Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.900.2016.1.JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-08
Teza: 1. Czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności SKOK (odpisów aktualizujących wartość wierzytelności), których nieściągalność została uprawdopodobniona w SKOK, w sytuacji gdy SKOK nie rozpoznał kosztów podatkowych z tego tytułu ? 2. Czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności SKOK (odpisów aktualizujących wartość wierzytelności), których nieściągalność nie została uprawdopodobniona w SKOK, a odpowiednie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności zaistniały w Banku?
Słowa kluczowe: kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przejęcie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2016r. (data wpływu 15.09.2016r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do :

*   pytania pierwszego – **jest nieprawidłowe;**
*   pytania drugiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

W przeszłości Wnioskodawca przejął kilka spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (dalej: „SKOK”), które zostały utworzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (dalej: „ustawa o SKOK”).

Podstawą prawną przejęcia SKOK przez Wnioskodawcę była wydana przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) na podstawie art. 74c ust. 4 ustawy o SKOK decyzja administracyjna. Zgodnie z powołanymi regulacjami na skutek braku zgody innej kasy na przejęcie kasy lub braku możliwości przejęcia kasy przez inną kasę, KNF uwzględniając potrzebę ochrony stabilności rynku finansowego i bezpieczeństwa środków zgromadzonych na rachunkach kasy, podjął decyzję o przejęciu SKOK przez Wnioskodawcę za jego zgodą.

Proces przejęcia SKOK przez Wnioskodawcę był elementem szerszych działań podejmowanych przez KNF w ramach restrukturyzacji sektora SKOK celem zapewnienia stabilności sektora finansowego w Polsce oraz ograniczenia ryzyka systemowego. W związku z przejęciem SKOK, dla zapewnienia bezpieczeństwa realizowanego procesu restrukturyzacji, pomiędzy Wnioskodawcą a Bankowym Funduszem Gwarancyjnym uzgodnione zostały również warunki wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 20g ust. 2 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Bank podpisał z Bankowym Funduszem Gwarancyjnym umowy o przyznanie na jego rzecz dotacji oraz gwarancji pokrycia strat wynikających z przejętych praw majątkowych (przy jednoczesnym uczestnictwie Funduszu w przychodach uzyskanych z praw majątkowych objętych gwarancją). Należy również nadmienić, że mechanizm udzielania wskazanych form wsparcia w związku z restrukturyzacją sektora SKOK był również stosowany wobec innych banków działających na rynku i stanowi powszechną praktykę stosowaną przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny w odniesieniu do podmiotów przejmujących spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Jednocześnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Bank będzie uprawniony do skorzystania z zaniechania poboru podatku od dochodów otrzymanych od Bankowego Funduszu Gwarancyjnego w ramach ww. form pomocy (powyższe uprawnienie kwalifikowane jest jako pomoc publiczna de minimis). Na skutek wydanej przez KNF decyzji Wnioskodawca (za jego zgodą) dokonał przejęcia całego majątku SKOK. Z dniem przejęcia Wnioskodawca jako krajowy bank przejmujący wszedł we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanego kasy (na podstawie art. 74i ust. 2 ustawy o SKOK), a przejęty SKOK utracił byt prawny (do właściwego rejestru sądowego został wniosek o wykreślenie z rejestru przejętej kasy). Na skutek powyższego, Wnioskodawca z mocy prawa stał się stroną zawartych w przeszłości przez SKOK umów kredytów i pożyczek (dalej: „Wierzytelności”).

Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca jako sukcesor SKOK wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętego SKOK.

