Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.603.2021.1.SST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-22
Teza: W konsekwencji Państwo zobowiązani są udokumentować fakturą VAT obrót uzyskany z transakcji dostawy towarów na rzecz Kontrahenta, ale jedynie w tej części w jakiej wiązka uprawnień właścicielskich przynależy mu w finalnym Produkcie.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania sprzedaży wiązki uprawnień właścicielskich do produktu jako dostawę towarów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

Państwo z siedzibą w (…) jesteście polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[VAT\].

Państwo prowadzicie przedsiębiorstwo, którego głównym profilem działalności jest budowa systemów do obsługi (manipulacji) łodzi ratunkowych. Państwo specjalizujecie się w dostawie systemów wodowania i podejmowania z wody jednostek pływających (…), inaczej zwanych żurawikami łodziowymi. Państwo zajmujecie się ponadto produkcją wciągarek oraz innych urządzeń pokładowych, takich jak np. (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności, Państwo współpracuje ściśle z (…) \[Kontrahent\], spółką powiązaną kapitałowo, która posiada status podatnika VAT czynnego w Polsce. Produkcja na rzecz Kontrahenta obejmuje przeważnie żurawiki (ang. \`(...)\`) służące do umieszczania na powierzchni wody różnych jednostek morskich pełniących rolę pomocniczą przy eksploatacji większych łodzi lub instalacji \`(...)\` \[Produkt\].

Projektowaniem Produktu zajmuje się Kontrahent, który posiada wszelkie niezbędne środki do wykonania takiego zadania (baza techniczna oraz know-how). Państwo w żaden sposób nie uczestniczycie w projektowaniu Produktu - pełni on jedynie rolę wykonawcy, bazującego na dokumentacji technicznej powierzonej na czas wytwarzania Produktów przez Kontrahenta. Dokumentację tę, po wykonaniu zlecenia, Państwo zwracacie w całości Kontrahentowi. Należy zatem uznać, że Państwo wykorzystujecie w procesie produkcji myśl technologiczną Kontrahenta opierając się na jego dokumentacji i podlega jego nadzorowi merytorycznemu.

Współpraca obu podmiotów przedstawia się następująco:

· Kontrahenta oraz Państwa łączy umowa o współpracy \[Umowa współpracy\], na mocy której Państwo produkujecie i sprzedajecie na rzecz Kontrahenta Produkty,

· dostawa Produktów następuje w Polsce, na rzecz Kontrahenta, który działa jako polski podatnik czynny VAT,

· w przypadku większości dostaw, strony ustalają, że Państwo wytworzycie Produkt nie tylko z własnych (lub zakupionych materiałów), ale częściowo także z komponentów powierzonych przez Kontrahenta \[Komponenty\].

· zgodnie z art. 16 Umowy o współpracy, Kontrahent pozostaje właścicielem Komponentów w całym procesie produkcji (nie dochodzi do przejścia prawa własności Komponentów na Państwa). Państwo nie mają zatem prawa rozporządzać przekazanymi mu Komponentami w sposób inny niż wmontowanie ich do Produktów - umowa zezwala Państwu jedynie na wykorzystanie Komponentów do wytworzenia Produktów, nie daje jednocześnie możliwości, aby zadysponować nimi w inny sposób. Uznać zatem należy, iż władztwo ekonomiczne w stosunku do Komponentów pozostaje niezmiennie po stronie Państwa,

· Umowa współpracy uniemożliwia Państwu dokonanie zbycia, ustanawianie zastawu oraz obciążania Komponentów wszelkimi innymi prawami rzeczowymi, ograniczając możliwość ich wykorzystania przez Państwa jedynie do wytworzenia Produktu finalnego,

· Kontrahent sprowadza Komponenty do Polski z krajów Unii Europejskiej lub spoza jej granic, w przypadku dostaw spoza UE, Kontrahent dokonuje importu Komponentów oraz uiszcza wszelkie wymagalne należności celne przywozowe. W wyniku objęcia Komponentów procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu art. 77 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, Komponenty wprowadzanie na terytorium kraju przez Kontrahenta uzyskują status towarów unijnych. Brak jest zatem jakichkolwiek przeszkód w wykorzystywaniu ich do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych,

