Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-963/13-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży bonów podarunkowych.
Słowa kluczowe: bony-bony towarowe; dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży bonów podarunkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży bonów podarunkowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka) jest firmą działającą w branży hotelarskiej i prowadzi sieć hoteli na terenie Polski. W związku z chęcią zwiększenia sprzedaży swoich usług Spółka zamierza wprowadzić do sprzedaży bony (zwane „bonami podarunkowymi”) będące dokumentami wystawionymi na okaziciela o określonej wartości nominalnej, które uprawniają do bezgotówkowego zakupu usług w hotelach prowadzonych przez Wnioskodawcę. Każdy bon podarunkowy będzie miał datę ważności, do której będzie on mógł być wykorzystany. Bony podarunkowe wydawane będą zarówno osobom fizycznym, jak i osobom prawnym. Tym samym bon podarunkowy będzie jedynie potwierdzał prawo okaziciela do nabycia w hotelach prowadzonych przez Spółkę usług, bez wskazania konkretnych usług lub towarów, czy też ich ilości. W chwili nabycia bonu podarunkowego nie są jeszcze znane konkretne usługi czy towary, które zamówi osoba będąca posiadaczem i na nie bon podarunkowy zrealizuje. Niemniej jednak nie każdy ze sprzedanych w ten sposób bon podarunkowy musi zostać przez osobę na rzecz której został wydany wykorzystany w okresie swojej ważności. Bon podarunkowy nie stanowi ani zaliczki, ani też zapłaty za daną usługę, tym bardziej, że usług na które może zostać wykorzystany jest wiele, np. usługi gastronomiczne w hotelowej restauracji, czy usługi noclegu w hotelu. W przypadku gdy sumaryczna wartość usług nabytych przez posiadacza bonu podarunkowego będzie wyższa niż jego nominalna wartość różnicę z tego wynikającą taka osoba będzie musiała uiścić gotówką bądź w inny sposób (np. kartą płatniczą). Gdy natomiast wartość bonu podarunkowego będzie wyższa niż wartość zamówionych usług, osoba będąca jego posiadaczem nie otrzymuje zwrotu różnicy z tego wynikającej. Raz wydanego przez Spółkę bon podarunkowego nie można również zwrócić, bądź w inny sposób wymienić na gotówkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży bonu podarunkowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż bonu podarunkowego, wydawanego w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, nie podlega podatkowi od towarów i usług. Bon podarunkowy nie mieści się w definicji towaru zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, ani nie mieści się w definicji rzeczy podległych podatkowi od towarów i usług zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Bon podarunkowy sam w sobie, jako dokument potwierdza tylko prawo posiadacza do korzystania z usług świadczonych przez podatnika w prowadzonych przez niego hotelach, tym samym nie mieści się w definicji usługi zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sam bon podarunkowy zastępuje jedynie środki pieniężne za które nabywa się zwyczajowo towary i usługi, wydawany jest w zamian za zapłatę określonej kwoty (jego wartości nominalnej) na rzecz podatnika. Bon podarunkowy nie stanowi więc autonomicznego świadczenia, które to świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi. Zdaniem Spółki, otrzymana wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem bonów podarunkowych, nie stanowi także zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musiałaby być powiązana z konkretną transakcją. Wpłata środków pieniężnych za bony podarunkowe, nie wiąże się z nabyciem określonego towaru/usługi, a uprawnia jedynie do zakupu określonych towarów/usług, oferowanych przez Wnioskodawcę w hotelu. Przyszła dostawa nie będzie jeszcze w momencie zapłaty szczegółowo określona – nieznany jest przedmiot sprzedaży, ilość zamówionego towaru/usług, jak i ich cena. Zdaniem podatnika, obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku dopiero w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, gdy osoba będąca posiadaczem bonu podarunkowego ureguluje nim zapłatę za sprzedany towar lub wykonaną usługę, a fakt taki zostanie zarejestrowany na kasie fiskalnej. Sprzedany bon podarunkowy nie będzie – zdaniem Spółki – rzeczą, ani prawem majątkowym, nie będzie się także mieścił w pojęciu „usługa”. Będzie on jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jego okazicielowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie usługi świadczonej mu przez Spółkę. Zatem sprzedaż bonu podarunkowego nie będzie wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że skoro przychód podatkowy powinien być rozpoznany w momencie wykonywania usługi lub wydania towaru, to nie będzie on mógł być także rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za bon podarunkowy. Dlatego też otrzymaną za bon podarunkowy zapłatę traktować się będzie jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przesłanka podmiotowa) oraz czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT (przesłanka podmiotowa).

