Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.329.2023.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-22
Teza: Ustalenie w jakim terminie Wnioskodawca powinien zapłacić podatek oraz złożyć pierwsze zeznanie dotyczące podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Słowa kluczowe: dochód; jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC); obowiązek-obowiązek podatkowy; Rosja; zeznania-zeznania podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Podatek za rok podatkowy-Termin i forma złożenia zeznania rocznego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 2-pkt 1-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia w jakim terminie Wnioskodawca powinien zapłacić podatek oraz złożyć pierwsze zeznanie dotyczące podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. S.A. jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie inwestowania w pakiety wierzytelności, zarządzania portfolio wierzytelności, zarządzania korporacyjnego. Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa”), w której jest podmiotem dominującym. Grupa działa m. in. na niektórych rynkach Europy Środkowo-Wschodniej, w tym w Rosji.

W Federacji Rosyjskiej (dalej: „Rosji”) Grupa prowadzi działalność poprzez spółkę C. (dalej: „C.”). Spółka nie posiada bezpośrednio udziałów w C., lecz jest 100% udziałowcem w luksemburskiej spółce zależnej D. (dalej: „D.”). D. jest z kolei właścicielem 99% udziałów C.

Rok podatkowy Wnioskodawcy trwa od 1 kwietnia danego roku do 31 marca roku następnego. Rok podatkowy C. jest równy z rokiem kalendarzowym.

W dniu 14 lutego 2023 r. Rada ds. Gospodarczych i Finansowych (dalej: „ECOFIN”) podjęła decyzję o umieszczeniu Rosji w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych (dalej: „Wykaz”). W ślad za decyzją ECOFIN, w dniu 27 lutego 2023 r. Minister Finansów wydał Obwieszczenie MF, dotyczące tzw. rajów podatkowych, w którym umieszczona została m. in. Rosja.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość odnośnie obowiązków związanych z posiadaniem zagranicznej jednostki kontrolowanej w Rosji.

### Pytanie

W jakim terminie Wnioskodawca powinien zapłacić podatek i złożyć pierwszą deklarację podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Pierwszą deklarację podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej Wnioskodawca powinien złożyć w terminie do końca września 2024 r. i w tym samym terminie Wnioskodawca powinien zapłacić podatek. Pierwszym rokiem podatkowym C., który będzie objęty obowiązkiem raportowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej będzie rok podatkowy tego podmiotu trwający od 1 stycznia 2023 do 31 grudnia 2023 r.

_C. jako zagraniczna jednostka kontrolowana_

Zgodnie z definicją wskazaną w art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest m. in. osoba prawna nieposiadająca siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której polski rezydent podatkowy, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Natomiast w myśl art. 24a ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, status zagranicznej jednostki kontrolowanej posiadają także m.in. zagraniczne jednostki mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej.

Obwieszczenie wydane na podstawie powyższych przepisów zawiera listę krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych do współpracy do celów podatkowych, która jest częścią strategii Unii Europejskiej w zakresie ochrony wspólnego rynku wewnętrznego państw europejskich. Poszczególne jurysdykcje oceniane są na podstawie kryteriów określanych przez Radę Unii Europejskiej i obejmują m. in. przejrzystość podatkową, sprawiedliwe opodatkowanie i stosowanie międzynarodowych standardów mających na celu zapobieganie erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że:

*   C. jest zagraniczną jednostką mająca siedzibę, zarząd, zarejestrowaną i jednocześnie położoną w Rosji,
*   Rosja została wymieniona w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej (tj. w Obwieszczeniu MF),

\- zatem C. spełnia definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Obwieszczenie MF zostało wydane w dniu 27 lutego (gdy C. była już kontrolowana przez Wnioskodawcę), a zatem od tego dnia C. może być uważana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną Wnioskodawcy.

_Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej_

_Ustalenie dochodu C._

W myśl przepisu art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (dalej: „podatek CFC”) uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, podstawą opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej jest kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w art. 24a ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki. Zgodnie z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, w przypadku zagranicznej jednostki kontrolowanej mającej siedzibę w państwie wskazanym w Obwieszczeniu MF (tak jak C.), dla ustalenia prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej przyjmuje się, że polskiemu podatnikowi (tu: Wnioskodawcy) przysługiwały, przez cały rok podatkowy zagranicznej jednostki kontrolowanej wszystkie prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki.

