Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.371.2017.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: W zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do opodatkowania dochodów generowanych przez polski oddział amerykańskiej spółki LLC, której wspólnikiem jest maltański rezydent podatkowy.
Słowa kluczowe: Malta; podatnik; rezydent podatkowy; Stany Zjednoczone
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2018 r. (data nadania 23 lutego 2018 r., data wpływu bez załączników 23 lutego 2018 r., data wpływu z załącznikami 28 lutego 2018 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 16 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.371.2017.1.AJ (data nadania 16 lutego 2018 r., data doręczenia 16 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do opodatkowania dochodów generowanych przez polski oddział amerykańskiej spółki LLC, której wspólnikiem jest maltański rezydent podatkowy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do opodatkowania dochodów generowanych przez polski oddział amerykańskiej spółki LLC, której wspólnikiem jest maltański rezydent podatkowy.

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowany będący stroną postępowania o wydanie wspólnej interpretacji podatkowej, H. (Poland) LLC („Spółka”), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest to spółka prawa amerykańskiego z siedzibą w stanie Delaware, Stany Zjednoczone Ameryki Północnej (USA). Jedynym wspólnikiem Spółki jest Y. (Malta) Ltd. („Wspólnik”), spółka prawa maltańskiego z siedzibą na Malcie. Wspólnik jest zainteresowanym niebędącym stroną postępowania. Spółka utworzyła w Polsce oddział poprzez który prowadzi działalność na terenie kraju. Przedmiotem działalności spółki na terenie Polski jest świadczenie wybranych usług księgowych i administracyjnych przez pracowników zatrudnionych w oddziale. Zgodnie z umową Spółki, Spółka jest reprezentowana przez zarząd składający się z osób fizycznych, które zajmują się prowadzeniem spraw Spółki. Zgodnie z federalnymi przepisami podatkowymi USA, podmiot gospodarczy, który jest uznawany za „podmiot uprawniony”, taki jak amerykańska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (LLC), może wybrać swoją klasyfikację w zakresie podatku dochodowego, tj. być traktowaną jako korporacja (Corporation) lub jako spółka transparentna podatkowo (w takim przypadku podmiot jest uważany za spółkę (partnership), jeżeli ma więcej niż jednego właściciela lub spółkę jednoosobową (disregarded entity), jeżeli ma wyłącznie jednego właściciela). Amerykański podmiot uprawniony jest domyślnie traktowany jako spółka transparentna podatkowo. Jeżeli podmiot uprawniony chciałby być podatnikiem, musi dokonać wyboru klasyfikacji jako korporacja, wówczas podmiot taki będzie traktowany jako podatnik podatku dochodowego. W przypadku Spółki wybór klasyfikacji jako korporacja nie został dokonany, a więc Spółka uznawana jest w USA za transparentną w zakresie podatku dochodowego, co oznacza, że z punktu widzenia amerykańskiego prawa podatkowego, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego, a jej dochód przypisany jest Wspólnikowi. Wspólnik jest zaś spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego i rezydentem podatkowym Malty. W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym Spółka i Wspólnik pragną potwierdzić, który z tych podmiotów powinien być uznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski poprzez oddział Spółki.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-WS wskazano poniższe informacje.

Wnioskodawca, H. (Poland) Limited Liability Company (LLC), posiada osobowość prawną zgodnie z prawem amerykańskim.

Terminy „corporate entity” i „body corporate” nie są powszechnie stosowane w USA, ale ponieważ oba odnoszą się do korporacji, wydaje się, że z prawnego (pozapodatkowego) punktu widzenia, żaden z nich nie ma zastosowania do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z Delaware, takiej jak H. (Polska) LLC („Spółka”). Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („LLC”) i korporacje mają wiele podobieństw, jednak są to różne rodzaje podmiotów.

