Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.397.2017.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: Dochody obywateli Ukrainy z tytułu umowy o pracę podlegają opodatkowaniu jako przychody ze stosunku pracy określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Spółka jako płatnik jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z powołanym wyżej art. 31-39 ustawy, a także do sporządzenia oraz dostarczenia zarówno podatnikowi, jak właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.
Słowa kluczowe: cudzoziemiec; delegacja-delegacja służbowa; kierowca; obowiązek-obowiązek płatnika; Ukraina; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 10 października 2017 r. (data nadania 10 października 2017 r., data wpływu 16 października 2017 r.), pismem z dnia 30 października (data nadania 2 listopada 2017 r., data wpływu 8 listopada 2017 r.) oraz pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. (data nadania 4 grudnia 2017 r., data wpływu 8 grudnia 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 21 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011. 397.2017.1.JM (data nadania 22 listopada 2017 r., data doręczenia 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania na terytorium Polski dochodów uzyskanych przez obywateli Ukrainy zatrudnionych na umowę zlecenia,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 21 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011. 397.2017.1.JM (data nadania 22 listopada 2017 r., data doręczenia 27 listopada 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przedstawienie pełnego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania Nr 1.

Pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. (data nadania 4 grudnia 2017 r., data wpływu 8 grudnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na powyższe wezwanie, pismem z dnia 10 października 2017 r. (data nadania 10 października 2017 r., data wpływu 16 października 2017 r.) oraz pismem z dnia 30 października (data nadania 2 listopada 2017 r., data wpływu 8 listopada 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracodawcą, który zatrudnia cudzoziemców będących obywatelami Ukrainy na podstawie umów zlecenia, a także na podstawie umów o pracę. Wnioskodawca nie posiada oddziału ani zależnej od siebie placówki na terytorium Ukrainy i zatrudniając cudzoziemców – obywateli Ukrainy, w całości ponosi koszty ich wynagrodzenia, które jest wypłacane cudzoziemcom w całości przez Wnioskodawcę, na wskazany przez cudzoziemca rachunek bankowy prowadzony w banku mającym siedzibę w Polsce lub gotówką w kasie Wnioskodawcy, również w Polsce. W czasie, na który zawierane są umowy o pracę lub umowy zlecenie z cudzoziemcami, przebywają oni w miejscu wskazanym jako miejsce wykonywania pracy, które znajduje się co do zasady na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z wyjątkiem cudzoziemców zatrudnionych na stanowisku kierowcy samochodu ciężarowego lub wykonujących w ramach umowy zlecenia czynności kierowania samochodami ciężarowymi. Cudzoziemcy w umowach o pracę lub umowach zlecenia mają wskazane stałe miejsce wykonywania pracy lub miejsce wykonywania czynności w siedzibie Wnioskodawcy lub w Oddziale. Zarówno siedziba Wnioskodawcy, jak też Oddział znajdują się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wyżej wymienieni cudzoziemcy w ramach wiążących ich z Wnioskodawcą umów o pracę lub zlecenia, obowiązani są wykonywać pracę lub zlecone czynności dla Wnioskodawcy co do zasady w miejscu wskazanym w umowie o pracę lub w umowie zlecenia jako miejsce ich wykonywania. Jednakże, biorąc pod uwagę zajmowane przez nich stanowisko kierowcy samochodu ciężarowego lub ciągnika siodłowego, w ramach wykonywania obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie polecenia służbowego wyjazdu, wyjeżdżają w podróże służbowe poza stałe miejsce wykonywanie pracy, które odbywają się także poza terytorium Polski. Wówczas cudzoziemiec nie przebywa stale na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż czynności te wiążą się z wyjazdami do innych krajów Unii Europejskiej. Cudzoziemcy nie są jednak oddelegowywani do zatrudnienia i wykonywania pracy na terytorium innego kraju niż Polska, czy też na rzecz innego podmiotu niż Wnioskodawca. