Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Ustalenie czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem usług IT (zaklasyfikowanych według PKWiU jako 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego oraz jako 62.01.12.0 – usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych) nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2018 r. (data nadania 5 października 2018 r.) data wpływu 11 października 2018 r.) na wezwanie o uzupełnienie braków formalnych wniosku Nr 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.1.AM z dnia 26 września 2018 r. (data doręczenia 28 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem usług IT (zaklasyfikowanych według PKWiU jako 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego oraz jako 62.01.12.0 – usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych) nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w związku z nabyciem usług IT (zaklasyfikowanych według PKWiU jako 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego oraz jako 62.01.12.0 – usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych) nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) następujące usługi informatyczne (dalej: „usługi IT”):

1.  Serwisowanie korporacyjnej sieci Spółki (Corporate NetWork) – usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej WAN;
2.  Utrzymanie dostępu zdalnego do sieci Spółki (Mobile Corporate Network) – usługa obejmuje administrowanie systemami zdalnego dostępu do sieci korporacyjnej (VPN);
3.  Serwisowanie systemów mailowych, systemów współpracy i komunikacji wewnętrznej – usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej;
4.  Serwisowanie i utrzymanie stacji roboczych i serwerów – usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami użytkownika i systemami bezpieczeństwa stacji roboczych PC;
5.  Serwis Internetu i Intranetu – usługa obejmuje utrzymanie i administrowanie systemami web;
6.  Utrzymanie usług wideokonferencji – usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami do audio i video konferencji;
7.  IT Service Desk EMEA – usługa związana z bieżącym wsparciem użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz z oprogramowaniem biurowym, tj. poczta, system operacyjny, pakiet MS Office. Są to także wszelkie usługi związane ze sprzętem (sprzęt jest własnością Spółki), którego używa dany użytkownik (pracownik Spółki). Mają one na celu zapewnienie funkcjonowania sprzętu. Przykładowo, w przypadku laptopa obejmują instalację niezbędnego oprogramowania i skonfigurowanie sprzętu wg potrzeb użytkownika oraz Spółki;
8.  Utrzymanie infrastruktury konwergentnej – usługa obejmująca wsparcie, utrzymanie i administrowanie serwerowych wirtualnych systemów konwergentnych;
9.  Utrzymanie infrastruktury IT;
10.  Usługi hostingowe dla rozwiązania Cognos – usługa obejmująca wsparcie, administrowanie i utrzymanie systemu analizy biznesowej Cognos;
11.  Usługi LOB (aplikacji wsparcia biznesu: lnvoice4SAP, EASY Archive, Digital Longterm Archiving, B2B. Customer Self Service, ESKER. Ancile Documentation, Legacy) – usługi wsparcia, administrowania i utrzymania systemów elektronicznej wymiany dokumentów EDI;
12.  Usługi dla systemu IFS – usługi obejmujące wsparcie, administrowanie i utrzymanie systemu ERP-1FS;
13.  Usługi dla systemu CRM – usługi obejmujące wsparcie, administrowanie i utrzymanie systemu CRM, SAP C4C (cloud for customer);
14.  Usługi dla sieci bezprzewodowych WIFI - usługi obejmujące wsparcie, administrowanie i utrzymanie infrastruktury sieci bezprzewodowych WIFI;
15.  Usługi dla Active Directory – usługi obejmujące wsparcie, administrowanie i utrzymanie usług katalogowych (hierarchicznych baz danych) dla systemów Windows;
16.  Usługi dla konferencji audio i web – usługi obejmujące wsparcie, administrowanie i utrzymanie systemów audio i video konferencji;
17.  Usługi dla rozwiązań FAX – usługi obejmujące wsparcie aplikacji biznesowych;
18.  Usługi dla systemu IAM (Identity Access Management) – usługi obejmujące administrowanie i utrzymanie systemu zarządzania tożsamością (dane pracownika), administrowanie uprawnieniami i wyposażeniem – służy do udzielania pracownikom dostępu do skrzynek mailowych, nadawania uprawnień pracownikom, rejestracji stacji roboczych;
19.  Zarządzanie serwerami do baz danych systemu SAP – usługa obejmująca administrowanie serwerami;
20.  Usługi wsparcia aplikacji SAP;
21.  Usługi wsparcia aplikacji TM1;
22.  Usługi wsparcia aplikacji Demand Planning.