Z tytułu utraty wartości wierzytelności SKOK, podobnie jak Bank, miał prawo do rozpoznania odpisów aktualizujących. Istnieją jednak pewne różnice w zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do odpisów aktualizujących wartość wierzytelności. SKOK korzysta bowiem w tym zakresie z art. 16 ust. 1 pkt 26b w związku z art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o CIT, zaś Bank z art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT. Zamiarem Banku jest stosowanie własnych zasad dla wierzytelności przejętych od SKOK, po dacie przejęcia.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności SKOK mogło mieć miejsce zarówno w SKOK, jak również dopiero w Banku, po zaistnieniu odpowiednich przesłanek wymienionych w przytoczonych powyżej przepisach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności SKOK (odpisów aktualizujących wartość wierzytelności), których nieściągalność została uprawdopodobniona w SKOK, w sytuacji gdy SKOK nie rozpoznał kosztów podatkowych z tego tytułu ?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności SKOK (odpisów aktualizujących wartość wierzytelności), których nieściągalność nie została uprawdopodobniona w SKOK, a odpowiednie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności zaistniały w Banku?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania pierwszego) ma on prawo do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności SKOK (odpisów aktualizujących wartość wierzytelności), których nieściągalność została uprawdopodobniona w SKOK, w sytuacji gdy SKOK nie rozpoznał kosztów podatkowych z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania drugiego) ma on prawo do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności SKOK (odpisów aktualizujących wartość wierzytelności), których nieściągalność nie została uprawdopodobniona w SKOK, a odpowiednie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności zaistniały w Banku.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przejęciem SKOK przez Wnioskodawcę na podstawie decyzji KNF Wnioskodawca na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 74i ust. 2. ustawy o SKOK wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki SKOK.

W wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę SKOK sukcesji podlegały prawa i obowiązki wynikające ze zdarzeń mających miejsce przed przejęciem SKOK, które nie uległy konkretyzacji do dnia przejęcia na gruncie rozliczeń podatkowych.

W rezultacie, Wnioskodawca został m.in. zobligowany do opodatkowania przychodu z tytułu usług świadczonych przez SKOK, których obowiązek podatkowy powstał już po przejęciu SKOK, a jednocześnie został uprawniony m.in. do kontynuacji rozliczeń kosztów realizowanych wcześniej przez SKOK (w szczególności kontynuacji rozliczeń międzyokresowych czynnych, odpisów amortyzacyjnych, jak również rozliczenia w oparciu o regulacje ustawy CIT rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKOK kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona).

Mając na uwadze powyższe, po przejęciu SKOK przez Wnioskodawcę na podstawie decyzji KNF, dla celów podatkowych udzielone przez SKOK pożyczki i kredyty, których stroną aktualnie jest Wnioskodawca, należy potraktować w analogiczny sposób jak pożyczki/kredyty udzielone przez Wnioskodawcę.

Tym samym, w wyniku sukcesji generalnej, Wnioskodawca jako następca prawny SKOK, uprawniony będzie do rozpoznania w przyszłości w kosztach uzyskania przychodów nominalnej wartości niespłaconych dotąd kredytów/pożyczek wynikających z umów zawartych pierwotnie przez SKOK (których stroną aktualnie jest Wnioskodawca), Wnioskodawca uprawniony będzie również do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności SKOK (odpisów aktualizujących wierzytelności), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT.

Jak wynika z orzeczeń Sądów Administracyjnych (przykładowo wyrok WSA wyrok WSA z 19.04.2011 r. sygn. III SA/Wa 2430/10), powyższe uprawnienie do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu z tytułu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności (odpisów aktualizujących wartość wierzytelności) ma charakter przejściowy i nie obciąży definitywnie kosztów Wnioskodawcy. Będzie ono miało miejsce dopiero w momencie odpisania wierzytelności jako nieściągalnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Dlatego też interpretując przepisy ustawy podatkowej dotyczące ujmowania w kosztach tworzonych rezerw (odpisów aktualizujących), należy mieć na uwadze postanowienia ustawy odnoszące się do uwzględniania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. Powinien to być punkt wyjścia wykładni przepisów dotyczących podatkowego rozliczenia utworzonych rezerw i odpisów aktualizujących. Konstrukcja przepisów ustawy o CIT w zakresie uprawnień do obciążania kosztów podatkowych kosztami nieściągalnych kredytów/pożyczek wskazuje, że tylko te banki, które na podstawie art. 16 ust. l pkt 25 lit.b) ustawy o CIT, mają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiących w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat) będą miały również prawo do zaliczania w koszty podatkowe rezerw (odpisów aktualizujących).