Delaware posiada Ustawę o Spółkach z Ograniczoną Odpowiedzialnością, która dotyczy spółek LLC i jest ustanowiona w rozdziale 18 tytułu 6 Kodeksu Stanu Delaware oraz odrębne Ogólne Prawo Spółek, które dotyczy korporacji i jest ustanowione w rozdziale 1 tytułu 8 Kodeksu Stanu Delaware. W tym względzie art. 106 Ogólnego Prawa Spółek przewiduje powstanie „body corporate” po złożeniu „świadectwa rejestracji” dla korporacji stanu Delaware w Sekretariacie Stanu Delaware. Natomiast sekcja 18-201 (b) Ustawy o Spółkach z Ograniczoną Odpowiedzialnością, przewiduje istnienie „odrębnego podmiotu prawnego” po złożeniu certyfikatu utworzenia LLC z w Sekretariacie Stanu Delaware, ale nie używa terminu „body corporate.”

Co więcej, Black’s Law Dictionary (Szósta Edycja) definiuje termin „corporate entity” w następujący sposób: „Corporate entity. Odrębny status korporacji który daje jej istnienie w oderwaniu od statusu jej udziałowców; zdolność do posiadania własnej nazwy, pozywania i bycia pozwanym we własnym imieniu, jak również prawa do kupna, sprzedaży, dzierżawy i hipoteki na własność we własnym imieniu.”

Black’s Law Dictionary (Szósta Edycja) podobnie definiuje „osobę prawną” jako „publiczną lub prywatną korporację”.

Ponieważ te definicje (pozapodatkowe) wyraźnie uwzględniają istnienie korporacji (Corporation), wydaje się, że nie mają zastosowania do LLC, ponieważ, jak wspomniano powyżej, LLC jest innym rodzajem podmiotu.

Z perspektywy federalnego amerykańskiego prawa podatkowego, jest oczywiste, że Spółka nie jest uważana za korporację (Corporation). Zgodnie z obowiązującymi federalnymi przepisami podatkowymi, LLC w stanie Delaware jest neutralna z punktu widzenia amerykańskich celów podatkowych (t.j. jest sklasyfikowana jako spółka osobowa partnership, jeżeli ma więcej niż właściciela, lub, jeśli ma tylko jednego właściciela, nie jest brana pod uwagę jako podmiot odrębny od właściciela disregarded entity), chyba że LLC zdecyduje się na bycie sklasyfikowaną jako korporacja (Corporation). Taka decyzja (wybór) nie została jednak zgłoszona, więc dla celów podatku federalnego, Spółka jest neutralna podatkowo (a dokładniej, jest traktowana jako „podmiot pominięty” disregarded entity, ponieważ ma jednego właściciela).

W związku z tym należy stwierdzić, że zarówno z perspektywy podatkowej, jak i pozapodatkowej, Spółka nie jest uważana za korporację (Corporation) zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych.

Jednakże, w celu ustalenia czy Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, analiza może również uwzględniać inne czynniki charakterystyczne dla oceny czy dany podmiot posiada osobowość prawną według polskich regulacji.

Z prawnego punktu widzenia polskie spółki kapitałowe prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna) są osobami prawnymi, a polskie spółki osobowe to podmioty nieposiadające osobowości prawnej, lecz posiadające określone cechy osób prawnych. Polskie spółki osobowe nie mają osobowości prawnej, natomiast są podmiotami prawnymi w tym sensie takim, że mają zdolność do nabycia określonych praw, w tym nieruchomości, we własnym imieniu oraz innych praw majątkowych, zaciągania zobowiązań, a także zdolności do pozwania i bycia pozwanym. Niemniej jednak spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych, charakteryzują się osobistą odpowiedzialnością wspólników za długi spółki oraz tym, że wspólnicy ci zasadniczo zarządzają sprawami spółki.

Ponadto, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych, które mogą mieć jednego udziałowca, ustanowienie spółki osobowej, która ma tylko jednego wspólnika nie jest możliwe. Dodatkowo, inaczej niż w polskich spółkach kapitałowych, w polskich spółkach osobowych nie istnieje pojęcie akcji (za wyjątkiem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej). Tak więc zmiana członkostwa w spółce osobowej zasadniczo polega na przeniesieniu całości praw i obowiązków wspólnika. Zbywanie udziałów w polskich spółkach kapitałowych nie jest ograniczone, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W polskich spółkach osobowych jest odwrotnie: prawa i obowiązki wspólnika mogą być przenoszone na inną osobę tylko wtedy, gdy pozwala na to umowa spółki osobowej.

