Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.194.2016.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-06-30
Teza: Skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów dokonanej w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy w ramach kilku transakcji wniesienia do Spółki Matki udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r. Nr IBPB-2-2/4511-317/15/MZM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów dokonanej w ramach kilku transakcji wniesienia udziałów Spółki przez Wspólników do Spółki Matki w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu 25 września 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów dokonanej w ramach kilu transakcji wniesienia przez Wspólników do Spółki Matki udziałów Spółki w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 22 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wnioskodawca nie posiada jednak pakietu udziałów Spółki, który zapewniałyby mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Oprócz Wnioskodawcy udziały Spółki posiadają także inne osoby fizyczne lub prawne (dalej: Wspólnicy). Wszyscy Wspólnicy będą podmiotami podlegającymi w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W przyszłości Wnioskodawca wraz ze wszystkimi lub częścią Wspólników mają zamiar wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Matka) aport niepieniężny w postaci udziałów Spółki. Łącznie Wnioskodawca i Wspólnicy wniosą do Spółki Matki większościowy pakiet udziałów, tj. pakiet zapewniający bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Na dzień wniesienia aportu Spółka Matka będzie już spółką zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z tym, aport nie będzie wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopiero zakładanej, ale już zarejestrowanej.

W efekcie wniesienia aportu Spółka Matka zostanie większościowym udziałowcem Spółki. Będzie zatem posiadała bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W związku z wniesieniem aportu do Spółki Matki zostanie podwyższony jej kapitał zakładowy, a Wnioskodawca oraz Wspólnicy obejmą udziały w Spółce Matce. Spółka Matka nie będzie zobowiązana do dokonywania zapłaty w gotówce na rzecz Wnioskodawcy ani uczestniczących w operacji Wspólników.

Rozważane są dwie możliwości wniesienia przez Wnioskodawcę i Wspólników aportu:

*   Opcja 1: Wnioskodawca wraz ze Wspólnikami lub niektórymi ze Wspólników dokona aportu udziałów Spółki do Spółki Matki w ramach jednej operacji. Oznacza to, że wniesienie aportu udziałów Spółki przez wszystkich wspólników Spółki biorących udział w operacji nastąpiłoby jednego dnia i na podstawie jednej uchwały podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Matki. W takiej sytuacji udziały w podwyższonym kapitale Spółki Matki zostaną objęta przez Wnioskodawcę i Wspólników. W wyniku takiej operacji Spółka Matka stanie się udziałowcem Spółki i od razu nabędzie udziały w Spółce zapewniające jej łącznie bezwzględną większość praw głosu. Przed wniesieniem aportu Spółka Matka nie posiadałaby żadnych udziałów Spółki;
*   Opcja 2: Wnioskodawca i Wspólnicy wnosiliby aport do Spółki Matki w ramach odrębnych operacji (przy czym przed wniesieniem pierwszego aportu w postaci udziałów Spółki do Spółki Matki nie posiadałaby ona żadnych udziałów Spółki). Przykładowo najpierw Wnioskodawca wniósłby aport do Spółki Matki w postaci udziałów Spółki i objąłby udziały Spółki Matki. Po wniesieniu aportu Spółka Matka stałaby się udziałowcem Spółki, ale nie posiadałaby udziałów zapewniających większość głosów. Następnie doszłoby do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Matki. W ramach takiego kolejnego podwyższenia lub kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego Spółki Matki do Spółki Matki ponownie byłby wnoszony aport w postaci udziałów Spółki. Spółka Matka sukcesywnie zwiększyłaby ilość udziałów posiadanych w Spółce ostatecznie stając się jej większościowym udziałowcem. Innymi słowy Spółka Matka w wyniku więcej niż jednej operacji podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku wniesienia do niej aportu, nabyłaby udziały w Spółce łącznie zapewniające większość praw głosu w Spółce. Transakcje nabycia udziałów Spółki w ramach operacji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Matki byłyby przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiłoby pierwsze nabycie, w wyniku wniesienia aportu, udziałów Spółki przez Spółkę Matkę.

