Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-938/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-10
Teza: określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów napraw okresowych taboru kolejowego, m. in. lokomotyw i wagonów
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów napraw okresowych taboru kolejowego, m. in. lokomotyw i wagonów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów napraw okresowych taboru kolejowego, m. in. lokomotyw i wagonów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności A. S.A. jest wykonywanie kolejowych przewozów towarowych w komunikacji krajowej i międzynarodowej. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności korzysta z własnego taboru kolejowego (wagonów i lokomotyw), a co za tym idzie zobowiązana jest do utrzymania tego taboru w odpowiednim stanie technicznym i ponosi koszty związane z jego naprawami oraz przeglądami okresowymi. Wykonywanie napraw okresowych wynika z postanowień obowiązującej w Spółce, zatwierdzonej przez Prezesa, Dokumentacji Systemu Utrzymania pojazdów kolejowych \[DSU\], opracowanej odrębnie dla każdej serii pojazdów (a w każdej serii dla każdego tzw. typu konstrukcyjnego, jeżeli występują różne typy) na podstawie wytycznych Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie ogólnych warunków technicznych eksploatacji pojazdów kolejowych.

Zakresem niniejszego wniosku objęte zostały:

*   naprawy rewizyjne (P4 wg DSU: czwarty poziom utrzymania) - planowe czynności przeglądowo-naprawcze ściśle określone w DSU, mające na celu przywrócenie stanu technicznego i walorów użytkowych taboru kolejowego utraconych w wyniku jego eksploatacji: obejmuje przegląd, naprawę lub wymianę podzespołów i zespołów połączony z częściowym ich demontażem oraz naprawę bądź wymianę elementów zużytych bądź uszkodzonych;
*   naprawy główne (P5 wg DSU: piąty poziom utrzymania) - planowe czynności przeglądowo- naprawcze ściśle określone w DSU, mające na celu przywrócenie stanu technicznego i walorów użytkowych taboru kolejowego utraconych w wyniku jego eksploatacji: obejmuje pełny demontaż podzespołów i zespołów w celu szczegółowego sprawdzenia oraz naprawy lub wymiany elementów zużytych bądź uszkodzonych dla przywrócenia konstrukcyjnych parametrów techniczno-eksploatacyjnych i użytkowych) - zwane dalej \[naprawy okresowe\].

Naprawy okresowe mają różnoraki charakter, niemniej jednak nie mają charakteru ulepszenia środka transportu, a ich celem jest przywrócenie zdolności do dalszego użytkowania taboru w następnych latach.

Naprawy okresowe do końca 2012 r. były odnoszone w koszty zgodnie z ustawą o rachunkowości. Przedmiotowe wydatki dla celów podatkowych, jak i bilansowych Spółka rozliczała w tym samym czasie.

Od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z art, 55 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) Spółka w swojej sprawozdawczości stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości \[MSR\], Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej – zwane dalej: \[MSSF\].

W związku z powyższym zgodnie z MSR 16 pkt 14 nakłady ponoszone od 2013 r. na opisane naprawy okresowe Spółka wykazuje jako komponent czyli istotny element majątku trwałego, a wartość napraw rozliczana jest bilansowo na obciążenie nakładów na środki trwałe w budowie, następnie ewidencjonowana jako oddzielny składnik majątku i amortyzowana bilansowo przez określoną liczbę lat, do następnej naprawy.

Spółka podkreśliła, iż warunkiem ciągłego wykorzystywania pozycji rzeczowych aktywów trwałych, w szczególności lokomotywy czy wagonu jest przeprowadzanie w regularnych odstępach czasu napraw rewizyjnych i głównych (tj. napraw okresowych) niezależnie od wymiany (zastąpienia) poszczególnych części składowych.

Koszty napraw okresowych (tj. napraw P4 i P5) ujęte w wartości bilansowej rzeczowych aktywów trwałych obejmują koszty wymiany części zamiennych oraz wszystkie inne koszty pozwalające się bezpośrednio przyporządkować do tej naprawy.

Spółka wskazała, iż koszty napraw okresowych nie mają charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych.

Inne koszty bieżącego utrzymania i konserwacji rzeczowych aktywów trwałych oraz koszty bieżących remontów (nie będące naprawą P4 lub P5) są na zasadach ogólnych traktowane jako koszt okresu w którym nastąpiły.

Jednocześnie Spółka nadmieniła, iż stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), Spółka prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ww. przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT.

Ponadto posiadany przez Spółkę tabor kolejowy m. in. lokomotywy i wagony są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu kolejowego, jednakże nie można powiązać ich z konkretnymi przychodami.

Naprawy okresowe służą utrzymaniu zdolności produkcyjnej majątku trwałego Spółki, nie wiąże się z nimi żadne świadczenie o charakterze ciągłym, a czynności te prowadzą jedynie do odtworzenia stanu pierwotnego środka trwałego.

