Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-87/15-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków związanych z zapłatą kwot wynikających z otrzymanych od podmiotów z Grupy faktur lub not obciążeniowych w związku z wyrównaniem z tytułu cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena; cena-ceny transferowe; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; noty-nota obciążająca; podmiot-podmioty powiązane; towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 09 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków związanych z zapłatą kwot wynikających z otrzymanych od podmiotów z Grupy faktur lub not obciążeniowych w związku z wyrównaniem z tytułu cen transferowych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 7 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z otrzymanych od podmiotów z Grupy faktur lub not obciążeniowych w związku z wyrównaniem z tytułu cen transferowych (pytanie nr 1);
*   momentu zaliczenia wydatków związanych z zapłatą kwot wynikających z otrzymanych od podmiotów z Grupy faktur lub not obciążeniowych w związku z wyrównaniem z tytułu cen transferowych (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów. Spółka należy do ogólnoświatowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), zajmującej się produkcją urządzeń oraz rozwiązań bioinformatycznych, przeznaczonych do zastosowań naukowych i badawczych. Urządzenia i systemy opracowywane w ramach Grupy znajdują zastosowanie m.in. w przemyśle chemicznym i biochemicznym, farmaceutycznym, czy spożywczym.

W ramach Grupy wdrożono do stosowania politykę cen transferowych (ang. Transfer Pricing Policy), której celem jest implementacja w ramach Grupy zasad cen transferowych mających zastosowanie do określonych transakcji zgodnych z zasadą ceny rynkowej (ang. arm’s length principla) określoną w „Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji.

Głównym celem Grupy w zakresie cen transferowych jest opracowywanie i dokumentowanie transakcji z podmiotami powiązanymi przy zastosowaniu polityki cen transferowych zgodnej z zasadą arm’s length principle, tj. zasadą ceny rynkowej, zgodnie z którą ceny transferowe stosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odzwierciedlać ceny rynkowe. Oznacza to, że spółki należące do Grupy powinny ustalać ceny stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi w taki sposób, w jaki zostałyby one ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W związku z tym, w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z zasadą ceny rynkowej, odpowiednia jednostka w ramach Grupy (dalej: „Jednostka”) przeprowadza na koniec każdego kwartału analizę marż wygenerowanych przez poszczególne podmioty dystrybucyjne z tytułu sprzedaży towarów nabytych od podmiotów produkcyjnych z Grupy w oparciu o faktyczne osiągnięte przez te podmioty wyniki finansowe netto w poprzednim kwartale. W przypadku, kiedy marże uzyskane przez podmioty dystrybucyjne nie spełniają zasady ceny rynkowej, właściwe spółki produkcyjne wystawiają odpowiednio noty obciążeniowe lub uznaniowe, w rezultacie czego podmioty dystrybucyjne uzyskują z tytułu prowadzonej działalności dystrybucyjnej w danym roku obrachunkowym zysk na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej, według założeń Grupy. Następnie, jednostka dokonuje analizy tych danych oraz korekty cen transferowych dla każdego podmiotu zgodnie z określonymi przedziałami marżowości. Korekty te księgowane są raz na kwartał w walucie lokalnej w oparciu o średni kurs wymiany obowiązujący w danym kwartale.

Mając na uwadze powyższe, Spółka otrzymuje od podmiotów z Grupy faktury lub noty obciążeniowe opisane jako „wyrównanie z tytułu cen transferowych” (ang. transfer pricing adjustment). Na wspomnianych dokumentach wskazany jest również okres (kwartał), którego rozliczenie dotyczy.

