Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.233.2017.3.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-02
Teza: obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem kadrze menedżerskiej możliwości korzystania z usług ochrony prawnej
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; pracownik; przychód; płatnik; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem kadrze menedżerskiej możliwości korzystania z usług ochrony prawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem kadrze menedżerskiej możliwości korzystania z usług ochrony prawnej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.233.2017.1.AC, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 30 sierpnia 2017 r. (data doręczenia 4 września 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), złożonym osobiście w siedzibie Organu w dniu 5 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

…. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), w związku z rodzajem i skalą prowadzonej przez siebie działalności oraz w celu zabezpieczenia swoich szeroko pojętych interesów, planuje zawrzeć z zewnętrzną firmą umowę na świadczenie usług wsparcia prawnego oraz szkoleń dedykowanych kadrze menedżerskiej Spółki (dalej: Umowa). W tym celu, Wnioskodawca, planuje również wprowadzić wewnętrzną regulację w zakresie korzystania z Programu ochrony prawnej dedykowanej dla kadry menedżerskiej Spółki (dalej: Program). W ramach Programu świadczone będą usługi ochrony prawnej dla osób uprawnionych za pomocą systemu internetowego obejmującego doradztwo prawne, reprezentację przed właściwymi organami oraz szkolenia, na zasadach i w zakresie określonym Umową. Osobami uprawnionymi będą przedstawiciele kadry menedżerskiej, którym Spółka przydzieli plastikowe karty w celu możliwości i w razie takiej potrzeby skorzystania z usług ochrony prawnej, umożliwiające szybki kontakt z operatorem systemu internetowego oraz umożliwiające identyfikację osoby uprawnionej (dalej: Osoby uprawnione).

Dostęp do Programu (tym samym do Usług ochrony prawnej) będzie miał charakter czasowy, obligatoryjny i będzie przypisany do pełnienia funkcji/zajmowanego stanowiska w danej grupie kadry menedżerskiej (w grupie, dla której prowadzony będzie Program). Karty będą własnością Spółki i będą podlegały zwrotowi przez Osobę uprawnioną na każde żądanie Spółki, w szczególności w przypadku ustania sprawowania funkcji, rozwiązania stosunku pracy (w tym umowy cywilnoprawnej), upływu kadencji, odwołania lub potrzeby skorzystania przez inną osobę uprawnioną.

Usługi ochrony prawnej, w tym szkolenia, będą świadczone przez dwa lata licząc od dnia, w którym spełnią się łącznie następujące warunki:

1.  Spółka zapozna Osobę uprawnioną z treścią Ogólnych Warunków Umowy (dalej: OWU) oraz odbierze i przekaże wykonawcy oświadczenie Osoby uprawnionej o zapoznaniu się i akceptacji OWU;
2.  zostanie dokonana aktywacja karty;
3.  wykonawca przekaże Spółce potwierdzenie prawa do korzystania z usług.

Za wszystkie usługi Spółka zapłaci wykonawcy wynagrodzenie w formie ryczałtu. Wynagrodzenie nie będzie określone jako iloczyn zadeklarowanej przez Spółkę liczby Osób uprawnionych oraz wysokości opłaty za kartę na jedną osobę za okres 24 miesięcy. Wynagrodzenie to nie będzie także podlegało jakimkolwiek modyfikacjom w przypadku rezygnacji z korzystania usług, niezależnie od podstawy tejże rezygnacji oraz od tego czy rezygnacja dotyczyć będzie całości czy też części usług. Przez rezygnację rozumieć należy będzie również każde działalnie (w tym oświadczenie woli) zmierzające do wypowiedzenia, rozwiązania tej Umowy lub odstąpienia od niej. W okresie dwóch lat licząc od dnia aktywacji karty w systemie, Osoba uprawniona będzie mogła korzystać z porad telefonicznych lub e-mailowych z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego, karnego, wykroczeń, procesu karnego etc. – z wyłączeniem prawa podatkowego, uzyskiwać wzorce umów, pism i innych dokumentów niezbędnych w obrocie prawnym, uzyskiwania tekstów aktów prawnych, kompleksowej obsługi postępowań wytoczonych przeciwko Osobie uprawnionej w związku z jej działalnością zawodową lub przestępstwem nieumyślnym (dalej: Usługi ochrony prawnej).

