Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.207.2018.1.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-04
Teza: Opodatkowanie czynności dostawy z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości wymienionych w części A (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości wymienionych w części B (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości wymienionych w części A i w części B.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek), jako podatnik VAT czynny.

W celu wzmocnienia ochrony przeciwpowodziowej, ze szczególnym uwzględnieniem miasta, Zarząd Gospodarki Wodnej (dalej: Zarząd) planuje budowę suchego zbiornika przeciwpowodziowego w dolinie rzeki na terenie miejscowości (dalej: Inwestycja). Inwestycja realizowana będzie w ramach Projektu ochrony przeciwpowodziowej w dorzeczu.

I. Opis planowanej Inwestycji:

Zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 12 maja 2017 r. (dalej: Decyzja) udzielono pozwolenia Zarządowi na realizację Inwestycji. Zgodnie z treścią Decyzji, Inwestycja obejmie:

*   budowę zapory ziemnej wraz z kształtowaniem stanowiska górnego (przedpola zapory) i dolnego stopnia;
*   budowę urządzeń zrzutowych (urządzeń spustowych i urządzeń przelewowych);
*   wycinkową regulację koryta rzeki w obrębie stanowiska dolnego i górnego stopnia;
*   formowanie czaszy zbiornika wraz z kształtowaniem skarp czaszy zbiornika;
*   wykonanie nowych oraz przebudowę istniejących przepustów w ciągu rowów odwadniających;
*   budowę dróg obsługowych (wewnętrznych);
*   wykonanie urządzeń kontrolno-pomiarowych i automatyzacji obiektu;
*   budowę budynku zaplecza;
*   wykonanie nasadzeń i kształtowanie elementów zielonych na obszarze projektowanej inwestycji;
*   wykonanie instalacji infrastruktury technicznej w zakresie wykonania nowych sieci dla potrzeb projektowanego obiektu związanych z przyłączeniem obiektu do sieci elektrycznej telekomunikacyjnej, zasilaniem, oświetleniem, sterowaniem oraz instalacjami sanitarnymi;
*   wykonanie robót technologicznych w tym w szczególności:
    *   przełożenie koryta rzeki na odcinku kolidującym z inwestycją na czas budowy urządzeń zrzutowych,
    *   wykonanie dołów budowlanych (fundamentowych) dla potrzeb budowy zapory i urządzeń zrzutowych,
    *   wykonanie dróg technologicznych związanych z realizacją inwestycji.

Inwestycja będzie realizowana w obszarze następujących działek niezabudowanych stanowiących własność Gminy i znajdujących się na terenie Gminy w:

*   obrębie 1 – działki nr 1/7, nr 1/9, nr 1/2, nr 2/1, nr 2/3, nr 6/2, nr 8/3, nr 3/0, nr 8/1, nr 1/8, nr 1/6 oraz
*   obrębie 2 – działki nr 6/10, nr 6/12 i nr 6/8,

o łącznej powierzchni 8,3073 ha (dalej: Nieruchomości).

II. Przeniesienie własności Nieruchomości i ustalenie odszkodowania:

Zgodnie z postanowieniami Decyzji, nieruchomości lub ich części, objęte zakresem Inwestycji oraz niezbędne do jej realizacji, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem uzyskania przez Decyzję waloru ostateczności (Decyzja stała się ostateczna z dniem 6 października 2017 r.), natomiast Gminie, w zamian za ich przekazanie, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej z inwestorem (tj. Zarządem) lub też określonej przez Wojewodę w drodze decyzji (jeżeli strony nie ustalą jego wysokości w ciągu 2 miesięcy od dnia, w którym Decyzja stała się ostateczna).

W konsekwencji zbycie wskazanych w Decyzji nieruchomości przeznaczonych pod realizację Inwestycji, stanowiących dotychczas własność Gminy, nastąpiło w dniu 6 października 2017 r. w drodze wywłaszczenia (tj. z nakazu organu władzy publicznej), za co Gminie przysługuje odszkodowanie w kwocie ustalonej z Zarządem. Ponadto, Gmina podkreśliła, że przekazanie nieruchomości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 30 dni. W związku z powyższym, oprócz właściwej kwoty odszkodowania, Gminie przysługiwało 5% wartości przekazanych nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego, zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 lipca 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 433).

