Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-316/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-27
Teza: Kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji, tj.: -kosztów biletów lotniczych, usług hotelowych i gastronomicznych nabywanych na rzecz głównego architekta projektu, stanowiących element kosztów nabycia przez Spółkę usług świadczonych na jej rzecz przez ten podmiot; -kosztów nabycia usług gastronomicznych i hotelowych, ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny.
Słowa kluczowe: architekt; bilety; inwestycje; kontrahent; koszt; koszt-koszt wytworzenia; nocleg; reprezentacja; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi hotelarskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej kosztów biletów lotniczych, usług hotelowych i gastronomicznych nabywanych na rzecz głównego architekta projektu, stanowiących element kosztów nabycia przez Spółkę usług świadczonych na jej rzecz przez ten podmiot;
*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej kosztów nabycia usług gastronomicznych i hotelowych, ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 14 sierpnia 2012 r. znak ITPB3/423-316/12-2/MT – poprzez:

1.  doprecyzowanie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - pismem z dnia 25 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.);
2.  uiszczenie w dniu 27 sierpnia 2012 r. brakującej opłaty od wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie hotelu wellness & spa wraz z obiektami towarzyszącymi. W ramach realizowanej inwestycji opracowywane są m.in. projekt budowlany hotelu, projekt części wellness i spa, wykonywane są opracowania biznesowe i marketingowe zmierzające do podjęcia przez inwestora (Wnioskodawcę) optymalnych decyzji odnośnie funkcjonowania obiektu, opracowywane są biznesplany i prospekty programowe na potrzeby rozmów z potencjalnymi partnerami finansowymi projektu (banki, instytucje finansowe).

Ww. czynności są wykonywane na podstawie umów (pisemnych i ustnych) zawieranych przez Wnioskodawcę z przedsiębiorcami polskimi i zagranicznymi, zwanych dalej wykonawcami. Część umów zawiera postanowienia przewidujące obowiązek zwrotu przez Wnioskodawcę wszelkich kosztów poniesionych przez wykonawców w związku z wykonywaniem usług na rzecz Wnioskodawcy.

Przykładem tego rodzaju umowy jest ustna umowa zawarta przez Wnioskodawcę z pracownią architektoniczną ze Stanów Zjednoczonych. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do:

1.  zwrotu wszelkich kosztów poniesionych przez wykonawcę (pracownię) na terytorium Stanów Zjednoczonych w związku z wykonywaniem usługi na rzecz Wnioskodawcy (koszty papieru, ksero, wysyłki dokumentów, telefonów, przejazdów, przelotów, itd.);
2.  ponoszenia kosztów związanych z wykonywaniem przez wykonawcę (pracownię) usługi na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Polski (koszty podróży do Polski oraz zakwaterowania i wyżywienia przedstawiciela wykonawcy).

Kosztami ponoszonymi poza terytorium Polski Wnioskodawca obciążany jest na podstawie faktur wystawianych przez pracownię. Co do kosztów powstałych w związku z wykonywaniem przez pracownię usług na terytorium Polski, to są one ponoszone przez Wnioskodawcę bezpośrednio na podstawie faktur wystawionych przez hotel, restaurację, itd.

Pracownia ze Stanów Zjednoczonych jest projektantem wiodącym projektu. Natomiast projektantem wykonawczym jest firma z Polski, która opracowuje szczegóły projektu architektonicznego, dostosowując go do polskich warunków rynkowych, polskich przepisów i norm, uwzględniając dostępność materiałów i rozwiązań technologicznych. Realizacja przedmiotowej umowy wygląda w ten sposób, że w pracowni w Stanach Zjednoczonych przy realizacji projektu pracuje kilka osób, natomiast do Polski przylatuje jedynie główny architekt.

Główny architekt wykonawcy przylatuje do Polski w celu omówienia i uzgodnienia z Wnioskodawcą (inwestorem), polskim projektantem (projektantem wykonawczym) oraz z innymi osobami odpowiedzialnymi za realizację projektu (w tym koordynatorem technicznym realizowanej inwestycji) kwestii związanych z projektem i jego dostosowaniem do polskich warunków. Ww. spotkania odbywają się w W., gdyż tam znajdują się siedziby większości firm zaangażowanych w prowadzoną przez Wnioskodawcę inwestycję.

