Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1162/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-31
Teza: W zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; darowizna; działalność-działalność gospodarcza; skutki podatkowe; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Wnioskodawca”).
2.  Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Komandytowa"). Drugim komandytariuszem Spółki Komandytowej jest rodzony brat Wnioskodawcy posiadający w Polsce miejsce zamieszkania, oraz podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Brat Wnioskodawcy"). Komplementariuszem Spółki Komandytowej jest spółka z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Spółka”).
3.  Wnioskodawca jest synem osoby fizycznej, z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Ojciec Wnioskodawcy").
4.  Obecnie, Ojciec Wnioskodawcy prowadzi w Ł. pozarolniczą działalność gospodarczą wpisaną w Centralnej Ewidencji informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), w zakresie produkcji mebli na wymiar („Działalność Gospodarcza").
5.  W skład przedsiębiorstwa („Przedsiębiorstwo”) Ojca Wnioskodawcy wchodzą m. in.: (i) nowoczesne maszyny stolarskie, (ii) zatrudnieni pracownicy, (iii) zawarte umowy z dostawcami towarów i usług w zakresie koniecznym do prowadzenia Przedsiębiorstwa, (iv) zawarte umowy kredytowe, (v) zawarte umowy z nabywcami towarów, (vi) dokumentacja handlowa i operacyjna związana z prowadzoną Działalnością Gospodarczą przez Ojca Wnioskodawcę oraz (vii) nieruchomość gruntowa o pow. ok. 3.500 m2, położoną w Ł. którą Ojciec Wnioskodawcy nabył w drodze dwóch darowizn (w 1983 i 1992 r.) („Działka"), zabudowana budynkiem produkcyjnym o pow. ok. 1.500 m² wybudowanym na Działce w latach 1984-89 („Budynek”), (Działka oraz Budynek zwane łącznie „Nieruchomościami"). Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych („Ewidencja Środków Trwałych”) prowadzonej przez Ojca Wnioskodawcę. W znacznej części Budynek został już zamortyzowany. Przedsiębiorstwo Ojca Wnioskodawcy jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego stanowi zatem zespół składników majątkowych i niemajątkowych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.
6.  W przyszłości, Ojciec Wnioskodawcy planuje wycofać Nieruchomości z prowadzonej Działalności Gospodarczej przez Ojca Wnioskodawcy poprzez wykreślenie Nieruchomości z Ewidencji Środków Trwałych i przeniesienie Nieruchomości do swojego majątku prywatnego.
7.  Po wykreśleniu Nieruchomości z Ewidencji Środków Trwałych, Ojciec Wnioskodawcy zamierza: (i) zawrzeć z Wnioskodawcą oraz Bratem Wnioskodawcy umowę najmu (w ramach tzw. najmu prywatnego) Nieruchomości oraz (ii) przenieść Przedsiębiorstwo (w skład którego nie wejdą Nieruchomości) w drodze darowizny na rzecz Wnioskodawcy oraz Brata Wnioskodawcy. Po przeniesieniu Przedsiębiorstwa, Ojciec Wnioskodawcy nie będzie prowadził Działalności Gospodarczej.
8.  Wnioskodawca oraz Brat Wnioskodawcy zamierzają następnie wnieść Przedsiębiorstwo (w skład którego nie wejdą Nieruchomości, natomiast wejdzie umowa najmu Nieruchomości) jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku nabycia Przedsiębiorstwa w drodze darowizny - łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego Przedsiębiorstwa stanowi suma ich wartości rynkowej z dnia otrzymania darowizny stosownie do art. 22g ust. 15 ustawy o PIT ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Przedsiębiorstwo może być uznane co najmniej za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa’ w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wniesienie przez Wnioskodawcę oraz Brata Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy oraz Brata Wnioskodawcy w podatku PIT ?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wniesienie przez Wnioskodawcę oraz Brata Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem VAT, a obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, przechodzi na nabywcę, tj. na Spółkę Komandytową ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku nabycia Przedsiębiorstwa w drodze darowizny - łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego Przedsiębiorstwa stanowi suma ich wartości rynkowej z dnia otrzymania darowizny stosownie do art. 22g ust. 15 ustawy o PIT.

