Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.12.2017.11.ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki komandytowej oraz zbycia udziału w prawie własności tej nieruchomości.
Słowa kluczowe: obniżka (obniżenie); przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; udział; udział-sprzedaż udziałów; wkład; wkład-wycofanie wkładu; wspólnik; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 851/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 lipca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 497/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych wycofania nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki komandytowej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   zbycia udziału w prawie własności tej nieruchomości (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki komandytowej oraz zbycia udziału w prawie własności tej nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB2.4510.12.2017.2.ŁM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki komandytowej oraz zbycia udziału w prawie własności tej nieruchomości za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.12.2017.2.ŁM wniósł pismem z 26 kwietnia 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 2 czerwca 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.12.2017.3.ŁM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.12.2017.2.ŁM złożył skargę z 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 851/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.12.2017.2.ŁM.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W świetle przywołanych przepisów przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku – w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

W konsekwencji – w ocenie WSA – skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Sąd podzielił pogląd sformułowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r. II FSK 1471/12, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o PDOP wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie nieodpłatnego przekazania wspólnikowi udziału w nieruchomości wycofanej ze spółki, to czynność ta nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jest ona zatem neutralna podatkowo. Jej skutki podatkowe winny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. Stanowisko zaprezentowane przez Organ w zaskarżonej interpretacji narusza podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

Sąd zauważył, że ustawodawca w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarł zamknięty katalog odstępstw od zasady memoriałowej. Regułą jest bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Organu, w świetle powołanego przepisu, efekty podatkowe nieodpłatnego przekazania wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu przekazanie wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki pozostaje neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. W rezultacie Organ wadliwie zastosował art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przepis ten, ze względu na przyjętą przez ustawodawcę zasadę memoriałową, w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym. Brak było bowiem podstaw do uznania, że powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie, gdzie przyjmuje się tezę, że milczenie ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.

Sąd podkreślił, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w zakresie, w jakim Organ stwierdził, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, w związku z nieodpłatnym przekazaniem wspólnikowi składnika majątku spółki komandytowej, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano, czynność ta jest neutralna podatkowo, a jej skutki podatkowe należy rozpatrywać z chwilą likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki.

W opinii Sądu prawidłowo jednak stwierdził Organ, odnosząc się do drugiego pytania, że w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanego udziału w prawie własności nieruchomości, przychodem podatkowym będzie cena należna z tytułu sprzedaży, odpowiadająca wartości rynkowej zbywanego udziału, wynikająca z umowy sprzedaży na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zdaniem WSA, wbrew stanowisku Skarżącej spółki, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, podobnie jak w zakresie pierwszego pytania, należy bowiem stwierdzić, że skoro z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że nie doszło do wystąpienia wspólnika ze spółki lub do likwidacji spółki, to nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można uznać za prawidłowe stanowiska Skarżącego, w myśl którego w odniesieniu do tego samego zdarzenia przyszłego, w którym nie dochodzi do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej lub likwidacji tej spółki w zakresie przekazania udziału w nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy przepis ten znajdzie zastosowanie w zakresie zbycia nabytego w ten sposób udziału w nieruchomości. Należy zauważyć, że omawiany przepis normuje obie wskazane sytuacje. Przesądza, że do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Jednak na mocy tego samego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku przychodem jest ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W rezultacie należy konsekwentnie stwierdzić, że skoro nie zajdzie żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek jego zastosowania, tj. nie nastąpi wystąpienie wspólnika ze spółki lub likwidacja spółki, to przepis ten nie może znaleźć zastosowania zarówno w zakresie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia przez wspólnika udziału w nieruchomości w związku z jej wycofaniem ze spółki komandytowej, jak i w przypadku późniejszej sprzedaży uzyskanego w ten sposób składka majątku. W rezultacie należy zaaprobować stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanego udziału w prawie własności nieruchomości, przychodem podatkowym będzie cena należna z tytułu sprzedaży, odpowiadająca wartości rynkowej zbywanego udziału, wynikająca z umowy sprzedaży na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w zakresie, w jakim Organ stwierdził, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, w związku z nieodpłatnym przekazaniem wspólnikowi składnika majątku spółki komandytowej, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowo jednak uznał Organ w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanego udziału w prawie własności nieruchomości, przychodem podatkowym będzie cena należna z tytułu sprzedaży, odpowiadająca wartości rynkowej zbywanego udziału, wynikająca z umowy sprzedaży na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 16 stycznia 2018 r. nr 0110-KWR2.4020.52.2017.2.EŚ).

