Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-100/13-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-24
Teza: Czy wniesienie aportem Nieruchomości będących przedmiotem majątku ZEC będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04 lutego 2013 r. (data wpływu 07 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2013r. (data wpływu 15 kwietnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportu nieruchomości do Spółki komunalnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 lutego 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportu nieruchomości do Spółki komunalnej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 kwietnia 2013r. (data wpływu 15 kwietnia 2013r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego, pytania oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w ramach zadań własnych jest odpowiedzialna za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. poprzez utrzymanie wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych oraz zaopatrzenie mieszkańców w energię elektryczną, cieplną oraz gaz.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „PGKiM” lub „Spółka”) będąca spółką komunalną ze 100% udziałem Gminy oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. PGKiM realizuje w imieniu Gminy zadania własne gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. w zakresie: zaopatrzenia w energię cieplną, utrzymanie czystości i porządku, gospodarowania odpadami. Powyższa działalność Spółki prowadzona jest przy wykorzystaniu własnych składników majątkowych jak i dzierżawionych od Gminy.

W strukturze organizacyjnej Spółki wydzielone są dwa zakłady:

*   Zakład Usług Komunalnych i Transportu (w skład, którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych „…”),

*   Zakład Energetyki Cieplnej.

W celu realizacji zadań w zakresie zaopatrzenie w energię cieplną 31 lipca 2000 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy dotyczącą majątku wchodzącego w skład ZEC. Kolejna umowa dzierżawy dotycząca ww. majątku została zawarta 30 grudnia 2011 r.

Obecnie Gmina planuje wniesienie do Spółki aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne) wchodzące w skład Zakładu oraz Składowiska, wykorzystywane dotychczas przez Spółkę w oparciu o umowy dzierżawy. W przypadku ZEC przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych składających się z nieruchomości gruntowych zabudowanych, na których znajdują się budynki kotłowni, wymiennikowni, sieci ciepłownicze, magistrala ciepłownicza oraz pozostała infrastruktura towarzysząca urządzeniom (dalej łącznie jako „Nieruchomości”).

Kwestia zakwalifikowania poszczególnych składników majątkowych do nieruchomości w rozumieniu przepisów podatkowych jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z planowanym aportem powyższych składników majątkowych do Spółki, Gmina w dniu 21 września 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku Gmina zadała pytanie czy wniesienie aportem do Spółki składników majątkowych wchodzących w skład ZEC oraz Składowiska będzie stanowiło czynności podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W interpretacji z dnia 11 grudnia 2012r. (sygn., IPTPP2/443-815/12-2/JS) (dalej jako „Interpretacja 2012”) organ podatkowy stwierdził, iż budynki i budowle znajdujące się na nieruchomościach gruntowych oraz pozostała infrastruktura towarzysząca z urządzeniami nie stanowią zorganizowanego zespołu składników majątkowych. W związku z powyższym czynność polegająca na wzniesieniu przez Gminę do PGKiM wkładu niepieniężnego będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i co za tym idzie, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach według stawki właściwej dla każdego składnika majątkowego z uwzględnieniem zwolnień wynikających z ustawy.

W związku z tym, iż poszczególne budynki/budowle będące przedmiotem aportu zostały przekazane do ZEC w ramach umowy dzierżawy zawartej w dniu 31 lipca 2000 r. pomiędzy Gminą i Spółką, w ocenie Gminy były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usługi dzierżawy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatnikiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazano w stanie faktycznym do Wniosku, w celu zaopatrzenia w energię cieplną 31 lipca 2000 r. Gmin zawarła ze Spółką umowę dzierżawy dotyczącą majątku wchodzącego w skład ZEC. Kolejna umowa dzierżawy dot. w. majątku została zawarta 30 grudnia 2011 r.

Co do zasady, budynki/budowle mające być przedmiotem aportu zostały oddane do użytkowania jeszcze przed podpisaniem ze Spółką umowy dzierżawy, w związku z powyższym przy ich nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części ze względu na fakt, iż nabycie nie nastąpiło w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Niemniej jednak Wnioskodawca zauważa, iż w przypadku trzech budynków/budowli, Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ ich nabycie/wytworzenie nastąpiło już po podpisaniu ze Spółką umowy dzierżawy. Powyższa uwaga odnosi się do następujących inwestycji:

*   sieci cieplnej c.o. Wysokich parametrów od K-6 - oddanej do użytkowania w 2001 r.;

*   przyłącza sieci cieplnej ul. Żeromskiego 17 - oddanego do użytkowania w 2005 r.;

*   wymiennika do wymiany ciepła na osiedlu - oddanego do użytkowania w 2000 r. –po podpisaniu umowy dzierżawy.

Gmina nie skorzystała z tego prawa.

Od 2000 r. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie poszczególnych budynków/budowli, będących przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy wniesienie aportem Nieruchomości będących przedmiotem majątku ZEC będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”?

