Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.171.2019.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: Uznanie aportu nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości, niewliczanie do proporcji obrotu uzyskanego z tytułu aportu nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; dostawa; nieruchomości; obrót; opodatkowanie; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 19 kwietnia 2019 r. i 25 kwietnia 2019 r. będącymi odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 kwietnia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.171.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 15 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości i niewliczania do proporcji obrotu uzyskanego z tytułu aportu nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości i niewliczania do proporcji obrotu uzyskanego z tytułu aportu nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 19 kwietnia 2019 r. i 25 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, osoba prowadząca samodzielną działalność gospodarczą, czynny podatnik VAT, w roku 2012 nabył od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zabudowaną działkę o powierzchni 8303 m2. Przedmiotowa transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka jest przeznaczona pod zabudowę jednorodzinną.

Na działce znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny, drewniano-murowany, w stanie wymagającym generalnego remontu, o powierzchni użytkowej 100 m2 oraz dwa budynki gospodarcze. Jak wynika z kartoteki budynków, wydanej przez Prezydenta Miasta z dnia 21 stycznia 2019 r.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych, ewentualnie w celu dalszej odsprzedaży. Dotychczas nieruchomość nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej ani w celach prywatnych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości nie dokonywał żadnych inwestycji w budynkach znajdujących się na działce.

Wnioskodawca planuje powołać spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem i następnie wnieść przedmiotową nieruchomość w formie wkładu do powstałej spółki komandytowej. Spółka komandytowa zostanie powołana w celu zrealizowania inwestycji na przedmiotowej działce. Inwestycja ma polegać na przeprowadzaniu generalnego remontu budynku położonego na działce, ewentualnie jego rozbudowy oraz budowie osiedla domów jednorodzinnych. Następnie wyremontowane oraz wybudowane budynki mieszkalne mają zostać sprzedane wraz z udziałem w gruncie.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  przybliżona data planowanego aportu to lipiec lub sierpień 2019 r.
2.  wnoszone aportem budynki i grunt nie stanowią u Wnioskodawcy środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym podlegających amortyzacji, nie są i nie były używane przez podatnika na potrzeby jego działalności, nie stanowią przedmiotu najmu, dzierżawy ani umowy o podobnych charakterze.
3.  przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest najem nieruchomości, czynności te podlegają opodatkowaniu VAT, wnoszone aportem budynki i grunt nie są i nie były używane przez podatnika na potrzeby jego działalności, nie stanowią przedmiotu najmu, dzierżawy ani umowy o podobnych charakterze.
4.  nieruchomość została nabyta od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a z treści aktu notarialnego wynika, że nieruchomość stanowiła majątek osobisty poprzednich właścicieli i nie była wykorzystywana przez nich w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowiła przedmiotu najmu, dzierżawy ani umowy o podobnych charakterze.

Jakiekolwiek informacje o sposobie wykorzystania nieruchomości przez poprzednich właścicieli Wnioskodawca czerpie wyłącznie z treści aktu notarialnego, na podstawie którego nabył przedmiotową nieruchomość. Wnioskodawca nie ma innych faktycznych ani prawnych możliwości uzyskania jakichkolwiek informacji poza tymi, które są zawarte w treści aktu notarialnego. Podkreślić należy, iż od nabycia nieruchomości upłynęło ponad 6 lat.