Zarówno Spółka jak i Spółka Matka mają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podlegają zatem w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (są polskimi rezydentami podatkowymi).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 2:

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca i Wspólnicy dokonają wniesienia w drodze aportu do Spółki Matki pakietu udziałów Spółki zapewniających bezwzględną większość praw głosu w Spółce w zamian obejmując udziały Spółki Matki w ramach kilku transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów Spółki (Opcja 2), dojdzie do tzw. wymiany udziałów? W konsekwencji czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Matki w zamian za dokonany w taki sposób aport w postaci udziałów Spółki będzie dla niego neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Wnioskodawca i Wspólnicy dokonają wniesienia w drodze aportu do Spółki Matki pakietu udziałów Spółki zapewniających bezwzględną większość praw głosu w Spółce w zamian obejmując udziały Spółki Matki w ramach kilku transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów Spółki (Opcja 2), dojdzie do tzw. wymiany udziałów. W konsekwencji objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Matki w zamian za dokonany w taki sposób aport w postaci udziałów Spółki będzie dla niego neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym ze źródeł przychodów są – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – kapitały pieniężne. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy zwalnia z kolei z podatku przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. A zatem, co do zasady, jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

W związku z powyższym wyjaśnieniem – co do zasady – jeśli Wnioskodawca obejmuje udziały Spółki Matki w zamian za aport w postaci udziałów Spółki, to po jego stronie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Aby przesądzić, czy aport wnoszony jest w ramach wymiany udziałów istotny jest również art. 24 ust. 8b ww. ustawy, który stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W pkt 29 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego listę podmiotów, do których zastosowanie ma art. 24 ust. 8a i 8b ww. ustawy wymienione są spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna” i „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że wniesienie udziałów Spółki aportem do Spółki Matki i tym samym objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Matki będzie czynnością neutralną podatkowo. Innymi słowy, u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spełnione zostaną bowiem wszystkie przesłanki niezbędne do uznania operacji wnoszenia aportem udziałów Spółki za operację wymiany udziałów:

*   udziały Spółki Matki zostaną objęte w zamian za aport w postaci udziałów Spółki,
*   Spółka Matka w wyniku wniesienia aportu stanie się większościowym wspólnikiem Spółki (nabędzie pakiet udziałów zapewniających jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce),
*   Spółka i Spółka Matka będą polskimi spółkami z graniczoną odpowiedzialnością i będą mieć rezydencję podatkową w Polsce,
*   Wnioskodawca i Wspólnicy będą podmiotami podlegającymi w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego dla klasyfikacji opisanych operacji jako wymiany udziałów nie ma znaczenia to, że nabycie udziałów Spółki zapewniających bezwzględną większość praw głosów nastąpi od więcej niż jednego wspólnika tej spółki a zatem od Wnioskodawcy i wszystkich lub części Wspólników. Z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca) wszedł bowiem w życie art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – art. 24 ust. 8a ww. ustawy stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Cel wprowadzenia art. 24 ust. 8c ww. ustawy został przedstawiony w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 2330; dalej: Uzasadnienie), w którym wyjaśniono, że w zakresie zmian przepisów dotyczących wymiany udziałów „wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.” Z treści Uzasadnienia wynika zatem wprost, że celem wprowadzenia przepisu art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było przyznanie podatnikom prawa do stosowania art. 24 ust. 8a ww. ustawy również wówczas, gdy warunki przewidziane do zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione w wyniku dokonania więcej niż jednej transakcji wymiany udziałów, przy czym transakcji tych mogą dokonywać różni wspólnicy.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że zarówno wykładnia literalna, jak i historyczna art. 24 ust. 8c ww. ustawy jasno świadczy o tym, że na jego podstawie transakcja może być uznana za wymianę udziałów również wówczas, gdy udziały lub akcje nabywane są od kilku wspólników mniejszościowych. Nie powinien zatem budzić wątpliwości fakt, że z wymianą udziałów będziemy mieć do czynienia również w wypadku wniesienia pakietu udziałów Spółki zapewniającego bezwzględną większość głosów Spółce Matce przez Wnioskodawcę i Wspólników, nawet jeśli pakiet udziałów Spółki wnoszony przez każdego z tych Wspólników lub przez Wnioskodawcę indywidulanie nie zapewniałby bezwzględnej większości głosów w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy przeprowadzaniu operacji wniesienia udziałów Spółki do Spółki Matki przez Wnioskodawcę oraz wszystkich lub niektórych Wspólników dojdzie do spełnienia wszystkich wyżej wymienionych przesłanek uznania opisanych we wniosku operacji za wymianę udziałów, bez względu na to czy wniesienie udziałów Spółki aportem do Spółki Matki zostanie przeprowadzone w sposób opisany jako Opcja 1, czy też w sposób opisany jako Opcja 2. W każdej z opisanych konfiguracji operacja ta będzie bowiem stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ww. ustawy i będzie dla Wspólnika neutralna podatkowo.

