Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.578.2024.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-10
Teza: Sprzedaż działki stanowiąca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; pełnomocnik; podatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu zbycia działki nr 1, a także jest prawidłowe w zakresie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie skutków podatkowych zbycia działki nr 1. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 listopada 2024 r. (wpływ 8 listopada 2024 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A.A.

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   B. spółka jawna

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Pan A.A. (dalej zwany również Sprzedającym) i dwaj inni spokrewnieni z nim współwłaściciele nabyli umową darowizny z 1998 roku działki nr 2 i 3. Prawomocnym postanowieniem sądu z 2011 roku zniesiono współwłasność (uprzednio konieczne było przeprowadzenie podziału geodezyjnego dwóch działek na mniejsze działki) i Sprzedający nabył na wyłączną własność kilka działek, w tym opisane poniżej. Wcześniej te trzy osoby posiadały jako wyłączni współwłaściciele udziały we współwłasności; nieliczne działki po podziale geodezyjnym nadal stanowiły współwłasność tych trzech osób. Nabycia działek przez współwłaścicieli ani przez Sprzedającego nie zostały udokumentowane fakturami z wykazaną stawką i kwotą podatku od towarów i usług. 24 maja 2023 roku Sprzedający zawarł dwie umowy sprzedaży:

1\. działki nr 4,

2\. udziału 1/4 we współwłasności działek nr 5 i 6.

Sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedający uzyskał interpretację indywidualną z 9 sierpnia 2022 roku nr 0114-KDIP1-.4012.287.2022.2.PRM, z której wynikało, że sprzedaż nieruchomości „będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów”.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej było napisane m.in.: „Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomości są własnością/współwłasnością Wnioskodawcy i podlegać będą wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Jego sferze podatkowoprawnej. W tym kontekście bez znaczenia pozostanie okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będą nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie ich atrakcyjności i ostatecznie sprzedaż. W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Wnioskodawcę stosownych pełnomocnictw Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez nabywcę będą podejmowane w imieniu Wnioskodawcy i na Jego korzyść, ponieważ to Wnioskodawca jako właściciel/współwłaściciel Nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nią związanych”.

8 listopada 2023 roku Sprzedający zawarł umowę sprzedaży działki nr 7. Sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedający uzyskał interpretację indywidualną z 21 czerwca 2023 roku nr 114-KDIP1-3.4012.350.2023.2.MPA, z której wynikało, że „dostawa ww. nieruchomości na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku”. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej było napisane m.in.: „Działania Sprzedającego wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność podejmowana przez Sprzedającego w przedmiocie zbycia działki nr 8 i 9 jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju czynnościami. W przedmiotowej sprawie udzielenie przez Sprzedającego stosownych pełnomocnictw i zgód Kupującemu skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego są/będą podejmowane w imieniu i na korzyść Sprzedającego, ponieważ to Sprzedający jako właściciel ww. nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotowymi nieruchomościami. Stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedający, a nie Jego pełnomocnik, bowiem pełnomocnik nie działa we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającego. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedający wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”.

W tym miejscu dochodzimy do transakcji, której dotyczy wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. 16 sierpnia 2024 roku Sprzedający zawarł umowę przedwstępną działki nr 1. Działka nr 1 stanowi grunty orne w klasie RIIIa, ma obszar 0,3169 ha, a w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami 4MN (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), jest niezabudowana, nieuzbrojona i nieogrodzona. W okresie posiadania działki przez Sprzedającego (również przed zniesieniem współwłasności, czyli od 1998 roku) nie była wykorzystywana przez niego w działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw prawo działalności gospodarczej, o swobodzie działalności gospodarczej, prawo przedsiębiorców, o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedający nie prowadził na niej gospodarstwa rolnego, utrzymywał ją w kulturze rolnej. Działka nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze. Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmujące działkę objętą przedwstępną umową sprzedaży nastąpiło bez żadnych starań ze strony Sprzedającego. Miejscowy plan został uchwalony dla obszaru setek działek należących do różnych właścicieli.

W umowie przedwstępnej sprzedaży Sprzedający wyraził zgodę do 15 grudnia 2024 roku „na dysponowanie przez Kupującą przedmiotową nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane, które to prawo w szczególności uprawnia Kupującą do ubiegania się i uzyskania działając we własnym imieniu i na własną rzecz i na jej koszt i na własne ryzyko:

