Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.420.2023.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-12
Teza: Opodatkowanie usług międzynarodowego transportu towarów oraz świadczeń dodatkowych stawką VAT 0%.
Słowa kluczowe: stawka-stawka zerowa; transport-transport międzynarodowy; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%-Stawka podatku 0% - usługi transportu międzynarodowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 1-pkt 9a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 3-pkt 1-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 5-pkt 2

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozpoznania usług międzynarodowego transportu towarów,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania usług międzynarodowego transportu towarów stawką VAT w wysokości 0%, na podstawie posiadanych dokumentów,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 0% świadczeń dodatkowych objętych opłatami THC i ISPS realizowanych jako dodatkowy element usługi międzynarodowego transportu towarów oraz jest
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 0% świadczeń dodatkowych objętych opłatami THC i ISPS, w przypadku, gdy stanowią one świadczenie samodzielne, niezwiązane z transportem morskim realizowanym przez Spółkę.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2023 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania realizowanych świadczeń za usługi transportu międzynarodowego oraz możliwości opodatkowania opisanych usług stawką VAT w wysokości 0%. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 listopada 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 30 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

(\`(...)\`) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka, Wnioskodawca) należy do grupy (…), która jest (\`(...)\`). Grupa oraz Spółka specjalizują się w obsłudze spedycyjnej, logistycznej, magazynowej oraz organizacji transportu lądowego, lotniczego i morskiego. Spółka prowadzi swoją działalność na terenie Polski i jest w Polsce zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Klientami Spółki są zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, planują Państwo wykonywać - częściowo za pośrednictwem podwykonawców - odpłatne usługi polegające na organizacji drogą morską transportu towarów z kraju trzeciego (nienależącego do Unii Europejskiej m.in. z Chin) na terytorium Polski. Usługi te będą przez Państwa realizowane na zlecenie zewnętrznych podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i zarejestrowanych w Polsce do celów VAT.

Na żadnym etapie realizowanej transakcji nie staną się Państwo właścicielem sprowadzanych do Polski towarów - przedmiotem działalności będzie wykonywanie usług (transport, spedycja, obsługa logistyczna) na towarach, a nie ich zakup i późniejsza odsprzedaż.

Pierwszym miejscem przeznaczenia transportowanych towarów na terytorium kraju będą - z Państwa perspektywy - znajdujące się w Polsce powierzchnie magazynowe zarządzane przez podmioty trzecie, do których towar będzie przewożony bezpośrednio z portu morskiego. Zgodnie z ustaleniami ze zleceniodawcą, Państwo będą odpowiadać wyłącznie za realizację czynności związanych z obsługą towarów do tego miejsca (do magazynów).

Z posiadanych przez Państwa informacji wynika, że towary wprowadzone do magazynów będą w nich czasowo składowane (przez maksymalnie 90 dni) i finalnie wywożone poza terytorium Unii Europejskiej (m.in. na terytorium Ukrainy). Wywóz ten, mający miejsce już po realizacji przez Państwa usług objętych niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, realizowany będzie przez podmiot inny niż Państwo - zazwyczaj będzie to zewnętrzna firma transportowa działająca na zlecenie finalnego nabywcy z kraju trzeciego (spoza Unii Europejskiej), ale nie można również wykluczyć przypadków, w których towary zostaną odebrane i przewiezione we własnym zakresie przez ich finalnego nabywcę z siedzibą w kraju trzecim.

W odniesieniu do obsługiwanych przez Państwa towarów i po tym jak zostaną one fizycznie przetransportowane na terytorium Polski, zastosowanie znajdzie jedna z procedur celnych o charakterze zawieszającym powstanie należności celnych przywozowych. Dotyczy to zarówno etapu związanego z rozładunkiem towarów w Polsce i przewozem do magazynów znajdujących się w Polsce (celem czasowego składowania), jak i finalnego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej (z magazynów czasowego składowania do miejsca przeznaczenia poza terenem UE). Oznacza to, że towary transportowane przez Państwa nie zostaną w żadnym momencie ich fizycznej obecności na terenie Polski dopuszczone do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej i nie uzyskają statusu tzw. towarów unijnych. W konsekwencji, nie powstanie w odniesieniu do nich dług celny ani obowiązek podatkowy w VAT. Z uwagi na brak obowiązku podatkowego w VAT nie będzie również podstaw do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu tych towarów na terytorium kraju.

Spółka będzie w posiadaniu następujących dokumentów potwierdzających wykonanie usług związanych z transportem towarów z kraju trzeciego (spoza UE) na terytorium Polski:

*   morski list przewozowy (konosament) wykorzystywany w komunikacji międzynarodowej lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim nienależącym do UE oraz
*   faktura wystawiona przez przewoźnika (armatora) lub spedytora.

Niezależnie od opisanego powyżej frachtu, będą Państwo odpowiedzialni również za obsługę towarów przetransportowanych do Polski i znajdujących się w porcie. W tym zakresie, będą Państwo wykonywali na rzecz zleceniodawców posiadających siedzibę działalności na terenie Polski dodatkowe świadczenia. Będą to świadczenia THC (ang. Terminal Handling Charges - koszty terminalowe) oraz ISPS (ang. International Ship and Port Facility Security Code - opłaty armatorskie związane ze zwolnieniem kontenera pobierane przez porty). Wykonanie tych usług będzie przez Państwa potwierdzone fakturą wystawioną na zleceniodawcę.

Przedstawione powyżej usługi związane z opłatami THC oraz ISPS mogą być przy tym przez Państwa realizowane w dwóch modelach, tj. jako jeden z elementów kompleksowej usługi międzynarodowego transportu towarów (wówczas na fakturze wystawianej przez Państwa pojawia się pozycja dotycząca transportu morskiego oraz pozycja THC/ISPS) lub jako zupełnie odrębne i samoistne świadczenie niezwiązane z realizowanym wcześniej morskim transportem towarów z uwagi na fakt, że Spółka w ogóle nie będzie takiego transportu realizowała i zakresem zlecenia objęta będzie wyłącznie obsługa towarów przetransportowanych do Polski i znajdujących się w porcie (wówczas na fakturze wystawianej przez Spółkę pojawia się tylko pozycja THC/ISPS).

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1) Jakie konkretnie czynności wykonują Państwo na rzecz zleceniodawcy w danym zdarzeniu, co konkretnie obejmuje, na czym polega „obsługa towarów”, z jakich czynności się składa/do wykonania jakich czynności jesteście Państwo zobowiązani w ramach tej „obsługi”?

