Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/415-144/14/17-S-1/AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej bądź spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcja; likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1915/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej bądź spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 30 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej bądź spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/415-144/14-2/AP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej bądź spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 maja 2014 r. nr ILPB1/415-144/14-2/AP wniósł pismem z 12 maja 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 2 czerwca 2014 r. nr ILPB1/415W-78/14-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 maja 2014 r. nr ILPB1/415-144/14-2/AP złożył skargę z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1915/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 7 maja 2014 r. nr ILPB1/415-144/14-2/AP.

Zdaniem WSA – Organ błędnie przyjął, że od 1 stycznia 2014 r. do wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w tej spółce zastosowanie będą miały przepisy podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu znowelizowanym.

Z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji – spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Sąd podkreślił, że wymieniony art. 4 ustawy zmieniającej odwołuje się do pojęcia „roku obrotowego”, a nie „roku podatkowego”. Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że „rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny”.

Odnosząc powyższe przepisy do sprawy, z której wynika, że rok obrotowy SKA – której akcjonariuszem jest Wnioskodawca – rozpoczął się przed 1.01.2014 r., to nie ma obowiązku zamknięcia na 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Nie można również uznać, że rok obrotowy przedmiotowej spółki rozpocznie się (obligatoryjnie) od 1 stycznia 2014 r.

W ocenie Sądu – sytuację Skarżącego należało ocenić w świetle przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, który powyżej przytoczono. Generalnie rzecz ujmując wynika z niego obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu) dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji).

WSA uznał, że Organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy zmieniającej stwierdzając, że do wskazanej we wniosku SKA zastosowanie będą mieć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Jak wskazał Skarżący, rok obrotowy SKA zakończy się dopiero 30.11.2014 r. Do tego momentu stosowane będą więc przepisy dotychczasowe – sprzed nowelizacji.

Sąd zaznaczył, że Skarżący we wniosku nie wskazał, kiedy dojdzie do likwidacji spółki. Możliwe jest więc, że likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia tej pierwszej spółki) nastąpi zarówno przed zakończeniem roku obrotowego spółki, rozpoczynającego się od dnia 1.12.2013 r. (w okresie obowiązywania „starego” reżimu prawnego), jak i po jego zakończeniu (w okresie obowiązywania „nowego” reżimu prawnego).

Odnosząc się do okresu obowiązywania w stosunku do Skarżącego przepisów ustawy dochodowej w znowelizowanym brzmieniu, WSA stwierdził, że z tytułu podziału majątku likwidacyjnego spółki komandytowo-akcyjnej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście tego należy zauważyć, że zakres zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, co do zasady, powinien być zdeterminowany celem tej regulacji w postaci zapobieżenia ponownemu opodatkowaniu. To powoduje, że nie można założyć, iż żaden akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może skorzystać z zasad tam wyrażonych. Uzasadnione jest bowiem twierdzenie, że przepis art. 6 ustawy zmieniającej, odnoszący się ogólnie do wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, będzie miał zastosowanie w każdym przypadku, w którym brak jego uwzględnienia prowadziłby do ponownego opodatkowania uzyskanych przychodów.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1915/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 18 grudnia 2014 r. nr ILRP-007-351/14-2/MT do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Następnie skarga kasacyjna została wycofana w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 26 maja 2017 r. nr 0110-KWR2.4021.25.2017.1.RJ.

Postanowieniem z 19 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 539/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej bądź spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., wpisanej w dniu 29 listopada 2013 r. do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (zwanej dalej „Spółką”), której pierwszy rok obrotowy zakończy się w dniu 30 listopada 2014 r. Spółka zostanie zatem podatnikiem podatku od osób prawnych (zwanego dalej „podatkiem CIT”) w dniu 1 grudnia 2014 r.

