Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.282.2021.3.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości i na zasadach, o których mowa w art. 90-91 ustawy o VAT (zcp, zwolnienie)
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 10 czerwca 2021 r. (doręczone 14 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 14 lipca 2021 r. (doręczone 15 lipca 2021 r.)o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 i prawa własności Nieruchomości 4 na zasadach, o których mowa w art. 90-91 ustawy o VAT - **jest prawidłowe,**

*   uznania działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 za działki niezabudowane i braku zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dla dostawy tych działek - **jest prawidłowe,**

*   uznania działek o nr 7, 8, 9, 10, 11 za działki niezabudowane i braku zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dla dostawy tych działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

4 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 i prawa własności Nieruchomości 4 na zasadach, o których mowa w art. 90-91 ustawy o VAT.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 10 czerwca 2021 r. oraz pismem z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 14 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka powiązana z Wnioskodawcą – G. Spółka (dalej: „GA”, „Zbywca”) prowadzi inwestycję - „\`(...)\`” obejmującą budowę i eksploatację instalacji do produkcji propylenu oraz polipropylenu, jak również infrastruktury przesyłowej oraz infrastruktury portowej (dalej: „Projekt”, „Inwestycja", „Przedsięwzięcie”). Z punktu widzenia efektywności całej inwestycji, istotna jest również infrastruktura portowa, gdyż zapewnia ona możliwość sprawnego odbioru i magazynowania głównego surowca (propanu), oraz umożliwia ekspedycję głównego produktu kompleksu drogą morską. Z tego względu już w fazie planowania Projektu, GA podjęła decyzję odnośnie przejęcia od Wnioskodawcy następujących nieruchomości gruntowych:

1.  nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu nr 1 i 7 o łącznej powierzchni wynoszącej 0,0669 ha, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) w (\`(...)\`) XI Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), oznaczonych symbolem „dr” — drogi, (dalej jako „Nieruchomość 1”);
2.  nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu nr 3 i 4 o łącznej powierzchni wynoszącej 0,1865 ha, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) w (\`(...)\`) XI Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), oznaczonych symbolem „tr” — tereny różne, (dalej jako „Nieruchomość 2”);
3.  nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu nr 2, 5, 6, 9, 10 i 11 o łącznej powierzchni wynoszącej 7,6425 ha, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) w (\`(...)\`) XI Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), oznaczonych symbolem „ba” — tereny przemysłowe, (dalej jako „Nieruchomość 3”);
4.  nieruchomość gruntowa składająca się z działki gruntu nr 8 o łącznej powierzchni wynoszącej 0,4471 ha, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) w (\`(...)\`) XI Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), oznaczonej jako tereny przemysłowe, (dalej jako „Nieruchomość 4”)

\- (dalej łącznie: „Działki Portowe”, „Nieruchomości”).

Do powyższego miało dojść w celu przejęcia własności nad terenami, na których miała być realizowana Inwestycja, co z jednej strony miało wzmocnić pakiet zabezpieczeń dla finansowania Projektu, z drugiej zaś strony zapewnić jak najbardziej efektywną jego realizację.

Bazując na tym założeniu GA nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 oraz prawo własności Nieruchomości 4, w sposób skuteczny i w dobrej wierze, od Spółki na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z 22 listopada 2018 r. za Repertorium A Nr (…) oraz na podstawie umowy przeniesienia i ustanowienia służebności z 14 grudnia 2018 r. za Repertorium A Nr (…).

W związku z dynamicznie zachodzącymi zmianami prawnymi, w szczególności z uwagi na nowelizację Ustawy o portach i przystaniach morskich z lipca 2019 r., konieczne okazały się zmiany dotyczące zabezpieczenia uczestników finansowania Projektu, w tym dotyczące Działek Portowych. Ustawa o portach i przystaniach morskich stanowi, że każde zbycie nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, albo podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, położonej w granicach portu i przystani morskiej, w tym zmiana właściciela, przekazanie prawa użytkowania wieczystego lub oddanie w dzierżawę na okres powyżej 10 lat wymaga decyzji Ministra \`(...)\`. Ponieważ wymóg uzyskania zgody Ministra wynikającej z Ustawy o portach i przystaniach morskich mógł wpłynąć na zaspokojenie z zabezpieczeń ustanowionych na akcjach GA oraz późniejsze zbycie Projektu przez uczestników finansowania, w celu zabezpieczenia pozycji uczestników finansowania były rozważane różne potencjalne scenariusze.