Sednem usługi Spółki jest transport towarów. Tak jak wskazano we wniosku, Spółka będzie odpowiadać za przewóz towarów spoza Unii Europejskiej (np. z Chin) do Polski (do magazynu, do którego towary będą przewożone bezpośrednio z portu morskiego). To jest główny element obsługi towarów, o której mowa we wniosku. Poza samym transportem, Spółka będzie wykonywać świadczenia THC oraz ISPS (będzie je pokrywać i następnie obciążać za to klienta).

THC to opłata pobierana przez porty za obsługę terminala (opłata pobierana przez władze terminala w każdym porcie za obsługę urządzeń związanych z załadunkiem i rozładunkiem kontenerów). Jest to opłata liczona per kontener.

ISPS natomiast to opłata pobierana przez porty morskie w związku z nałożonym 1 lipca 2004 roku obowiązkiem podniesienia ogólnego poziomu bezpieczeństwa w portach i w żegludze. Pokrywa ona zapewnienie i stworzenie procedur bezpieczeństwa (np. odpowiednie działania antyterrorystyczne). Za główną przyczynę stworzenia tego systemu uznaje się dyskusję, która miała miejsce po zamachach 11 września 2001 r. W jej wyniku stwierdzono, że statki mogą być użyte jako cel lub narzędzie terrorystów i trzeba temu zapobiegać, również w portach. Jest ona liczona również per kontener i pobierana przez port (względnie armatora).

Zleceniodawcy transportu (klienci Spółki, na których rzecz świadczone są usługi) nie mają umów bezpośrednich z portami, stąd też Spółka jako firma spedycyjna opłaca wskazane opłaty na rzecz portu (względnie armatora) i obciąża nimi klientów. Koszty te zawsze występują, niezależnie od tego, czy transport odbywa się na warunkach np. CFR (\`(...)\`) czy też na warunkach np. FOB (\`(...)\`).

2) Na czyją rzecz świadczą Państwo ww. „obsługę towarów”, tj. na rzecz właściciela towarów czy na rzecz innego podmiotu jako podwykonawca (jakiego)?

Spółka świadczy usługę na rzecz podmiotów, które składają u niej zlecenie. W większości przypadków zlecającym jest podmiot, który jest nabywcą towarów od podmiotu pozaunijnego (np. chińskiego). Podmiot ten potrzebuje Spółki jako usługodawcy, który zajmie się przewozem towaru do Polski i załatwieniem określonych formalności/ poniesieniem opłat (czyli opisanych powyżej THC i ISPS). Spółka nie ma jednak pełnej wiedzy, czy ten podmiot w danym momencie jest/staje się właścicielem towarów i ewentualnie w którym momencie się to odbywa.

3) Jak przebiega rozliczenie z tytułu opłat THC i ISPS w przypadku gdy nie wykonujecie Państwo usług transportowych, tj. czy w pierwszej kolejności Państwo uiszczają te opłaty we własnym imieniu a następnie „przenoszą” równowartość poniesionych kosztów na inny podmiot (prosimy podać jaki) bez dodatkowego wynagrodzenia, czy raczej ww. opłaty stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Państwu z tytułu usługi świadczonej przez Państwa na rzecz innego podmiotu?

To pierwsze - tzn. Spółka uiszcza opłaty we własnym imieniu, a następnie przenosi ten koszt na zleceniodawcę (klienta). Obciążenie wynosi 1:1, ale zdarza się też, że opłaty pobierane przez Spółkę są wyższe niż poniesiona opłata z uwagi na rabaty, jakie są udzielane Spółce przez porty (względnie armatorów).

4) Czy w przypadku, gdy Państwo nie dokonujecie transportu towarów, to wykonujecie usługi dla swojego kontrahenta wyłącznie na obszarze portu morskiego służące bezpośrednio potrzebom ładunków, takie jak: załadunek, wyładunek, przeładunek, niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków z wyjątkiem usług składowania ładunków, przy czym jeśli są to usługi związane ze składowaniem które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku to czy usługi te (składowanie) będzie odbywać się w okresie do 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach lub 60 dni dla pozostałych ładunków (art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a oraz ust. 2a ustawy) - proszę opisać okoliczności zdarzenia, wskazując czy działacie Państwo w tym zdarzeniu jako podwykonawca na rzecz podmiotu wykonującego transport czy innego podmiotu (jakiego)?

Tak. Spółka wykonuje opisane usługi dla klienta jedynie na obszarze portu morskiego i służą one bezpośrednio potrzebom ładunków. Spółka nie świadczy usług składowania. Spółka nie działa jako podwykonawca.

5) W sytuacji, gdy świadczycie Państwo ww. usługi na obszarze portu morskiego to czy posiadacie dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że powyższe czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w odpowiednich przepisach - art. 83 ust. 2 ustawy?

Tak. Obciążenie klienta (usługa Spółki) dotyczy operacji występujących na obszarze portu morskiego i jest to udokumentowane dokumentacją z portu i zapisami w systemie portowym.

6) Jaką konkretnie procedurą celną/procedurami celnymi objęte są towary, których dotyczy wniosek? Wskazujecie Państwo, że towary będą objęte procedurą celną zawieszającą, proszę wskazać o jaką konkretnie procedurę celną chodzi (np. skład celny, tranzyt) oraz czy wywóz towarów na Ukrainę spowoduje zamknięcie wcześniej tej procedury i powstanie obowiązku z tytułu zapłaty podatku od importu.

Jest to procedura tranzytu, zamykana na granicy UE (przy wywozie na Ukrainę). W związku z powyższym nie jest dokonywana odprawa celna importowa (bo następuje wywóz poza UE), stąd też nie zmienia się status towaru i towar wciąż nie posiada statusu unijnego. Tym samym nie powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT od importu.

7) Czy w przypadku transakcji objętej zapytaniem wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 11 ustawy o VAT (opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze w związku z procedurą składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego) powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, z chwilą wymagalności tych opłat?

Nie. Nie wystąpią takie okoliczności.

### Pytania

1) Czy transport towarów organizowany przez Spółkę i będący przedmiotem opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w treści wniosku, spełnia warunki uznania go za usługi międzynarodowego transportu towarów w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT i w konsekwencji, mając na uwadze zgromadzoną przez Spółkę dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT?

2) Czy opisane we wniosku dodatkowe świadczenia związane z obsługą towarów, objęte opłatami THC i ISPS, powinny być opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia głównego (transportu towarów) - w przypadku, gdy stanowią jeden z dodatkowych (pomocniczych) elementów realizowanej przez Spółkę usługi międzynarodowego transportu towarów?