Umowa dotycząca Osób uprawnionych z poszczególnych grup kadry menedżerskiej określać będzie liczbę osób na danych stanowiskach na moment zawarcia Umowy. Ww. Umowa zawierać będzie przy tym zapis, zgodnie z którym wykonawca przekaże określoną ilość pakietów startowych systemu, złożonych każdy z folderu instrukcyjnego oraz karty. Spółka przydzieli pakiety startowe Osobom uprawnionym. Następnie, dla rozpoczęcia korzystania z usług, Osoby uprawnione wykonają czynności aktywacyjne wedle otrzymanych instrukcji. Spółka zobowiązana będzie do przekazywania wykonawcy aktualnego wykazu obejmującego stanowiska Osób uprawnionych, którym przydzielono karty wraz z danymi niezbędnymi do realizacji usługi. Usługą więc objęte będą Osoby uprawnione pełniące funkcje menedżerskie w Spółce na dzień zawarcia Umowy, jak również usługą objęte będą także nowo „zatrudnione” (zmiana na stanowisku), w trakcie obowiązywania Umowy/Programu, Osoby uprawnione na umowę o pracę czy też umowę cywilnoprawną, przy czym każdorazowa taka zmiana osoby na stanowisku będzie podlegała zgłoszeniu do wykonawcy. Umowa ta zawierana będzie w formie grupowej, bezimiennej – gdyż jak wskazano wyżej, korzystanie z usług będzie związane z pełnioną funkcją, a nie z konkretnie wymienioną z imienia i nazwiska osobą.

Ponadto ochroną prawną będą automatycznie objęte Osoby uprawnione, ponad liczbę zgłoszonych do usług Osób uprawnionych na dzień zawarcia Umowy, gdyż wykonawca dla usprawnienia procedur przekaże określoną liczbę pakietów startowych rezerwowych. W przypadku dokonania zmiany wykonawca dokona odpowiedniej zmiany danych identyfikacyjnych w systemie.

Jak wskazano wyżej, Spółka zobowiązana będzie do przekazywania aktualnego wykazu obejmującego stanowiska Osób uprawnionych, którym przydzielona zostanie karta wraz z danymi niezbędnymi do realizacji usługi, jednakże Spółka nie będzie wiedziała, który użytkownik karty i w jakim zakresie skorzystał z usług. Zgodnie bowiem z Umową, wszelkie szczegóły świadczonych usług dotyczące Osób uprawnionych, w szczególności informacje dotyczące udzielanych porad lub spraw procesowych, objęte będą tajemnicą i wykonawca nie będzie udzielać jakichkolwiek informacji Wnioskodawcy w tym przedmiocie.

Objęcie Osób uprawnionych usługami nie będzie w żadnym razie warunkowane wyrażeniem przez nich woli w tym zakresie czy to w umowie określającej stosunek prawny łączący Osobę uprawnioną z Wnioskodawcą czy też w odrębnym oświadczeniu. Poszczególne grupy kadry menedżerskiej staną się Osobami uprawnionymi automatycznie, a decyzja o objęciu danej „zbiorowości” wybranym rodzajem usług leżeć będzie w wyłącznej gestii Spółki. Osoby uprawnione nie będą miały też żadnej możliwości „zrezygnowania” z usług/karty. Ich swoboda w zakresie usług ograniczać się będzie do niedokonania aktywacji przydzielonej karty.

