Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: sposób dokumentowania udzielanych rabatów pośrednich, prawo i termin obniżenia podatku należnego z tytułu udzielanych rabatów pośrednich
Słowa kluczowe: dokumentowanie; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty; upust
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017r. (data wpływu 16 lutego 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu dokumentowania udzielanych rabatów pośrednich,

*   prawa i terminu obniżenia podatku należnego z tytułu udzielanych rabatów pośrednich

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

*   sposobu dokumentowania udzielanych rabatów pośrednich,

*   prawa i terminu obniżenia podatku należnego z tytułu udzielanych rabatów pośrednich.

Wniosek został uzupełniony w dniu 4 kwietnia 2017r. w zakresie przedmiotu wniosku, uiszczenia brakującej opłaty oraz o wskazanie przepisów prawa podatkowego, w zakresie których Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mięsa, warzyw oraz owoców i sprzedaży gotowych posiłków i dań oraz konserw. Spółka sprzedaje swoje produkty do sieci handlowych (sklepów wielkopowierzchniowych), a także do hurtowni. Sieci handlowe zasadniczo dokonują sprzedaży produktów Spółki bezpośrednio na rzecz konsumentów, hurtownie z kolei sprzedają produkty wytwarzane przez Spółkę na rzecz mniejszych sieci sklepowych lub poszczególnych sklepów (dalej: Nabywcy pośredni), a te z kolei - na rzecz ostatecznych konsumentów. Spółka nie ma zawartych umów dostaw bezpośrednio z Nabywcami pośrednimi, nie dokonuje bowiem na ich rzecz bezpośrednio żadnych dostaw. Z uwagi na brak obrotu bezpośrednio z Nabywcami pośrednimi Spółka nie wystawia na rzecz Nabywców pośrednich faktur sprzedażowych.

Spółce zależy na ciągłym zwiększaniu wolumenu sprzedaży i w związku z tym podejmuje szereg różnych działań, mających na celu zachęcenie zarówno bezpośrednich odbiorców, jak i tych, z którymi nie realizuje bezpośrednio obrotów (Nabywców pośrednich), do zwiększania zakupów i wybierania właśnie produktów Wnioskodawcy. Jednym z działań podejmowanych przez Spółkę jest przyznawanie i wypłacanie bonusów pieniężnych.

W odniesieniu do bezpośrednich odbiorców Spółki przekazywane bonusy pieniężne traktowane są zasadniczo jako rabaty zmniejszające cenę sprzedanych produktów i są dokumentowane wysławianymi przez Spółkę fakturami korygującymi.

W celu zachęcenia Nabywców pośrednich do zwiększania ich zakupów produktów Spółki realizowanych w hurtowniach oraz oferowanych następnie klientom końcowym, Spółka przekazuje także Nabywcom pośrednim bonusy pieniężne. Spółka praktykuje dwa sposoby kalkulacji wysokości przekazywanych bonusów pieniężnych:

*   w pierwszym przypadku wysokość przyznanego bonusu uzależniona jest (stanowi określony %) od wielkości zakupów produktów Spółki dokonywanych przez Nabywców pośrednich u hurtowników (dalej: wielkość obrotów, obroty);

*   w drugim przypadku - wysokość przyznawanego bonusu uzależniona jest (stanowi określony %) od wielkości sprzedaży produktów Spółki dokonanych przez Nabywcę pośredniego na rzecz jego odbiorców (dalej: wielkość odsprzedaży, odsprzedaż).

Informację nt. wielkości obrotów zrealizowanych przez Nabywcę pośredniego w hurtowni/sieci lub wielkość odsprzedaży, będące podstawą naliczenia przyznanego Nabywcy pośredniemu bonusu pieniężnego, Spółka otrzymuje od Nabywcy pośredniego - w formie zbiorczej informacji o wielkości zrealizowanych zakupów lub odsprzedaży. W oparciu o otrzymaną informację Spółka kalkuluje wartość należnego danemu Nabywcy pośredniemu rabatu.