3) Czy opisane we wniosku dodatkowe świadczenia związane z obsługą towarów, objęte opłatami THC i ISPS, mogą korzystać z opodatkowania stawką 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 i art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - w przypadku, gdy stanowią samodzielne (odrębne) świadczenie, niezwiązane z żadnym realizowanym przez Spółkę transportem morskim?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, realizowane przez Państwa czynności w zakresie organizacji transportu towarów z kraju trzeciego do Polski będą spełniać definicję międzynarodowego transportu towarów, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Jednocześnie, z uwagi na posiadanie (łącznie) dokumentów stanowiących dowód wykonania ww. usług wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do opodatkowania wykonywanych przez siebie usług stawką 0% VAT.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, w odniesieniu do usług transportu międzynarodowego towarów realizowanych na rzecz krajowych (polskich) usługobiorców, stawka VAT wynosi 0%. Przepisy zawierają przy tym legalną definicję międzynarodowego transportu towarów, przez który rozumie się:

1) przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju, a także

2) usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z ww. przewozem towarów.

Jednocześnie, stawka 0% VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do usług międzynarodowego transportu towarów, pod warunkiem, że podmiot realizujący te usługi posiada dokumenty stanowiące dowód ich wykonania.

Przepisy różnicują przy tym katalog dokumentów, którymi powinien dysponować usługodawca w zależności m.in. od charakteru transportowanych towarów. Jak bowiem wynika z art. 83 ust. 5 ustawy o VAT, za dowody potwierdzające wykonanie ww. usług uważa się w przypadku transportu:

1) towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;

2) towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;

3) towarów przez eksportera - dowód wywozu towarów.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz opis przedstawiony w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, wskazać należy w pierwszej kolejności, że realizowane przez Państwa świadczenie stanowi usługę międzynarodowego transportu towarów, w rozumieniu ustawy o VAT. Transport towarów zaczyna się bowiem (miejsce nadania) poza terytorium Unii Europejskiej (m.in. Chiny) i kończy (miejsce przeznaczenia) na terytorium kraju (magazyny, w którym towar jest czasowo składowany do czasu jego ponownego wywozu poza terytorium UE). Zdarzenie to wypełnia więc dyspozycję art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.

Dodatkowo, w Państwa ocenie, będą Państwo w posiadaniu dowodów potwierdzających wykonanie ww. usług umożliwiających zastosowanie stawki 0% VAT, tj. międzynarodowego dokumentu transportowego (konosamentu morskiego) potwierdzającego przekroczenie przez towary granicy z państwem trzecim lub innego dokumentu jednoznacznie potwierdzającego ten fakt oraz faktur wystawionych przez przewoźnika/spedytora dokumentujących przewóz towarów. Taki zestaw (komplet) dowodów odpowiada dokumentom, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie uważają Państwo, że w odniesieniu do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w ramach niniejszego wniosku, nie znajduje zastosowania przepis art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Odnosi się on do przypadku, w którym usługi międzynarodowego transportu towarów dotyczą towarów importowanych. W takich przypadkach, konieczne jest uzyskanie dodatkowego dowodu - dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego wynika w sposób jednoznaczny, że wartość usługi międzynarodowego transportu towarów została wliczona do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów.

Brak obowiązku posiadania tego dokumentu wynika z dwóch przyczyn. Po pierwsze, towary, w odniesieniu do których realizowane są usługi transportu międzynarodowego świadczone przez Państwa, nie mogą zostać uznane za towary importowane, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „towary importowane”. Przez pojęcie to należy w Państwa ocenie - rozumieć towary sprowadzone spoza terytorium UE, które zostały finalnie dopuszczone do obrotu na terytorium celnym Unii Europejskiej lub objęte zostały inną procedurą celną skutkującą powstaniem należności celnych oraz uzyskaniem przez te towary unijnego statusu celnego. Innymi słowy, towary importowane w rozumieniu ww. regulacji to takie dobra o charakterze materialnym, w związku z których sprowadzeniem na obszar Unii Europejskiej powstaje obowiązek rozliczenia należności o charakterze celno-podatkowym. Warunek ten nie będzie natomiast spełniony w sytuacji opisanej przez Państwa. Towary, na których realizowane będą przez Państwa usługi, posiadać bowiem będą przez cały czas status towarów nieunijnych. Dotyczy to zarówno etapu, za który odpowiadać będą Państwo, tj. przewozu z kraju trzeciego (spoza UE) do magazynów w Polsce celem czasowego składowania (przez maksimum 90 dni) jak i etapu późniejszego związanego z finalnym ich wywozem poza UE.

Po drugie, wymaganie od Państwa uzyskania w analizowanym przypadku dodatkowego dokumentu do stawki 0% VAT, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT stanowiłoby naruszenie jednej z podstawowych zasad prawnych - ad impossibilia nemo obligatur (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych). Wynika to z faktu, że w odniesieniu do towarów, na których wykonywane są przez Spółkę usługi, z uwagi na zastosowanie odpowiednich procedur celnych, nigdy nie powstanie dług celny ani powiązany z nim obowiązek podatkowy w VAT i związana z tym konieczność rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów. Skoro tak, to niemożliwe jest uzyskanie potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy dokumentu, z którego jednoznacznie wynikać będzie fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Państwa do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów. Jak wskazano bowiem powyżej, w przypadku objętym niniejszym wnioskiem, nie dojdzie w ogóle do rozliczenia VAT importowego.

Prezentowane przez Państwa stanowisko odnośnie rozumienia pojęcia „towary importowane” na potrzeby zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do usług międzynarodowego transportu towarów znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących charakteru (statusu celnego) towarów objętych tymi usługami:

*   z 20 kwietnia 2022 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.110.2017.14.APR uwzględniającej wyrok WSA w Gdańsku z 10 listopada 2021 r. sygn. I SA/Gd 1151/21 i dotyczącej międzynarodowego transportu towarów o statusie nieunijnym, organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) świadczenie opisanych usług dotyczących transportu towarów posiadających status niewspólnotowy podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, o ile jak Pani wskazuje - posiada Pani konosamenty, listy przewozowe lub inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika uprzednie przekroczenie przez transportowane towary zewnętrznej granicy Unii Europejskiej (przywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej)”. Z uwagi na nieunijny (niewspólnotowy) charakter towarów, dokument potwierdzający wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu VAT (warunek z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT) nie był przez organ w ogóle wymagany. Zaakceptowano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, w takim przypadku, wystarczające będzie uzyskanie dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT (międzynarodowy list przewozowy potwierdzający przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz faktura);
*   z 25 października 2021 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.76.2017.9.RD wydanej na podstawie wyroku NSA z 7 maja 2021 r. sygn. I FSK 466/18, w której przeczytać możemy, że „(\`(...)\`) świadczenie przedmiotowych usług dotyczących transportu towarów nie objętych procedurą dopuszczenia do obrotu posiadających status niewspólnotowy objęte jest 0% stawką podatku, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, o ile jak wskazuje Wnioskodawca - jest w posiadaniu listów przewozowych (konosamentów, CMR) potwierdzających, że miejsce nadania towarów znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej”.
*   Tym samym organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że w odniesieniu do towarów o charakterze niewspólnotowym (nieunijnym) wystarczające jest dysponowanie dowodami potwierdzającymi wykonanie i charakter usług, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT;
*   z 18 kwietnia 2017 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.187.2017.1.AW, w której zaakceptowane zostało przedstawione przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowisko, zgodnie z którym towary importowane to takie towary, które po ich sprowadzeniu z kraju trzeciego na terytorium UE objęte zostały procedurą celną dopuszczenia do obrotu lub inną procedurą celną, w ramach której powstały należności celne przywozowe;
*   z 1 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.569.2016.EB (interpretacja wydana przed reformą struktur organizacyjnych administracji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy), gdzie wskazano, że „(\`(...)\`) gdy transportowane przez Spółkę towary w procedurze składu celnego nie zostaną dopuszczone do obrotu na terytorium kraju należy uznać, że nie będziemy mieli do czynienia z importem towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 7 ustawy. Zatem w tym przypadku dla zastosowania 0% stawki podatku wystarczający będzie posiadany przez Spółkę - wymieniony w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy - konosament morski”.

