Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.114.2018.1.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Opodatkowanie konstrukcji stalowych oraz usługi malowania tej konstrukcji
Słowa kluczowe: dostawa; obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania konstrukcji stalowych oraz usługi malowania tej konstrukcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania konstrukcji stalowych oraz usługi malowania tej konstrukcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Zakład) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 roku poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Zakład produkuje konstrukcje stalowe (w głównej mierze słupy energetyczne) zgodnie z zamówieniem lub umową. Zamówienie (lub umowa) zawiera konkretne parametry danych elementów stalowych (tj. słupów i innych zamawianych produktów) w tym również określenie rodzaju i grubości farby gruntowej oraz nawierzchniowej. Kolor farby nawierzchniowej, zgodnie z zamówieniem (umową) nie jest znany w momencie zawierania zamówienia i, co również wynika z zamówień, będzie podany w późniejszym terminie. W chwili zawarcia z kontrahentem zamówienia Zakład nie ma pełnej wiedzy co do finalnego wyglądu produktu. Wiedzę tą uzyskuje dopiero na późniejszym etapie (często dopiero po zmontowaniu prefabrykatów stalowych w terenie). Przedmiotem zamówień jest dostarczenie elementów stalowych (o specyficznych parametrach) pomalowanych konkretnym rodzajem farby (wskazanej w zamówieniu) zarówno podkładowej jak i nawierzchniowej, jednakże wartość usługi malowania stanowi odrębny element kalkulacyjny i uzależniona jest od powierzchni do pomalowania podczas gdy wartość poszczególnych elementów zamawianych konstrukcji zależy od masy (kilogramów). Zakład wykonuje konstrukcje stalowe na zlecenie generalnych wykonawców, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W celu uzyskania gotowego produktu (zamówionych elementów konstrukcji stalowych) materiał zostaje poddany kolejnym procesom produkcyjnym, w skład których wchodzi m.in. czyszczenie, profilowanie, cynkowanie ogniowe oraz malowanie (zarówno farbą podkładową jak również nawierzchniową). Malowanie farbą podkładową odbywa się na terenie Zakładu. Na tym etapie (po pomalowaniu farbą podkładową) wyrób jest dostarczany na miejsce wskazane przez zamawiającego. Po dostarczeniu tych elementów na plac budowy Zakład dokonuje fakturowania dotychczas dokonanych prac obejmujących również malowanie farbą podkładową. Następnie dostarczone elementy są montowane w miejscu przeznaczenia przez firmę trzecią (Zakład nie zajmuje się montowaniem), którą organizuje zlecający a nie Zakład. Zakład nie ma wpływu na wykonawcę usług montażowych słupów jak również na termin wykonania tych usług (co w praktyce oznacza, że może minąć nawet kilka miesięcy, zanim trzecia firma wykona montaż przedmiotowych konstrukcji). O zamontowaniu konstrukcji zlecający informuje Zakład po czym następuje końcowy etap zamówienia, czyli pokrycie zmontowanych konstrukcji farbą nawierzchniową. Jak wskazano powyżej rodzaj farby nawierzchniowej, jej grubość i inne parametry są określone w zamówieniu (kolor podany jest w terminie późniejszym).

Ponieważ Zakład nie ma możliwości wykonać malowania nawierzchniowego słupów stalowych (do tego potrzebny jest odpowiedni sprzęt oraz przede wszystkim pracownicy ze specjalistycznymi uprawnieniami) nabywa tą usługę (tylko usługę, farby zapewnia Zakład) od firm zewnętrznych podatników, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Następnie, po pomalowaniu farbą nawierzchniową, sporządzany jest protokół końcowy oraz faktura, której przedmiotem jest malowanie warstwą nawierzchniową. Na tym etapie zlecenie uważa się za zakończone.

Zakład wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o zaklasyfikowanie świadczonych przez Zakład wyrobów/usług. Pismem o numerze OKN.4221.5487.2017.KU. 1 (w załączeniu) Urząd Statystyczny umieścił konstrukcje stalowe ocynkowane i pomalowane warstwą podkładową do grupy PKWiU 25.11.23.0. natomiast montaż konstrukcji stalowych oraz ich malowanie do działu 43 (tj. roboty budowlane specjalistyczne) odpowiednio PKWiU 43.99.50.0 oraz PKWiU 43.34.10.0

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy, w przedstawionych okolicznościach, zasadne jest potraktowanie przez Zakład dostawy konstrukcji stalowych oraz usługi malowania konstrukcji stalowych jako dwa odrębnie świadczenia na gruncie ustawy o VAT?
2.  Czy, w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie. Zakład prawidłowo fakturuje produkcję konstrukcji stalowych jako dostawę towarów, opodatkowując ją podstawową stawką podatku VAT, tj. 23% natomiast osobno (w późniejszym czasie) fakturuje usługę malowania elementów stalowych, opodatkowując ją na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia?
3.  Czy, w przypadku uznania przez Organ iż w przedstawionych okolicznościach, mamy jednak do czynienia ze świadczeniem złożonym (dostawą konstrukcji stalowych z malowaniem) nabycie usług malowania konstrukcji stalowych od firm zewnętrznych powinno być rozliczane przez Zakład na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zakład uważa, iż w przedstawionym stanie faktycznym, zasadnym jest potraktowanie dostawy konstrukcji stalowych odrębnie od usług malowania tychże konstrukcji. Według Zakładu usługi malowania warstwą nawierzchniową konstrukcji stalowych nie są ściśle związane z dokonaniem dostawy i same w sobie mogą stanowić odrębne świadczenie (zwłaszcza, iż zakład sam nabywa te usługi od innych, specjalistycznych firm). Fakt, iż Zakład wykonuje powyższe usługi wynika z zawartych kontraktów (umów) a nie z niemożności rozdzielenia wyprodukowanej konstrukcji od dokonania na zamontowanych konstrukcjach (w tym przypadku słupach energetycznych) odrębnej usługi malowania powierzchni nawierzchniowej, zwłaszcza, że faktycznie usługę malowania wykonuje dla Zakładu firma zewnętrzna. Za takim odrębnym od dostawy potraktowaniem usługi malowania konstrukcji stalowych przemawia fakt, iż cena usługi malowania jest wyodrębniona na zamówieniu oraz to, iż usługa ta może być wykonana dopiero po zamontowaniu poszczególnych elementów konstrukcji w miejscu przeznaczenia. Zakład nie ma wpływu ani na wybór firmy, która będzie usługę montażu świadczyła jak i na czas, w jakim ta usługa zostanie wykonana.

