Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/75/BRT/2011/PK-931
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-05-19
Teza: Czy w wyniku jednoczesnego wniesienia przez wnioskodawcę i drugiego udziałowca po 50% udziałów spółki polskiej (tj. łącznie 100% udziałów spółki polskiej) do spółki luksemburskiej skutkującego nabyciem przez spółkę luksemburską bezwzględniej większości praw głosu w spółce polskiej oraz objęcia w zamian udziałów (akcji) spółki luksemburskiej wyemitowanych przez ten podmiot po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment takiej transakcji?
Słowa kluczowe: Luksemburg; nabycie; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2011r. Nr IBPB II/2/415-309/11/MMa wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03 marca 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 04 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 10 czerwca 2011r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej. Interpretacja wydana na wniosek Pana z dnia 03 marca 2011 r., uzupełniony pismem z dnia 04 maja 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna, polscy rezydenci podatkowi, są udziałowcami w kilku spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, w których obaj posiadają w każdym przypadku po 50% udziałów.

Obecnie planowana jest zmiana struktury własnościowej powyższych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca opisał planowane zmiany, przy czym dla przejrzystości zarówno przedstawione zdarzenie jak i zaprezentowane stanowisko i jego uzasadnienie dotyczą zmiany struktury własnościowej jednej, przykładowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (dalej „Spółka polska”). Opisywane zmiany i wskazana transakcja mogą jednak dotyczyć kilku bądź nawet wszystkich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, w których Wnioskodawca i druga osoba fizyczna posiadają po 50% udziałów.

Wnioskodawca oraz drugi udziałowiec jednocześnie wniosą po 50% udziałów spółki polskiej (łącznie 100%) do nowoutworzonej spółki kapitałowej prawa luksemburskiego działającej pod reżimem SOPARFl (dalej „Spółka luksemburska”). Udziały te zostaną wniesione na pokrycie kapitału spółki luksemburskiej, w wykonaniu umowy tej spółki oraz odpowiedniej uchwały. W wyniku tej czynności, spółka luksemburska nabędzie 100% udziałów spółki polskiej. W zamian Wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna obejmą udziały (akcje) w spółce luksemburskiej wyemitowane przez ten podmiot.

Spółka luksemburska zostanie utworzona w formie bądź spółki akcyjnej prawa luksemburskiego („societe anonyme”) bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego („societe a responsabilite limitee”). Ponadto, będzie ona luksemburskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Wielkie Księstwo Luksemburga.

Ponadto, przed bądź po wniesieniu do niej udziałów spółki polskiej, spółka luksemburska uzyska status funduszu inwestycyjnego prawa luksemburskiego („Specialized Investment Fund", tj. Wyspecjalizowany Fundusz Inwestycyjny - dalej „SIF”) o reżimie SICAV („societe dinvestissement a capial variable”, tj. spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym). Jednakże, nawet w przypadku przyjęcia reżimu SICAV-SIF, spółka luksemburska nadal będzie funkcjonowała w formie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) prawa luksemburskiego. Spółka luksemburska będzie więc posiadać osobowość prawą i będzie rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Wobec powyższego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w wyniku jednoczesnego wniesienia przez Wnioskodawcę i drugiego udziałowca po 50% udziałów spółki polskiej (tj. łącznie 100% udziałów spółki polskiej) do spółki luksemburskiej skutkującego nabyciem przez spółkę luksemburską bezwzględniej większości praw głosu w spółce polskiej oraz objęcia w zamian udziałów (akcji) spółki luksemburskiej wyemitowanych przez ten podmiot po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment takiej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisaną w zdarzeniu transakcją, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment jej dokonania. Transakcja ta wypełnia bowiem, w opinii Wnioskodawcy, znamiona instytucji „wymiany udziałów” przewidzianej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia wymogi przewidziane dla stwierdzenia, iż nie będzie ona skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 01 stycznia 2011r. „Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Dodatkowo art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że „W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółka mająca siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.”

W opinii Wnioskodawcy powyższe regulacje wprowadzają zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika zbywającego udziały (akcje) w zamian za udziały (akcje) spółki nabywającej. Regulacja ta obwarowana jest jednak warunkami, które muszą być bezwzględnie spełnione przez strony transakcji, aby zachowała wskazaną neutralność na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym z takich warunków jest aby podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów były podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca zaznacza, iż jest polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów w Polce.

