Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-119/14-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; opodatkowanie; spadek-dział spadku; wyłączenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pierwszego i drugiego z zadanych pytań,
*   **bezprzedmiotowe** – w odniesieniu do trzeciego z zadanych pytań.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowana wraz z mężem byli od lat 70 XX wieku członkami spółdzielni produkcyjne. Jako wkład do używania wnieśli swoje gospodarstwo rolne o powierzchni 5,81 ha składające się z działek o numerach: 88, 93, 147, 196. Wtedy też przestali prowadzić własne gospodarstwo rolne zachowując własność budynków gospodarczych i prowadząc drobną hodowlę zwierzęcą na działce przyzagrodowej o powierzchni 46 arów. W dniu 22 czerwca 1990 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem na prawach wspólności ustawowej działkę rolną o numerze 94, o powierzchni 6,24 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Działkę tę, podobnie jak poprzednio, wnieśli jako wkład do używania do rolniczej spółdzielni produkcyjnej, której byli członkami.

Ta spółdzielnia – jako sprzedająca – ma na tej nieruchomości prawo pierwokupu. Następnie mąż Zainteresowanej zmarł 3 grudnia 2003 r. Postępowanie spadkowe prowadzone było w 2007 r., zaś dział spadku wraz ze zniesieniem współwłasności wraz z dziećmi, które tak jak Wnioskodawczyni dziedziczyły na podstawie ustawy, został dokonany w dniu 5 stycznia 2011 r. przed notariuszem. W jego wyniku udział spadkowy przypadający na Zainteresowaną i na dzieci po mężu przypadł w całości Zainteresowanej i od tego dnia jest właścicielem całej ziemi rolnej o powierzchni około 18 ha. Wnioskodawczyni podkreśla, że własność tego gruntu należała do Zainteresowanej i do męża, ale grunt ten (poza działką siedliskową) był używany przez rolniczą spółdzielnię produkcyjną na podstawie przekazania w formie wkładu członkowskiego. Członkiem spółdzielni Zainteresowana jest do dzisiaj i korzysta z pewnych świadczeń jako członek. Gdyby tylko chciała, w dowolnym momencie mogłaby wystąpić ze spółdzielni i wycofać ten wkład, w czym spółdzielnia nie mogłaby przeszkodzić. Jeśli chodzi o sprzedaż, czyli zmianę właściciela na dwóch działkach nr 94 i nr 55/2, ta spółdzielnia ma zapisane prawo pierwokupu, co jedynie ogranicza Wnioskodawczynię w sprzedaży, ale nie wyłącza takiego prawa. Zainteresowana chciałaby w przyszłości sprzedać część należącego do Zainteresowanej gruntu w postaci działki nr 94 o powierzchni 6,24 ha na rzecz rolniczej spółdzielni produkcyjnej, która wstępnie wyraziła taką wolę, lub innego podmiotu zajmującego się uprawą roli. Ten grunt nadal będzie gruntem rolnym użytkowanym do produkcji rolnej przez tą spółdzielnię. Dla działki gruntu nie jest uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego i we wszystkich dokumentach występuje jako grunt orny. Zainteresowana zastanawia się, czy z tego tytułu ta sprzedaż będzie podlegać podatkowi od osób fizycznych. Wnioskodawczyni podała, że sprzedaje użytki rolne o powierzchni ponad 1 ha, nadal będzie właścicielem ponad 11 ha, skoro od chwili nabycia tej działki, tj. od 1990 r., stanowiła ona wkład do rolniczej spółdzielni produkcyjnej i nigdy osobiście z mężem nie uprawiali tej ziemi w ramach swojego gospodarstwa rolnego, mimo tego, że byli jego właścicielami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni właściwie liczy terminy nabycia udziałów w nieruchomości – działce nr 94 – przez siebie, co jest niezbędne dla określenia obowiązku podatkowego, odrębnie w trzech terminach:
    1.  dla udziału w nieruchomości w postaci działki nr 94 w wysokości 50% – od zawarcia umowy sprzedaży, to jest od dnia 22 czerwca 1990 r.,
    2.  dla udziału w nieruchomości w postaci działki nr 94 w wysokości 12,5% odziedziczonego po mężu – od dnia otwarcia spadku, czyli od 3 grudnia 2003 r.,
    3.  dla udziału w nieruchomości w postaci działki nr 94 w wysokości 37,5%, który w ramach działu spadku przypadł Wnioskodawczyni od dzieci, które dziedziczyły po zmarłym mężu Zainteresowanej – od dnia działu spadku, tj. od 5 stycznia 2011 r.