Wnioskodawca posiada w kapitale zakładowym Spółki 100 akcji zwykłych imiennych serii A o łącznej wartości nominalnej 50.000,00 złotych, które kupił od pierwszego akcjonariusza Spółki w dniu 2 grudnia 2013 r., oraz 8574 akcji zwykłych imiennych serii B o łącznej wartości nominalnej 4.287.000,00 złotych, które Wnioskodawca objął w dniu 13 stycznia 2014 r. wkładem niepieniężnym w postaci 5772 udziałów w kapitale zakładowym spółki B. sp. z o.o. o łącznej wartości godziwej (ustalonej zgodnie z art. 3121 Kodeksu spółek handlowych) w wysokości 4.287.468,84 złotych.

W związku z dużą dynamiką życia gospodarczego Wnioskodawca zakłada, iż w przyszłości może dojść do likwidacji Spółki albo likwidacji spółki jawnej, powstałej w drodze przekształcenia Spółki na podstawie art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych (zwanej dalej „Spółką Przekształconą”).

Pismem uzupełniającym z 30 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej bądź spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) nastąpi po 30 listopada 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu likwidacji Spółki albo Spółki Przekształconej, przychód ten będzie pomniejszony o uiszczoną przez Wnioskodawcę cenę zakupu 100 akcji zwykłych imiennych serii A w kapitale zakładowym Spółki oraz o wartość godziwą aportu, którym Wnioskodawca objął 8574 akcji zwykłych imiennych serii B w kapitale zakładowym Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w efekcie zmian w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „UPDOF”), wprowadzonych przez Nowelizację, od 1 stycznia 2014 r. przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskany w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej jest dla niego przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) i art. 24 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31 UPDOF). Wysokość tego przychodu odpowiada wartości majątku otrzymanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z jej likwidacją.

Z uwagi na fakt, iż Nowelizacja uczyniła ze spółek komandytowo-akcyjnych, będących do 31 grudnia 2013 r. podmiotami transparentnymi podatkowo, podatników podatku CIT, konieczne było wprowadzenie przepisów przejściowych, pozwalających na uwzględnienie w stanie prawnym po wejściu w życie Nowelizacji skutków zdarzeń, które miały miejsce w okresie przed uzyskaniem przez daną spółkę komandytowo-akcyjną statusu podatnika podatku CIT. Jednym z takich przepisów jest art. 6 Nowelizacji. Stanowi on m.in. (w swoim ust. 1 pkt 5), iż w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną, który objął akcje w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku CIT, przychód tego wspólnika uzyskany w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w kapitale zakładowym zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej oraz o określoną zgodnie z art. 8 UPDOF część odpowiadającą uzyskanej przez tego wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku CIT, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane na rzecz wspólnika z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku likwidacji Spółki Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do pomniejszenia swojego przychodu (w wysokości równej wartości otrzymanego majątku Spółki) m.in. o: cenę zakupu akcji zwykłych imiennych serii A zapłaconą pierwszemu akcjonariuszowi Spółki (tzw. wydatek na nabycie akcji) oraz o wartość godziwą aportu, którym Wnioskodawca objął akcje zwykłe imienne serii B (tzw. wydatek na objęcie akcji). Wnioskodawca objął bowiem aportem akcje zwykłe imienne serii B w kapitale zakładowym Spółki niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc będącej spółką nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 5a pkt 26 UPDOF.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepisy normujące wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku obejmowania wkładem niepieniężnym udziałów lub akcji w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 22 ust. 1e UPDOF). Brak jest natomiast analogicznych przepisów dotyczących zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziału lub akcji w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (spółce transparentnej podatkowo). Wobec powyższego przyjąć należy, że wysokość wydatku na objęcie udziału lub akcji w spółce nieposiadającej osobowości prawnej równa jest wartości wkładu wnoszonego przez wspólnika do takiej spółki. W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę akcji zwykłych imiennych serii B w kapitale zakładowym Spółki wartością wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę jest wartość godziwa aportu ustalona zgodnie z art. 3121 Kodeksu spółek handlowych. Powyższe rozważania będą miały również zastosowanie do określenia wartości pomniejszenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki Przekształconej, a to ze względu na treść art. 6 ust. 2 Nowelizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka). Wnioskodawca posiada w kapitale zakładowym Spółki 100 akcji serii A o łącznej wartości nominalnej 50.000,00 zł, które kupił od pierwszego akcjonariusza Spółki 2 grudnia 2013 r., oraz 8574 akcji zwykłych imiennych serii B o łącznej wartości nominalnej 4.287.000,00 zł, które objął 13 stycznia 2014 r. wkładem niepieniężnym w postaci 5772 udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o łącznej wartości godziwej (ustalonej zgodnie z Kodeksem spółek handlowych) w wysokości 4.287.468,84 zł. W treści wniosku wskazano również, że Spółka została wpisana 29 listopada 2013 r. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a jej pierwszy rok obrotowy zakończy się 30 listopada 2014 r.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednak na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej: spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W ww. regulacjach pojawia się pojęcie „roku obrotowego”, które to pojęcie nie występuje ani w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanych aktach prawnych występuje natomiast pojęcie roku podatkowego.

