likwidacji spółki cywilnej i ujęcia w tym spisie opisanej Nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy Nieruchomości częściowo opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo korzystającej ze zwolnienia od podatku, oraz

**nieprawidłowe**, w części dotyczącej prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT, prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku budynków i budowli znajdujących się Nieruchomości ujętej w spisie z natury oraz podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy Nieruchomości częściowo opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo korzystającej ze zwolnienia od podatku.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 stycznia 2022 r. (wpływ 11 stycznia 2022 r.), a następnie pismem z 3 lutego 2022 r. (wpływ 3 lutego

2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest dwuosobową spółką cywilną, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja paszy dla zwierząt gospodarskich (dalej jako „Wnioskodawca” lub „spółka cywilna”). Spółka cywilna od 1 września 2018 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, a z dniem 14 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT). Status spółki cywilnej jako podmiotu zawieszonego i wykreślonego z rejestru VAT do dnia złożenia wniosku o interpretację nie uległ zmianie.

Jeden ze wspólników spółki cywilnej prowadzi również indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG.

Przed zawieszeniem działalności, w 2005 r. wspólnicy spółki cywilnej nabyli od osoby prawnej nieruchomość gruntową zabudowaną ośmioma budynkami gospodarczymi i jednym budynkiem mieszkalno-gospodarczym, trwale związanymi z gruntem (dalej jako „Nieruchomość”). Transakcja była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej jako podatek VAT) i udokumentowana fakturą, a spółka cywilna dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną. W księdze wieczystej jako właściciele nieruchomości widnieją wspólnicy spółki cywilnej na zasadzie współwłasności łącznej.

Po zawieszeniu działalności gospodarczej przez spółkę cywilną, Nieruchomość była częściowo wykorzystywana przez wspólnika spółki cywilnej w prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. W 2018 r. wspólnik spółki cywilnej działając jako osoba fizyczna we własnym imieniu razem z małżonką uzyskał pozwolenie na budowę, które dotyczyło rozbudowy i nadbudowy jednego z budynków gospodarczych posadowionych na Nieruchomości. Wspólnik spółki cywilnej wspólnie z małżonką ze środków własnych dokonał wydatków na ulepszenie Nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30 % wartość początkowej budynku, a także 30 % wartości początkowej całej Nieruchomości.

Zawiadomienie o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania budynku po dokonanych przez wspólnika spółki cywilnej ulepszeniach zostało złożone przez wspólnika spółki cywilnej i jego małżonkę 21 stycznia 2020 r. (data zakończenia ulepszenia). Podatek VAT wykazany na fakturach dokumentujących poniesienie ww. nakładów na budynek został rozliczony w indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólnika spółki cywilnej.

W zakresie pozostałych budynków posadowionych na Nieruchomości Wnioskodawca nie dokonywał w ostatnich latach ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, lecz wyłącznie drobne prace malarskie lub naprawcze.

Obecnie wspólnicy rozważają likwidację spółki cywilnej. Jedynym składnikiem majątku spółki cywilnej jest wyżej opisana Nieruchomość. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego spółka cywilna ma obowiązek sporządzenia spisu z natury, o którym w art. 14 ustawy o VAT, obejmującego ww. Nieruchomość i czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Na nieruchomości znajdują się obecnie budynki, które istniały w dniu nabycia nieruchomości przez Spółkę, tj. 19 grudnia 2005 r. Część z tych budynków uległa ruinie i rozpadowi i nie może już być kwalifikowana jako budynek użytkowy. Żadne nowe budynki czy budowle nie zostały przez Spółkę wzniesione na tym gruncie.

Poniżej przedstawili Państwo, dla każdego budynku oddzielnie, informacje dotyczące ponoszenia nakładów na ulepszenie budynków znajdujących się na nieruchomości wraz z podaniem daty dokonanego ulepszenia:

1) Portiernia - 43,70 m2, na budynek nie były ponoszone żadne nakłady przez Spółkę, budynek jest zdewastowany, bez dachu, okien etc.

2) Budynek magazynowy - 263,20 m2, na budynek nie były ponoszone żadne nakłady przez Spółkę, budynek jest zdewastowany, bez dachu.

3) Spichlerz - 1086,40 m2, budynek pod opieką konserwatora zabytków, na budynek nie były ponoszone żadne nakłady przez Spółkę.

4) Budynek magazynowo - garażowy - 266,40 m2, na budynek poniesione zostały nakłady przez Spółkę w 2014 r. (remont + rozbudowa) w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku.

5) Hala magazynowa - 661 m2, na budynek nie były ponoszone żadne nakłady przez Spółkę.