Pismem stanowiącym uzupełnienie Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  wydatki ponoszone w związku z uiszczaniem kwot wymienionych w fakturach lub notach obciążeniowych otrzymywanych od podmiotów z Grupy w związku z wyrównaniem z tytułu cen transferowych mają związek w wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Podstawą dla ponoszenia wspomnianych wydatków jest obowiązująca w ramach Grupy polityka cen transferowych; Ze względu na określoną przepisami prawa powinność stosowania w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi cen, które kształtowałyby się na poziomie rynkowym, otrzymywane faktury i noty obciążeniowe dokumentujące dokonywane płatności na rzecz podmiotów z Grupy stanowią w istocie o dostosowaniu warunków handlowych zawartych uprzednio transakcji, tj. stosowanych w ramach realizowanych transakcji cen. Zatem ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z otrzymywaniem faktur i not obciążeniowych o tytule „wyrównanie z tytuły cen transferowych” wiążą się pośrednio z dokonywanymi transakcjami kupna-sprzedaży zawieranymi z podmiotami z Grupy. Niewątpliwie należy więc stwierdzić, iż w omawianym przypadku ponoszone wydatki mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - dotyczą bowiem transakcji kupna-sprzedaży towarów i usług od podmiotów z Grupy, realizowanych w ramach podstawowej działalności Spółki. Otrzymywane przez Spółkę faktury i noty obciążające nie stanowią faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur w związku z realizacją określonej transakcji. Otrzymywane faktury i noty obciążające odnoszą się do sprzedaży dokonanej we wskazanych w tych fakturach i notach okresach (kwartałach) i mają wpływ na skorygowanie cen zastosowanych w ramach zrealizowanych dostaw, ponieważ korygują ogólną wartość sprzedaży dokonaną w poszczególnych okresach, bez odniesienia do konkretnych dostaw i bez ich wskazania. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, iż ponoszone wydatki mają związek z osiągnięciem przychodu, gdyż są związane z wcześniejszym nabyciem towarów od podmiotu z Grupy poprzez korygowanie wartości dostaw realizowanych w ustalonym okresie (kwartale), które to towary są przez Spółkę wykorzystywane przy sprzedaży urządzeń lub świadczeniu usług;
2.  Spółka ponosi wydatki z tytułu nabycia towarów, które następnie wykorzystywane są w działalności gospodarczej Spółki. tj. przy sprzedaży, montażu urządzeń oraz rozwiązań bioinformatycznych do celów naukowych i badawczych, a także przy świadczeniu usług serwisowych. Na tej podstawie, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone na nabycie towarów stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami;
3.  w wyniku otrzymania faktur lub not obciążeniowych opisanych jako „wyrównanie z tytułu cen transferowych” dochodzi pośrednio do korekty cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami z Grupy. Korekta ta ma charakter pośredni, ponieważ otrzymywane faktury i noty nie odnoszą się do konkretnych dostaw towarów, a raczej korygują ogólną wartość dostaw otrzymanych od podmiotu z Grupy we wskazanym w fakturze lub nocie okresie. W związku z tym, otrzymanie faktury lub noty obciążeniowej powoduje korektę kosztów z tytułu zrealizowanych uprzednio dostaw towarów od podmiotu z Grupy, nie wskazując jednak na konkretną dostawę, czy konkretny towar;
4.  w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z zasadą ceny rynkowej, w ramach Grupy na koniec każdego kwartału przeprowadzana jest analiza marż wygenerowanych przez poszczególne podmioty dystrybucyjne z tytułu sprzedaży towarów nabytych od podmiotów produkcyjnych z Grupy w oparciu o faktyczne osiągnięte przez te podmioty wyniki finansowe netto w poprzednim kwartale. W przypadku, kiedy marże uzyskane przez podmioty dystrybucyjne nie spełniają zasady ceny rynkowej, właściwe spółki produkcyjne wystawiają odpowiednio noty obciążeniowe lub uznaniowe o treści „wyrównanie z tytułu cen transferowych” w rezultacie czego podmioty dystrybucyjne, takie jak Spółka, uzyskują z tytułu prowadzonej działalności dystrybucyjnej w danym roku obrachunkowym zysk na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej, według założeń Grupy. Spółka otrzymuje więc od podmiotów z Grupy faktury lub noty obciążeniowe o treści „wyrównanie z tytułu cen transferowych” w celu dostosowania wysokości cen stosowanych w realizowanych transakcjach z podmiotem z Grupy do poziomu cen rynkowych. Dostosowanie to nie przebiega jednak w odniesieniu do poszczególnych dostaw towarów. Niekiedy Spółka otrzymuje faktury lub noty obciążeniowe od podmiotów z Grupy dotyczące okresu, w którym nie zawarto transakcji kupna- sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z otrzymanych od podmiotów z Grupy faktur lub not obciążeniowych w związku z wyrównaniem z tytułu cen transferowych, dokonywanym na podstawie wdrożonej w ramach Grupy polityki cen transferowych, o której mowa w opisie stanu faktycznego?
2.  Czy wydatki związane z zapłatą kwot wynikających z otrzymanych od podmiotów z Grupy faktur lub not obciążeniowych, w związku z wyrównaniem z tytułu cen transferowych, dokonywanym na podstawie wdrożonej w ramach Grupy polityki cen transferowych, o której mowa w opisie stanu faktycznego, winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 21 maja 2015 r. nr ILPB3/4510-1-87/15-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z zapłatą kwot wynikających z otrzymanych od podmiotów z Grupy faktur lub not obciążeniowych w związku z wyrównaniem z tytułu cen transferowych, dokonywanym na podstawie wdrożonej w ramach Grupy polityki cen transferowych, o której mowa w opisie stanu faktycznego, winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zostały ujęte w art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym. w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania. nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

