Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.12.2021.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: - Czy Wnioskodawca może rozliczać koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji ww. kontraktów, zgodnie z przedstawioną metodą adekwatną do regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z realizacją kontraktów długoterminowych proporcjonalnie do uzyskanych przychodów, zgodnie z metodą adekwatną do regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z realizacją kontraktów długoterminowych proporcjonalnie do uzyskanych przychodów, zgodnie z metodą adekwatną do regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”), jest spółką z o.o. zajmującą się projektowaniem, realizacją i wsparciem technicznym (\`(...)\`). W związku z tym zawiera z inwestorami (dalej: „Inwestorzy” lub „Klienci”) umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług w postaci budowy obiektów energetycznych i przemysłowych. Z racji specyfiki projektów jakie realizuje Wnioskodawca okres realizacji poszczególnych inwestycji przekracza 6 miesięcy, w związku z czym zawarte umowy mają charakter kontraktów długoterminowych. Całkowity koszt kontraktu określany jest m.in. na podstawie szacowanych przyszłych kosztów materiałów, kosztów pracy oraz czasu trwania danego kontraktu. Tak przygotowany kosztorys stanowi podstawę do kalkulacji wynagrodzenia za realizację inwestycji, które jest ustalane w formie ceny ryczałtowej. Każdy kontrakt ma określony harmonogram prac, w związku z czym realizacja kontraktu następuje etapami, tzw. kamieniami milowymi, przed końcowym odbiorem przez Klienta. Po realizacji każdego z etapów i akceptacji przez Klienta protokołu zdania danego etapu prac, Wnioskodawca wystawia fakturę. Kwestie dotyczące fakturowania regulowane są w treści zawartego kontraktu. Ze względu na charakter realizowanych kontraktów niemożliwe jest precyzyjne i bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych kosztów do poszczególnych, zakończonych już etapów prac, a co za tym idzie, do bezpośredniego ich przyporządkowania do osiąganych przychodów po każdym zrealizowanym etapie. W związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca część prac zleca podmiotom trzecim, tj. Podwykonawcom, z którymi zawiera umowy określające zakres prac, harmonogram ich realizacji oraz wynagrodzenie przysługujące Podwykonawcy z tytułu wykonania poszczególnych etapów prac. Etapy te nie zawsze pokrywają się z etapami jakie zostały ustalone pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem. W związku z tym terminy płatności wynagrodzenia przysługującemu Podwykonawcom od Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcy od Inwestora również się nie pokrywają. Ponadto, zlecone Podwykonawcom prace nie zawsze dotyczą jednego określonego etapu prac, mogą obejmować nawet kilka etapów realizacji danej inwestycji. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie bezpośrednio przyporządkować kwoty poniesionego kosztu do określonej kwoty przychodu osiągniętego w danym okresie, wynikającego z częściowego wykonania prac. Wnioskodawca szacuje bowiem wydatki jakie będzie ponosił w ramach danego kontraktu długoterminowego, nie zaś w ramach poszczególnych etapów (kamieni milowych), po zakończeniu których wystawiane są faktury częściowe.

W świetle powyższych okoliczności jakie towarzyszą realizacji inwestycji, Wnioskodawca celem prawidłowego rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu realizacji kontraktów długoterminowych zamierza przyjąć model proporcjonalnego uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w stosunku do osiąganych przychodów w związku z realizacją kontraktów długoterminowych, tj. proporcjonalnie narastające przyporządkowanie kosztów do przychodów osiąganych po zakończeniu poszczególnych kamieni milowych w oparciu o stopień zaawansowania prac przy uwzględnieniu opracowanego przy podpisaniu umowy kosztorysu oraz przy uwzględnieniu ewentualnie powstałych zmian zakładanego poziomu przychodów i kosztów (zmiany te mogą wynikać np. z aktualizacji planowanego wynagrodzenia).

W pierwszej kolejności Wnioskodawca ustalałby udział wartości przychodów kumulatywnie w ramach realizacji danego kontraktu długoterminowego po każdym zakończonym etapie prac w wysokości planowanego przychodu z tego kontraktu (przy uwzględnieniu ewentualnie powstałych zmian zakładanego poziomu przychodów i kosztów).

Obliczony w ten sposób wskaźnik procentowy Wnioskodawca odnosiłby do wartości całości planowanych kosztów związanych z realizacją danego kontraktu długoterminowego, przy uwzględnieniu ewentualnych zmian zabudżetowanej wysokości wynagrodzenia dla Podwykonawców dokonane do momentu danego rozliczenia, ustalając w ten sposób kwotę kosztów realizacji danego kontraktu, która na dany moment może być kumulatywnie rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów. Następnie uzyskana kwota podlegałaby pomniejszeniu o kwotę kosztów uzyskania przychodów dotychczas uwzględnioną w poprzednich etapach.