Wyrokiem z 17 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 497/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Organem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. Zdarzenie to nie zostało między innymi uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki komandytowej, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem z niej Strony skarżącej. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komplementariuszowi w czasie trwania spółki komandytowej i jego członkostwa w takiej spółce nie stanowi także art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 omawianej ustawy). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części wkładu komplementariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Dalej NSA podkreślił, że skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób uznać, jak twierdzi Organ interpretacyjny, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komplementariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki. Oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze przekazania składnika majątku spółki, nie może być traktowana jako przychód podatkowy. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Wartość udziału w nieruchomości jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej. W przypadku więc, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie przekazania wspólnikowi udziału w nieruchomości wycofanej ze spółki, to czynność ta nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jest ona zatem neutralna podatkowo.

Z tych względów – w opinii NSA – prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że obniżenie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej, będzie czynnością neutralną podatkowo w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W realiach rozpatrywanej sprawy możliwość opodatkowania częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej wystąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie wyraźnej normy prawnej, z której obowiązek taki by wynikał, czego jednak nie uczynił. W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1-3, art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki komandytowej oraz zbycia udziału w prawie własności tej nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca − spółka A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: Spółka). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż pozostałych wyrobów tekstylnych − głównie pościeli wełnianej i materacy.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej C Sp. z o. o. z siedzibą w (…) na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 stycznia 2008 r. Majątek Spółki stanowi głównie mienie wniesione do niej jako wkład przez wspólników oraz inne nabyte w trakcie trwania Spółki.

W dniu 2 lipca 1996 r. poprzednik prawny Spółki, spółka D Sp. z o. o. (po zmianie firmy C sp. z o. o.) nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w (…) (dalej: „Nieruchomość”). Na podstawie decyzji Starosty (…) prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności. Przedmiotowa Nieruchomość gruntowa została zaliczona przez Spółkę do środków trwałych i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zgodnie z wymogami przepisów rachunkowych i podatkowych. Obecnie Nieruchomość nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Ten składnik majątku nie jest związany z bieżącą, podstawową działalności Spółki, która koncentruje się głównie na produkcji i sprzedaży pościeli wełnianej, przez co w ocenie wspólników jest całkowicie zbędny w jej działalności.

W związku z tym Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami planuje wycofanie Nieruchomości z ewidencji środków trwałych Spółki i nieodpłatne przekazanie na cele własne wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych), proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku Spółki (udziałów kapitałowych) oraz w zyskach Spółki.

Przeniesienie nastąpi na podstawie uchwały wspólników Spółki podjętej w formie aktu notarialnego o zmniejszeniu udziału kapitałowego i przekazaniu wskazanego składnika majątku Spółki (Nieruchomości) na rzecz wspólników do ich majątku odrębnego. W celu wykonania ww. uchwały zostanie zawarta umowa (w formie aktu notarialnego) o nieodpłatnym przekazaniu wspólnikom udziałów w prawie własności Nieruchomości, proporcjonalnie do uczestnictwa każdego ze wspólników w majątku (udziale kapitałowym) i zyskach Spółki. W efekcie wyżej opisanych czynności wspólnicy nabędą udziały we własności wycofanej Nieruchomości, których wysokość odpowiadać będzie ich udziałom w majątku (udziałom kapitałowym) i w zyskach Spółki. Zgodnie z umową Spółki, w przypadku Wnioskodawcy udział ten wynosi 1%. Wkład Wnioskodawcy i pozostałych wspólników nie ulegnie obniżeniu.

Umowa przenosząca własność Nieruchomości nie będzie stanowiła umowy darowizny w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „KC”), będzie natomiast umową nienazwaną, przenoszącą na wspólników prawo własności do Nieruchomości.

Przekazanie Nieruchomości nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy i pozostałych wspólników w Spółce za zgodą wszystkich wspólników na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 103 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Z uwagi na brak odmiennych regulacji w umowie Spółki, udział kapitałowy każdego ze wspólników należy ustalać, w pierwszej kolejności, na podstawie art. 50 KSH, tj. przyjąć, że odpowiada on przede wszystkim wartości wniesionego przez wspólnika wkładu (jeżeli wspólnicy dokonywali regularnych pobrań równych udziałowi w zysku).