− są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z konstrukcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż moment potrącalności kosztów podatkowych został przez ustawodawcę uzależniony od kwalifikacji danego wydatku do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (pośredni związek z przychodami).

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, związane z wyrównaniem stosowanych cen transferowych nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy. Wydatki te wprawdzie mają związek z dokonywanymi przez Spółkę dostawami, jednakże, zdaniem Spółki, nie wszystkie koszty z tym związane stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Otrzymywane noty obciążeniowe lub faktury dokumentują bowiem wyrównanie cen transferowych w zakresie globalnym, co wynika z realizowanej w ramach Grupy polityki cen transferowych.

Wyrównanie cen nie dotyczy stricte dostaw dokonywanych przez Spółkę, ale jest wynikiem analiz prowadzonych w odniesieniu do sprzedaży realizowanej w ramach Grupy. W związku z tym, nie można stwierdzić, iż wydatki, które Spółka ponosi w związku z wyrównaniem cen transferowych są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Niewątpliwie, wydatki te mają związek z uzyskiwanymi przychodami, jednakże zdaniem Wnioskodawcy związek ten jest pośredni. Spółka nie może bowiem powiązać kwot na jakie otrzymuje ona noty obciążeniowe lub faktury dot. cen transferowych z konkretnymi dostawami oraz wskazać konkretnych transakcji, których te noty lub faktury dotyczyły. Ponadto, jak wyżej wskazano, otrzymywane noty lub faktury, mają zapewnić wyrównanie uzyskanej przez Wnioskodawcę ceny transakcyjnej do poziomu rynkowego (zgodnie z odpowiednią analizą marż, przeprowadzoną przez Grupę oraz wskazaną w opisie stanu faktycznego), celem uniknięcia nierynkowego, w opinii Grupy, poziomu realizowanych marż.

Mając na uwadze powyższe, skoro związek ponoszonych wydatków z tytułu wyrównania cen transferowych z osiąganymi przychodami ma charakter pośredni, moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy określić na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy.

Koszty pośrednio związane z przychodami podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Jednocześnie, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy). W związku z tym, zdaniem Spółki, wydatki z tytułu wyrównania cen transferowych w ramach Grupy powinny zostać ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie otrzymanej noty lub faktury w dacie ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych Spółki.

