Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-448/14-3/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-23
Teza: opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

L. (jako kupujący) zawarł w dniu 1 marca 2014 roku z V. sp. z o.o. (jako sprzedającym, dalej: „V.”) przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”) nieruchomości obejmującej:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu (dalej: "Grunt"),
2.  prawo własności posadowionego na Gruncie budynku, który obecnie z prawnego punktu widzenia stanowi jeden budynek, zaś ze względu na uwarunkowania historyczne (różny czas wybudowania) i funkcjonalne (odrębne wejścia i ciągi komunikacyjne) można go podzielić na trzy części tj.: część frontową wychodzącą na ulicę C. (dalej: "Budynek Frontowy") oraz dwie oficyny, lewą i prawą znajdujące się w podwórzu (dalej: „Budynki Oficyny” a wszystkie trzy zwane łącznie: "Budynkiem"),
3.  prawo własności trzech lokali mieszkalnych (o powierzchni użytkowej poniżej 150 m 2 każdy) znajdujących się w Budynku Frontowym (każdy lokal objęty odrębnym prawem własności) (dalej: „Lokale”), - dalej łącznie zwaną „Nieruchomością”.

Poza w/wym. 3 Lokalami nie ma innych wyodrębnionych lokali. W związku z powyższym udział w prawie wieczystego użytkowania Gruntu związany z prawem własności Lokali oraz prawem własności Budynku stanowi łącznie 100%. Tym samym więc przedmiot Umowy przedwstępnej stanowi cała nieruchomość położona w W. przy ulicy C.

L. i V. (dalej razem zwani „Stroną” lub „Stronami”) mają zamiar dokonać zniesienia odrębnej własności Lokali przed zawarciem umowy ostatecznej sprzedaży, na podstawie której ma być dokonana dostawa, jednakże nie jest wykluczone, że dostawa zostanie dokonana przed zniesieniem odrębnej własności lokali.

Zgodnie z opinią rzeczoznawcy Ministerstwa Kultury i Sztuki Budynek Frontowy został wybudowany w pierwszej połowie XIX wieku (…..) przez małżonków Mikołaja i Petronelę J. zaś Budynki Oficyny na przełomie XIX i XX wieku (…..) przez Władysława G. Budynek w przeszłości był wykorzystywany dla celów mieszkalnych oraz gospodarczych zarówno przez ich właścicieli jak i najemców. Zgodnie z aktualnym wypisem z rejestru budynków funkcja jest określona jako: „budynki biurowe’.

Budynek Frontowy i Budynki Oficyny przetrwały II wojnę światową, z zastrzeżeniem, że fragment jednego z Budynków Oficyn a także inna nieistniejąca już obecnie oficyna zostały rozebrane a ponadto szkody wojenne Budynków zostały po wojnie naprawione. Na podstawie decyzji z dnia 9 lipca 2007 roku wydanej przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków znajdujący się na Gruncie Budynek Frontowy został wpisany do rejestru zabytków nieruchomych województwa mazowieckiego - jako obiekt podlegający ochronie. W stosunku do całej Nieruchomości Urząd ustalił warunki zabudowy, przy czym w odniesieniu do Budynku Oficyn polegające m.in. na ich rozbiórce i budowie na ich miejscu nowego obiektu, jednakże rozbiórka jeszcze nie została rozpoczęta.

Z informacji uzyskanych z akt hipotecznych z XIX i pocz. XX w. znajdujących się w oddziale Archiwum Państwowego wynika, że na przełomie 1842/1843 roku Teofila P. nabyła Grunt, (na którym był już posadowiony Budynek Frontowy) od poprzednich właścicieli Mikołaja i Petroneli J. Nieruchomość następnie wielokrotnie była przedmiotem obrotu na podstawie umów kupna-sprzedaży (w latach 1846 - 1894). W latach 1894-1945 Nieruchomość stanowiła własność członków rodziny G.