Jak wynika z powyższego, definitywny koszt podatkowy Wnioskodawca rozpozna dopiero w momencie odpisania wierzytelności jako nieściągalnych. Uprawnienie przysługujące Wnioskodawcy do rozpoznania w kosztach podatkowych rezerw na pokrycie wierzytelności ma charakter przejściowy i umożliwia Wnioskodawcy rozpoznanie kosztu podatkowego wcześniej, niż będzie miało miejsce odpisanie wierzytelności. Jednakże brak skorzystania z tego uprawnienia nie pozbawia Wnioskodawcy możliwości rozpoznania definitywnego kosztu podatkowego w momencie odpisania wierzytelności.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że pomimo iż banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-rozliczeniowe korzystają z różnych przepisów w zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, to zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w obydwu instytucjach są w praktyce takie same. Różnią się one bowiem tylko zakresem podmiotowym - dotycząc odpowiednio banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 26b ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, uznaje się odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o CIT,

Dla banków analogiczna regulacja zawarta jest w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT - jako koszty uzyskania przychodów należy traktować m.in. uprawdopodobnione rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji i poręczeń, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, przepis ten ma również zastosowanie w odniesieniu do banków dokonujących odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidacje majątku, lub
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
*   opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki lub kredytu lub odsetek od tych należności przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Przesłanki uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności banków reguluje art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, Zgodnie z przepisem, nieściągalność wierzytelności objętych rezerwami celowymi/odpisami aktualizującymi w bankach uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, lub
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
*   opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto;
*   o wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo
*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec tożsamego brzmienia przepisów uprawniających zarówno spółdzielcze kasy oszczędnościowo kredytowe jak i banki do rozpoznawania w kosztach podatkowych rezerw na pokrycie wierzytelności, jak również w wyniku sukcesji generalnej, Wnioskodawca, jako następca prawny SKOK, będzie miał prawo do rozpoznania w kosztach podatkowych rezerw na pokrycie wierzytelności w tej części, w jakiej nie zostały one jeszcze rozpoznane przez SKOK. Warunkiem podatkowego rozpoznania tych rezerw będzie spełnienie warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, tj. zaistnienie odpowiednich przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Powyższe podatkowe rozpoznanie rezerw będzie miało charakter przejściowy, aż do momentu odpisania wierzytelności, kiedy to nastąpi rozwiązanie rezerwy oraz definitywne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za nieprawidłowe, w zakresie pytania drugiego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 74i ust.2 ustawy z dnia 5 listopada 2009r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2016r., poz.1910 ze zm.), z dniem przejęcia kasa albo bank krajowy przejmujący wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki kasy przejmowanej, a w przypadku przejęcia wybranych praw majątkowych lub wybranych zobowiązań, następstwo prawne ogranicza się do przejmowanych praw majątkowych i zobowiązań.

Na gruncie podatkowym zasady sukcesji praw i obowiązków zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613) w przepisach Działu III rozdziału 14, regulujących uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuacje, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wskazane przez Wnioskodawcę ogólne zasady sukcesji podatkowej w przypadku, gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby znajdują zastosowanie do sytuacji przejęcia przez Bank SKOK-u.

Jednakże rozumienie tych zasad przez Bank w odniesieniu do odpisów aktualizujących wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w SKOK (przed przejęciem), w sytuacji gdy SKOK nie rozpoznał kosztów podatkowych z tego tytułu jest błędne.

Na wstępie organ podatkowy zwraca uwagę, że systemy księgowe stosowane w SKOK-ach i bankach są odmienne. SKOK-i stosują Polskie Standardy Rachunkowości (PSR), zaś banki albo PSR w powiązaniu z z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2015r., poz.2066), albo na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR). Jednakże co do zasady, odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów utworzone w SKOK-ach zgodnie z przepisami o rachunkowości spełniają tę samą rolę co rezerwy/odpisy aktualizujące utworzone w bankach, na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów lub na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR).