Pobyt głównego architekta w Polsce wiąże się z kosztami przelotu do Polski, pobytu w hotelach (koszty noclegu, korzystania z Internetu, wyżywienia, itd.).

Spotkania i narady Wnioskodawcy z architektem ze Stanów Zjednoczonych oraz z innymi osobami (firmami) zaangażowanymi w projekt odbywają się m.in. w restauracjach, w tym hotelowych. Są to najczęściej narady trwające kilka godzin, co wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów posiłków (obiad, kolacja, napoje) osób biorących udział w naradach.

W celu realizacji inwestycji, Wnioskodawca odbywa ponadto szereg innych spotkań z podmiotami zaangażowanymi w realizację projektu i wykonującymi na rzecz Wnioskodawcy poszczególne czynności związane z projektem. Są to np. spotkania z koordynatorem technicznym projektu, wykonawcami opracowań biznesowych i marketingowych, wykonawcami biznes planów, prospektów programowych, itp. Spotkania te mają na celu omówienie i uzgodnienie poszczególnych czynności i działań w ramach realizowanych kolejno etapów inwestycji.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada lokalu biurowego, w którym możliwe byłoby zorganizowanie spotkań biznesowych (siedzibą Spółki jest pomieszczenie o powierzchni 18 m2, znajdujące się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym), narady odbywają się w restauracjach w O. i jego okolicach oraz w W. Ponieważ są to spotkania trwające niejednokrotnie od kilku godzin do dwóch dni, wiążą się one z koniecznością zapewnienia osobom uczestniczącym w naradach posiłków (obiady, kolacje, napoje), a także noclegu - tym osobom, które są spoza miejscowości, w której odbywają się narady. Ww. koszty, co wynika z ustnych lub pisemnych uzgodnień z wykonawcami projektu, ponosi Wnioskodawca na podstawie wystawionych na niego faktur VAT (przez hotel lub restaurację).

Wszelkie koszty związane z projektem (także te wskazane w stanie faktycznym) nie są ujmowane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, lecz do momentu zakończenia i rozliczenia inwestycji hotelowej zwiększają wartość środków trwałych w budowie. Po oddaniu inwestycji do używania i przyjęciu poszczególnych jej składników do ewidencji środków trwałych, będą one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że wartość świadczeń (tj. koszty hotelowe, koszty przelotów, wyżywienia) nabywanych przez Wnioskodawcę na rzecz głównego architekta pracowni architektonicznej ze Stanów Zjednoczonych w związku z wykonywaniem przez tę pracownię (poprzez jej głównego architekta) usług na terytorium Polski, stanowi element kosztów nabycia przez Wnioskodawcę usług świadczonych na jego rzecz przez ww. kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskazane we wniosku:

1.  koszty związane z pobytem w Polsce głównego architekta ze Stanów Zjednoczonych, tj. koszty hotelowe (w tym: nocleg, śniadanie, internet), koszty przelotów, koszty wyżywienia, w tym także ponoszone podczas spotkań biznesowych w restauracjach,
2.  koszty usług gastronomicznych oraz hotelowych (noclegów) ponoszone w związku ze spotkaniami biznesowymi z osobami (firmami) zaangażowanymi w projekt inwestycyjny odbywanymi w W. (koszty usług gastronomicznych) oraz w O. i jego okolicach (koszty usług gastronomicznych i hotelowych),

zwiększą wartość początkową realizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji i w konsekwencji po jej oddaniu do używania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak argumentuje, z treści ww. przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, których celem będzie uzyskanie przychodu. Spółka powołuje się przy tym treść:

1.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 375/09, w którym wskazano: „Związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni, ale też i pośredni, a kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (\`(...)\`)”.
2.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Op 81/09, w którym stwierdzono: „Zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy (\`(...)\`)”.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik nie będzie mógł natomiast zaliczyć – zdaniem Spółki – wydatków wyraźnie wyłączonych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis jako wyjątek od zasady nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Tylko więc, gdy zostanie jednoznacznie wykazane, że dany rodzaj kosztów bez wątpienia mieści się w zakresie jednej z norm zawartych w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy, możliwe jest nieuznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/08).

