Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-714/15-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; opodatkowanie; podatnik; stawka; zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu do: Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Łodzi 17 września 2015 r., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 28 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 listopada 2015 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, obejmującej działki ewidencyjne nr: 74/1, 74/2, 74/5, 74/6, 74/7, 74/8, 74/9, przy czym na działce nr 74/9 posadowiony jest budynek – hotel, stanowiący własność Spółki. Nieruchomość gruntowa wraz z budynkiem hotelu opisane są w księdze wieczystej, przy czym w planie miejscowym zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Miasta z dnia 25 października 2007 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nieruchomość opisana w powołanej księdze wieczystej objęta jest zakazem lokalizacji budynków bez bezwzględnego wyłączenia innego rodzaju zabudowy jak np. obiekty małej architektury, budowle przeciwpowodziowe. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Spółkę w ramach dwóch transakcji: 1) umową sprzedaży z 15 października 1993 r. oraz 2) umową sprzedaży z 15 września 1999 r. W ramach każdej z umów przeniesiono na Spółkę udział wynoszący połowę własności budynku hotelu oraz udział wynoszący połowę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, przy czym w ramach drugiej umowy jej przedmiot obejmował wyposażenie budynku hotelu, a ponadto do całej kwoty drugiej transakcji doliczony został podatek od towarów i usług według stawki 22%. Budynek hotelu wraz z nieruchomością gruntową były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT powyżej 5 lat od czasu:

*   ulepszenia budynku – gruntownej renowacji, która miała miejsce po zawarciu umowy sprzedaży z roku 1993, a przed nabyciem udziału w pozostałej części nieruchomości gruntowej i budynku na mocy umowy z roku 1999,
*   przeprowadzenia remontu hotelu w roku 2007.

Zważywszy na zakres prac przy renowacji hotelu w latach dziewięćdziesiątych XX wieku, jak i remontu z roku 2007, można przyjąć, że wydatki poniesione na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej. Wnioskodawca po dokonaniu remontu hotelu w roku 2007 wynajmował lub wydzierżawiał część pomieszczeń hotelu na potrzeby prowadzenia działalności biurowej lub gastronomicznej przez najemców lub dzierżawców przez okres dłuższy niż 2 lata, przy czym pozostała część pomieszczeń hotelu była przez Spółkę wykorzystywana w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych – prowadzenia działalności hotelowej przez co najmniej 5 lat, natomiast Wnioskodawca w stosunku do hotelu, jako aktualny właściciel, skorzystał z prawa do odliczenia podatku w związku z jego nabyciem (nabyciem udziału 1/2 części w roku 1999).

Wnioskodawca planuje sprzedać opisane powyżej: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, prawo własności budynku hotelu, wraz z ruchomościami stanowiącymi wyposażenie hotelu.

W chwili sprzedaży Spółka będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Uzupełnienie:

(1) Wnioskodawca nie dokonał jeszcze sprzedaży nieruchomości. (3) Przewidywany termin dostawy nieruchomości to styczeń 2016 r. (4) Prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo własności hotelu wraz z ruchomościami stanowiącymi wyposażenie hotelu, mające być przedmiotem sprzedaży, nie stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. (6) Przedmiotem sprzedaży, o której mowa we wniosku, nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. (7) Nabywca nieruchomości w oparciu o nabyty majątek będzie prowadził dalej działalność. (8) Budynek hotelu jest trwale związany z gruntem. (9) Ww. budynek znajdujący się na nieruchomości, będącej przedmiotem dostawy, jest sklasyfikowany na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) pod pozycją 1211 budynki hoteli. (10) W chwili sprzedaży Wnioskodawca będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. (11) Działki nr: 74/1, 74/2, 74/5, 74/6, 74/7, 74/8 są działkami niezabudowanymi. (12) Ww. działki są ujęte w planie miejscowym zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Miasta z dnia 25 października 2007 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) w ten sposób, że działka nr 74/9 znajduje się w części na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem „1 KW” przeznaczonym na komunikację wodną oraz w części na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem „1 U” przeznaczonym na usługi, natomiast działki nr 74/5 i 74/8 znajdują się w całości na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem „1 KW” przeznaczonym na komunikację wodną. Natomiast działki nr: 74/1, 74/2, 74/7 i 74/6 znajdują się w całości na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem „1 U” przeznaczonym na usługi.