W świetle powyższego, główne różnice między polskimi spółkami kapitałowymi (posiadającymi osobowość prawną) a polskimi spółkami osobowymi (nieposiadającymi osobowości prawnej) sprowadzają się do:

1.  istnienia osobistej odpowiedzialności wspólników za długi spółki w spółce osobowej wobec jej braku w spółce kapitałowej;
2.  bezpośredniego zarządzania sprawami spółki przez wspólników w spółce osobowej wobec konieczności ustanowienia organów w spółce kapitałowej;
3.  posiadania całości praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej wobec istnienia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej.

W odniesieniu do Spółki i uregulowań amerykańskich aspekty te zostaną omówione poniżej.

1.  Osobista odpowiedzialność

Sekcja 18-303 Ustawy o Spółkach z Ograniczoną Odpowiedzialnością stanowi, co następuje:

§ 18-303 Odpowiedzialność wobec osób trzecich.

(a) Z wyjątkiem sytuacji, w których niniejszy rozdział stanowi inaczej, długi i zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikające z umowy, czynu niedozwolonego lub z innego tytułu stanowią wyłącznie długi, zobowiązania i zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, i żaden wspólnik (member) lub zarządca (manager) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie osobiście odpowiedzialny za żaden taki dług ani zobowiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącznie z racji bycia wspólnikiem lub zarządcą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

(b) Niezależnie od postanowień punktu (a) niniejszej sekcji, na mocy umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub na podstawie innej umowy wspólnik (member) lub zarządca (manager) może zgodzić się na osobiste zobowiązanie do dowolnego lub wszystkich długów lub zobowiązań spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tak więc, na przykład, w przeciwieństwie do amerykańskiej spółki jawnej lub spółki komandytowej, w której istnieje co najmniej jeden wspólnik odpowiedzialny za wszystkie długi i inne zobowiązania spółki, zasada domyślna zgodnie z sekcją 18-303(a) Ustawy o Spółkach z Ograniczoną Odpowiedzialnością jest taka, że żaden ze wspólników LLC nie ponosi odpowiedzialności za długi lub inne zobowiązania LLC (ani żaden zarządca nie ponosi takiej odpowiedzialności). Ustawa o Spółkach z Ograniczoną Odpowiedzialnością przewiduje jednak możliwość zgody wspólnika lub zarządcy na to by był on osobiście odpowiedzialny za niektóre lub wszystkie długi lub inne zobowiązania LLC (zgodnie z sekcją 18-303 (b)).

Dla uzupełnienia należy wskazać, że istnieje regulacja w Ustawie o Spółkach z Ograniczoną Odpowiedzialnością w odniesieniu do odpowiedzialności wspólników (members) za wkład w LLC. Sekcja 18-502 stanowi, co następuje:

§ 18-502 Odpowiedzialność za wkład.

(a) Z wyjątkiem sytuacji przewidzianych w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnik jest zobowiązany względem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wykonania jakiejkolwiek obietnicy wniesienia wkładu pieniężnego lub majątku lub do świadczenia usług, nawet jeśli nie jest w stanie wykonać jej z powodu śmierci, niepełnosprawności lub z jakiegokolwiek innego powodu. Jeżeli wspólnik nie wniesie wymaganej składki na zakup nieruchomości lub usług, wspólnik jest zobowiązany, według uznania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do wniesienia wkładu pieniężnego równego tej części uzgodnionej wartości wkładu (zgodnie z zapisami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) która nie została pokryta. Powyższa opcja stanowi uzupełnienie, a nie zastępuje, wszelkie inne prawa, w tym prawo do konkretnego działania, które spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może mieć wobec takiego wspólnika na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub obowiązującego prawa.