Jednym z rodzajów kosztów, których z mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów są wydatki na koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wnioskodawca podnosi, że w celu ustalenia, które wydatki nie będą uważane za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28, należy w pierwszej kolejności ustalić pojęcia słowa reprezentacja. Jak przyjmuje się w doktrynie (por. Ł. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007 r., s. 550), wobec braku legalnej definicji pojęcie reprezentacja, należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Jak wynika z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, reprezentacja to okazałość, wystawność, wytworność.

W ocenie Spółki, przenosząc powyższe określenia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika w sposób okazały i wytworny, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Odnosi się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/08, w którym stwierdzono, że nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku kontrahentów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu bieżącej współpracy, marketingu, reklamy, promocji, itd. Aby dane działania potraktować jako reprezentację konieczne jest, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu.

Wymienienie przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako przykładowych - wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 157/08).

Jak podnosi Wnioskodawca, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr IPPB5/4240-24/09-2/AM stwierdzono, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, by ułatwić zawarcie umowy lub stworzyć korzystne warunki do jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dane wydatki poniesione na rzecz kontrahenta (w analizowanym przypadku: usługi gastronomiczne, hotele) winny być kwalifikowane jako koszty reprezentacji, czy jako „zwykłe” koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ma zatem – zdaniem Wnioskodawcy – charakter spotkania, czy relacji z danym kontrahentem.

W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, zarówno wydatki poniesione na spotkania biznesowe (narady) w O. (i okolicach) i W. z kontrahentami zaangażowanymi w realizację projektu inwestycyjnego (gastronomia, noclegi), jak i wydatki związane z pobytem w Polsce architekta amerykańskiego (koszty hotelu, przelotu, narad odbytych w restauracjach, w tym: koszty posiłków), nie są wydatkami o charakterze reprezentacyjnym, lecz są to koszty ściśle związane z inwestycją, bez poniesienia których dalsze działania inwestycyjne byłyby niemożliwe lub bardzo utrudnione.

Ponoszenie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku kosztów nie ma na celu wywołania na kontrahentach jak najlepszego wrażenia, lecz są to wydatki wynikające z bieżącej współpracy z kontrahentami (zaangażowanymi w projekt inwestycyjny). Obowiązek ponoszenia części z nich wynika zresztą z umów zawartych z kontrahentami. Celem spotkań i narad biznesowych w restauracjach, w czasie których Wnioskodawca ponosi koszty wyżywienia, czy noclegów nie jest chęć zaprezentowania kontrahentom okazałości, czy wystawności, ale omówienie i uzgodnienie istotnych kwestii związanych z realizacją projektu, wynikających na poszczególnych etapach działań inwestycyjnych.

Spółka podkreśla ponadto, że spotkania i narady nie mogą odbywać się w innych miejscach niż restauracje, gdyż nie posiada ona zaplecza biurowego nadającego się do tego rodzaju spotkań. Siedziba firmy w O. znajduje się w użyczonym pomieszczeniu o pow. 18 m2, zaś w W. Spółka nie dysponuje jakimkolwiek lokalem biurowym.

Wnioskodawca uważa także za uzasadnione ponoszenie przez niego kosztów noclegów osób zaangażowanych w realizację projektu, w przypadku, gdy nie jest możliwe omówienie wszystkich spraw w ciągu jednego dnia (zwłaszcza nie ma takiej możliwości w przypadku przyjazdu architekta ze Stanów Zjednoczonych, z którym - przy uczestnictwie polskich firm, w tym projektanta wykonawczego z Polski - spotkania robocze trwają nawet 2 dni). Również celem narad z głównym architektem ze Stanów Zjednoczonych nie jest chęć okazania mu wytworności, czy okazałości, lecz omówienie bieżących kwestii związanych z opracowywanym projektem i jego dostosowaniem do warunków polskich.