Dalsze uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych):

1.  Wnioskodawca w wyniku planowanej sprzedaży nieruchomości zamierza przenieść na kupującego:
    
    1.  wyposażenie hotelu rozumiane jako środki trwałe w postaci ruchomości, urządzeń oraz innych aktywów według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży, wymienione w załączniku do umowy sprzedaży
    
    oraz nie zamierza przenosić na kupującego w drodze osobnych porozumień:
    1.  wartości niematerialnych i prawnych związanych z funkcjonowaniem hotelu według stanu na dzień umowy, w tym prawa do używania marki,
    2.  praw wynikających z umów najmu przedmiotowej nieruchomości gruntowej i budynku hotelu,
    3.  praw wynikających z umów stanowiących podstawę zatrudnienia obsługi hotelu, w tym z umów o pracę,
    4.  zobowiązań pieniężnych związanych z funkcjonowaniem hotelu według stanu na dzień umowy sprzedaży,
    5.  ksiąg i wszelkich dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie funkcjonowania hotelu, włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności.
2.  podmioty uczestniczące w planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo,
3.  oprócz prowadzenia hotelu oraz wynajmowania części powierzchni budynku hotelowego Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności, a na chwilę obecną władze Spółki nie zdecydowały jeszcze, czy i ewentualnie jaką działalność będzie prowadziła Spółka po zbyciu nieruchomości,
4.  rozliczenia finansowe po zbyciu nieruchomości dotyczące hotelu będzie prowadził inny podmiot aniżeli prowadzący dotychczasową obsługę księgową Wnioskodawcy. Natomiast rozliczenia finansowe po zbyciu nieruchomości dotyczące działalności Wnioskodawcy prowadził będzie dotychczasowy podmiot realizujący jej obsługę księgową,
5.  nabywca nieruchomości poza zamiarem prowadzenia działalności w oparciu o nieruchomość, którą zamierza nabyć – obecnie prowadzi i zamierza w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obsługi rynku nieruchomości, tj. w szczególności w zakresie: kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
6.  hotel nie jest wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, przy czym obowiązuje w nim jedynie regulamin świadczenia usług hotelowych,
7.  Wnioskodawca w prowadzonej dokumentacji księgowej nie posiada odrębnej ewidencji, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych tylko i wyłącznie z nieruchomością lub prowadzeniem hotelu,
8.  zgodnie z informacjami pozyskanymi od nabywcy nie zamierza on w oparciu o nabyty majątek prowadzić działalności w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Co do zasady należy przyjąć, że istnieje taka możliwość, ale dopiero po dokonaniu dodatkowych działań i spełnieniu dodatkowych warunków, w tym m.in. dokonaniu odpowiednich nakładów inwestycyjnych, podjęciu czynności organizacyjnych i innych działań, które doprowadziłyby do wyodrębnienia majątkowego, funkcjonalnego i organizacyjnego tego rodzaju jednostki jako wyodrębnionego przedsiębiorstwa. W obecnym stanie faktycznym i prawnym przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie spełnia warunków do prowadzenia działalności w ramach odrębnego przedsiębiorstwa,
9.  zgodnie z informacjami pozyskanymi od nabywcy po zmianie zakresu i profilu działalności w zakupionej nieruchomości przewiduje on zmodyfikować nazwę obiektu w związku z planowanym wynajęciem dużej części powierzchni obiektu na inną działalność.

Ponad powyższe uzupełnienie Wnioskodawca podniósł, że Spółka w dacie zbycia nieruchomości (prawa własności budynku hotelowego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz własnością wyposażenia) będzie działała wskutek przekształcenia przeprowadzonego zgodnie z art. 551 § 1 i art. 558 k.s.h. w zmienionej formie prawnej, jako spółka komandytowa pod planowaną firmą „A” Spółka komandytowa (dawniej „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).

Gwoli usunięcia ewentualnych wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka występowała wcześniej z wnioskami o udzielenie indywidulnej interpretacji podatkowej (…), wskazując w ramach opisu zdarzenia przyszłego, że przedmiotem transakcji sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o VAT (art. 2 pkt 27e) oraz Kodeksu cywilnego (art. 551). Tym nie mniej złożony wówczas wniosek dotyczył innego wariantu realizacji planowanej transakcji. Ostatecznie podjęta została decyzja, że nie będą podejmowane działania mające na celu wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z funkcjonowaniem hotelu, a przedmiotem transakcji będzie nieruchomość gruntowa, nieruchomość budynkowa, ruchomości stanowiące wyposażenie hotelu.