(b) O ile umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi inaczej, zobowiązanie wspólnika do wniesienia wkładu lub zwrotu pieniędzy lub innej własności zapłaconej lub wypłaconej z naruszeniem niniejszego rozdziału może zostać zmodyfikowane tylko za zgodą wszystkich wspólników. Niezależnie od tego, wierzyciel spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który udziela kredytu, po zawarciu umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub jej zmianie, która w każdym przypadku odzwierciedla zobowiązanie, zaś przed zmianą która odzwierciedla modyfikację, może egzekwować pierwotny obowiązek w zakresie, w jakim przy udzielaniu kredytu wierzyciel mógł rozsądnie polegać na zobowiązaniu wspólnika do wniesienia wkładu lub zwrotu. Warunkowe zobowiązanie wspólnika do wniesienia wkładu lub zwrotu pieniędzy lub innego majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być egzekwowane, chyba że warunki zobowiązania zostały spełnione przez takiego wspólnika lub się ich zrzekł. Zobowiązania warunkowe obejmują składki płatne na podstawie nieokreślonego wezwania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed terminem wezwania.

(c) Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może przewidywać, że udziały któregokolwiek wspólnika, który nie wniesie wkładu, a był zobowiązany to uczynić, będą podlegać określonym karom lub określonym konsekwencjom braku realizacji zobowiązania. Taka kara lub konsekwencja może mieć formę zmniejszenia lub wyeliminowania proporcjonalnego udziału wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podporządkowania udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziałom pozostałych wspólników, którzy nie zawinili, przymusowa sprzedaż tego udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, utraty udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pożyczanie przez innych wspólników kwoty niezbędnej do wywiązania się winnego wspólnika z jego zobowiązania, ustalenia wartości udziałów winnego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wycenę lub formułę i umorzenie lub sprzedaż udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po takiej wartości, oraz innej kary i konsekwencji.

Powinno się jednak podkreślić, że ten obowiązek nie ma nic wspólnego ze zobowiązaniami LLC. Obowiązek dotyczy wyłącznie kwot, które wspólnik zgodził się wnieść.

1.  Zarząd

Sekcja 18-402 Ustawy o Spółkach z Ograniczoną Odpowiedzialnością stanowi:

§ 18-402 Zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

O ile umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi inaczej, zarządzanie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje jej wspólnikom proporcjonalnie do bieżącego udziału procentowego lub innych udziałów wspólników w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych przez wszystkich wspólników, decyzji wspólników posiadających ponad 50 procent wspomnianego procentu lub innych udziałów w kontrolowaniu zysków; pod warunkiem jednak, że jeżeli umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewiduje zarządzanie, w całości lub w części, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przez zarządcę, kierownictwo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w takim zakresie, w jakim jest to przewidziane, przysługuje zarządcy, który zostanie wybrany w sposób określony w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zarządca musi również zarządzać biurami i pełnić obowiązki przypisane zarządcy w sposób określony w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z zastrzeżeniem sekcji § 18-602, zarządca zaprzestaje być zarządcą w sposób w jaki przewidziano w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może mieć więcej niż jednego zarządcę. O ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie przewidziano inaczej, każdy wspólnik i zarządca ma prawo zaciągać zobowiązania wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z tym, w przypadku braku jakiejkolwiek innej umowy, przepisy Delaware przewidują domyślnie, iż czynności związane z zarządzaniem spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będą prowadzone przez jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednak powszechne jest, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawierają w swoich umowach (czasami określane jako „umowy operacyjne”) przepisy wyznaczające jedną lub więcej osób jako zarządców. Jak już wskazano, tak poczyniono w przypadku Spółki, której umowa ustanawia grupę zarządców (zwanych „Dyrektorami”) w sekcji 5 umowy operacyjnej.