Co prawda interpretacja dotyczy procedury składu celnego, ale istota problemu jest taka sama i sprowadza się do tego, że brak należności celno-podatkowych związanych z przywozem towarów do Polski powoduje, że nie mamy do czynienia z towarami importowanymi w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Z posiadanych przez Państwa informacji wynika, że podejście to (stawka 0% VAT dla usług międzynarodowego transportu towarów w odniesieniu do towarów nieobejmowanych procedurą celną skutkującą powstaniem należności celnych przywozowych) jest również prezentowane przez organy podatkowe (urzędy celno-skarbowe) obsługujące podmioty z branży (\`(...)\`) z siedzibą w (…). Ewentualne odmienne podejście niż ww. ze strony Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj. brak możliwości zastosowania stawki 0% VAT, skutkowałoby więc zaburzeniem konkurencji na rynku lokalnym, na którym działa Spółka i byłoby działaniem na jej niekorzyść, obniżającym zdolność pozyskiwania nowych klientów i ograniczającym przychody z opisanego segmentu działalności. Byłoby to więc działanie niezgodne z ogólnymi zasadami VAT.

W związku z powyższym, stoją Państwo na stanowisku, że realizowane przez Państwa świadczenie polegające na organizacji transportu towarów z kraju trzeciego do Polski spełnia warunki uznania go za międzynarodowy transport towarów, w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Jednocześnie, spełnione zostały przez Państwa przesłanki formalne dotyczące odpowiedniego udokumentowania ww. usług celem zastosowania stawki 0% VAT z uwagi na posiadanie dowodów z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Spółka uważa, że realizacja dodatkowych czynności opisanych w punkcie 1 stanowi element kompleksowego (całościowego) świadczenia stanowiącego z perspektywy ustawy o VAT usługę transportu międzynarodowego, o której mowa w punkcie 1.

W konsekwencji, zasady opodatkowania VAT dla takich świadczeń będą analogiczne jak dla świadczenia głównego (usług transportu międzynarodowego). Tym samym, opisane we wniosku dodatkowe świadczenia związane z obsługą towarów, objęte opłatami THC i ISPS, powinny być opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia głównego (transportu towarów). Zakładając, że spełnione są warunki do zastosowania stawki 0% VAT dla czynności głównej opisanej w punkcie 1, usługi dodatkowe realizowane przez Państwa również będą mogły podlegać opodatkowaniu wg stawki 0% VAT.

Zgodnie z ogólnymi regułami obowiązującymi na gruncie VAT, każde świadczenie wykonywane przez podatnika powinno być traktowane jako odrębne (niezależne) i podlegać opodatkowaniu VAT według zasad dla niego przewidzianych. Reguła ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. W przypadkach, których mamy do czynienia ze specyficznymi świadczeniami obejmującymi kilka różnych elementów składowych nierozerwalnie (ściśle) ze sobą związanych oraz powiązanych funkcjonalnie, ekonomicznie i gospodarczo, uznaje się że mamy dla celów VAT do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym (kompleksowym). Stanowisko to wynika z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego m.in. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. z 25 lutego 1999 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-432/15, w sprawie C-463/16 Stadion Amsterdam CV z 18 stycznia 2018 r. czy też w sprawie C-282/22 z 20 kwietnia 2023 r.

W takich przypadkach, dla prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania na gruncie VAT niezbędne jest ustalenie, który element całego świadczenia ma charakter główny (zasadniczy, dominujący), a które czynności uznać można włącznie za pomocnicze (dodatkowe), niestanowiące dla odbiorcy celu samego w sobie, ale mające przysłużyć się lepszemu (pełniejszemu) wykorzystaniu świadczenia głównego. Ustalenia w tym zakresie pozwolą na prawidłową klasyfikację świadczenia dla celów VAT. Konsekwencje podatkowe świadczeń złożonych w VAT są bowiem ustalane w oparciu o reguły właściwe dla czynności głównej. Elementy pomocnicze przejmują natomiast traktowanie świadczenia głównego m.in. w zakresie jego charakteru, momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, właściwej stawki VAT itp.

Mając na uwadze powyższe, stoją Państwo na stanowisku, że w przypadkach, gdy danym zleceniem objęty jest zarówno fracht jak i realizacja czynności dodatkowych związanych z obsługą ładunku przetransportowanego do Polski takich jak wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wszystkie te czynności składają się na jednolite (kompleksowe) świadczenie, którego celem jest dostarczenie przez Państwa towarów wysyłanych z kraju trzeciego do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę (magazyny zlokalizowane w Polsce). Jednocześnie, w jego ramach możliwe jest wyodrębnienie czynności głównej (fracht) oraz działań o charakterze pomocniczym, których celem jest uzupełnienie świadczenia głównego (obsługa ładunku znajdującego się w porcie morskim).

Tym samym, wszystkie opisane powyżej czynności powinny być przez Państwa dla celów VAT traktowane jako usługa międzynarodowego transportu towarów w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Jednocześnie, z uwagi na posiadanie przez Państwa dowodów potwierdzających charakter i wykonanie tej usługi wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT (zob. argumentacja przedstawiona w punkcie 1), całość świadczenia może podlegać opodatkowaniu stawką 0% VAT właściwą dla usług międzynarodowego transportu towarów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych dla podmiotów działających w tej samej branży co Państwo oraz realizujących podobny zakres usług na rzecz kontrahentów. Podejście takie zaprezentowane zostało m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 8 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.92.2023.1.MAZ,
*   z 8 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.5.2022.1.RD,
*   z 16 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.443.2021.2.KW.

