Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-279/15-3/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-09
Teza: Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; stawka-stawka amortyzacyjna; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest komandytariuszem podmiotu Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Y Sp.k. lub Spółka komandytowa), będącego następcą prawnym YZ S.A. (dalej: YZ S.A.). Dnia 10 września XXXX r. YZ S.A. zawarła w formie aktu notarialnego umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej należącej do Gminy Miasta X (dalej Gmina). Umowa została zawarta na okres 30 lat. Na dzierżawionym gruncie YZ S.A. wybudowała budynek – X i w chwili obecnej jest jedynym dysponentem i właścicielem nakładów.

Y Sp.k., w której Wnioskodawca jest komandytariuszem zamierza nabyć od Gminy przedmiotową nieruchomość gruntową, na której poczynione zostały nakłady i wystąpiła w przeszłości z takim wnioskiem do Gminy. Dnia XXXXX r. Gmina uchwałą wyraziła zgodę na bezprzetargową sprzedaż. Do dnia dzisiejszego uchwała nie została zmieniona i pozostaje w mocy. Dotychczas pomiędzy YZ S.A. ani jej następcą prawnym YZ Sp.k. nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na gruncie stanowiącym własność Gminy.

Natomiast z umowy dzierżawy wynika, że w przypadku nieprzedłużenia umowy na następne okresy dzierżawca jest uprawniony do żądania zwrotu poniesionych nakładów obniżonych o odpisy z tytułu amortyzacji – wycena nakładów zostanie dokonana według stanu i cen obowiązujących w dacie rozliczenia.

W związku z planami nabycia przez Y Sp. k. nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem dzierżawy, strony poczyniły wstępne ustalenia, że cena, jaką Y Sp.k. uiści na rzecz Gminy, zostanie skalkulowana, przy uwzględnieniu, iż nakłady odnoszące się do wzniesienia na nieruchomości centrum handlowego, zostały poczynione przez Y Sp.k. (następczynię prawną YZ S.A.), a w konsekwencji cena odnosić się będzie wyłącznie do wartości przedmiotowego gruntu. W umowie sprzedaży znajdzie się również zapis wskazujący przyjętą przez strony wartość nakładów poczynionych na gruncie, która to wartość wynika ze sporządzonego operatu (wycena wg wartości odtworzeniowej).

Dnia 18 kwietnia 2013 r. YZ S.A. (poprzedniczka prawna Y Sp.k.) wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia operacji zakupu nieruchomości. Przedmiotem wątpliwości było, czy transakcja nabycia nieruchomości spowoduje u kupującej YZ S.A. przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia XXXXXX r. (XXXXXX), organ podatkowy uznał stanowisko zaprezentowane przez YZ S.A. za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że:

„przy omawianej transakcji dojdzie w istocie do kompensaty wzajemnie występujących pomiędzy stronami umowy roszczeń. Z jednej strony bowiem Spółce przysługuje wynikające z zawartej umowy dzierżawy roszczenie o zwrot nakładów, z drugiej strony właścicielowi sprzedawanej nieruchomości przysługuje roszczenie o zapłatę ustalonej ceny w związku z umową sprzedaży nieruchomości. Fakt ten znajdzie odzwierciedlenie w treści umowy sprzedaży, z której wprost wynika sposób oraz przesłanka obniżenia ceny. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż w wyniku przedmiotowej transakcji nie otrzyma on zwrotu, rekompensaty poniesionych nakładów, czy też nie dojdzie do rozliczenia nakładów, gdyby bowiem istotnie tak było Spółka musiałaby zapłacić pełną wartość nabywanej nieruchomości, a wartość nakładów nie pomniejszałaby ceny nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skutek planowanej transakcji będzie tożsamy z sytuacją, w której Spółka uzyskałaby zwrot nakładów i zapłaciłaby pełną wysokość ceny wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości. Kompensata (potrącenie) jest bowiem formą regulowania zobowiązań i należności, którego skutki zrównane są z zapłatą.

Innymi słowy w związku z przeprowadzoną transakcją po stronie Spółki dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić jednakże należy, że w sytuacji gdy przedmiotowy zwrot poniesionych przez Spółkę nakładów dotyczyłby wydatków, które nie zwiększały jej kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, zwrot w tej części nie będzie stanowił przychodów Spółki.”