Uzyskany w ten sposób wynik byłby przez Wnioskodawcę rozpoznawany jako koszt bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem w danym etapie prac, przy czym kumulatywna wartość rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów nie mogłaby być w żadnym okresie wyższa od wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego kontraktu.

Po zakończeniu realizacji ostatniego etapu prac i po ostatecznym odbiorze przez Klienta, Wnioskodawca zaliczałby do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki, które nie zostałyby dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio związane z realizacją kontraktu). Tak przyjęta metoda rozliczeń zapewnia współmierne rozpoznanie poniesionych wydatków do odpowiadających im przychodów z tytułu realizacji poszczególnych kamieni milowych w ramach poszczególnych kontraktów długoterminowych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawca może rozliczać koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji ww. kontraktów, zgodnie z przedstawioną metodą adekwatną do regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on rozliczać koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji ww. kontraktów, zgodnie z przedstawioną metodą adekwatną do regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją kontraktów długoterminowych wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, co uprawnia Wnioskodawcę do pomniejszenia przychodu o ich wysokość. Pozostają one bowiem w związku przyczyno-skutkowym z osiąganymi przychodami, co z kolei warunkuje uznanie ich za służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy jakim jest przychód z realizacji kontraktów długoterminowych. Ponadto, wydatki te nie zostały wskazane w art. 16 ustawy o CIT, co skutkowałoby brakiem możliwości zaliczenia ich do wspomnianych kosztów uzyskania przychodów.

Ponoszone przez podatników koszty dzielone są na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty pośrednio z nimi związane. Kosztami bezpośrednimi są koszty, których poniesienie miało bezpośredni wpływ na uzyskanie danego przychodu. Z kolei koszty pozostałe, których podatnik nie jest w stanie przypisać do danego przychodu jednak mające wpływ na jego osiągnięcie, są kosztami pośrednimi. Zarówno w odniesieniu do kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich konieczne jest ustalenie właściwego momentu ich potrącenia. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W świetle art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle kolejnej regulacji wskazanej w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Regulacje dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami znajdują się z kolei w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika reguła, że wydatki klasyfikowane jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, co do zasady, powinny być uznane za koszt podatkowy w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W konsekwencji Wnioskodawca powinien ujmować ponoszone wydatki z tytułu realizacji kontraktów długoterminowych jako koszty podatkowe w momencie wykazania odpowiadających im przychodów z każdego zakończonego etapu prac (kamienia milowego). Ustawa o CIT ogranicza się w swoich regulacjach jedynie do momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, nie wskazując jednocześnie na sposób ich alokacji do uzyskanych przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwotowo poniesionych kosztów do kwoty odpowiadających przychodów z tytułu częściowego wykonania prac z uwagi na specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tej sytuacji konieczne jest zatem zastosowanie takiej metody alokacji kosztów bezpośrednich, która umożliwi współmierne rozliczenie tych kosztów do uzyskania przychodów wypełniając wymagania stawiane przez art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Opisana przez Wnioskodawcę metoda rozliczeń stanowi gwarancję rozpoznania kosztów związanych z przychodem z tytułu realizacji poszczególnych etapów prac w oparciu o wartość kosztów zabudżetowanych w ramach danego projektu w proporcji, w jakiej pozostaje wartość przychodów osiągniętych z tytułu częściowego wykonania prac w ramach danego kontraktu długoterminowego narastająco do momentu dokonania danego rozliczenia częściowego do wartości planowanego przychodu ogółem, czyli w proporcji do stopnia zaawansowania prac objętych kontraktem. Jednocześnie Wnioskodawca jako podatnik powinien mieć możliwość uwzględniania w kalkulacji podstawy opodatkowania ewentualnych korekt wartości budżetowanych przychodów i kosztów o ewentualne zmiany wysokości wynagrodzenia zarówno Wnioskodawcy, jak i Podwykonawców dokonane do momentu rozliczenia danego etapu prac.

Podsumowując, przyjęcie metody rozliczania kontraktów długoterminowych opisanej w stanie faktycznym stanowi gwarancję zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT bezpośrednio przyporządkowanych do realizacji danego kontraktu oraz wydatków odpowiadającym częściowemu przychodowi należnemu w związku z realizacją poszczególnych etapów prac.

Analogiczne okoliczności stanu faktycznego zostały uznane za prawidłowe w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.504.2019.1., a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-164/15-2/PK1 oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 marca 2011 r., Znak: ITPB3/423-703b/10/AW i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2008 r., Znak: IBPB3/423-769/08/MS.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca może rozliczać koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji ww. kontraktów, zgodnie z przedstawioną metodą adekwatną do regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednak mieć na uwadze, że weryfikacja metodologii podziału kosztów uzyskania przychodów i ustalania podstawy opodatkowania w związku z realizacją kontraktów długoterminowych może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.