Po wojnie Nieruchomość objęta została działaniem dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta i z dniem jego wejścia w życie, tj. od dnia 21 listopada 1945 roku własność Gruntu przeszła na rzecz gminy. Następnie na mocy ustawy z dnia 20 marca 1950 r. o terenowych organach jednolitej władzy państwowej, własność Gruntu przeszła z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Natomiast własność Budynku, wówczas jeszcze bez wyodrębnionych samodzielnych lokali, przeszła na rzecz Skarbu Państwa na mocy orzeczenia administracyjnego z dnia 23 maja 1952 wydanego przez Prezydium Rady Narodowej miasta, zgodnie z którym odmówiono przedwojennym współwłaścicielom, tj. członkom rodziny G. przyznania prawa własności czasowej gruntu. Powyższe orzeczenie zostało następnie utrzymane w mocy decyzją Ministerstwa Gospodarki Komunalnej z dnia 24 listopada 1952 roku. W dalszej części orzeczenie administracyjne z dnia 23 maja 1952 oraz decyzja z dnia 24 listopada 1952 roku zwane będą łącznie Decyzjami wywłaszczeniowymi.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 roku przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, z dniem 27 maja 1990 roku Nieruchomość (z wyłączeniem jednego z Lokali, którego odrębna własność oraz przypadający na niego udział w użytkowaniu wieczystym Gruntu została ustanowiona w 1988 roku) została nieodpłatnie nabyta z mocy prawa przez Gminę. Nabycie przez Gminę prawa własności Nieruchomości (z wyłączeniem jednego z Lokali, którego odrębna własność oraz przypadający na niego udział w użytkowaniu wieczystym Gruntu została ustanowiona w 1988 roku) zostało potwierdzone decyzją nr Wojewody z dnia 30 stycznia 1992 roku. Następnie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 marca 1994 roku o ustroju miasta, Grunt przeszedł na własność Gminy.

W Budynku zostały prawnie wyodrębnione przez Gminę na rzecz dotychczasowych najemców, będących osobami fizycznymi 3 lokale mieszkalne (13 kwietnia 1988 roku, 24 lutego 1994 i 7 marca 1994), dla których ustanowiono odrębne prawa własności, wraz z przypadającymi na te Lokale udziałami w prawie użytkowania wieczystego Gruntu.

W wyniku stwierdzenia przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast decyzją z dnia 26 czerwca 1998 roku nieważności Decyzji wywłaszczeniowych, Budynek za wyjątkiem 3 wyodrębnionych Lokali, z powrotem stał się współwłasnością spadkobierców przedwojennych właścicieli, tj. pp. Andrzeja i Jerzego G. Następnie zaś w wyniku umowy zawartej w dniu 3 grudnia 1998 roku pomiędzy Gminą a pp. Andrzejem i Jerzym G. Grunt, poza udziałami związanymi z własnością Lokali, na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie Miasta został im oddany w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat w zamian za „czynsz symboliczny”. Jednocześnie w 1999 roku p. Główczewscy odkupili również Lokale od ich ówczesnych właścicieli, którzy zobowiązali się następnie wymeldować i wyprowadzić.

Zarówno Grunt, Budynek jak i Lokale zostały nabyte w 2002 roku od Andrzeja i Jerzego G. przez spółkę prawa handlowego (dalej „Zleceniobiorca”) działającą na zlecenie docelowego nabywcy, tj. spółki prawa handlowego będącej cudzoziemcem w rozumieniu Ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców ( dalej „Spółką”). W 2003 roku po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia MSWiA na nabycie nieruchomości przez cudzoziemca Zleceniobiorca w wykonaniu swego wcześniejszego zobowiązania przeniósł na Spółkę własność Budynku i Lokali oraz prawo wieczystego użytkowania Gruntu. Zleceniobiorca i Spółka byli podatnikami podatku VAT, natomiast jako transakcja dokonana na zlecenie nie została opodatkowana podatkiem VAT.

Spółka będąc w latach 2003 - 2011 właścicielem Budynku i Lokali poniosła nakłady inwestycyjne, których łączna wysokość stanowiła ponad 30% ich wartości początkowej, jednakże ze względu na wydanie przez Konserwatora Zabytków decyzji z dnia 9 lipca 2007 roku mocą której, Budynek Frontowy wraz z terenem posesji został uznany za zabytek i wpisany do stosownego rejestru zabytków, Spółka nie mogła rozpocząć prac budowlanych w oparciu o projekt architektoniczny, na podstawie którego uzyskała pozwolenie na budowę i dokonała zaniechania realizacji inwestycji polegającej na całkowitym wyburzeniu dotychczasowej zabudowy i posadowieniu na Gruncie wybudowanego od podstaw budynku o przeznaczeniu usługowo-biurowym. Jednocześnie adaptacja w/wym. projektu architektonicznego do aktualnych uwarunkowań prawnych była i jest zupełnie nieopłacalna z ekonomicznego punktu widzenia.