Natomiast spółka luksemburska będzie, w świetle prawa luksemburskiego, traktowana jako podmiot posiadający osobowość prawną i będzie rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga i będzie podatnikiem tego kraju podlegającym tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca wskazuje również, że spółka luksemburska może przyjąć reżim SICAV-SIF. W konsekwencji, mimo że będzie ona miała status spółki kapitałowej zgodnie z wewnętrznymi przepisami podatkowymi Luksemburga, dochody przez nią uzyskiwane będą zwolnione od podatku dochodowego. Jednakże, fakt ten nie oznacza automatycznie, że spółka luksemburska działająca jako SICAV-SIF, nie będzie traktowana przez luksemburskie władze jako rezydent podatkowy Wielkiego Księstwa Luksemburga. Przeciwnie, spółka luksemburska nadal taki status będzie miała. Fakt ten potwierdza praktyka władz Luksemburga, które spółkom kapitałowym działającym jako SICAV-SIF wydają certyfikaty rezydencji potwierdzające, że podmioty te są rezydentami podatkowymi w rozumieniu przepisów prawa Luksemburga. Dodatkowo o fakcie, że spółka luksemburska działająca w reżimie SICAV-SIF będzie rezydentem podatkowym Luksemburga (a więc podmiotem, co do zasady, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym kraju od całości swoich dochodów) świadczy okoliczność, że władze luksemburskie uznają również, iż podmioty te - jako rezydenci podatkowi Luksemburga - korzystają z ochrony traktatowej, tj. podlegają regulacjom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odniesieniu do spółek inwestycyjnych (np. SICAV-SIF) zarejestrowanych w Luksemburgu i działających na podstawie przepisów tam ustanowionych, w związku z niejednoznacznym statusem podatkowym tych podmiotów, podatkowe władze administracyjne Luksemburga wydały okólnik wskazujący listę państw uznających, iż podmioty funkcjonujące jako spółki inwestycyjne typu SICAV są rezydentami w rozumieniu obowiązującej te państwa umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a certyfikaty wystawiane na rzecz tych podmiotów przez władze podatkowe Luksemburga będą honorowane w wymienionych państwach. Polska została wymieniona na tej liście państw.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powyższymi przepisami, aby przychód podlegający opodatkowaniu nie wystąpił, spółka nabywająca, jeżeli nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powinna być podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, spółka luksemburska zostanie zawiązana jako spółka akcyjna prawa luksemburskiego („societe anonyme”) bądź spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego („societe a responsabilite limitee”). Obydwie te formy prawne zostały natomiast przez ustawodawcę wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem i ten warunek w omawianej sytuacji będzie spełniony.

Kolejnym, i ostatnim warunkiem sine qua non traktowania danej transakcji jako wymiany udziałów nie powodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu dla jej stron jest to, aby spółka nabywająca od udziałowców (akcjonariuszy) będących osobami fizycznymi udziały (akcje) przez nich posiadane, uzyskała w spółce, której udziały (akcje) są przedmiotem transakcji, bezwzględną większość praw głosu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy istotnym jest czy w drodze planowanej transakcji spółka luksemburska nabędzie bezwzględną większość głosów w spółce polskiej.

Wnioskodawca zakłada, że on i drugi udziałowiec wniosą do spółki luksemburskiej, w zamian za jej udziały, jednocześnie po 50% udziałów spółki polskiej. W konsekwencji, spółka luksemburska obejmie w wyniku transakcji wymiany udziałów 100% udziałów spółki polskiej i tym samym pozyska wymaganą prawem większość głosów na zgromadzeniu wspólników spółki polskiej.

Nieistotne w opinii Wnioskodawcy jest, iż na dzień dzisiejszy posiada on jedynie 50% udziałów spółki polskiej nie dające mu bezwzględniej większości praw głosu w tym podmiocie. Biorąc bowiem pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest jedynie, aby w efekcie transakcji wymiany udziałów spółka nabywająca taką bezwzględną większość praw głosu uzyskała. Warunek ten, w omawianej sytuacji, zostanie spełniony, gdyż Wnioskodawca swoje udziały wniesie do spółki luksemburskiej w tym samym momencie, w którym udziały wniesie drugi udziałowiec, w wykonaniu tej samej czynności, tj. Wnioskodawca oraz ww. udziałowiec jako wspólnicy (przyszli wspólnicy) spółki luksemburskiej wniosą do tego podmiotu w drodze wkładu niepieniężnego, tytułem pokrycia kapitału, w wykonaniu umowy spółki i stosownej uchwały, własność wszystkich udziałów spółki polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacje takie jak omawiana zostały przewidziane przez ustawodawcę i objęte regulacją art. 24 ust. 8a, gdyż przepis ten posługuje się liczbą mnogą w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) wnoszących udziały (akcje) do spółki nabywającej. Dopuszcza on zatem możliwość traktowania jako nie powodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu takiej wymiany udziałów, w przypadku której bezwzględna większość praw głosu jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą od więcej niż jednego udziałowca (akcjonariusza) spółki, której udziały (akcje) są przedmiotem wymiany.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe literalne brzmienie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powyższa jego interpretacja pozostają w zgodzie z przepisami Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej „Dyrektywa").