6) Budynek biurowy - 215,10 m2, na budynek zostały poniesione nakłady w 2015 r. w wysokości nieprzekraczającej 30% wartości początkowej budynku.

7) Wiata - 15,30 m2, bez nakładów ponoszonych przez Spółkę, obecnie zdewastowana i nie nadająca się do użytkowania.

8) Wiata (metalowy kontener) - 162 m2, bez nakładów ponoszonych przez Spółkę.

9) Chlewnia - 159 m2, na budynek poniesione zostały nakłady w 2018 r. z majątku prywatnego wspólnika i jego małżonki, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku i rozliczone w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wspólnika (przypadek opisany szczegółowo we wniosku o interpretację).

10) Budynek magazynowy - 266,40 m2, na budynek nie były ponoszone żadne nakłady przez Spółkę, budynek jest zdewastowany.

11) Wiata (konstrukcja z płyt betonowych kryta eternitem) - 34,20 m2, na budynek nie były ponoszone żadne nakłady przez Spółkę, obecnie zdewastowany.

Z tytułu poniesienia nakładów na budynek wymieniony w pkt 4 powyżej (budynek magazynowo - garażowy), Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku budynku wymienionego w pkt 9 powyżej (chlewnia) **\-** w 2018 r. wspólnik spółki cywilnej działając jako osoba fizyczna we własnym imieniu razem z małżonką uzyskał pozwolenie na budowę, które dotyczyło rozbudowy i nadbudowy tego budynku. Zgodnie z informacją podaną we wniosku, wspólnik spółki cywilnej wspólnie z małżonką ze środków własnych dokonał wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30 % wartości początkowej budynku, a także 30 % wartości początkowej całej nieruchomości.

Zawiadomienie o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania budynku po dokonanych przez wspólnika spółki cywilnej ulepszeniach zostało złożone przez wspólnika spółki cywilnej i jego małżonkę 21 stycznia 2020 r. (data zakończenia ulepszenia). Podatek VAT wykazany na fakturach dokumentujących poniesienie ww. nakładów na budynek został rozliczony w indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólnika spółki cywilnej. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów.

Nieruchomość gruntowa oraz znajdujące się na niej budynki były wykorzystywane przez Spółkę w całości wyłącznie w działalności opodatkowanej. Spółka nie wykorzystywała nieruchomości do działalności zwolnionej.

Spółka cywilna rozwiązała się z dniem 31 grudnia 2021 roku.

### Pytania

1.  Czy w przypadku likwidacji działalności przez spółkę cywilną, która w 2018 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej i została wykreślona z rejestru podatników VAT, a zatem nie ma statusu podatnika VAT, istnieje obowiązek sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i opodatkowania towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy? Czy spis z natury powinien również objąć opisaną wyżej Nieruchomość?
2.  W przypadku uznania, że istnieje obowiązek sporządzenia spisu z natury przez spółkę cywilną - czy wszystkie budynki składające się na Nieruchomość ujętą w spisie z natury będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
3.  W przypadku uznania przez organ, że nie wszystkie budynki składające się na Nieruchomość ujętą w spisie z natury mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - czy spółka cywilna będzie miała prawo do zastosowania ww. zwolnienia w stosunku do budynków, na które w ciągu ostatnich 2 lat nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej? W jaki sposób spółka cywilna powinna ustalić podstawę opodatkowania, do której należy zastosować opodatkowanie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko odnośnie pytania nr 1

Na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, m. in. w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 9b ustawy o VAT, jeśli podatnik w okresie zawieszenia będzie wykonywał czynności opodatkowane, ma obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Z wyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT wynika, że w przypadku likwidacji działalności spółka cywilna będzie miała obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o podjęciu czynności opodatkowanych i sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT, obejmującego towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

W związku z tym, że nabycie Nieruchomości było opodatkowane podatkiem VAT i w stosunku do tego składnika majątku spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w spisie z natury spółka cywilna powinna również ująć opisaną we wniosku Nieruchomość.

Stanowisko odnośnie pytania nr 2

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że towary (w tym środki trwałe oraz towary handlowe) objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc na zasadach takich samych jak przy sprzedaży, stosując obowiązujące stawki VAT lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, jak i budynki oraz budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Wnioskodawca przyjmuje, że spółka cywilna spełnia te kryteria.

Ponadto zauważyć należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło „pierwsze zasiedlenie” i jaki upłynął okres od tego momentu. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Analogiczne zasady należy zastosować w przypadku opodatkowania towarów objętych spisem z natury.

