Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.94.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: Wnioskodawca będąc podatnikiem podatku od towarów i usług jest zobowiązany wystawiać fakturę, stwierdzającą wykonanie usługi najmu, traktując podatek od nieruchomości jako kwotę należną z tytułu świadczonej usługi najmu, natomiast brak jest podstaw do wystawiania not księgowych obciążających najemcę podatkiem od nieruchomości.
Słowa kluczowe: media; najem; opodatkowanie; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**

*   **prawidłowe** – w zakresie refakturowania opłat na rzecz najemcy za energię elektryczną,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie refakturowania opłat na rzecz najemcy za energię cieplną, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dotyczącej zwrotu kosztów podatku od nieruchomości,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości wystawiania not księgowych dla otrzymywania od najemcy zwrotu kosztów podatku od nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania opłat na rzecz najemcy za energię elektryczną, energię cieplną, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, zastosowania właściwej stawki podatku VAT dotyczącej zwrotu kosztów podatku od nieruchomości oraz możliwości wystawiania noty księgowej dla otrzymywania od najemcy zwrotu kosztów podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ministerstwo (dalej również Ministerstwo) jest państwową jednostką budżetową.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ministerstwo jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie np. najmu pomieszczeń.

Ministerstwo posiada w trwałym zarządzie kilka nieruchomości. W nieruchomościach Ministerstwa mają swoje siedziby dwie jednostki, podległe Ministrowi. Ministerstwo zawarło z tymi jednostkami umowy w sprawie zasad rozliczania kosztów utrzymania nieruchomości:

1.  W jednym przypadku Ministerstwo zawarło „Porozumienie w sprawie zasad rozliczania kosztów eksploatacyjnych nieruchomości”. Na podstawie tej umowy Ministerstwo obciąża jednostkę podległą kosztami:
    *   energii elektrycznej - na podstawie odczytu podlicznika (rzeczywiste koszty),
    *   energii cieplnej, wody i odprowadzania ścieków - w wysokości kilku procent od całości kosztów (jest to stały, ustalony w tej umowie procent kosztów).
2.  W drugim przypadku została zawarta umowa użyczenia całej nieruchomości. W tym przypadku Ministerstwo (użyczający) ponosi jedynie koszty podatku od nieruchomości i tymi kosztami następnie obciąża jednostkę podległą (biorącego do używania).

Ministerstwo nie pobiera czynszu. Ministerstwo, jako trwały zarządca nieruchomości, ponosi wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, a następnie otrzymuje zwrot poniesionych wydatków od najemców, zgodnie z zasadami określonymi w umowach (bez naliczania dodatkowych opłat).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Ministerstwo, refakturując opłaty za media na rzecz najemcy części nieruchomości w następujący sposób:
    *   energia elektryczna na podstawie odczytu podlicznika (najemca posiada indywidualny licznik - są to rzeczywiste koszty),
    *   energia cieplna, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków - w wysokości kilku procent od całości kosztów dla danej nieruchomości (jest to stały, ustalony w tej umowie procent kosztów)powinno stosować stawki VAT wskazane przez faktycznych (pierwotnych) dostawców mediów, czy może powinno stosować stawkę VAT właściwą dla najmu nieruchomości (czyli właściwą dla usługi głównej)?
2.  Jaką stawką VAT opodatkować obrót, którym jest otrzymywany przez Ministerstwo zwrot kosztów podatku od nieruchomości - w przypadku, gdy Ministerstwo użyczając całą nieruchomość, obciąża najemcę jedynie kosztami podatku od nieruchomości?
3.  Czy w sytuacji otrzymywania od najemcy jedynie zwrotu kosztów podatku od nieruchomości Ministerstwo może wystawiać temu najemcy noty księgowe, zamiast faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W pierwszym przypadku należy uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi od najmu. Dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków należy uważać za kilka odrębnych, niezależnych świadczeń. Opłaty za media powinny być zatem naliczane według stawek obowiązujących dla danych usług, stosowanych przez faktycznych dostawców usług (mediów).
2.  W drugim przypadku należy uznać, że zwrot kosztów podatku od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  W przypadku obciążania najemcy kosztami podatku od nieruchomości, Ministerstwo może wystawiać najemcy noty księgowe, zamiast faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie refakturowania opłat na rzecz najemcy za energię elektryczną, nieprawidłowe w zakresie refakturowania opłat na rzecz najemcy za energię cieplną, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, nieprawidłowe w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dotyczącej zwrotu kosztów podatku od nieruchomości oraz nieprawidłowe w zakresie możliwości wystawiania not księgowych dla otrzymywania od najemcy zwrotu kosztów podatku od nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0, w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37, w poz. 143 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.1, a w poz. 144 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.2.

Natomiast stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W niniejszej sprawie należy zauważyć, że w nieruchomościach należących do Wnioskodawcy mają swoje siedziby dwie jednostki podległe Wnioskodawcy, zatem wynajmowane nieruchomości nie są przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe i tym samym ich najem jest opodatkowany według podstawowej stawki podatku VAT.