Powodem, dla którego Spółka pragnie zdecydować się na zawarcie Umowy jest głównie powiększenie bezpieczeństwa prawnego Spółki przede wszystkim dzięki dostępowi do usług wsparcia prawnego, pozyskania dodatkowego narzędzia zwiększającego efektywność pracy kadry menedżerskiej.

W piśmie z dnia 5 września 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Osobą uprawnioną będą przedstawiciele kadry menedżerskiej – pracownicy Spółki zatrudnieni na umowę o pracę (uzyskujący przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT)) oraz osoby świadczące na rzecz Spółki usługi w zakresie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (uzyskujący przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w związku z planowanym zawarciem przez Spółkę Umowy i wdrożenia Programu, tak na moment zawarcia Umowy/wprowadzenia Programu, jak i w całym okresie ich obowiązywania, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznawania po stronie Osób uprawnionych przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), planowane zawarcie przez Spółkę Umowy i wdrożenie Programu, tak na moment ich zawarcia/wdrożenia, jak i w całym okresie ich obowiązywania, nie będzie zobowiązywać Wnioskodawcy do rozpoznawania po stronie Osób uprawnionych przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychód podlegający opodatkowaniu uznać tym samym należy każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej – mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia). Nieodpłatne świadczenia to z kolei te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku danej osoby mające konkretny wymiar finansowy.

Co jednak niezwykle istotne, za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), stwierdzić jednak należy, że „mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów (\`(...)\`) nie każde świadczenie spełnione (\`(...)\`) bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu”.

Za „świadczenie podlegające podatkowi dochodowemu” uznać bowiem można jedynie te zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, które łącznie spełniają następujące (zdefiniowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyżej cytowanym wyroku) przesłanki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wyrażenie zgody na skorzystanie ze świadczenia

Jak stwierdził w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny, nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za dochód w rozumieniu ustawy o PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały oszczędność w majątku podatnika (rzeczywiście pozwoliły uniknąć wydatku). Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy podatnik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez świadczeniodawcę w pełni dobrowolnie. W tym miejscu Trybunał zwrócił uwagę, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika”. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę podatnika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony świadczeniodawcy podatnik musiałby takowy wydatek ponieść, a w konsekwencji przyjęcie świadczenia przez podatnika oznacza uniknięcie tego wydatku.

Za pierwsze kryterium decydujące o możliwości rozpoznania świadczenia objętego podatkiem dochodowym Trybunał uznał tym samym przesłankę w pełni dobrowolnego skorzystania ze świadczenia (tj. wyrażenia woli w zakresie chęci skorzystania ze świadczenia).

W kontekście tego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie Usługami ochrony prawnej Osób uprawnionych nie będzie w żadnym razie warunkowane wyrażeniem przez nich woli w tym zakresie. Objęcie Osób uprawnionych Usługami ochrony prawnej nastąpi automatycznie z racji pełnienia funkcji w Spółce, a decyzja o objęciu danej „zbiorowości” wybranym rodzajem usług będzie leżeć w wyłącznej gestii Spółki. Osoby uprawnione w żaden sposób nie będą wyrażać woli/zgody na objęcie świadczeniem w postaci ochrony prawnej czy to w umowie określającej stosunek prawny łączący Osobę uprawnioną z Wnioskodawcą czy też w odrębnym oświadczeniu. Osoby uprawnione nie będą także mogły zrezygnować z udostępnienia im karty pozwalającej na skorzystanie z Usług ochrony prawnej, jak również nie będą mogły z tych świadczeń zrezygnować w trakcie obowiązywania Umowy/Programu.

Ponieważ Osoby uprawnione nie będą miały możliwości decydowania o tym czy będą chciały być objęte przedmiotową usługą czy też nie, jak również nie będą mogły zrezygnować z objęcia tą usługą, nie powinny one ponosić negatywnych konsekwencji autorytatywnego działania Spółki. Co za tym idzie, rozpoznanie przychodu po stronie Osób uprawnionych w ww. okolicznościach stałoby w sprzeczności nie tylko z przepisami prawa, ale także z zasadami współżycia społecznego.

