Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-383/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-29
Teza: Ustalenie czy: 1. czy najem lokali należy traktować jako pierwsze zasiedlenie; 2. czy najem lokali będzie objęty zwolnieniem od podatku; 3. czy należy skorygować rozliczenie VAT.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; lokal-lokal mieszkalny; najem; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; usługi-usługi najmu; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

1.  czy najem lokali należy traktować jako pierwsze zasiedlenie – **jest prawidłowe;**
2.  czy najem lokali będzie objęty zwolnieniem od podatku – **jest nieprawidłowe;**
3.  czy należy skorygować rozliczenie VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

1.  czy najem lokali należy traktować jako pierwsze zasiedlenie;
2.  czy najem lokali będzie objęty zwolnieniem od podatku;
3.  czy należy skorygować rozliczenie VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 17 czerwca 2015 r. nr IBPP1/4512-383/15/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia Mieszkaniowa w roku 2012 zakończyła i rozliczyła zadanie inwestycyjne w starej kamienicy (1903 r.), wskutek którego na ostatniej kondygnacji powstały 2 nowe lokale mieszkalne o pow. użytkowej: 83,93 m2 i 106,88 m2.

Pierwotnie Spółdzielnia miała zamiar powstałe lokale zbyć na odrębną własność i w związku z tym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwaną ustawą VAT) przeniesienie własności miało być opodatkowane VAT w ramach pierwszego zasiedlenia. Wskutek załamania cen na rynku nieruchomości, organy zarządzające Spółdzielnią nie zdecydowały się na zbycie lokali po zaniżonych cenach, do dnia dzisiejszego lokale są pustostanami. Spółdzielnia w stosunku do wymienionych lokali w trakcie budowy i przy rozliczeniu zadania skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W chwili obecnej organy zarządzające rozważają możliwość wynajmu obu lokali na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto:

1.  Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem VAT zgodnie z decyzją w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 kwietnia 1997 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa świadczy usługi podlegające opodatkowaniu wg ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, np. zarządzanie nieruchomościami, najem, dzierżawa.
2.  Spółdzielnia Mieszkaniowa w chwili obecnej jest współwłaścicielem nieruchomości (2 lokale zostały wyodrębnione). We władanie Spółdzielni nieruchomość została przekazana nieodpłatnie na własność (nie było wówczas jeszcze wyodrębnień w nieruchomości) przez \`(...)\` SA aktem notarialnym w dniu 1 września 1997 r.
3.  Kamienica jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – symbol PKOB: 1122.
4.  Część kamienicy, w której powstały 2 nowe lokale jest kondygnacją dobudowaną i nigdy dotąd nie miały miejsca: najem, dzierżawa lub umowa o podobnym charakterze.
5.  Nowe lokale mieszkalne stanowią dobudowaną kondygnację.
6.  Od momentu dobudowania kondygnacji nie miało miejsca oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Obydwa lokale do dnia dzisiejszego pozostają pustostanami.
7.  W roku 2012 lokale zostały protokołem odbioru technicznego dopuszczone do użytkowania – jednakże nie zostały zasiedlone.
8.  Lokale powstały na dobudowanej kondygnacji, koszt budowy każdego z nich przekroczył 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy najem opisanych lokali należy traktować jako pierwsze zasiedlenie?
2.  Czy najem lokali będzie objęty obowiązującą stawką VAT w chwili wynajmu, czy też zwolniony w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36?
3.  Jeśli najem przedmiotowych lokali miałby być zwolniony z VAT to czy należy skorygować dokonane w 2012 roku z Urzędem Skarbowym rozliczenie VAT w związku z faktem, iż Spółdzielnia skorzystała wcześniej z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, najem przedmiotowych lokali mieszkalnych należy traktować jako „pierwsze zasiedlenie”. Do chwili obecnej nikt z lokali nie korzystał, są pustostanami, tak więc po wybudowaniu będą oddane w drodze najmu do użytkowania po raz pierwszy.

Mimo iż art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT mówi o zwolnieniu z VAT usług wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części na cele mieszkalne, to Spółdzielnia uważa, iż w związku z „pierwszym zasiedleniem” (art. 43 ust. 1 pkt 10) oraz faktem wcześniejszego skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – należy zastosować opodatkowanie obowiązującą stawką VAT.

Jeśli najem przedmiotowych lokali miałby być jednak zwolniony z VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, to należy dokonać skorygowania deklaracji VAT dotyczących omawianych lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** \- w zakresie ustalenia czy najem lokali należy traktować jako pierwsze zasiedlenie,
2.  **nieprawidłowe**– w zakresie ustalenia czy najem lokali będzie objęty zwolnieniem od podatku,
3.  **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy należy skorygować rozliczenie VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zatem w oparciu o powyższe przepisy oddanie w najem nieruchomości dokonywane przez Wnioskodawcę będącego podatnikiem VAT traktowane jest jako świadczenie usług i na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółdzielnia Mieszkaniowa w roku 2012 zakończyła i rozliczyła zadanie inwestycyjne w starej kamienicy (1903 r.), wskutek którego na ostatniej kondygnacji powstały 2 nowe lokale mieszkalne. Pierwotnie Spółdzielnia miała zamiar powstałe lokale zbyć na odrębną własność. Wskutek załamania cen na rynku nieruchomości, organy zarządzające Spółdzielnią nie zdecydowały się na zbycie lokali po zaniżonych cenach, do dnia dzisiejszego lokale są pustostanami. Część kamienicy, w której powstały 2 nowe lokale jest kondygnacją dobudowaną i nigdy dotąd nie miały miejsca: najem, dzierżawa lub umowa o podobnym charakterze. Od momentu dobudowania kondygnacji nie miało miejsca oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W roku 2012 lokale zostały protokołem odbioru technicznego dopuszczone do użytkowania – jednakże nie zostały zasiedlone. Kamienica jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – symbol PKOB: 1122.