Nabycie wskazanych powyżej usług o charakterze niematerialnym przez Spółkę od podmiotów powiązanych wynika z określonej strategii, w związku z którą poszczególne podmioty Grupy pełnią określone role. W Grupie przyjęta została strategia podziału zadań pomiędzy jednostki wyspecjalizowane w danym zakresie. W ten sposób usługi świadczone są z zachowaniem jednolitych standardów obowiązujących w Grupie. Świadczenie usług IT przez podmioty powiązane związane jest z posiadanym przez nie doświadczeniem w zakresie realizacji określonych zadań oraz wyspecjalizowaniem w świadczeniu przedmiotowych usług, dzięki czemu optymalizują one ponoszone w związku z tym koszty, co z kolei pozwala na świadczenie usług w konkurencyjnej rynkowo cenie.

Samodzielne wykonywanie zadań z zakresu IT bądź nabycie powyższych usług od podmiotów trzecich byłoby nieopłacalne, gdyż generowałoby niewspółmiernie wyższe koszty dla Wnioskodawcy (np. związane z zatrudnieniem dodatkowych, wysoce wykwalifikowanych pracowników). Ponadto nabycie tych usług od podmiotu powiązanego gwarantuje zachowanie standardów powszechnie obowiązujących w Grupie. W efekcie ryzyko wadliwego wykonania przedmiotowych usług ograniczone jest do minimum.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą poniższe usługi:

*   Serwisowanie korporacyjnej sieci Spółki (Corporate Network);
*   Utrzymanie dostępu zdalnego do sieci Spółki (Mobile Corporate Network
*   );Serwisowanie systemów mailowych, systemów współpracy i komunikacji wewnętrznej;
*   Serwisowanie i utrzymanie stacji roboczych i serwerów;
*   Serwis Internetu i Intranetu;
*   Utrzymanie usług wideokonferencji;
*   IT Service Desk EMEA;
*   Utrzymanie infrastruktury konwergentnej;
*   Usługi dla systemu IFS;
*   Usługi hostingowe dla rozwiązania Cognos;
*   Usługi LOB (aplikacji wsparcia biznesu: lnvoice4SAP, EASY Archive, Digital Longterm Archiving, B2B, Customer Self Service, ESKER, Ancile Documentation, Legacy);
*   Usługi dla systemu CRM:
*   Usługi dla sieci bezprzewodowych WIFI
*   Usługi dla Active Directory;
*   Usługi dla konferencji audio i web;
*   Usługi dla rozwiązań FAX;
*   Usługi dla systemu IAM (Identity Access Management);
*   Zarządzanie serwerami do baz danych systemu SAP

powinny być zakwalifikowane do symbolu 62.02.30.0 jako usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Kategoria ta, zgodnie wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU z 2015 r. obejmuje m.in.: usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa, a także udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu, czy też usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania.

Natomiast usługi obejmujące:

*   Usługi wsparcia aplikacji SAP;
*   Usługi wsparcia aplikacji TM1;
*   Usługi wsparcia aplikacji Demand Planning

zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 62.01.12.0 jako usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU z 2015 r. do usług tych zaliczane są: usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem wskazanych powyżej usług IT podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze charakterystykę usług IT, należy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym objęcie wydatków poniesionych na usługi IT limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Spółki, żadne z opisanych we wniosku usług IT nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy usługi IT stanowić będą usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl): „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, usługi IT nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, usługi IT polegają bowiem na zapewnieniu funkcjonowania systemów, zarządzaniu prawami dostępu, usuwaniu usterek i zakłóceń w pracy systemów, czy też dokonywaniu ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez usługodawcę, systemach informatycznych.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl): „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to: „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres opisanych we wniosku usług IT jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, takie jak zapewnienie funkcjonowania systemów, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów czy też dokonywaniu ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez Usługodawcę, systemach informatycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, również usługi zarządzania prawami dostępu oraz zarządzania zmianami nie stanowią usług zarządzania i kontroli – nie są to bowiem czynności analogiczne do chociażby usług business management – zarządzania przedsiębiorstwem (które, zdaniem Wnioskodawcy, mogłyby stanowić usługi zarządzania i kontroli), lecz czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym podobne do usług administrowaniem baz danych czy też administracji nad systemami informatycznymi, które, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 14 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS oraz z 5 marca 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ). Jednocześnie usługi te nie są podobne do np. usług obejmujących zarządzanie strategią IT grupy spółek, zarządzanie zasadami IT w obrębie grupy, zarządzanie finansowaniem IT w obrębie grupy, optymalizację usług IT w obrębie Grupy, które zostały uznane za usługi wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.

