Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-92/16-2/SŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przychód; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono w dniu 13 września 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej spółka jawna współpracuje z szeregiem podmiotów. Współpraca polega głównie na wykonywaniu różnego rodzaju projektów budowlanych/konstrukcyjnych, które są wykorzystywane głównie w budownictwie. Spółka jawna zatrudnia głównie osoby fizyczne na podstawie umów o pracę.

Wnioskodawca rozważa obecnie zmodyfikowanie zawartych z pracownikami umów. Wyodrębnione zostaną głównie dwie grupy pracowników. Do pierwszej grupy pracowników zaliczone zostaną osoby, które pracują u Wnioskodawcy dłużej lub też mają większe doświadczenie zawodowe. Te osoby będą zajmowały stanowisko pracy: „projektant”. Natomiast do drugiej grupy pracowników zaliczone zostaną osoby, które pracują u Wnioskodawcy krócej lub mają mniejsze doświadczenie. Te osoby zatrudnione zostaną na stanowisku pracy „młodszy projektant”.

Praca wykonywana przez te dwie grupy pracowników polegałaby w szczególności na projektowaniu konstrukcji budowlanych oraz ich elementów konstrukcji, często w oparciu o projekty architektoniczne i architektoniczno-urbanistyczne. Każdy z projektów opracowywany jest indywidualnie, w terminie ustalanym przez pracodawcę (Wnioskodawcę). Proces projektowania obejmuje wszystkie fazy tworzenia dokumentacji projektowej, począwszy od koncepcji, do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego, opracowywanego zgodnie między innymi z wymogami Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego z dnia 25 kwietnia 2012 r.

W zakres obowiązków wspomnianych powyżej dwóch grup pracowników, niezbędnych do wykonywania projektu, wchodziłaby analiza elementów nośnych konstrukcji w zakresie ich gabarytów, materiałów i rozwiązań szczegółowych oraz związane z tym obliczenia, rysunki konstrukcyjne na potrzeby projektu w poszczególnych fazach (tj. koncepcyjnej, projektu budowlanego lub projektu wykonawczego).

Rożnica pomiędzy obiema grupami pracowników związana będzie także z nakładem czasu pracy, tj. pracy twórczej, jaką każda z osób przynależących do danej grupy poświęci na przygotowanie projektu. Podczas, gdy osoby zajmujące stanowisko projektanta w przeważającej mierze będą wykonywały prace związane z tworzeniem projektu, osoby zatrudnione na stanowisku „młodszego” projektanta będą miały mniejszy udział w tworzeniu danego projektu, ponieważ z założenia będą wykonywały także inne czynności dla pracodawcy (Wnioskodawcy), niż jedynie tworzenie projektu.

Ubocznie należy także zasygnalizować, że Wnioskodawca nie wyklucza także stworzenia innych grup pracowników, wykonujących czynności w przeważającej mierze asystenckie, jak przykładowo pracowników sekretariatu, praktykantów zatrudnionych na umowę o pracę, stażystów, itp. Jednak te grupy nie stanowią przedmiotu zadanego w interpretacji pytania.

W przyszłości podział pracy pomiędzy wspomniane powyżej dwie grupy pracowników zajmujących stanowisko „młodszego projektanta” oraz „projektanta” wyglądałby w sposób następujący. Projektant Główny Konstrukcji, którym będzie jeden z pracowników, osób współpracujących z Wnioskodawcą lub wspólników Wnioskodawcy przed rozpoczęciem pracy nad danym projektem ustalałby indywidualne dla każdej z osób biorących udział w opracowywaniu projektu zakres pracy. Następnie osoby zajmujące stanowisko „projektanta” oraz „młodszego projektanta” będą zajmować się samodzielnym wykonaniem wydzielonych przez Projektanta Głównego Konstrukcji poszczególnych części projektu. W rezultacie osoby zajmujące stanowisko młodszego projektanta oraz projektanta będą też współtwórcami projektów, które będą powstawały w przyszłości. Także nazwiska tych osób przynależących do wspomnianych dwóch grup pracowników wraz z nazwiskiem Projektanta Głównego Konstrukcji znajdować się będą na opracowywanym projekcie.