Wnioskodawca wskazał, że w marcu 2018 r. otrzymał całość ustalonej kwoty odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości. Gmina także podkreśliła, że w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem wniosku, wysokość odszkodowania została określona w drodze uzgodnień pomiędzy Zarządem Gospodarki Wodnej a Gminą. Ustalenia co do wartości należnej Wnioskodawcy kwoty tytułem wywłaszczenia Działek zostały potwierdzone sporządzonym w dniu 15 stycznia 2018 r. jednym protokołem uzgodnienia wartości odszkodowania – stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych – nie zostały sporządzone odrębne protokoły dla poszczególnych Działek.

W konsekwencji brak było, w odniesieniu do będących przedmiotem wywłaszczenia nieruchomości, podstaw do wydania decyzji ustalającej wysokość należnego odszkodowania na podstawie art. 20 ust. 2 przywołanej ustawy.

III. Sposób nabycia, przeznaczenie Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz dotychczasowe wykorzystanie Nieruchomości:

Nabycie przedmiotowych działek nastąpiło z mocy prawa w drodze komunalizacji i było niezależne od woli Gminy. Jednocześnie Gmina podkreśla, że nabycie miało charakter nieodpłatny, jak również nie wystąpił podatek naliczony z tego tytułu. Co za tym idzie przedmiotowa transakcja nie wiązała się z prawem Wnioskodawcy do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina informuje, że na moment wywłaszczenia dla wszystkich Nieruchomości będących przedmiotem wywłaszczenia istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie którym:

1.  wskazane poniżej działki niezabudowane stanowiły tereny użytków rolnych oraz tereny lasów i zadrzewień, dla których plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszczał zabudowy w szczególności:
    *   działka nr 6/12 oznaczona była w planie jako tereny lasów i zadrzewień,
    *   działka nr 6/10 oznaczona była w planie jako tereny lasów i zadrzewień,
    *   działka nr 1/8 oznaczona była w planie jako tereny użytków rolnych,
    *   część działki nr 8/3 oznaczona była w planie jako teren użytków rolnych,
    *   działka nr 6/2 oznaczona była w planie jako tereny użytków rolnych,
    *   działka nr 2/1 oznaczona była w planie jako tereny użytków rolnych,
    *   działka nr 3/0 w części oznaczona była w planie jako tereny lasów i zadrzewień, a w części jako tereny użytków rolnych,
    *   działka nr 2/3 oznaczona była w planie jako tereny użytków rolnych,
    *   działka nr 1/2 oznaczona była w planie jako tereny lasów i zadrzewień,
    *   działka nr 8/1 oznaczona była w planie jako tereny lasów i zadrzewień,
    *   działka nr 1/9 oznaczona była w planie jako tereny lasów i zadrzewień,
    *   działka nr 1/7 oznaczona była w planie jako tereny lasów i zadrzewień,
    *   działka nr 1/6 w części oznaczona była w planie jako tereny lasów i zadrzewień, a w części jako tereny użytków rolnych,
2.  wskazane poniżej działki niezabudowane stanowiły tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i tereny dróg publicznych, w szczególności:
    *   działka nr 6/8 oznaczona była w planie jako tereny dróg publicznych,
    *   część działki nr 8/3 oznaczona była w planie jako tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą lub bliźniaczą.

W odniesieniu do działki nr 8/3 Gmina wyjaśnia, że jest w stanie określić dokładnie powierzchnię oraz wartość części tej nieruchomości, która w planie zagospodarowania przestrzennego była oznaczona jako teren użytków rolnych oraz części przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą lub bliźniaczą.

Ponadto Gmina informuje, że działka nr 2/1 na moment przeniesienia jej własności stanowiła niezabudowany grunt rolny, który był przez Gminę wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, poprzez odpłatną dzierżawę na cele rolne (umowa dzierżawy została rozwiązana w dniu 5 listopada 2017 r. na podstawie Decyzji).

Pozostałe Nieruchomości były wykorzystywane w następujący sposób:

*   działka nr 6/8 stanowiła niezabudowany grunt i wykorzystywana była jako droga publiczna, ogólnodostępna – Gmina nie pobierała odpłatności za korzystanie z tej nieruchomości, nieruchomość ta nie była zatem udostępniana przez Gminę w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 6/12 stanowiła niezabudowany grunt – las, który nie był przez Gminę udostępniany w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 6/10 stanowiła niezabudowany grunt – las, który nie był przez Gminę udostępniany w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 1/8 stanowiła niezabudowany grunt – las, który nie był udostępniany w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 8/3 stanowiła niezabudowany grunt rolny, który nie był przez Gminę udostępniany w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 6/2 stanowiła niezabudowany grunt rolny, który nie był przez Gminę udostępniany w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 2/1 stanowiła niezabudowany grunt rolny, który był przez Gminę udostępniany na cele działalności zwolnionej z opodatkowania VAT – wydzierżawiany na cele rolnicze,
*   działka nr 3/0 stanowiła niezabudowany grunt – w części las, a w części niezabudowany grunt rolny, jednak żadna z części nie była przez Gminę udostępniana w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 2/3 stanowiła niezabudowany grunt rolny, który nie był przez Gminę udostępniany w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 1/2 stanowiła niezabudowany grunt – las, który nie był przez Gminę udostępniany w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 8/1 stanowiła niezabudowany grunt – las, który nie był przez Gminę udostępniany w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 1/9 stanowiła niezabudowany grunt – las, który nie był przez Gminę udostępniany w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 1/7 stanowiła niezabudowany grunt – las, który nie był przez Gminę udostępniany w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 1/6 stanowiła niezabudowany grunt – w części las, a w części niezabudowany grunt rolny, jednak żadna z części nie była przez Gminę udostępniana w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów.

Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe Nieruchomości, które miałyby na celu zwiększenie ich atrakcyjności inwestycyjnej, czy też zbycie na korzystnych warunkach.

Gmina podkreśliła, że dla wszystkich analizowanych Nieruchomości została wydana jedna decyzja Wojewody o udzieleniu pozwolenia Zarządowi Gospodarki Wodnej na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (tj. Decyzja). Decyzja została wydana na podstawie odpowiednich regulacji ustawy z dnia 8 lipca 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych. Stosownie do art. 14 przywołanej ustawy, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji jest równoznaczne w szczególności z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy albo decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości wymienionych w punkcie A stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?
2.  Czy czynność przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości wymienionych w punkcie B stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według podstawowej, 23% stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Uwagi ogólne:

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również – stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Gmina stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie, bez znaczenia pozostaje fakt, że dostawa wynika z decyzji organu władzy publicznej i nie wynika z decyzji właściciela. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Zatem przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym przypadku nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy podmiot ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Tym samym, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie jest uznawana za podatnika VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. W przeciwnym razie dochodziłoby bowiem do zakłócenia konkurencji – organ władzy publicznej, wykonujący ten sam rodzaj działalności co przedsiębiorca byłby na uprzywilejowanej podatkowo pozycji względem innych przedsiębiorców.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Gminy należy uznać, że niezależnie od faktu, że czynność przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności Nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie jest realizowana na podstawie zawartej przez Gminę umowy cywilnoprawnej, lecz w trybie decyzji, dostawa ta jest dokonywana z mocy prawa, Gmina w tym przypadku powinna być traktowana jako podatnik VAT. Wyłączenie Gminy z grona podatników VAT w tym zakresie, mogłoby bowiem prowadzić do zakłócenia konkurencji.

Stawka podatku:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Opodatkowane według podstawowej 23% stawki VAT są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czyli zasadniczo nieruchomości, dla których plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje (dopuszcza) możliwość zabudowy (w tym zabudowy mieszkaniowej, przemysłowej drogowej etc.).

Powyższe oznacza, że generalnie zakresem opodatkowania VAT objęte są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane.

W przypadku gruntów niezabudowanych, opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (aktualnie 23%) podlega jednakże dostawa, której przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). W przypadku natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, niespełniających definicji terenów budowlanych, tj. takich, dla których plan zagospodarowania przestrzennego nie przewiduje (nie dopuszcza) zabudowy, w szczególności terenów leśnych czy rolnych czynność taka korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, dostawa nieruchomości oznaczonych we wniosku literą A, które na moment dostawy nie spełniały definicji terenów budowlanych, bowiem zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie były przeznaczone pod zabudowę, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast dostawa nieruchomości oznaczonych we wniosku literą B podlega opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki VAT.