Ad 3

Państwa zdaniem, w sytuacjach, w których realizowane przez Państwa usługi związane z koniecznością poniesienia opłat terminalowych i dodatkowych opłat armatorskich związanych ze zwolnieniem kontenera stanowią samoistne świadczenie niezwiązane z realizowaną wcześniej usługą morskiego transportu towarów, z uwagi na fakt, że takich usług Spółka nie realizowała, mogą one korzystać z opodatkowania stawką 0% VAT jako usługi spedycji międzynarodowej, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, przez międzynarodowy transport towarów dla celów VAT rozumieć należy również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związane z przemieszczeniem towarów opisanym w art. 83 pkt 3 ust. 1 ustawy o VAT.

Pośrednictwo w znaczeniu użytym w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT to sytuacja, w której podmiot przyjmujący zlecenie dotyczące realizacji określonych czynności nie wykonuje ich samodzielnie, lecz zleca/podzleca ich wykonanie podmiotowi trzeciemu.

Przez spedycję należy natomiast rozumieć, zgodnie z przepisami Tytułu XXVI Kodeksu cywilnego, wykonywaną za wynagrodzeniem działalność polegającą na wysyłce lub odbiorze przesyłki albo do dokonywania innych usług związanych z przewozem towarów. W związku z tym, czynności wykonywane w ramach umowy spedycji mogą albo poprzedzać czynności przewozowe albo następować bezpośrednio po nich. W tym ujęciu, spedycja jest więc nie tyle faktycznym transportem towarów, co przede wszystkim szeregiem czynności dodatkowych związanych przewozem ładunków. Jej finalny zakres przedmiotowy zależy przy tym od specyfiki danego zlecenia.

Mając na uwadze powyższe, uważają Państwo, że realizowane przez Państwa czynności dodatkowe inne niż związane z organizacją transportu przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, tj. nabycie na rzecz zleceniodawcy m.in. usług objętych opłatami terminalowymi (THC) czy opłatami armatorskimi (ISPS), w przypadku gdy świadczenia te mają charakter samoistny i nie są związane z organizacją transportu towarów przez Państwa (transport towarów z kraju spoza UE do portu w Polsce realizowany będzie przez podmiot trzeci), spełniają definicję transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Podejście mówiące o objęciu ww. usług zakresem przedmiotowym art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2017 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.187.2017.1.AW.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że towary, na których będą Państwo wykonywać ww. usługi nie będą miały charakteru unijnego (nie zostaną dopuszczone do obrotu na terytorium celnym UE lub objęte inną procedurą celną skutkującą powstaniem należności celnych przywozowych) oraz okoliczność, iż Państwo będą w takich przypadkach dysponować dokumentami, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, możliwe będzie opodatkowanie takich usług stawką 0% VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1) terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a,

2) terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…),

5) terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są:

Rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;

2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Na podstawie art. 83 ust. 2 ustawy:

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 83 ust. 2a ustawy:

Do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1) 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,

2) 60 dni dla pozostałych ładunków

\- zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Zgodnie z powołanymi regulacjami art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy, stawkę podatku VAT w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków oraz do świadczonych na obszarze portów morskich usług związanych z transportem międzynarodowym, które polegają na obsłudze środków transportu lądowego i żeglugi śródlądowej albo służą bezpośrednim potrzebom ich ładunków. Z kolei definicję usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, dla potrzeb stosowania stawki VAT 0%, zawiera art. 83 ust. 2a ww. ustawy, w myśl którego do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków. Niemniej jednak, usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku uznaje się za usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunków w części wykonywanej w okresie nie przekraczającym 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach lub 60 dni dla pozostałych ładunków.

Natomiast w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy wskazano, że:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Treść art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy stanowi, że:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju.

W myśl art. 83 ust. 5 ustawy:

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1) towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;

2) towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;

3) towarów przez eksportera - dowód wywozu towarów;

4) osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Z powołanych przepisów wynika, że usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, o ile są związane z międzynarodowym transportem towarów, korzystają z preferencyjnego opodatkowania stawką 0% podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że będą Państwo wykonywać odpłatne usługi polegające na organizacji transportu towarów drogą morską z kraju trzeciego (m.in. z Chin) do Polski (częściowo za pośrednictwem podwykonawców). Głównym elementem realizowanej przez Państwa obsługi towarów będzie przewóz towarów spoza UE do magazynu położonego w Polsce, do którego będą bezpośrednio przewożone towary z portu morskiego. Poza transportem, będą Państwo wykonywać świadczenia THC oraz ISPS. Spółka świadczy usługę na rzecz zleceniodawców, którymi w większości przypadków są podmioty nabywające towary od podmiotu spoza UE (np. z Chin). Podmioty te potrzebują usługodawcy (w tym przypadku Spółki), który zajmie się przewozem towaru do Polski i załatwieniem określonych formalności/poniesieniem opłat THC i ISPS. Klienci Spółki nie mają zawartych umów z portami, w związku z tym, Spółka jako firma spedycyjna opłaca wskazane opłaty na rzecz portu (lub armatora), a następnie obciąża nimi klientów. Koszty te występują zawsze, niezależnie od ustalonych warunków dostaw (np. CFR (\`(...)\`) czy FOB (\`(...)\`)). THC to opłata pobierana w każdym porcie przez władze terminala za obsługę urządzeń związanych z załadunkiem i rozładunkiem kontenerów.

Z kolei ISPS to opłata pobierana przez porty morskie (lub armatora) w związku z obowiązkiem podniesienia ogólnego poziomu bezpieczeństwa w portach i w żegludze. Pokrywa ona zapewnienie i stworzenie procedur bezpieczeństwa (np. odpowiednie działania antyterrorystyczne). Opłaty THC oraz ISPS liczone są od kontenera. Usługi związane z opłatami THC oraz ISPS mogą być przez Państwa realizowane jako jeden z elementów kompleksowej usługi międzynarodowego transportu towarów lub jako świadczenie odrębne.

Pierwszym miejscem przeznaczenia transportowanych towarów na terytorium kraju będą magazyny znajdujące się w Polsce, zarządzane przez podmioty trzecie. Państwo będą odpowiadać wyłącznie za realizację czynności związanych z obsługą towarów do tego miejsca (do magazynów). Towary będą w czasowo składowane w magazynach maksymalnie 90 dni, a następnie będą wywożone poza UE (m.in. na Ukrainę) przez zewnętrzną firmę transportową działającą na zlecenie finalnego nabywcy spoza UE lub przez finalnego nabywcę towarów z kraju trzeciego.