Wnioskodawca wskazuje, że w zamian za przekazywane Nabywcom pośrednim bonusy pieniężne, Nabywcy pośredni nie wykonują na rzecz Spółki żadnych usług czy świadczeń. Zdarzają się sytuacje, że Nabywcy pośredni wykonują na rzecz Spółki pewne usługi o charakterze reklamowym i marketingowym - w takich Jednak przypadkach Spółka wypłaca im wynagrodzenie za usługi marketingowe, które dokumentowane są wystawianymi przez Nabywców pośrednich fakturami. Tego rodzaju świadczenia są jednak odrębne i mają inny charakter od bonusów pieniężnych przekazywanych Nabywcom pośrednim.

Świadczenia reklamowo-marketingowe nie są przedmiotem niniejszego zapytania.

Bonusy pieniężne przekazywane Nabywcom pośrednim mogą mieć charakter bonusu bezwarunkowego (określony % obrotów lub odsprzedaży, należny niezależnie od ich wartości) oraz bonusu warunkowego - należnego tylko w przypadku zrealizowania (przekroczenia) określonego poziomu obrotów lub odsprzedaży.

Dzięki przekazywaniu bonusów pieniężnych bezpośrednio przez Spółkę do Nabywcy pośredniego Spółka ma pewność, kto faktycznie jest beneficjentem środków pieniężnych. Takie działanie Spółki przekłada się na faktyczne obniżenie ceny nabytych przez Nabywcę pośredniego produktów Spółki. Udzielenie rabatu hurtownikowi czy sieci (bezpośredniemu nabywcy) nie zawsze przekłada się na jakąkolwiek zmianę ceny dla Nabywców pośrednich, stąd decyzja Spółki o wypłacaniu bonusów na rzecz Nabywców pośrednich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przyznane i wypłacane Nabywcom pośrednim przez Spółkę bonusy pieniężne należy uznać za tzw. rabaty pośrednie, które mogą zostać udokumentowane notą uznaniową wystawioną przez Spółkę?
2.  Czy w sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy pośredniego bonusu pieniężnego i udokumentowania go notą księgową uznaniową wystawioną przez Spółkę, Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć swój podatek należny?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2, w którym okresie Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego?
4.  Jak powinna wyglądać i jakie elementy powinna zawierać nota uznaniowa wystawiana przez Spółkę w celu udokumentowania udzielanych przez nią rabatów pośrednich?
5.  Czy Spółka będzie zobowiązana posiadać potwierdzenie odbioru wystawionej noty uznaniowej przez Nabywcę pośredniego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki przyznawane przez nią Nabywcom pośrednim bonusy pieniężne, których wyłącznym warunkiem uzyskania jest zrealizowanie przez Nabywcę pośredniego określonego poziomu zakupów bądź zrealizowania określonej odsprzedaży, powinny być traktowane jako tzw. rabaty pośrednie i mogą być dokumentowane wystawioną przez Spółkę notą uznaniową.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji udzielenia Nabywcy pośredniemu bonusu pieniężnego, naliczonego od zakupów dokonanych przez Nabywcę pośredniemu od hurtowi lub też naliczonego od wielkości odsprzedaży zrealizowanej przez Nabywców pośrednich i udokumentowania go notą obciążeniową wystawioną przez Wnioskodawcę, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Ad. 3

Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć swój podatek należny za okres rozliczeniowy, w którym dokona wypłaty bonusu pieniężnego na rzecz Nabywcy pośredniego.

Ad. 4

Zdaniem Spółki nota uznaniowa powinna zawierać:

*   dane Wnioskodawcy, w tym jego numer NIP;

*   dane Nabywcy pośredniego, w tym jego numer NIP;

*   kwotę przyznanego bonusu pieniężnego brutto, kwotę bonusu netto oraz kwotę podatku VAT;

*   datę wystawienia i numer kolejny noty uznaniowej;

*   wskazanie okresu, do jakiego przyznany bonus pieniężny się odnosi.