Spółka w 2011 roku przeniosła Nieruchomość aportem na rzecz V. w wykonaniu przyjętego przy zawiązaniu V. zobowiązania do pokrycia udziałów objętych w kapitale zakładowym V. wkładem niepieniężnym m.in. w postaci Nieruchomości. Czynność wniesienia aportu nie została opodatkowana podatkiem VAT.

V., nie poniosła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości powyżej 30% wartości początkowej Budynku.

W chwili obecnej V. oraz L. planują zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości w terminie do końca maja 2015 r. (przy czym zgodnie z Umową przedwstępną jako kupujący może do niej przystąpić L. lub spółka komandytowa w której L. będzie jedynym komplementariuszem).

Celem L. jest uzyskanie (jeszcze przed ostateczną umową sprzedaży Nieruchomości) decyzji administracyjnych umożliwiających rewitalizację Nieruchomości, która ma służyć celom komercyjnym (wynajem powierzchni lub sprzedaż Nieruchomości - czynności opodatkowane podatkiem VAT). W celu zapewnienia L. tytułu do Nieruchomości na cele budowlane oraz dla celów przeprowadzenia niezbędnych ekspertyz technicznych, jednocześnie z zawarciem umowy przedwstępnej, została zawarta umowa najmu Nieruchomości, na podstawie której Nieruchomość w dniu 1 marca 2014 roku została oddana L. do użytkowania na umówione cele w zamian za uzgodniony czynsz, który V. jako zrejestrowany podatnik VAT czynny, podwyższa o należny podatek VAT.

Obie Strony są czynnymi podatnikami podatku VAT i przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) dla Budynku wraz z udziałem w Gruncie według stawki podstawowej 23% a dla Lokali wraz z udziałem w Gruncie według stawki obniżonej 8% i L. będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez V. w związku ze sprzedażą Nieruchomości ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii L. sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) dla Budynku wraz z udziałem w Gruncie według stawki podstawowej 23% a dla Lokali wraz z udziałem w Gruncie według stawki obniżonej 8% a L. będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez V. w związku ze sprzedażą Nieruchomości.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 6 Ustawy VAT).

Zdaniem L., powyższe oznacza, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości, transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy towarów. Za powyższym podejściem przemawia przede wszystkim fakt, że przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz własność Budynku i Lokali (o ile do dnia dostawy nie dojdzie do zniesienia odrębnej własności Lokali).

W zakresie podatkowych konsekwencji sprzedaży Budynku i Lokali, w ocenie L., dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT obie Strony będące czynnymi podatnikami podatku VAT przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, w związku z czym Strony nie skorzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przedmiotem dostawy będą:

1.  wybudowany w latach 1837/1841 Budynek Frontowy oraz wybudowane w latach 1894 i 1901 Budynki Oficyn (przeznaczone do rozbiórki) (wraz z udziałem w Gruncie)
2.  trzy prawnie wyodrębnione Lokale w Budynku Frontowym (wraz z udziałem w Gruncie), dla których ustanowiono odrębne prawa własności (13 kwietnia 1988 roku, 24 lutego 1994 i 7 marca 1994), chyba że do czasu dostawy dojdzie do zniesienia odrębnej własności tych Lokali.

Ad. a

Budynek Frontowy po wybudowaniu w latach 1837/1842 przez małżonków Mikołaja i Petronelę J. został na przełomie 1842/1843 roku sprzedany na rzecz Teofili P., która była pierwszym nabywcą po jego wybudowaniu. Tym samym na przełomie 1842/1843 roku doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku Frontowego.

Budynki Oficyn zostały wybudowane na przełomie XIX i XX wieku (1894/1901) przez Władysława G.. Budynki w przeszłości były wykorzystywane dla celów mieszkalnych oraz gospodarczych zarówno przez ich właścicieli jak i najemców i doszło do ich pierwszego zasiedlenia. W decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego z 1998 roku mowa jest o wynajęciu 11 lokali w Nieruchomości.