Reasumując, ponoszone przez Wnioskodawcę, wskazane we wniosku o interpretację koszty nie są – w jego ocenie – wydatkami reprezentacyjnymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wynikają z jego bieżącej współpracy z podmiotami zewnętrznymi realizującymi projekt inwestycyjny i są ponoszone w związku z wykonywaniem przez te podmioty usług zasadniczych na rzecz Wnioskodawcy. Ww. koszty są zatem elementem usług głównych świadczonych przez te podmioty, z tym, że w części przypadków nie są one refakturowane przez te podmioty na Wnioskodawcę, lecz ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Jak wskazuje Spółka, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jak natomiast stanowi art. 16g ust. 6 tej ustawy, wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3-5, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Wydatki przedstawione we wniosku o interpretację, jako poniesione na inwestycję, której realizacja ma na celu uzyskiwanie przez Wnioskodawcę w przyszłości przychodów, winny zatem zwiększyć – jego zdaniem – wartość początkową środka trwałego w budowie (art. 16g ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i po oddaniu inwestycji do używania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16a ust. 1 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe - w części dotyczącej kosztów biletów lotniczych, usług hotelowych i gastronomicznych nabywanych na rzecz głównego architekta projektu, stanowiących element kosztów nabycia przez Spółkę usług świadczonych na jej rzecz przez ten podmiot oraz nieprawidłowe - w części dotyczącej kosztów nabycia usług gastronomicznych i hotelowych, ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. ogólne, stałe koszty dotyczące funkcjonowania spółki jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in.- w art. 16 ust. 1 pkt 1 – wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis wyklucza możliwość uznania wydatków na wytworzenie środka trwałego za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tych składników majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca miał na względzie, ze wydatki na wytworzenie ww. trwałych składników majątku służących podmiotowi dla celów prowadzonej działalności nie są związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie wytworzenia tego składnika majątku.

Jednocześnie, mając na względzie, że ww. składniki majątku są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w dłuższym okresie czasu, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem. I tak, stosowanie do art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu w rozumieniu art. 16g ust. 4 tej ustawy rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka prowadzi inwestycję polegającą na wytwarzaniu nowych środków trwałych. W związku z powyższym, rozważa problem kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji w postaci:

1.  kosztów przylotu do Polski i pobytu w Polsce głównego architekta ze Stanów Zjednoczonych, obejmujące koszty zakupu biletów lotniczych, koszty hotelowe (noclegi, śniadania, internet), koszty wyżywienia, w tym ponoszone podczas spotkań biznesowych w restauracjach;
2.  koszty usług gastronomicznych oraz hotelowych (noclegów) ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny.

Mając na względzie cytowane unormowania, należy wskazać, że wydatki te:

1.  w przypadku uznania ich za wydatki na wytworzenie środka trwałego (koszty wytworzenia środka trwałego) - powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku i nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w okresie zapłaty. Wydatki te mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika:

1.  poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 omawianej ustawy),
2.  jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

3.  w przypadku uznania ich za wydatki niemające charakteru wydatków na wytworzenie środka trwałego (koszty wytworzenia środka trwałego) – należy rozważyć, czy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i czy nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych na podstawie innych niż ww. punktów art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Kwestią wstępną dla rozstrzygnięcia podniesionych przez Spółkę zagadnień jest zatem ocena charakteru związku ponoszonych wydatków z realizowaną inwestycją. Należy przy tym podkreślić, że – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Odnosząc powyższe rozważania do wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów usług gastronomicznych oraz hotelowych (noclegów) ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny, należy stwierdzić, co następuje.