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy skutków podatkowych wypłaty wynagrodzeń zatrudnionym i wykonującym pracę na terytorium Polski. Cudzoziemcy zatrudnieni u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, jak również wykonujący na rzecz Wnioskodawcy czynności na podstawie umowy zlecenia, mają stałą placówkę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, w której wykonują pracę lub czynności objęte umową zlecenia, i jest to jedno z miejsc zgłoszonych przez Spółkę jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym, stała placówka odnosi się jedynie do miejsc, w których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Zleceniobiorcy wykonujący czynności na rzecz Wnioskodawcy, są to osoby fizyczne niemające w Polsce, ani na Ukrainie statusu przedsiębiorcy i nie prowadzą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, ani też na terenie Ukrainy własnej działalności gospodarczej. W przypadku cudzoziemców wykonujących czynności lub zatrudnionych na stanowisku kierowcy samochodu ciężarowego, na czas wyjazdu w trasę, są delegowani poza miejsce wskazane w umowie jako stałe miejsce wykonywania pracy/czynności. Spółka nie ma pełnej wiedzy w jaki sposób pracownicy lub zleceniobiorcy wykorzystują swój czas wolny poza pracą lub w przerwach pomiędzy wykonywaniem czynności, a także gdzie wówczas przebywają. Okres pobytu cudzoziemców na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej Spółka ustala według okresu na jaki została zawarta umowa, gdyż nie jest w stanie weryfikować każdorazowego wyjazdu cudzoziemca poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na Ukrainę, w szczególności w przypadku cudzoziemców, którzy legitymują się kartą pobytu. Posiadacze takiego dokumentu, nie mają zamieszczanych adnotacji w paszporcie o dacie i godzinie przekroczenia granicy państwa lecz dane te widoczne są jedynie w systemie Straży Granicznej, która przy każdorazowym przekroczeniu przez posiadacza karty pobytu granicy, skanuje chip znajdujący się na karcie. Należy zaznaczyć, że Spółka nie ma dostępu do takich danych. Stąd też, obliczając okres 183 dni pobytu cudzoziemca na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w danym roku kalendarzowym, Wnioskodawca bierze pod uwagę okres, w jakim obowiązywała umowa o pracę lub umowa zlecenia, na podstawie której cudzoziemiec wykonywał na rzecz Wnioskodawcy określone umową czynności. Zdarza się wielokrotnie na przestrzeni danego roku kalendarzowego, że czas trwania umów cudzoziemców przekracza okres 183 dni, jak również zdarza się, że dana umowa trwa dłużej niż rok kalendarzowy. Zdarza się również, że cudzoziemiec nie przedstawi ww. certyfikatu. W sytuacji, gdy cudzoziemiec nie ma centrum interesów życiowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a zawarta z nim umowa zlecenia lub umowa o pracę jest wykonywana przez okres dłuższy niż 183 dni w danym roku kalendarzowym, który jest zarazem pierwszym rokiem kalendarzowym, w których wykonuje czynności na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca dokonuje rozliczenia podatku dochodowego cudzoziemca należnego od wynagrodzenia, w okresie pierwszych 183 dni wykonywania czynności w danym roku kalendarzowym, stosując zasady rozliczeń określone dla nierezydentów. Po przekroczeniu okresu 183 dni trwania umowy, Wnioskodawca zaczyna rozliczać cudzoziemca – zleceniobiorcę na zasadach przewidzianych dla rezydentów. Zatem Spółka rozlicza podatek dochodowy cudzoziemca – zleceniobiorcy w każdym roku kalendarzowym, w którym wykonuje czynności objęte umową zlecenia według zasady, że przez pierwsze 183 dni w roku kalendarzowym rozlicza podatek dochodowy według zasad obowiązujących dla nierezydenta, natomiast po upływie 183 dni w danym roku kalendarzowym, spółka rozlicza podatek dochodowy według zasad obowiązujących dla rezydenta. Przy umowach zlecenia lub umowach o pracę, jakie Wnioskodawca zawiera z cudzoziemcami, zdarza się, że dana umowa zlecenia na podstawie której zleceniobiorca – cudzoziemiec wykonuje na rzecz Wnioskodawcy czynności trwa przez okres dłuższy niż