*   warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej oraz umowy o sprzedaż energii elektrycznej,
*   warunków przyłączenia do sieci wodnej oraz kanalizacyjnej i zawarcie stosownych umów i przyłączenie do tychże sieci oraz umów o sprzedaż wody i odbiór nieczystości,
*   technicznych warunków przyłączenia do sieci gazowej i zawarcie umowy o przyłączenie do tej sieci oraz umowy sprzedaży paliwa gazowego,
*   technicznych warunków przyłączenia do sieci ciepłowniczej i zawarcie umowy o przyłączenie do tej sieci oraz umowy sprzedaży ciepła,
*   decyzji o pozwoleniu na budowę lub warunków zabudowy na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2018 roku o ułatwienia w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących dotyczących dowolnych obiektów budowlanych, w tym budynków na terenie przedmiotowej nieruchomości,
*   wszelkich opinii, uzgodnień oraz decyzji związanych z zezwoleniem na lokalizację lub przebudowę zjazdu prywatnego lub publicznego z przedmiotowych nieruchomości; w tym miejscu Sprzedający udziela ponadto Kupującej, pełnomocnictwa do reprezentowania go w powyższym zakresie, na wypadek, gdyby mogły być one wydane tylko na rzecz Sprzedającego - jako właściciela nieruchomości,
*   wszelkich innych decyzji, uzgodnień, pozwoleń i opinii związanych z planowaną realizacją na terenie przedmiotowej nieruchomości dowolnych obiektów budowlanych, w tym zgód na usunięcie drzew lub krzewów,
*   prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane nie obejmuje wykonywania prac przygotowawczych”.

W umowie przedwstępnej sprzedaży Sprzedający udzielił Kupującej „z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, pełnomocnictwa do występowania o wydanie i odbioru dowolnych dokumentów, w tym w szczególności dokumentów do prac geodezyjnych i projektowych (z wyłączeniem podziału geodezyjnego), w tym wznowienia granic, a w związku z powyższym upoważnia Kupującą do zastępowania i reprezentowania go wobec wszelkich władz, sądów, organów oraz urzędów administracji publicznej rządowej i samorządowej, instytucji, osób fizycznych i prawnych, jednostek nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, do składania w jego imieniu wszelkich oświadczeń, składania wniosków, podpisywania dokumentów, odbioru korespondencji, dokumentów, w związku z realizacją niniejszego pełnomocnictwa”.

Kupującą działkę nr 1 będzie Spółka B. spółka jawna, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie nim w momencie zawarcia i wykonania umowy sprzedaży. Spółka po nabyciu działki nr 1 będzie wykorzystywała ją wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w prowadzonej przez siebie działalności deweloperskiej, mianowicie realizacji i sprzedaży inwestycji zabudowy mieszkaniowej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Rodzic oraz rodzeństwo rodzica Wnioskodawcy posiadali działki 2 i 3. Pan A.A. oraz jego rodzeństwo rodzone i cioteczne razem otrzymali te działki na podstawie umowy darowizny. Te trzy osoby posiadały udziały we współwłasności działek. Językiem potocznym można by powiedzieć, że oboje rodzice dokonali darowizny swoim dzieciom, lecz z uwagi na współwłasność wszyscy przedstawiciele kolejnego pokolenia posiadali udziały we współwłasności w całym obszarze będącym geodezyjnie dwoma działkami. Gdy rośnie liczba współwłaścicieli może to rodzić różne problemy, których nie ma przy jednym właścicielu. W celu uniknięcia tych problemów dokonano podziału geodezyjnego tego obszaru na mniejsze działki, w tym działkę nr 1. Postanowieniem sądu z 2011 roku przyznano trzem dotychczasowym współwłaścicielom poszczególne działki, w tym działkę nr 1 przyznano na wyłączną własność Panu A. A. (nieliczne działki po podziale geodezyjnym nadal stanowiły współwłasność tych trzech osób). Taki był moment, sposób i cel nabycia.

Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1, ponieważ nabycie nastąpiło nieodpłatnie. A w takich przypadkach ustawa o podatku od towarów i usług nie przyznaje prawa do odliczenia. Nabycie działki nr 1 przez Sprzedającego nie zostało udokumentowane fakturą z wykazaną stawką i kwotą podatku od towarów i usług.

W okresie posiadania działki nr 1 Sprzedający nie korzystał z niej. Jedynie utrzymywał ją w kulturze rolnej, ale nie prowadził upraw. Taki stan niekorzystania utrzyma się do dnia planowanej sprzedaży. Nie były dokonywane przez Sprzedającego zbiory ani dostawy produktów rolnych.

**Pytania**

1) Czy sprzedaż działki nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy Spółce B. spółka jawna w przypadku uznania, iż opisana sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż niezabudowanej działki nr 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedający zaangażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, gdy sprzedawał działkę nr 4 oraz udział 1/4 we współwłasności działek nr 5 i 6. Cytat z wydanej interpretacji indywidualnej opisuje wiele działań pełnomocników i przedstawicieli Sprzedającego. Należy dodać, że działania te były wykonane wyłącznie z inicjatywy Kupującego.