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest firmą działającą w branży hotelarskiej i prowadzi sieć hoteli na terenie Polski. W związku z chęcią zwiększenia sprzedaży swoich usług Spółka zamierza wprowadzić do sprzedaży bony podarunkowe, będące dokumentami wystawionymi na okaziciela o określonej wartości nominalnej, które uprawniają do bezgotówkowego zakupu usług w hotelach prowadzonych przez Wnioskodawcę. Każdy bon podarunkowy będzie miał datę ważności do której będzie on mógł być wykorzystany. Bony podarunkowe wydawane będą zarówno osobom fizycznym, jak i osobom prawnym. Tym samym bon podarunkowy będzie jedynie potwierdzał prawo okaziciela do nabycia w hotelach prowadzonych przez Spółkę usług, bez wskazania konkretnych usług lub towarów, czy też ich ilości. W chwili nabycia bonu podarunkowego nie są jeszcze znane konkretne usługi czy towary, które zamówi osoba będąca posiadaczem i na nie bon podarunkowy zrealizuje. Niemniej jednak nie każdy ze sprzedanych w ten sposób bon podarunkowy musi zostać przez osobę na rzecz której został wydany wykorzystany w okresie swojej ważności. Bon podarunkowy nie stanowi ani zaliczki, ani też zapłaty za daną usługę, tym bardziej, że usług na które może zostać wykorzystany jest wiele, np. usługi gastronomiczne w hotelowej restauracji czy usługi noclegu w hotelu. W przypadku gdy sumaryczna wartość usług nabytych przez posiadacza bonu podarunkowego będzie wyższa niż jego nominalna wartość różnicę z tego wynikającą taka osoba będzie musiała uiścić gotówką bądź w inny sposób (np. kartą płatniczą). Gdy natomiast wartość bonu podarunkowego będzie wyższa niż wartość zamówionych usług, osoba będąca jego posiadaczem nie otrzymuje zwrotu różnicy z tego wynikającej. Raz wydanego przez Spółkę bon podarunkowego nie można również zwrócić, bądź w inny sposób wymienić na gotówkę.

Na tle zaprezentowanej sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży bonu podarunkowego w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bon”. Niemniej jednak należy wskazać, że sam bon stanowi dokument uprawniający do nabycia określonego świadczenia – wskazanego towaru lub korzystania z usługi. Bon nie mieści się zatem w definicji towaru określonej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnia funkcję środka płatniczego, uprawniającego do zapłaty za określone towary lub usługi oferowane przez sprzedawcę (w niniejszej sprawie zakup usług w hotelach prowadzonych przez Wnioskodawcę). Bon stanowi zatem jedynie rodzaj „pieniądza” (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych usług/towarów. W konsekwencji, czynności odpłatnego przekazania bonów nabywcom nie można utożsamiać z świadczeniem usług/dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonania wpłaty środków pieniężnych przez klienta, a w konsekwencji wydania bonu nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Jak wynika bowiem z wniosku, bon podarunkowy uprawnia do dokonania zakupu dowolnej usługi przez osobę go posiadającą. Wnioskodawca nie stawia żadnych ograniczeń lub warunków, jakie nabywca musiałby spełnić aby nabyć bon podarunkowy. W konsekwencji, w opisanej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz klientów Wnioskodawcy.

A zatem, planowana przez Wnioskodawcę czynność odpłatnego przekazania bonów podarunkowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem jak wykazano powyżej, nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w momencie sprzedaży bonów podarunkowych uprawniających do bezgotówkowego zakupu usług/towarów w prowadzonych przez niego hotelach nie wykonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym przedstawiona czynność nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Bowiem w myśl art. 19 ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy – jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 16 i 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 19 i 29.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze, w związku z tym, że – jak wynika z zawartego we wniosku opisu sprawy – dokonana przez klienta Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem bonu podarunkowego nie będzie związana z nabyciem określonej usługi/określonych towarów, wskazać należy, że zapłata uiszczana na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabyciem bonów nie będzie stanowić przedpłaty lub zaliczki, w sytuacji gdy przyszli klienci nabywając przedmiotowe bony będą wpłacać odpowiednią kwotę nie za z góry ustaloną usługę (towar). W tej sytuacji dokonana wpłata nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w momencie jej otrzymania. Wnioskodawca nie będzie tym samym zobowiązany do opodatkowania kwoty należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconej przez klienta w związku z nabyciem bonu podarunkowego, gdyż zapłata mająca miejsce przed świadczeniem usługi hotelowej, nie będzie spełniała w definicji przedpłaty. Przyszłe świadczenie, ewentualnie przyszła dostawa nie będzie w momencie zapłaty szczegółowo określona (jak wskazał Wnioskodawca w chwili nabycia bonu podarunkowego nie są jeszcze znane konkretne usługi, czy towary które zamówi osoba będąca posiadaczem i na nie bon podarunkowy zrealizuje) – nieznany jest więc przedmiot sprzedaży, ilość zamówionego towaru, jak i cena towaru, określony jest jedynie termin ważności bonu i jego wartość.

Zatem, dopiero w momencie realizacji bonu, tj. w momencie zakupu na jego podstawie usługi/towaru, pojawi się obowiązek podatkowy w zakresie czynności świadczenia usługi/dostawy towaru na rzecz podmiotu, który finalnie jest dysponentem tego bonu.

Reasumując, we wskazanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania kwoty należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconej w związku z nabyciem bonów podarunkowych. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie wykonania usługi świadczonej w hotelach prowadzonych przez Wnioskodawcę lub w momencie wydania towaru klientowi, będącemu dysponentem bonu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.