Ad. 2 W ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest zastosować stawkę podstawową podatku VAT tj. 23% do produkcji konstrukcji stalowych uznając, iż mamy do czynienia z dostawą konstrukcji stalowych (PKWiU 25.11.23.0. Ponieważ konstrukcje te nie zostały wymienione ani w załączniku nr 11 ani w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a więc mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał tu zastosowania. Po dokonaniu dostawy (tj. dostarczeniu elementów stalowych ocynkowanych i pomalowanych warstwą podkładową w miejsce wskazane przez zlecającego) Zakład wystawia fakturę, dokumentując przedmiotową dostawę. Uznając, iż mamy do czynienia z odrębnym świadczeniem usługi, oraz biorąc pod uwagę wytyczne Urzędu Statystycznego, do usług malowania konstrukcji stalowych (PKWiU 43.34.10.0), jako usług wymienionych w załączniku 14 do ustawy o VAT oraz mając na uwadze fakt. iż Zakład działa w charakterze podwykonawcy zasadne jest zastosować dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wyodrębniając te usługi na fakturach jako objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Usługa ta jest fakturowana po jej wykonaniu, odrębnie od dokonanej (i udokumentowanej fakturą) dostawy towarów.

Ad.3. W przypadku uznania, iż w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia jednak z świadczeniem złożonym - dostawą towaru, w ocenie Zakładu nabywanie usług malowania konstrukcji stalowych od firm zewnętrznych powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem stawki 23% przez usługodawcę. Mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał tu zastosowania, ponieważ nie mamy tu do czynienia z nabyciem usług od podwykonawcy a jedynie Zakład nabywa usługi poprzedzające dostawę towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa

w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku gdy zarówno dostawcą jak i nabywcą towaru jest podatnik podatku VAT, a przedmiotem dostawy jest towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy i dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122, transakcję opodatkowuje nabywający towar. Tym samym w przypadku dostawy towarów, które nie zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, podatnikiem pozostaje sprzedawca.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, czyli zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. innemu podmiotowi (który nie jest podwykonawcą, lecz głównym wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przedmiotem pytań Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie jest kwestia rozliczenia podatku z tytułu dostawy konstrukcji stalowych wraz z malowaniem na zasadzie odwrotnego obciążenia, tj. czy opisane świadczenie należy opodatkować kompleksowo jako usługę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy, czy jako dostawę towarów na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie, w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zamówień jest dostarczenie elementów stalowych (o specyficznych parametrach) pomalowanych konkretnym rodzajem farby (wskazanej w zamówieniu) zarówno podkładowej jak i nawierzchniowej.

Zatem zgodnie z zamówieniem, nabywca oczekuje od Wnioskodawcy dostarczenia pomalowanych konstrukcji stalowych. Montaż konstrukcji nabywca zleca firmie trzeciej. Malowanie konstrukcji stalowych następuje po montażu przez inną firmę. Malowanie jest wykonywane na zlecenie Wnioskodawcy. Malowanie farbą nawierzchniową nie stanowi w okolicznościach sprawy odrębnego świadczenia, lecz jest jedynie elementem pomocniczym do wykonania konstrukcji stalowej, będącej przedmiotem zamówienia nabywcy.

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadnym jest potraktowanie dostawy konstrukcji stalowych odrębnie od usługi malowania farbą nawierzchniową.

W Ocenie tut. Organu, opisane świadczenie obejmujące dostawę konstrukcji stalowej wraz z pomalowaniem ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towaru (dostawę konstrukcji stalowej pomalowanej).

Reasumując, wobec uznania, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem stanowisko Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie zasadnym jest opodatkowanie dostawy konstrukcji stalowych odrębnie od usług malowania jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei opodatkowania przedmiotowego świadczenia (kompleksowego) podkreślić należy, że najistotniejszym elementem pozwalającym ocenić charakter świadczenia oraz ustalić właściwą stawkę VAT, jest dokonanie przez Wnioskodawcę prawidłowej klasyfikacji danej czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę. Trzeba zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie mechanizm ten nie będzie miał zastosowania. Opisane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na dostarczeniu konstrukcji stalowej ma bowiem jak ustalono charakter dostawy towarów, sklasyfikowanych – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 25.11.23.0. Świadczenie takie nie zostało wymienione z poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Do opodatkowania dostawy konstrukcji stalowych nie znajdzie również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, gdyż dostarczany towar nie jest objęty załącznikiem nr 11 do ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa opisanego wyrobu, wraz z czynnością pomocniczą w postaci malowania, będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu tej sprzedaży, według właściwej stawki VAT, będzie Wnioskodawca.

Bez znaczenia dla opodatkowania jest, że świadczenie to Wnioskodawca wykonana przy pomocy podwykonawcy i jako podwykonawca.

Oceniając całościowo przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy – nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do zakwalifikowania towarów i usług do odpowiedniego symbolu PKWiU.

Tym samym, przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego, a w szczególności wskazane przez Wnioskodawcę symbole PKWiU.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.