W związku z powyższym, Spółka będzie zobowiązana do określenia podstawy opodatkowania od całości uzyskanego przez C. dochodu w roku podatkowym. Nie ma znaczenia czas uczestniczenia podatnika w jednostce kontrolowanej oraz wartość udziału w niej, gdyż przepisy ustawy wprowadzają domniemanie posiadania zawsze wszystkich praw do uczestnictwa w zysku tej jednostki oraz przez cały rok podatkowy. W związku z tym, dopóki Rosja zamieszczona będzie w Wykazie, a tym samym w Obwieszczeniu MF, a Wnioskodawca pośrednio lub bezpośrednio posiadać będzie jakiekolwiek udziały w C., aktualne pozostanie domniemanie posiadania przez Spółkę 100% udziałów w C. przez cały rok podatkowy.

Ustawa o CIT w art. 24a ust. 6 definiuje również dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej (o którym mowa w przepisie regulującym obliczenie podstawy opodatkowania). Jest to uzyskana w roku podatkowym przez taką jednostkę (C.) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o CIT, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej (C.). Przy czym, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika (spółki kontrolującej, tj. w analizowanym przypadku Wnioskodawcy).

W niniejszej sprawie C., jako zagraniczna jednostka kontrolowana, ma ustalony rok podatkowy i nie przekracza on 12 miesięcy. Mianowicie, rok podatkowy C. jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i kończy się 31 grudnia danego roku kalendarzowego. A zatem nie jest on zbieżny z rokiem podatkowym Wnioskodawcy. W związku z tym dochód C. powinien zostać ustalony na dzień 31 grudnia.

_Pierwsza deklaracja na podatek CFC_

Zgodnie z art. 27 ust. 2a ustawy o CIT podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny.

Natomiast w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, mowa o dochodzie zagranicznej jednostki kontrolowanej ustalanym _„na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej”__._

Podsumowując, na podstawie art. 27 ust. 2a w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, podatnicy (tu: Wnioskodawca) zobowiązani są składać zeznanie o wysokości dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej (tu: C.) ustalonego na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej (tu: na ostatni dzień roku podatkowego C. tj. na 31 grudnia).

Należy zauważyć, iż art. 27 ust. 2a w tym samym zdaniu wskazuje także termin złożenia tego zeznania (i jednocześnie wpłacenia podatku), a mianowicie jest to koniec dziewiątego miesiąca _„następnego roku podatkowego”._ Jednocześnie przepis ten nie wskazuje wprost względem czyjego roku podatkowego należy liczyć termin 9 miesięcy: czy powinien on odnosić się do roku podatkowego podatnika podatku CFC czy też roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Z uwagi na to, że lata podatkowe Wnioskodawcy oraz C. nie są ze sobą zbieżne, należy ustalić, czy określenie _„do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego”_ dotyczy roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej (tu: C.) czy też roku podatkowego podatnika (tu: Wnioskodawcy).

_a) Termin liczony w odniesieniu do roku podatkowego podatnika CFC_

Zakładając hipotetycznie, że dyspozycja art. 27 ust. 2a (część zdania referująca do terminu złożenia zeznania) odnosi się do roku podatkowego podatnika CFC (tj. Wnioskodawcy a nie C.) należy pamiętać, że C. stała się zagraniczną jednostką kontrolowaną dla Wnioskodawcy w roku podatkowym Spółki trwającym od 1 kwietnia 2022 r. do 31 marca 2023 r. Zatem można byłoby potencjalnie wskazywać, że już za ten rok Spółka będzie zobowiązana do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku CFC. Zatem interpretując termin złożenia deklaracji podatku CFC jako koniec dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego podatnika (a nie jego zagranicznej jednostki kontrolowanej) należałoby stwierdzić obowiązek raportowania dochodów C. w ciągu 9 miesięcy od 31 marca 2023 r. tj. do 31 grudnia 2023 r.