Ad. b

Lokale, dla których ustanowiono odrębne prawa własności 13 kwietnia 1988 roku, 24 lutego 1994 i 7 marca 1994, znajdują się w Budynku Frontowym, który - tak jak opisano w ad. a powyżej - został wybudowany w latach 1837/1842 i na przełomie 1842/1843 roku sprzedany na rzecz Teofili P, która była pierwszym nabywcą po jego wybudowaniu. Ponieważ definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się do wybudowania/kwalifikowanego ulepszenia a nie do wyodrębnienia lokalu, to należy się odnieść do wybudowania Budynku Frontowego.

Należy podkreślić, że - w stosunku do starszych budynków (powstałych przed 2004 rokiem), o pierwszym zasiedleniu można mówić także w odniesieniu do czynności dokonanych przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, o ile dokonane czynności są obecnie zgodnie z tą ustawą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Ponieważ zarówno Budynek Frontowy (w tym Lokale) jak i Budynki Oficyn były w przeszłości oddane do używania w wykonaniu czynności, które obecnie są przedmiotem opodatkowania, oznacza to, że doszło już do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT (przed wejściem w życie w/w ustawy o VAT).

Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 marca 2013 r. sygn. IPPP1/443-1710/11-4/EK, gdzie w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym podatnik nabył budynek wybudowany w 1912 r., a którego lokale mieszkalne były w owym okresie wynajmowane przez pierwszego właściciela stwierdził:

„Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie spełniać wymogi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Dostawa nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż nieruchomość była wynajmowana od roku 1912 oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków, budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. ”

Analogiczne stanowisko jest także prezentowane w doktrynie, przykładowo w komentarzu do ustawy VAT z 2010 r. (VAT 2010, Jerzy Marini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010 r.) czytamy:

„Zdaniem autorów pojęcie pierwszego zasiedlenia należy odnosić również do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie VATU, jak również przed wejściem w życie DVATU 1 lipca1993 r.,- tak długo, jak byłyby one klasyfikowane z punktu widzenia obecnie obowiązujących przepisów jako czynności opodatkowane. Bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że czynność taka faktycznie nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż podatek ten w Polsce jeszcze nie obowiązywał. "

Z powyższego wynika, że planowana do maja 2015 roku sprzedaż Nieruchomości, będąca dostawą towaru nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie dwóch lat po nim.

W sytuacji więc, kiedy obie Strony są czynnymi podatnikami podatku VAT i przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, to zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 29a ust. 8. Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten ma zastosowanie również w przypadku dostawy budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowy budynek jest posadowiony, co potwierdzają interpretacje wydawane przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-1204/12/KJ oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-146/ 12-5/AP).

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że: "W praktyce powyższa regulacja powoduje, że grunt - z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy - opodatkowany jest wedle tej samej stawki co budynki, budowle. Przykładowo gdy budynki korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, także grunt - z którym budynki te są trwale związane - będzie objęty zwolnieniem podatkowym." (tak; A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 29 Ustawy o VAT, wyd. LexEl, 2013 r.).

Tym samym, należy przyjąć, że Strony wybierając opodatkowanie dostawy Budynku i Lokali podatkiem VAT dokonują takiego wyboru również dla Gruntu.

L. jest zdania, że sprzedaż Budynku wraz z udziałem w Gruncie (lub Gruntem w przypadku zniesienia odrębnej własności Lokali) będzie opodatkowana stawką podstawową 23% zaś sprzedaż Lokali wraz z udziałem w Gruncie (w przypadku braku zniesienia ich odrębnej własności) będzie opodatkowana stawką obniżoną 8%.