Towary transportowane przez Państwa nie będą dopuszczone do obrotu na obszarze celnym UE i nie uzyskają statusu tzw. towarów unijnych. Towary będą objęte procedurą celną zawieszającą powstanie należności celnych przywozowych, tj. procedurą tranzytu, zamykaną na granicy UE (przy wywozie na Ukrainę). W związku z powyższym nie jest dokonywana odprawa celna importowa (bo następuje wywóz poza UE) i nie zmienia się status towaru (towar nie posiada statusu unijnego). W odniesieniu do ww. towarów nie powstanie dług celny oraz obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów na terytorium Polski.

W analizowanej transakcji nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 11 ustawy (opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze w związku z procedurą składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego) powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, z chwilą wymagalności tych opłat.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy organizowany przez Spółkę transport towarów stanowi usługi międzynarodowego transportu towarów, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy oraz czy na podstawie posiadanych dokumentów mogą Państwo opodatkować tą usługę stawką VAT 0%.

W analizowanej sprawie, Państwa Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT będzie świadczyła usługi polegające na organizacji transportu towarów drogą morską z kraju trzeciego (m.in. z Chin) na terytorium Polski. Usługobiorcą tych usług będą pomioty spełniające definicję podatnika, wskazaną w art. 28a ustawy, tj. zleceniodawcy posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i zarejestrowani w Polsce do celów VAT. Zatem, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania realizowanych przez Państwa usług jest/będzie - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - miejsce, w którym usługobiorca (zleceniodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Przy tym, skoro towar będzie transportowany z kraju trzeciego (np. z Chin) na terytorium Polski, należy uznać, że świadczenie objęte zapytaniem stanowi usługę międzynarodowego transportu towarów, w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy.

Zatem Państwa stanowisko, z którego wynika, że realizowane przez Państwa czynności w zakresie organizacji transportu towarów z kraju trzeciego do Polski będą spełniać definicję międzynarodowego transportu towarów, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy jest **prawidłowe**.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości związanych z opodatkowaniem usługi międzynarodowego transportu towarów preferencyjną stawką podatku VAT 0% należy wskazać, że możliwość zastosowania stawki podatku VAT 0% dla usług transportu międzynarodowego, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, wymaga prawidłowego potwierdzenia świadczenia tych usług dokumentami wskazanymi w art. 83 ust. 5 ustawy.

Państwa zdaniem, towary, których dotyczą świadczone przez Państwa usługi nie są towarami importowanymi. W związku z tym, dla zastosowania stawki VAT 0% nie jest konieczne posiadanie dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego wynika w sposób jednoznaczny, że wartość usługi międzynarodowego transportu towarów została wliczona do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów (art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy). W Państwa ocenie, posiadana dokumentacja, tj. międzynarodowy dokument transportowy (konosament morski) potwierdzający przekroczenie przez towary granicy z państwem trzecim lub inny dokument jednoznacznie potwierdzający ten fakt oraz faktura wystawiona przez przewoźnika/spedytora dokumentująca przewóz towarów jest wystarczająca dla opodatkowania usług międzynarodowego transportu towarów stawką VAT 0%.

Tut. Organ nie zgadza się z zaprezentowanym stanowiskiem.

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy:

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 26a ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1) uszlachetniania czynnego,

2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3) składowania celnego,

4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

5) wolnego obszaru celnego

\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Zatem, za import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy uważa się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Definicja ta stanowi implementację art. 30 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu.

Oznacza to, że importem jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, natomiast to, w którym państwie członkowskim podlega on opodatkowaniu - określa przepis art. 26a ustawy. Miejscem importu jest bowiem terytorium tego państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej, przy czym w przypadku objęcia towarów z momentem ich wprowadzenia np. procedurą tranzytu miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tej procedurze. Zatem tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Natomiast w przypadku, gdy importowany towar nie będzie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie spowoduje powstania długu celnego, ani też nie wystąpią żadne inne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla przedmiotowego importu towarów nie powstanie.

W tym miejscu warto również przywołać rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-165/11, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy prawa celnego wskazują, że skład celny należy traktować jako wydzieloną część obszaru celnego Wspólnoty, natomiast dla celów poboru należności celnych towary wprowadzone do składu celnego traktowane są, jako towary znajdujące się poza obszarem celnym Wspólnoty. Z przepisów szóstej dyrektywy wynika natomiast, że skład celny utworzony na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty stanowi część tego państwa członkowskiego, ponieważ art. 3 szóstej dyrektywy, wskazujący na zakres terytorialny dla celów podatku od wartości dodanej, takiego obszaru (tj. składu celnego) nie wyklucza z obszaru terytorialnego państw członkowskich, a w konsekwencji z terytorium Wspólnoty. Zatem towary znajdujące się w składzie celnym są objęte przepisami szóstej dyrektywy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wnioski wyroku TSUE pomimo, że dotyczą obszaru składu celnego należy odnieść również do sytuacji opisanej w analizowanej sprawie.

W analizowanej sprawie, towar będzie przemieszczany z kraju trzeciego (np. z Chin) do magazynu w Polsce. Co prawda, wskazali Państwo, że po przetransportowaniu do Polski - zarówno na etapie rozładunku w magazynie w Polsce jak i na etapie wywozu poza UE - towary zostaną objęte procedurą celną zawieszającą powstanie należności celnych przywozowych, tj. procedurą tranzytu zamykaną na granicy UE (przy wywozie na Ukrainę) oraz, że transportowane przez Spółkę towary nie zostaną dopuszczone do obrotu na obszarze celnym UE i nie uzyskają statusu tzw. towarów unijnych. W odniesieniu do ww. towarów nie powstanie dług celny ani obowiązek podatkowy. Niemniej jednak powyższe okoliczności nie determinują oceny charakteru opisanej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. Należy bowiem wskazać, że skoro towar będzie transportowany do Polski z terytorium państwa trzeciego, to transakcja „przywozu” towaru z terytorium państwa trzeciego (np. z Chin) na terytorium kraju będzie stanowiła import towaru (tj. przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej). Sytuacji tej nie zmienia również fakt, że dopuszczenie towarów do obrotu nastąpi w innym kraju, ponieważ wprowadzenie towarów spoza Unii Europejskiej na terytorium Polski, które nie powoduje powstania długu celnego ani żadnych innych należności przywozowych nie może świadczyć o tym, że taka transakcja nie podlega regulacjom przepisów o podatku od towarów i usług, stanowi bowiem import towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy.

Powyższe wyjaśnienia określają prawnopodatkową kwalifikację wprowadzenia towarów spoza Unii Europejskiej na terytorium Polski jako import towarów w rozumieniu ustawy i nie świadczą automatycznie o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Należy bowiem odróżnić fakt wystąpienia importu (czynności zdefiniowanej w ustawie) od kwestii miejsca opodatkowania tego importu (powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu). Zatem import towarów to nie tylko przywóz towarów z kraju trzeciego do Polski, ale także przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium innego niż Polska państwa UE. Natomiast jak wskazano, tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych.