Ponadto, w piśmie z dnia 5 listopada 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W związku z nabyciem udziału wynoszącego połowę własności opisanego we wniosku budynku hotelu w dniu 15 października 1993 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem podatek VAT w ogóle nie został uwzględniony w transakcji.
2.  Wydatki poniesione przez Spółkę w roku 2007 związane z przeprowadzeniem remontu opisanego we wniosku hotelu stanowiły wydatki na ulepszenie ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
3.  W stosunku do wydatków, o których mowa w pkt 2 powyżej, Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej tego hotelu.
4.  Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenie hotelu, związane z jego gruntowną renowacją, która miała miejsce po zawarciu umowy sprzedaży z roku 1993, a przed nabyciem udziału w pozostałej części nieruchomości gruntowej i budynku na mocy umowy z roku 1999, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej udziału wynoszącego połowę własności opisanego we wniosku budynku hotelu nabytego w dniu 15 października 1993 r., przy czym w stosunku do tych wydatków Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja sprzedaży, opisana w poz. 68 wniosku, w części dotyczącej zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy transakcja sprzedaży, opisana w poz. 68 wniosku, w części dotyczącej zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku traktowanych jako całości, będzie objęta zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Transakcja opisana w pozycji 68 wniosku, w części dotyczącej zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części. W myśl przepisów kodeksu cywilnego, rzeczami są wszelkie przedmioty materialne, czyli również nieruchomości. Dodatkowo, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, z dostawą towarów zrównano zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Planowana transakcja opisana w poz. 68 wniosku, w części dotyczącej zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku mieści się w zakresie regulacji ustawy o VAT i co do zasady podlega opodatkowaniu. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ze względu na ten fakt, dla rozstrzygnięcia o opodatkowaniu bądź ewentualnym zwolnieniu planowanej transakcji, decydujące będą regulacje dotyczące nieruchomości rozumianych jako budynki.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja opisana w poz. 68 wniosku, w części dotyczącej zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku, będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w części, w której Wnioskodawca wynajmował lub wydzierżawiał część pomieszczeń hotelu, oraz nie będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w pozostałej części hotelu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział, że dostawa budynków lub ich części objęta jest co do zasady zwolnieniem z opodatkowania, wprowadzając jednocześnie dwa wyjątki, a mianowicie gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku lub jego części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zaznaczenia wymaga przy tym, że w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, a) po ich wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powstaje zatem konieczność ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży, opisana w poz. 68 wniosku, w części dotyczącej zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku, będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Na postawie umowy sprzedaży z roku 1993 Spółka nie nabyła ściśle określonej części hotelu lub nieruchomości gruntowej, lecz udział 1/2 odpowiednio we własności hotelu oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Kolejna umowa sprzedaży tym razem z roku 1999 również dotyczyła nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawach do nieruchomości, a nie ściśle określonej ich części.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwym wskazanie części nieruchomości gruntowej i budynkowej, w odniesieniu do której nabycie dokonane zostało w ramach pierwszego zasiedlenia przy umowie sprzedaży z roku 1999. Istota współwłasności sprowadza się bowiem do tego, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom jak wskazuje art. 195 Kodeksu cywilnego. W ocenie Wnioskodawcy, drugiej transakcji sprzedaży (z roku 1999) nie można uznać za czynność, w wykonaniu której Spółce jako pierwszemu nabywcy, oddany został do użytkowania hotel lub jego część.

Z kolei co do kwestii oceny, czy wynajmowanie lub wydzierżawianie przez Wnioskodawcę niektórych pomieszczeń budynku hotelu, na działalność biurową lub gastronomiczną można uznać za pierwsze zasiedlenie, uznać należy, że takie wykorzystywanie części budynku faktycznie stanowi pierwsze zasiedlenie, a wobec faktu, iż użytkowanie wspomnianej części hotelu trwało dłużej niż 2 lata, uznać należało, że odpadła przesłanka negatywna możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Co do części hotelu, która nie była wynajmowana lub wydzierżawiana na rzecz podmiotów trzecich, wskazać należy, że zastosowania nie będzie miało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Co ważne w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zważywszy zatem na okoliczność, że co prawda Wnioskodawca część pomieszczeń hotelu, pozostałą poza tą, którą wynajmował lub wydzierżawiał, wykorzystywał w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych – prowadzenia działalności hotelowej przez co najmniej 5 lat, to jednak Wnioskodawca w stosunku do hotelu, przy nabyciu udziału 1/2 prawa użytkowania wieczystego i własności budynku miał prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem tego udziału, stwierdzić należy zatem, że planowana transakcja nie będzie objęta w zarysowanej części zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym w części transakcja objęta będzie zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie (szczegółowy opis stanu faktycznego poz. 68 wniosku), natomiast w pozostałej części nie będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym i podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej w obowiązującej wysokości (obecnie 23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zatem budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również nadmienić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy).