Zgodnie z art . 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust 2-18 \[ustawy o PIT\], uważa się (\`(...)\`) 3) w razie nabycia w drodze (\`(...)\`) darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości." Jak stanowi art . 22g ust. 15 ustawy o PIT „w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze (\`(...)\`) darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Art . 22g ust. 16 ustawy o PIT wskazuje, iż „przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z \[art . 22g\] ust 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15 \[ustawy o PIT\], przepis art. 19 \[ustawy o PIT\] stosuje się odpowiednio. ’”Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 \[ustawy o PIT\] jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie \[ustawa o PIT\] stosuje się odpowiednio."

Mając to na uwadze, w razie nabycia Przedsiębiorstwa w drodze darowizny - obliczenie łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wchodzących w skład Przedsiębiorstwa) dokonuje się na podstawie art. 22g ust. 15 ustawy o PIT, uwzględniając to, iż ich łączna wartość rynkowa nie może być wyższa od różnicy między wartością przedsiębiorstwa a wartością składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Ww. pogląd potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2013 r. (nr IPPB1/415-361/13-2/AM), w której wskazano, iż „w konsekwencji określona przez Wnioskodawczynię, zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 3 w związku z art. 22g ust 15 \[ustawy o PIT\], wartość początkowa, dla każdego z osobna składnika majątku nie może być wyższa niż wartość rynkowa tego składnika (suma wartości początkowej wszystkich składników majątku nie może być wyższa niż suma jednostkowych wartości rynkowych tychże składników). Jeżeli jednak wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazana w umowie darowizny będzie wyższa niż suma wartości rynkowych poszczególnych środków trwałych, nie będzie mogła Wnioskodawczyni rozpoznać dla celów przepisów podatkowych, jako wartości początkowej darowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartości rynkowej całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale każdemu z osobna środkowi trwałemu będzie zobligowany przyporządkować odpowiadającą mu wartość rynkową. W takiej wartości będzie również zobligowany wprowadzić składniki majątku wchodzące w skład darowanego przedsiębiorstwa do swojej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych."

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Przedsiębiorstwo może być uznane co najmniej za „zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa” w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Art. 5a pkt 4 ustawy o PIT stanowi, iż „ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. „Identyczna definicja jest zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Przedsiębiorstwo (w skład którego nie wejdą Nieruchomości, natomiast wejdzie umowa najmu Nieruchomości), które zostanie przeniesione w drodze darowizny na rzecz Wnioskodawcy oraz Brata Wnioskodawcy oraz następnie wniesione jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki Komandytowej będzie zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych - produkcji Mebli na wymiar.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wniesienie przez Wnioskodawcę oraz Brata Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy oraz Brata Wnioskodawcy w podatku PIT.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 \[ustawy o PIT, pozarolnicza działalność gospodarczą\] uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (\`(...)\`).” Nadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są m. in. „1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust 1 \[ustawy o PIT\], z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g \[ustawy o PIT\] nie przekracza 1500 zł, c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust 3 \[ustawy o PIT\] nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem \[art . 14\] ust. 2c \[ustawy o PIT\]; przy określaniu wysokości przychodów przepisy \[art . 14\] ust 1 i art. 19 \[ustawy o PIT\] stosuje się odpowiednio”.

