Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-832/08-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-12-08
Teza: Czy czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele promocji i reklamy Spółki dokonywane w ramach i związane z prowadzoną działalnością są opodatkowane podatkiem od towarów i usług i czy spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego ?
Słowa kluczowe: materiały-materiały reklamowe; odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; reklama
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2008 r. (data wpływu 15 września 2008 r.) uzupełnionym w dniu 24 listopada 2008 r. o brakująca opłatę, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 listopada 2008 r. o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki, jest budowa i sprzedaż nieruchomości. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca przeprowadza liczne akcje promocyjne i reklamowe, w ramach których przekazuje nieodpłatnie klientom (potencjalnym klientom) zakupione wcześniej towary (upominki) z logo/bez logo Spółki. Ponadto, organizuje programy promocyjne. W związku z udziałem w tych programach, kontrahenci Spółki otrzymują różnego rodzaju towary. Przykładowo, uczestnicząc w programie promocyjnym w zakresie zakupu lokalu, klienci otrzymują sprzęt RTV, AGD. Otrzymanie towarów związane jest każdorazowo z uczestnictwem przez kontrahentów w programie organizowanym przez Spółkę i spełnieniem określonych warunków np.: przekroczeniem wielkości zakupów, zakupem mieszkania w określonym terminie itp.

Prowadzone akcje promocyjne i reklamowe mają zachęcić klientów do zakupu mieszkań oferowanych na rynku przez Spółkę, zwiększyć sprzedaż jej towarów (mieszkań), oraz pomóc w podjęciu decyzji o ich wyborze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem przedmiotowych towarów, Spółka zobowiązana jest naliczyć podatek VAT?

Wnioskodawca uważa, iż dokonywane przez niego nieodpłatne przekazania towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług w ramach akcji promocyjnych i reklamowych oraz przekazywanie upominków i innych gadżetów na rzecz kontrahentów, klientów i osób fizycznych w ramach programów promocyjnych i reklamy Spółki, nie podlega opodatkowaniu VAT, ze względu na fakt, iż czynności te mają związek z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, tj. jak wskazano powyżej, mają one na celu zachęcić jej klientów do dokonania zakupów mieszkań oferowanych, czy też uatrakcyjnić zakupy towarów oraz pomóc w podjęciu decyzji o wyborze mieszkań oferowanych na rynku. Co za tym idzie, spowodować zwiększenie przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę mieszkań.

W konsekwencji, nie będą miały w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania przepisy art. 7 ust. 2 i odpowiednio art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż warunkiem opodatkowania świadczeń nieodpłatnych na ich podstawie jest, aby dane czynności służyły celom innym niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Zdaniem Zainteresowanego, przekazując nieodpłatnie towary, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego. Z literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem – np. na cele reklamowe – nie podlegają opodatkowaniu VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu tych towarów (usług).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatną dostawę uznaje się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części (podkreślenie Spółki).

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nieodpłatne przekazanie podlega opodatkowaniu, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   wydawany towar jest własnością przedsiębiorstwa,
*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia w całości lub części kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupu przekazywanych towarów,
*   wydanie towaru nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Niespełnienie chociaż jednego z powyższych warunków będzie oznaczać, że czynność nieodpłatnego przekazania towaru (świadczenia usługi) będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

W szczególności, w opinii Spółki, z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT, nawet w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu przekazywanych towarów.

Tym samym, przy założeniu, iż nieodpłatne przekazanie towarów dokonywane jest na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie będzie ono podlegać opodatkowaniu.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż przepisy o VAT nie definiują pojęcia „związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”. W jego opinii, związkiem takim charakteryzują się wszystkie te czynności, które podejmowane są przez podatnika w toku prowadzenia przez niego działalności, w celu realizacji założonych funkcji gospodarczych. Przykładowo, do takich czynności można zaliczyć wszystkie działania podejmowane przez podatnika w bezpośrednim związku z realizacją procesu sprzedaży, jak również działania związane z reklamą i promocją przedsiębiorstwa podatnika oraz działania o charakterze informacyjnym (przekazywanie kontrahentom informacji o wybranych aspektach działalności Spółki). A contrario, w ocenie Zainteresowanego, związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie wykazują czynności, które nie są związane z gospodarczą sferą jego działalności, jak na przykład – przekazanie towarów na cele inne niż reklamowe (np. darowizna na rzecz domu dziecka).

Jak wynika z linii orzecznictwa WSA, nieodpłatne przekazania towarów oraz świadczenie usług w ramach akcji promocyjnych i reklamowych powinno być wyłączone z zakresu art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT ze względu na związek tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Spółka powołała:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym WSA stwierdził, iż „nieodpłatne przekazanie gminie infrastruktury towarzyszącej (drogi dojazdowej lub wiaduktu do centrum handlowego) nie powoduje obowiązku naliczenia należnego VAT, gdyż są to czynności związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jednocześnie, niepodleganie VAT nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć, z tytułu nieodpłatnego przekazania w związku z przedsiębiorstwem, podatku VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych, gdyż wyłączenie z opodatkowania VAT nie stawia podatnika w sytuacji ostatecznego konsumenta”,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 811/07, w którym WSA stwierdził, „iż z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie da się wywieść obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika”.