Biorąc po uwagę powyższe oraz uwzględniając wskazaną w stanie faktycznym okoliczność, zgodnie z którą po transakcji L. będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni na cele komercyjne lub, alternatywnie, w przypadku znalezienia nabywcy na Nieruchomość, niewykluczona jest dalsza odsprzedaż Nieruchomości innemu podmiotowi) w przypadku wykazania podatku należnego na fakturze dokumentującej dostawę, L. będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Gdyby jednak Minister Finansów nie podzielił stanowiska L. uznając, że do czynności pierwszego zasiedlenia mogło dojść jedynie pod rządami ustawy z dnia 1 lipca 1993 r. o podatku od towarów i usług lub ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a zatem w opisanym stanie faktycznym nie doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości na skutek jej sprzedaży np. w roku 1846 (Budynek Frontowy) bądź wynajmu w późniejszych latach (Budynki Oficyn), to L. stoi na stanowisku, że do pierwszego zasiedlenia doszło bądź w roku 2003, kiedy Zleceniobiorca (podatnik podatku VAT) w wykonaniu swego zobowiązania przeniósł Nieruchomość na rzecz Spółki, co zgodnie z obowiązującą wtedy ustawą o VAT roku było czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (lecz korzystało ze zwolnienia), bądź w roku 2011, kiedy Nieruchomość została przez Spółkę wniesiona aportem do V która to czynność zgodnie z obowiązującą ustawą o VAT z 2004 roku podlegała opodatkowaniu (lecz również korzystała ze zwolnienia).

Jednocześnie L. stoi na stanowisku, że poniesione przez Spółkę w latach 2003-2011 nakłady na Budynek i Lokale w postaci m.in. kosztów związanych z przygotowaniem projektu architektonicznego i uzyskaniem pozwolenia na budowę nie mogą zostać uznane za ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ostatecznie nie spowodowały one wzrostu wartości użytkowej Budynku i Lokali ze względu na zaniechanie przez Spółkę inwestycji. Tym samym więc poniesione nakłady nie przełożyły się na trwałe, materialne rezultaty.

Oznaczałoby to, że w sytuacji kiedy Strony są czynnymi podatnikami podatku VAT i przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, to planowana do maja 2015 roku dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT a L. będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Gdyby jednak Minister Finansów nie podzielił również powyższego stanowiska, to L. jest zdania, że do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 1 marca 2014 r. tj. w dniu wydania Nieruchomości na rzecz L. w wyniku wykonania opodatkowanej podatkiem od towarów i usług umowy najmu Nieruchomości. Ta okoliczność oznaczałaby z kolei, że dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania i będzie opodatkowana podatkiem VAT a L. będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załaczniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załacznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że;

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca (jako kupujący) zawarł ze spółką V. w dniu 1 marca 2014 roku przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości obejmującej:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu ,
2.  prawo własności posadowionego na Gruncie budynku, który obecnie z prawnego punktu widzenia stanowi jeden budynek, zaś ze względu na uwarunkowania historyczne (różny czas wybudowania) i funkcjonalne (odrębne wejścia i ciągi komunikacyjne) można go podzielić na trzy części tj.: część frontową oraz dwie oficyny – wszystkie trzy zwane łącznie „Budynkiem”,
3.  prawo własności trzech lokali mieszkalnych (o powierzchni użytkowej poniżej 150 m 2 każdy) znajdujących się w Budynku Frontowym (każdy lokal objęty odrębnym prawem własności).

Budynek Frontowy został wybudowany w pierwszej połowie XIX wieku (1837/1842) zaś Budynki Oficyny na przełomie XIX i XX wieku (1894/1901) . Budynek w przeszłości był wykorzystywany dla celów mieszkalnych oraz gospodarczych, zarówno przez ich właścicieli jak i najemców. Zgodnie z aktualnym wypisem z rejestru budynków obecna ich funkcja jest określona jako: „budynki biurowe”.

Z informacji uzyskanych od Wnioskodawcy wynika, że Nieruchomość wielokrotnie była przedmiotem obrotu na podstawie umów kupna-sprzedaży (w latach 1846 - 1894). Po wojnie Nieruchomość objęta została działaniem dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta i z dniem jego wejścia w życie, tj. od dnia 21 listopada 1945 roku własność Gruntu przeszła na rzecz gminy miasta a następnie na rzecz Skarbu Państwa. Natomiast własność Budynku, wówczas jeszcze bez wyodrębnionych samodzielnych lokali, przeszła na rzecz Skarbu Państwa na mocy orzeczenia administracyjnego z dnia 23 maja 1952 wydanego przez Prezydium Rady Narodowej miasta.