2.  Czy, w przypadku sprzedaży działki gruntu nr 94 o powierzchni 6,24 ha przed upływem 5 lat od daty działu spadku, tj. w okresie pomiędzy 1 czerwca 2014 r., ale przed 5 stycznia 2016 r., Wnioskodawczyni będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży i w całości, czy tylko do jakiegoś udziału?
3.  Jeśli stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie pytań nr 1 i nr 2 będzie uznane za niewłaściwe, to czy w przypadku sprzedaży działki gruntu nr 94 o powierzchni 6,24 ha po dniu 5 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży i w jakim udziale?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  w zakresie pytania pierwszego, data nabycia własności jest określona przez Wnioskodawczynię właściwie, tj. różna w zależności od zdarzenia prawnego i tak:
    1.  w zakresie punktu pierwszego, co do udziału w wysokości 50% – wynika to z przepisów art. 43 i art. 471 przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego; jako wspólność ustawową Zainteresowana nabyła nieruchomość w drodze umowy sprzedaży w udziale 50%, po równo z mężem,
    2.  w zakresie punktu drugiego wynika to z przepisów art. 925 Kodeksu cywilnego, ponieważ postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie rodzi prawa, a jedynie stwierdza pewien stan rzeczy; zgodnie z tym przepisem z chwilą otwarcia spadku, czyli śmierci męża, Zainteresowana odziedziczyła po nim 1/4 tego, co miał w tej chwili – czyli 12,5% we własności całej nieruchomości.
    3.  w zakresie punktu trzeciego – wynika to z art. 1036 K.c.; udziały w spadku po mężu w wysokości 3/4 przypadły z chwilą otwarcia spadku dzieciom małżonków. Dopiero z chwilą działu spadku przekazano Zainteresowanej własność udziału w przedmiotowej nieruchomości w wysokości 37,5% i z tą chwilą Zainteresowana stała się 100% właścicielem działki nr 94;
2.  w zakresie pytania drugiego, Zainteresowana nie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu z różnych podstaw prawnych, w zależności od tego, kiedy jaki udział nabyła:
    1.  w zakresie udziału w wysokości 50% nabytego w 1990 r. – z tytułu tego, że w dacie nabycia nie było jeszcze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualnie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof,
    2.  w zakresie udziału w wysokości 12,5% nabytego w drodze dziedziczenia zwolnienie wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od dnia 3 grudnia 2008 r. minęło 5 lat od daty nabycia w formie spadkobrania po mężu udziału Zainteresowanej w przedmiotowej nieruchomości,
    3.  w zakresie udziału w wysokości 37,5% nabytego w drodze umowy o dział spadku w dniu 5 stycznia 2011 r. – wolny od podatku będzie przychód ze sprzedaży działki nr 94, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:
        *   przedmiotem sprzedaży będzie grunt orny, który w wyniku sprzedaży nie utraci takiego charakteru,
        *   sprzedaż nastąpi na rzecz rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej osoby, która będzie ten grunt orny nadal użytkowała zgodnie z jego przeznaczeniem,
        *   grunt ten jest o powierzchni 6,24 ha i zgodnie z ustawą o podatku rolnym ten grunt jest gospodarstwem rolnym, mimo tego, że w ślad za sprzedażą nie są sprzedawane inne składniki gospodarstwa rolnego,
        *   nie pozbawia statusu gospodarstwa rolnego fakt, że grunty te od chwili nabycia, tj. od 1990 r., były uprawniane przez rolniczą spółdzielnię produkcyjną, ponieważ nieprzerwanie stanowiły one własność Wnioskodawczyni i męża, i w dowolnej chwili mogli wycofać je ze spółdzielni i samodzielnie uprawiać,
        *   po sprzedaży nadal będzie właścicielką ponad 11 ha gruntów ornych;
3.  w zakresie pytania trzeciego, Zainteresowana nie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu z powodu zwolnienia występującego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pierwszego i drugiego z zadanych pytań,
*   **bezprzedmiotowe** – w odniesieniu do trzeciego z zadanych pytań.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działkę objętą zamiarem sprzedaży (nr 94) Zainteresowana nabyła w trzech datach:

*   w roku 1999 – w momencie nabycia na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej,
*   w roku 2003 – w momencie nabycia na podstawie spadku po mężu,
*   w roku 2011 – w momencie nabycia na podstawie działu spadku po mężu.