Wspólnicy nie przewidują wystąpienia ze Spółki bądź jej likwidacji − Spółka będzie nadal prowadziła swoją działalność produkcyjną w dotychczasowym składzie osobowym wspólników w oparciu o pozostałe, wykorzystywane do działalności produkcyjnej składniki majątkowe. Spółka w związku z powyższym przekazaniem Nieruchomości na rzecz wspólników nie otrzyma żadnych korzyści majątkowych.

Wnioskodawca zamierza następnie dokonać odpłatnego zbycia otrzymanego 1% udziału w prawie własności Nieruchomości na rzecz innego wspólnika, który w wyniku nieodpłatnego przekazania Nieruchomości nabędzie 94% udział we własności tej Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowane wycofanie ze Spółki składnika majątku będącego środkiem trwałym − Nieruchomości i nieodpłatne przekazanie udziału w niej na cele osobiste Wnioskodawcy do jego majątku odrębnego, w części odpowiadającej jego udziałowi kapitałowemu w Spółce i udziałowi w zyskach, spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („PDOP”) na gruncie UPDOP?
2.  Czy przychód podlegający opodatkowaniu powstanie w momencie odpłatnego zbycia otrzymanego udziału w prawie własności Nieruchomości zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a UPDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy planowane wycofanie składnika majątku − Nieruchomości ze Spółki będącej spółką komandytową i jego nieodpłatne przekazanie do majątku wspólników Spółki nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniem podatkiem PDOP. Opodatkowanie wystąpi dopiero w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności Nieruchomości zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a UPDOP.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 w związku z art. 103 KSH spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek tej spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 KSH). Spółka komandytowa posiada zatem własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

W przedmiotowej sprawie wspólnicy Spółki zamierzają wycofać z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej składnik majątku − Nieruchomość stanowiącą środek trwały. Wycofana Nieruchomość zostanie przekazana nieodpłatnie na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych wspólników do ich majątków odrębnych, proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku Spółki (udziałów kapitałowych) i zyskach Spółki. W efekcie Wnioskodawca nabędzie 1% udział we własności wycofanej Nieruchomości. Nieodpłatne przekazanie Nieruchomości nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy i pozostałych wspólników w Spółce na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 103 KSH.

Ustawodawca nie zdefiniował w KSH pojęcia „udziału kapitałowego” w spółce komandytowej. Jak wskazuje się w doktrynie, „udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce, w przypadkach przewidzianych ustawą lub umową spółki (zob. S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Komentarz KSH, t. 1, 2012 wyd. C.H. Beck). „Udział kapitałowy jest udziałem w kapitale własnym spółki (\`(...)\`), tj. w zmiennym kapitale podstawowym i innych kapitałach pochodzących od wspólników lub z zysku” (zob. Z. Jara, Komentarz KSH, wyd. Legalis, 2016 r.).

Zgodnie z art. 50 KSH udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu określonej w umowie spółki, o ile umowa nie przewiduje inaczej. Udział ten jest równy wartości wkładu wspólników w momencie zakładania spółki komandytowej, a po rozpoczęciu działalności może ulec zmianie.

Tym samym, „udział kapitałowy wspólnika jest wielkością zmienną i ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności od wniesienia wkładu, uczestnictwa w zysku lub stratach spółki, a także pobrań” (zob. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych, wyd. Legalis, 2015 r.). W doktrynie prawa przyjmuje się, że udział kapitałowy to w rzeczywistości udział w kapitale własnym spółki, tj. zmiennym kapitale podstawowym i innych kapitałach pochodzących od wspólników lub z zysku (J. Namitkiewicz, Kodeks handlowy, Warszawa 1934 r., s. 195, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Komentarz KSH 2001, s. 161. Komentarz KSH, red. Jara, wyd. 14, 2017 r.). Udział kapitałowy odzwierciedla więc hipotetyczny udział wspólnika w majątku spółki osobowej wynikający przede wszystkim z wniesionego wkładu, ale także z pozostawionego w spółce zysku (braku pobrań). Udział kapitałowy to istotny parametr służący rozliczeniom wspólników przy wystąpieniu jednego z nich ze spółki komandytowej lub likwidacji spółki.