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów w SKOK są odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, pomniejszone o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust.2a pkt 3 updop.

W bankach na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, kosztami uzyskania przychodów są wymienione w tych przepisach, objęte rezerwami celowymi, wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji i poręczeń; których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 updop. Określone w tych przepisach zasady dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności bankowych mają także zastosowanie do banków stosujących MSR/MSSF na podstawie art. 38 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 updop nieściągalność wierzytelności objętych rezerwami celowymi/odpisami aktualizującymi w bankach uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a) albo lit. b), tj.
    *   dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
    *   zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 3 updop nieściągalność wierzytelności na którą utworzono odpis aktualizujący jej wartość w SKOK uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a), tj. jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosku o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub
3.  opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności, przekraczającego 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w ust. 1 lit d), tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek minio podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

W celu zaliczenia rezerw/odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest więc uprawdopodobnienie ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop (bank) i pkt 3 (SKOK).

Jak wynika z treści wniosku, przejmowany SKOK pomimo spełnienia przesłanek art. 16 ust.1 pkt 26b w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 3 updop nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość naleznosci.

W ocenie Banku, po dokonaniu połączenia z przejmowanym SKOK-iem, to Bank przejmujący (z chwilą ziszczenia przesłanek, o których mowa w art. 16 ust.2a pkt 2 updop) uprawniony będzie do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności SKOK (odpisów aktualizujących wartość wierzytelności), których SKOK przejmowany – pomimo przysługującego mu uprawnienia – nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Uprawnienie to wynika, zdaniem Banku, z zastosowania zasady sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Organu, aby dokonać prawidłowej wykładni wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie, najpierw należy prawidłowo ustalić moment zaliczania tworzonych przez SKOK-i odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów do kosztów podatkowych.

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący w SKOK-ach czy rezerwę celową/odpis aktualizujący w banku.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące w bankach i SKOK-ach – nie można ich bowiem powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego – są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2212/09, gdzie Sąd stwierdził, że: „Należy podkreślić, że odpisy aktualizujące nie są związane z przychodem konkretnego roku podatkowego i jako koszty pośrednie w świetle art. 15 ust. 4d winny być zaliczone do kosztów w momencie ich poniesienia (co prawda powołany wyrok nie odnosił się bezpośrednio do rezerw/odpisów aktualizujących w bankach jak również odpisów aktualizujących w SKOK-ach, ale zasady rozliczania tych rezerw/odpisów aktualizujących są takie same jak u podatników, którzy do kosztów podatkowych zaliczają odpisy aktualizujące na podstawie art. 16 ust.1 pkt 26a updop).

Co do zasady, bez znaczenia dla rozpoznania kosztu podatkowego jest moment utworzenia przez SKOK odpisu aktualizującego, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, bowiem odpis taki w chwili jego utworzenia podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 26b zdanie pierwsze updop), zaś o możliwości i momencie zaliczenia utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 updop uzasadniających uznanie za uprawdopodobnioną nieściągalność danej należności. Wobec tego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w SKOK odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym SKOK może uznać jej nieściągalność za uprawdopodobnioną, tj. udokumentuje wystąpienie w odniesieniu do danej należności jednej z okoliczności określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 updop.