Ad. 5

Spółka nie będzie zobowiązana posiadać potwierdzenia odbioru wystawionej noty uznaniowej przez Nabywcę pośredniego.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. W przypadku rabatów udzielanych bezpośrednim nabywcom, dokumentuje się je wystawionymi przez sprzedawcę fakturami korygującymi i w oparciu o nie dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (u sprzedawcy).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że rabaty powinny zmniejszać podstawę opodatkowania, a także podatek należny sprzedawcy, który rabatu udziela. Przepisy ustawy VAT regulują procedurę pomniejszania podstawy opodatkowania i podatku należnego przez sprzedawcę w przypadku udzielenia przez niego rabatu bezpośredniemu nabywcy. Przepisy nie regulują jednak przypadków, gdy taki rabat jest udzielany przez sprzedawcę kolejnemu w łańcuchu odbiorcy. Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe obu ww. czynności, tj. udzielenia rabatu odbiorcy bezpośredniemu i kolejnemu w łańcuchu nabywcy, powinny być analogiczne. W opisanym zdarzeniu przyszłym udzielenie bonusu pieniężnego, który w istocie jest rabatem udzielonym Nabywcy pośredniemu, nie istnieje możliwość jego udokumentowania fakturą korygującą, gdyż nie doszło uprzednio pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą pośrednim do bezpośredniej transakcji sprzedaży.

W analizowanym przypadku, w związku z przekazaniem bonusu pieniężnego Nabywcy pośredniemu, z uwagi na fakt, że dokonał on zakupu produktów Spółki lub z uwagi na odsprzedaż produktów Spółki dokonanych przez Nabywcę pośredniego na rzecz jego odbiorców, dochodzi w istocie rzeczy do przyznania rabatu temu Nabywcy. Bonus pieniężny przekazywany przez Spółkę stanowi zwrot części ceny zakupionego, przez Nabywcę pośredniego, towaru. W rzeczywistości przekazany bonus prowadzi do obniżenia ceny produktów Spółki.

Zatem otrzymywane przez Nabywców pośrednich bonusy pieniężne powinny być potraktowane jako rabaty z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów Wnioskodawcy w ustalonym okresie czasu, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym. Bonusy pieniężne przyznawane przez Spółkę Nabywcom pośrednim stanowią zatem rabaty pośrednie.

W przypadku, gdyby tego rodzaju transakcja miała miejsce pomiędzy Spółką a jej bezpośrednim odbiorcą, zostałaby potraktowana jako rabat i udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez Spółkę. Bonus pieniężny, który będzie przekazywany Nabywcy pośredniemu ma, zdaniem Spółki, dokładnie taki sam charakter i powinien być potraktowany przez obie strony transakcji jak rabat, obniżający cenę zakupu towarów Spółki przez Nabywcę pośredniego. Również w przypadku udzielenia bonusu pieniężnego uzależnionego od wielkości sprzedaży produktów Spółki dokonanych przez Nabywcę pośredniego na rzecz jego odbiorców skutek ekonomiczny jest tożsamy, jak przy udzieleniu rabatu. Skutkiem zarówno pierwszego sposobu kalkulacji bonusu pieniężnego liczonego od wielkości zakupów od hurtowników, jak i drugiego liczonego od poziomu odsprzedaży, jest zwrot części uiszczonego wynagrodzenia za dostarczane produkty. Nie sposób również uznać, iż w przypadku takiego sposobu kalkulacji bonusu pieniężnego dochodzi do świadczenia usług. Nabywca pośredni nie świadczy żadnej usługi, nie zobowiązując się do określonego zachowania, a jedynie otrzymuje zwrot wynagrodzenia w związku z osiągnięciem określonego obrotu towarami Spółki.

Z uwagi na brak możliwości udokumentowania tego rabatu fakturą korygującą wystawioną przez Spółkę, prawidłowym sposobem udokumentowania rabatu będzie nota uznaniowa wystawiona przez Spółkę.

Zauważyć należy, że obniżki ceny, upustu, udzielonego rabatu nie uwzględnia się przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy VAT).

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy VAT.

Przepisy określają, co powinna zawierać faktura korygująca dokumentująca rabat. Ustawa VAT nie zawiera natomiast przepisów regulujących sposób wystawienia noty uznaniowej, która ma dokumentować udzielony rabat pośredni.