Jak wynika z przyjętego rozstrzygnięcia, świadczą Państwo usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu ustawy, tj. przywozu towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju. Towary transportowane z krajów trzecich do Polski będą objęte procedurą celną zawieszającą powstanie należności celnych przywozowych (procedura tranzytu). Sytuacja taka - w świetle powyższych wyjaśnień - oznacza, że wbrew Państwa opinii, mamy do czynienia z międzynarodowym transportem towarów importowanych.

Świadcząc usługę transportu międzynarodowego towarów importowanych powinni więc Państwo posiadać, oprócz faktury oraz dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, dokument potwierdzony przez organy celne, z którego będzie wynikać fakt wliczenia wartości tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, tj. dokument, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1034/16, w którym Sąd, powołując się na ustawową definicję importu towarów, stwierdził, że: „warunek, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT (posiadanie dokumentu wystawionego przez właściwy urząd), obowiązuje niezależnie od tego, czy import miał miejsce w kraju, czy na terytorium innego państwa członkowskiego”.

Wskazali Państwo, że na potwierdzenie wykonania usług związanych z transportem towarów z kraju trzeciego do Polski będą Państwo posiadać morski list przewozowy (konosament) wykorzystywany w komunikacji międzynarodowej lub inny dokument, z którego jednoznacznie będzie wynikało, że w wyniku przewozu towarów z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim nienależącym do UE oraz fakturę wystawioną przez przewoźnika (armatora) lub spedytora.

Z powołanych przepisów prawa wynika natomiast, że w przypadku towarów importowanych, prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT ma wyłącznie podmiot posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Stawka VAT 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumencie celnym. Jeżeli więc - w przypadku przewozu towarów importowanych - podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, ma obowiązek zastosować właściwą stawkę podatku VAT. Wynika to wprost z przepisów art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, które nie dają podstaw do zastosowania wyjątku dla przywozu (importu) towarów do Polski.

Zatem, skoro w związku ze świadczeniem opisanych usług transportowych, będą Państwo dysponować morskim listem przewozowym (konosament) wykorzystywanym w komunikacji międzynarodowej lub innym dokumentem, z którego jednoznacznie będzie wynikało, że w wyniku przewozu towarów z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim nienależącym do UE oraz fakturą wystawioną przez przewoźnika (armatora) lub spedytora, ale nie będą Państwo posiadać dokumentów celnych potwierdzających wliczenie świadczonej usługi do podstawy opodatkowania importu towarów (tj. dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy) - powinni Państwo opodatkować przedmiotowe usługi właściwą stawką podatku VAT. W tym przypadku nie będą bowiem spełnione przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko, z którego wynika, że czynności w zakresie organizacji transportu towarów z kraju trzeciego do Polski będą stanowić międzynarodowy transport towarów opodatkowany stawką VAT 0% jest **nieprawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również opodatkowania świadczeń dodatkowych objętych opłatami THC i ISPS.

Z wniosku wynika, że niezależnie od frachtu będą Państwo wykonywali na rzecz zleceniodawców świadczenia dodatkowe, tj. świadczenia THC oraz ISPS. Przy czym, usługi związane z opłatami THC oraz ISPS mogą być przez Państwa realizowane jako jeden z elementów kompleksowej usługi międzynarodowego transportu towarów lub jako odrębne/samoistne świadczenie, które nie jest związane z realizowanym wcześniej morskim transportem towarów (w takim przypadku, Spółka nie będzie realizowała transportu towarów).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania usług związanych z opłatami THC oraz ISPS świadczonych jako jeden z elementów kompleksowej usługi międzynarodowego transportu towarów należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na wyrok C‑224/11 z 17 stycznia 2013 r., w którym TSUE wskazał, że: „(…) należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 661/17 wskazał, że: „(…) trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, powielonej następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. (\`(...)\`) Przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. (\`(...)\`) Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie "może sugerować", że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze.”

Z powołanego orzecznictwa wynika więc, że dla ustalenia, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe kluczowa jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały istotną wartość dla nabywcy. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Również zastosowanie odrębnych cen do poszczególnych czynności nie wyklucza istnienia świadczenia złożonego. Uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia jest bowiem jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń. Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach wynikać z wewnętrznych regulacji obowiązujących świadczeniodawcę.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że w sytuacji gdy będą Państwo świadczyć na rzecz zleceniodawcy usługę transportu międzynarodowego i jednocześnie jako jeden z elementów kompleksowej usługi międzynarodowego transportu towarów będą Państwo wykonywać na jego rzecz świadczenia dodatkowe/pomocnicze, tj. świadczenia THC oraz ISPS \[pytanie nr 2\] wówczas całość takiego świadczenia należy opodatkować wg jednolitych zasad.

Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że posiadane dokumenty nie uprawniają Państwa do opodatkowania realizowanych usług transportu międzynarodowego stawką VAT w wysokości 0%. Zatem w sytuacji, gdy usługi związane z opłatami THC oraz ISPS będą przez Państwa realizowane jako element świadczenia kompleksowego, wówczas te dodatkowe świadczenia - THC oraz ISPS również nie będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%. W takim przypadku, świadczenia THC oraz ISPS powinny zostać opodatkowane tak jak usługa główna, tj. właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za **nieprawidłowe**.

Pytanie 3 dotyczy opodatkowania usług związanych z opłatami THC i ISPS, w sytuacji, gdy usługi te będą realizowane jako odrębne/samoistne świadczenie, które nie jest związane z realizowanym wcześniej morskim transportem towarów.

Państwa zdaniem, usługi związane z koniecznością poniesienia opłat terminalowych i dodatkowych opłat armatorskich związanych ze zwolnieniem kontenera mogą korzystać z opodatkowania stawką 0% VAT jako usługi spedycji międzynarodowej, na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy.

W myśl art. 794 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), że:

§ 1. Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

§ 2. Spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie.

Zgodnie z art. 797 Kodeksu cywilnego:

Spedytor obowiązany jest do podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki.

Przepis art. 798 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Spedytor obowiązany jest do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora.

Stosownie do art. 799 Kodeksu cywilnego:

Spedytor jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze.

W myśl art. 800 Kodeksu cywilnego:

Spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Pod pojęciem „spedycja” mieści się zatem znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Transport to z reguły umowa o przewóz, natomiast spedycja może obejmować cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. Spedytor może także sam dokonać przewozu towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi związane z opłatami THC oraz ISPS mogą być przez Państwa realizowane m.in. jako odrębne i samoistne świadczenie niezwiązane z realizowanym wcześniej morskim transportem towarów (Spółka nie będzie wykonywała transportu). W takim przypadku, zlecenie dotyczy wyłącznie obsługi towarów przetransportowanych do Polski i znajdujących się w porcie. Na fakturze wystawianej przez Państwa na rzecz klienta pojawia się tylko pozycja THC/ISPS.