jeden rok kalendarzowy. Wówczas z racji rozpoczęcia się kolejnego roku kalendarzowego, zleceniobiorca – cudzoziemiec ponownie przez okres pierwszych 183 dni jest rozliczany z tytułu podatku dochodowego na zasadach przewidzianych przepisami dla nierezydentów, natomiast po upływie 183 dni w drugim roku kalendarzowym, zleceniobiorca – cudzoziemiec jest rozliczany na zasadach przewidzianych dla rezydentów. W tym miejscu warto zaznaczyć, że zdarza się, że cudzoziemcy wykonujący na rzecz Wnioskodawcy pracę na podstawie umowy o pracę lub czynności określone umowę zlecenia przedstawią Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający jego rezydencję podatkową na terytorium Polski, wówczas od pierwszego dnia wykonywania czynności przez Zleceniobiorcę w danym roku kalendarzowym Spółka traktuje cudzoziemca jako rezydenta i rozlicza jego podatek dochodowy według zasad obowiązujących dla rezydentów. Jeżeli umowa zlecenia trwa dłużej niż do końca danego roku kalendarzowego, i w następnym roku kalendarzowym cudzoziemiec – zleceniobiorca przedstawi Spółce certyfikat rezydencji potwierdzający jego rezydencję podatkową na terytorium Polski, wówczas Spółka od pierwszego dnia tego roku kalendarzowego traktuje cudzoziemca jako rezydenta i rozlicza jego podatek dochodowy według zasad obowiązujących dla rezydentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle obowiązujących przepisów zleceniobiorca – cudzoziemiec wykonujący czynności u Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia trwającej w danym roku kalendarzowym dłużej niż 183 dni i nie ma w Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów życiowych, powinien w okresie pierwszych 183 dni być rozliczany jako nierezydent, a od 184 dnia wykonywania zlecenia w danym roku kalendarzowym powinien być rozliczany jako rezydent i czy taka sama zasada stosowana jest przy umowie o pracę?
2.  Czy w świetle obowiązujących przepisów, zleceniobiorca – cudzoziemiec wykonujący czynności u Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia trwającej dłużej niż jeden rok kalendarzowy, od 1 stycznia kolejnego roku kalendarzowego powinien być rozliczany jako nierezydent przez okres pierwszych 183 dni kalendarzowych, a po upływie tego okresu, powinien być rozliczany jako rezydent i czy taka sama zasada stosowana jest przy umowie o pracę?
3.  W jaki sposób należy liczyć okres 183 dni w danym roku kalendarzowym na potrzeby ustalenia zasad rozliczania podatku dochodowego cudzoziemców czy według długości obowiązywania umowy czy też według stempli w paszporcie dokumentujących faktyczne dni przebywania cudzoziemca na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Odpowiadając na pierwsze pytanie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowym działaniem Wnioskodawcy jako płatnika, w przypadku, gdy zleceniobiorca – cudzoziemiec, wykonujący na rzecz Wnioskodawcy czynności z tytułu umowy zlecenia w danym roku kalendarzowym będącym jednocześnie pierwszym rokiem, w którym cudzoziemiec wykonuje czynności na rzecz Zleceniodawcy i jednocześnie nie deklaruje, że centrum jego interesów życiowych znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, rozliczenie w zakresie podatku dochodowego winno przedstawiać się w ten sposób, że w ciągu pierwszych 183 dni obowiązywania umowy i wykonywania na jej podstawie zleconych czynności w danym roku kalendarzowym, cudzoziemiec – zleceniobiorca powinien być rozliczany według zasad obowiązujących dla nierezydentów, natomiast od 184 dnia trwania umowy i wykonywania na jej podstawie zleconych czynności w danym roku kalendarzowym, winien być rozliczany według zasad obowiązujących dla rezydentów. Jeżeli natomiast cudzoziemiec na początku wykonywania czynności przedstawi Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający jego rezydencję podatkową na terytorium Polski, Wnioskodawca ma prawo rozliczać go według zasad określonych dla rezydenta. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że taką samą zasadę powinien stosować w odniesieniu do cudzoziemców zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, którzy nie deklarują, że ich centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce.