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, obejmującej działki ewidencyjne nr: 74/1, 74/2, 74/5, 74/6, 74/7, 74/8, 74/9, przy czym na działce nr 74/9 posadowiony jest budynek – hotel, stanowiący własność Spółki. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Spółkę w ramach dwóch transakcji: 1) umową sprzedaży z 15 października 1993 r. oraz 2) umową sprzedaży z 15 września 1999 r. W ramach każdej z umów przeniesiono na Spółkę udział wynoszący połowę własności budynku hotelu oraz udział wynoszący połowę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, przy czym w ramach drugiej umowy jej przedmiot obejmował wyposażenie budynku hotelu, a ponadto do całej kwoty drugiej transakcji doliczony został podatek od towarów i usług według stawki 22%. Budynek hotelu wraz z nieruchomością gruntową były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT powyżej 5 lat od czasu:

*   ulepszenia budynku – gruntownej renowacji, która miała miejsce po zawarciu umowy sprzedaży z roku 1993, a przed nabyciem udziału w pozostałej części nieruchomości gruntowej i budynku na mocy umowy z roku 1999,
*   przeprowadzenia remontu hotelu w roku 2007.

Zważywszy na zakres prac przy renowacji hotelu w latach dziewięćdziesiątych XX wieku, jak i remontu z roku 2007, można przyjąć, że wydatki poniesione na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej. Wnioskodawca po dokonaniu remontu hotelu w roku 2007 wynajmował lub wydzierżawiał część pomieszczeń hotelu na potrzeby prowadzenia działalności biurowej lub gastronomicznej przez najemców lub dzierżawców przez okres dłuższy niż 2 lata, przy czym pozostała część pomieszczeń hotelu była przez Spółkę wykorzystywana w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych – prowadzenia działalności hotelowej przez co najmniej 5 lat, natomiast Wnioskodawca w stosunku do hotelu, jako aktualny właściciel, skorzystał z prawa do odliczenia podatku w związku z jego nabyciem (nabyciem udziału 1/2 części w roku 1999).

Wnioskodawca planuje sprzedać opisane powyżej: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, prawo własności budynku hotelu, wraz z ruchomościami stanowiącymi wyposażenie hotelu. W chwili sprzedaży Wnioskodawca będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie dokonał jeszcze sprzedaży nieruchomości. Przewidywany termin dostawy nieruchomości to styczeń 2016 r.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo własności hotelu wraz z ruchomościami stanowiącymi wyposażenie hotelu, mające być przedmiotem sprzedaży, nie stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przedmiotem sprzedaży, o której mowa we wniosku, nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Budynek hotelu jest trwale związany z gruntem. Wnioskodawca w wyniku planowanej sprzedaży nieruchomości zamierza przenieść na kupującego wyposażenie hotelu rozumiane jako środki trwałe w postaci ruchomości, urządzeń oraz innych aktywów według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży, wymienione w załączniku do umowy sprzedaży oraz nie zamierza przenosić na kupującego w drodze osobnych porozumień:

*   wartości niematerialnych i prawnych związanych z funkcjonowaniem hotelu według stanu na dzień umowy, w tym prawa do używania marki,
*   praw wynikających z umów najmu przedmiotowej nieruchomości gruntowej i budynku hotelu,
*   praw wynikających z umów stanowiących podstawę zatrudnienia obsługi hotelu, w tym z umów o pracę,
*   zobowiązań pieniężnych związanych z funkcjonowaniem hotelu według stanu na dzień umowy sprzedaży,
*   ksiąg i wszelkich dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie funkcjonowania hotelu, włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności.

Podmioty uczestniczące w planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Hotel nie jest wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, przy czym obowiązuje w nim jedynie regulamin świadczenia usług hotelowych. Wnioskodawca w prowadzonej dokumentacji księgowej nie posiada odrębnej ewidencji, która pozwała na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych tylko i wyłącznie z nieruchomością lub prowadzeniem hotelu. Zgodnie z informacjami pozyskanymi od nabywcy nie zamierza on w oparciu o nabyty majątek prowadzić działalności w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Co do zasady należy przyjąć, że istnieje taka możliwość, ale dopiero po dokonaniu dodatkowych działań i spełnieniu dodatkowych warunków. W obecnym stanie faktycznym i prawnym przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie spełnia warunków do prowadzenia działalności w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Spółka w dacie zbycia nieruchomości będzie działała wskutek przekształcenia przeprowadzonego zgodnie z art. 551 § 1 i art. 558 k.s.h. w zmienionej formie prawnej, jako spółka komandytowa.

