Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-170/14-4/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-31
Teza: brak obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT,
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku naliczonego; ulga; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą otrzymaną w dniu 14 lipca 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2014 r. znak: IPTPP1/443-170/14-2/MG w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, doręczonej w dniu 5 czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualna interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2014 r. znak: IPTPP1/443-170/14-2/MG uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z. o. o. w upadłości likwidacyjnej (zwana dalej ,,Spółką” lub „Wnioskodawcą”) prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu stalą. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 16 maja 2013 r. w stosunku do Spółki została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację jej majątku.

W okresie od czerwca 2012 r. do końca lutego 2013 r. Spółka dokonywała zakupów, w tym zakupów stali. Z tytułu dokonanych zakupów powstały zobowiązania, które nie zostały przez Spółkę uregulowane z powodu problemów z płynnością finansową. W związku z powyższym w stosunku do niektórych faktur VAT wystąpił obowiązek skorygowania podatku naliczonego.

Zarówno w okresie powstania zobowiązań jak i obecnie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Termin płatności wszystkich zaległości objętych niniejszym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (kilkaset pozycji) przypadał po dniu 4 sierpnia 2012 r.

W stosunku do niektórych wierzytelności termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub na fakturze VAT upływał przed dniem 16 maja 2013 r. (dzień ogłoszenia upadłości), zaś w stosunku do części po dniu 16 maja 2013 r. Pierwsze z wymienionych należności w zakresie korygowanego podatku naliczonego w związku z brakiem zapłaty faktur VAT zostały zgłoszone do masy upadłości jako długi obciążające upadłą Spółkę.

Z kolei wierzytelności, dla których termin 150 dni od dnia upływ terminu płatności przypadał po 16 maja 2013 r., w przypadku dokonania korekty podatku naliczonego z niezapłaconych faktur VAT, mogą stanowić albo zobowiązania masy upadłości albo koszty postępowania upadłościowego (zaspokajane poza kolejnością). Druga ze wskazanych interpretacji będzie prawidłowa, jeżeli syndyk masy upadłości będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do tych wierzytelności.

W dniu 12 września 2013 r. zostały udzielone Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dwie interpretacje indywidualne. Zgodnie z interpretacją indywidualną znak: IPTPP1/443-414/13-4/MG, Wnioskodawca (działając przez syndyka) jest zobowiązany dokonać korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT. Z kolei treść drugiej interpretacji indywidualnej (znak: IPTPP1/443-414/13-5/MG) wskazuje, iż syndyk może dokonać korekty złożonej deklaracji podatku VAT w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające do dokonania korekty, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT. Jednakże, jeżeli w momencie składania korekty deklaracji przez syndyka kontrahenci są w stanie upadłości, prawo do złożenia korekty zgodnie z art. 89a ustawy o VAT nie przysługuje. Udzielone interpretacje nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego.

Z uwagi na pojawienie się w praktyce wyroków sądów administracyjnych, zgodnie z którymi syndycy masy upadłości nie mają obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, Wnioskodawca zdecydował się wystąpić z ponownym wnioskiem o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli należność, z której wynika podatek VAT naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności przypada po wydaniu przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości?

Zdaniem Wnioskodawcy żaden przepis prawa nie stoi na przeszkodzie wystąpieniu z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego, chyba że wystąpi jedna z sytuacji wskazanych w art. 14b § 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej jako: „Op”). Poza powyżej wskazanymi sytuacjami organ podatkowy jest zobowiązany do rozpatrzenia ponownego wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego (tak: NSA w orzeczeniu z 3 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1250/10).

Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż skoro poglądy judykatury powinny być uwzględniane przy zmianie wydawanych interpretacji indywidualnych (art. 14e § 1 Op.), to tym bardziej powinny być one uwzględniane przy ich wydawaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt: I SA/GI 369/12). Tym samym organ uprawniony do wydania interpretacji prawa podatkowego nie może pominąć w wydawanej interpretacji stanowiska zajmowanego przez orzecznictwo sądowe, choć może się z nim nie zgadzać.

Zdaniem Wnioskodawcy, syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w deklaracji za okres, w której upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności te powstały przed datą ogłoszenia upadłości, zaś termin 150 dni od dnia ich płatności nastąpił po dniu ogłoszenia upadłości (16 maja 2013 r.). Za zajętym stanowiskiem przemawiają poniższe argumenty.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął powyższy termin. Wyjątkiem od obowiązku dokonania przedmiotowej korekty jest sytuacja, w której dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy o VAT).

Wykładnia powyższego przepisu, dokonywana również w ramach postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może ograniczać się wyłącznie do jego interpretacji indywidualnej, ale powinna uwzględniać całokształt obowiązujących norm systemu prawnego. Konieczne jest dostrzeżenie, iż przepisy prawa podatkowego jak i przepisy prawa prywatnego wzajemnie się przenikają, w związku z czym ich interpretacja nie może być dokonywana wyłącznie przy uwzględnieniu norm prawnych jednej gałęzi prawa. Przyjęta na gruncie prawa podatkowego interpretacja nie może być dokonywana w oderwaniu od przepisów prawa cywilnego ani nie może naruszać spójności systemu prawnego (por. uchwała (7) NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11). Sąd dokonując wykładni przepisów prawa winien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12).