Odpowiadając na pytanie drugie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowym działaniem Wnioskodawcy jako płatnika, w przypadku, gdy zleceniobiorca – cudzoziemiec, wykonujący na rzecz Wnioskodawcy czynności z tytułu umowy zlecenia w danym roku kalendarzowym będącym jednocześnie drugim rokiem kalendarzowym, w którym cudzoziemiec wykonuje czynności na rzecz Zleceniodawcy, może rozliczać należny od otrzymywanego przez niego wynagrodzenia podatek dochodowy od pierwszego dnia kolejnego roku kalendarzowego na zasadach przewidzianych dla rezydenta, o ile cudzoziemiec przedstawi certyfikat rezydencji podatkowego, potwierdzający jego rezydencję podatkową w Polsce. W przypadku braku takiego certyfikatu, Zleceniobiorca ponownie powinien od początku kolejnego roku kalendarzowego, przez okres pierwszych 183 dni, rozliczać podatek dochodowy cudzoziemca należny od otrzymywanego przez niego wynagrodzenia, na zasadach przewidzianych dla nierezydenta, a po upływie 183 dni w tym roku kalendarzowym, rozliczać podatek dochodowy za cudzoziemca na zasadach określonych na rezydenta.

Dodatkowo, Spółka stoi na stanowisku, że podobne zasady stosowane są przy rozliczaniu podatku dochodowego od wynagrodzenia należnego cudzoziemcowi na podstawie umowy o pracę.

W odniesieniu do pytania trzeciego w zakresie sposobu obliczania 183 dni pobytu cudzoziemca na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dni te należy liczyć według okresu obowiązywania umowy i jeżeli w czasie obowiązywania umowy cudzoziemiec ma urlop wypoczynkowy, w czasie którego nie przebywa na terytorium kraju lub inną usprawiedliwioną przerwę w wykonywaniu umowy, a jednak nadal umowa pozostaje w mocy, okres ten powinien wliczać się do okresu 183 dni stanowiących podstawę do ustalenia, że w danym roku kalendarzowym cudzoziemiec rozlicza się w zakresie podatku dochodowego jak rezydent.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania na terytorium Polski dochodów uzyskanych przez obywateli Ukrainy zatrudnionych na umowę zlecenia oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów cudzoziemca znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na umowę o pracę oraz na umowę zlecenia osoby fizyczne będące obywatelami Ukrainy. Z tytułu tych umów osoby te otrzymują wynagrodzenie, które jest ponoszone i wypłacane przez Wnioskodawcę mającą siedzibę w Polsce. Miejsce wykonywania pracy tych osób znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zleceniobiorcy wykonujący czynności na rzecz Wnioskodawcy, są to osoby fizyczne niemające w Polsce, ani na Ukrainie statusu przedsiębiorcy i nieprowadzące na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, ani też na terenie Ukrainy własnej działalności gospodarczej. Zarówno w przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę oraz osób zatrudnionych na umowę zlecenia zdarza się, że cudzoziemiec nie przedstawi ww. certyfikatu, bądź też przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego obywatelom Ukrainy z tytułu wykonywania umowy zlecenia na rzecz polskiego podmiotu, należy wskazać, że jest to przychód uzyskany na terytorium Polski, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20%.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Polska zawarła z Ukrainą Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269; Dz. U. z 2008 r., Nr 163, poz. 1025).