Wnioskodawca planuje, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawców składać się będzie w przyszłości z dwóch części, albowiem będzie ono obejmować:

*   część wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym, oraz
*   część wynagrodzenia za pracę obowiązkową (tj. nieposiadającą elementu twórczości).

Praca o charakterze twórczym na podstawie ustawy z unia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. 1994 nr 24 poz. 83) polegać będzie na stworzeniu części utworu mającego postać projektu, o którym mowa powyżej. Przedmiotem ochrony praw autorskich w rozumieniu ww. ustawy jest bowiem każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Nie ulega więc wątpliwości, iż działalność osób zatrudnionych na stanowisku „młodszy projektant”, oraz „projektant” będzie działalnością o charakterze twórczym, która będzie podlegała ochronie praw autorskich. Projekt budowlany jest dziełem o indywidualnym i jednostkowym charakterze przeznaczony co do zasady do jednostkowego wykorzystania. Zawiera indywidualne, niepowtarzalne rozwiązania będące wytworem myśli jego autora. Zgodnie z przepisami każdy projekt składa się z dwóch części: tj. części opisowej, oraz części graficznej.

Część opisowa będzie zawierała opis tekstowy projektowanych rozwiązań oraz wyciąg z obliczeń statyczno-wytrzymałościowych, sporządzanych indywidualnie dla każdego realizowanego projektu o niepowtarzalnym charakterze. Część graficzna będzie natomiast opracowaniem zawierającym rysunki techniczne, które również są sporządzane każdorazowo dla każdego projektu.

Z kolei część wynagrodzenia za pracę obowiązkową będzie dotyczyła pozostałej części obowiązków pracowniczych, które nie będą związane z pracą twórczą, o której mowa powyżej.

Od wypłacanego pracownikom wynagrodzenia pobierane będą m.in. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – zwane dalej zaliczkami na PIT. Pracownicy będą osiągali przychody w wysokości stałej, takiej, jaka została określona w zawartych z nimi umowach.

Z działalnością o charakterze twórczym wiążę się również kwestia poboru zaliczek na podatek PIT przez płatnika, którym jest Wnioskodawczyni.

Zgodnie z artykułem 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi samymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z powyższego wynika, że część wynagrodzenia, która będzie przysługiwać osobom zatrudnionym w spółce na stanowisku młodszego projektanta oraz projektanta będzie podlegała ochronie z tytułu przepisów dotyczących praw autorskich, dlatego też w stosunku do tej części przy obliczaniu należnej zaliczki PIT będą miały zastosowanie koszty uzyskaniach przychodów w wysokości 50 %.

Mając na uwadze aktualne orzecznictwo sądowo-administracyjne dla prawidłowego określenia ilości pracy związanej z tworzeniem dzieła nie jest wystarczające prowadzone ewidencjonowanie czasu pracy. Teza taka jest zgodna z wyrokiem NSA o sygnaturze II FSK 459/13. W umowach o pracę bądź w innych rozporządzeniach wewnętrznych firmy, zawarte powinno być dokładne rozgraniczenie poszczególnych wysokości części wynagrodzenie pomiędzy tą częścią wynagrodzenia otrzymywaną przez pracownika za wykonywanie obowiązków pracowniczych oraz tą częścią wynagrodzenia, która jest otrzymywana przez pracownika za eksploatację dzieła o charakterze twórczym.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawcy zamierzają zmienić treść części umów o pracę z pracownikami, którzy będą zajmowali stanowisko młodszego projektanta i projektanta (w tym także w odniesieniu do pracowników, którzy dopiero w przyszłości zostaną zatrudnieni u Wnioskodawcy) i nadać im m.in. następujące brzmienie:

Na składniki wynagrodzenia składają się:

*   płaca za wykonywanie obowiązków pracowniczych w udziale (\*)% płacy całkowitej;
*   płaca za eksploatację dzieła o charakterze twórczym w udziale (\*)% płacy całkowitej.

Procentowy udział wynagrodzenia wyszczególniony powyżej jest niezmienny w czasie trwania umowy, za wyjątkiem zmiany stanowiska pracy.

Pozostałe postanowienia umowy pozostają niezmienione.

