Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-496/14-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Skutki podatkowe dla Wnioskodawcy, jako udziałowca pozostającego w Spółce, dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca Spółki bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, jako udziałowca pozostającego w Spółce, dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca Spółki bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, jako udziałowca pozostającego w Spółce, dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca Spółki bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z dwóch udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Aktualnie planowane jest przystąpienie do Spółki kolejnego wspólnika – innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ,,Spółka 2”), której udziałowcami są ci sami udziałowcy, co w przypadku Spółki.

W dalszej kolejności rozważane jest dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę 2 w Spółce (tzn. zbycie udziałów posiadanych przez Spółkę 2 na rzecz Spółki w celu ich umorzenia) – przy czym planowane umorzenie ma nastąpić bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z dokonaniem przez innego udziałowca Spółki, tj. Spółkę 2, zbycia na jej rzecz posiadanych w tej Spółce udziałów bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, którego udziały nie podlegają umorzeniu, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem przez innego udziałowca Spółki, tj. Spółkę 2, zbycia na jej rzecz udziałów w Spółce bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do uznania, że nieodpłatne umorzenie udziałów należących do jednego z udziałowców spółki kapitałowej mogłoby skutkować powstaniem przychodu podatkowego u innego udziałowca tej spółki.

Przede wszystkim w przepisach wskazanej ustawy brak jest regulacji, które wprost wiązałyby powstanie przychodu podatkowego po stronie udziałowca spółki kapitałowej z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do innego jej udziałowca.

W szczególności przepisem takim nie jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z nim: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1.  (uchylony);
2.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
3.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
4.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych współce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
8.  odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d”.

Art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje zatem nieodpłatnego umorzenia udziałów jednego z udziałowców spółki kapitałowej jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie pozostałych udziałowców tej spółki.

Podstawy do uznania, że w wyniku tego zdarzenia pozostali udziałowcy uzyskują przychód podatkowy nie stanowi również art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający ogólną definicję przychodu. Zgodnie z nim: ,,Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Przychód podatkowy na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią więc:

*   otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne,

*   wartość otrzymanych świadczeń w naturze, oraz

*   wartość otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że w związku w umorzeniem udziałów danego wspólnika (w tym przypadku Spółki 2) bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy, ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Jednocześnie brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji świadczeń w naturze, jednakże z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (,,Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.”) jednoznacznie wynika, że są nimi otrzymane rzeczy lub prawa majątkowe. Tymczasem w niniejszej sprawie umorzenie udziałów jednego ze wspólników Spółki nie skutkuje otrzymaniem przez pozostałych wspólników żadnych rzeczy, jak również nie wiąże się z otrzymaniem przez nich praw majątkowych. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników – przeciwnie, posiadają oni tyle samo udziałów, ile posiadali przed umorzeniem. Co więcej, w wyniku umorzenia udziałów Spółki 2 nie wzrasta również wartość nominalna udziałów posiadanych przez pozostałych wspólników.

Jeśli chodzi natomiast o nieodpłatne świadczenia, to zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2425/97). Przy czym z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że przychód podatkowy stanowi wyłącznie świadczenie nieodpłatne faktycznie otrzymane przez podatnika – co potwierdza utrwalone orzecznictwo sądowe: „Świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy zostało przez niego faktycznie otrzymane (wykorzystane), a jego wartość jest możliwa do określenia” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08), „(\`(...)\`) świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia.” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipa 2014 r., sygn. akt K 7/13).

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca stwierdził, że w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do jednego z udziałowców pozostali udziałowcy nie otrzymują przysporzenia (korzyści majątkowej) o wymiernej wartości finansowej. Umorzenie udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych udziałowców realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jego istotą jest bowiem jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego (z kapitału zakładowego na zapasowy) – co samo w sobie w żaden sposób nie skutkuje uzyskaniem korzyści majątkowej po stronie jej udziałowców. Nie nabywają oni bowiem nowych aktywów, jak również nie uzyskują innych korzyści, np. w przypadku zaoszczędzenia wydatków, które musieliby oni ponieść.

Wnioskodawca podkreślił, że w tym przypadku nie ma miejsca zwolnienie pozostałych udziałowców ze zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Pomijając nawet fakt, że w przypadku powzięcia uchwały o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia, zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia w ogóle nie powstaje – a zatem nie jest możliwe zwolnienie z niego jakiegokolwiek podmiotu – należy zauważyć, że nawet gdyby było inaczej, wspólnicy w żadnym wypadku nie byliby zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, jako że to nie oni je nabywają, lecz nabywa je (w celu ich umorzenia) Spółka, będąca odrębnym od wspólników podatnikiem podatku dochodowego. Skoro zatem udziałowcy Spółki w żadnym przypadku nie mogliby być zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, nie jest możliwe uznanie, że w związku umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia dochodzi do zwolnienia ich z jakiegokolwiek zobowiązania wobec udziałowca, którego udziały są umarzane. Także i z tego punktu widzenia nie jest więc możliwe przypisanie wspólnikowi spółki kapitałowej jakiegokolwiek przychodu w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów innego wspólnika.