Analiza wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do wszystkich budynków posadowionych na Nieruchomości i objętych spisem z natury spółka cywilna będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jedyne wydatki na ulepszenia dokonane w ostatnich dwóch latach, które stanowiły ponad 30% wartości początkowej jednego z budynków, zostały poniesione nie przez spółkę cywilną, a przez wspólnika spółki cywilnej w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej i w tej działalności zostały rozliczone. Nie można zatem przyjąć, że spółka cywilna dokonała ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko odnośnie pytania nr 3

Jak zostało wskazane wyżej, w odniesieniu do wszystkich budynków posadowionych na Nieruchomości i objętych spisem z natury spółka cywilna będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże, jeśli organ oceniłby stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, uznając, że opisany w niniejszym wniosku budynek, na który wspólnik spółki cywilnej poniósł nakłady w latach 2018 - 2019 tytułem ulepszenia powinien zostać opodatkowany VAT, Wnioskodawca zauważa, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości częściowo opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Dopuszczalne są różne właściwe rozwiązania, o ile odzwierciedlają stan faktyczny. Należą do nich: metoda oparta na kluczu wartościowym (tj. polegająca na zastosowaniu właściwych stawek proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości), czy też rozwiązanie według klucza powierzchniowego (tj. oparte na podzieleniu powierzchni nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku). Wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika.

Podobnie wypowiadały się organy podatkowe w poniższych interpretacjach:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.184.2018.1.SM,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2013 r. nr ITPP2/443-64/13-4/EK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy,

przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 4 ustawy,

przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy,

w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy,

obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy tej części posiadanych towarów, które po nabyciu nie zostały odprzedane i w stosunku, do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku więc zaistnienia określonych okoliczności, wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie. Towary, które nie spełniają ww. warunku, nie podlegają w takiej sytuacji opodatkowaniu.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przed zawieszeniem działalności, w 2005 r., nabyli Państwo od osoby prawnej nieruchomość gruntową zabudowaną ośmioma budynkami gospodarczymi i jednym budynkiem mieszkalno-gospodarczym, trwale związanymi z gruntem ( „Nieruchomość”). Transakcja była opodatkowana podatkiem od towarów i usług i udokumentowana fakturą, dokonali Państwo odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej i była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Zatem, pomimo zawieszenia działalności i wykreślenia Spółki cywilnej z rejestru podatników VAT, w przypadku likwidacji działalności będą Państwo zobowiązani do sporządzenia spisu z natury , o którym mowa w art. 14 ustawy, uwzględnienia opisanej we wniosku Nieruchomości w tym spisie sporządzonym na dzień likwidacji Spółki cywilnej i opodatkowania tej Nieruchomości na zasadach takich samych jak przy sprzedaży, tj. według właściwej stawki lub też stosując zwolnienie od podatku.

Stanowisko Państwa w ww. zakresie jest **prawidłowe.**

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższego, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, na nieruchomości gruntowej znajdują się obecnie budynki, które istniały w dniu nabycia nieruchomości przez Spółkę, tj. 19 grudnia 2005 r. Część z tych budynków uległa ruinie i rozpadowi i nie może już być kwalifikowana jako budynek użytkowy. Żadne nowe budynki czy budowle nie zostały przez Państwa wzniesione na tym gruncie.

Po zawieszeniu działalności gospodarczej przez Spółkę cywilną, Nieruchomość była częściowo wykorzystywana przez wspólnika Spółki cywilnej w prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. W 2018 r. wspólnik Spółki cywilnej, działając jako osoba fizyczna we własnym imieniu razem z małżonką uzyskał pozwolenie na budowę, które dotyczyło rozbudowy i nadbudowy jednego z budynków gospodarczych posadowionych na Nieruchomości. Wspólnik spółki cywilnej wspólnie z małżonką, ze środków własnych dokonał wydatków na ulepszenie Nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30 % wartość początkowej budynku. Zawiadomienie o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania budynku po dokonanych przez wspólnika Spółki cywilnej ulepszeniach zostało złożone przez wspólnika i jego małżonkę 21 stycznia 2020 r. (data zakończenia ulepszenia). Podatek VAT wykazany na fakturach dokumentujących poniesienie ww. nakładów na budynek został rozliczony w indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólnika.

W zakresie pozostałych budynków posadowionych na Nieruchomości nie dokonywali Państwo w ostatnich latach ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, lecz wyłącznie drobne prace malarskie lub naprawcze.

Przedstawili Państwo, dla każdego budynku oddzielnie, informacje dotyczące ponoszenia nakładów na ulepszenie budynków znajdujących się na nieruchomości wraz z podaniem daty dokonanego ulepszenia:

1) Portiernia - 43,70 m2, na budynek nie były ponoszone żadne nakłady przez Spółkę, budynek jest zdewastowany, bez dachu, okien etc.