Gdzie (\*) – wartość ustalana przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo u Wnioskodawcy prowadzona będzie także ewidencja – w formie elektronicznej lub papierowej – wskazująca, którzy pracownicy i w jakich miesiącach wykonywali pracę twórczą (tj. nad konkretnie jakimi projektami) na rzecz Wnioskodawcy.

Do okresów urlopowych i zwolnień chorobowych oraz wykonywania innych obowiązków pracowniczych u Wnioskodawcy stosowane będą jednak zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, określone generalnie w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za pracę twórczą ustalonej pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami zajmującymi w przyszłości stanowisko pracy młodszego projektanta lub projektanta i wykonującymi pracę w sposób opisany powyżej dozwolone jest stosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu oraz czy w przypadku korzystania przez pracowników zajmujących w przyszłości stanowisko młodszego projektanta lub projektanta prac, z urlopów okresowych, prawidłowe będzie stosowanie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów określonych generalnie w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tej części wynagrodzenia ustalonej pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami zajmującymi w przyszłości stanowisko pracy młodszego projektanta lub projektanta i wykonującymi pracę w sposób opisany powyżej za wykonywanie pracy twórczej dozwolone jest przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego tym pracownikom zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

W odniesieniu do określania okresów chorobowych, oraz okresów urlopowych zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stosowanie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów określonych generalnie w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o PIT, koszty niektórych przychodów określa się na zasadach innych niż zasady ogólne.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznic fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT określa, kiedy twórcy przysługuje prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Wspomniany przepis stanowi, że „… z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.”

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 11 powołanej wyżej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z wyrokiem NSA II FSK 359/13 twórcy z tytułu eksploatacji działa przysługuje stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy dotyczących kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Takie samo stanowisko jest prezentowane w orzeczeniach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09.

Dla przytoczonego w wyroku NSA podziału wynagrodzenia na część honoraryjną i na część pracy związanej z wykonywaniem innym obowiązków pracowniczych, Wnioskodawcom posłużyły stworzone w firmie aneksy do umów o pracę z których to rozgraniczenie wynika.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do określania okresów chorobowych, oraz okresów urlopowych prawidłowe jest stosowania art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, który określa generalne stosowanie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

Art. 22 ust 2 ustawy o PIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

*   wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
*   nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
*   wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
*   nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, określanie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w określeniu do okresów urlopowych jest prawidłowe. Wnioskodawca popiera swoje stanowisko interpretacją indywidualną o numerze IBPBII/415-44/08/MK.

W tym czasie bowiem pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym, niepowtarzalnym, mającym niepowtarzalny charakter, pracy której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 11 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przychody z tytułu urlopu wypoczynkowego są zatem świadczeniami uzyskiwanymi ze stosunku pracy i przy poborze pobierania zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, określanie generalnie w ww. art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaprezentowanej w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

*   za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
*   za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Na podstawie art. 9 ust. 1, tej ustawy – Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej. Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy, każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wyodrębnić dwie grupy Pracowników – projektantów oraz młodszych projektantów i zmodyfikować z nimi umowy o pracę, tak aby składało się z dwóch części: za pracę o charakterze twórczym oraz za pracę nieposiadającą elementu twórczości. W ramach realizowania obowiązków służbowych Pracownicy, będą tworzyć projekty (utwory w rozumieniu prawa autorskiego). Ich prace będą charakteryzować się indywidualnością oraz niepowtarzalnością. Po stworzeniu projektu przez Pracowników prawa do niego przejdą na pracodawcę. Oprócz czynności i efektów twórczych w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jeżeli – jak to wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę − praca wykonywana przez Pracowników będzie miała indywidualny charakter oraz będzie spełniała przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to Pracownicy będą otrzymywać za pracę twórczą honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich do utworów.

Jeżeli – jak to ma miejsce w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego – umowa o pracę będzie zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego Pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla Pracowników-projektantów i młodszych projektantów stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do wynagrodzenia ze stosunku pracy z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, Wnioskodawca – jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Wskazać przy tym należy, że od ww. przychodów osiąganych przez Pracowników Wnioskodawcy, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę pisma organu podatkowego tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy ze względu na pracę twórcza będą otrzymywali wynagrodzenie za tworzenie projektów (utworów w rozumieniu prawa autorskiego).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.