Ewentualne korzyści wspólników związane z nieodpłatnym umorzeniem udziałów innego udziałowca mają co najwyżej, zdaniem Wnioskodawcy, charakter jedynie potencjalny; zdarzenie to oznacza możliwość (ale bynajmniej nie pewność) uzyskania przez nich korzyści majątkowej w przyszłości np. w postaci zwiększonej dywidendy wypłacanej przez Spółkę, ewentualnie w postaci zysku uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów – i wówczas ww. kwoty dywidendy lub zysku z odpłatnego zbycia udziałów bezspornie stanowić będą dochód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w chwili jego uzyskania. Natomiast udziałowcy ci nie uzyskują żadnej wymiernej korzyści majątkowej w chwili umorzenia udziałów należących do innego wspólnika – a co za tym idzie nie uzyskują w tym momencie dochodu podatkowego.

Wnioskodawca dodał, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania wspólników – na dzień umorzenia udziałów i na dzień faktycznego uzyskania zysku (np. z tytułu dywidendy, zbycia udziałów albo otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki), w sytuacji, w której korzyść majątkową uzyskaliby tylko jeden raz (następowałoby to właśnie w chwili otrzymania dywidendy lub innego zysku z udziału w Spółce albo w chwili zbycia udziałów). Takie rozwiązanie byłoby jednak sprzeczne z podstawowymi założeniami systemowymi podatku dochodowego, który zakłada opodatkowanie rzeczywistego przyrostu majątku – w związku z tym musi być uznane za nieprawidłowe.

Prowadzi to do wniosku, że w związku z umorzeniem udziałów Spółki 2 bez wynagrodzenia, pozostali udziałowcy Spółki, w tym Wnioskodawca, nie uzyskają przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko jest również konsekwentnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr PPBl/415-609/08-2/AJ z dnia 8 sierpnia 2008 r., w której stwierdzono, że: „w rezultacie nieodpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia:

*   po stronie wspólnika zbywającego udziały nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, a na Spółce, jako płatniku, nie ciąży obowiązek pobrania z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   po stronie wspólników będących osobami fizycznymi pozostających w Spółce (i których udziały nie są umarzane) nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, a na Spółce, jako płatniku, nie ciąży obowiązek pobrania z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Wnioskodawca zaznacza, że pogląd ten Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził również w interpretacjach indywidualnych nr PPB2/415-563/09-2/MK z dnia 1 grudnia 2009 r. oraz nr IPPB5/423-255/13-6/MK z dnia 15 lipca 2013 r. Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych nr ILPB4/423-238/10-2/MC z dnia 28 grudnia 2010 r. oraz nr ILPB4/423-497/13-3/MC z dnia 14 marca 2014 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-533/12/SD z dnia 5 lipca 2012 r.

Prezentowany w przywołanych wyżej interpretacjach pogląd prawny podzielił również Minister Finansów, który w odpowiedzi z dnia 23 lutego 2004 r. udzielonej na zapytanie poselskie nr 2206 stwierdził, że: „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia – nawet bez wynagrodzenia – nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów.

U wspólników pozostających w spółce ewentualny dochód wystąpi dopiero w przypadku: umorzenia posiadanych przez nich udziałów spółki (zbycia w celu umorzenia), zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej lub likwidacji spółki, jeżeli w następstwie tych zdarzeń wspólnicy uzyskają przychód przewyższający poniesione przez nich koszty objęcia lub nabycia tych udziałów”.

Wnioskodawca uważa, że przedstawiona wyżej argumentacja dowodzi jednoznacznie prawidłowość Jego stanowiska zajętego w niniejszym wniosku, zgodnie z którym w związku z dokonaniem przez innego udziałowca Spółki, tj. Spółkę 2, zbycia na jej rzecz udziałów w Spółce bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. Kodeksu spółek handlowych stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy wyraźnie, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki z o.o. wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei w myśl przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9. Żadna z sytuacji opisanych przez ustawodawcę w pkt 1 do 9 nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Również pozostałe regulacje przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego katalog źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje aby źródło przychodu – po stronie wspólnika pozostającego w spółce – stanowiło zbycie udziałów przez innego wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia.

Treść wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z o.o. pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku z nieodpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów przez innych wspólników. Co istotne, dochód a z nim obowiązek podatkowy nie powstaje z tego tytułu, że w trakcie posiadania udziałów zwiększa się jedynie ich wartość księgowa lub rynkowa. Tak samo zresztą jak zmniejszenie tej wartości nie generuje dla udziałowca podatkowej straty.

W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów innego udziałowca spółki z o.o. nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego udziałowca bez wynagrodzenia drugi wspólnik nie otrzyma pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do jego dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzyma on świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałego wspólnika. Stąd na podstawie art. 11 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego.

Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, należących do innego wspólnika Spółki, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w tej Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja pozostającego w Spółce wspólnika zmienia się o tyle, że uzyskuje on tylko możliwość uzyskania w przyszłości dochodu. Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów jednego udziałowca bez wynagrodzenia wartość udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez Niego udziałów Spółki, co może mieć miejsce w przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.