Reasumując, nakłady poniesione przez Spółkę w związku z otrzymanymi od podmiotów z Grupy fakturami lub notami obciążeniowymi dot. wyrównania z tytułu cen transferowych na podstawie wdrożonej w jej ramach polityki cen transferowych, o której mowa w opisie stanu faktycznego, winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4d ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, jak słusznie zauważyła Spółka, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że kwota wydatków kwot wynikających z otrzymanych od podmiotów z Grupy faktur lub not obciążeniowych w związku z wyrównaniem z tytułu cen transferowych, dokonywanym na podstawie wdrożonej w ramach Grupy polityki cen transferowych stanowi koszt uzyskania przychodów, co zostało ujęte w interpretacji indywidualnej wydanej Spółce w zakresie pytania nr 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

− są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, należy stwierdzić, że data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka należy do ogólnoświatowej grupy kapitałowej, zajmującej się produkcją urządzeń oraz rozwiązań bioinformatycznych, przeznaczonych do zastosowań naukowych i badawczych. W ramach Grupy wdrożono do stosowania politykę cen transferowych, której celem jest implementacja w ramach Grupy zasad cen transferowych mających zastosowanie do określonych transakcji zgodnych z zasadą ceny rynkowej. Oznacza to, że spółki należące do Grupy powinny ustalać ceny stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi w taki sposób, w jaki zostałyby one ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W związku z tym, w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z zasadą ceny rynkowej, odpowiednia jednostka w ramach Grupy przeprowadza na koniec każdego kwartału analizę marż wygenerowanych przez poszczególne podmioty dystrybucyjne z tytułu sprzedaży towarów nabytych od podmiotów produkcyjnych z Grupy w oparciu o faktyczne osiągnięte przez te podmioty wyniki finansowe netto w poprzednim kwartale. W przypadku kiedy marże uzyskane przez podmioty dystrybucyjne nie spełniają zasady ceny rynkowej, właściwe spółki produkcyjne wystawiają odpowiednio noty obciążeniowe lub uznaniowe, w rezultacie czego podmioty dystrybucyjne uzyskują z tytułu prowadzonej działalności dystrybucyjnej w danym roku obrachunkowym zysk na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej, według założeń Grupy. Następnie, jednostka dokonuje analizy tych danych oraz korekty cen transferowych dla każdego podmiotu zgodnie z określonymi przedziałami marżowości. Korekty te księgowane są raz na kwartał w walucie lokalnej w oparciu o średni kurs wymiany obowiązujący w danym kwartale. Mając na uwadze powyższe, Spółka otrzymuje od podmiotów z Grupy faktury lub noty obciążeniowe opisane jako wyrównanie z tytułu cen transferowych. Na wspomnianych dokumentach wskazany jest również okres (kwartał), którego rozliczenie dotyczy.

Spółka wskazała, że wydatki ponoszone na nabycie towarów stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W świetle powyższego Spółka ma wątpliwość, czy wydatki związane z zapłatą kwot wynikających z otrzymanych od podmiotów z Grupy faktur lub not obciążeniowych, w związku z wyrównaniem z tytułu cen transferowych, dokonywanym na podstawie wdrożonej w ramach Grupy polityki cen transferowych, winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego przede wszystkim podnieść należy, że dokument (faktura/rachunek/paragon lub inny dowód otrzymany od kontrahenta) będący podstawą dokonania korekty kosztów (cen) zastosowanych w ramach zrealizowanych dostaw nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokumentu korygującego jest zatem zawsze dokument pierwotny (dokument korygujący musi bowiem zawierać dane ujęte w dokumencie, którego dotyczy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów – jednocześnie przepisy tej ustawy nie dają podstaw prawnych do tego, by na skutek zdarzeń występujących w przyszłych okresach rozliczeniowych a bezpośrednio związanych z uprzednio poniesionym kosztem, zmniejszać koszt bieżący. Prowadziłoby to bowiem do zniekształcenia wyniku podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4e). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów, nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

W przypadku zatem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami istotnym dla rozliczenia korekty kosztów będzie data uzyskania przychodów. Od niej zależy bowiem sposób ujęcia kosztów bezpośrednio z nimi związanych.