Po analizach zainteresowane strony wypracowały koncepcję, zgodnie z którą GA dokona przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i/lub własności (w zależności od przypadku) Działek Portowych na Spółkę, po czym Spółka wydzierżawi GA wszystkie te Działki Portowe (dalej: „Scenariusz”).

Ze względu na to, że nieruchomości położone są na terenie Portu Morskiego w (\`(...)\`), GA zobowiązała się przenieść prawo własności i użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Spółki. Nabycie prawa własności i użytkowania wieczystego nieruchomości przez Spółkę umożliwi Spółce prawidłowe wykonywanie zadań związanych z zarządzaniem Portem Morskim w (\`(...)\`), a jednocześnie będzie czynnością, która umożliwi GA spełnienie warunków zawieszających do uzyskania pierwszej wypłaty środków zgodnie z umową kredytów niepodporządkowanych — terminowego, obrotowego i VAT zawarta 31 maja 2020 r. między GA, a instytucjami finansowymi (dalej: „Umowa Kredytu”).

Zgodnie ze Scenariuszem w dniu przeniesienia na rzecz Spółki prawa własności i użytkowania wieczystego Nieruchomości, miała wejść w życie warunkowa umowa dzierżawy, na podstawie której GA, w związku z realizacją Przedsięwzięcia, uzyska uprawnienia do korzystania z nieruchomości po dniu ich zbycia na rzecz Spółki.

Własność i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nabywanych przez Spółkę miały być w dniu i po dniu ich nabycia przez Spółkę, przez cały okres obowiązywania Umowy Kredytu, obciążone ograniczonym prawem rzeczowym w postaci hipoteki łącznej ustanowionej w celu zabezpieczenia należytego wykonania przez GA zobowiązań pieniężnych wobec banków wynikających z dokumentów finansowania.

W związku z nabyciem przez Spółkę nieruchomości, Spółka miała stać się dłużnikiem rzeczowym banków, nie będąc wobec nich dłużnikiem osobistym. Powyższa sytuacja, miała powodować, że Spółka miała być uprawniona do uzyskiwania wynagrodzenia ze strony GA z tytułu pozostawania dłużnikiem rzeczowym banków (dalej: „Opłaty gwarancyjne”).

W celu realizacji powyższych kluczowych założeń Scenariusza doszło do:

*   zawarcia na podstawie aktu notarialnego z 26 lutego 2021 r. Rep A nr (…) między GA i Spółką warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz warunkowej umowy zobowiązującej sprzedaży prawa własności nieruchomości (bez skutku rozporządzającego) oraz warunkowej umowy zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej pod warunkiem zawieszającym nieskorzystanie z przysługującego Burmistrzowi Gminy (\`(...)\`), działającemu w imieniu Gminy (\`(...)\`) oraz \`(...)\` Specjalnej Strefie Ekonomicznej prawa pierwokupu Nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży (dalej: „Umowa warunkowa”);

*   zawarcia w dniu 26 lutego 2021 r. między GA i Spółką umowy dzierżawy, która weszła w życie po spełnieniu warunku zawieszającego, tj. wejście w życie umowy sprzedaży;

*   zawarcia na podstawie aktu notarialnego z 4 marca 2021 r. Rep A nr (…) między GA i Spółką umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności nieruchomości (rozporządzająca) oraz warunkowej umowy zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej (dalej: „Umowa przenosząca”);

*   zawarcia 4 marca 2021 r. między GA i Spółką umowy dotyczącej ustanowionego zabezpieczenia rzeczowego.