1.  Nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych, w znaczeniu, iż została nabyta jako lokata wolnych środków pieniężnych Wnioskodawcy, w celu jej późniejszej odsprzedaży z zyskiem. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana na cele własnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, nie stanowią przedmiotu najmu, dzierżawy ani umowy o podobnych charakterze.
2.  Wnioskodawca:
    *   żadnego z budynków ani gruntu nie wykorzystywał w działalności gospodarczej, nie były i nie są one przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a zatem nie były i nie są przedmiotem umów najmu, dzierżawy, bądź umów o podobnym charakterze,
    *   na żaden z budynków nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie któregokolwiek z budynków;
    *   na żaden z budynków nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie któregokolwiek z budynków, zatem w tym zakresie nie mógł odliczyć VAT naliczonego,
    *   na żaden z budynków nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie któregokolwiek z budynków, żaden z budynków ani grunt nie były i nie są przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
    *   na żaden z budynków nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie któregokolwiek z budynków ani na przebudowę któregokolwiek z budynków, zatem nie dokonał jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia,
    *   na żaden z budynków nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie któregokolwiek z budynków, żaden z budynków ani grunt nie był i nie jest przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie był i nie są wykorzystywane na potrzeby własnej działalności gospodarczej, ani nie były i nie są przedmiotem umów najmu, dzierżawy, bądź umów o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem przedmiotowej nieruchomości do nowo powołanej spółki komandytowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy aport przedmiotowej nieruchomości do spółki komandytowej, jako nieruchomości zabudowanej będzie podlegał zwolnieniu z podatku od towarów i usług?
3.  Czy dokonanie aportu nieruchomości jako czynności zwolnionej z VAT, jest pomocniczą transakcją w zakresie nieruchomości i aport ten nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu współczynnika proporcji sprzedaży za rok, w którym aport zostanie dokonany?

Stanowisko Wnioskodawcy:

AD. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu inwestycyjnym, ewentualnie w celu jej odsprzedaży z zyskiem. Wnioskodawca nie planował ani nie planuje wykorzystania jej na cele osobiste. Zatem uznać należy, iż wniesienie aportem nieruchomości do spółki komandytowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

AD. 2

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aport do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja dotyczy towaru w rozumieniu ustawy oraz jest dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

W treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub Ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE. państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie .gruntu związanego z budynkiem.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby zatem uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wskazać należy, iż Wnioskodawca w roku 2012 nabył działkę zabudowaną kilkudziesięcioletnim budynkiem, zatem bezsprzecznym jest, że od pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie dla aportu ww. nieruchomości spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, aport do spółki komandytowej nieruchomości, o której mowa we wniosku korzystał będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W świetle powyższego dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budowle, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

AD. 3

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dokonując rozliczenia VAT podatnik nie uwzględnia obrotu w zakresie m.in. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości.

Ustawodawca zastosował w ustawie o VAT pojęcie, którego nie zdefiniował. Poprzez jego użycie dostosował terminologię używaną w tej ustawie do pojęć z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1). Jej art. 174 ust. 2 lit. b mówi, iż przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Pomimo, że Dyrektywa 112 również nie definiuje pojęcia „pomocniczości”, na jej gruncie, jak i poprzedzającej ją VI Dyrektywy powstało znaczne orzecznictwo dzięki, któremu stało się możliwe wyjaśnienie tego terminu, a poprzez implementację na polski grunt unijnego prawa dotyczącego VAT w mniejszym lub większym stopniu spożytkowanie go w rodzimej rzeczywistości.

ETS w wyroku w sprawie C-306/94 z 11 lipca 1996 r. Regie Dauphinoise-Cabinet A.Forest SARL i Ministre du Budget zdefiniował transakcje pomocnicze od strony negatywnej.

Zdaniem Trybunału nie są pomocniczymi transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i niezbędne uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. W wyroku C-77/01 z 29 kwietnia 2004 r. Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Publica Trybunał uznał, że skala dochodu uzyskiwanego poprzez transakcje finansowe może być zaledwie wskazówką, iż transakcje tego typu powinny być uznawane za pomocnicze.

Najistotniejsze jest ustalenie, czy obejmują one ograniczone wykorzystanie aktywów bądź usług opodatkowanych VAT. Gdy podatnik dla świadczenia usług finansowych w niewielkim stopniu wykorzystuje aktywa opodatkowane tym podatkiem, obrót z tego tytułu nie powinien mieć wpływu na określenie współczynnika struktury sprzedaży.

Wyłączenie transakcji pomocniczych z obliczania proporcji VAT do rozliczenia ma za zadanie niedopuszczenie do jej zachwiania. Gdyby bowiem transakcje pomocnicze (sporadyczne) zwolnione z tego podatku zostały do niej włączone skutkowałoby to zmniejszeniem wartości proporcji w jakiej podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia.

