Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-180/16-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie otrzymania środków pieniężnych oraz Wierzytelności w ramach likwidacji Spółki Osobowej, w zakresie otrzymania środków pieniężnych oraz Wierzytelności w ramach rozwiązania Spółki Osobowej oraz w zakresie wygaśnięcia zobowiązań z tytułu umowy lub umów pożyczek w wyniku konfuzji.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przychód; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 2 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   otrzymania środków pieniężnych oraz Wierzytelności w ramach likwidacji Spółki Osobowej – **jest prawidłowe,**
*   otrzymania środków pieniężnych oraz Wierzytelności w ramach rozwiązania Spółki Osobowej – **jest prawidłowe,**
*   wygaśnięcia zobowiązań z tytułu umowy lub umów pożyczek w wyniku konfuzji:
    1.  w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki – **jest prawidłowe,**
    2.  w części dotyczącej odsetek od pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania środków pieniężnych oraz Wierzytelności w ramach likwidacji Spółki Osobowej, w zakresie otrzymania środków pieniężnych oraz Wierzytelności w ramach rozwiązania Spółki Osobowej oraz w zakresie wygaśnięcia zobowiązań z tytułu umowy lub umów pożyczek w wyniku konfuzji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r., znak ILPB1/4511-1-180/16-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniosek uzupełniono w dniu 2 maja 2016 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 28 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 updof. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej; dalej: Spółka Osobowa), która będzie posiadała wobec niego wierzytelności z tytułu umowy lub umów pożyczek (dalej: Wierzytelności).

Spółka Osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. której przedmiotem będzie między innymi obrót wierzytelnościami, usługi finansowe, w tym udzielania pożyczek, pozostałe doradztwo gospodarcze.

W przyszłości, wspólnicy Spółki Osobowej mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez:

*   likwidację, lub
*   rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Osobowej w sprawie zakończenia jej działalności. Umowa Spółki Osobowej będzie przewidywała, iż w przypadku rozwiązania Spółki w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki nie przeprowadza się likwidacji.

W przypadku zakończenia działalności Spółki Osobowej w drodze jej rozwiązania wspólnicy ustalą pomiędzy sobą w szczególności zasady podziału majątku Spółki Osobowej, tj. środków pieniężnych oraz Wierzytelności.

W związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku Spółki Osobowej, tj. środki pieniężne oraz Wierzytelności. Wnioskodawca przewiduje, że część środków pieniężnych, które otrzyma w wyniku rozwiązania bądź likwidacji Spółki Osobowej będzie uprzednio podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - środki pieniężne zgromadzone w Spółce Osobowej na skutek prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostała część środków pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed momentem ich wydania Wnioskodawcy.

W rezultacie otrzymania Wierzytelności przez Wnioskodawcę dojdzie do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania, czyli do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu umowy lub umów pożyczek z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

Wnioskodawca nie wyklucza, że na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma również inne składniki majątkowe niż środki pieniężne lub Wierzytelności. Niemniej jednak w ramach niniejszego wniosku Wnioskodawca zwraca się o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących wyłącznie skutków podatkowych, które mogą wystąpić w związku z otrzymaniem wyżej wskazanych składników majątkowych, tj. środków pieniężnych i Wierzytelności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że opisana we wniosku spółka osobowa będzie podmiotem nowo zawiązanym, nie będzie to podmiot powstały w wyniku przekształcenia. Odsetki będą regulowane co miesiąc. Wierzytelność pożyczkowa będzie składać się z kwoty głównej oraz z części odsetkowej naliczanej od dnia ostatniej spłaty odsetek. We wniosku nie występowało pojęcie „środki pieniężne niepodlegające opodatkowaniu”. Występowało pojęcie „środki pieniężne” przez które Wnioskodawca rozumie środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz lokaty bankowe. Środki pieniężne będą pochodziły z wkładów wniesionych do spółki oraz z otrzymanych odsetek od pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie środków pieniężnych oraz Wierzytelności przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki Osobowej będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof?
2.  Czy otrzymanie środków pieniężnych oraz Wierzytelności przez Wnioskodawcę w ramach rozwiązania Spółki Osobowej będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof”?
3.  Czy wygaśnięcie zobowiązań z tytułu umowy lub umów pożyczek w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania Wierzytelności przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem Spółki Osobowej doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1, otrzymanie środków pieniężnych oraz Wierzytelności przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2, otrzymanie środków pieniężnych oraz Wierzytelności przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 3, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy lub umów pożyczek w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania Wierzytelności przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem Spółki Osobowej nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zasady opodatkowania składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: KSH) spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 updof jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną. przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 5a pkt 26 updof stanowi, że przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc zgodnie z art. 5a pkt 28 updof, spółkę inną niż m.in. spółkę kapitałową czy spółkę komandytowo-akcyjną. Zatem, na gruncie ww. uregulowań spółka komandytowa lub spółka jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca jest spółką niebędącą osobą prawną. Tym samym, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce Osobowej stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei, art. 8 ust. 1 updof wskazuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy - lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Mając na uwadze powyższe, przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce Osobowej będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 updof zostało ujęte przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 updof zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b updof przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przytoczone powyżej przepisy odnoszą się wyłącznie do skutków podatkowych zbycia niepieniężnych składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, a nie do samego otrzymania tych składników. Niemniej jednak, należy podkreślić, że żaden inny przepis updof nie wskazuje na konieczność rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania tego rodzaju aktywów wchodzących w skład majątku likwidacyjnego przez wspólnika spółki osobowej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy brak jest również podstaw do uznania, iż otrzymanie majątku Spółki Osobowej w ramach jej likwidacji mogłoby kwalifikować się do innej kategorii przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu przepisu art. 18 updof), na co wskazano m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 73/11).

Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe:

*   środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją Spółki Osobowej, jak i
*   wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Osobowej w postaci Wierzytelności,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę. jako wspólnika Spółki Osobowej. Ewentualnemu opodatkowaniu podlegałyby wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Osobowej (tj. Wierzytelności), o ile nastąpiłaby ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki Osobowej, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej. Odmienna konkluzja zakładająca konieczność rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę już na etapie otrzymania majątku likwidacyjnego, musiałby płynąć z analizy uregulowań updof prowadzonej w oparciu o wykładnię rozszerzającą (bądź nawet wykładnię contra legem), której zastosowanie w obrębie przepisów prawa podatkowego jest zasadniczo niedopuszczalne.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyżej prezentowane przez niego stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe.

W szczególności, pogląd, iż otrzymanie przez osobę fizyczną, wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych jak i innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2014 r., sygn. ITPB1/415-744a/14/DP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-235a/14/DP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB1/415-1236/13-6/AG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-971/13/AB,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r.. sygn. IPTPB1/415-534/12-2/ASZ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPTPB1/415-534/12-3/ASZ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPPB1/415-1096/12-2/ES,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-447/12-2/MS.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych oraz Wierzytelności przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawca przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Ad. 2

Rozwiązanie spółki osobowej

Zgodnie z art. 58 KSH rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Natomiast, jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednakże, na podstawie odpowiednich przepisów KSH (tj. art. 103 KSH) mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, wspólnicy Spółki Osobowej postanowią o zakończeniu jej działalności poprzez rozwiązanie Spółki Osobowej bez jej likwidacji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki osobowej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przepisy updof, w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 updof powinny mieć zastosowanie również w sytuacji rozwiązania Spółki Osobowej, bez przeprowadzenia jej likwidacji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy:

*   środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej, jak i
*   wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej w postaci Wierzytelności,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Osobowej. Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej (tj. Wierzytelności), o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Osobowej, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2014 r., sygn. ITPB1/4l5-744a/14/DP, w której organ uznał, że: „otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych oraz Wierzytelności w związku z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB1/415-1236/13-6/AG, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-233/12-4/MD, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „otrzymanie przez Niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych środków pieniężnych nie będzie stanowić przychodu podatkowego”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych oraz Wierzytelności przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawca przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Ad. 3

Skutki podatkowe konfuzji

Rozważana likwidacja lub rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia likwidacji będzie skutkowało otrzymaniem przez Wnioskodawcę Wierzytelności. W konsekwencji powyższego, dojdzie do konfuzji wierzytelności i zobowiązań z tytułu umowy lub umów pożyczek, w wyniku której wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja, jako sposób wygaśnięcia zobowiązania jest neutralna podatkowo na gruncie updof, tj. nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie podmiotu, którego zobowiązanie wygasło w wyniku konfuzji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zasadniczo na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: KC) dopuszczalne są różne sposoby wygaśnięcia zobowiązań, między innymi poprzez ich zapłatę, przedawnienie, umorzenie czy też konfuzję.

Na gruncie updof zostały określone konsekwencje niektórych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności, regulacje takie zostały przewidziane dla sytuacji umorzenia czy też przedawnienia zobowiązań. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 6) updof przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Pomimo, iż ustawodawca na gruncie updof nie zdefiniował pojęcia „umorzenia zobowiązania” należy przyjąć, iż jest ono tożsame z instytucją zwolnienia z długu, przewidzianą w art. 508 KC. zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 508 KC, gdyż o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych przesłanek: wystąpienia oświadczenia woli wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz oświadczenia dłużnika, iż zwolnienie to przyjmuje.