O ile same spotkania podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji służące omawianiu kwestii dotyczących przebiegu tej inwestycji, są standardowym elementem szeroko pojętego procesu inwestycyjnego (budowy hotelu ze spa), to jednak nabywanie przez spółkę usług gastronomicznych oraz hotelowych (noclegów) w związku z tymi spotkaniami nie jest etapem (elementem) procesu wytwarzania środków trwałych. Koszty usług gastronomicznych i hotelowych dla kontrahentów Spółki, nie mogą zwiększać wartości początkowej prowadzonej inwestycji, gdyż de facto nie przyczyniają się do wytworzenia środków trwałych, nie są bezpośrednio związane z budową hotelu z kompleksem spa. Co więcej, przedmiotowe wydatki nie są niezbędne, czy też konieczne w kontekście realizacji inwestycji. W szczególności, trudno zaakceptować argument Spółki, wedle którego zapewnienie usług gastronomicznych i hotelowych kontrahentom uczestniczącym w spotkaniach to „koszty ściśle związane z inwestycją, bez poniesienia których dalsze działania inwestycyjne byłyby niemożliwe lub bardzo utrudnione”.

Nie negując zatem zasadności i celowości organizowanych przez Spółkę spotkań, nie można jednocześnie uznać omawianych kosztów za wydatki na wytworzenie środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani za element kosztu wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 ww. ustawy. Spółka błędnie utożsamia kwestię znaczenia samych spotkań dla procesu inwestycji z kwestią celowości wszelkich wydatków związanych z organizacją takich spotkań, ich związku przyczynowego z procesem wytwarzania środka trwałego.

Przedmiotowe wydatki mają charakter dodatkowych przyjętych przez Spółkę kosztów związanych z faktem prowadzenia inwestycji - z aktualnym zadaniem gospodarczym prowadzonym przez Wnioskodawcę. Wydatki na nabycie usług gastronomicznych i hotelowych dla kontrahentów, z którymi spotyka się Spółka w związku z inwestycją, należałoby zaliczyć do kategorii kosztów ogólnych zarządu w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, z procesem budowy hotelu i spa, ale z całokształtem działalności podatnika.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego – organizowane spotkania będą dotyczyły nie tylko kwestii ściśle związanych z samą budową hotelu i spa, ale także opracowań biznesowych i marketingowych, biznes planów, prospektów programowych. A zatem, spotkania mogą dotyczyć również zagadnień związanych z przyszłym funkcjonowaniem hotelu i spa (tj. kwestii odnoszących się do okresu po zakończeniu inwestycji). Stanowi to dodatkowy argument negujący prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Wobec wskazanego braku możliwości uznania omawianych wydatków za koszty wytworzenia środków trwałych, w celu ich dalszej kwalifikacji podatkowej, należy rozważyć, czy nie mieszczą się one w zakresie zastosowania innych niż pkt 1 unormowań przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych oraz czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich ponoszeniem a uzyskiwaniem przychodów przez Wnioskodawcę.

Analizując pierwszy z ww. warunków, należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa podatkowa nie definiuje przy tym terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła w celu jego wyjaśnienia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do języka powszechnego, w którym „reprezentacja” oznacza:

*   „grupę osób, instytucję występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo”;
*   „reprezentowanie kogoś lub czegoś”;
*   „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycja społeczną”

(por. Uniwersalny Słownik Języka Polskie pod red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007; http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Pomocną może być również etymologia tego słowa - „repraesentatio” (łac.) oznacza „wizerunek”.

Należy przy tym podkreślić, że definicje słownikowe nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego. W procesie wykładni należy bowiem rozważyć, czy przyjęcie potocznego znaczenia danego pojęcia nie prowadzi do wniosków nie odzwierciedlających celów analizowanej regulacji prawnej.

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Mając na względzie językowe znaczenia tego pojęcia, sposób stosowania go przez ustawodawcę, a także poglądy prezentowane w nauce i praktyce prawa, należy uznać, że w zakresie języka prawnego i prawniczego „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”. „Reprezentacją”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz”.