Jak już wyjaśniono we wniosku, w Opcji 1 aport udziałów Spółki do Spółki Matki przez Wnioskodawcę i Wspólników miałby zostać dokonany w ramach jednej operacji. Oznacza to, że Wnioskodawca i Wspólnicy wniosą aport do Spółki Matki w jednym dniu i na podstawie jednej uchwały Spółki Matki. Zdaniem Wnioskodawcy, nie zmienia to jednak faktu, że dojdzie do przekazania udziałów w ramach „więcej niż jednej transakcji”, o których mowa w art. 24 ust. 8c ww. ustawy. Skoro bowiem dojdzie do wniesienia aportu przez Wnioskodawcę i Wspólników należy przyjąć, że Spółka Matka nabędzie udziały Spółki zapewniające bezwzględną większość głosów w tej spółce w wyniku dokonania kilku transakcji.

Wynika to z faktu, że aport udziałów Spółki dokonywany przez każdego z jej wspólników indywidualnie powinien być traktowany jako odrębna transakcja, co potwierdza treść przywołanych niżej interpretacji podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2014 r., Znak: IBPBII/2/415-656/14/MM, w której wskazano, że: „Ponadto warunki omawianego zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy bezwzględnie rozpatrywać oddzielnie w stosunku do każdego wspólnika spółki kapitałowej, który wnosi udziały (akcje) do innej spółki. Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy dotyczą opodatkowania osób fizycznych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie wspólnicy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy ze wspólników jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego ze wspólników. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanej łącznie przez dwóch wspólników odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi wspólnikami transakcję wniesienia udziałów (akcji) w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, każdy z tych wspólników działa we własnym imieniu a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym wspólnikom. Stronami każdej takiej transakcji jest jeden ze wspólników – właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka nabywająca taki wkład”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2014 r., Znak: IPPB2/415-649/14-2/AS: „Treść przytoczonego art. 24 ust. 8a ustawy odwołująca się do „podmiotów uczestniczących w transakcji”, a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach” oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, że przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy wszyscy trzej wspólnicy spółki kapitałowej dokonują wymiany udziałów na podstawie jednego aktu notarialnego, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych wspólników – właściciel wymienianych udziałów i spółka otrzymująca udziały (spółka nabywająca)”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 maja 2014 r., Znak: ILPB2/415-178/14-4/AJ: „Treść powyższego przepisu, odwołująca się do „podmiotów uczestniczących w tej transakcji” a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach” oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, że przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tego przepisu bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję. W przedstawionym we wniosku opisie, kiedy dwóch udziałowców wnosi do spółki posiadane udziały stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji”.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet jeśli Spółka Matka nabędzie – w wyniku otrzymania aportu – udziały Spółki zapewniające bezwzględną większość praw głosów w tej spółce od Wnioskodawcy i wszystkich lub niektórych Wspólników w ramach jednej operacji, to zostaną spełnione warunki niezbędne do uznania przeprowadzonej operacji za wymianę udziałów. Dojdzie bowiem do przekazania pakietu udziałów Spółki zapewniającego bezwzględną większość głosu w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Również w przypadku przeprowadzenia operacji wniesienia udziałów Spółki do Spółki Matki w sposób opisany w Opcji 2 dojdzie do wymiany udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, w Opcji 2 Wnioskodawca i Wspólnicy wnosiliby aport do Spółki Matki w ramach odrębnych, oddzielonych czasowo operacji. Spółka Matka nabyłaby zatem większościowy pakiet udziałów w Spółce w wyniku kilku odrębnych operacji, sukcesywnie zwiększając ilość udziałów posiadanych w Spółce. Do uzyskania większości praw głosów w Spółce przez Spółkę Matkę doszłoby przy tym w ciągu 6 miesięcy licząc począwszy od miesiąca, w którym nastąpiłoby pierwsze nabycie udziałów Spółki. W opinii Wnioskodawcy, taki kształt przeprowadzenia operacji wniesienia udziałów do Spółki Matki pozwala uznać ją za wymianę udziałów.