Powyższe konkluzje o doniosłości prawnej oświadczenia woli w zakresie chęci przyjęcia/skorzystania z danego rodzaju świadczenia potwierdzane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 127/13): „Zasadniczym warunkiem uznania go za takie nieodpłatne świadczenie będzie dysponowanie zgodą pracownika na korzystanie z dojazdów oraz faktyczne skorzystanie z tego świadczenia. Nie jest natomiast wystarczające samo zapewnienie pracownikowi możliwości korzystania z dojazdów do pracy na koszt pracodawcy (\`(...)\`)”. Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 792/13): „Tylko u tych pracowników, którzy dobrowolnie skorzystają z oferowanego świadczenia może powstać przysporzenie majątkowe (korzyść)”, czy też w wyroku z dnia 1 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1970/12), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że „(\`(...)\`) określone świadczenia można uznać za „inne nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli pracownik wyraził zgodę na objęcie go świadczeniem\`(...)\`”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Spółkę Usług ochrony prawnej pozostanie poza sferą decyzyjności Osób uprawnionych, to nie sposób uznać, że tak na moment zawarcia Umowy/wdrożenia Programu, jak i w całym okresie ich obowiązywania Osoby uprawnione będą otrzymywać jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.

Świadczenie obiektywnie leży w interesie osoby otrzymującej (uchwytność w majątku podatnika wyrażająca się w konkretnej korzyści majątkowej)

Zdaniem Trybunału jednym z kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie osoby otrzymującej, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku osoby otrzymującej. Świadczenia, aby podlegały opodatkowaniu, muszą tym samym prowadzić do pojawienia się po stronie osób otrzymujących dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Inne nieodpłatne świadczenia mogą być więc uznane za dochód osoby otrzymującej tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.

W kontekście przedmiotowego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie Osób uprawnionych ochroną prawną leży głównie w interesie Spółki. Jak bowiem Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, u podstawy planowanego zawarcia przez Wnioskodawcę Umowy leży głównie powiększenie bezpieczeństwa prawnego Spółki przede wszystkim dzięki dostępowi do usług wsparcia prawnego. Zapewnienie Osobom uprawnionym usług ochrony prawnej, zdaniem Wnioskodawcy, zmniejszać będzie ich absencję – działać będzie motywująco, co przysłuży się podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku i wartości Spółki. Należy mieć na względzie, że świadczenia te zapewniane są kadrze menedżerskiej Spółki – gdzie kierowanie działalnością tak dużą Spółką, podejmowanie właściwych decyzji w odpowiednim czasie jest działaniem strategicznym. Zapewnienie bezpieczeństwa Osób uprawnionym wiąże się więc z zapewnieniem bezpieczeństwa Spółce.

Po stronie Osób uprawnionych samo udostępnienie/przydzielenie karty nie spowoduje wystąpienia po ich stronie korzyści w postaci zaoszczędzenia wydatków, które musieliby ponieść, gdyby Spółka przedmiotowych usług nie wykupiła. Osoby uprawnione bowiem otrzymując kartę nie są zobowiązane do bezwzględnego korzystania z Usług ochrony prawnej. Jednocześnie stwierdzić należy, że zaoferowanie ochrony prawnej przez Spółkę Osobom uprawnionym, w momencie skorzystania z tych usług, będzie mogło niewątpliwie zaoszczędzić im wydatku na usługi wsparcia prawnego i mogłoby być uznane za świadczenie spełnione w interesie Osoby uprawnionej, jednakże z uwagi na to, że Spółka tylko przydziela karty i nie będzie w stanie stwierdzić, która Osoba uprawniona realnie skorzysta z usług wsparcia prawnego i w jakim zakresie (jak często, z jakiego konkretnego wsparcia), po stronie Osób uprawnionych nie powstanie z tego tytułu przychód – o czym Wnioskodawca pisze w dalszej części wniosku (nie zostaną spełnione łącznie przesłanki wskazane przez Trybunał Konstytucyjny, aby uznać świadczenie za przychód podatkowy).