Spółka uważa, iż skoro przedmiotowe wydatki na naprawy okresowe dla celów bilansowych będą rozliczane w czasie, to w tym samym okresie powinny być one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo uważa, iż koszty napraw okresowych taboru kolejowego m. in. lokomotyw i wagonów stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i powinny być potrącane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia tj. wg zasady ujmowania w czasie kosztów uzyskania przychodu stosowanych przez Spółkę dla celów bilansowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty napraw okresowych taboru kolejowego m. in. lokomotyw i wagonów stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i Spółka powinna rozliczać przedmiotowe koszty napraw okresowych przyjmując dla celów podatkowych zasady ujmowania w czasie kosztów uzyskania przychodu stosowanych dla celów bilansowych.

Skoro Spółka zdecydowała się na rozliczanie napraw okresowych (rewizyjnych i głównych) zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości w czasie, wydatki te powinny być w tym samym czasie kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Rozwinięciem powyższej ogólnej zasady są przepisy art. 15 ust. 4 i następne ustawy o CIT, które statuują podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Spółka stoi na stanowisku, iż niewątpliwie ponoszone przez nią wydatki z tytułu napraw okresowych (rewizyjnych i głównych) lokomotyw i wagonów stanowią koszty uzyskania przychodów, mają bowiem związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Spółka przeprowadza naprawy okresowe taboru kolejowego, aby móc je wykorzystać w działalności gospodarczej, istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy wydatkami Spółki a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednocześnie, wydatki te nie stanowią wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy.

Spółka nie jest w stanie przypisać wartości napraw do określonych przychodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż środki trwałe, których dotyczy naprawa okresowa, po jego wykonaniu są przez Spółkę wykorzystywane przez długi okres czasu i tym samym zdaniem Spółki, wpływają na powstanie wielu przychodów w różnych latach podatkowych. W konsekwencji, należy uznać, iż wydatki na naprawy okresowe są kosztami pośrednio związanymi z przychodami.

Wydatki ponoszone z tytułu napraw okresowych stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W związku z tym, przy zaliczaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna zastosować art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, z którego wynika, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka Ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki z treści przywołanych przepisów ustawy o CIT (art. 15 ust. 4e ustawy) wynika podstawowa reguła, wedle której moment uznania wydatku za koszt podatkowy, uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, tj. moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów uzależniony jest od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółka zdecydowała się rozliczać koszty napraw okresowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Spółka nadmieniła, iż podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków (sygn. akt II FSK 253/11 z dnia 27 września 2012 r.). Sąd ten stwierdził, że z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jednoznacznie wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu uzależniono zatem od dnia, na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych.

W opinii NSA: „powyższe nie narusza (\`(...)\`) autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnymi przepisami w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy są przepisy zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz, 1223 ze zm.).

W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.(\`(...)\`)

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływanym orzecznictwem, przykładowo odnoszącym się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na dokonane prace remontowe. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów”.

Spółka wskazała, że przyjęcie takiego stanowiska potwierdził także Minister Finansów w następujących pismach:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-153/14-2/KJ), w której wskazano: „Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych, jeżeli rachunkowo podlega on rozpoznaniu w czasie, to analogicznie – również podatkowo należy taki wydatek rozpoznać w czasie”.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 stycznia 2011 r. (syng. IPPB3/423-995/11-2/JD); stanowisko podatnika składającego wniosek, iż: „Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych. A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, nakłady na naprawy i przeglądy taboru będącego własnością spółki lub taboru kolejowego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo – należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie”. - zostało uznane w całości za prawidłowe;
*   w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z 15 marca 2010 r. (IBPBI/2/423-1591/09/JS) organ orzekł, iż: „(\`(...)\`) Skoro Spółka w przyjętej polityce rachunkowości zadecydowała o rozliczaniu wydatków remontowych w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, a więc będzie dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, wynoszącego jak wskazano 3 lata, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 2 września 2009 r. (IPPB5/423-311/09-2/MB) organ orzekł, iż: „Podatnik ponosząc wydatki na remont koda mający charakter innych kosztów niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które Podatnik kierując się zasadą z ustawy o rachunkowości traktuje jako istotne dla jego działalności i rozlicza je w ciągu pięciu lat, dla celów bilansowych winien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.
*   w wyroku z 26 czerwca 2013 r. WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 589/13) orzekł, iż: „(\`(...)\`) Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności – art. 15 ust 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.
*   w wyroku z 29 października 2012 r. WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1350/12) stwierdził, że: „(\`(...)\`) Jeżeli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółka zdecydowała się na rozliczanie napraw okresowych rewizyjnych i głównych zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości w czasie, to działania takie uznać należy za prawidłowe tak w odniesieniu do kosztów rachunkowych, jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych. Zdaniem Spółki, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach o rachunkowości, nakłady na naprawy okresowe powinny dla celów bilansowych podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie – również podatkowo – wydatki te powinny być w tym samym czasie kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów napraw okresowych taboru kolejowego, m. in. lokomotyw i wagonów, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.