W powyższych wyrokach Trybunał podkreślał, że do realizacji transakcji pomocniczych wykorzystywana jest znikoma wartość podatku naliczonego, który podatnik zapłacił nabywając towar bądź usługę. Gdyby zatem doszło do włączenia ich do proporcji nastąpiłoby zagrożenie neutralności VAT.

Przytoczone wyroki Trybunału wskazują, że o pomocniczości transakcji w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust 2 Dyrektywy 112 nie decyduje jeden czynnik. Celem tych regulacji jest zapobieżenie sytuacji, gdy np. podatnik zajmujący się sprzedażą towarów udzieliwszy kredytu kupieckiego, nie miał obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu odsetek od niego w kalkulacji współczynnika sprzedaży.

NSA w wyroku z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10, za przesłankę uznania danej czynności za pomocniczą (sporadyczną) uznał to, iż nie jest ona charakterystyczna dla działalności podatnika. Na znaczenie wykładni językowej w prawidłowym odczytaniu znaczenia „pomocniczości” wykonywanych przez podatnika czynności zwrócił uwagę NSA w wyroku z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1293/13. Ową „pomocniczość” rozumieć należy - w myśl reguł tej wykładni - jako uboczność, akcesoryjność, stawiającą ją poza podstawowym zakresem działalności gospodarczej.

Wskazać należy, iż zabudowana nieruchomość została nabyta w roku 2012 i nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów związanych z działalnością gospodarczą. Aport przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowił bezpośredniego, stałego i niezbędnego uzupełnienia zasadniczej działalności Wnioskodawcy. Zatem dokonanie aportu nieruchomości jako czynności zwolnionej z VAT jest pomocniczą transakcją w zakresie nieruchomości i nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji sprzedaży za rok, w którym aport zostanie wniesiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wniesienie aportem przedmiotowej nieruchomości do nowo powołanej spółki komandytowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i czy aport przedmiotowej nieruchomości do spółki komandytowej, jako nieruchomości zabudowanej będzie podlegał zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie opodatkowanego podatkiem VAT najmu nieruchomości, w związku z czym posiada status czynnego podatnika podatku VAT. Wnioskodawca planuje powołać spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem i następnie w lipcu lub sierpniu 2019 r. wnieść nieruchomość zabudowaną w formie wkładu do powstałej spółki komandytowej. Spółka komandytowa zostanie powołana w celu zrealizowania inwestycji na przedmiotowej działce. Inwestycja ma polegać na przeprowadzaniu generalnego remontu budynku położonego na działce, ewentualnie jego rozbudowy oraz budowie osiedla domów jednorodzinnych. Następnie wyremontowane oraz wybudowane budynki mieszkalne mają zostać sprzedane wraz z udziałem w gruncie. Wnoszone aportem budynki i grunt nie są i nie były używane przez podatnika na potrzeby jego działalności, nie stanowią przedmiotu najmu, dzierżawy ani umowy o podobnych charakterze. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych, w znaczeniu, iż została nabyta jako lokata wolnych środków pieniężnych Wnioskodawcy, w celu jej późniejszej odsprzedaży z zyskiem.

Uwzględniając opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale składnik majątkowy zakupiony z myślą o jego dalszej odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Przedmiotowej nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty Wnioskodawcy, gdyż nieruchomość gruntowa wraz z zabudowaniami ma służyć do uzyskania dochodu. Zatem forma wykorzystywania nieruchomości gruntowej przesądza także o gospodarczym charakterze tej czynności.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji przedmiotem aportu do spółki komandytowej są towary (nieruchomość zabudowana z gruntem), a w rezultacie tej czynność dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Aport będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie dokonywany przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie natomiast z art. art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że odpłatna dostawa budynku (części budynku) spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo, oprócz odpłatnej dostawy, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie jest rozumiane szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, w tym także wykorzystywanie budynku przez dany podmiot w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub wybudowanie i zamieszkanie w budynku mieszkalnym przez osobę fizyczną. Ponadto kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (vide: pkt 41 wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16).