Należy jednakże podkreślić, że powyższa Konwencja może być stosowana w przypadku przedstawienia przez cudzoziemca zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia dokumentu potwierdzającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza terytorium Polski (certyfikat rezydencji). W sytuacji, gdy obywatele Ukrainy (zleceniobiorcy) nie przedstawią polskiemu płatnikowi certyfikatu rezydencji bądź przedstawią certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Polsce, wówczas nie ma zastosowania polsko – ukraińska Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku, dochody uzyskane z tytułu pracy w Polsce na podstawie umowy zlecenia podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem obywateli Ukrainy na umowę zlecenie, przebywającymi w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji bądź przedstawili certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania cudzoziemca w Polsce.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR/PIT-4R). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Wobec powyższego, od przychodów wypłacanych przez Spółkę obywatelom Ukrainy, zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji, pobranie przez płatnika podatku powinno być uzależnione od oceny, czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zaznaczyć więc należy, że w uregulowaniu tym jest mowa o „przebywaniu” co może być tożsame z czasem faktycznie wykonywanej pracy w firmie, oświadczeniu bądź wizie. Jednakże okres tam wskazany musi odzwierciedlać faktyczne przebywanie obcokrajowca na terytorium Polski. Ustalenia, czy podatnik przebywa w Polsce przez okres dłuższy aniżeli 183 dni w roku podatkowym należy dokonywać w każdym kolejnym roku podatkowym. Przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Tym samym, nie może być brany pod uwagę urlop wypoczynkowy, gdy podczas jego odbywania cudzoziemiec nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym, w zakresie sposobu obliczania 183 dni pobytu cudzoziemca na terytorium Polski na podstawie zawartej umowy, a w szczególności uwzględnienie do pobytu na terytorium Polski urlopu wypoczynkowego odbywanego poza jej terytorium, jest nieprawidłowe.

Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, a w tym również centrum interesów osobistych i gospodarczych, potwierdza przedstawiony płatnikowi certyfikat rezydencji. Certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową obcokrajowca na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułu umowy zlecenia. Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe.

Jeżeli natomiast podatnik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, bądź też przedstawił płatnikowi certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Polsce, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika uregulowań dotyczących nierezydentów. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując ww. osobę jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że od kwot wypłacanych obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umów zlecenia, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji oraz będą przebywali na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. 183 dni lub krócej), Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu. W tym przypadku Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R.

Natomiast w przypadku pobytu obywateli Ukrainy na terytorium Polski przekraczającego 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym, osoby te stają się podatnikami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody wypłacane tymże osobom nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ ten przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania przychodów osób niemających zamieszkania na terytorium Polski. W tejże sytuacji właściwe będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Zatem w takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując obywateli Ukrainy jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej. Tym samym znajdą tu zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, rozliczanie cudzoziemców zatrudnionych na umowę zlecenia na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) obowiązywać będzie od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania.

Natomiast, jeśli cudzoziemiec wykonujący pracę na podstawie umowy zlecenia przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego rezydencję podatkową w Polsce, to wówczas od dnia przedłożenia takiego certyfikatu, Spółka jako płatnik do wynagrodzenia obywateli Ukrainy jest zobowiązana stosować zasady obowiązujące dla rezydentów polskich.

W konsekwencji, kwoty wypłacane obywatelom Ukrainy, którzy nie udokumentują swojej rezydencji certyfikatem rezydencji powinny być opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jedynie do momentu przekroczenia opisanych 183 dni w roku podatkowym. Za ten okres, Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R. Po przekroczeniu 183 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym, bądź od dnia przedstawienia płatnikowi polskiego certyfikatu rezydencji, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych, traktując od tego momentu ww. osobę jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Płatnik obowiązany jest zatem do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych i sporządzenia za ten okres PIT-11.

W takiej sytuacji, po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje – IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni (jeśli w tym okresie obywatele Ukrainy nie przedstawili polskiego certyfikatu rezydencji), a także PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki według art. 41 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania na terytorium Polski dochodów uzyskanych przez obywateli Ukrainy zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia jest prawidłowe.

Odmiennie sytuacja kształtuje się sytuacja w przypadku obywateli Ukrainy zatrudnionych przez Wnioskodawcę na umowę o pracę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. polsko – ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania na Ukrainie podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast ust. 2 powyższego przepisu określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie zamieszkania, czyli na Ukrainie, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie cudzoziemca podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1.