Odnośnie rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką i klientem wskazali Państwo, że w przypadku gdy nie wykonują Państwo usług transportowych, wówczas w pierwszej kolejności uiszczają Państwo te opłaty we własnym imieniu a następnie przenoszą ten koszt na klienta w stosunku 1:1 (zdarza się - w sytuacji, gdy port lub armator udzieli Spółce rabatu, że opłaty pobierane przez Spółkę od klienta są wyższe niż te, które poniosła Spółka). Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania, czy w przypadku, gdy Państwo nie dokonują transportu towarów, to czy wykonują Państwo dla swojego kontrahenta usługi wyłącznie na obszarze portu morskiego służące bezpośrednio potrzebom ładunków, takie jak załadunek, wyładunek, przeładunek, niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków z wyjątkiem usług składowania ładunków, oraz czy działają Państwo w tym zakresie jako podwykonawca podmiotu wykonującego transport (lub innego podmiotu), wskazali Państwo, że Spółka wykonuje opisane usługi dla klienta jedynie na obszarze portu morskiego i służą one bezpośrednio potrzebom ładunków. Spółka nie świadczy usług składowania i nie działa jako podwykonawca. Z kolei w odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy świadczą Państwo ww. usługi na obszarze portu morskiego to czy posiadają Państwo dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w odpowiednich przepisach (art. 83 ust. 2 ustawy), potwierdzili Państwo, że tak i wskazali, że obciążenie klienta (usługa Spółki) dotyczy operacji występujących na obszarze portu morskiego i jest to udokumentowane dokumentacją z portu oraz zapisami w systemie portowym.

Zatem, skoro usługi związane z opłatami THC oraz ISPS realizowane jako świadczenie samoistne, nie związane z transportem towarów wykonywane są wyłącznie na obszarze portu morskiego, służą bezpośrednio potrzebom ładunków i jednocześnie Spółka posiada dokumenty, z których wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w odpowiednich przepisach, należy przyjąć, że w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 83 ust. 2 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy.

Tym samym, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że świadczone przez Spółkę na terytorium Polski usługi związane z opłatami THC oraz ISPS, realizowane jako świadczenie odrębne nie związane z transportem towarów, podlega opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a w zw. z art. 83 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, pomimo tego, że w swoim stanowisku w zakresie pytania nr 3 wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny uznając, że usługi objęte opłatami terminalowymi (THC) i opłatami armatorskimi (ISPS), w przypadku gdy świadczenia te mają charakter samoistny i nie są związane z organizacją transportu towarów przez Państwa podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0% - z uwagi na odmienną od zaprezentowanej przez Organ argumentację i podstawę prawną do zastosowania stawki VAT 0%, stanowisko w zakresie pytania nr 3 również należy uznać za **nieprawidłowe**.

Ponadto, należy wskazać, że stanowisko Organu wyrażone w niniejszej interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest zgodne z rozstrzygnięciem zawartym w wydanej dla Państwa interpretacji indywidualnej z 31 października 2018 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.555.2018.1.KT.

Interpretacja ta dotyczyła możliwości opodatkowania transportu towarów z krajów trzecich do składów celnych zlokalizowanych w Polsce stawką VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 5 pkt 1 ustawy. W uzasadnieniu swojego stanowiska, Organ wyjaśnił, że importem towarów jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, a nie na terytorium kraju. Fakt, że w stosunku do towarów wprowadzonych spoza UE do składu celnego w Polsce nie powstał dług celny i inne należności przywozowe, nie powoduje, że transakcja ta nie podlega przepisom ustawy o VAT. W związku z tym Organ uznał, że wniosek dotyczy transportu towarów importowanych. Natomiast w kwestii możliwości opodatkowania usług transportu międzynarodowego stawką VAT w wysokości 0% Organ wskazał, że: „Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów celnych potwierdzających wliczenie świadczonej usługi do podstawy opodatkowania importu towarów (tj. dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy). Zatem, skoro Wnioskodawca nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, powinien przedmiotowe usługi opodatkować podstawową stawką podatku, nie będą bowiem w tym przypadku spełnione przesłanki do zastosowania preferencji podatkowej (…)”.

Analogiczne stanowisko wynika również z wydanej na Państwa wniosek interpretacji z 28 grudnia 2020 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.410.2020.1.RD, w której Organ wskazał, że: „(…) podatnikowi świadczącemu usługę transportu towarów z krajów trzecich na terytorium Polski obejmowanych specjalnymi procedurami celnymi w sytuacji wyłączenia towarów objętych specjalnymi procedurami celnymi w innymi niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, przysługuje stawka podatku w wysokości 0% pod warunkiem, że posiada dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. Tym samym, dla zastosowania stawki 0% dla usługi transportu towarów importowanych (dopuszczonych do obrotu na terenie innego kraju Unii Europejskiej niż Polska) niezbędne jest posiadanie dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (dotyczy to każdego przypadku, gdy transportowane są towary importowane – niezależnie od tego czy import ma miejsce na terytorium kraju czy innego państwa członkowskiego UE)”.

Natomiast odnosząc się do pozostałych powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że jak Państwo słusznie zauważyli, interpretacja indywidualna z 20 kwietnia 2022 r., znak: 0115-KDIT1-3.4012.110.2017.14.APR oraz interpretacja indywidualna z 25 października 2021 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.76.2017.9.RD zostały wydane z uwzględnieniem wyroków sądów administracyjnych. Przy czym, należy wyjaśnić, że ww. interpretacje dotyczą specyficznej sytuacji. Interpretacja znak: 0115-KDIT1-3.4012.110.2017.14.APR, interpretacja znak: 0115-KDIT1-2.4012.76.2017.9.RD a także interpretacja z 18 kwietnia 2017 r., znak: 0461-ITPP2.4512.187.2017.1.AW zostały wydane na wniosek tego samego wnioskodawcy. Podstawą uchylenia interpretacji znak: 0115-KDIT1-3.4012.110.2017.14.APR w zakresie zastosowania stawki VAT 0% dla usług międzynarodowego transportu towarów o statusie niewspólnotowym, co do których nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, na podstawie art. 19a ust. 9 ustawy było jedynie naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem powołane przez Państwa interpretacje nie mogą być podstawą do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informujemy również, że wydając interpretację nie przeprowadzamy postępowania dowodowego i opieramy się wyłącznie na elementach zdarzenia przedstawionych we wniosku. W związku z tym, rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi dysponuje podatnik rzeczywiście stanowią dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).