Ponieważ umowa Spółki nie zawiera odmiennych zasad rozliczania wspólników w przypadku ich wystąpienia ze Spółki oraz likwidacji Spółki, to w przypadku takiej sytuacji Wnioskodawca i pozostali wspólnicy otrzymaliby swoje udziały kapitałowe obliczone i wypłacone według odpowiednich przepisów KSH. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, wartość jego udziału kapitałowego określa się na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbawczą majątku spółki. W tej sytuacji wartość udziału nie musi być tożsama z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego (zob. A. Kidyba, Komentarz KSH LEX, wyd. 9 z 2013 r.). Udział kapitałowy powinien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu (art. 65 § 3 KSH). Natomiast przy likwidacji spółki niebędącej osoba prawną udziały kapitałowe rozumiane jako wkłady rzeczywiście wniesione do spółki zwraca się wspólnikom w przypadku braku odmiennych postanowień co do podziału pozostałego po jej likwidacji majątku. Nadwyżkę pozostałą po rozliczeniu udziałów dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zyskach spółki (art. 82 § 2 KSH) (zob. A. Kidyba, Komentarz KSH LEX, wyd. 9 z 2013 r.).

Możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej przewiduje art. 54 § 1 w związku z art. 103 KSH. „Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części jej majątku. Do zmniejszenia udziału kapitałowego może dojść również w drodze porozumienia wspólników o ustaleniu jego niższej wartości” (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Komentarz KSH, wyd. 4 Warszawa 2015 r.). Zmniejszenie udziału kapitałowego nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej − nadal pozostaje on wspólnikiem tej spółki.

Na gruncie art. 4a pkt 14 i pkt 21 UPDOP spółka komandytowa jest spółką niemającą osobowości prawnej, w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka komandytowa jest jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba prawna (np. spółka kapitałowa) może prowadzić działalność gospodarczą. Zasady ogólne rozliczania przychodu w takich spółkach na gruncie podatku PDOP zostały ustalone w art. 5 UPDOP. W myśl art. 5 ust. 3 UPDOP, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 5 ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie z ust. 1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika podatku PDOP, będącego wspólnikiem takiej spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. Przy czym, ponieważ sama spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychody te powstają na poziomie wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała podziału i faktycznej wypłaty zysku na rzecz wspólników, czy też nie, tj. są rozpoznawane według zasady memoriałowej wynikającej z art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 UPDOP, a nie kasowej.

W ocenie Wnioskodawcy ewentualny przychód z tytułu opisanego w niniejszym wniosku przekazania mu udziału w prawie własności Nieruchomości wycofanej ze Spółki oraz wszelkie inne wypłaty pieniężne i świadczenia rzeczowe ze Spółki, może pojawić się wyłącznie w ramach źródła przychodu z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowej, o których mowa w art. 5 ust. 3 UPDOP.

W art. 12 ust. 1 UPDOP ustawodawca wymienia dodatkowo kategorie przychodów na gruncie podatku PDOP.

Nieruchomość jest składnikiem majątku Spółki, który jest prawnie wydzielony. Wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy Spółką a jej wspólnikami dotyczące rzeczy lub praw są więc odpowiednio zbyciem i nabyciem dla Spółki i jej wspólników. Dlatego dla oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia − nieodpłatnego przeniesienia Nieruchomości wymaga przeanalizowania przepisów art. 12 w kontekście uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP przychodami są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń (\`(...)\`). Do przychodów nie zalicza się stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a UPDOP, wartości innych niż środki pieniężne wymienione w pkt 3a, składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Przychód powstanie jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku, w wysokości wartości wyrażonej w cenie, za którą wspólnik je zbywa. Z opodatkowania zostały wyłączone również przychody z wystąpienia ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, oraz zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w takiej spółce − w części stanowiącej koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3d UPDOP. W art. 1 ust. 3 mowa o spółkach komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce oraz spółkach niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd za granicą, które zgodnie z przepisami innego Państwa są traktowane jako osoby prawne będące podatnikami podatku dochodowego.