W celu ustalenia czy najem budynku, budowli lub ich części stanowi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT należy przytoczyć treść art. 2 pkt 14 tej ustawy, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt (lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej), a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany (lub zmodernizowany) obiekt zostanie np. sprzedany, wniesiony aportem, bądź oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, aport, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy (dzierżawcy).

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz definicję pierwszego zasiedlenia wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stwierdzić należy, że z opisu sprawy nie wynika, aby w stosunku do ww. lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Zatem dopiero planowany przez Wnioskodawcę wynajem tych lokali będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że najem przedmiotowych lokali mieszkalnych należy traktować jako „pierwsze zasiedlenie” – należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia dla najmu lokali na cele mieszkaniowe należy zauważyć, że kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że własne stanowisko w zakresie opodatkowania obowiązującą stawką podatku VAT usług wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe Wnioskodawca oparł m.in. na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz na fakcie wcześniejszego skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Trzeba jednak podkreślić, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT odnoszą się do dostawy towarów, a nie do świadczenia usług najmu.

Wnioskodawca wykonując cywilną umowę najmu, świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. Najem lokalu jest usługą podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś dostawą towaru podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że do usługi najmu lokali świadczonej przez Wnioskodawcę w ogóle nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zaś ewentualne zwolnienie od podatku dla tych usług należy rozpatrywać w kontekście brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku.

Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa, wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy), wymienione zostały usługi sklasyfikowane w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Ze złożonego wniosku nie wynika jednak, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi zakwaterowania, o których mowa w ww. poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, a zatem ww. art. 43 ust. 20 tej ustawy nie znajduje zastosowania.

Jak podał Wnioskodawca kamienica jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – symbol PKOB: 1122.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowiącą usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, którą stosuje się dla celów podatku od towarów i usług – symbol 1122 oznacza Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Klasa obejmuje:

*   Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Klasa nie obejmuje:

*   Budynków zbiorowego zamieszkania (1130)
*   Hoteli (1211)
*   Schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212).

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym wynajem na cele mieszkaniowe dwóch przedmiotowych lokali mieszkalnych znajdujących się w kamienicy będącej budynkiem mieszkalnym będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że mimo iż art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT mówi o zwolnieniu z VAT usług wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części na cele mieszkalne, to w związku z „pierwszym zasiedleniem” (art. 43 ust. 1 pkt 10) oraz faktem wcześniejszego skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy zastosować opodatkowanie obowiązującą stawką VAT – należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii korekty (w związku ze zwolnionym od podatku najmem lokali) dokonanego w 2012 r. rozliczenia podatku VAT, w którym Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy stwierdzić, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w roku 2012 zakończył i rozliczył zadanie inwestycyjne w starej kamienicy (1903 r.), wskutek którego na ostatniej kondygnacji powstały 2 nowe lokale mieszkalne o pow. użytkowej: 83,93 m2 i 106,88 m2.

Pierwotnie Wnioskodawca miał zamiar powstałe lokale zbyć na odrębną własność i w związku z tym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przeniesienie własności miało być opodatkowane VAT w ramach pierwszego zasiedlenia. Wskutek załamania cen na rynku nieruchomości, organy zarządzające Spółdzielnią nie zdecydowały się na zbycie lokali po zaniżonych cenach, do dnia dzisiejszego lokale są pustostanami. Spółdzielnia w stosunku do wymienionych lokali w trakcie budowy i przy rozliczeniu zadania skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W chwili obecnej organy zarządzające rozważają możliwość wynajmu obu lokali na cele mieszkaniowe.

W roku 2012 lokale zostały protokołem odbioru technicznego dopuszczone do użytkowania – jednakże nie zostały zasiedlone. Lokale powstały na dobudowanej kondygnacji, koszt budowy każdego z nich przekroczył 15.000 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia korekty podatku naliczonego, w przypadku gdy przedmiotowe lokale zostaną wynajęte przez Spółdzielnię na cele mieszkaniowe.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że z wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierzał wykorzystać lokale mieszkalne do czynności opodatkowanych i odliczył podatek naliczony w związku z ich budową. Jednocześnie Wnioskodawca wykorzysta lokale mieszkalne do czynności zwolnionych od podatku, a czynności zwolnione od podatku nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem za rok podatkowy w którym lokale wykorzystywane będą do czynności zwolnionych od podatku VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w wysokości 1/10 kwoty odliczonego podatku naliczonego w związku z budową tych lokali.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że jeśli najem przedmiotowych lokali miałby być jednak zwolniony z VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, to należy dokonać skorygowania deklaracji VAT dotyczących omawianych lokali – należało uznać za prawidłowe.

Przy czym zaznaczyć należy, że podatek naliczony przy budowie lokali mieszkalnych podlega 10-letniej korekcie, zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca obowiązany jest dokonywać korekty w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia ewentualnych korekt rocznych podatku naliczonego za wcześniejsze lata przed ich wynajęciem, gdyż pytanie i własne stanowisko Wnioskodawcy dotyczy tylko dokonania korekty w związku ze zwolnionym od podatku VAT wynajęciem tych lokali.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.