Niemniej, w chwili gdy C. stała się zagraniczną jednostką kontrolowaną dla Spółki, aktualnym rokiem podatkowym C. był rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023, natomiast zakończonym rokiem podatkowym, którego zaraportowanie byłoby możliwe w okresie dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego Wnioskodawcy (czyli pomiędzy 1 kwietnia a 31 grudnia 2023) byłby, jedynie hipotetycznie, poprzedni rok podatkowy C. (czyli rok trwający od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.). Zatem ten właśnie okres hipotetycznie mógłby zostać objęty pierwszym zeznaniem podatkowym z dochodów C. jako zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Jednakże powyższa wykładnia analizowanego przepisu doprowadziłaby do sytuacji, gdy przepisy wprowadzone Obwieszczeniem MF (na podstawie których C. stała się zagraniczna jednostką kontrolowaną) wywarłyby skutek na przeszłość, (mimo, iż taka intencja nie wynika wprost z treści przepisów). Bowiem polski podatnik byłby zobowiązany raportować dochody swojej spółki zależnej z Rosji, za okres zanim stała się ona zagraniczną jednostką kontrolowaną w znaczeniu ustawy o CIT (tj. rok podatkowy zakończony niemalże 2 miesiące przed wprowadzeniem tej regulacji). Żadna część dochodu ujętego w tej deklaracji nie dotyczyłaby okresu gdy podmiot ten był zagraniczną jednostką kontrolowaną. Zatem dochód raportowany w takiej deklaracji _de facto_ nie byłby dochodem zagranicznej jednostki kontrolowanej lecz dochodem podmiotu, który dopiero później stał się zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast z zasady demokratycznego państwa prawa wynika zasada niedziałania prawa wstecz („lex retro non agit”). Zatem w niniejszej sytuacji nie należy domniemywać, iż przepisy ustanowione w lutym 2023 r. obejmują swym działaniem okres 1 stycznia 2022 - 31 grudnia 2022 r. Takie stanowisko jest również zbieżne z normą wyrażona w § 51 ust. 2 Zasad techniki prawodawczej, zgodnie z którą: „Przepisy ustawy inne niż te, którym przepisy końcowe nadały wsteczną moc obowiązującą, a posiadające moc wsteczną wynikającą z ich treści i odnoszące się do zdarzeń lub stanów rzeczy, które powstały przed dniem wejścia w życie ustawy, redaguje się w sposób jednoznacznie wskazujący te zdarzenia lub stany rzeczy.” W niniejszym przypadku nie wskazano dostatecznie precyzyjnie jakoby intencją ustawodawcy było objęcie tym przepisem stanów rzeczy powstałych przed dniem wejścia w życie tej regulacji.

W związku z tym, twierdzenie, iż dyspozycja art. 27 ust. 2a (część zdania referująca do terminu złożenia zeznania) odnosiła się do roku podatkowego podatnika CFC (tj. Wnioskodawcy a nie C.) byłoby ewidentnie niesłuszne.

_b) Termin liczony w odniesieniu do roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej_

W ocenie Wnioskodawcy, dyspozycja art. 27 ust. 2a (także w drugiej części zdania, tj. odwołującej się do terminu złożenia deklaracji podatku CFC) odnosi się do roku podatkowego C. jako zagranicznej jednostki kontrolowanej (a nie roku podatkowego Spółki). Zatem dopiero począwszy od roku podatkowego C. trwającego w trakcie wydania Obwieszczenia MF, a kończącego się w dniu 31 grudnia 2023 r., Spółka będzie zobowiązana do deklarowania oraz zapłaty podatku CFC. Przyjęcie takiego podejścia wynika z faktu, że wysokość podatku CFC ustalana jest na podstawie dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej, a w chwili wydania Obwieszczenia MF rokiem podatkowym C. był rok kończący się w dniu 31 grudnia 2023 r.

Konsekwentnie, termin na złożenie pierwszej deklaracji i zapłatę podatku CFC przez Wnioskodawcę upływałby na koniec dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym trwającym w zagranicznej spółce kontrolowanej na moment wprowadzenia przepisów kwalifikujących ją jako zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Mianowicie pierwsza deklaracja podatku CFC składana w odniesieniu do C. powinna dotyczyć okresu 1 stycznia - 31 grudnia 2023 i powinna zostać złożona w terminie do 30 września 2024 roku.