2) Budynek magazynowy - 263,20 m2, na budynek nie były ponoszone żadne nakłady przez Spółkę, budynek jest zdewastowany, bez dachu.

3) Spichlerz - 1086,40 m2, budynek pod opieką konserwatora zabytków, na budynek nie były ponoszone żadne nakłady przez Spółkę.

4) Budynek magazynowo - garażowy - 266,40 m2, na budynek poniesione zostały nakłady przez Spółkę w 2014 r. (remont + rozbudowa) w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku.

5) Hala magazynowa - 661 m2, na budynek nie były ponoszone żadne nakłady przez Spółkę.

6) Budynek biurowy - 215,10 m2, na budynek zostały poniesione nakłady w 2015 r. w wysokości nie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku.

7) Wiata - 15,30 m2, bez nakładów ponoszonych przez Spółkę, obecnie zdewastowana i nie nadająca się do użytkowania.

8) Wiata (metalowy kontener) - 162 m2, bez nakładów ponoszonych przez Spółkę.

9) Chlewnia - 159 m2, na budynek poniesione zostały nakłady w 2018 r. z majątku prywatnego wspólnika i jego małżonki, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku i rozliczone w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wspólnika.

10) Budynek magazynowy - 266,40 m2, na budynek nie były ponoszone żadne nakłady przez Spółkę, budynek jest zdewastowany.

11) Wiata (konstrukcja z płyt betonowych kryta eternitem) - 34,20 m2, na budynek nie były ponoszone żadne nakłady przez Spółkę, obecnie zdewastowany.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do ww. budynków i budowli wymienionych w punktach 1,2,3,5,6,7,8,10 i 11

doszło już do pierwszego zasiedlenia, ponieważ po ich zakupie w 2005 r. obiekty te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, nie ponoszone były żadne nakłady na ulepszenie tych budynków i budowli, przekraczające 30% ich wartości początkowej. W stosunku natomiast do wykorzystywanego w działalności Spółki budynku magazynowo-garażowego wymienionego w pkt 4 , na który ponieśli Państwo w 2014 r. wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczające 30% jego wartości początkowej, minęły 2 lata od chwili poniesienia tych wydatków i ponownego przekazania budynku do używania w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do ww. obiektów, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku likwidacji działalności gospodarczej do ww. budynków i budowli ujętych w remanencie likwidacyjnym będą mogli Państwo zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, ze zwolnienia od podatku będzie korzystała również dostawa gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle.

Zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie miało zastosowania dla dostawy budynku gospodarczego wymienionego w pkt 9 (budynek chlewni). Na opisany budynek poniesione zostały nakłady przekraczające 30% wartości początkowej obiektu, zakończenie ulepszeń i ponowne przekazanie budynku do używania nastąpiło 21 stycznia 2020 r. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że nakłady na ulepszenie budynku nie zostały poniesione przez Spółkę cywilną lecz wspólnika tej Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z 3 lutego 2022 r. wskazali Państwo, że likwidacja działalności gospodarczej przez spółkę cywilną nastąpiła 31 grudnia 2021 roku. Nie minęły zatem dwa lata od chwili ponownego przekazania budynku chlewni do używania po dokonanych nakładach na jego ulepszenie ( 21 stycznia 2020 r.).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Prawo do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie przepis ten nie znajdzie jednak zastosowania, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazali Państwo, że Nieruchomość gruntowa oraz znajdujące się na niej budynki i budowle były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności opodatkowanej, a z tytułu nabycia nieruchomości przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, w remanencie likwidacyjnym nie będą mogli Państwo zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do ww. budynku chlewni oraz tej części gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony.

Stanowisko Państwa w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku transakcji dostawy wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości jest **nieprawidłowe.**

Wątpliwości Państwa dotyczą również sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli i gruntu, na którym są one posadowione podlega w części opodatkowaniu podatkiem VAT, a w części jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem.

Odnośnie zastosowania odpowiedniego klucza alokacji należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości częściowo opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Dopuszczalne są różne właściwe rozwiązania, o ile odzwierciedlają stan faktyczny. Należą do nich np. metoda oparta na kluczu wartościowym (tj. polegająca na zastosowaniu właściwych stawek proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości) czy też rozwiązanie według klucza powierzchniowego (tj. oparte na podzieleniu powierzchni nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku).

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Państwa metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Państwo taką metodę zastosowali.

W tym miejscu należy zauważyć, że ocena prawidłowości postępowania w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie ma kompetencji do wskazywania odpowiedniego klucza alokacji.

Stanowisko Państwa w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy nieruchomości częściowo opodatkowanej, a częściowo korzystającej ze zwolnienia od podatku, jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państawa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).