Tym samym nie można twierdzić, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl): „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast usługi IT, tj. obsługa informatyczna w zakresie obejmującym zapewnienie funkcjonowania systemów, zarządzanie prawami dostępu, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, zarządzanie zmianami czy też dokonywanie ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez Usługodawcę, systemach informatycznych (w przypadku dodatkowego, specyficznego projektu w zakresie usług o charakterze IT) nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, a ich charakter jest twórczy (co wynika np. z dokonywania zmian), a nie odtwórczy.

Na odtwórczy charakter usług przetwarzania danych wskazuje np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której stwierdził on że „pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych. Co istotne, interpretacja ta dotyczyła takich usług jak (1) zakup w imieniu i na rzecz usługobiorcy niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich, (2) zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych, (3) prowadzenie szkoleń pracowników usługobiorcy w obszarze korzystania z oprogramowania; (4) administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta spółka, a także ich modyfikacjami czy też (5) koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT, a zatem usług analogicznych do Usług IT świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym, zdaniem Spółki, nie można twierdzić, że usługi IT świadczone na rzecz Spółki są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Spółka zwraca również uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów, co oznacza że katalog usług wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT obejmuje m.in. usługi (z wyłączeniem ubezpieczeń) wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o CIT można posiłkować się interpretacjami indywidualnymi i orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Spółka pragnie zwłaszcza zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym „dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, nie można uznać, że elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług IT.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usługi informatyczne. Pismem z dnia 4 października 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że nabywane usługi informatyczne, tj.:

*   Serwisowanie korporacyjnej sieci Spółki (Corporate Network);
*   Utrzymanie dostępu zdalnego do sieci Spółki (Mobile Corporate Network);
*   Serwisowanie systemów mailowych, systemów współpracy i komunikacji wewnętrznej;
*   Serwisowanie i utrzymanie stacji roboczych i serwerów;
*   Serwis Internetu i Intranetu;
*   Utrzymanie usług wideokonferencji;
*   IT Service Desk EMEA;
*   Utrzymanie infrastruktury konwergentnej;
*   Usługi dla systemu IFS;
*   Usługi hostingowe dla rozwiązania Cognos;
*   Usługi LOB (aplikacji wsparcia biznesu: lnvoice4SAP, EASY Archive, Digital Longterm Archiving, B2B, Customer Self Service, ESKER, Ancile Documentation, Legacy);
*   Usługi dla systemu CRM:
*   Usługi dla sieci bezprzewodowych WIFI;
*   Usługi dla Active Directory;
*   Usługi dla konferencji audio i web;
*   Usługi dla rozwiązań FAX;
*   Usługi dla systemu IAM (Identity Access Management);
*   Zarządzanie serwerami do baz danych systemu SAP;

powinny być zakwalifikowane do symbolu 62.02.30.0 jako usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Natomiast usługi obejmujące:

*   Usługi wsparcia aplikacji SAP;

*   Usługi wsparcia aplikacji TM1;

*   usługi wsparcia aplikacji Demand Planning

zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 62.01.12.0 jako usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Grupowanie 62.02.30.0 obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:

*   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
*   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego, udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
*   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa,
*   grupowanie to nie obejmuje usług odzyskiwania danych, sklasyfikowanych w 62.09.20.0.

Grupowanie 62.01.12.0 czyli usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych obejmuje:

*   usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,
*   usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci,
*   grupowanie to nie obejmuje usług oferowanych w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta, sklasyfikowanych w 62.03.12.0.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że jak stanowi powołany wcześniej art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W ocenie tut. organu podatkowego pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). Usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki z tytułu nabycia usług IT opisane we wniosku nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.