· Kontrahent, jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT, rozlicza należny VAT z tytułu importu Komponentów w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[uVAT\],

· Państwo mają generalnie swobodę w wyborze dostawców i podwykonawców. Mają także, co do zasady, swobodę w doborze materiałów do wytworzenia Produktu, z tym zastrzeżeniem, że dostarczone przez Kontrahenta projekty i specyfikacje zawierają wymagania co do niezbędnych certyfikatów materiałowymi (w tym sensie możliwości wyboru są ograniczone). Ponadto, podwykonawcy kluczowych elementów muszą być zaakceptowani przez Kontrahenta, który w kolejnym kroku na własny koszt zleca audyt przez odpowiednią jednostkę certyfikującą.

· poza Komponentami dostarczonymi przez Kontrahenta, Państwo wykorzystujecie w procesie produkcji także materiały nabyte od podmiotów trzecich, oraz usługi obce. Państwo uzyskujecie w stosunku do materiałów nabytych od podmiotów trzecich prawo do rozporządzania takimi towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT. Nabywacie Państwo wskazane towary i usługi w celu wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych i odliczacie VAT naliczony w związku z ich zakupem. Koszty związane z nabyciem powyższych dóbr Państwo uwzględniacie przy ustalaniu poziomu marży na finalnym Produkcie,

· po zakończeniu procesu produkcji, Państwo zbywacie finalny Produkt na rzecz Kontrahenta, przy czym Państwo uzyskujecie prawo do rozporządzania finalnym Produktem, z tym zastrzeżeniem, że pewna wiązka praw do Produktu (w części, która wynika z własności Komponentów) cały czas pozostaje po stronie Kontrahenta. Co istotne, dokonując kalkulacji ceny za Produkt, Państwo nie uwzględniacie (w przeciwieństwie do kosztu usług własnych, usług obcych oraz materiałów nabytych od podmiotów trzecich) wartości Komponentów - Komponenty, jako materiał powierzony przez finalnego nabywcę (którym jest Kontrahent), nie są elementem cenotwórczym. Takie podejście wynika z faktu, że faktyczne prawo do rozporządzania Komponentami jak właściciel pozostaje przez cały czas po stronie Kontrahenta. A zatem, w momencie zakończenia produkcji Państwo uzyskujecie prawo do rozporządzania finalnym Produktem, z tym zastrzeżeniem, że pewna wiązka praw do Produktu (w części, która wynika z własności Komponentów) cały czas pozostaje po stronie Kontrahenta.

· Co się tyczy wartości samych Komponentów, to jest ona raczej trudna do określenia, a to z uwagi na fakt, iż zakres ich zastosowania waha się w zależności od projektu. Uogólniając, można stwierdzić, że wartość dostarczonych przez Kontrahenta Komponentów waha się w przedziale 20% do 60% ogólnej wartości Produktu, w zależności od konkretnego projektu.

· Co ważne, na cenę Produktu nie ma również wpływu „wiedza technologiczna", bowiem Produkt powstaje w oparciu o dostarczony przez Kontrahenta projekt, a produkcja realizowana jest w oparciu o własne zasoby i wiedzę Państwa.

Podsumowując, Państwo możecie rozporządzać Produktem jak właściciel, z tym, że zakres swobody jest ograniczony przez zapisy zawartej z Kontrahentem umowy współpracy, która obliguje Państwa do sprzedaży efektów prac na rzecz Kontrahenta. Tym bardziej, że cały Produkt wykonany jest na bazie dokumentacji, którą dostarcza Kontrahent. A zatem, Państwo władacie i dysponujecie gotowym Produktem w sensie faktycznym jak właściciel, z tym, że zakres jego swobody limitowany jest koniecznością wywiązania się z umowy współpracy.