Nieruchomości 1-4 stanowią sąsiadujący ze sobą i funkcjonalnie powiązany obszar, na którym w chwili zawarcia Umowy przenoszącej prowadzona była budowa głównej części Inwestycji (na moment składania niniejszego wniosku jest ona w dalszym ciągu w trakcie budowy), mającej składać się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie budowli, budynków i urządzeń oraz infrastruktury, w tym sieci. W skład Inwestycji weszły również nieruchomości sąsiadujące względem Nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy (\`(...)\`) — Prawobrzeże i Zachód w (\`(...)\`), XI Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w (\`(...)\`) prowadzi księgi wieczyste nr: (…).

Na dzień zawarcia Umowy przenoszącej na Nieruchomości 1, Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 4 znajdowała się budowla w postaci stalowej ścianki szczelnej wraz z oczepem betonowym, która stanowi konstrukcję oporową w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane. Stalowa ścianka szczelna wraz z oczepem betonowym wybudowana została na podstawie ostatecznej i prawomocnej decyzji nr (\`(...)\`) Wojewody \`(...)\` z dnia 14 maja 2020 r., znak: (…) o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę inwestycji pod nazwą: „(\`(...)\`)” na działkach nr (…) obręb 3m. (\`(...)\`), dz. Nr (…) obręb 17 m. (\`(...)\`), w ramach zamierzenia budowlanego: „(\`(...)\`)” — etap IT”. Po ukończeniu realizacji zamierzenia budowlanego objętego wymienionym pozwoleniem na budowę, w tym — po wykonaniu prac ziemnych, o których poniżej, budowla w postaci stalowej ścianki szczelnej wraz z oczepem betonowym będzie stanowiła nabrzeże odgradzające teren Inwestycji od morskich wód wewnętrznych, przy czym przedmiotowe nabrzeże wraz ze stanowiskiem dalbowym, dopiero po wykonaniu całości zamierzenia budowlanego objętego wyżej wymienionym pozwoleniem na budowę uzyska zamierzoną funkcjonalność z punktu widzenia Inwestycji. Zakończenie budowy stalowej ścianki szczelnej wraz z oczepem betonowym potwierdzone zostało stosownym wpisem w dzienniku budowy prowadzonym dla części Inwestycji z 23 grudnia 2020 r. Stalowa ścianka szczelna wraz z oczepem betonowym przebiega przez teren: (i) Nieruchomości 1 — poprzez działkę nr 12, (ii) Nieruchomości 3 — poprzez działki nr 9, 10 oraz 11 a także przez Nieruchomość 4, dodatkowo fragment tej budowli znajduje się również na nieruchomościach niestanowiących przedmiotu Umowy przenoszącej— tj. na działkach o numerach 13 oraz 14 obręb 3 (\`(...)\`).

Nieruchomość 4 składająca się z działki nr 8, jak również Nieruchomość 3 w zakresie działek nr 9, 10 oraz 11, zgodnie z wydanymi pozwoleniami na budowę dla Inwestycji oraz zatwierdzoną na ich podstawie dokumentacją projektową, na skutek prowadzonych na ich terenie prac polegających na wybieraniu ziemi (gruntu), mają zostać częściowo zalane wodą i w efekcie czego, zalane części wymienionych działek wejdą docelowo w skład morskich wód wewnętrznych. Docelowa linia graniczna wyznaczająca nową (zaprojektowaną) wodno-lądową granicę tych nieruchomości z wewnętrznymi wodami morskimi biegnie wzdłuż stalowej ścianki szczelnej (przy czym stalowa ścianka szczelna jest i będzie docelowo wchodzić w skład Nieruchomości 4 i Nieruchomości 3 oraz wzdłuż linii stanowiącej przedłużenie linii stalowej ścianki szczelnej na działce nr 7 obręb nr 3 (\`(...)\`) (wchodzącej w skład Nieruchomości 1). Prace ziemne mające na celu zalanie ww. części nieruchomości zostały rozpoczęte przed zawarciem Umowy przenoszącej (w tym Umowy warunkowej) i na moment jej zawarcia pozostawały w toku, co oznacza, iż wówczas rzeczywiste granice działek stanowiących Nieruchomość 4 oraz Nieruchomość 3 — w zakresie działek nr 9, 10 oraz 11 - nie pokrywały się z granicami wynikającymi z uzyskanych wypisów i wyrysów z rejestru gruntów, jak również, z powierzchnią poszczególnych działek (nieruchomości) ujawnioną w księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości 4 oraz Nieruchomości 3.