W świetle powyższego (zgadzając się co do zasady z ogólnymi uwagami Banku, co do zakresu sukcesji podatkowej wynikającej z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ) nie można się zgodzić ze stanowiskiem Banku, iż to on, jako podmiot przejmujący, będzie miał prawo po dokonaniu połączenia ze SKOK, zaliczyć do „swoich” kosztów podatkowych rezerwy na pokrycie wierzytelności SKOK (odpisy aktualizujące wartość należności), które to odpisy aktualizujące miała prawo i powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przejmowana SKOK na podstawie przepisów art. 16 ust. l pkt 26b w związku z art. 16 ust. 2a pkt 3 updop, gdyż spełnione zostały już przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Sukcesja podatkowa nie oznacza bowiem, że podmiot przejmujący prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego może uwzględniać, po dacie dokonania restrukturyzacji, w swoich rozliczeniach podatkowych określone kategorie kosztów, do których ujęcia uprawniony był w poprzednich latach podatkowych inny podatnik. W przeciwnym razie zasada sukcesji podatkowej dopuszczałaby istnienie dowolności co do terminów uznawania określonych kategorii wydatków za koszty podatkowe, co stałoby w sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej, która jak wyżej wspomniano zawiera uregulowania (art. 15 ust.4, 4a-4l updop) odnośnie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, jak również obowiązkiem ustalenia prawidłowej i zgodnej z art. 7 ust.2 updop wysokości podstawy opodatkowania u konkretnego podatnika (co może mieć szczególnie istotne znaczenie w przypadku wystąpienia u niego straty podatkowej i wyrażonego w art. 7 ust.3 pkt 4 i ust.4 updop zakazu uwzględniania jej przy ustalaniu dochodu/straty podmiotu przejmującego). Prawidłowo rozumiana zasada sukcesji podatkowej w przedmiotowej sprawie oznacza natomiast obowiązek złożenia przez Bank jako spółkę przejmującą odpowiednich korekt zeznań podatkowych przejmowanej SKOK za poprzednie lata podatkowe, w których mimo przysługującego uprawnienia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26b updop, przejmowana SKOK nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów.

Stosując zasadę sukcesji podatkowej Wnioskodawca będzie natomiast uprawniony do zaliczenia do „swoich” kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 26 updop rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności SKOK (odpisów aktualizujących wartość należności), których nieściągalność nie została uprawdopodobniona w SKOK, będzie natomiast uprawdopodobniona w Banku w sposób zgodny z art. 16 ust.2a pkt 2 updop,

Powyżej zaprezentowane stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z dnia 02.03.2016r. sygn. akt II FSK 2825/13, utrzymującym w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.04.2013r., sygn. akt III SA/Wa 3295/12, czytamy: „Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wprowadzona w tych przepisach (art.93 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – przyp. organu) sukcesja podatkowa nie oznacza jednak, że podmiot przejmujący prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego może uwzględniać, po dacie dokonania restrukturyzacji, w swoich rozliczeniach podatkowych określone kategorie kosztów, do których ujęcia uprawniony był w poprzednich latach podatkowych inny podatnik. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji w przeciwnym razie zasada sukcesji podatkowej dopuszczałaby istnienie dowolności co do terminów uznawania określonych kategorii wydatków za koszty podatkowe, co stałoby w sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej, która zawiera uregulowania odnośnie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4, 4a-4h u.p.d.o.p.), jak również obowiązkiem ustalenia prawidłowej i zgodnej z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wysokości podstawy opodatkowania u konkretnego podatnika (co może mieć szczególnie istotne znaczenie w przypadku wystąpienia u niego straty podatkowej i wyrażonego w art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.p. zakazu uwzględniania jej przy ustalaniu dochodu/straty podmiotu przejmującego).

Równocześnie art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów". Podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, sukcesji uregulowanej w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie oznacza to uprawnienie spółki do złożenia jako spółki przejmującej odpowiednich korekt zeznań podatkowych Banku przejmowanego za poprzednie lata podatkowe, w których – mimo przysługującego uprawnienia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. – Bank przejmowany nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności. Ponadto, jak również trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, stosując zasadę sukcesji spółka będzie uprawniona - po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., w odniesieniu do odpisów aktualizujących wierzytelności, które utworzone zostały przez bank przejmowany, do zaliczenia do „swoich” kosztów uzyskania przychodów na podstawie 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. pozostałej części odpisu niezaliczonej do kosztów banku przejmowanego.”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.