W przypadku, gdy okres pobytu pracownika mającego miejsce zamieszkania na Ukrainie, w związku z pracą wykonywaną na terytorium Polski, nie przekroczy łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 polsko – ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w wyżej wymienionym przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca i ponosi wynagrodzenie pracownika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest pracodawcą, który zatrudnia cudzoziemców będących obywatelami Ukrainy m.in. na podstawie umów o pracę. Wnioskodawca nie posiada oddziału ani zależnej od siebie placówki na terytorium Ukrainy i zatrudniając cudzoziemców – obywateli Ukrainy, w całości ponosi koszty ich wynagrodzenia, które jest wypłacane cudzoziemcom w całości przez Wnioskodawcę, na wskazany przez cudzoziemca rachunek bankowy prowadzony w banku mającym siedzibę w Polsce lub gotówką w kasie Wnioskodawcy, również w Polsce. Okres pobytu cudzoziemców na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej Spółka ustala według okresu na jaki została zawarta umowa. Czas trwania umów cudzoziemców przekracza okres 183 dni, jak również zdarza się, że dana umowa trwa dłużej niż rok kalendarzowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w odniesieniu do cudzoziemców zatrudnionych na umowę o pracę, którzy nie przedstawili płatnikowi polskiego certyfikatu rezydencji, nie zostały spełnione warunki z lit. b) i c), a mianowicie wynagrodzenie jest wypłacane i ponoszone przez podmiot, który ma siedzibę w państwie wykonywania pracy, tj. w Polsce, a zatem wynagrodzenia tych osób będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ww. Konwencji, tj. w państwie miejsca zamieszkania, czyli na Ukrainie oraz w państwie świadczenia pracy, tj. w Polsce.

Natomiast, jeśli cudzoziemiec wykonujący pracę na podstawie umowy o pracę przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego rezydencję podatkową w Polsce, to wówczas od dnia przedłożenia takiego certyfikatu, do wynagrodzenia tych osób za pracę wykonywaną w Polsce będą miały zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zasady obliczania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy określają przepisy art. 32 ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru – art. 38 ust. 1a ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku, gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Wobec powyższego, dochody obywateli Ukrainy, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji, bądź posiadają miejsce zamieszkania w Polsce (przedstawili certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Polsce), z tytułu umowy o pracę wykonywanej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce jako przychody ze stosunku pracy stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Spółka jako płatnik jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z powołanym wyżej art. 31-39 ustawy, a także do sporządzenia oraz dostarczenia zarówno podatnikowi, jak właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania na terytorium Polski dochodów uzyskanych przez obywateli Ukrainy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę jest nieprawidłowe, gdyż jak wyjaśniono powyżej do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę nie mają zastosowania takie same zasady jak do wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia.

Podsumowując, zleceniobiorca cudzoziemiec, wykonujący czynności u Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia trwającej w danym roku kalendarzowym dłużej niż 183 dni i nie ma w Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów życiowych, powinien w okresie pierwszych 183 dni być rozliczany przez płatnika jako nierezydent, a od 184 dnia wykonywania zlecenia w danym roku kalendarzowym powinien być rozliczany jako rezydent. W takiej sytuacji, po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje – IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni, a także PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki według art. 41 ustawy. Od momentu przedstawienia płatnikowi polskiego certyfikatu rezydencji, cudzoziemiec winien być rozliczany jako rezydent na zasadach ogólnych zgodnie z art. 41 ustawy. Zasada ta będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego dokumentu do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych; w sytuacji bowiem wypłaty wynagrodzenia w kolejnym roku podatkowym (kalendarzowym) płatnik może posłużyć się jedynie informacjami, które są w jego posiadaniu, i na ich podstawie nadal pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy); informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych. Przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. Każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Zatem przebywanie na urlopie wypoczynkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie może być wliczony do okresu 183 dni stanowiących podstawę do ustalenia miejsca zamieszkania cudzoziemca.

Powyższa zasada nie może być stosowana przy rozliczaniu dochodów obywateli Ukrainy zatrudnionych na umowę o pracę. Dochody obywateli Ukrainy z tytułu umowy o pracę podlegają opodatkowaniu jako przychody ze stosunku pracy określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Spółka jako płatnik jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z powołanym wyżej art. 31-39 ustawy, a także do sporządzenia oraz dostarczenia zarówno podatnikowi, jak właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.