Ponadto, w chwili zawarcia Umowy przenoszącej na Nieruchomościach znajdują się obiekty budowlane w trakcie budowy (naniesienia) wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w trakcie budowy), wybudowane wyłącznym staraniem i na koszt GA. Po sprzedaży Nieruchomości GA kontynuuje na nich budowę Inwestycji. Na Nieruchomościach urządzony jest i funkcjonuje plac budowy, na którym znajdują się ponadto urządzenia, sprzęty, drogi techniczne i inne, niezbędne do prowadzenia przez GA robót budowlanych służących realizacji Inwestycji, w oparciu o wydane dla tej inwestycji pozwolenia.

Nieruchomości położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z 27 września 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pn. „Port I” (dalej: „MPZP”). Zgodnie z MPZP poszczególne działki składające się na Nieruchomości znajdują się w obrębie terenów elementarnych oznaczonych w MPZP odpowiednio symbolami:

*   działka nr 1 — 12 Prt 29 PM, P, E — tereny portowe, tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny elektroenergetyki,
*   działka nr 7 — 12 Prt 36 PI — tereny infrastruktury portowej,
*   działka nr 2 — 12 Prt 29 PM, P, E 12 Prt 36 PI — tereny portowe, tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny elektroenergetyki, tereny infrastruktury portowej,
*   działka nr 3 — 12 Prt 29 PM, P, E — tereny portowe, tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny elektroenergetyki,
*   działka nr 4 — 12 Prt 29 PM, P, E 12 Prt 36 PI — tereny portowe, tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny elektroenergetyki, tereny infrastruktury portowej,
*   działka nr 5 — 12 Prt 29 PM, P, E — tereny portowe, tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny elektroenergetyki,
*   działka nr 6 — 12 Prt 29 PM, P, E — tereny portowe, tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny elektroenergetyki,
*   działka nr 9 — 12 Prt 29 PM, P, E 12 Prt 36 PI — tereny portowe, tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny elektroenergetyki, tereny infrastruktury portowej,
*   działka nr 10 — 12 Prt 29 PM, P, E 12 Prt 36 PI — tereny portowe, tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny elektroenergetyki, tereny infrastruktury portowej,
*   działka nr 11 - 12 Prt 29 12 Prt 36 PI, 12 Prt 68 WM - tereny portowe, tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny elektroenergetyki, tereny infrastruktury portowej, tereny wód powierzchniowych morskich — docelowo tereny morskich wód wewnętrznych,
*   działka nr 8 — 12 Prt 36 PI, 12 Pfl 67 WM — tereny infrastruktury portowej, tereny wód powierzchniowych morskich — docelowo tereny morskich wód wewnętrznych.

Wnioskodawca i Zbywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości Spółka również kontynuuje działalność podstawową. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT (nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT). Ponadto Spółka pobiera od GA wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego podlegającego opodatkowaniu stawką 23% oraz Opłat gwarancyjnych zwolnionych z VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że z uzyskanych przez Niego informacji wynika, że Nieruchomość nie była wyodrębniona pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Nieruchomość pomimo pewnego oddalenia od innych nieruchomości należących do Zbywcy stanowi integralną część przedsięwzięcia inwestycyjnego „(\`(...)\`)”. Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji wynika również, że Nieruchomość nie była wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej. W ramach realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego „(\`(...)\`)”, prowadzona na terenie Nieruchomości inwestycja (podprojekt) posiadała wyodrębniony plan wydatków, niemniej całość inwestycji „(\`(...)\`)” finansowana jest kompleksowo (brak wydzielenia źródeł finansowania i gospodarki finansowej poszczególnych podprojektów).