Należy zaznaczyć, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca w 2012 r. nabył od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i dwoma budynkami gospodarczymi, a transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. Z treści aktu notarialnego wynika, że nieruchomość stanowiła majątek osobisty poprzednich właścicieli i nie była wykorzystywana przez nich w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowiła u nich przedmiotu najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze.

Przedmiotowa nieruchomość zabudowana została nabyta przez Wnioskodawcę w celach inwestycyjnych, w znaczeniu, iż została nabyta jako lokata wolnych środków pieniężnych Wnioskodawcy, w celu jej późniejszej odsprzedaży z zyskiem.

Wnioskodawca w okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości nie dokonywał żadnych inwestycji w budynkach znajdujących się na działce, tj. na żaden z posadowionych na gruncie 3 budynków nie poniósł nakładów na jego ulepszenie, również tych przekraczających 30% wartości początkowej każdego z nich, od których miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Budynki i grunt nie są i nie były używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności, ani w celach prywatnych, nie stanowią przedmiotu najmu, dzierżawy ani umowy o podobnych charakterze. Wnioskodawca nie dokonywał przebudowy budynków, tj. nie dokonał żadnych istotnych zmian, które doprowadziłyby do zmiany wykorzystania budynków lub znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Budynki i grunt nie stanowią u Wnioskodawcy środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym podlegających amortyzacji.

Jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka jest przeznaczona pod zabudowę jednorodzinną.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jak wynika z opisu sprawy, budynki stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Tym samym, skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym wykorzystywanym we własnej działalności gospodarczej, to ewentualne nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. budynki nie stanowiłyby ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże jak wskazał Wnioskodawca nigdy nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków posadowionych na zakupionym gruncie.

W odniesieniu do trzech budynków (kilkudziesięcioletniego budynku jednorodzinnego i dwóch budynków gospodarczych) nabytych przez Wnioskodawcę w 2012 r. od osób fizycznych, wskazać należy – co wynika z treści wniosku - że zostały one zasiedlone, używane przez te osoby fizyczne na długo przed 2012 rokiem, a więc ich dostawa będzie dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie dla aportu ww. budynków dokonywanego w okresie przekraczającym 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, tj. oddania budynków do używania, czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa działki gruntu, na której posadowione są ww. budynki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie ww. przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy także kwestii, czy dokonanie aportu nieruchomości jako czynności zwolnionej z VAT jest pomocniczą transakcją w zakresie nieruchomości i aport ten nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu współczynnika proporcji sprzedaży za rok, w którym aport zostanie dokonany.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu ww. proporcji należy mieć na względzie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje (art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy) – dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego – stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji również w art. 90 ust. 6 ustawy, sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie powyższej analizy regulacji mających zastosowanie w sprawie trzeba stwierdzić, że w sytuacji, gdy czynności w zakresie dostawy nieruchomości czy gruntów (w tym aportu) wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych podatnika), to obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z wniosku wynika jednak, że Wnioskodawca prowadzi opodatkowaną podatkiem VAT działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, a więc przedmiotem zwyklej działalności Wnioskodawcy nie jest sprzedaż nieruchomości zabudowanych, bądź niezabudowanych. Z opisu nie wynika także, żeby wnoszona aportem nieruchomość była przedmiotem „zwykłej działalności gospodarczej” Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tj. aby była wynajmowana/wydzierżawiana).

Wobec tego – w ocenie Organu – opisana czynność planowanego na lipiec/sierpień 2019 r. wniesienia aportem przedmiotowej nieruchomości zabudowanej do spółki komandytowej stanowić będzie transakcję o incydentalnym, pomocniczym charakterze, a przychody z niej nie będą bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności Wnioskodawcy.

W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonanie aportu nieruchomości będzie miało charakter pomocniczy (incydentalny) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a zatem obrót z tytułu dokonania tej czynności nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, za rok, w którym aport zostanie wniesiony, tj. za rok 2019 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.