Ponadto, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści podatnik nie uzyskuje przychodu. Trybunał jednoznacznie stwierdził, że „ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie „otrzymania” nieodpłatnych świadczeń. Imiesłów „otrzymane” niewątpliwie jest utworzony od czasownika „trzymać” (dzierżyć); „otrzymać” oznacza: „stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś” (Podręczny słownik języka polskiego, oprać. E. Sobol, Warszawa 1996). Według innego słownika „otrzymać” oznacza dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz (red ), Warszawa 2003, s. 602). Otrzymanie świadczenia zakłada zatem aktywność dwu podmiotów: tego kto daje (wręcza) i tego kto uzyskuje. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dla określenia warunku powstania przysporzenia, ustawodawca posłużył się trybem dokonanym „otrzymane” (a nie „otrzymywane”), tym bardziej akcentując zaistniały już, uprzedni, fakt spełnienia „innego nieodpłatnego świadczenia”; nie wystarczy zatem możliwość (wizja) uzyskania świadczenia. W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go”.

Konieczność wystąpienia realnej korzyści po stronie świadczeniobiorcy potwierdzane jest już w licznym orzecznictwie, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1920/14), wskazał, że „Zasadniczym warunkiem uznania go za takie nieodpłatne świadczenie będzie faktyczne skorzystanie przez danego pracownika z tego świadczenia. Sama możliwość skorzystania (\`(...)\`) częściowo na koszt pracodawcy nie wystarcza zatem do uznania jej za fakt decydujący o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika. Należy podkreślić, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, a nie jest związany z potencjalną możliwością jego uzyskania. Koniecznym warunkiem uznania takiego świadczenia za przychód konkretnego pracownika będzie możliwość przypisania mu konkretnej, wymiernej korzyści z tego tytułu ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 127/13), z dnia 23 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1157/13), z dnia 24 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 1295/13).

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, że ewentualna korzyść majątkowa pojawi się głównie po stronie Spółki. Natomiast samo udostępnienie/przydzielenie Osobie uprawnionej karty nie spowoduje po ich stronie realnego przysporzenia majątkowego. W zakresie Osób uprawnionych nie sposób będzie można mówić o „bezwzględnej realności świadczenia”, jako że samo postawienie świadczenia do ich dyspozycji nie wywołuje jeszcze żadnych realnych korzyści w ich majątku. Zaoferowanie ochrony prawnej przez Spółkę Osobom uprawnionym będzie mogło jednak niewątpliwie zaoszczędzić im wydatku na usługi wsparcia prawnego i mogłoby być uznane za świadczenie spełnione w interesie Osoby uprawnionej dopiero w momencie realnego skorzystania z usług, pod warunkiem, że byłaby możliwość przypisania Osobom uprawnionym wymiernej skonkretyzowanej korzyści. W tym miejscu raz jeszcze zwrócić należy uwagę na fakt, że objęcie Osób uprawnionych usługami ochrony prawnej pozostanie poza zakresem ich swobody decyzyjnej – objęcie Osób uprawnionych tymi usługami nie będzie wymagać żadnej aktywności z ich strony. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, Osoby uprawnione nie uzyskają przychodu.

Indywidualizacja świadczenia

Konkludując swoje wywody Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ostateczności, że za przychód mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Ostatnim wreszcie kryterium wyszczególnionym przez Trybunał pozostaje przesłanka indywidualizacji świadczenia – rozumiana jako skierowanie świadczenia nie do ogółu (zbioru osób), ale do konkretnego, indywidualnego odbiorcy. Korzyść będąca dochodem podlegającym opodatkowaniu musi być tym samym wymierna i przypisana konkretnemu podatnikowi.