Przedmiotem sprzedaży oprócz Nieruchomości nie były inne składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej transakcji nie doszło do zbycia wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie posiadała pełnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot w działalności Zbywcy. W momencie sprzedaży (i w dalszym ciągu) na Nieruchomości prowadzony jest proces inwestycyjny związany z realizacją projektu (\`(...)\`). Nabyte przez Wnioskodawcę Nieruchomości są przedmiotem dzierżawy.

Na dzień sprzedaży żaden z obiektów nie został ukończony.

Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że Zbywca nie wykorzystywał działek nr 1, 7, 3, 4, 2, 5, 6, 9, 10 i 11, 8 wyłącznie do działalności zwolnionej. Wszystkie działki były wykorzystywane w działalności opodatkowanej (związanej z realizacją inwestycji „(\`(...)\`)”).

Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że Zbywcy przy nabyciu Nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony.

Działki nr 1, 7, 3, 4, 2, 5, 6, 9, 10 i 11, 8 są i będą wykorzystywane przez Kupującego zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania.

Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z budową ścianki stalowej szczelnej wraz z oczepem betonowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 i prawa własności Nieruchomości 4 w 100% - jako związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT, czy też na zasadach, o których mowa w art. 90-91 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 i prawa własności Nieruchomości 4 na zasadach, o których mowa w art. 90-91 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 Ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów Ustawy o VAT. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie dotyczą opodatkowania zbywanych Nieruchomości oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

W pierwszej kolejności należy więc ustalić, czy transakcja sprzedaży opisanych Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, czy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanych Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny, gdyż transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot transakcji nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji w momencie jej przeprowadzenia nie będą posiadać zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Transakcji nie towarzyszyło przeniesienie należności oraz zobowiązań zbywcy. Przedmiotowe Nieruchomości nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych. Zbywane składniki majątku nie zostały przypisane do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie zbywcy. Nie są również prowadzone osobne księgi rachunkowe w stosunku do sprzedawanych Nieruchomości.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy były składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, o których mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż Nieruchomości stanowiła przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 i prawa własności Nieruchomości 4, a więc konkretnych składników majątkowych opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, że z przedmiotowego zwolnienia z VAT może korzystać dostawa takich gruntów, które są niezabudowane i jednocześnie nie są przeznaczone pod zabudowę w planie zagospodarowania przestrzennego albo w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przy tym w pierwszej kolejności o przeznaczeniu terenu przesądza obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, a dopiero w dalszej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Obowiązująca definicja pierwszego zasiedlenia wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

1.  oddania — po wybudowaniu lub ulepszeniu — budynków, budowli lub ich części do użytkowania,
2.  pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1854/16 wskazano, że w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I ESK 1545/13, Naczelny Sąd Administracyjny, również wychodząc od potocznego rozumienia tego słowa, stwierdził, że „użytkowaniem” będzie każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, tzn., nie tylko „użytkowanie”, o którym mowa w art. 252 k.c., stosownie do którego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków - ale korzystanie z nich również w ramach prawa własności, najmu czy dzierżawy. Z orzeczenia tego, z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę w pełni się zgadza, wynika, że przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania z budynków, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).

Zatem w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach Ustawy o VAT.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) również posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy VAT oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazuje art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Należy również nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a Ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto trzeba wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas dostawa gruntu, na którym są one posadowione, podlega opodatkowaniu tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia tego korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Ponieważ Ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Natomiast regulacje art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) wskazują, że przez:

*   budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Działki składające się na Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i są przeznaczone pod zabudowę. W dniu zawarcia Umowy przenoszącej na terenie Nieruchomości był urządzony i funkcjonował plac budowy, na którym znajdowały się urządzenia, sprzęty, drogi techniczne i inne, niezbędne do prowadzenia przez GA robót budowlanych służących realizacji Inwestycji, w oparciu o wydane dla tej inwestycji pozwolenia. Ponadto, w chwili zawarcia Umowy przenoszącej na Nieruchomościach znajdowały się obiekty budowlane w trakcie budowy (naniesienia) wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w trakcie budowy), wybudowane wyłącznym staraniem i na koszt GA. Docelowo Inwestycja ma doprowadzić do wybudowania Terminalu przeładunkowo — magazynowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w (\`(...)\`) na terenie portu morskiego (\`(...)\`) składającego się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie budowli, budynków i urządzeń oraz infrastruktury, w tym sieci. Na dzień zawarcia Umowy przenoszącej będące w trakcie budowy naniesienia nie będą przedstawiać żadnej funkcjonalności ani użyteczności, nie będą też spełniać definicji budynków, części budynków ani budowli w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest grunt wraz ze znajdującymi się na nim obiektami, które w myśl przepisów Prawa budowlanego nie wypełniają definicji budynku, budowli lub ich części i nie zostały oddane do użytkowania, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką nieruchomość traktować jako niezabudowany teren budowlany.

Powyższe potwierdza przykładowo in terpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.451.2017.2.AR, w której podkreślono, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną). Transakcję taką należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy, gdyż nie znajduje dla niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (gdyż nieruchomość stanowi teren przeznaczony pod zabudowę), ani też preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 18 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB3-l.4012.408.2018.2.KO, w której wskazano, że odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy na gruncie powołanych przepisów stwierdzić należy, że planowaną dostawę działek z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego (fundamenty, garaż podziemny oraz pierwsza kondygnacja naziemna) należy, jak dowiedziono wyżej, traktować jako sprzedaż terenu budowlanego. Bowiem w odniesieniu do obiektu znajdującego się na gruncie na dzień sprzedaży należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, gdyż nie jest zadaszona, oraz nie nosi cech budowli. Zatem dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej przedmiotem sprzedaży jest grunt niezabudowany. Tak, więc do jego dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy gdyż jest to teren budowlany. Nie znajdą również zastosowania przepisy ustawy o VAT pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 8%, jak dla dostawy obiektu budownictwa mieszkaniowego. Należy dodatkowo wskazać, że na gruncie VAT, dla określenia rodzaju dokonanej czynności (dostawa gruntu lub budynku) nie powinien mieć znaczenia zamiar kupującego co do dalszego przeznaczenia nabytego gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku. Sposób wykorzystania towarów po nabyciu nie ma zasadniczo znaczenia dla celów opodatkowania VA T.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.787.2019.2.KO.

W przedstawionej sprawie przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość 1-4 wraz z naniesieniami, które to obiekty zdaniem Wnioskodawcy nie wypełniają definicji budynku, budowli lub ich części. Sprzedaż Nieruchomości miała miejsce przed tzw. pierwszym zasiedleniem w rozumieniu Ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do dostawy tych obiektów (naniesień) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, a analizowaną transakcję należy traktować jako sprzedaż gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

W konsekwencji sprzedaż opisanych Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, gdyż jako dostawa terenów budowlanych, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Do przedmiotowej dostawy nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, z uwagi na to, że w stosunku do Działek Portowych Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i Działki Portowe nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Jak wskazuje art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, na dzień sprzedaży Nieruchomości Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabycie Nieruchomości przez Spółkę nastąpiło wyłącznie na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie działalności portowej. Nabycie Nieruchomości przez Spółkę umożliwiło jej efektywne zarządzanie portem morskim (\`(...)\`) i nieruchomościami portowymi wchodzącymi w skład tego portu. Spółka zawarła również ze Zbywcą m.in. umowę dzierżawy Nieruchomości. Składniki majątku nabyte od Zbywcy są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej. Dodatkowo dzięki wykorzystaniu Nieruchomości będą uzyskiwane przychody w postaci opłat gwarancyjnych (zwolnionych z VAT).