Ponadto dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to „skład mieszany”).

Jednocześnie należy wskazać, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Zatem – zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami – spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się 31 grudnia 2013 r., nie jest zobowiązana na 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego.

Reasumując – uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa Spółka wskazana w treści wniosku stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 grudnia 2014 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz poruszane przez Wnioskodawcę zagadnienie należy przywołać treść art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z tym przepisem: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej: przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca kupił akcje Spółki 2 grudnia 2013 r, a także objął akcje tej spółki 13 stycznia 2014 r. Zatem Wnioskodawca kupił oraz objął akcje przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z 30 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że likwidacja Spółki bądź spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki) nastąpi po 30 listopada 2014 r. Tym samym likwidacja ta będzie miała miejsce wówczas, gdy Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych Organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 3 tej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 30a ust. 6 powoływanej ustawy: zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jednak – stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji – wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki (w tym spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a cyt. ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia akcji tej spółki. Natomiast różnica między wartością otrzymaną w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część − na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów − ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania tego przychodu. Przychód ten w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do powoływanego przez Wnioskodawcę art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej Organ zauważa, że przepis ten, jako przepis przejściowy, należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy.

Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, należy wskazać, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w tej spółce, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Oznacza to, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma „pozostawionych” przez akcjonariuszy dochodów (za okres, w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

W związku z tym w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania pomniejszenie wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, które odnosi się do określenia przychodu u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu likwidacji Spółki będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 50a tej ustawy.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki, Organ stwierdza, że na moment likwidacji spółki jawnej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, która nie jest odrębnym, samodzielnym podatnikiem podatków dochodowych, jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką niebędącą osobą prawną.

W myśl bowiem art. 5a pkt 26 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Zatem zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki jawnej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ewentualnie mógłby podlegać jakimkolwiek pomniejszeniom.

Co więcej, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w odniesieniu do skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki nie należy stosować art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej. Wprawdzie z treści tego przepisu wynika, że art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej stosuje się do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej, jednak art. 6 ust. 1 tej ustawy, odnoszący się do przychodu u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, należy stosować z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której on dotyczy. Skoro zatem likwidowana spółka jawna powstanie z przekształcenia Spółki, to na moment przekształcenia może być rozpoznany przychód z tytułu niepodzielonych zysków (na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przekształcenie Spółki w spółkę jawną będzie miało miejsce przed 1 grudnia 2014 r., bądź na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy to przekształcenie nastąpi po 30 listopada 2014 r.). Natomiast późniejsza likwidacja spółki jawnej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Podsumowując – w przypadku likwidacji wskazanej we wniosku Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości otrzymanego majątku polikwidacyjnego, w części przekraczającej koszty nabycia lub objęcia akcji w Spółce. Jednocześnie należy wskazać, ze w odniesieniu do ww. przychodu nie znajdą zastosowania pomniejszenia wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Natomiast w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby ewentualnie podlegać jakimkolwiek pomniejszeniom.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.