W związku z nabyciem udziału wynoszącego połowę własności opisanego we wniosku budynku hotelu w dniu 15 października 1993 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem podatek VAT w ogóle nie został uwzględniony w transakcji. Wydatki poniesione przez Spółkę w roku 2007 związane z przeprowadzeniem remontu opisanego we wniosku hotelu stanowiły wydatki na ulepszenie ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W stosunku do wydatków, Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej tego hotelu. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenie hotelu, związane z jego gruntowną renowacją, która miała miejsce po zawarciu umowy sprzedaży z roku 1993, a przed nabyciem udziału w pozostałej części nieruchomości gruntowej i budynku na mocy umowy z roku 1999, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej udziału wynoszącego połowę własności opisanego we wniosku budynku hotelu nabytego w dniu 15 października 1993 r., przy czym w stosunku do tych wydatków Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podlegania oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku.

Aby jednak rozstrzygnąć powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności ustalić, czy transakcja zbycia ww. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy, nie znajdzie zastosowania.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Ponadto, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo własności hotelu wraz z ruchomościami stanowiącymi wyposażenie hotelu, mające być przedmiotem sprzedaży, nie stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Tym samym w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę opisanego prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje ponadto, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że w momencie sprzedaży Wnioskodawca będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym opisana we wniosku sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i będzie opodatkowana właściwą stawką podatku lub będzie korzystać ze zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych.

Natomiast przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku planowanej transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do wskazanego budynku hotelu nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w powołanym wyżej art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do części pomieszczeń hotelu, które Spółka wynajmowała lub wydzierżawiała na potrzeby prowadzenia działalności biurowej lub gastronomicznej przez najemców lub dzierżawców przez okres dłuższy niż 2 lata, po remoncie hotelu w roku 2007, w ramach którego poniesiono wydatki na jego ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tego hotelu, do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie ich wydania najemcy lub dzierżawcy. Z uwagi natomiast na fakt, że udostępnianie podmiotom trzecim trwało dłużej niż 2 lata, planowane zbycie nieruchomości w części dotyczącej ww. pomieszczeń hotelu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa wieczystego użytkowania części gruntu, będącego w użytkowaniu wieczystym, przypisanego do ww. części pomieszczeń hotelu, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z kolei dostawa pozostałej części pomieszczeń hotelu, które nie były udostępniane osobom trzecim na postawie umów cywilnoprawnych, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W odniesieniu do tych pomieszczeń Wnioskodawca poniósł bowiem w roku 2007 wydatki na ulepszenie hotelu, przekraczające 30% jego wartości początkowej, a po ulepszeniu hotel nie był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie dostawa ww. części będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym należy zbadać, czy w tej sytuacji wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano powyżej, aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

W sprawie, będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem udziału wynoszącego połowę własności budynku hotelu oraz połowę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w roku 1999.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 cytowanej ustawy Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nabywał udziały wynoszące połowę własności hotelu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, nie natomiast ściśle określone części hotelu lub nieruchomości gruntowej, co oznacza, że Spółka nie jest w stanie wskazać, w stosunku do których pomieszczeń hotelu miała prawo do odliczenia podatku przy ich nabyciu w roku 1999 a w stosunku do których tego prawa nie miała. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało bowiem Wnioskodawcy w związku z nabyciem udziału we własności całej nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem udziału wynoszącego połowę własności budynku hotelu oraz połowę prawa wieczystego użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w roku 1999, planowana dostawa w części dotyczącej pomieszczeń hotelu, które nie były wynajmowane i wydzierżawiane, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie będzie miało przy tym zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy, z uwagi na fakt, że odnosi się ono do prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ulepszeniem budynku, natomiast Wnioskodawcy – jak wyżej wskazano – przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem udziału wynoszącego połowę własności budynku hotelu oraz połowę prawa wieczystego użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, co wyklucza zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że:

1.  Opisana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku hotelu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.
2.  Ww. transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku hotelu w części pomieszczeń hotelu, które Spółka wynajmowała lub wydzierżawiała na potrzeby prowadzenia działalności biurowej lub gastronomicznej przez najemców lub dzierżawców przez okres dłuższy niż 2 lata, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast dostawa pozostałej części pomieszczeń hotelu, które nie były wynajmowane i wydzierżawiane, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, jak również w pkt 10a ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, z ww. zwolnienia od podatku nie będzie korzystać również dostawa części prawa użytkowania wieczystego gruntu przypisanego do tych pomieszczeń.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy czy własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności kwestia stawki, jaką ma być opodatkowana dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku hotelu w części pomieszczeń hotelu, których Spółka nie wynajmowała i nie wydzierżawiała oraz kwestia opodatkowania sprzedaży ruchomości stanowiących wyposażenie hotelu, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.