Z dniem 27 maja 1990 roku Nieruchomość (z wyłączeniem jednego z Lokali, którego odrębna własność oraz przypadający na niego udział w użytkowaniu wieczystym Gruntu została ustanowiona w 1988 roku) została nieodpłatnie nabyta z mocy prawa przez Gminę Dzielnicę, a następnie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 marca 1994 roku o ustroju miasta, Grunt przeszedł na własność Gminy. W Budynku zostały prawnie wyodrębnione przez Gminę na rzecz dotychczasowych najemców, będących osobami fizycznymi 3 Lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej poniżej 150 m2 każdy, dla których ustanowiono odrębne prawa własności, wraz z przypadającymi na te Lokale udziałami w prawie użytkowania wieczystego Gruntu.

W wyniku stwierdzenia decyzją z dnia 26 czerwca 1998 roku nieważności Decyzji wywłaszczeniowych, Budynek za wyjątkiem 3 wyodrębnionych Lokali, z powrotem stał się współwłasnością spadkobierców przedwojennych właścicieli, natomiast Grunt, poza udziałami związanymi z własnością Lokali został im oddany w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat w zamian za „czynsz symboliczny”. Jednocześnie w 1999 roku właściciele odkupili również wyodrębnione Lokale.

Zarówno Grunt, Budynek jak i Lokale zostały nabyte w 2002 roku od właścicieli przez spółkę prawa handlowego (Zleceniobiorca), działającą na zlecenie docelowego nabywcy, tj. spółki prawa handlowego będącej cudzoziemcem w rozumieniu Ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców ( dalej „Spółką”). W 2003 roku po uzyskaniu zezwolenia MSWiA na nabycie nieruchomości przez cudzoziemca Zleceniobiorca w wykonaniu swego wcześniejszego zobowiązania przeniósł na Spółkę własność Budynku i Lokali oraz prawo wieczystego użytkowania Gruntu. Zleceniobiorca i Spółka byli podatnikami podatku VAT, natomiast jako transakcja dokonana na zlecenie nie została opodatkowana podatkiem VAT.

Spółka w 2011 roku wniosła aportem ww. Nieruchomość na rzecz obecnego właściciela Nieruchomości - spółkę V. (sprzedający). Od chwili nabycia nieruchomosci V. nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. Budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości powyżej 30% jego wartości początkowej.

W chwili obecnej V. oraz L. (Wnioskodawca) planują zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości w terminie do końca maja 2015 r. L. i V. mają zamiar dokonać zniesienia odrębnej własności Lokali przed zawarciem umowy ostatecznej sprzedaży, na podstawie której ma być dokonana dostawa, jednakże nie jest wykluczone, że dostawa zostanie dokonana przed zniesieniem odrębnej własności lokali.

Z uwagi na powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie spełniać wymogi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Dostawa nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Analiza powołanej wcześniej definicji pierwszego zasiedlenia prowadzi do wniosku, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegajacej opodatkowaniu, a za taką należy uznać np. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Pojęcie zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy odnosić do czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązujacej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie ze wkazaniem Wnioskodawcy, opisana nieruchomość była wielokrotnie przedmiotem sprzedaży w latach 1846 – 2002, a w roku 2011 została wniesiona w formie aportu do spółki V – obecnego Sprzedającego, która to czynność spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (dostawa odbywa się za wynagrodzeniem w formie udziałów a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika również, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem i planowaną dostawą Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Obie Strony transakcji są czynnymi podatnikami podatku VAT i przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle powyższego transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, lecz Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje sie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objetego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie sie obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielegniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a).

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie Nieruchomość obejmująca prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionego na tym gruncie Budynku i znajdujacych się w nim trzech wyodrębnionych Lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej poniżej 150 m2 każdy. Zatem, w przypadku wyboru opcji opodatkowania ww. transakcji, dostawa Nieruchomości w całości opodatkowana będzie podstawową 23% stawką podatku ( w sytuacji zniesienia do chwili sprzedaży odrębnej własności Lokali mieszkalnych). Jeżeli natomiast odrębna własność Lokali nie zostanie zniesiona, sprzedaż Lokali wraz z odpowiadającym im udziałem w gruncie opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano w opisie sprawy, nabyta przez Wnioskodawcę Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni lub dalsza sprzedaż Nieruchomości). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności transakcja sprzedaży Nieruchomości ( jak wskazano powyżej), będzie podlegała opodatkowaniu VAT (nie będzie wyłączona z zakresu Ustawy o VAT a Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej zakup Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.