Jak wynika z powyższych ustaleń, transakcja zbycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT podstawową stawką podatku i tym samym nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT. W takim przypadku, skoro zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości, oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy (jeśli taka nadwyżka wystąpi). Zdaniem Spółki będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskaźnika proporcji (o których mowa w art. 90-91 Ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 i prawa własności Nieruchomości 4 na zasadach, o których mowa w art. 90-91 ustawy o VAT oraz uznania działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 za działki niezabudowane i braku zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dla dostawy tych działek,

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania działek o nr 7, 8, 9, 10, 11 za działki niezabudowane i braku zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dla dostawy tych działek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel , w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 oraz prawo własności Nieruchomości 4. Spółka pobiera od GA wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego podlegającego opodatkowaniu stawką 23% oraz Opłat gwarancyjnych zwolnionych z VAT.

Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że nabyta Nieruchomość nie była wyodrębniona pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Nieruchomość pomimo pewnego oddalenia od innych nieruchomości należących do Zbywcy stanowi integralną część przedsięwzięcia inwestycyjnego „(\`(...)\`)”. Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji wynika również, że Nieruchomość nie była wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej. W ramach realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego „(\`(...)\`)”, prowadzona na terenie Nieruchomości inwestycja (podprojekt) posiadała wyodrębniony plan wydatków, niemniej całość inwestycji „ (\`(...)\`)” finansowana jest kompleksowo (brak wydzielenia źródeł finansowania i gospodarki finansowej poszczególnych podprojektów).

Przedmiotem sprzedaży oprócz Nieruchomości nie były inne składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej transakcji nie doszło do zbycia wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie posiadała pełnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot w działalności Zbywcy. W momencie sprzedaży (i w dalszym ciągu) na Nieruchomości prowadzony jest proces inwestycyjny związany z realizacją projektu (\`(...)\`). Nabyte przez Wnioskodawcę Nieruchomości są przedmiotem dzierżawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 i prawa własności Nieruchomości 4 na zasadach, o których mowa w art. 90-91 ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 i prawa własności Nieruchomości 4 na zasadach, o których mowa w art. 90-91 ustawy o VAT konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy transakcja będzie podlegała opodatkowaniu, czy nie będzie z niego wyłączona albo zwolniona.

W tym celu w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 6 ustawy, w którym wyłączono określone czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży oprócz Nieruchomości nie były żadne inne składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie posiadała pełnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot w działalności Zbywcy. W momencie sprzedaży (i w dalszym ciągu) na Nieruchomości prowadzony jest proces inwestycyjny związany z realizacją projektu (\`(...)\`).

W związku z tym, przedmiot Transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Transakcja sprzedaży nie stanowiła również dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wynika z opisu sprawy zbywana Nieruchomość nie była finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy, nie stanowiła odrębnego wydzielonego działu, wydziału, czy też oddziału.

Nieruchomość pomimo pewnego oddalenia od innych nieruchomości należących do Zbywcy stanowiła integralną część przedsięwzięcia inwestycyjnego „(\`(...)\`)”. W ramach realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego, prowadzona na terenie Nieruchomości inwestycja (podprojekt) posiadała wyodrębniony plan wydatków, niemniej całość inwestycji finansowana była kompleksowo (brak wydzielenia źródeł finansowania i gospodarki finansowej poszczególnych podprojektów).

W związku z powyższym opisem, w rozpatrywanej sprawie nabycie Nieruchomości 1-4 przez Wnioskodawcę, nie stanowiło nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też nabycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem transakcja sprzedaży Nieruchomości przez GA nie była wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, lecz stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy sprawdzić, czy przedmiot transakcji nie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku dla nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części zostało natomiast określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go np. w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów (tj. gruntów niezabudowanych, jak i zabudowanych) jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować, czy opisane we wniosku Nieruchomości 1-4 (działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 6) były terenem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Wnioskodawca wskazał, że na działkach nr 7, 8, 9, 10 i 11 na dzień zawarcia umowy przenoszącej znajdowała się budowla w postaci stalowej ścianki szczelnej wraz z oczepem betonowym, która stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Tym samym, działki te należy uznać za nieruchomości zabudowane.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do ww. działek, a dokładniej budowli znajdującej się na tych działkach, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy rozstrzygnąć, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia tej budowli.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że zakończenie ww. budowli potwierdzone zostało wpisem w dzienniku budowy z 23 grudnia 2020 r. Budowla po wykonaniu prac ziemnych będzie stanowiła nabrzeże odgradzające teren Inwestycji od morskich wód wewnętrznych, przy czym przedmiotowe nabrzeże wraz ze stanowiskiem dalbowym, dopiero po wykonaniu całości zamierzenia budowlanego objętego pozwoleniem na budowę uzyska zamierzoną funkcjonalność z punktu widzenia Inwestycji. Zatem w związku z faktem, że przedmiotowa budowla nie była używana, dostawa tej części nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia.