W świetle powyższego stanu faktycznego, Państwo mają wątpliwości, co do sposobu rozliczenia transakcji z Kontrahentem w zakresie wskazanym poniżej.

**Pytanie**

Czy dokonana na rzecz Kontrahenta sprzedaż wiązki uprawnień właścicielskich do Produktu (sprzedaż udziału w prawie własności Produktu) winna być kwalifikowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 uVAT, a tym samym, na mocy z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Państwo mają obowiązek udokumentować taką dostawę fakturą VAT?

**Państwa** **stanowisko**

Zdaniem Państwa, przedmiotem odpłatnej dostawy dokonywanej na rzecz Kontrahenta jest wiązka uprawnień do Produktu, która nie obejmuje wprawdzie całości prawa własności, ale dotyczy udziału w prawie własności, w związku z czym kwalifikować należy ją jednak jako dostawę towarów.

Produkt powstaje nie tylko z materiałów własnych Państwa, ale także z Komponentów, które nigdy nie stają się Państwa własnością (stanowią, zgodnie z art. 16 Umowy o współpracy, własność Kontrahenta). Z cywilnoprawnego punktu widzenia uznać należy zatem, że dochodzi do połączenia rzeczy stanowiących własność 2 podmiotów (Państwa i Kontrahenta). Przypadek taki regulowany jest w art. 193 § 1 zd. 1 kodeksu cywilnego \[KC\], który stanowi: jeżeli rzeczy ruchome zostały połączone lub pomieszane w taki sposób, że przywrócenie stanu poprzedniego byłoby związane z nadmiernymi trudnościami lub kosztami, dotychczasowi właściciele stają się współwłaścicielami całości.

W omawianym przypadku Komponenty (należące do Kontrahenta) zostają trwale połączone z pozostałymi materiałami i stają się integralną częścią finalnego Produktu, a ich odłączenie spowodowałoby dezintegrację całego żurawika. W związku z tym należy przychylić się do tezy, że Państwo oraz Kontrahent stają się, zgodnie z treścią przywołanego przepisu, współwłaścicielami finalnego Produktu. Ich udziały, stosownie do treści art. 193 § 1 zd. 2 KC, oznacza się według stosunku wartości rzeczy połączonych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 uVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei za towar uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 uVAT).

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania związane ze współwłasnością Produktu, trudno zaakceptować tezę, iż Państwo zbywacie na rzecz Kontrahenta Produkt (tzn. ogół praw związanych z własnością Produktu) - zważywszy na łączącą strony Umowę współpracy, byłby to niewątpliwie niedopuszczalny skrót myślowy. Zgodnie z paremią rzymską nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet, nie ma możliwości, aby rozporządzić prawem, którego nie mamy - przekładając tę zasadę na opisany wyżej stan faktyczny, Państwo nie możecie zbyć praw, którymi nie dysponuje, a to oznacza niedopuszczalność zbywania Produktu jako całości.

W podobnym tonie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. I FSK 1815/16: Wnioskodawczyni nie mogła przenieść posiadania przedmiotowej nieruchomości, a zatem władztwa ekonomicznego na nabywcę w sposób, jaki tego wymaga dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT, gdyż jej władztwo ekonomiczne nad tą nieruchomością miało charakter jedynie zależny, a nie samoistny, co oznacza, że nie mogła przenieść na nabywcę więcej uprawnień niż sama posiadała, a tym samym nabywca nie mógłby w następstwie takiego przeniesienia rozporządzać tą nieruchomością jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 uVAT.

Oczywistym jest zatem, że Państwo przenosicie na rzecz Kontrahenta jedynie część uprawnień właścicielskich przysługujących jej w stosunku do Produktu. Co do ustalenia proporcji w jakich Państwo i Kontrahent stają się współwłaścicielami, zastosowanie znajdzie art. 193 § 1 zd. 2 KC, nakazujący odnieść się do stosunku wartości rzeczy połączonych - w ocenie Państwa proporcję tę należy ustalić w relacji: wartość Komponentów wobec wartości materiałów i pracy Państwa i jego podwykonawców.

