Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.108.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: czy w sytuacji gdy dokapitalizowanie (tj. podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, wniesienie wkładów niepieniężnych (przeniesienie własności przedmiotu aportu) oraz rejestracja podwyższenia przez sąd rejestrowy nastąpi w 2017 r., Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy dokapitalizowanie (tj. podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, wniesienie wkładów niepieniężnych (przeniesienie własności przedmiotu aportu) oraz rejestracja podwyższenia przez sąd rejestrowy nastąpi w 2017 r., Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy dokapitalizowanie (tj. podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, wniesienie wkładów niepieniężnych (przeniesienie własności przedmiotu aportu) oraz rejestracja podwyższenia przez sąd rejestrowy nastąpi w 2017 r., Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającą w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne podlegające w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca został utworzony w drugiej połowie 2016 r. Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok obrotowy, a zarazem podatkowy Wnioskodawcy kończy się z dniem 31 grudnia 2017 r.

Przewiduje się możliwość dokapitalizowania Spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmą wspólnicy Wnioskodawcy bądź inwestor - niebędący na dzień podwyższenia kapitału zakładowego wspólnikiem Spółki. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym mogą zostać pokryte wkładem pieniężnym lub niepieniężnym (aportem). W przypadku pokrywania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wkładem niepieniężnym (aportem) część wartości wnoszonego wkładu - nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów - zostanie przelana do kapitału zapasowego Wnioskodawcy (tzw. agio aportowe). W przypadku pokrywania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wkładem niepieniężnym (aportem), przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dokapitalizowanie (tj. podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, wniesienie wkładów oraz rejestracja podwyższenia przez sąd rejestrowy) Wnioskodawcy planowane jest na drugą połowę 2017 r. Niemniej w związku z poszukiwaniem inwestora zewnętrznego oraz potrzebą przygotowania inwestycji możliwa jest również sytuacja, w której podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, wniesienie wkładów nastąpi 2017 r., ale formalne podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy - rejestracja przez sąd rejestrowy - nastąpi już w 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy dokapitalizowanie (tj. podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, wniesienie wkładów niepieniężnych (przeniesienie własności przedmiotu aportu) oraz rejestracja podwyższenia przez sąd rejestrowy nastąpi w 2017 r., Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, w części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej mogą być więc obejmowane za cenę wyższą od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w podwyższonym kapitale zakładowym. W sytuacji gdy wartość wkładu wnoszonego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym jest wyższa od wartości nominalnej obejmowanych za ten wkład udziałów, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki. Powołana regulacja znajduje zastosowanie zarówno do wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych (aportów).

Do dnia 31 grudnia 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu nie uważano odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Powołany przepis ograniczał możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części wkładu niepieniężnego (aportu), która została przekazana na kapitał zapasowy spółki. Powołana regulacja była wyrazem konsekwentnego zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. W okresie obowiązywania bowiem powołanego powyżej przepisu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r), przychodem podatnika wnoszącego aport (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) do spółki kapitałowej była wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Analogiczną regulację zawierał art. 17 ust. 1 19 ustawy o PIT. W dniu 1 stycznia 2017 r. weszły w życie zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzone ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550, dalej: Ustawa Zmieniająca). Wśród zmian wprowadzanych Ustawą Zmieniającą znalazła się nowelizacja art. 12 ust. 1 pkt 7 updop oraz uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop. Obecnie w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej przychodem wnoszącego aport jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; co wobec uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop pozostaje zgodne z wzmiankowaną już zasadą współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Zgodnie jednak z art. 3 ww. Ustawy Zmieniającej, jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r, przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Jak już zaznaczono, Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną w drugiej połowie 2016 r. Rok obrotowy, a zarazem podatkowy Wnioskodawcy odpowiada rokowi kalendarzowemu. Stosownie do art. 8 ust. 2 updop pierwszy rok obrotowy, a zarazem podatkowy Wnioskodawcy kończy się z dniem 31 grudnia 2017 r. Kolejny, a zarazem pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczęły po 31 grudnia 2016 r., rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2018 r. i będzie trwał do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 updop, przychód z tytułu objęcia akcji pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) powstaje z chwilą wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Wątpliwość Wnioskodawcy, odnosi się do sytuacji, w której zarówno przeniesienie własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu) jak i powstanie przychodu (rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy) nastąpi w 2017 r. W takiej sytuacji, oba wspomniane zdarzenia prawne nastąpią w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r.

Mając na względzie literalne brzmienie przepisu art. 3 Ustawy Zmieniającej, sytuacja opisana w pytaniu zdaje się pozostawać poza hipotezą tego przepisu. Niemniej jednak prowadziłoby to do dość niespójnego wniosku, w świetle którego w sytuacji gdy przychód powstał w pierwszym roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 1 stycznia 2017 r., a więc w stosunku do Spółki, w 2018 r., zastosowanie winny znaleźć dotychczasowe przepisy. Natomiast gdyby przychód powstał wcześniej niż pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 1 stycznia 2017 r. tj. jeszcze w roku podatkowym rozpoczętym przed wejściem w życie nowych przepisów, właściwymi do zastosowania byłyby przepisy w brzmieniu ustalonym Ustawą Zmieniającą. Z tego względu powyższa wykładnia, nie może być zaakceptowana w ocenie Wnioskodawcy. Za słusznością takiego stanowiska przemawia również uzasadnienie projektu Ustawy Zmieniającej, z którego wynika, że Przepis art. 3 określa zasady ustalenia przychodu w przypadkach, kiedy przeniesienie własności wkładu niepieniężnego na spółkę albo spółdzielnię nastąpiło w dotychczasowym stanie prawnym, a przychód powstał w nowym stanie prawnym, tj. w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r.

W opisywanym zdarzeniu prawnym zarówno przeniesienie własności aportu jak i przychód z tego tytułu nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 31 grudnia 2016 r. W tym kontekście należy uznać, że jedyną spójną interpretacją, opartą również na regule wnioskowania a maiori ad minus, jest wykładnia, stosownie do której, jeżeli przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 (i analogicznie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT) w brzmieniu dotychczasowym (brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.) znajdą zastosowanie do przypadków gdy przeniesienie własności przedmiotu aportu nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 31 grudnia 2016 r., a powstanie z przychodu z tego tytułu u wnoszącego aport nastąpiło w pierwszym roku podatkowym rozpoczętym po dniu 1 stycznia 2017 r., to tym bardziej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 (i analogicznie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT) w brzmieniu dotychczasowym należy zastosować wówczas, gdy zarówno przeniesienie własności przedmiotu aportu i powstanie z tego tytułu przychodu u wnoszącego aport nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 31 grudnia 2016 r.

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji gdy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zarówno przeniesienie własności przedmiotu aportu i powstanie przychodu u wnoszącego aport podatnika nastąpi w 2017 r., zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 7 (i analogicznie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT) w brzmieniu dotychczasowym.

Konsekwencją przyjęcia powyższego wniosku jest również potrzeba zastosowania, powołanego już powyżej art. 6 Ustawy Zmieniającej.

Mając więc na względzie powyższe, z uwagi na fakt, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód podatnika wnoszącego wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostanie ustalony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (analogicznie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT gdy wnoszącym jest podatnik będący osobą fizyczną) w brzmieniu dotychczasowym tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., to po myśli art. 6 Ustawy Zmieniającej, mimo że na dzień wniesienia aportu (oraz na dzień powstania przychodu z tytułu objęcie udziałów Wnioskodawcy) nie będzie już obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, także w części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.