Jak już wcześniej wyjaśniono, z treści Uzasadnienia wynika, że art. 24 ust. 8c ww. ustawy ma zastosowanie w przypadku, gdy uzyskanie większości praw głosów w jednej spółce przez inną spółkę nastąpiło w wyniku więcej niż jednej transakcji, przy czym w przepisach w żaden sposób nie została ograniczona ilość tych transakcji ani sposób ich przeprowadzenia. W Opcji 2 natomiast bez wątpienia dojdzie do uzyskania przez Spółkę Matkę większości praw głosu w Spółce w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, o których mowa w art. 24 ust. 8c ww. ustawy. Wspólnicy będą bowiem sukcesywnie wnosić do Spółki Matki tytułem aportu udziały posiadane w Spółce, co ostatecznie doprowadzi do uzyskania przez Spółkę Matkę pakietu udziałów Spółki zapewniającego większość praw głosu. Oznacza to, że w przedstawionym w opisie zdarzeniu przyszłym Opcji 2, w wyniku wniesienia do Spółki Matki, tytułem aportu, udziałów Spółki przez Wnioskodawcę i wszystkich lub niektórych Wspólników dojdzie do transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Stanowisko, zgodne z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę jest również potwierdzane przez organy podatkowe, w tym m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z 26 marca 2015r., Znak: IBPBII/2/415-1171/14/MW argumentował: „dyspozycji tego przepisu odpowiada opisane we wniosku zdarzenie. Wynika z niego, że żaden z akcjonariuszy (w tym Wnioskodawca) nie posiada pakietu akcji, który gwarantuje mu samodzielnie większość praw głosu w Spółce, ale Wnioskodawca i pozostali akcjonariusze planują wnieść posiadane przez siebie akcje do Nowej Spółki w ten sposób, że akcje wnoszone będą etapami, jednak od dnia dokonania pierwszego aportu do dnia uzyskania przez Nową Spółkę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Akcyjnej upłynie mniej niż 6 miesięcy. W zamian za wniesione akcje Wnioskodawca otrzyma od Nowej Spółki udziały w podwyższonym kapitałę zakładowym Nowej Spółki. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdyby w związku z wniesieniem aportu wystąpiła zapłata w gotówce, to wartość jej będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych za aport. W oparciu o tak przedstawione zdarzenie – w świetle przywołanych regulacji prawnych – należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych akcjonariuszy do Nowej Spółki wkładów niepieniężnych w postaci akcji Spółki Akcyjnej na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji z 30 stycznia 2015 r., Znak: IPTPB2/415-610/14-2/KR potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: ,,w konsekwencji, w ocenie wnioskodawczyni, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki z o.o. nie powstanie dla niej przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla prawidłowości powyższego wniosku nie będzie miał znaczenia fakt, że Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o. o. na skutek sumy dwóch planowanych aportów (pochodzących od obu wspólników), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego – jak bowiem wyjaśnia art. 2 pkt 14 lit. f) ustawy zmieniającej, który od 1 stycznia 2015 r. wprowadza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 24a ust. 8c, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Przepis ten zostaje wprowadzony do ustawy w celu wyeliminowania pojawiających się wątpliwości czy sytuacja, w której kilku udziałowców wnosi razem taką liczbę udziałów, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu stanowi sytuację wymiany udziałów. W brzmieniu ustawy od 2015 r. prawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, określając wprost, że sytuacja taka będzie wymianą udziałów, jeżeli nabycie dającej bezwzględną większość praw głosów liczby udziałów/akcji od tych wspólników przez spółkę nabywającą nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy. W konsekwencji należy uznać, że zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników)”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z 19 stycznia 2015 r., Znak: IBPBII/2/415-924/14/MM podkreślił: „W oparciu o tak przedstawione zdarzenie – w świetle przywołanych regulacji prawnych – należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych akcjonariuszy do Nowej Spółki wkładów niepieniężnych w postaci akcji Spółki Akcyjnej na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy”.