Jeżeli bowiem koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Podobnie, jeśli poniesione zostały w roku następującym po roku w którym uzyskano odpowiadające im przychody ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, również są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest, czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały rozliczone, a zatem czy podatnik uzyskał przychody z nimi związane.

W przypadku rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym i otrzymania w roku następnym faktury zmniejszającej cenę nabycia towarów/noty obciążeniowej, korektę kosztów należy dokonać za rok poprzedni. Ww. dokumenty wskazują bowiem w takim wypadku, iż w zeznaniu za poprzedni rok zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości.

Jeżeli jednak faktura/nota obciążeniowa została wystawiona w roku następnym po sporządzeniu sprawozdania finansowego, tj. roku, po którym dokonano transakcji zakupu towarów, ale nie dokonano jeszcze sprzedaży produktów, z punktu widzenia potrącalności tych wydatków sporządzenie sprawozdania za poprzedni rok podatkowy jest nie istotne, a wydatek pomimo jego korekty zostanie zaliczony do kosztów na zasadach wskazach w art. 15 ust. 4 – ust. 4c ustawy.

Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów tej ustawy. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość. Zasad tych nie można zmieniać rodzajem samego dokumentu korekty, tj. poprzez wystawienie tylko jednego dokumentu, dotyczącego wszystkich transakcji z danego okresu. O ile taki zbiorczy dokument zostanie wystawiony, zdaniem Organu nic nie stoi na przeszkodzie, aby w uzupełnieniu przedstawione zostało zestawienie analityczne transakcji, które stanowią podstawę korekty, a która przecież ustalona została w oparciu o określone dane.

To na podatniku ciąży bowiem właściwy sposób udokumentowania kosztów wpływających w rezultacie na zmniejszenie jego obciążenia z tytułu podatku dochodowego. Żadne przepisy nie wzbraniają by faktury, noty, itd. mogły być w uzasadnionej sytuacji uzupełniane dodatkowymi dokumentami, np. w postaci zestawień.

W świetle powyższego, w związku z przeprowadzoną polityką cen transferowych, tj. zasadą ceny rynkowej, zgodnie z którą ceny transferowe stosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odzwierciedlać ceny rynkowe, korekta cen towarów, powinna być odniesiona przez Spółkę do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz). Z opisu sprawy wynika, że: „ponoszone wydatki mają związek z osiągnięciem przychodu, gdyż są związane z wcześniejszym nabyciem towarów od podmiotu z Grupy poprzez korygowanie wartości dostaw realizowanych w ustalonym okresie (kwartale), które to towary są przez Spółkę wykorzystywane przy sprzedaży urządzeń lub świadczeniu usług”. Oznacza to, że Spółka powinna odnieść fakturę lub notę obciążeniową, które to dokumenty opisane są jako „wyrównanie z tytułu cen transferowych”, a na których widnieje okres (kwartał), którego rozliczenie dotyczy do momentów, w których korygowane koszty były w przeszłości potrącane.

Wobec powyższego, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki z tytułu wyrównania cen transferowych w ramach Grupy powinny zostać ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie otrzymanej noty lub faktury w dacie ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych Spółki oraz że winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4d ustawy.

Dodatkowo należy zauważyć, że Organ wydający interpretację jest obowiązany do interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób ścisły, co w przedmiotowej sprawie doprowadziło do stwierdzenia, że korekta cen towarów, powinna być odniesiona przez Spółkę do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz). W omawianej sprawie nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia przedmiotowych faktur oraz not obciążeniowych w kalkulacji podatkowej Spółki za bieżący okres rozliczeniowy, tj. w dacie ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych Spółki oraz że winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.