Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/503/BRT/SKT/2014/RD-71665
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Czy wnioskodawca dokonując wypłat trenerom ma obowiązek, jako płatnik, pobrać od dokonywanych wypłat zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; sport; sport-klub sportowy; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010 r. Nr IBPB II/1/415-983/09/ASz wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wypłacającego wynagrodzenie trenerom sportowym wykonującym usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 11 marca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłat dokonywanych trenerom sportowym. Interpretacja wydana została na wniosek Sportowej Spółki Akcyjnej z dnia 16 grudnia 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca podpisał kontrakty z trenerami, którzy trenują drużynę piłkarską. Trenerzy w ramach tych kontraktów występują jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą oraz zarejestrowani podatnicy VAT czynni. Za wykonanie czynności przewidzianych kontraktem trenerzy wystawiają faktury VAT. Spółka wypłaca kwoty wynikające z faktur i od dokonywanych wypłat nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wynagrodzenie trenera jest uzależnione od osiągniętych przez drużynę wyników sportowych. Trenerzy w swoich wpisach do ewidencji działalności gospodarczej mają wpisaną w zakresie działalności – działalność sklasyfikowaną według PKD (2004) pod symbolem 92.62.Z, to jest „Działalność związana ze sportem, pozostała”.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wnioskodawca dokonując wypłat trenerom, o których mowa w pytaniu ma obowiązek, jako płatnik, pobrać od dokonywanych wypłat zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy przy dokonywaniu wypłat wynagrodzeń trenerom współpracującym z klubem jako jednoosobowi przedsiębiorcy wnioskodawca nie będzie miał obowiązku, jako płatnik, pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do takiego przekonania wiedzie treść art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że płatnik nie ma obowiązku pobrania podatku od podatnika z tytułu dokonywanych na jego rzecz wypłat ze źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Taki zapis jest w treści kontraktów oraz ma oparcie w treści wpisów do ewidencji działalności gospodarczej trenerów. Opis do PKD (2004) wskazuje, iż pod symbolem 92.62.Z mieści się działalność prowadzona na własny rachunek przez sportowców, sędziów, instruktorów, trenerów, chronometrażystów itp. Zapis ten wskazuje jednoznacznie, iż przedmiotem działalności może być działalność prowadzona przez trenerów.

Nie będzie miał w opisanej sytuacji, zdaniem wnioskodawcy, również zastosowania przepis art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Dla zastosowania przepisu art. 5b ust. 1 konieczne jest spełnienie łączne opisanych wyżej warunków. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie ziszcza się warunek opisany w pkt 2 art. 5b, gdyż trener wykonujący swoje zadania nie czyni tego pod niczyim kierownictwem. Trener opiera się wyłącznie na swojej wiedzy i doświadczeniu, a nie na otrzymanych poleceniach.

Powyższe uwarunkowania sprawiają, że przychód uzyskiwany przez trenera będzie przychodem z działalności gospodarczej, a co za tym idzie wnioskodawca, jako płatnik, nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wypłat dokonywanych trenerom z tytułu realizacji kontraktu.

Podkreślić również należy, że organ ewidencyjny dla działalności gospodarczej (np. Prezydent miasta) dokonał wpisu do ewidencji obejmującej zakres „Pozostała działalność związana ze sportem”, co w przekonaniu wnioskodawcy, przesądza, że trener wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą, a co za tym idzie osiąga przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja działalności gospodarczej w ustawie o swobodzie działalności oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zbieżna poza warunkiem zawartym w ustawie podatkowej, który wyłącza z przychodów z działalności gospodarczej te przychody, które są zaliczane do innych źródeł przychodu, wśród których są też przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W przekonaniu wnioskodawcy ustawodawca dopuścił jednak możliwość uznania, iż niektóre przychody, mimo że zostały wymienione również w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być traktowane, zgodnie z wolą i działaniem podatnika, jako przychody z innych źródeł. Przekonuje o tym treść art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc i z tytułu osobiście wykonywanej działalności trenerskiej), jeżeli podatnik (trener) złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. W przeciwnym razie przepis art. 41 ust. 2 ustawy byłby martwy, gdyż bez względu na złożone oświadczenia podatnika płatnik i tak musiałby pobrać od niego podatek.

Podkreślić również należy, że w powołanym art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadza warunku fakultatywnego, a bezwzględny. Przepis ten nie stanowi, iż płatnik „może nie pobrać zaliczek”, lecz jasno wskazuje, że „płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek”. Ustawowe wyłączenie obowiązku pobrania przez płatnika zaliczek ma charakter jednoznaczny, który nie budzi wątpliwości. Zakładając zasadę racjonalności ustawodawcy nie można domniemać, iż jego celem, przy formułowaniu treści art. 41 ust. 2 ustawy, było inne, niż to wynika z literalnego brzmienia przepisu określenie obowiązków (lub ich braku) płatników w przypadku dokonywania wypłat z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 ustawy przy jednoczesnym posiadaniu przez płatnika oświadczenia złożonego przez podatnika, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić też należy, że brak obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy przez płatnika nie dotyczy wszystkich przychodów zawartych w katalogu art. 13, a jedynie ich część, to jest tę wynikającą z pkt 2 i 8 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 11 marca 2010 r. Nr IBPB II/1/415-983/09/ASz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że „(…) fakt iż art. 13 pkt 2 ustawy wymienia przychody trenera jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez niego z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach zarejestrowanej przez trenera działalności gospodarczej. (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których została odrębnie wymieniona działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13, jakiego rodzaju przychody kwalifikują się do tej działalności. Są to m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, przychody z uprawiania sportu, przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przy spełnieniu dodatkowych warunków.

Natomiast w przypadku źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, w ustawie przyjęto, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w ustawie, tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą art. 5a pkt 6 ustawy, obowiązującą dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z tą definicją za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne zawarte w art. 5b ust. 1 ustawy, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza.

Za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Problematyka, na gruncie powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odpowiedniego kwalifikowania przychodów do właściwego źródła, w sytuacji gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych nie wyeliminowało wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przedmiotowego zagadnienia.

W przypadku działalności sportowej w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż przychody z tytułu uprawiania sportu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Sądy administracyjne, zaliczając przychody z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście, akcentują przede wszystkim literalne brzmienie definicji działalności gospodarczej.

Zauważyć jednak należy, że wykładnia definicji działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie jest jednolita. O ile w przypadku działalności sportowej sądy wyinterpretowały z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 2 ustawy bezwzględną normę prawną wykluczającą możliwość zaliczenia przychodów z uprawiania sportu do działalności gospodarczej, to w przypadku innych grup zawodowych, osiągających przychody wymienione również w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stosują stricte językowej wykładni tych przepisów.

Takim przykładem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta w składzie całej Izby Finansowej, w dniu 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdzono, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

W związku z powyższym Minister Finansów, mając na uwadze brak uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych, wydał w dniu 22 maja 2014 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 wskazując, iż (…) podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2–8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT. Potwierdzeniem słuszności tego stanowisko jest wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15, dotycząca możliwości zaliczenia przychodów sportowca do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli osoba fizyczna prowadzi działalność trenerską w ramach działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu są kwalifikowane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Jeżeli zatem trener złoży oświadczenie, iż wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, to wówczas na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.