Powyższe stanowisko potwierdza zastosowanie wykładni językowej przepisów prawnych. Zgodnie z jedną z dyrektyw tej wykładni, jeśli rozróżnień nie wprowadził prawodawca, to nie wolno tego dokonywać interpretatorowi. W niniejszej sprawie przepis art. 27 ust. 2a Ustawy o CIT w pierwszej części zdania odwołuje się do zeznania o wysokości dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w jej roku podatkowym (wskazanym tu poprzez odesłanie do art. 24a ust.6), zaś po przecinku wskazuje na termin złożenia tego zeznania jako koniec dziewiątego miesiąca „następnego roku podatkowego”. Zatem opierając się na językowym znaczeniu tego sformułowania należałoby uznać, iż brak sprecyzowania w drugiej części zdania o czyj rok podatkowy chodzi jest jedynie unikaniem niepotrzebnych powtórzeń a nie intencjonalnym odwołaniem się do roku podatkowego innego podmiotu. W tym kontekście bowiem kluczowe było użycie słowa „następnego”. Sugeruje to iż, podobnie jak w pierwszej części zdania, chodziło tu o rok podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej – lecz nie poprzedni a następny, innymi słowy rok podatkowy następny po tym za który jest składane zeznanie. Gdyby intencją prawodawcy było odwołanie się do roku podatkowego innego podmiotu niż wskazany w pierwszej części zdania, zostałoby to jasno wyartykułowane. Skoro zatem prawodawca nie wprowadził w tym przepisie rozróżnienia (na rok podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej oraz rok podatkowy podatnika) to nie wolno takiego rozróżnienia dokonywać interpretatorowi tego przepisu.

Ponadto dokonując wykładni celowościowej, należy tak odczytywać znaczenie analizowanej normy, aby było ono zgodne z celem, jaki wiązał się z jego powstaniem. Nadrzędnym celem uchwalenia przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych było zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczania lub unikania opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Natomiast Rosja została uznana przez ECOFIN, a w jej ślad przez Ministra Finansów, za kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową dopiero w lutym 2023 roku. Zatem należałoby przyjąć, iż intencją racjonalnego ustawodawcy było objęcie podatkiem CFC dochodów spółek kontrolowanych z tego kraju dopiero od trwającego wówczas okresu. W związku z tym nie ma podstaw aby twierdzić, iż Wnioskodawca powinien raportować przychody (i płacić podatek) od zagranicznej jednostki kontrolowanej położonej w Rosji za rok podatkowy zakończony przed uznaniem Rosji za tzw. raj podatkowy.

Co więcej, taką interpretację analizowanych przepisów należałoby przyjąć kierując się zasadą, wyrażoną w art. 2a OP, nakazującą rozstrzyganie na korzyść podatnika wszelkich niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

_Podsumowanie_

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należy stwierdzić, iż termin na złożenie pierwszej deklaracji i zapłatę podatku CFC w odniesieniu do dochodów C. upływa na koniec dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym trwającym w zagranicznej spółce kontrolowanej na moment wprowadzenia przepisów kwalifikujących ją jako zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Mianowicie pierwsza deklaracja podatku CFC składana w odniesieniu do C. powinna dotyczyć okresu 1 stycznia - 31 grudnia 2023 r. i powinna zostać złożona w terminie do 30 września 2024 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze. zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”), nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation; dalej: „CFC”). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 ze zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2017”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC).

Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATA). Przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATA odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATA mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem dyrektywy ATA jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję.

Z dniem 1 stycznia 2022 roku wskazany powyżej przepis uległ zmianie, lecz nie zmienił się powód wprowadzenia do prawodawstwa polskiego regulacji dotyczących CFC, ani też skutki podatkowe stosowania ww. przepisów.

Na podstawie z art. 3 ust. 1 updop:

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Stosownie do art. 24a ust. 1 cytowanej ustawy:

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 4 updop:

Użyte w niniejszym artykule określenie podmiot powiązany – oznacza:

a) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku,

b) osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, posiadającą w podatniku, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku,

c) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podmiot wskazany w lit. b posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo

2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

Przy dokonywaniu obliczeń należy mieć na uwadze art. 24a ust. 3a updop, zgodnie z którym:

Przy wyliczaniu różnicy, o której mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d, nie uwzględnia się zagranicznego zakładu zagranicznej jednostki kontrolowanej, który nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z podatku w państwie siedziby zagranicznej jednostki kontrolowane.