Jednak sprzedaż dotycząca działki nr 1 jest typowym zarządem majątkiem prywatnym. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 wprost odnosi się do kwestii podziału geodezyjnego w ten sposób, że dokonanie go nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej wymagającej opodatkowania podatkiem VAT: „Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych”.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż sprzedaż przez Sprzedającą będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Spółce B spółka jawna przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku nabyciem działki nr 1.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że Nabywca będzie wykorzystywał działkę nr 1 do wykonywania czynności opodatkowanych (zrealizowanie inwestycji zabudowy mieszkaniowej i sprzedaż lokali). W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż sprzedaż przez Sprzedającego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży działki nr 1, podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że rodzic oraz rodzeństwo rodzica Sprzedającego posiadali działki 2 i 3. Sprzedający oraz jego rodzeństwo rodzone i cioteczne razem otrzymali te działki na podstawie umowy darowizny. Te trzy osoby posiadały udziały we współwłasności działek. Dokonano podziału geodezyjnego ww. działek na mniejsze działki, w tym działkę nr 1. Postanowieniem sądu z 2011 roku działkę nr 1 przyznano na wyłączną własność Sprzedającego.

Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1, ponieważ nabycie nastąpiło nieodpłatnie. Nabycie działki nr 1 przez Sprzedającego nie zostało udokumentowane fakturą z wykazaną stawką i kwotą podatku od towarów i usług.

16 sierpnia 2024 roku Sprzedający zawarł umowę przedwstępną sprzedaży ww. działki nr 1. Działka nr 1 stanowi grunty orne w klasie RIIIa, ma obszar 0,3169 ha, a w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami 4MN (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), jest niezabudowana, nieuzbrojona i nieogrodzona.

W okresie posiadania działki przez Sprzedającego (również przed zniesieniem współwłasności, czyli od 1998 roku) nie była wykorzystywana przez niego w działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw prawo działalności gospodarczej, o swobodzie działalności gospodarczej, prawo przedsiębiorców, o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedający nie prowadził na niej gospodarstwa rolnego, utrzymywał ją w kulturze rolnej. Działka nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze. Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmujące działkę objętą przedwstępną umową sprzedaży nastąpiło bez żadnych starań ze strony Sprzedającego. Miejscowy plan został uchwalony dla obszaru setek działek należących do różnych właścicieli.

W umowie przedwstępnej sprzedaży Sprzedający wyraził zgodę do 15 grudnia 2024 roku na dysponowanie przez Kupującą przedmiotową nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane, które to prawo w szczególności uprawnia Kupującą do ubiegania się i uzyskania działając we własnym imieniu i na własną rzecz i na jej koszt i na własne ryzyko:

*   warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej oraz umowy o sprzedaż energii elektrycznej,
*   warunków przyłączenia do sieci wodnej oraz kanalizacyjnej i zawarcie stosownych umów i przyłączenie do tychże sieci oraz umów o sprzedaż wody i odbiór nieczystości,
*   technicznych warunków przyłączenia do sieci gazowej i zawarcie umowy o przyłączenie do tej sieci oraz umowy sprzedaży paliwa gazowego,
*   technicznych warunków przyłączenia do sieci ciepłowniczej i zawarcie umowy o przyłączenie do tej sieci oraz umowy sprzedaży ciepła,
*   decyzji o pozwoleniu na budowę lub warunków zabudowy na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2018 roku o ułatwienia w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących dotyczących dowolnych obiektów budowlanych, w tym budynków na terenie przedmiotowej nieruchomości,
*   wszelkich opinii, uzgodnień oraz decyzji związanych z zezwoleniem na lokalizację lub przebudowę zjazdu prywatnego lub publicznego z przedmiotowych nieruchomości; Sprzedający udziela ponadto Kupującej pełnomocnictwa do reprezentowania go w powyższym zakresie, na wypadek, gdyby mogły być one wydane tylko na rzecz Sprzedającego - jako właściciela nieruchomości,
*   wszelkich innych decyzji, uzgodnień, pozwoleń i opinii związanych z planowaną realizacją na terenie przedmiotowej nieruchomości dowolnych obiektów budowlanych, w tym zgód na usunięcie drzew lub krzewów,
*   prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane nie obejmuje wykonywania prac przygotowawczych.

### Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działki nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

### W odniesieniu do powyższego należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjął w odniesieniu do działki, która będzie przedmiotem sprzedaży i ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności, będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług.

Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga jednak oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma kwestia udzielenia pełnomocnictwa, która uregulowana jest ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W tym miejscu wskazać również należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Jak wskazali Państwo we wniosku, w umowie przedwstępnej Sprzedający udzielił Spółce pełnomocnictwa do występowania o wydanie i odbioru dowolnych dokumentów, w tym w szczególności dokumentów do prac geodezyjnych i projektowych (z wyłączeniem podziału geodezyjnego), w tym wznowienia granic, a w związku z powyższym upoważnił Kupującą do zastępowania i reprezentowania go wobec wszelkich władz, sądów, organów oraz urzędów administracji publicznej rządowej i samorządowej, instytucji, osób fizycznych i prawnych, jednostek nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, do składania w jego imieniu wszelkich oświadczeń, składania wniosków, podpisywania dokumentów, odbioru korespondencji, dokumentów, w związku z realizacją niniejszego pełnomocnictwa. Sprzedający udzielił Spółce również prawa do dysponowania przedmiotową nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, w szczególności do ubiegania się i uzyskania: warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i zawarcie umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej oraz umowy o sprzedaż energii elektrycznej, warunków przyłączenia do sieci wodnej oraz kanalizacyjnej i zawarcie stosownych umów i przyłączenie do tychże sieci oraz umów o sprzedaż wody i odbiór nieczystości, technicznych warunków przyłączenia do sieci gazowej i zawarcie umowy o przyłączenie do tej sieci oraz umowy sprzedaży paliwa gazowego, technicznych warunków przyłączenia do sieci ciepłowniczej i zawarcie umowy o przyłączenie do tej sieci oraz umowy sprzedaży ciepła, decyzji o pozwoleniu na budowę lub warunków zabudowy, wszelkich opinii, uzgodnień oraz decyzji związanych z zezwoleniem na lokalizację lub przebudowę zjazdu prywatnego lub publicznego z przedmiotowej nieruchomości, wszelkich innych decyzji, uzgodnień, pozwoleń i opinii związanych z planowaną realizacją na terenie przedmiotowej nieruchomości dowolnych obiektów budowlanych, w tym zgód na usunięcie drzew lub krzewów.

Zatem fakt, że działania te nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez pełnomocnika - Spółkę, nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez kupującą Spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego, ponieważ pełnomocnik nie działa w swoim imieniu, lecz w imieniu Sprzedającego. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Ponadto, wszystkie te czynności do momentu dokonania sprzedaży opisanej działki zostaną wykonane w sferze podatkowo-prawnej Sprzedającego. W efekcie dokonanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej z 16 sierpnia 2024 r., gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności nieruchomości.

Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez pełnomocnika. Wykonanie szeregu ww. czynności dotyczących działki przeznaczonej do sprzedaży przed jej dostawą, które niewątpliwie uatrakcyjnią nieruchomość, jak również działania wykonywane przez pełnomocnika stanowią czynności, które zdecydowanie wykraczają poza zakres zwykłego wykonywania przez Sprzedającego prawa własności (zarządu) w ramach posiadanego majątku prywatnego.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedający wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to dostawa działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b).

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen

„teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, działka nr 1 stanowi grunty orne w klasie RIIIa, a w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolem 4MN (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), jest niezabudowana, nieuzbrojona i nieogrodzona. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Kupujący będzie ubiegał się o pozwolenie na budowę. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że działka nr 1 nie spełnia wymogów do uznania jej za teren niezabudowany inny niż teren budowlany. Zatem, działka nr 1 na moment sprzedaży będzie stanowiła teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie sprzedaż działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości nie wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy czym, jak wskazał NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że zgodnie z opisem sprawy, Sprzedający w 1998 r. nabył na podstawie umowy darowizny udziały we współwłasności działek 2 i 3. Zniesienie współwłasności nastąpiło w 2011 r. Transakcja nabycia przez Sprzedającego działki nastąpiła zatem w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (transakcja pozostawała poza podatkiem VAT). Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, którym mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT bądź to prawo przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie będzie miało miejsca, gdyż nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie. Zatem w przedmiotowej sprawie, dostawa niezabudowanej działki nr 1, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku także na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji, sprzedaż działki nr 1 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ani pkt 9 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Państwa stanowisko w kwestii uznania, że sprzedaż działki nr 1 przez Sprzedającego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości (działki nr 1).

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że kupującą działkę nr 1 będzie spółka jawna, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie nim w momencie zawarcia i wykonania umowy sprzedaży. Po nabyciu działki nr 1 Spółka będzie wykorzystywała ją wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w prowadzonej przez siebie działalności deweloperskiej, mianowicie realizacji i sprzedaży inwestycji zabudowy mieszkaniowej.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nabywca jest bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupiona nieruchomość będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie zostanie jednocześnie spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zakupem nieruchomości - działki nr 1.

Państwa stanowisko w kwestii uznania, że Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. działki nr 1 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).