W kontekście przedmiotowego kryterium zwrócić należy uwagę na fakt, że usługi ochrony prawnej obejmować będą szerokie grono osób pełniących w Spółce określone funkcje. Lista Osób uprawnionych nie będzie przy tym jednocześnie listą zamkniętą (w trakcie obowiązywania Umowy ochroną prawną zostaną automatycznie objęci m.in. nowo zatrudnieni pracownicy). Co więcej, ze względu na możliwą rotację osób na stanowiskach objętych usługami ochrony prawnej, ustalenie konkretnej wartości świadczenia nie będzie możliwe ani na moment zawarcia Umowy i aktywacji usługi, ani na moment skorzystania z usługi.

Brak z kolei możliwości precyzyjnego ustalenia kręgu beneficjentów przedmiotowego świadczenia sprawia, że nie będzie możliwe w sposób precyzyjny ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególną konkretną Osobę uprawnioną – osobę fizyczną. Co za tym idzie, w myśl zasady impossibilium nulla obligatio est, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z tego tytułu po stronie Osób uprawnionych.

Słuszność prezentowanego powyżej poglądu potwierdza fakt, że z sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym wynika, że krąg osób objętych ochroną prawną nie będzie tworzyć zbioru zamkniętego i będzie on nieograniczony (karta przydzielana będzie nie konkretnej osobie, ale przypisana będzie do funkcji). W związku z tym należy stwierdzić, że o ile skład osobowy kadry menedżerskiej wykonujący funkcje zarządcze możliwy będzie do ustalenia w dniu zawarcia Umowy/wdrożenia Programu, zapłaty czy aktywacji karty, to objęcie usługami także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisania przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty za Usługi ochrony prawnej czy też aktywacji karty danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości. Na dzień rozpoczęcia świadczenia usług nie będzie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ochroną prawną, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

Brak możliwości rozpoznania przychodu w sytuacji, gdy nie jest znany konkretny krąg beneficjentów danego świadczenia potwierdzają również sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1531/09) stwierdzono, że „skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób”.

Do problemu istnienia wszystkich elementów stosunku prawnopodatkowego odniósł się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 730/10), podkreślając konstytucyjny aspekt zagadnienia. Zgodnie z treścią uzasadnienia „określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego transportu przez wszystkich uprawnionych pracowników Spółki, stało w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Znaczenie zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym podkreślał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (publik. w OTK-A z 2002 r., nr 2, poz. 13), wskazał, że „Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej”. Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób”.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że w przypadku Usług ochrony prawnej także i trzeci warunek przesądzający o konieczności rozpoznania po stronie Osób uprawnionych przychodu nie będzie spełniony. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych do odmiennego działania w tym zakresie.

W piśmie z dnia 5 września 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że jak wskazano we wniosku, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, jako źródła przychodu wymienione są m.in.:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładcze) lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Podsumowując powyższe uzupełnienie oraz uzasadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji, w ocenie Wnioskodawcy, planowane zawarcie przez Spółkę Umowy i wdrożenie Programu, tak na moment ich zawarcia, jak i w całym okresie ich obowiązywania, nie zobowiązuje Wnioskodawcy do rozpoznawania po stronie Osób uprawnionych przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, a co za tym idzie do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy, jako, że:

1.  udostępnienie Osobom uprawnionym usług w zakresie ochrony prawnej nastąpi bez wyrażenia przez nich zgody w tym zakresie,
2.  usługi ochrony prawnej nie stanowią świadczenia obiektywnie leżącego wyłącznie w interesie osób uprawnionych (wiodącym beneficjentem Umowy jest Spółka), brak będzie bezwzględnej realności świadczenia po stronie Osób uprawnionych (sam fakt objęcia Osób uprawnionych ochroną prawną nie będzie generować po ich stronie korzyści materialnych),
3.  usługi ochrony prawnej nie będą adresowane do konkretnych podatników, ale do pewnej zbiorowości spełniającej określone kryteria (brak jest tym samym elementu indywidualizacji świadczenia).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie zostały spełnione łącznie wszystkie kryteria warunkujące rozpoznanie przez Spółkę przychodu po stronie Osób uprawnionych. Zdaniem Wnioskodawcy więc, planowane zawarcie przez Spółkę Umowy i wdrożenie Programu, tak na moment ich zawarcia/wdrożenia, jak i w całym okresie ich obowiązywania, nie będzie zobowiązywać Wnioskodawcy do rozpoznawania po stronie Osób uprawnionych przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zostały enumeratywnie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ww. ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 1 i 2 tego przepisu:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się zatem wszelkie uzyskane przychody pieniężne i niepieniężne, których źródłem jest stosunek pracy lub stosunek pokrewny.

W myśl art. 13 pkt 9 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie (tj. pkt 7 art. 13), dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej. W takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu, są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W konsekwencji przychody uzyskane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania dla celów podatku dochodowego należy zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Za przychody należy uznać tym samym każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Treść powyższych przepisów zobowiązuje płatnika do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób, które uzyskują od płatnika przychody ze stosunku pracy, w tym m.in. z nieodpłatnych świadczeń oraz z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, w związku z rodzajem i skalą prowadzonej przez siebie działalności oraz w celu zabezpieczenia swoich szeroko pojętych interesów, planuje zawrzeć z zewnętrzną firmą umowę na świadczenie usług wsparcia prawnego oraz szkoleń dedykowanych kadrze menedżerskiej Spółki (dalej: Umowa). Osobami uprawnionymi będą przedstawiciele kadry menedżerskiej, którym Spółka przydzieli plastikowe karty w celu możliwości i w razie takiej potrzeby skorzystania z usług ochrony prawnej, umożliwiające szybki kontakt z operatorem systemu internetowego oraz umożliwiające identyfikację osoby uprawnionej (dalej: Osoby uprawnione). Dostęp do Programu (tym samym do Usług ochrony prawnej) będzie miał charakter czasowy, obligatoryjny i będzie przypisany do pełnienia funkcji/zajmowanego stanowiska w danej grupie kadry menedżerskiej (w grupie, dla której prowadzony będzie Program). Karty będą własnością Spółki i będą podlegały zwrotowi przez Osobę uprawnioną na każde żądanie Spółki, w szczególności w przypadku ustania sprawowania funkcji, rozwiązania stosunku pracy (w tym umowy cywilno-prawnej), upływu kadencji, odwołania lub potrzeby skorzystania przez inną osobę uprawnioną. Usługą objęte będą Osoby uprawnione pełniące funkcje menedżerskie w Spółce na dzień zawarcia Umowy, jak również usługą objęte będą także nowo „zatrudnione” (zmiana na stanowisku), w trakcie obowiązywania Umowy/Programu, Osoby uprawnione na umowę o pracę czy też umowę cywilno-prawną. Umowa ta zawierana będzie w formie grupowej, bezimiennej – gdyż jak wskazano wyżej, korzystanie z usług będzie związane z pełnioną funkcją, a nie z konkretnie wymienioną z imienia i nazwiska osobą. Ochroną prawną będą także automatycznie objęte Osoby uprawnione, ponad liczbę zgłoszonych do usług Osób uprawnionych na dzień zawarcia Umowy, gdyż wykonawca dla usprawnienia procedur przekaże określoną liczbę pakietów startowych rezerwowych.