Stanowisko Gminy w tym zakresie, w szczególności w odniesieniu do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla czynności zbycia, również w formie wywłaszczenia nieruchomości niezabudowanych, innych niż tereny budowlane znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), w szczególności w interpretacjach:

*   z dnia 21 lutego 2018 r., o sygn. 115-KDIT1-3.4012.19.2018.1.BJ, w której DKIS stwierdził, że: „przeniesienie w zamian za odszkodowanie prawa własności (\`(...)\`) działki gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z wniosku wynika bowiem, że działka gruntu będąca przedmiotem wywłaszczenia stanowi działkę rolną (grunty orne), wykorzystywaną w produkcji rolnej”.;
*   z dnia 6 lutego 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.877.2017.1.BJ, w której DKIS stwierdził, że: „przeniesienie w zamian za odszkodowanie prawa własności (\`(...)\`) działek gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z wniosku wynika, że nieruchomości gruntowe będące przedmiotem wywłaszczenia stanowiły działki rolne, wykorzystywane w produkcji rolnej”.;
*   z dnia 30 stycznia 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.866.2017.1.AB, w której DKIS stwierdził, że: „Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.”;
*   z dnia 23 października 2017 r., o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.569.2017.2.JC, w której DKIS stwierdził, że: „Dostawa ta będzie korzystać jednak ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż dla przedmiotowych działek rolnych, podlegających wywłaszczeniu, nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy, zatem w momencie dostawy nie były terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji przez Wojewodę, na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowej, gdyż – jak wskazano powyżej – zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia, zatem w momencie ich dostawy (wywłaszczenia) grunty te byty działkami rolnymi niezabudowanymi i będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.;
*   z dnia 20 października 2017 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.387.2017.3.IK, w której DKIS stwierdził, że: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa części działek (\`(...)\`) w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pk 9 ustawy. Z wniosku wynika, że w okresie poprzedzającym wywłaszczenie działek oraz obecnie, nie istniał i nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący powyższe działki, jak też nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla tych działek. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji zezwalającej na realizację budowy odcinka drogi wojewódzkiej, gdyż – jak wskazano powyżej – zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia, zatem w momencie ich dostawy (wywłaszczenia) działki (\`(...)\`) stanowią działki rolne niezabudowane i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy:

*   czynność przekazania przez Gminę, z nakazu organu władzy publicznej, w zamian za odszkodowanie, prawa własności nieruchomości wymienionych w punkcie A stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania,
*   czynność przekazania przez Gminę, z nakazu organu władzy publicznej, w zamian za odszkodowanie, prawa własności nieruchomości wymienionych w punkcie B stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej wynoszącej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości wymienionych w części A (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości wymienionych w części B (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Wnioskodawca w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę suchego zbiornika przeciwpowodziowego jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik VAT), posiada szereg nieruchomości. Natomiast Zarząd Gospodarki Wodnej, w celu wzmocnienia ochrony przeciwpowodziowej planuje budowę suchego zbiornika przeciwpowodziowego w dolinie rzeki na terenie dwóch miejscowości (Inwestycja). Inwestycja realizowana będzie w ramach Projektu ochrony przeciwpowodziowej w dorzeczu dwóch rzek. Zgodnie z Decyzją Wojewody, udzielono pozwolenia Zarządowi na realizację Inwestycji, a nieruchomości lub ich części, objęte zakresem Inwestycji oraz niezbędne do jej realizacji, staną się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (Decyzja stała się ostateczna z dniem 6 października 2017 r.).

W konsekwencji, zbycie wskazanych w Decyzji nieruchomości przeznaczonych pod realizację Inwestycji, stanowiących dotychczas własność Gminy, nastąpiło w dniu 6 października 2017 r. w drodze wywłaszczenia (tj. z nakazu organu władzy publicznej), za co Gminie przysługuje odszkodowanie w kwocie ustalonej z Zarządem. Przekazanie nieruchomości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 30 dni. W związku z powyższym, oprócz właściwej kwoty odszkodowania, Gminie przysługiwało 5% wartości przekazanych nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego, zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 lipca 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 433).

Sposób nabycia, przeznaczenie Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz dotychczasowe wykorzystanie Nieruchomości przedstawiały się następująco:

Nabycie przedmiotowych działek nastąpiło z mocy prawa w drodze komunalizacji i było niezależne od woli Gminy. Jednocześnie Gmina podkreśla, że nabycie miało charakter nieodpłatny, jak również nie wystąpił podatek naliczony z tego tytułu. Co za tym idzie przedmiotowa transakcja nie wiązała się z prawem Wnioskodawcy do odliczenia VAT naliczonego.