Powyższa Dyrektywa wskazuje wymianę udziałów jako nie stanowiącą samą w sobie podstaw do opodatkowania dochodu czy zysków kapitałowych. Tę wymianę udziałów definiuje natomiast jako „czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki (\`(...)\`)”

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionej powyżej definicji jasno wynika, iż wymóg posiadania bezwzględnej większości prawa głosu leży wyłącznie na podmiocie, który nabywa udziały (akcje), czyli w przedmiotowym stanie faktycznym leżeć będzie po stronie spółki luksemburskiej.

W opinii Wnioskodawcy odmienna interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby zatem do niejednolitej wykładni regulacji krajowych przepisów z przepisami Wspólnoty, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z jedną z ogólnych zasad prawa Wspólnoty Europejskiej, tj. z zasadą jednolitości. Zasada ta stanowi, iż prawo wspólnotowe jest w całości i jednakowo stosowane w każdym z państw członkowskich, a każde wewnątrz systemowe sprzeczności należy eliminować.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowym zdarzeniu, przeniesienie udziałów spółki polskiej przez osobę Wnioskodawcy i drugiego udziałowca na rzecz spółki luksemburskiej i objęcie w zamian udziałów (akcji) tego podmiotu (co z kolei doprowadzi do uzyskania przez spółkę luksemburską) bezwzględnej większości praw głosu w spółce polskiej należy zakwalifikować jako tzw. wymianę udziałów uregulowaną w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Nie ulega również wątpliwości, że na moment takiej wymiany udziałów, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2011r. Nr IBPB II/2/415-309/11/MMa, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995r. (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527 ze zm.).

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 umowy zatytułowany „Zyski ze sprzedaży majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego do luksemburskiej spółki kapitałowej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów staje się spółka luksemburska.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez Wnioskodawcę tytułu własności do udziałów w polskiej Spółce na spółkę luksemburską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy jednak zaznaczyć, że od dnia 1 stycznia 2011r. ustawodawca, na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, ze zm.) dodał do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustęp 8a i ustęp 8b, regulujący wyłączenie z przychodów transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei w myśl art. 24 ust. 8b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Rozważając możliwość zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, należy mieć na uwadze fakt, iż treść art. 24 ust. 8a ustawy odwołuje się do „podmiotów uczestniczących w tej transakcji” a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach” oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję. Oznacza to, iż przy ocenie zastosowania art. 24 ust. 8a i 8b ustawy oraz spełnienia warunków do zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję. W przypadku kiedy kilku udziałowców wnosi do spółki luksemburskiej posiadane udziały stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców - właściciel wnoszonych udziałów i spółka luksemburska otrzymująca taki wkład. Tak więc oceny, czy wartość udziałów (akcji) otrzymanych przez udziałowców (akcjonariuszy) będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy do „udziałowców" miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia. Należy przy tym wskazać, iż podobną konstrukcję legislacyjną ustawodawca stosuje w szeregu przepisach tej ustawy (np. w art. 3 ust. 1, art. 22e ust. 1, czy w art. 25a ustawy), a także w innych aktach prawnych.

Podobny pogląd zaprezentował WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 28 marca 2012r., sygn. akt I SA/Po 105/12, który stwierdził m.in., że (\`(...)\`) badanie spełnienia przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o pdof następuje odrębnie w odniesieniu do jednostkowej transakcji, na co wskazuje zwrot "pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji". (\`(...)\`) w odniesieniu do każdego podatnika oraz każdej dokonanej odrębnie transakcji należy badać, czy zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o pdof. Przepis ten nie przewiduje bowiem ani możliwości kumulacji czasowej, ani podmiotowej, która pozwalałaby uznać, że warunki zostały spełnione, gdy kilka podmiotów łącznie bądź ten sam podmiot w wyniku kilku kolejnych transakcji doprowadza do spełnienia warunków opisanych w tym przepisie. (\`(...)\`) Analogiczne stanowisko zawarł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 01 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2628/11 oraz w wyroku z dnia 03 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2625/11.

Mając na uwadze wskazane regulacje prawne oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, należy uznać, że zawierana przez Wnioskodawcę transakcja ze spółką luksemburską nie spełnia warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy. Spółka luksemburska w wyniku nabycia od Wnioskodawcy posiadanych udziałów Spółki nie uzyska bezwzględnej większości praw głosów w tej Spółce. Bezwzględną większość praw głosu w Spółce uzyska bowiem dopiero po zawarciu transakcji z innymi wspólnikami Spółki.

Tym samym, jeżeli zawierana przez Wnioskodawcę transakcja nie spełnia warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej stanowi jego przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce kapitałowej (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Przychód powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji (jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego). Różnica pomiędzy wartością nominalną objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy stanowi dochód, który podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy).

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.