Pewne wątpliwości może wywoływać problematyka uznania za towary udziałów we własności rzeczy, zaś czynności sprzedaży tych udziałów za dostawę towarów. W praktyce kwestię tę rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (I FPS 2/11, LEX nr 964528). W uchwale tej stwierdzono, że: „sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy".

Chociaż powyższa uchwała wprost odnosiła się jedynie do udziałów w prawie użytkowania wieczystego, to jednak pogląd w niej wyrażony znajduje odniesienie także do wszystkich czynności mających za przedmiot zbycie udziałów we współwłasności, w tym także w stosunku do rzeczy ruchomych (por. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV, Opublikowano: WKP 2021).

Zbliżone stanowisko znalazło się także w wyroku NSA z 13 marca 2012 r. (I FSK 817/11, LEX nr 1117280), w którym stwierdzono, że „nieprawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowane w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, iż w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT”. Podobny pogląd zaprezentowano w wyroku NSA z 9 stycznia 2013 r. (I FSK 222/12, LEX nr 1239135).

Należy też podkreślić, że we wskazanej sprawie sposób kalkulacji ceny także współgra z tezą o przeniesieniu jedynie części praw do Produktu - jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wartość Komponentów nie wpływa na cenę finalnego Produktu. Państwo nie doliczacie wartości Komponentów, co oznacza, że na cenę sprzedaży składają się koszty materiałów własnych (w tym zakupionych) oraz koszt pracy własnej i podwykonawców, a także rozsądna marża. Zdaniem Państwa, takie działanie jest w pełni uzasadnione ekonomicznie, gdyż nie ponosi on jakichkolwiek kosztów z tytułu uzyskania Komponentów produkcyjnych (skoro Kontrahent przekazuje Państwu Komponenty jedynie w celu dokonania ich montażu w finalnym Produkcie), a co za tym idzie, nie było by zasadne, aby za te Komponenty Kontrahent miał płacić. Sposób kalkulacji ceny unaocznia tym samym, że przedmiotem transakcji jest w istocie nie sam Produkt (jako całość), ale wiązka uprawnień w postaci procentowego udziału w prawie własności.

Mając na uwadze powyższe, kierując się zwłaszcza treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., należy stwierdzić, iż Państwo dokonujecie dostawy towarów na rzecz Kontrahenta jedynie w stosunku do wiązki uprawnień właścicielskich przynależnych mu w finalnym Produkcie. Państwo nie dokonujecie dostawy Produktu jako całości, bowiem składa się on w części także z Komponentów, co do których Państwo nie uzyskali prawa do rozporządzania jak właściciel. Przy czym, w świetle powyższych orzeczeń, zbycie wiązki praw do Produktu kwalifikować należy tak jak zbycie samego towaru, czyli uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 uVAT.

Powyższe zaś oznacza, zdaniem Państwa, że skoro zbycie wiązki praw do Produktu będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, to tym samym trzeba będzie ją udokumentować zgodnie z przepisami art. 106a-106q uVAT, tj. poprzez wystawienie faktury VAT.

W świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, trzeba stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu zbycia wiązki praw do Produktu (skoro transakcję tę należy kwalifikować jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 uVAT, a Państwo będziecie występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uVAT), transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji Państwo zobowiązani są udokumentować fakturą VAT obrót uzyskany z transakcji dostawy towarów na rzecz Kontrahenta, ale jedynie w tej części w jakiej wiązka uprawnień właścicielskich przynależy mu w finalnym Produkcie, a tym samym podlegająca ujawnieniu na fakturze cena jednostkowa netto jak i wartość sprzedaży netto opiewać będzie na wartość Produktu pomniejszoną o wartość komponentów przekazanych przez Kontrahenta.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.
----------------------------------------------------------------------

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
---------------------------------------------

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.