Z treści zacytowanych wyroków wynika, iż nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu VAT na gruncie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdy czynności te dokonywane są na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jednocześnie, pozostawienie podatku naliczonego w bezpośrednim związku z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu nie oznacza, iż podatek ten nie może podlegać odliczeniu (np. gdy związek z czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni).

Wykładnia przepisów prawa podatkowego, w ocenie Spółki, powinna przede wszystkim zmierzać do ustalenia sensu słów użytych w tekście prawnym i dopiero w tych granicach dokonywać interpretacji przepisów prawa. Konsekwentnie niedopuszczalne jest stosowanie innych rodzajów wykładni w taki sposób, by prowadziło to do określenia cech stanu prawnego wykraczających poza te, które można określić na podstawie możliwego sensu słów użytych w analizowanych przepisach. W rezultacie należy uznać, iż wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa podatkowego.

Stanowisko to potwierdzają między innymi następujące orzeczenia SN i NSA:

*   wyrok SN z dnia 22 października 1995 r., sygn. akt III ARN 50/92. W wyroku tym SN orzekł, iż: „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca”,
*   wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 384/98. W wyroku tym NSA orzekł, iż „przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne”.

W związku z powyższym, Spółka jest zdania, że również zakres przedmiotowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jako stanowiący wyjątek od ogólnej zasady ustanawiającej przedmiot opodatkowania VAT, powinno się interpretować w sposób literalny. W szczególności, w opinii Zainteresowanego, nie można zgodzić się z tezą, iż przy wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, należy wziąć pod uwagę przepisy Dyrektywy VAT i orzecznictwo ETS – jako że w analizowanym przypadku wnioski płynące z takiej wykładni są sprzeczne z ich wykładnią językową art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreślił, iż w jego ocenie dla określenia skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie powinna mieć wpływu treść art. 16 Dyrektywy VAT (przepis ten reguluje na gruncie Dyrektywy VAT kwestię opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów, oraz orzecznictwo ETS wydane na gruncie przepisu art. 5 (6) Dyrektywy.

Porównanie przepisów Dyrektywy VAT (odnosi się to również do przepisów VI Dyrektywy), dotyczących kwestii nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnego świadczenia usług z ustawą o VAT, skutkuje stwierdzeniem, iż uregulowania te różnią się. W swym literalnym brzmieniu przepisy Dyrektywy VAT traktują każde nieodpłatne zbycie towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jako odpłatną (podlegającą opodatkowaniu) dostawę towarów, za wyjątkiem przekazania prezentów o małej wartości i próbek (takie rozumienie przepisów wspólnotowych potwierdza wyrok ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum). Natomiast przepisy ustawy o VAT, w swym literalnym brzmieniu wyłączają z opodatkowania te nieodpłatne przekazania (zbycia) towarów, które są dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym, przepisy ustawy o VAT, są korzystniejsze dla podatnika aniżeli odpowiednie przepisy Dyrektywy VAT.

Zdaniem Spółki, różnica w brzmieniu przepisu ustawy o VAT i Dyrektywy VAT nie oznacza, iż w analizowanym przypadku należałoby przepisy wspólnotowe stosować zamiast ustawy o VAT. W szczególności, Zainteresowany uważa, że nieprawidłowa byłaby interpretacja oparta o przepis art. 16 Dyrektywy, jak i wyrok ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów, za wyjątkiem przekazania prezentów o małej wartości lub próbek, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu przekazywanych towarów.

W opinii Wnioskodawcy (którą potwierdzają również zacytowane poniżej wyroki WSA, jak i stanowisko doktryny prawa europejskiego), państwo jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Spółka zaznaczyła, iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni pro-wspólnotowej bądź bezpośrednie stosowanie Dyrektywy VAT, przed przepisem krajowym dostosowującym w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy – prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Analogiczne stanowisko zaprezentowały wojewódzkie sądy administracyjne w następujących wyrokach:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Wr 152/07, w którym stwierdzono, iż „analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 (6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować”,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1444/07, w którego ustnym uzasadnieniu wskazano, że „VI Dyrektywa, która nakłada obowiązki na Państwa Członkowskie, nie jest bezpośrednio adresowana do podatników, dlatego nie może nałożyć na nich obowiązków podatkowych większych, niż te, które wynikają z przepisów krajowych. Przepisy krajowe są łagodniejsze w materii opodatkowania dostawy towarów niż przepisy VI Dyrektywy, zatem nie należy ograniczać uprawnień podatnika wynikających z prawa krajowego”.