Na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 5 updop:

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Na podstawie art. 24a ust. 6-6c updop:

Dochodem, o którym mowa w ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 6a i 6b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. (art. 24a ust. 6)

W przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 4, dochodem jednostki jest 8% wartości aktywów tej jednostki, o których mowa w ust. 3 pkt 4 lit. c. Zdania pierwszego nie stosuje się, jeżeli w podstawie opodatkowania, o której mowa w ust. 1, został uwzględniony dochód tej zagranicznej jednostki, o którym mowa w ust. 4 lub 4a, w związku ze spełnieniem warunków określonych w ust. 3 pkt 1-3 albo 5. (art. 24a ust. 6a)

Wartość aktywów, o których mowa w ust. 6a, określa się na podstawie ich wartości bilansowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości na koniec roku, za który ma być zapłacony podatek. (art. 24a ust. 6b)

Dla celów ustalania dochodu, o którym mowa w ust. 6:

1) uwzględnia się również przychody i koszty przypisane zgodnie z art. 5;

2) nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z ustawy, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule (art. 24a ust. 6c)

W myśl art. 24a ust. 8 ustawy o CIT:

W przypadku zagranicznej jednostki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi albo podatnikowi wspólnie z innymi podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały tych podatników związane z prawem do uczestnictwa w zysku są równe.

Na podstawie art. 24a ust. 11 powyższej ustawy:

Podatek obliczony zgodnie z ust. 1 przez podatnika z tytułu kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną pomniejsza się o podatek zapłacony przez jednostkę zależną na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach lub jednostkach zagranicznych, obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia jednostki zależnej, w części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki zależnej, jeżeli ta jednostka zależna:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku w tej zagranicznej jednostce kontrolowanej oraz

2) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną jednostką posiada rezydencję podatkową lub jest zarejestrowana lub położona.

W myśl art. 24a ust. 12 analizowanej ustawy:

Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną w państwie jej siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia lub w innym państwie w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 lub 4a do dochodu tej jednostki ustalonego zgodnie z ust. 6 albo 6a. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24a ust. 15 ww. ustawy:

W celu obliczenia udziału pośredniego przepis art. 11a ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 11a ust. 3 udpop:

Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

W przedmiotowej sprawie nie ulegał wątpliwości fakt, że posiadają Państwo pośrednio udziały w spółce mającej siedzibę w Federacji Rosyjskiej. Zgodnie z treścią obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2023 r. w sprawie ogłoszenia listy krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, które nie zostały ujęte w wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wydawanym na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz dnia przyjęcia tego wykazu przez Radę Unii Europejskiej (M.P. 2023 poz. 236), podmioty mające siedzibę lub zarząd, lub są zarejestrowane, lub położone na terytorium Federacji Rosyjskiej stanowią zagraniczną jednostkę kontrolowaną, do których stosuje się przepisy zawarte m.in. w art. 24a updop. Rok podatkowy spółki rosyjskiej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Państwa rok podatkowy trwa od 1 kwietnia do 31 marca roku następnego.

Na podstawie art. 27 ust. 2a ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne jednostki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej jednostki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych jednostek.

Z kolei w art. 24a ust. 6 updop mowa jest o dochodzie zagranicznej jednostki kontrolowanej i treść przepisu odnosi się do roku podatkowego tej właśnie jednostki. Jak wynika z treści wniosku, rok podatkowy spółki rosyjskiej pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, że termin na złożenie pierwszego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy złożyć do 30 września roku następującego po roku podatkowym objętym zeznaniem (jeżeli tak jak w przedmiotowej sprawie rok podatkowy zagranicznej jednostki kontrolowanej pokrywa się z rokiem kalendarzowym). Należy wskazać, że obowiązek ten dotyczy odrębnie każdej zagranicznej spółki kontrolowanej w której podatnik podatku dochodowego od osób prawnych sprawuje kontrolę. W tym samym terminie co na złożenie zeznania, podatnik jest zobowiązany do dokonania wpłaty należnego podatku od zagranicznych jednostek kontrolowanych.

Opisana we wniosku Spółka z siedzibą w Federacji Rosyjskiej została uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w trakcie trwania jej roku podatkowego, który rozpoczął się 1 stycznia 2023 r., a zakończy się 31 grudnia 2023 r. Zatem pierwsze zeznanie które są Państwo obowiązani złożyć do urzędu skarbowego dotyczyć będzie ww. roku podatkowego Powyższe zeznanie winno zostać złożone do 30 września 2024 r. i w tym samym terminie powinni Państwo dokonał wpłaty należnego podatku od zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że Państwa stanowisko w sprawie – **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).