Na moment wywłaszczenia dla wszystkich Nieruchomości będących przedmiotem wywłaszczenia istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie którym:

1.  wskazane poniżej działki niezabudowane stanowiły tereny użytków rolnych oraz tereny lasów i zadrzewień, dla których plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszczał zabudowy:
    *   działka nr 6/12,
    *   działka nr 6/10,
    *   działka nr 1/8,
    *   część działki nr 8/3,
    *   działka nr 6/2,
    *   działka nr 2/1,
    *   działka nr 3/0,
    *   działka nr 2/3,
    *   działka nr 1/2,
    *   działka nr 8/1,
    *   działka nr 1/9,
    *   działka nr 1/7,
    *   działka nr 1/6.
2.  wskazane poniżej działki niezabudowane stanowiły tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i tereny dróg publicznych, w szczególności:
    *   działka nr 6/8 – oznaczona w planie jako tereny dróg publicznych,
    *   część działki nr 8/3 – oznaczona w planie jako tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą lub bliźniaczą. Gmina jest w stanie określić dokładnie powierzchnię oraz wartość części tej nieruchomości, która w planie zagospodarowania przestrzennego była oznaczona jako teren użytków rolnych oraz części przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą lub bliźniaczą.

Działka nr 2/1 na moment przeniesienia jej własności stanowiła niezabudowany grunt rolny, który był przez Gminę wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT, poprzez odpłatną dzierżawę na cele rolne (umowa dzierżawy została rozwiązana w dniu 5 listopada 2017 r. na podstawie Decyzji).

Pozostałe Nieruchomości były wykorzystywane w następujący sposób:

*   działka nr 6/8 – niezabudowany grunt, wykorzystywana jako droga publiczna, ogólnodostępna – Gmina nie pobierała odpłatności za korzystanie z tej nieruchomości, nieruchomość ta nie była zatem udostępniana przez Gminę w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 6/12, nr 6/10, nr 1/8, nr 1/2, nr 8/1, nr 1/9, nr 1/7 – niezabudowany grunt – las, który nie był przez Gminę udostępniany w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 8/3, nr 6/2, nr 2/3 – niezabudowany grunt rolny, który nie był przez Gminę udostępniany w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 2/1 – niezabudowany grunt rolny, który był przez Gminę udostępniany na cele działalności zwolnionej z opodatkowania VAT – wydzierżawiany na cele rolnicze,
*   działka nr 3/0 – niezabudowany grunt – w części las, a w części niezabudowany grunt rolny, jednak żadna z części nie była przez Gminę udostępniana w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów,
*   działka nr 1/6 – niezabudowany grunt – w części las, a w części niezabudowany grunt rolny, jednak żadna z części nie była przez Gminę udostępniana w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe Nieruchomości, które miałyby na celu zwiększenie ich atrakcyjności inwestycyjnej, czy też zbycie na korzystnych warunkach.

Dla wszystkich ww. Nieruchomości została wydana jedna decyzja Wojewody o udzieleniu pozwolenia Zarządowi Gospodarki Wodnej na realizację Inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych. Decyzja została wydana na podstawie odpowiednich regulacji ustawy z dnia 8 lipca 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych. Stosownie do art. 14 przywołanej ustawy, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji jest równoznaczne w szczególności z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy albo decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy czynność przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości wymienionych w punkcie A stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle powyżej przedstawionego stanu prawnego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości Wnioskodawca działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa nieruchomości przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, dokonywana w związku z decyzją wywłaszczeniową stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Potwierdza to stanowisko TSUE zawarte w orzeczeniu z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16 (Minister Finansów przeciwko Gminie Wrocław), w którym Trybunał stwierdza, że: „stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika VAT na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji (…), w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy”.

W konsekwencji powyższego odnosząc się do kwestii dostawy działek niezabudowanych, wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 433) ustawa określa szczególne zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych, zwanej dalej „inwestycją”, oraz organy właściwe w tych sprawach.

W myśl art. 2 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  budowlach przeciwpowodziowych - rozumie się przez to kanały ulgi, poldery przeciwpowodziowe, stopnie wodne i zbiorniki retencyjne posiadające retencję powodziową, suche zbiorniki przeciwpowodziowe, wały przeciwpowodziowe, wrota przeciwsztormowe, wrota przeciwpowodziowe, kierownice w ujściach rzek do morza oraz budowle ochrony przed powodzią morską - wraz z obiektami związanymi z nimi funkcjonalnie;
2.  inwestorze - rozumie się przez to regionalny zarząd gospodarki wodnej, urząd morski, marszałka województwa działającego w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa oraz wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, województwo, powiat, gminę lub partnera prywatnego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 696), realizujących inwestycję.