1.  Kapitał zakładowy a ogół praw i obowiązków

Sekcja 18-702 Ustawy o Spółkach z Ograniczoną Odpowiedzialnością Delaware stanowi:

§ 18-702 Cesja udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

(a) Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być przenoszone w całości lub w części, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Cesjonariusz udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może uczestniczyć w zarządzaniu działalnością i sprawami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub, o ile umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi inaczej po przegłosowaniu lub wyrażeniu zgody wszystkich wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

(b) O ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie przewidziano inaczej:

(1) Cesja udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie uprawnia cesjonariusza do uzyskania lub wykonywania jakichkolwiek praw lub uprawnień wspólnika;

(2) Cesja udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uprawnia cesjonariusza do udziału w takich zyskach i stratach, do otrzymania takich dywidend oraz do otrzymania takiego podziału przychodu, zysku, straty, odliczenia, kredytu etc. do których cedent był uprawniony w zakresie cesji; oraz

(3) Członek przestaje być wspólnikiem oraz traci uprawnienia do wykonywania wszelkich praw lub uprawnień wspólnika wraz z cesją wszystkich jego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. O ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie przewidziano inaczej, zastaw lub ustanowienie zabezpieczenia, zastawu lub innego obciążenia na całości lub części udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje, że członek przestaje być wspólnikiem lub traci uprawnienia do wykonywania jakichkolwiek praw lub uprawnień wspólnika.

(c) O ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie przewidziano inaczej, udział wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być potwierdzony zaświadczeniem o udziale w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wydanym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może przewidywać cesję lub przeniesienie dowolnych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanych przez taki certyfikat i wprowadzić inne postanowienia w odniesieniu do takich certyfikatów. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może wydać zaświadczenia o ograniczeniu udziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie na okaziciela.

(d) O ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie przewidziano inaczej i z wyjątkiem zakresu przewidzianego w umowie, do momentu, w którym cesjonariusz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się wspólnikiem, cesjonariusz nie będzie ponosił odpowiedzialności jako członek wyłącznie w wyniku cesji.

e) O ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie przewidziano inaczej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może nabyć, w drodze zakupu, wykupu lub w inny sposób, wszelkie udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub inne udziały wspólnika lub zarządcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. O ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie przewidziano inaczej, wszelkie takie udziały nabyte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością uznaje się za anulowane.

Sekcja 18-702 (a) stanowi zatem, iż cesjonariusz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością „nie ma prawa uczestniczyć w zarządzaniu działalnością i sprawami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością” natomiast sekcja 18-702 (b) stanowi, że przeniesienie udziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „nie uprawnia cesjonariusza do uzyskania lub wykonywania jakichkolwiek praw lub uprawnień wspólnika”. Są to jednak jedynie reguły domyślne. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może przewidzieć różne zasady w swojej umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (i w każdym przypadku wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą zdecydować o przyjęciu cesjonariusza jako wspólnika, nawet jeśli nie mają takiego obowiązku).

Kolejnym istotnym postanowieniem jest sekcja 18-704 Ustawy o Spółce z Ograniczoną Odpowiedzialnością Delaware, która określa, kiedy cesjonariusz ma prawo zostać wspólnikiem.

Artykuł 18-704 stanowi:

§ 18-704 Prawo cesjonariusza do członkostwa.

(a) Cesjonariusz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaje wspólnikiem:

(1) Zgodnie z umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

(2) O ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie przewidziano inaczej, po przegłosowaniu lub wyrażeniu zgody wszystkich wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; lub

(3) O ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie przewidziano inaczej, poprzez bezpośrednie odniesienie do niniejszego punktu lub w inny sposób w związku z cesją, przez dobrowolne scedowanie przez jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wszystkich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na jednego cesjonariusza. Dla celów niniejszego punktu dobrowolna cesja oznacza, że została zaakceptowana przez wspólnika w momencie cesji i nie była wynikiem egzekucji lub innego podobnego procesu prawnego.