W ocenie Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, iż konfuzja jest inną instytucją prawa cywilnego od instytucji zwolnienia z długu przewidzianej w art. 508 KC. Konfuzja wierzytelności i długu prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron. czyli z mocy prawa, na skutek określonego zdarzenia (np. połączenia, likwidacji spółek czy też otrzymania przez wspólnika majątku likwidacyjnego spółki).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy konfuzja jest neutralna podatkowo i nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawca.

Z przedstawionym powyżej przez Wnioskodawcę stanowiskiem koresponduje wykładnia przepisów updof w zakresie zasad opodatkowania majątku otrzymanego przez wspólnika spółki osobowej w przypadku jej likwidacji czy też rozwiązania.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż tożsamy pogląd w zakresie neutralności podatkowej konfuzji wierzytelności i zobowiązania w przypadku likwidacji czy też rozwiązania spółki osobowej prezentują organy podatkowe. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2014 r., sygn. ITPB1/415-744b/14/DP, w której organ wyraził stanowisko, że: ,,\`(...)\`a gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki). nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-236b/14/DP, w której organ stwierdził, że: „… na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki) nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB1/415-1236/13-6/AG, potwierdzając prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż „wygaśnięcie zobowiązania z tytułu (\`(...)\`) umowy pożyczki w wyniku konfuzji na skutek otrzymania wierzytelności z tytułu (\`(...)\`) umowy pożyczki przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „wygaśnięcie zobowiązania wspólnika/wspólników wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej przez niego/nich pożyczki/pożyczek oraz odsetek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (danego wspólnika) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec danego wspólnika) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania danego wspólnika wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF po stronie Wnioskodawcy.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1510/12-2/EC, w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „w przypadku, gdy w toku likwidacji X, Y uzyska wierzytelność, jaka przysługuje X wobec Y z tytułu wypłaconych zaliczek na zysk, w wyniku czego dojdzie do konfuzji zobowiązań po stronie Y nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-137/12-2/EC, w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „w przypadku gdy w toku likwidacji Spółki, Wnioskodawca uzyska wierzytelność, jaka przysługuje Spółce wobec Wnioskodawcy, w wyniku czego dojdzie do konfuzji zobowiązań po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie przychód.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy lub umów pożyczek w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania Wierzytelności przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem Spółki Osobowej nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   otrzymania środków pieniężnych oraz Wierzytelności w ramach likwidacji Spółki Osobowej – **jest prawidłowe,**
*   otrzymania środków pieniężnych oraz Wierzytelności w ramach rozwiązania Spółki Osobowej – **jest prawidłowe,**
*   wygaśnięcia zobowiązań z tytułu umowy lub umów pożyczek w wyniku konfuzji:
    1.  w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki – **jest prawidłowe,**
    2.  w części dotyczącej odsetek od pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Tut. Organ zaznacza, że na potrzeby niniejszej interpretacji – z uwagi na opis zdarzenia przyszłego – przez spółkę osobową rozumie się spółkę komandytową lub spółkę jawną.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), która będzie posiadała wobec niego wierzytelności z tytułu umowy lub umów pożyczek. W przyszłości, wspólnicy Spółki Osobowej mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez:

*   likwidację, lub
*   rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku Spółki Osobowej, tj. środki pieniężne oraz Wierzytelności. W rezultacie otrzymania Wierzytelności przez Wnioskodawcę dojdzie do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania, czyli do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu umowy lub umów pożyczek z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ustawodawca w przepisie tym wyjaśnił sytuację podatkową środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Natomiast z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku, gdy w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, środków pieniężnych oraz Wierzytelności pożyczkowych w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji lub likwidację, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz Wierzytelności pożyczkowych w wyniku rozwiązania lub likwidacji Spółki osobowej uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności pożyczkowych (obejmującej kwotę główną i odsetki), związanych z rozwiązaniem Spółki osobowej, tut. Organ zauważa co następuje.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast ocena prawnopodatkowa konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, o których mowa w art. 14 ust. 8 ustawy PIT, uzależniona jest od rodzaju wierzytelności, które otrzyma wspólnik w wyniku jej likwidacji.

W omawianym przypadku są to wierzytelności stanowiące kwotę główną wraz z odsetkami.

W takim przypadku, wygaśnięcie zobowiązań z tytułu umowy lub umów pożyczek (obejmujących kwotę główną) w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania Wierzytelności przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem Spółki Osobowej, co do której zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 8 ww. ustawy, tj. traktowanego na równi ze środkami pieniężnymi, jest neutralne podatkowo i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do ww. wierzytelności obejmującej odsetki od tej pożyczki, w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ustawy PIT, których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wygaśnięcia zobowiązań z tytułu umowy lub umów pożyczek w wyniku konfuzji:

*   w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki – jest prawidłowe,
*   w części dotyczącej odsetek od pożyczki – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.