Jak wynika z tego, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez Wnioskodawcę do spółki osobowej (Spółki Komandytowej) nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT, gdyż jego wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem wkładu niepieniężnego. W razie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (Spółki Komandytowej) nie można mówić też o przychodzie rozumianym jako ”kwoty należne". Wnioskodawca uważa, iż art. 14 ustawy o PIT w żadnym miejscu nie obejmuje „wniesionego wkładu do spółki osobowej” jako przychodu do opodatkowania, dlatego też czynność ta nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku PIT. Art. 18 ustawy o PIT określa, co uważa się za przychód z „praw majątkowych". Wśród zdarzeń, które uważa się za przychody z praw majątkowych ustawodawca nie wymienia jednak wniesienia przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (Spółki Komandytowej). Nie można w tej sprawie za art. 18 ustawy o PIT in fine mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych’, skoro wkład niepieniężny nie zostanie odpłatnie zbyty, lecz będzie wniesiony do spółki osobowej (Spółki Komandytowej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Art. 20 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż .”za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 \[ustawy o PIT\] uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 \[ustawy o PIT\], dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 \[ustawy o PIT\] oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Wnioskodawca uważa, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (i) nie zostało wymienione wprost w katalogu zdarzeń uważanych za przychód ze źródła przychodów „inne źródła", a przede wszystkim (ii) nie może być zaklasyfikowane jako ‘przychód’ w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wówczas czynność ta nie wyczerpuje również dyspozycji przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT - pomimo użycia w tym przepisie słów „w szczególności”. Art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT wskazuje, iż wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wniesienie przez Wnioskodawcę oraz Brata Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy oraz Brata Wnioskodawcy w podatku PIT.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. (nr ILPB1/415-149/14-4/AG). Minister Finansów wskazał, iż „(\`(...)\`) w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Prawa te, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Aby mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapiały ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo". Również w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 r. (nr IPTPB1/415-622/14-4/AG) Minister Finansów wskazał, iż „przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b \[ustawy o PIT\] stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Cytowanym wyżej przepisem ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne określenie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej. W świetle powyższego wniesienie aportu do spółki jawnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego aport. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Prawa te, pomimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Żeby można było mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, wnoszący powinien otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty - ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza założyć Spółkę jawną i wnieść w ramach aportu całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka jawna będzie kontynuowana działalność gospodarczą, którą Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że czynność wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej, w drodze wkładu, całego przedsiębiorstwa pozostanie neutralna podatkowo i nie będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny Wnioskodawcy, jak i po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki jawnej.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest prawidłowe, natomiast w pozostałej części jet nieprawidłowe.

Ad. 2 i Ad. 2

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest więc takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji darowizny. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w darowanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło darowanie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Należy zaznaczyć, iż wyłączenie z darowizny istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia z darowizną sumy składników majątkowych, a nie z darowizną przedsiębiorstwa, zaś jeśli wyłączone z darowizny składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy uznana będzie za darowanie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Przy czym o darowiźnie przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. W konsekwencji, przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz dwóch osób (dzieci Wnioskodawcy) w częściach ułamkowych dla każdego z nich, skutkuje tym, iż każde z rodzeństwa otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa. Zatem należy uznać, że jest to czynność przekazania składników majątkowych.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

W związku z powyższym, zbycie przedsiębiorstwa winno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą oceny czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, iż muszą być to składniki zarówno materialne jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one winne zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Aby zatem mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz, ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część, niezbędne jest aby były zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części.

Mając powyższe na względzie, o darowiźnie przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Natomiast w przypadku przekazania przedsiębiorstwa na współwłasność osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, nie jest możliwe prowadzenie działalności przez osoby otrzymujące ułamkowe części przedsiębiorstwa.

W opisanej sytuacji nabywcami są osoby fizyczne, które nie będą kontynuować działalności gospodarczej w żadnej formie, więc nie można w sprawie mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ w opisanej sytuacji zbycie poszczególnych składników przedsiębiorstwa w formie darowizny na rzecz dzieci nie jest przeprowadzane w celu kontynuowania działalności zbywcy przez obdarowanych, i obdarowani nie będą prowadzić tej działalności gospodarczej a wniosą otrzymane składniki do zupełnie innego podmiotu, to nie można uznać, że przekazanie składników umożliwi nabywcy kontynuację działalności zbywcy. W tej sytuacji nie będzie żadnej kontynuacji działalności zbywcy.

Reasumując mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz dwóch osób w częściach ułamkowych dla każdego z nich, niewyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie skutkuje tym, iż nabytych przez Wnioskodawcę składników majątku nie można uznać dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W myśl z art. 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 6, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

A zatem skoro tut. Organ powyżej wykazał, że składniki majątku darowane Wnioskodawcy przez Ojca, które Wnioskodawca planuje wnieść aportem do spółki osobowej nie można uznać dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część - to tym samym przepisy art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące ustalenia wartości początkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze darowizny nie maja zastosowania. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych Wnioskodawca winien ustalić w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w wysokości wartości rynkowej z dnia nabycia darowizny.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki niebędącej osobą prawną, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że czynność wniesienia składników materialnych i niematerialnych aportem do Spółki osobowej będzie czynnością neutralną podatkowo. Tym samym dla Wnioskodawcy czynność ta nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej należało uznać za prawidłowe.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.