Zdaniem Wnioskodawcy, (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku),

1.  Stanowisko Gminy

Zdaniem Gminy, planowane wniesienie aportem Nieruchomości do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Gminy

*   Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu VAT, konieczne jest ustalenie, czy mieści się ono w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowany aport Nieruchomości zostanie przeprowadzony za wynagrodzeniem należy uznać, że mieści się on w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Gminy - aport Nieruchomości nie będzie wyłączony z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności nie może być uznany, za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT co znalazło swoje potwierdzenie w Interpretacji 2012.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez Gminę Nieruchomości do Spółki drogą aportu będzie czynnością opodatkowaną VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

*   Podstawy do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do aportu Nieruchomości.

Jak Gmina wskazała powyżej, w jej ocenie aport Nieruchomości do Spółki będzie stanowił odpłatną dostawę towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w tym kontekście należy ocenić jakiej stawce podlegała będzie ta dostawa.

Przesłanki potencjalnego zwolnienia regulują przepisy art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT w stosunku do Nieruchomości już nastąpiło (31 lipca 2000 r. Gmina zawarta ze Spółką umowę dzierżawy dotyczącą majątku wchodzącego w skład ZEC; kolejna umowa dzierżawy dotycząca ww. majątku została zawarta 30 grudnia 2011 r.). Zgodnie z art. 2 pkt 14) ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie do użytkowania Nieruchomości w ramach umowy dzierżawy. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawcą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy ewentualna dostawa Nieruchomości w ramach aportu, będących obecnie przedmiotem majątku ZEC na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką (w strukturze której wydzielony został ZEC), nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od niego. W konsekwencji, aport ww. Nieruchomości spełni warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 01 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3).

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż planowane wniesienie aportem nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jak już wyżej wskazano, obecnie obowiązujące przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „PGKiM” lub „Spółka”) będąca spółką komunalną ze 100% udziałem Gminy oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. PGKiM realizuje w imieniu Gminy zadania własne gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. w zakresie: zaopatrzenia w energię cieplną, utrzymanie czystości i porządku, gospodarowania odpadami. Powyższa działalność Spółki prowadzona jest przy wykorzystaniu własnych składników majątkowych jak i dzierżawionych od Gminy. W strukturze organizacyjnej Spółki wydzielone są dwa zakłady: Zakład Usług Komunalnych i Transportu (w skład, którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych „…”) oraz Zakład Energetyki Cieplnej. W celu realizacji zadań w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną 31 lipca 2000 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy dotyczącą majątku wchodzącego w skład ZEC. Kolejna umowa dzierżawy dotycząca ww. majątku została zawarta 30 grudnia 2011r. Obecnie Gmina planuje wniesienie do Spółki aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne) wchodzące w skład Zakładu oraz Składowiska, wykorzystywane dotychczas przez Spółkę w oparciu o umowy dzierżawy. W przypadku ZEC przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych składających się z nieruchomości gruntowych zabudowanych, na których znajdują się budynki kotłowni, wymiennikowni, sieci ciepłownicze, magistrala ciepłownicza oraz pozostała infrastruktura towarzysząca urządzeniom (dalej łącznie jako „Nieruchomości”). W związku z tym, iż poszczególne budynki/budowle będące przedmiotem aportu zostały przekazane do ZEC w ramach umowy dzierżawy zawartej w dniu 31 lipca 2000r. pomiędzy Gminą i Spółką, w ocenie Gminy były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usługi dzierżawy. Co do zasady, budynki/budowle mające być przedmiotem aportu zostały oddane do użytkowania jeszcze przed podpisaniem ze Spółką umowy dzierżawy, w związku z powyższym przy ich nabyciu Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części ze względu na fakt, iż nabycie nie nastąpiło w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W przypadku trzech budynków/budowli, Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ ich nabycie/wytworzenie nastąpiło już po podpisaniu ze Spółką umowy dzierżawy. Gmina nie skorzystała z tego prawa. Od 2000r. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie poszczególnych budynków/budowli, będących przedmiotem wniosku.

W celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budynków i budowli wraz z gruntem będzie opodatkowana stawką podstawową czy też będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Sprzedaż może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jednakże w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Odnośnie ustalenia stawki podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w celu realizacji zadań w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną 31 lipca 2000r. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy dotyczącą majątku wchodzącego w skład ZEC. Kolejna umowa dzierżawy dot. ww. majątku została zawarta 30 grudnia 2011r.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż planowany aport nieruchomości wchodzących w skład majątku ZEC, który był wydzierżawiony przez Wnioskodawcę, nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż przedmiotowe nieruchomości zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (zostały oddane w dzierżawę). Ponadto, od momentu pierwszego zasiedlenia a planowanym aportem nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata i tym samym dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy są spełnione, zatem dostawa (aport) nieruchomości będących przedmiotem wniosku będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie do ww. art. 29 ust. 5 ustawy, do dostawy gruntu należy zastosować analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Reasumując, Gmina nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku nieruchomego ZEC. Przedmiotowa dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji, nie skorzystają z uprawnień do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 po spełnieniu wymagań z art. 43 ust. 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.