Problemowego pojęcia nie należy natomiast utożsamiać z „wystawnością, wytwornością, czy okazałością” (pomimo, że element taki pojawia się w jednym ze znaczeń analizowanego pojęcia w języku powszechnym). Norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii „wystawności, okazałości” bądź też „zwyczajności” w sposobie realizowania działań przedstawicielskich skierowanych do podmiotów zewnętrznych. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na: przeciętne, typowe – wyłączone z zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 i wystawne, okazałe – objęte zakresem zastosowania tego przepisu, nie znajduje tym samym uzasadnienia normatywnego. W szczególności, należy zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do uzależnienia stosowania omawianego przepisu od przesłanki mającej nieobiektywny, „nieostry”, ocenny charakter. W istocie o zakresie zastosowania tego przepisu decydowaliby sami podatnicy, ustalając poziom wydatków na rzecz kontrahentów, które będą uważać za zwyczajowe, standardowe w danym środowisku biznesowych - za normę obowiązującą w ramach danego rodzaju kontaktów gospodarczych.

Należy przy tym zaznaczyć, że stanowisko negujące „okazałość, wystawność” jako kryterium decydujące o uznaniu danego wydatku (np. na opłacenie spotkań biznesowych w restauracji, zakup poczęstunku dla kontrahentów) za koszty reprezentacji prezentowane jest m.in. w wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 752/10,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09.

Na gruncie omawianego przepisu nieistotne jest również, czy działania o charakterze reprezentacji są realizowane w siedzibie podmiotu czy poza tą siedzibą. A zatem, wydatki na wszelkiego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, w jakim miejscu są świadczone na rzecz kontrahentów (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10).

Odnosząc powyższe do analizowanych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, tj.:

*   wydatków na usługi gastronomiczne podczas spotkań z kontrahentami zaangażowanymi w realizację inwestycji, odbywanych w restauracjach;
*   wydatków na zapewnienie noclegu dla kontrahentów w związku z ww. spotkaniami biznesowymi,

należy uznać, że spełniają warunki uznania ich za koszty reprezentacji. Odnoszą się one bowiem do występowania w imieniu Spółki w ramach stosunków handlowych z kontrahentami i są ponoszone na ich rzecz w celu budowania odpowiednich relacji Spółki z tymi podmiotami gospodarczymi. Tym samym, podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie znajdują przy tym akceptacji argumenty Spółki, że opisane posiłki w lokalu gastronomicznym i zapewnienie noclegu kontrahentom nie mają charakteru reprezentacji, ponieważ wynikają z bieżącej współpracy Spółki z tymi podmiotami, a obciążanie Spółki częścią z nich wynika z uzgodnień z tymi podmiotami. Nie ma bowiem podstaw do różnicowania kwalifikacji podatkowej kosztów usług gastronomicznych i hotelowych nabywanych na rzecz kontrahentów w zależności, od tego, czy w spotkaniach biznesowych uczestniczą aktualnymi (związani ze Spółka umowami) czy przyszli (potencjalni) kontrahenci ani w zależności od tego, czy przedmiotem ich współpracy gospodarczej jest dostarczanie przez kontrahenta towarów i usług w związku z wytwarzaniem przez podatnika środków trwałych czy dostarczanie towarów i usług bez związku z takim procesem.

Kryterium decydującym dla kwalifikowania przedmiotowych wydatków jako reprezentacji jest związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika. Nie mają przy tym znaczenia cechy sprawowania takiego przedstawicielstwa, takie jak kwestia istnienia po stronie podatnika chęci wywołania jak najlepszego wrażenia na kontrahentach, stopień wystawności, okazałości ponoszonych wydatków.

Dla kwalifikacji podatkowej kosztów usług gastronomicznych oraz hotelowych (noclegów) ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny, nie ma również znaczenia okoliczność, że lokal, w którym mieści się siedziba Spółki jest zbyt mały, aby organizować w nim tego rodzaju spotkania. W szczególności, rozmiary tego lokalu nie uzasadniają twierdzenia Wnioskodawcy, że „spotkania i narady nie mogą odbywać się w innych miejscach niż restauracje”. Co więcej, wybór restauracji jako miejsca najodpowiedniejszego dla odbywania spotkań dotyczących procesu budowy hotelu z kompleksem spa (które to spotkania niewątpliwie wymagają odnoszenia się do dokumentacji inwestycji, analizy aktualnego stanu budowy), może budzić wątpliwości.