Biorąc pod uwagę powyższe wypowiedzi judykatury interpretacja art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powinna uwzględniać brzmienie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm. dalej: „Pr. up. n.”). Pr. up. n. reguluje sposób zaspokajania ogółu wierzycieli z masy upadłości (egzekucja uniwersalna). Uregulowanie przepisów prawa upadłościowego zakłada, iż wszyscy dłużnicy (prywatnoprawni i publicznoprawni) są zaspokajani w sposób i na zasadach przewidzianych w tej ustawie. Najważniejszym ich założeniem jest to, aby wszyscy wierzyciele należący do tej samej kategorii byli zaspokajani na takich samych zasadach. Zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli w innym trybie niż przewidziany w Pr. up. n. w sposób nieuprawniony może uprzywilejowywać jednego z wierzycieli w stosunku do innych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż dokonanie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powoduje wątpliwość, czy różnica pomiędzy skorygowanym (i możliwym do odliczenia) podatkiem naliczonym, a podatkiem należnym, powinna być zaliczona do III kategorii wierzytelności, czy też powinna być regulowana przez syndyka na bieżąco (w pierwszej kolejności), stanowiąc koszt postępowania upadłościowego (zgodnie z art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 Pr. up. n.).

Należy dostrzec, iż ewentualne dokonanie korekty podatku VAT naliczonego przez syndyka masy upadłości oznaczałoby, iż kwota ta dwukrotnie obciążałaby masę upadłości. Po raz pierwszy, w związku ze zgłoszeniem całości należności przez wierzyciela do masy upadłości (zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT nie może on skorygować podatku należnego w stosunku do upadłego, w związku z czym zgłasza on swoją wierzytelność w kwocie brutto). Po raz drugi, kwota skorygowanego podatku VAT naliczonego obciążałaby masę upadłości jako bieżące zobowiązanie (powstałe już po dniu ogłoszenia upadłości), które ewentualnie powinno być zaspokajane z pierwszeństwem przed wszelkimi innymi kategoriami wierzycieli wskazanymi w art. 342 Pr. up. n. Tymczasem instrukcja ,,ulgi za złe długi” polega na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet państwa, w związku z czym również wierzyciel publicznoprawny winien być zaspokajany tylko i wyłącznie na zasadach przewidzianych w prawie upadłościowym (por. wyrok NSA z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12).

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest również możliwe, aby ustawa o VAT mogła modyfikować stosowanie Pr. up. n. Wskazane ustawy znajdują się na tym samym poziomie w hierarchii aktów prawnych, a ponadto ich przepisy nie znajdują się w relacji przepis ogólny – przepis szczególny, ponieważ nie regulują one tego samego zagadnienia, ale dwie różne kwestie.

Orzecznictwo sądowe stanęło na stanowisku, iż przepisy Prawa upadłościowego stanowią przepisy szczególne w stosunku do przepisów prawa podatkowego (tak: wyrok NSA z 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2326/01). Orzecznictwo sądowe podkreśla również, że nie jest trafny pogląd zakładający, iż modyfikacji norm prawa podatkowego nie mogą dokonywać przepisy innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (por. wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 382/11).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych opowiedziało się za brakiem obowiązku syndyka dokonywania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, choćby były spełnione wszystkie przesłanki, od których powstanie obowiązku dokonania takiej korekty zależy (tak: wyrok WSA w Poznaniu z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 397/13, wyrok NSA z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Wa 1928/13). W przytoczonych orzeczeniach sądy administracyjne jednoznacznie opowiedziały się za brakiem konieczności dokonywania korekty przez syndyka masy upadłości w stosunku do zobowiązań powstałych przed datą ogłoszenia upadłości, ponieważ prowadziłoby to do zaspokojenia jednego z wierzycieli upadłego, jakim jest Skarb Państwa, poza kolejnością przewidzianą w prawie upadłościowym.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Spółka uważa, iż nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego z wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, dla których upływ 150 dni od dnia ich płatności przypada po dniu ogłoszenia upadłości (16 maja 2013 r.), ponieważ ewentualne dokonanie korekty prowadziłoby do bezpodstawnego uprzywilejowana jednego z wierzycieli upadłego.

W dniu 2 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IPTPP1/443-170/14-2/MG uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy jednak pamiętać, że korekta ta nie jest ostateczna, bowiem w przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana przedmiotowa korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty zwiększającej podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur.

Wobec powyższego stwierdzono, iż syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, jeżeli należność, z której wynika podatek naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności przypada po wydaniu przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z dnia 3 lipca 2014 r. znak: IPTPP1/443W-16/14-2/EOG na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 2 czerwca 2014 r. znak: IPTPP1/443-170/14-2/MG podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego w dniu 11 lipca 2014 r. (data stempla pocztowego) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną z dnia 2 czerwca 2014 r. znak: IPTPP1/443-170/14-2/MG. Skarga została wniesiona w ustawowym terminie.