(b) Cesjonariusz, który stał się wspólnikiem, ma w zakresie cesji, prawa i uprawnienia oraz podlega ograniczeniom i zobowiązaniom wspólnika na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz niniejszego rozdziału. Niezależnie od powyższego, o ile umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi inaczej, cesjonariusz, który staje się wspólnikiem, jest odpowiedzialny za zobowiązania cedenta do wniesienia wkładów zgodnie z sekcją § 18-502 niniejszego tytułu, ale nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania cedenta ujęte w podrozdziale VI niniejszego rozdziału. Jednakże cesjonariusz nie jest zobowiązany do wykonania zobowiązań, w tym zobowiązań cedenta do wniesienia składek zgodnie z sekcją § 18-502 tego tytułu, nieznanych cesjonariuszowi w momencie, gdy cesjonariusz stał się wspólnikiem, a których nie można było ustalić na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

(c) Niezależnie od tego czy cesjonariusz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie wspólnikiem, cedent nie jest zwolniony od odpowiedzialności wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidzianej w podrozdziałach V i VI niniejszego rozdziału.

Zasady określone w sekcji 18-704 (a) są zgodne z zasadami opisanymi w sekcjach 18-702 (a) i (b). Należy również zwrócić uwagę na sekcję 18-704 (b), która zakłada, że cesjonariusz udziałów będzie odpowiedzialny za zobowiązania cedenta do wniesienia wkładów na mocy sekcji 18-502. Na koniec należy zwrócić uwagę na sekcję 18-704 (d), która stanowi domyślną zasadę (z zastrzeżeniem możliwości zmiany w umowie LLC), że cesjonariusz nie będzie ponosił odpowiedzialności jako wspólnik, dopóki nie stanie się wspólnikiem. Można zakładać, że przepis ten ma znaczenie tylko w przypadku, gdy umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewiduje przynajmniej część odpowiedzialności wspólników.

Na koniec należy wskazać, że terminologia użyta w umowie operacyjnej Spółki jest nieco odmienna niż we wskazanych regulacjach prawnych stanu Delaware (w umowie operacyjnej Spółki mowa jest o „shares” jako udziałach/wkładach i „shareholders” jako wspólnikach, natomiast w odpowiednich ustawach o „interest” jako udziałach/wkładach i „members” jako wspólnikach), niemniej nie ma to znaczenia dla stosowania tych ustaw do Spółki. Innymi słowy, Spółka może użyć innej terminologii w swojej umowie operacyjnej niż ta używana w ustawach i nie ma to znaczenia dla stosowania przepisów tych ustaw do Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka (LLC) ma zarówno cechy polskich spółek kapitałowych (osób prawnych), jak i cechy polskich spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). W takim stanie rzeczy uzasadnione jest traktowanie Spółki na gruncie przepisów dotyczących polskiego podatku dochodowego od osób prawnych analogicznie do sposobu traktowania Spółki w kraju jej siedziby (USA), tj. jako podmiotu transparentnego podatkowo. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez polski oddział Spółki powinien być wspólnik Spółki będący osobą prawną z siedzibą na Malcie, traktowany jako podatnik podatku dochodowego w kraju rezydencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski poprzez oddział Spółki, zobowiązanego do rozliczenia i zapłaty podatku w Polsce, należy uznać Spółkę czy Wspólnika ?