Tym samym, w odniesieniu do ww. budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. pkt 14, zatem dostawa tej budowli nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie ww. budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Zbywca nie miał również prawa do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży ww. budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy budowie budowli w postaci stalowej ścianki szczelnej wraz z oczepem betonowym Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie ww. budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ponadto przedmiotowa budowla nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej, jak również, co już wskazano powyżej, przy budowie ww. budowli Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc ww. dostawa budowli w postaci stalowej ścianki szczelnej wraz z oczepem betonowym nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując sprzedaż ww. budowli nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy. Tym samym transakcja sprzedaży budowli w postaci stalowej ścianki szczelnej była opodatkowana podatkiem VAT.

W takim przypadku należy również mieć na uwadze art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Uwzględniając zatem zapis art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż Nieruchomości (zabudowanych działek nr 7, 8, 9, 10 i 11) była również opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ponadto przedmiotem sprzedaży były niezabudowane działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, na których na dzień sprzedaży znajdowały się obiekty budowlane w trakcie budowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą w trakcie budowy. Na dzień transakcji sprzedaży żaden z ww. obiektów nie został ukończony. Wszystkie ww. działki znajdują się na terenach objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym są oznaczone jako tereny portowe, tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny elektroenergetyki.

W odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych, zwolnienia uregulowane są w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W związku z tym, przedmiotowe działki stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z opisem sprawy działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Jak wskazuje Wnioskodawca, działki były wykorzystywane przez Zbywcę w działalności opodatkowanej. Zatem jeden z warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie został spełniony, gdyż w analizowanej sprawie ww. działki od momentu nabycia nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Tym samym, planowana sprzedaż działek niezabudowanych nie mogła korzystać również ze zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, dokonana przez Zbywcę nie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w konsekwencji przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Przechodząc tym samym do przedmiotu interpretacji należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione od podatku), zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z art. 90 ust. 3, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego

Z uregulowań zawartych w art. 90 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe regulacje, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi – czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służy obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku będzie miała zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Z opisu sprawy wynika, że Strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Po nabyciu, Nieruchomości 1-4 są i będą wykorzystywane przez Kupującego zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania.

Jak wskazano wyżej, nabycie Nieruchomości 1-4 (prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 i prawa własności Nieruchomości 4) przez Wnioskodawcę, nie stanowiło nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też nabycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem transakcja nie była wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, lecz stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto, dla transakcji sprzedaży ww. Nieruchomości, tj. działek niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz działek zabudowanych budowlą w postaci stalowej ścianki szczelnej wraz z oczepem betonowym nr 7, 8, 9, 10 i 11 nie znalazło zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a ustawy o VAT. Zatem transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte Nieruchomości 1-4 (prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 i prawa własności Nieruchomości 4) służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z faktem, że nabyta Nieruchomość wykorzystywana jest zarówno do czynności opodatkowanych jak i do czynności zwolnionych od podatku – Wnioskodawca powinien dokonać podziału podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, skoro nabyta Nieruchomość wykorzystywana jest zarówno do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 i prawa własności Nieruchomości 4 na zasadach, o których mowa w art. 90-91 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje, o ile nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, a zatem nie wywiera skutku prawnego dla Zbywcy Nieruchomości 1-4.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.