Objęcie Osób uprawnionych usługami nie będzie w żadnym razie warunkowane wyrażeniem przez nich woli w tym zakresie czy to w umowie określającej stosunek prawny łączący Osobę uprawnioną z Wnioskodawcą czy też w odrębnym oświadczeniu. Poszczególne grupy kadry menedżerskiej staną się Osobami uprawnionymi automatycznie, a decyzja o objęciu danej „zbiorowości” wybranym rodzajem usług leżeć będzie w wyłącznej gestii Spółki.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że dokonując oceny, czy w związku z planowanym zawarciem przez Spółkę Umowy i wdrożenia Programu, tak na moment zawarcia Umowy/wprowadzenia Programu, jak i w całym okresie ich obowiązywania, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznawania po stronie Osób uprawnionych przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy, należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to, powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne do sytuacji osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że skorzystanie (ani tym bardziej sama możliwość skorzystania) przez menedżera z dostępnej w Spółce pomocy prawnej (podobnie np. jak korzystanie ze składników majątkowych Spółki pozostawionych do dyspozycji menedżera) nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na jego rzecz w sytuacji, gdy odbywa się to wyłącznie w celu wykonywania powierzonych zadań czy w związku z pracą lub działalnością menedżera na rzecz Spółki. Umożliwienie skorzystania z tego rodzaju świadczenia należy traktować jako formę zabezpieczenia prawnego przez Spółkę własnych interesów poprzez zapewnienie warunków możliwie najbardziej sprzyjających prawidłowej – zgodnej z prawem – realizacji zadań i czynności będących przedmiotem umów zawartych z menedżerami.

Ponadto usługą objęte będą Osoby uprawnione pełniące funkcje menedżerskie w Spółce na dzień zawarcia Umowy, jak również usługą objęte będą także nowo „zatrudnione” (zmiana na stanowisku), w trakcie obowiązywania Umowy/Programu, Osoby uprawnione na umowę o pracę czy też umowę cywilnoprawną, przy czym każdorazowa taka zmiana osoby na stanowisku będzie podlegała zgłoszeniu do wykonawcy. Umowa ta zawierana będzie w formie grupowej, bezimiennej – gdyż, korzystanie z usług będzie związane z pełniona funkcją, a nie z konkretnie wymieniona z imienia i nazwiska osoba. Ochroną prawną będą także automatycznie objęte Osoby uprawnione, ponad liczbę zgłoszonych do usług Osób uprawnionych na dzień zawarcia Umowy, gdyż wykonawca dla usprawnienia procedur przekaże określoną liczbę pakietów startowych rezerwowych.

Co istotne objęcie Osób uprawnionych usługami nie będzie w żadnym razie warunkowane wyrażeniem przez nich woli w tym zakresie czy to w umowie określającej stosunek prawny łączący Osobę uprawnioną z Wnioskodawcą, czy też w odrębnym oświadczeniu. Poszczególne grupy kadry menedżerskiej staną się Osobami uprawnionymi automatycznie, a decyzja o objęciu danej „zbiorowości” wybranym rodzajem usług leżeć będzie w wyłącznej gestii Spółki.

W takim przypadku nie można więc mówić o przysporzeniu majątkowym skutkującym powstaniem dla kadry menedżerskiej zatrudnionej na umowę o pracę oraz na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie można także mówić o powstaniu przysporzenia majątkowego w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości rzeczywistej korzyści, którą odniosą z tego tytułu konkretne osoby. Tym samym uznać należy, że wobec niemożności ustalenia konkretnej wartości świadczenia w związku z zapewnieniem przez Spółkę Programu ochrony prawnej, przypadającej na danego pracownika czy osobę współpracującą ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie dojdzie po ich stronie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika z faktu, że w omawianej sytuacji nie zostanie spełniona jedna z podstawowych przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, jako warunek sine qua non dla rozpoznania danego świadczenia jako przychodu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niego indywidualnie wysokości.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, przywołane uregulowania prawne oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że planowane zawarcie przez Spółkę Umowy i wdrożenie Programu, tak na moment ich zawarcia jak i w całym okresie ich obowiązywania, nie spowoduje powstania po stronie Osób uprawnionych przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, uznać należy, że w takiej sytuacji po stronie pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej nie powstaje przychód, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika określony w art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postpowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.