W związku z brakiem szczegółowych regulacji w tym zakresie, Spółka stoi na stanowisku, że wystarczy, aby nota uznaniowa, wystawiona przez Spółkę celem udokumentowania udzielonego przez nią rabatu pośredniego, zawierała:

*   datę wystawienia i numer kolejny wystawionej noty uznaniowej;

*   datę i warunki zapłaty bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego);

*   dane Spółki, w tym jej numer NIP;

*   dane Nabywcy pośredniego, w tym jego numer NIP;

*   okres za jaki jest przyznawany rabat pośredni;

*   kwotę przyznanego rabatu/ bonusu pieniężnego brutto, kwotę bonusu netto oraz kwotę podatku VAT;

*   załącznikiem do noty będzie lista produktów w stosunku, do których został przyznany bonus.

Wyżej wymienione dane, jeżeli będą zawarte w nocie uznaniowej pozwolą na określenie stron transakcji oraz jej charakteru i warunków, na jakich została przeprowadzona. Dane zawarte w nocie uznaniowej - zarówno Spółce, jak i Nabywcy pośredniemu - pozwolą na dokonanie odpowiedniego rozliczenia noty uznaniowej dla celów VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji udzielenia Nabywcy pośredniemu bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego), naliczonego od zakupów dokonanych przez tego nabywcę lub dokonanej odsprzedaży produktów Spółki i udokumentowania go notą uznaniową wystawioną przez Wnioskodawcę, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartości wynikające z wystawionej noty. Spółka będzie miała prawo obniżyć swój podatek należny za okres rozliczeniowy, w którym dokona wypłaty bonusu pieniężnego na rzecz Nabywcy pośredniego. Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wynika z podstawowej zasady opodatkowania podatkiem VAT, tj. zasady jego neutralności oraz proporcjonalności.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług.

Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta, jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzać, że Wnioskodawca, przyznając Nabywcy pośredniemu rabat, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. I analogicznie: w przypadku otrzymania przez Nabywców pośrednich bezpośrednio od Spółki zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla Nabywców pośrednich nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie dostawca, który dokonał sprzedaży bezpośrednio do Nabywcy pośredniego – dostawca otrzyma od nabywcy pośredniego cenę należną w pełnej wysokości, ale Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem to u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy VAT, a Spółce – jako podmiotowi udzielającemu rabatu - przysługiwać będzie możliwość jego uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT. W ocenie Spółki - będzie ona uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w okresie, w którym wypłaci Nabywcy pośredniemu przyznany mu bonus pieniężny. Spółka nie będzie zobowiązana posiadać potwierdzenia odbioru wystawionej noty uznaniowej przez Nabywcę pośredniego. Ustawa VAT nie przewiduje w tym zakresie takiego obowiązku.

Spółka wskazuje, że w przedmiocie rabatów pośrednich wielokrotnie wypowiadały się już organy podatkowe, a ich stanowisko w tej kwestii jest jednolite. Przykładem interpretacji potwierdzającej możliwość uznania przyznanego Nabywcom pośrednim bonusu pieniężnego za rabat pośredni, możliwość jego udokumentowania notą księgową i prawo podmiotu udzielającego takiego rabatu do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r., nr IPPPl/4512-411/16-2/MK. W interpretacji czytamy: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie uprawniony do udokumentowania udzielonego Aptekom rabatu notą księgową. Wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Spółka będzie w stanie określić kwotę udzielonego Aptekom rabatu i w związku z tym będzie posiadała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Aptekom."

W powołanej interpretacji organ podatkowy potwierdza również prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie wystawionej noty uznaniowej w momencie wypłaty bonusu pieniężnego kontrahentowi (w przypadku wynikającym z interpretacji - aptece): „(\`(...)\`) Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez niego stanowisko potwierdzają także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2014 r. (nr IPPP3/443-8/14-2/MKw),

*   Dyrektor Izby Skarbowe; w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2014 r. (nr IPPP3/443-1084/13-2/LK),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r. (nr IBPP2/443-1269/14/WN),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r. (nr ITPP2/4512-1008/15/AW).