Jak stanowi art. 3 ww. ustawy, inwestycja jest celem publicznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 i 50).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, w sprawach o wydanie decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyłączeniem art. 28 ust. 2 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 cyt. ustawy, w sprawach o wydanie decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023, 1529 i 1566).

Uzyskanie decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji jest równoznaczne z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy albo decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, oraz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (art. 14 ww. ustawy).

Na podstawie art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, z tytułu przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego własności nieruchomości, o których mowa w art. 9 pkt 5 lit. a, właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu tej nieruchomości przysługuje odszkodowanie, w wysokości uzgodnionej między inwestorem, a dotychczasowym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub osobą, której przysługuje ograniczone prawo rzeczowe do nieruchomości, od odpowiednio Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego. Uzgodnienia dokonuje się w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli w terminie 2 miesięcy od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu na realizację inwestycji stała się ostateczna, nie dojdzie do uzgodnienia, o którym mowa w ust. 1, wysokość odszkodowania ustala wojewoda w drodze decyzji.

Natomiast z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wojewoda wydaje w terminie 30 dni od dnia, w którym upłynął termin, o którym mowa w ust. 2.

Na mocy art. 20 ust. 7 ww. ustawy, odszkodowanie za przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego własności nieruchomości, o których mowa w art. 9 pkt 5 lit. a, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Stosownie do art. 20 ust. 8 cyt. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 21.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 20 ust. 1, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji przez organ I instancji oraz według wartości tej nieruchomości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Na podstawie art. 7 cyt. ustawy, jeżeli dotychczasowy właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o pozwoleniu na realizację inwestycji, odpowiednio, wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

1.  doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji, o której mowa w art. 25,
2.  doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji rygoru natychmiastowej wykonalności,
3.  w którym decyzja o pozwoleniu na realizację inwestycji stała się ostateczna

− wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego.

Z art. 30 ww. ustawy wynika ponadto, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Z okoliczności sprawy wynika, że przed wydaniem Decyzji o pozwoleniu na realizację Inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych, dla wszystkich Nieruchomości będących przedmiotem wywłaszczenia istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym wskazane w punkcie A treści wniosku niezabudowane działki stanowiły tereny użytków rolnych oraz dla części działek nr 3/0 i nr 1/6 również tereny lasów i zadrzewień, dla których plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszczał zabudowy.

Zatem zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych Nieruchomości wskazanych w punkcie A treści wniosku, tj. działek o numerach: 6/12, 6/10, 1/8, 6/2, 2/1, 3/0, 2/3, 1/2, 8/1, 1/9, 1/7, 1/6 oraz części działki nr 8/3 nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że czynność przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości wymienionych w punkcie A stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem nieruchomości te nie stanowią terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy czynność przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości wymienionych w punkcie B stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według podstawowej, 23% stawki podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że wskazane poniżej działki niezabudowane stanowiły tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i tereny dróg publicznych, w szczególności:

*   działka nr 6/8 – oznaczona w planie jako tereny dróg publicznych,
*   część działki nr 8/3 – oznaczona w planie jako tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą lub bliźniaczą.

Zatem w przypadku ww. działek, przedmiotem dostawy przez Zainteresowanego będzie teren budowlany, a dostawa działki nr 6/8 oraz części działki nr 8/3 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w odniesieniu do tych działek wskazanych w części B treści wniosku nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Rozpatrując zwolnienie wynikające z art. 43 ust. pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że dostawa ww. nieruchomości nie będzie też korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, działka nr 6/8 stanowiła niezabudowany grunt i wykorzystywana była jako droga publiczna ogólnodostępna (Gmina nie pobierała odpłatności za korzystanie z tej nieruchomości, nieruchomość ta nie była zatem udostępniana przez Gminę w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów), natomiast cała działka nr 8/3 stanowiła niezabudowany grunt rolny, który nie był przez Gminę udostępniany w sposób odpłatny na rzecz jakichkolwiek podmiotów.

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że czynność przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości wymienionych w punkcie B (działki nr 6/8 oraz części działki nr 8/3) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową, 23% stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Niniejszą interpretację wydano z uwzględnieniem informacji, że w odniesieniu do działki nr 8/3 Gmina „(…) jest w stanie określić dokładnie powierzchnię oraz wartość części tej nieruchomości, która w planie zagospodarowania przestrzennego była oznaczona jako teren użytków rolnych oraz części przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą lub bliźniaczą.”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.