Ustawodawca nie uregulował natomiast w przepisach UPDOP skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika przychodów (w tym wycofanych składników majątku) ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną z siedzibą w Polsce, innej niż spółka komandytowa-akcyjna. W szczególności przepisy UPDOP nie kwalifikują tego zdarzenia jako źródła przychodów dla podatnika – wspólnika takiej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy w tej sytuacji poprzez analogię legis należy zastosować przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a UPDOP, który regulując sytuację podobną do analizowanej, to jest podatkowe skutki otrzymania składników majątkowych innych niż środki pieniężne przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Przytoczone przepisy odnoszą się wprawdzie do składników otrzymanych w wyniku likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki, natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika nie oznacza jego wystąpienia ze tej spółki bądź jej likwidacji. Jednakże uregulowany tymi przepisami stan faktyczny jest w istocie podobny do stanu faktycznego polegającego na otrzymaniu składników majątku w wyniku obniżenia udziału kapitałowego wspólnika. Obniżenie udziału kapitałowego powoduje, że zgodnie z przepisami KSH udział ten − w części odpowiadającej wartości obniżenia (tj. otrzymanej Nieruchomości) − nie będzie uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy te mają zastosowanie również do oceny skutków podatkowych w omawianej sprawie.

Ponadto, zgodnie z orzeczeniami sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów − przychody z otrzymania składników majątku przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji lub wystąpienia z takiej spółki − to obejmuje on swoim zakresem również otrzymanie przez wspólnika składników majątku ze spółki z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w tej spółce. Taka redakcja normy prawnej art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a UPDOP wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy (zbycie składników majątku uzyskanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną od tejże spółki), a nie wymienił wszystkich, możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych (por. pogląd wrażony w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2012 r., II FSK 696/11 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 stycznia 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 1756/12).

Wobec powyższego uznać należy, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji, a polegające na możliwym wycofaniu Nieruchomości ze Spółki i nieodpłatnym przekazaniu jej na rzecz wspólników w związku z obniżeniem ich udziałów kapitałowych w tej Spółce, odpowiada okolicznościom opisanym w art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a UPDOP. Za zastosowaniem analogii legis w tym zakresie opowiedział się m. in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 469/16) oraz NSA w wyroku z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1471/12).

W prawie podatkowym zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż „milczenie” ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych (tu: przekazania wspólnikom wycofanych ze spółki komandytowej składników majątku w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w tej spółce), niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii uzasadniającej ich opodatkowanie (tak wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt. I SA/Wr 253/16). Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych − UPDOP wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie składników majątkowych przekazanych wspólnikowi w związku z zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółki niebędącej osoba prawną, to w momencie uzyskania przez wspólnika czynność winna być neutralna podatkowo (skutki podatkowe tego przekazania powinny być analizowane dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia).

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że wszelkie przypadki przepływów kapitału i majątku między spółką osobową a jej wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów UPDOP, podlegają opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej wyrażonej w przepisach art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 UPDOP. Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału współce niebędącej osobą prawną niezależnie od dokonania faktycznej wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnik rzeczywiście uzyskał realne przysporzenie majątkowe) oznacza, że faktyczne przepływy pieniężne i niepieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego stanowiska mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu − przychody z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z tego względu odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo − tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej (por: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 oraz wyroki WSA w Łodzi: z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15).

Zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1471/12) „wykładnia, zgodnie z którą wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów UPDOP podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej − pozostaje w sprzeczności z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych”. Wnioskodawca wskazuje również m.in. wyrok WSA w Gdański z dnia 2 marca 2016 r. (sygn. akt. I SA/Gd 40/16) i wyrok WSA Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. (sygn. akt. I SA/Wr 253/16), w których sąd stwierdził, że „skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo (\`(...)\`)”. Podobnie, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a UPDOP, efekty podatkowe otrzymania wszelkich świadczeń niepieniężnych, w tym składników majątku ze spółki niebędącej osoba prawną należy analizować dopiero w momencie odpłatnego ich zbycia. Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej (tak: NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12). Odmienne od przedstawionego stanowisko doprowadziłby do podwójnego opodatkowania Wnioskodawcy na gruncie UPDOP z tego samego tytułu, tj. udziału we własności Nieruchomości wycofanej ze Spółki − najpierw w momencie nieodpłatnego otrzymania tego składnika majątku ze Spółki, a następnie w momencie jego odpłatnego zbycia.