Postawioną przez Spółkę tezę potwierdza również stanowisko wybranych przedstawicieli doktryny prawa europejskiego wyrażone w następujących publikacjach:

*   „O ile podatnik może powołać się na dyrektywy wywodząc z nich swoje prawa – o tyle wyłącznie przepisy dyrektywy nie mogą stać się podstawą nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków przewyższających te, które wynikają z prawa krajowego. Nie mogą mieć bowiem bezpośredniej skuteczności normy dyrektyw, z których wynikają obowiązki jednostek wobec państwa. Obowiązki te mogą wynikać dopiero z norm aktu krajowego implementującego daną dyrektywę” (S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej a prawo państw członkowskich (w:) Prawo Unii Europejskiej, red. J. Barcz, Warszawa 2004, s. 277),
*   „Skutki prawne dyrektyw rozciągają się na jednostki co do zasady za pośrednictwem prawa krajowego. Obowiązki i prawa jednostek mają zasadniczo swoje źródło w ustawach lub innych krajowych aktach normatywnych, nie zaś w dyrektywach” (S. Biernat, Zasada efektywności prawa wspólnotowego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w:) Studia z prawa Unii Europejskiej, red. S. Biernat, Kraków 2000, s. 37).

Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanym przypadku nie ma, w ocenie Wnioskodawcy podstaw do bezpośredniego zastosowania przepisów wspólnotowych, a konsekwencje podatkowe nieodpłatnego przekazania przez niego towarów na cele promocyjno-reklamowe, powinny być określone na podstawie literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (jako bardziej korzystne dla podatników od przepisów wspólnotowych).

Analiza przepisów dotyczących nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o VAT, była przedmiotem wyroków polskich sądów administracyjnych. Spółka zwróciła uwagę na następujące wyroki:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07), w którym WSA stwierdził: „Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika”,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 984/07), w którym stwierdzono, że: „przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., (sygn. akt FSK 600/07).

Spółka podkreśliła, że jej twierdzenia w pełni znajdują odzwierciedlenie w powołanym wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt FSK 600/07). NSA uznał m.in., że „z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika”. NSA wskazał ponadto, że „czynienie w tej sytuacji – jak w zaskarżonym wyroku (por. str. 4) – wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne”. NSA stwierdził również, że „proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne.

Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acąuis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego – wspólnot europejskich). Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym” (podkreślenie Spółki).

NSA wskazał, powołując się na wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSA i WSA 2007/1/25), że „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92). Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji”.

W konsekwencji NSA jednoznacznie stwierdził, że „w tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Reasumując przedstawioną powyżej argumentację, która zdaniem Spółki jednoznacznie potwierdza, iż nieodpłatne przekazywanie towarów na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu VAT. Zainteresowany przytoczył znane mu stanowiska organów podatkowych potwierdzające zaprezentowane przez niego stanowisko. I tak, przykładowo:

*   pismo Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2005 r. (sygn. PV/443-300/IV/2005/DP). „Z brzmienia wyżej cytowanych przepisów wynika zatem, iż dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, będzie również czynność przekazania przez Podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym wyłączenie, o którym stanowi art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, oznaczało będzie, iż przekazanie przez Podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, należących do przedsiębiorstwa Podatnika, na cele inne niż związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie tut. Organu oznacza to, iż od dnia 1 czerwca 2005 r. nieodpłatna czynność przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym również na cele reprezentacji i reklamy przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
*   pismo Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2005 r. (sygn. PUS.II/443/198/2005/MM). „W myśl cytowanych przepisów, opodatkowaniu podlega zarówno odpłatna dostawa towarów jak i nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, ale wówczas, gdy przekazanie dotyczy celów innych niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i od nabycia tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku zakupywanych przez nią towarów w ramach akcji promocyjnych i reklamowych, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT i jednocześnie przekazując nieodpłatne towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie ma ona obowiązku naliczenia podatku należnego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez dostawę towarów rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Art. 7 ust. 4 ustawy definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 ustawy, wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki.

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy, w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku przez Zainteresowanego, aby dokonać kompleksowej wykładni ww. przepisu, zdaniem tut. Organu, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

1.  do celów prywatnych podatnika,
2.  do celów prywatnych pracowników podatnika,
3.  nieodpłatne ich zbycie,
4.  użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektyw. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika, nie są mniej restrykcyjne od przepisów Dyrektyw.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np.: w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeśli zatem towary przekazywane nieodpłatnie przez Wnioskodawcę spełniać będą warunki, aby uznać je za prezenty o małej wartości lub próbki, obowiązek naliczenia podatku należnego nie powstanie, w pozostałych przypadkach ma on obowiązek opodatkować dokonane nieodpłatne przekazanie towarów.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów oraz pisma organów podatkowych, w przedmiocie udzielenia Wnioskodawcy pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów reklamowych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W zakresie odpowiedzi na pytanie, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 8 grudnia 2008 r. nr ILPP2/443-832/08-3/AK.

Jednocześnie tut. Organ zwraca uwagę, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), od dnia 1 stycznia 2009 r. zmianie ulegnie art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.