Zdaniem Zainteresowanych, za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanego do rozliczenia i zapłaty podatku w Polsce od dochodów uzyskiwanych poprzez oddział Spółki należy uznać Wspólnika, a nie Spółkę.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 15.12.2017 r., nr 2343) dalej jako „Ustawa o CIT”, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Jednakże, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jak już wspomniano, Spółka jest spółką prawa amerykańskiego. Jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i pod względem niektórych elementów konstrukcji prawnej może być porównywalna do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uregulowanej w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z dnia 24.08.2017 r., nr 1577), dalej jako „KSH”. W szczególności, Spółka jest reprezentowana nie przez Wspólnika, ale przez zarząd składający się z osób fizycznych, które zajmują się prowadzeniem spraw Spółki. W odróżnieniu jednak od polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z umową Spółki, wyłączne uprawnienie do podejmowania decyzji o podziale zysków między udziałowców, a także do określenia kwoty podlegającej wypłacie, posiada zarząd Spółki, a nie jej udziałowcy. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że Spółka posiada formę prawną odpowiadającą polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, albo innej spółce uregulowanej w KSH, w tym którejkolwiek ze spółek osobowych. Wobec faktu istnienia istotnych różnic w systemach prawnych Polski i USA, zdaniem zainteresowanych należy uznać, że dla oceny czy Spółka powinna być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest wiążąca nazwa formy prawnej spółki, która w dokładnym tłumaczeniu oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ale sposób jej traktowania pod względem podatkowym przez kraj jej siedziby. W związku z tym, że USA uznają Spółkę za podmiot transparentny podatkowo, w przypadku którego dochody przez nią osiągane są przypisane i opodatkowane na poziomie Wspólnika, Spółka nie powinna być traktowana jako podatnik podatku dochodowego w Polsce. Dochody uzyskiwane przez Spółkę za pośrednictwem jej oddziału utworzonego w Polsce powinny być zatem rozliczone przez Wspólnika, który jest rezydentem podatkowym Malty i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnik będzie zatem podatnikiem podatku dochodowego w Polsce w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem polskiego oddziału Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do opodatkowania dochodów generowanych przez polski oddział amerykańskiej spółki LLC, której wspólnikiem jest maltański rezydent podatkowy – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., dalej także: „updop”) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
3.  podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 updop przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,

*   spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej’

*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,

*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, iż Ustawodawca wyznaczając kategorię podatników podatku dochodowego od osób prawnych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 updop posługuje się pojęciem „spółki niemającej osobowości prawnej”.

Natomiast definicja określona w art. 4a pkt 14 updop dotyczy spółki „niebędącej osobą prawną”.

Pojęcie to zdefiniowane jest na potrzeby m.in. art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c updop.

Obydwa ww. pojęcia nie są zatem tożsame, a trudno byłoby założyć, iż polski Ustawodawca różnym pojęciom w tej samej ustawie nadaje jednakowe znaczenie (biorąc pod uwagę zasady poprawnej legislacji). Należy zatem uznać, iż zarówno pojęcie „osoby prawnej”, jak i „spółki niemającej osobowości prawnej” nie zostało wprost zdefiniowane na potrzeby updop.

Definicja określona w art. 4a pkt 14 nie dotyczy art. 1 updop zakreślającego krąg podatników (użyto zupełnie innych pojęć), lecz precyzuje pojęcie spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów z udziału w której podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować określony w ww. art. 5 ust. 1 i ust. 2 schemat opodatkowania.

Doprecyzowanie to było konieczne z uwagi na zapis art. 1 ust. 3 updop, z którego wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, niebędąca osobą prawną, lecz traktowana w państwie rezydencji jak osoba prawna i objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a w związku z tym dochody osób prawnych z udziału w takich spółkach są objęte zupełnie innym schematem opodatkowania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792., dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Na podstawie art. 21 ppm ww. przepisy (art. 17 ust. 3 ppm) stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Z powyższych regulacji wprost wynika, iż prawem właściwym do ustalenia, czy LLC jest osobą prawną będzie prawo amerykańskie stanu Delaware. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów upodop.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę z perspektywy federalnego amerykańskiego prawa podatkowego, jest oczywiste, że Spółka nie jest uważana za korporację (Corporation). Zgodnie z obowiązującymi federalnymi przepisami podatkowymi, LLC w stanie Delaware jest neutralna z punktu widzenia amerykańskich celów podatkowych (t.j. jest sklasyfikowana jako spółka osobowa - partnership, jeżeli ma więcej niż właściciela, lub, jeśli ma tylko jednego właściciela, nie jest brana pod uwagę jako podmiot odrębny od właściciela - disregarded entity), chyba że LLC zdecyduje się na bycie sklasyfikowaną jako korporacja (Corporation). Taka decyzja (wybór) nie została jednak zgłoszona, więc dla celów podatku federalnego, Spółka jest neutralna podatkowo (a dokładniej, jest traktowana jako „podmiot pominięty” disregarded entity, ponieważ ma jednego właściciela). W związku z tym należy stwierdzić, że zarówno z perspektywy podatkowej, jak i pozapodatkowej, Spółka nie jest uważana za korporację (Corporation) zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b Konwencji zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2013 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: „UPO”), określenie „spółka” oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który jest traktowany jak osoba prawna dla celów podatkowych, zgodnie z prawem państwa, w którym została utworzona”. W wersji anglojęzycznej tej umowy pojęciu „osoby prawnej” odpowiada wyrażenie „body corporate”.