Stosownie bowiem do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu praw do nabycia spadku sąd nie określa bowiem składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są właścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku niesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Stwierdzić należy, że jeżeli w drodze działu spadku spadkobierca nabywa ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przedstawionej sprawie w zakresie dotyczącym nabycia po zmarłym mężu Wnioskodawczyni nabyła w części nieruchomość (działkę) na podstawie spadku w roku 2003 oraz w pozostałej części – w wyniku działu spadku w roku 2011. Jest to powodowane tym, że – oprócz udziału w nieruchomości nabytego już wcześniej w spadku w roku 2003 – w wyniku działu spadku Zainteresowana nabyła kolejny udział w nieruchomości, który uprzednio, tj. przed działem spadku, należał do dzieci Zainteresowanej.

Mając na uwadze to, co wywiedziono wyżej, należy stwierdzić, że planowane zbycie przedmiotowej działki w części odpowiadającej udziałom nabytym: w roku 1990 na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej oraz w roku 2003 na podstawie spadku – nie będzie stanowiło źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jednakże, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z postanowieniami § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Natomiast § 68 ust. 1 w pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia stanowi, że grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy podkreślić, że ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustaw, może korzystać wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a tym samym wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży użytków rolnych, tj. obejmujących grunty sklasyfikowane jako grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Dla skorzystania z omawianego zwolnienia konieczne jest również, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości.

W tym miejscu należy jednoznacznie zaznaczyć, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Zainteresowana podała, że objęty zamiarem sprzedaży grunt jest użytkami rolnymi (gruntem ornym) o powierzchni przekraczającej 1 ha i nadal będzie gruntem rolnym użytkowanym do produkcji rolnej przez nabywcę (rolniczą spółdzielnię produkcyjną).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika więc, że przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w analizowanej sprawie zostaną spełnione w odniesieniu do części przychodu ze sprzedaży działki przypadającego na udział nabyty na podstawie działu spadku w roku 2011. Objęta zamiarem sprzedaży nieruchomość będzie bowiem stanowiła część gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Ponadto, w związku z analizowaną sprzedażą nieruchomość ta nie utraci charakteru rolnego. Nie ma przy tym znaczenia dla wyniku niniejszego rozstrzygnięcia fakt uprzedniego użytkowania opisanej działki przez rolniczą spółdzielnię produkcyjną, gdyż wniesienie działki jako wkładu do używania do tej spółdzielni nie spowodowało wyzbycia się prawa własności do tejże działki przez Zainteresowaną; tym samym, w analizowanej sytuacji nie dojdzie do nowego nabycia rzeczonej działki przez Zainteresowaną w wyniku wycofania tego wkładu ze spółdzielni.

Reasumując: kwota uzyskana przez Wnioskodawczynię z przedmiotowej sprzedaży działki gruntu w części przypadającej na udziały nabyte: w roku 1990 na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej oraz w roku 2003 na podstawie spadku nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż – z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie będzie stanowiła źródła przychodu mającego swoja podstawę prawną w tymże przepisie.

Natomiast kwota uzyskana przez Wnioskodawczynię z przedmiotowej sprzedaży działki gruntu w części przypadającej na udział nabyty w roku 2011 na podstawie działu spadku będzie stanowiła przychód wolny od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy podatkowej, ponieważ spełnione zostaną przesłanki wyszczególnione w tym przepisie.

W rezultacie, na Zainteresowanej nie będzie ciążył ani obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonania rzeczonej transakcji, ani też wykazania kwoty uzyskanej z tejże transakcji w zeznaniu PIT-39.

Jednocześnie należy stwierdzić, że z uwagi na prawidłowość stanowiska Zainteresowanej w odniesieniu do ww. kwestii, odpowiedź na pytanie trzecie – alternatywne i warunkowe do dwóch poprzednich – jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Zainteresowanej i stanowiskiem Zainteresowanej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.