Ponadto, z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie np. najmu pomieszczeń. Wnioskodawca zawarł z ww. jednostkami umowy w sprawie zasad rozliczania kosztów utrzymania nieruchomości. W jednym przypadku Ministerstwo zawarło „Porozumienie w sprawie zasad rozliczania kosztów eksploatacyjnych nieruchomości”. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca obciąża jednostkę podległą kosztami: energii elektrycznej - na podstawie odczytu podlicznika (rzeczywiste koszty); energii cieplnej, wody i odprowadzania ścieków - w wysokości kilku procent od całości kosztów (jest to stały, ustalony w tej umowie procent kosztów). W drugim przypadku została zawarta umowa użyczenia całej nieruchomości. W tym przypadku Wnioskodawca (użyczający) ponosi jedynie koszty podatku od nieruchomości i tymi kosztami następnie obciąża jednostkę podległą (biorącego do używania). Wnioskodawca nie pobiera czynszu. Wnioskodawca, jako trwały zarządca nieruchomości, ponosi wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, a następnie otrzymuje zwrot poniesionych wydatków od najemców, zgodnie z zasadami określonymi w umowach (bez naliczania dodatkowych opłat).

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania właściwą stawką podatku VAT czynności obciążania najemców kosztami związanymi z zużyciem mediów.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy zauważyć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 797/15 wskazując, że traktowanie opłat za media oraz czynszu za najem jako jednej usługi uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia.

Biorąc pod uwagę przywołane orzecznictwo oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że usługa najmu i dostawa energii elektrycznej stanowią w przedmiotowej sprawie niezależne od siebie świadczenia. Z wniosku wynika, że na podstawie umów zawartych z najemcami Wnioskodawca obciąża jednostkę podległą kosztami energii elektrycznej na podstawie odczytu podlicznika, zatem najemcy mają wpływ na ilość zużycia energii elektrycznej.

A zatem, obciążanie przez Wnioskodawcę najemcy kosztami energii elektrycznej jest odrębnym świadczeniem od usługi najmu i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej usługi, stosowanej przez faktycznych dostawców tej usługi.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania dostawy energii elektrycznej na rzecz najemców za usługę odrębną i niezależną od usługi najmu należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do refakturowania opłat za energię cieplną, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków należy zauważyć, że Wnioskodawca od tych usług pobiera opłatę w wysokości kilku procent od całości kosztów dla danej nieruchomości i jest to stały, ustalony w umowie z najemcą procent kosztów. Wnioskodawca wskazał również, że jako trwały zarządca nieruchomości, ponosi wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, a następnie otrzymuje zwrot poniesionych wydatków od najemców zgodnie z zasadami określonymi w umowach – bez naliczania dodatkowych opłat.

Oznacza to, że opłaty, którymi Wnioskodawca obciążając najemcę za energię cieplną, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków są niezależne od faktycznego zużycia tych mediów, bowiem końcowo nie podlegają rozliczeniu.

Zatem w tej sytuacji przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. wynajem lokali, a ww. opłaty pobierane od najemcy za energię cieplną, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków są opłatami z tytułu świadczenia usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe opłaty są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu tych lokali, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów” (refakturowania). Tym samym, nie można przyjąć, że w sytuacji pobierania przez Wnioskodawcę stałej, ustalonej w umowie opłaty za energię cieplną, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (stanowiącej procent od całości kosztów) i braku naliczania dodatkowych opłat - stanowią one zapłatę za świadczenia odrębne od usługi najmu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania zwrotu kosztów podatku od nieruchomości w przypadku, gdy Wnioskodawca użyczając całą nieruchomość, obciąża najemcę jedynie kosztami podatku od nieruchomości.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia w świetle regulacji art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wyjaśnić, że opisana usługa użyczenia nieruchomości jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę użyczenia nieruchomości i przyporządkowane do niej świadczenia związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanych pomieszczeń takie jak na przykład dostawa energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, które jak wykazano wyżej nie będą stanowić odrębnych usług, ale będą elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – oddanie w użyczenie. W sytuacji użyczenia nieruchomości wraz z pobieraniem przez Wnioskodawcę opłat za ww. media od najemcy nie będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy, ale z odpłatnym udostępnianiem nieruchomości, która to czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie obrotem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą najemcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi udostępnienia nieruchomości.

W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, koszty te stanowią zapłatę z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, podlegają one opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwrot kosztów podatku od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także możliwości wystawiania najemcy not księgowych zamiast faktur, w sytuacji otrzymywania od najemcy jedynie zwrotu kosztów podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak już zostało wskazane, koszt związany z utrzymaniem nieruchomości, jakim jest podatek od nieruchomości, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi najmu przedmiotowych nieruchomości. W związku z tym dokumentowanie notą księgową podatku od nieruchomości nie jest działaniem poprawnym.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca będąc podatnikiem podatku od towarów i usług jest zobowiązany wystawiać fakturę, stwierdzającą wykonanie usługi najmu, traktując podatek od nieruchomości jako kwotę należną z tytułu świadczonej usługi najmu, natomiast brak jest podstaw do wystawiania not księgowych obciążających najemcę podatkiem od nieruchomości.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca może wystawiać najemcy noty księgowe zamiast faktur jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.