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do transakcji zakupu nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanym centrum handlowym przez YZ S.A., której następcą prawnym jest Y Sp.k. nie doszło. Natomiast Y Sp.k. zamierza przystąpić do tej transakcji a Wnioskodawca zamierza zastosować się do otrzymanej i wyżej wskazanej interpretacji indywidualnej wydanej dla YZ S.A. (uwzględnić w przychodach proporcjonalnie przypadającą na Wnioskodawcę różnice pomiędzy wartością budynku, która wskazana będzie w akcie notarialnym a niezamortyzowaną wartością nakładów – inwestycji na obcym gruncie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartością początkową budynku (centrum handlowego), po nabyciu nieruchomości gruntowej od Gminy na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, na gruncie Ustawy CIT, od której będą naliczane odpisy amortyzacyjne w części proporcjonalnie przypadającej na Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, w celu uwzględnienia ich w rozliczeniu podatku CIT Wnioskodawcy, będzie wartość nakładów wskazana w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy Y Sp.k. a Gminą, tj. wartość odpowiadająca wartości odtworzeniowej budynku na dzień zawarcia umowy sprzedaży, wynikająca z operatu szacunkowego i znajdująca odzwierciedlenie w umowie sprzedaży?
2.  Czy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, tj. jeżeli wartością początkową będzie wartość wskazana w umowie sprzedaży, to czy możliwe będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nabytego budynku, przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że odpisy amortyzacyjne, które Wnioskodawca proporcjonalnie do przysługującego udziału w zysku spółki komandytowej będzie ujmował w kosztach uzyskania przychodów, mogą być dokonywane przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej z art. 16j ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, tj. jak dla nabytych budynków używanych po raz pierwszy wprowadzonych przez podatnika do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z transakcją nabycia nieruchomości, dojdzie, jak wynika z interpretacji z dnia XXXXX r., nr XXXXXX wydanej dla YZ S.A, do rozliczenia nakładów. Oznacza to, że w ewidencji środków trwałych pojawi się nowy środek trwały – budynek stanowiący własność Y Sp.k., której to spółki wspólnikiem jest Wnioskodawca – który to środek trwały będzie po raz pierwszy ujęty w ewidencji (do czasu nabycia nieruchomości w ewidencji figurował budynek wybudowany na cudzym gruncie). Ustawa CIT odrębnie za różne środki trwałe uznaje budynek stanowiący własność (art. 16a ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT) i budynki wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT). Spełnione zatem zostaną warunki z art. 16j ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT uprawniające do przyjęcia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynku, przy zastosowaniu której Wnioskodawca w odpowiedniej części proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy udziału w zysku spółki komandytowej będzie ujmował odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, po nabyciu nieruchomości gruntowej i rozliczeniu nakładów, dla nabytego budynku, po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, możliwe będzie zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej z art. 16j ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że jego stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Spółka, która złożyła wniosek jest wspólnikiem spółki komandytowej, stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – dalej: Ustawa, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do odpowiedniego rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania generowanych przez spółkę komandytową stosownie do wielkości udziału w spółce osobowej.

Podkreślić również należy, że o ile spółka osobowa (spółka komandytowa) dokonuje odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych, to ich skutki w sferze prawa podatkowego dotyczyć będą każdego ze wspólników osobno, jako podatników podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 Ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 Ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16a ust. 2 Ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

*   zwane także środkami trwałymi.

Art. 16d ust. 2 Ustawy, stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 2 Ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz budynków i budowli, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych danego podatnika mogą być stosowane w określonych warunkach wyższe od zwykłych, (wskazanych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stosowny załącznik nr 2 do Ustawy) indywidualne stawki amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 Ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W kontekście powołanych przepisów uznać należy, że podatnicy mogą ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne dla ww. środków trwałych oraz budynków i budowli po spełnieniu łącznie dwóch warunków (art. 16j ust. 1 Ustawy):

*   środek trwały jest po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika,
*   środek trwały spełnia kryteria do uznania go za używany lub ulepszony.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych –jest następcą prawnym spółki akcyjnej, która wprowadziła do ewidencji środków trwałych budynek wybudowany na cudzym gruncie.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei na podstawie art. 16h ust. 3 Ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Spółka komandytowa jest następcą prawnym spółki akcyjnej w konsekwencji jest zobowiązana do kontynuacji przyjętej metody amortyzacji, tym samym budynek, który został wprowadzony do ewidencji spółki akcyjnej na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 Ustawy, tj. jako budynki wzniesione na cudzym gruncie, do czasu jego odkupienia powinien figurować w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych następcy prawnego spółki akcyjnej. W związku z planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości spółka komandytowa stanie się właścicielem nieruchomości oraz usytuowanego na niej budynku, dzięki czemu budynek ten będzie mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 Ustawy. Przy czym w takiej sytuacji budynek ten zostanie wprowadzony do ewidencji spółki komandytowej po raz drugi, w konsekwencji przesłanka określona w art. 16j ust. 1 pkt 4 Ustawy, niezbędna dla możliwości skorzystania z indywidualnego ustalania stawek amortyzacyjnych nie zostanie spełniona. Zauważyć należy bowiem, że inna podstawa uprawniająca do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie zmienia tego, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z tym samym środkiem trwałym.

Reasumując, z uwagi na powyższe nie będzie możliwe zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 4 Ustawy.

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.