Z uwagi na powyższe wycofanie Nieruchomości z ewidencji Spółki i nieodpłatne przekazanie na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem UPDOP. Przychód podlegający opodatkowaniu PDOP powstanie w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności Nieruchomości zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a w związku z art. 14 ust. 1 UPDOP.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje przepisów podatkowych, w których organy potwierdziły brak opodatkowania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osoba prawną otrzymanych w formie wypłaty środków pieniężnych lub przekazania składników majątku w ich otrzymania, jednocześnie wskazując, że przychód powstanie wyłącznie w sytuacji, gdy dany składnik majątku zostanie później zbyty (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b UPDOP), m.in.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2016 r. nr IPPB5/4510-514/16-3/MR
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. nr IPPB3/423-1295/14-2/DP.

Również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla neutralność podatkową zarówno środków pieniężnych, jak i składników majątkowych otrzymanych przez wspólników z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych wycofania nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki komandytowej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   zbycia udziału w prawie własności tej nieruchomości (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych: do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W związku z tym należy wskazać, że w myśl art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych – wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Zgodnie natomiast z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl natomiast art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W świetle przywołanych przepisów przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku – w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat. Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek niebędących osobami prawnymi przez ich wspólników.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 omawianej ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:
    1.  likwidacji takiej spółki,
    2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;
*   wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:
    1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku − ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
    2.  spłaty otrzymanej wierzytelności − przychód uzyskany z tej spłaty.

W świetle powołanych przepisów efekty podatkowe nieodpłatnego przekazania wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu przekazanie wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki pozostaje neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi opartego na zasadzie memoriałowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami zamierza wycofać ze spółki komandytowej część wniesionych wkładów w postaci nieruchomości gruntowej. Wycofanie części wkładu nastąpi przez nieodpłatne przekazanie nieruchomości na cele własne wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych), proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku oraz w zyskach spółki komandytowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii powstania z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną. Zdarzenie to nie zostało uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia z takiej spółki.

W związku z powyższym – Wnioskodawca w wyniku zwrotu wkładu odzyskuje część swojego majątku wniesionego wcześniej do spółki komandytowej. Oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki komandytowej w drodze przekazania składnika majątku spółki, nie może być traktowana jako przychód podatkowy. Wnioskodawca nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Wartość udziału w nieruchomości, jako zwrot części wkładu, stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki komandytowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

W przypadku więc, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie przekazania wspólnikowi udziału w nieruchomości wycofanej ze spółki niebędącej osobą prawną, to czynność ta nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jest ona zatem neutralna podatkowo.

Reasumując – planowane wycofanie ze spółki komandytowej nieruchomości gruntowej i nieodpłatne przekazanie udziału w niej na cele osobiste Wnioskodawcy do jego majątku odrębnego, w części odpowiadającej jego udziałowi kapitałowemu w spółce komandytowej i udziałowi w zyskach, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie do odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczące odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości należy wskazać, że przychód z tego tytułu Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić na podstawie regulacji art. 12 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Należy podkreślić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, podobnie jak w zakresie pierwszego pytania, należy stwierdzić, że skoro z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nie doszło do wystąpienia wspólnika ze spółki lub do likwidacji spółki, to nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, w myśl którego w odniesieniu do tego samego zdarzenia przyszłego, w którym nie dochodzi do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej lub likwidacji tej spółki w zakresie przekazania udziału w nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy przepis ten znajdzie zastosowanie w zakresie zbycia nabytego w ten sposób udziału w nieruchomości. Należy zauważyć, że omawiany przepis normuje obie wskazane sytuacje i przesądza, że do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Jednak na mocy tego samego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku przychodem jest ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W rezultacie należy stwierdzić, że skoro nie zajdzie żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek jego zastosowania, tj. nie nastąpi wystąpienie wspólnika ze spółki lub likwidacja spółki, to przepis ten nie może znaleźć zastosowania zarówno w zakresie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia przez wspólnika udziału w nieruchomości w związku z jej wycofaniem ze spółki komandytowej, jak i w przypadku późniejszej sprzedaży uzyskanego w ten sposób składka majątku.

Reasumując - w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanego udziału w prawie własności nieruchomości, przychodem podatkowym będzie cena należna z tytułu sprzedaży, odpowiadająca wartości rynkowej zbywanego udziału, wynikająca z umowy sprzedaży na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.