Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.168.2017.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-19
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia; podatnik; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa. Zajmuje się głównie realizacją przedsięwzięć deweloperskich. Prowadzi cały proces budowlany, począwszy od nabycia praw do nieruchomości, na której ma być realizowana budowa, opracowania dokumentacji projektowej na przedsięwzięcie, poprzez czynności niezbędne do uzyskania wymaganych zezwoleń administracyjnych, w tym pozwolenia na budowę a następnie realizuje cały proces inwestycyjny związany ze wznoszeniem obiektu, aż do uzyskania pozwolenia na użytkowanie, wyodrębnienie lokali i ich sprzedaż na rzecz nabywców, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, prowadzących działalność gospodarczą oraz osób prawnych. Dostawę lokali opodatkowuje podatkiem VAT, stosując odpowiednio stawkę 8% w przypadku lokali mieszkalnych, 23% dla lokali użytkowych. Transakcje dokumentuje wystawiając nabywcom faktury VAT.

W trakcie realizacji projektu budowlanego, zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę, wykonywane są roboty budowlane objęte załącznikiem nr 14 „Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o podatku od towarów i usług”. Część tych robót Spółka wykonuje siłami własnymi, a wiele z nich zleca podmiotom zewnętrznym, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą lub osobom prawnym, z którymi zawiera umowy o roboty budowlane. Zarówno Spółka jako usługodawca, jak i usługobiorcy, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ponadto Spółka jako usługodawca jest podatnikiem, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Umowy zawarte pomiędzy Spółką i usługobiorcami regulują obowiązki i uprawnienia stron, a przede wszystkim stanowią podstawę do rozliczenia między stronami. Zgodnie z zasadami określonymi w umowie odbywa się odbiór robót protokołami zdawczo-odbiorczymi oraz rozliczenie.

W opisanych sytuacjach, gdy umowy obejmują usługi, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy VAT i obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT, usługi te opodatkowane są na zasadzie odwrotnego obciążenia. Podatnikiem jest zatem usługodawca, czyli Spółka. Otrzymuje od podwykonawców faktury VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie” i na tej podstawie nalicza podatek należny i odlicza podatek naliczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku korzystania przez Spółkę (usługodawcę) z usług podmiotu zewnętrznego (usługobiorcy), przy realizacji inwestycji deweloperskich, w zakresie robót budowlanych wyszczególnionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy spełnione są warunku określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, czyli obaj są czynnymi podatnikami VAT i usługodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, roboty te objęte są procedurą odwrotnego obciążenia, gdzie usługobiorca występuje w roli podwykonawcy, który wystawia faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”, natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług jest usługodawca, czyli Spółka, która nalicza podatek należny i odlicza podatek naliczony od tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli następuje spełnienie przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, usługodawca jest czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy VAT oraz usługobiorca jest czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotem transakcji są usługi zawarte w załączniku nr 14 do ustawy, to usługi budowlane zlecane przez dewelopera zleceniobiorcy podlegają procedurze odwrotnego obciążenia. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, dlatego należy posłużyć się wyjaśnieniami zawartymi w raporcie z konsultacji projektu z dnia 22 września 2016 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, gdzie wskazano, że dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą „podwykonawca – firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy”. W przypadku robót budowlanych realizowanych na zadaniach inwestycyjnych deweloperskich, gdzie deweloper część robót wykonuje we własnym zakresie, część zleca innym podmiotom, występuje on jednocześnie w roli inwestora i głównego wykonawcy, natomiast usługobiorcy w roli podwykonawców. Biorąc pod uwagę powyższe, Zleceniobiorca – jako podwykonawca – wystawia faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”, natomiast Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który nalicza od tych transakcji podatek należny i odlicza podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – dalej jako „K.c.” – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie mechanizmu „odwrotnego obciążenia” ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy (czyli zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,
*   świadczone usługi są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48).

Jeżeli chociaż jeden z ww. warunków nie zostanie spełniony, nie wystąpi mechanizm „odwrotnego obciążenia”.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew opinii Spółki – nabywane przez nią roboty budowlane są opodatkowane na zasadach ogólnych i nie ma do nich zastosowania mechanizm „odwrotnego obciążenia”, określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Należy zauważyć, że Spółka jako deweloper zleca wykonanie robót budowlanych firmom zewnętrznym, a część robót budowlanych wykonuje we własnym zakresie. Zatem Spółka występuje jako inwestor – a nie wykonawca – bowiem nie wykonuje robót budowlanych na rzecz innego podmiotu. Natomiast firmy zewnętrzne w tym przypadku nie są podwykonawcami, lecz wykonawcami robót budowlanych. Tym samym należy stwierdzić, że skoro nie jest spełniony jeden z wymogów, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, to nie są spełnione wszystkie warunki łącznie decydujące o zastosowaniu mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.