Wobec powyższego, wydatki na nabycie usług gastronomicznych oraz hotelowych (noclegów) ponoszone przez Spółkę na organizację spotkań związanych z realizacją inwestycji – jako koszty noszące znamiona reprezentacji – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, skoro ustawodawca objął koszty reprezentacji wyłączeniem z kategorii kosztów uzyskania przychodów, dla ich kwalifikacji podatkowej nie ma znaczenia, że mogą przyczynić się do uzyskiwania przez podatnika przychodów. W tym kontekście, nieistotne pozostają podnoszone przez Spółkę argumenty, że organizowane przez nią spotkania są biznesowo uzasadnione i pełnią określoną rolę w jej bieżącej działalności inwestycyjnej.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym, koszty nabycia usług gastronomicznych i hotelowych dla podmiotów współpracujących ze Spółką w związku z realizacją inwestycji, nie są elementem kosztów wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie są bowiem elementem mającym wpływ na wartość inwestycji, nie są elementem procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. Tym samym, wydatki te nie powiększą wartości początkowej budowanych środków trwałych i nie będą odnoszone w koszty uzyskania przychodów spółki poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie, omawiane wydatki, jako koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie podlegają również zaliczeniu do kategorii kosztów uzyskania przychodów na tzw. zasadach ogólnych.

Należy ponadto wskazać, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr IPPB5/4240-24/09-2/AM, została zmieniona przez Ministra Finansów w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 29 maja 2012 r. znak DD6-033-33/SOH/PK-1655/09/10.

Odnosząc się do drugiej grupy wydatków wskazanych przez wnioskodawcę, tj. do kosztów przylotu do Polski i pobytu w Polsce głównego architekta projektu ze Stanów Zjednoczonych, obejmujących:

*   koszty zakupu biletów lotniczych,
*   koszty hotelowe (noclegi, śniadania, internet),
*   koszty wyżywienia, w tym ponoszone podczas spotkań biznesowych w restauracjach,

należy zauważyć, że charakter tych kosztów i fakt ponoszenia ich bezpośrednio przez Spółkę (jak wskazano w stanie faktycznym, faktury dokumentujące te wydatki są wystawiane na Spółkę, a nie firmę architekta), nakazywałby – analogicznie, jak w przypadku omówionych powyżej kosztów usług gastronomicznych oraz hotelowych ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny – uznanie ich za niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej jednak, Wnioskodawca – w odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania podstawy faktycznej żądanego rozstrzygnięcia – wskazał w opisie stanu faktycznego, że wartość świadczeń (tj. wartość usług lotniczych, hotelowych i gastronomicznych odpowiadająca kosztom ich nabycia), nabywanych przez Wnioskodawcę na rzecz głównego architekta pracowni architektonicznej ze Stanów Zjednoczonych w związku z wykonywaniem przez tę pracownię (poprzez jej głównego architekta) usług na terytorium Polski, stanowi element kosztów nabycia przez Wnioskodawcę usług świadczonych na jego rzecz przez ww. kontrahenta.

Przyjmując ten element stanu faktycznego, należy zatem uznać, że ww. koszty ponoszone na rzecz architekta, jako element kosztów usług nabytych przez Spółkę dla potrzeb realizacji inwestycji, należy uwzględnić w kosztach wytworzenia środków trwałych jako „wartość w cenie nabycia usług obcych wykorzystanych do wytworzenie tego środka trwałego”, o której mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wydatki te powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych i – po oddaniu środków trwałych do używania - mogą być odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wobec powyższego – uznając zgodnie z opisem stanu faktycznego, że koszty zakupu biletów lotniczych, usług hotelowych i gastronomicznych na rzecz głównego architekta projektu, ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie faktur wystawionych mu przez podmioty świadczące te usługi (linie lotnicze, hotele, restauracje, itd.), stanowią element kosztów nabycia usług głównego architekta (a tym samym, element wynagrodzenia głównego architekta, stanowiącego przychody tego podmiotu z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki) – należy przyjąć, że Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował te wydatki do kosztów wytworzenia inwestycji w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy podkreślić, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać skutki prawne określone w ustawie Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.