Stanowisko Spółki potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt. I FSK 1281/14.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Nabywców pośrednich, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w celu zachęcenia Nabywców pośrednich do zwiększania zakupów jego produktów realizowanych w hurtowniach oraz oferowanych następnie klientom końcowym, przekazuje Nabywcom pośrednim bonusy pieniężne. Przekazywane Nabywcom pośrednim ww. bonusy mogą mieć charakter bonusu bezwarunkowego (określony % obrotów lub odsprzedaży, należny niezależnie od ich wartości) oraz bonusu warunkowego - należnego tylko w przypadku zrealizowania (przekroczenia) określonego poziomu obrotów lub odsprzedaży. Informację dotyczącą wielkości obrotów zrealizowanych przez Nabywcę pośredniego w hurtowni/sieci lub wielkość odsprzedaży, będące podstawą naliczenia przyznanego Nabywcy pośredniemu bonusu pieniężnego, Wnioskodawca otrzymuje od Nabywcy pośredniego w formie zbiorczej informacji o wielkości zrealizowanych zakupów lub odsprzedaży. W oparciu o otrzymaną informację Spółka kalkuluje wartość należnego danemu Nabywcy pośredniemu rabatu.

Odnosząc powyższe do okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że w przypadku kiedy dany Nabywca pośredni, któremu Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Nabywcy pośredniego nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów – hurtowni, od których Nabywcy pośredni nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił upustu (rabatu pośredniego).

Zatem otrzymywane przez Nabywców pośrednich upusty z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów Wnioskodawcy u hurtowników lub określonego poziomu sprzedaży towarów Wnioskodawcy, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, stanowią rabat pośredni.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust - rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcami pośrednimi udokumentowanych fakturami, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatów pośrednich nie można potwierdzić fakturami korygującymi, o których mowa w art. 106j ust. 2 ustawy.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących na danego Nabywcę pośredniego, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy, wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

*   wartość zwrotów towarów,

*   zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,

*   wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który zwróci danemu Nabywcy pośredniemu wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez Nabywców pośrednich bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla Nabywców tych nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie hurtownia, która otrzyma od Nabywcy pośredniego cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy udzielany rabat pośredni stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy. Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Nabywcy pośredniego. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Zatem udzielane przez Wnioskodawcę rabaty pośrednie będące przedmiotem wniosku mogą być dokumentowane wystawioną przez Wnioskodawcę na konkretnego Nabywcę pośredniego notą uznaniową.

W nocie uznaniowej winny być zawarte dane, które pozwolą na:

*   określenie stron transakcji oraz jej charakteru i warunków, na jakich została przeprowadzona,

*   dokonanie odpowiedniego rozliczenia noty uznaniowej przez strony transakcji.

Jednocześnie należy wskazać, że noty stanowią dokument księgowy w myśl ustawy z dnia 22 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016r., poz. 1047, z późn. zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

W związku z brakiem szczegółowych regulacji w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług w powyższym zakresie, należy zgodzić się Wnioskodawcą, że wystarczającym jest, by nota uznaniowa, wystawiona celem udokumentowania udzielonego przez niego rabatu pośredniego, zawierała:

*   datę wystawienia i numer kolejny wystawionej noty uznaniowej;

*   datę i warunki zapłaty bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego);

*   dane Spółki, w tym jej numer NIP;

*   dane Nabywcy pośredniego, w tym jego numer NIP;

*   okres za jaki jest przyznawany rabat pośredni;

*   kwotę przyznanego rabatu/ bonusu pieniężnego brutto, kwotę bonusu netto oraz kwotę podatku VAT;

*   załącznikiem do noty będzie lista produktów w stosunku, do których został przyznany bonus.

Skoro zatem Wnioskodawca udziela rabatu obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży, to będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Nabywcom pośrednim rabatu.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z momentem udzielenia rabatu danemu Nabywcy, udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą na tego Nabywcę. Zatem przedmiotowego obniżenia będzie mógł dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dokona wypłaty bonusu pieniężnego na rzecz Nabywcy pośredniego.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania danemu Nabywcy należnego rabatu.

W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym, niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć podstawę opodatkowania (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Nabywcy.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany posiadać potwierdzenia odbioru wystawionej noty uznaniowej przez Nabywcę pośredniego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca - wskazując przepisy, w zakresie których oczekuje interpretacji indywidualnej – podał m.in. art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1888 z późn. zm.), jednak nie sformułował żadnych pytań w przedmiocie stosowania przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, jeśli Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, winien złożyć nowy wniosek ORD-IN, w którym przedstawi okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na ich tle sformułuje pytania w zakresie stosowania ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przedstawi własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.