Podsumowując, zarówno w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę i Wspólników udziałów Spółki do Spółki Matki wspólnie w ramach jednej operacji (jednorazowo – w ramach Opcji 1), jak również w wypadku pojedynczego wnoszenia aportów, pod warunkiem zachowania 6-miesiecznego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 8c ww. ustawy (Opcja 2), dojdzie do tzw. wymiany udziałów. W konsekwencji, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Matki w zamian za dokonany aport w postaci udziałów Spółki w każdej z opisanych opcji będzie dla niego neutralny podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 25 września 2015 r. Nr IBPB-2-2/4511-317/15/MZM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia w pkt 7 kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się wymiany udziałów po spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 8a – 8c ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy, stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie ( art. 24 ust. 8c ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (jest polskim rezydentem podatkowym).
*   Wnioskodawca nie posiada pakietu udziałów Spółki, który zapewniałyby mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce.
*   W przyszłości Wnioskodawca wraz ze wszystkimi lub częścią Wspólników mają zamiar wnieść do Spółki Matki aport niepieniężny w postaci udziałów Spółki. Łącznie Wnioskodawca i Wspólnicy wniosą do Spółki Matki większościowy pakiet udziałów, tj. pakiet zapewniający bezwzględną większość praw głosu w Spółce.
*   Wnioskodawca i Wspólnicy wnosiliby aport do Spółki Matki w ramach odrębnych operacji (przy czym przed wniesieniem pierwszego aportu w postaci udziałów Spółki do Spółki Matki nie posiadałaby ona żadnych udziałów Spółki). Przykładowo najpierw Wnioskodawca wniósłby aport do Spółki Matki w postaci udziałów Spółki i objąłby udziały Spółki Matki. Spółka Matka sukcesywnie zwiększyłaby ilość udziałów posiadanych w Spółce ostatecznie stając się jej większościowym udziałowcem. Spółka Matka w wyniku więcej niż jednej operacji podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku wniesienia do niej aportu, nabyłaby udziały w Spółce łącznie zapewniające większość praw głosu w Spółce.
*   Transakcje nabycia udziałów Spółki w ramach operacji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Matki byłyby przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiłoby pierwsze nabycie, w wyniku wniesienia aportu, udziałów Spółki przez Spółkę Matkę.
*   W związku z wniesieniem aportu do Spółki Matki zostanie podwyższony jej kapitał zakładowy, a Wnioskodawca oraz Wspólnicy obejmą udziały w Spółce Matce.
*   Spółka Matka nie będzie zobowiązana do dokonywania zapłaty w gotówce na rzecz Wnioskodawcy ani uczestniczących w operacji Wspólników.
*   Zarówno Spółka jak i Spółka Matka, będące spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, mają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podlegają zatem w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (są polskimi rezydentami podatkowymi).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno. Ocena spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie następuje odrębnie w odniesieniu do jednego wspólnika oraz jednostkowej transakcji. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów nie zapewni Spółce Matce bezwzględnej większości głosów w Spółce w momencie dokonania tego wniesienia. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Wnioskodawcy i innych wspólników Spółka Matka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a – 8b ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że na podstawie art. 24 ust. 8c ustawy, który wszedł w życie w dniu 01 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy).

W związku z powyższym, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne z dnia 1 października 2014 r. znak: IBPBII/2/415-656/14/MM, z dnia 15 października 2014 r. znak: IPPB2/415-649/14-2/AS oraz z dnia 22 maja 2014 r. znak: ILPB2/415-178/14-4/AJ dotyczą stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r. natomiast interpretacje indywidualne z dnia 26 marca 2015 r. znak: IBPBII/2/415-1171/14/MW, z dnia 30 stycznia 2015 r. znak: IPTPB2/415-610/14-2/KR oraz z dnia 19 stycznia 2015 r. znak: IBPBII/2/415-924/14/MM zostały zmienione przez Ministra Finansów na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.