Jest to szczególnie istotne z uwagi na wskazanie przez Wnioskodawcę, że LLC posiada osobowość prawną (ang. legal personality) w rozumieniu prawa amerykańskiego. Jednakże jak wynika z opisu stanu faktycznego pojęcie osobowości prawnej w USA jest odmienne od pojęcia osobowości prawnej funkcjonującej w polskim systemie prawnym. W szczególności „osobowość prawną” w rozumieniu prawa amerykańskiego (w przeciwieństwie do polskiego systemu prawnego) mają także spółki osobowe (ang. „partnerships”). W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę także pojęcia użyte w UPO należy uznać, że w przypadku spółek amerykańskich założonych zgodnie prawem stanu Delaware należy za „osobę prawną” w rozumieniu prawa polskiego uznać jedynie podmioty uznawane w tym stanie za podmioty korporacyjne (ang. corporation, body corporate, corporate entity).

Należy przy tym zgodzić się z Zainteresowanym będącym strona postępowania, że Spółka (LLC) ma zarówno cechy polskich spółek kapitałowych (osób prawnych), jak i cechy polskich spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi).

Skoro zatem Wnioskodawca wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego, iż na gruncie przepisów właściwego prawa amerykańskiego nie można zakwalifikować spółki LLC jako „korporacji” (corporation, corporate body), gdyż jest uznawana za inny podmiot - „disregarded entity”, to należy uznać spółkę LLC za spółkę inną, niż osoba prawna, a więc niemającą osobowości prawnej (w przypadku fakultatywnego wyboru przez wspólnika, jak w niniejszej sprawie).

Zgodnie bowiem z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę spółka LLC nie posiada podmiotowości podatkowej w Stanach Zjednoczonych Ameryki, przy czym jej transparentność podatkowa ma charakter fakultatywny (istnieje możliwość wyboru opodatkowania na poziomie spółki lub wspólników). Jednakże Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spółka LLC będzie transparentna podatkowo.

W rezultacie nie można także uznać spółki LLC za spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 updop (spółka LLC nie podlega w Stanach Zjednoczonych opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania).

W konsekwencji należy stwierdzić, iż przedmiotowa amerykańska spółka LLC nie mieści się w żadnej kategorii podatników wymienionej w art. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast Spółkę LLC należy uznać za spółkę, o której mowa w art. 4a pkt 14 updop – niebędącą osobą prawną w rozumieniu tej ustawy.

W konsekwencji do obliczenia dochodu wspólnika (maltańskiego rezydenta podatkowego) z udziału w tej spółce zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1-1a i ust. 2 updop).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 1a przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Na podstawie art. 5 ust. 2 powołanej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ponieważ Y. jest jedynym wspólnikiem LLC, to będzie on zobowiązany do opodatkowania w całości dochodów generowanych przez polski oddział LLC.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie na mocy art. 3 ust. 3 pkt 1 updop za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Wspólnik będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO (stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa) ukonstytuowany w wyniku prowadzenia działalności za pośrednictwem Oddziału LLC w Polsce.

W świetle powyższego należy uznać stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanego do rozliczenia i zapłaty podatku w Polsce od dochodów uzyskiwanych poprzez oddział Spółki należy uznać Wspólnika, a nie Spółkę – za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.