Zaskarżonej interpretacji Pełnomocnik Strony Skarżącej zarzuca naruszenie:

*   art. 14e § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne odniesienie się przez Organ do przytoczonych przez Stronę Skarżącą poglądów zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych;

*   art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż przepis ten może być stosowany również w stosunku do podmiotów znajdujących się w upadłości, w związku z czym zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych wynikających z dokonanych korekt podatku naliczonego VAT mogłoby być zaspokajane z pominięciem kolejności określonej w art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe naprawcze;

*   art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie takiej jego interpretacji, która nie uwzględnia zasady neutralności VAT i prowadzi do asymetrii praw i obowiązków kupujących oraz sprzedających.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik wskazuje, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną powinien odnieść się merytorycznie do obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych, choć nie musi się z nim zgadzać.

Zdaniem Pełnomocnika, dokonywanie interpretacji przepisów, w tym przepisów prawa podatkowego powinno uwzględniać również brzmienie przepisów należących do innych dziedzin prawa, w związku z czym prawidłowy wynik wykładni prawa podatkowego nie może wyłączać stosowania przepisów prawa prywatnego lub czynić niektórych z tych norm zbędnymi. Dokonana interpretacja nie może zatem naruszać spójności systemu prawa (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2013 roku, sygn. akt I OSK 144E/12). Strona Skarżąca zaznacza, że Organ powinien był dokonać wykładni w ujęciu systemowym, co znajduje oparcie przykładowo w uchwale NSA z dnia 2 kwietnia 2012 (sygn. akt II.FPS 3/11): „Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)”.

Zastosowanie przepisu art. 89b ust.1 ustawy o VAT w stosunku do podmiotów znajdujących się w upadłości prowadzi do znaczącej asymetrii w stosowaniu uregulowań dotyczących tzw. ulgi na złe długi. Biorąc pod uwagę warunki ogłoszenia upadłości określone w art. 10 i 11 P. u. i n., znacząca część zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości związana jest z brakiem zapłaty za wystawione faktury VAT. W tej sytuacji do tych zobowiązań zastosowanie znajdą przepisy o dokonywaniu korekt w ramach obowiązku przewidzianego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowa wykładnia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powinna uwzględniać: po pierwsze okoliczność braku możliwości dokonania korekty podatku należnego przez sprzedawcą – wierzyciela upadłego oraz po drugie konieczność zachowania symetrii w stosunkach pomiędzy sprzedawcą (wierzycielem upadłego) i kupującym (podmiotem znajdującym się w upadłości).

Wobec powyższego Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego uwzględnia w całości skargę wniesioną dnia 11 lipca 2014 r. i stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT – jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a – 4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku – stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu stalą. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 16 maja 2013 r. w stosunku do Spółki została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację jej majątku.

W okresie od czerwca 2012 r.do końca lutego 2013 r. Spółka dokonywała zakupów, w tym zakupów stali. Z tytułu dokonanych zakupów powstały zobowiązania, które nie zostały przez Spółkę uregulowane z powodu problemów z płynnością finansową. W związku z powyższym w stosunku do niektórych faktur VAT wystąpił obowiązek skorygowania podatku naliczonego. Zarówno w okresie powstania zobowiązań jak i obecnie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Termin płatności wszystkich zaległości objętych wnioskiem (kilkaset pozycji) przypadał po dniu 4 sierpnia 2012 r. W stosunku do niektórych wierzytelności termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub na fakturze VAT upływał przed dniem 16 maja 2013 r. (dzień ogłoszenia upadłości), zaś w stosunku do części po dniu 16 maja 2013 r. Pierwsze z wymienionych należności w zakresie korygowanego podatku naliczonego w związku z brakiem zapłaty faktur VAT zostały zgłoszone do masy upadłości jako długi obciążające upadłą Spółkę.

Z kolei wierzytelności, dla których termin 150 dni od dnia upływ terminu płatności przypadał po 16 maja 2013 r., w przypadku dokonania korekty podatku naliczonego z niezapłaconych faktur VAT, mogą stanowić albo zobowiązania masy upadłości albo koszty postępowania upadłościowego (zaspokajane poza kolejnością).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy należności powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania upłynął po dniu ogłoszenia upadłości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, iż spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych. Ponadto w ww. przepisach występuje korelacja terminu w jakim można dokonać rzeczonych korekt, tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (należności) określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy należność, z której wynika podatek naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś na koniec okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Spółka uważa, iż nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego z wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, dla których upływ 150 dni od dnia ich płatności przypada po dniu ogłoszenia upadłości (16 maja 2013 r.)”, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ uznaje skargę w całości i uwzględniając zarzuty niniejszą interpretacją zmienia interpretację indywidualną z dnia 2 czerwca 2014 r. znak: IPTPP1/443-170/14-2/MG i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku jest prawidłowe. Ponadto uwzględniając skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że wydanie powyższej interpretacji z dnia 2 czerwca 2014 r. nie nastąpiło bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, 97-300 Piotrków Trybunalski ul. Wronia 65.