Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1465/15-2/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości Honorarium Autorskiego i całości Dodatkowego Honorarium Autorskiego w przypadku usprawiedliwionej nieobecności pracownika (pyt. 3) oraz w przypadku niezdolności do pracy wskutek choroby pracownika (pyt. 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Pracodawca”) prowadzi działalność w branży IT, świadcząc swoim klientom usługi w zakresie oprogramowania oraz doradztwa związanego z oprogramowaniem. W tym celu Wnioskodawca zatrudnia pracowników pełniących różne funkcje w procesie opracowywania oprogramowania – od analityków biznesowych (dalej: „Analitycy”) przygotowujących specyfikacje wymagań oraz tworzących podstawowe kody źródłowe programów po administratorów systemów czy programistów (deweloperów).

Analitycy w ramach swoich obowiązków służbowych wykonują różnorodne zadania, które można podzielić na zadania o charakterze administracyjnym (nietwórczym) oraz na prace o charakterze twórczym. Przykładowymi pracami o charakterze twórczym są:

*   tworzenie prostych kodów źródłowych programów komputerowych lub aplikacji dla nowych narzędzi wykorzystywanych przez Wnioskodawcę lub jego Klientów dla potrzeb ich działalności (dalej również: „Kody”),
*   modyfikacja istniejących Kodów poprzez zmianę istniejących bądź dodawanie nowych funkcjonalności,
*   przygotowywanie specyfikacji wymagań Klienta, będących podstawą do implementacji danego oprogramowania (dalej: „Specyfikacje”).

Każdy Kod czy Specyfikacja, opracowywany przez Analityka, wymagają indywidualnego podejścia – mają inne cechy charakterystyczne, zastosowanie, ale też wymagania, które muszą spełnić. Z tego względu zarówno Kody jak i Specyfikacje tworzone przez Analityków, charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

W związku z powyższym Analitycy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz.U.2006.90.631 j.t. ze zm., dalej również: „Ustawa”) i posiadają całkowitą swobodę przy tworzeniu Kodów. Każda Specyfikacja i każdy Kod ze względu na specyfikę i niepowtarzalność potrzeb Klienta Wnioskodawcy jest rozpatrywana i tworzona indywidualnie. Rezultat prac Analityków ma charakter oryginalny, twórczy i indywidualny w związku z czym stanowi utwór w rozumieniu art. 1 Ustawy (dalej również: „Utwór”).

Na podstawie postanowień Umowy o pracę Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do Utworu zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy. Innymi słowy Analitycy rozporządzają na rzecz Pracodawcy prawami autorskimi do Kodów i Specyfikacji. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany do umów o pracę z Analitykami, w których wyraźnie zobowiąże ich do wykorzystywania czasu pracy na pracę twórczą w zakresie tworzenia utworów w rozumieniu Ustawy oraz do przeniesienia na Wnioskodawcę wszelkich autorskich praw majątkowych do Utworów odzwierciadlających własny, oryginalny i twórczy wkład Analityka.

Wnioskodawca zawrze w Umowach o pracę z Analitykami regulacje, na podstawie których określona ryczałtowo część wynagrodzenia (np. 20%, 30%, 40% wynagrodzenia) jest wypłacana z tytułu rozporządzenia przez Analityka autorskimi prawami majątkowymi (dalej również: „Honorarium Autorskie”). Wyżej wymieniona część wynagrodzenia za pracę z tytułu przeniesienia praw autorskich na Pracodawcę skalkulowana zostanie odpowiednio do wkładu twórczego Analityków w proporcji ryczałtowej wynikającej z powyższego podziału czasu wykonywanej pracy twórczej do łącznego czasu pracy.

Obok pracy twórczej, Analitycy wypełniają również zadania, których wykonywanie nie skutkuje powstaniem Utworów. W odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu wykonywania tych zadań nie będą ustalane 50% koszty uzyskania przychodów.

W związku z tym, że niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, kiedy efekty prac Analityków są w całości przekazywane Klientom Wnioskodawcy (Wnioskodawca zobowiązany jest do usunięcia Kodów oraz Specyfikacji ze swojej bazy), Analityk zobowiązany jest systematycznie ewidencjonować swój czas prac w systemie informatycznym, gdzie wskazuje m.in. liczbę godzin poświęconych na tworzenie danego Kodu czy Specyfikacji. Ponadto Wnioskodawca rozważa wprowadzenie dodatkowej dokumentacji, która potwierdzi rozporządzenie danym Kodem czy Specyfikacją przez Analityka na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, tj. w wysokości 50% w odniesieniu do Honorarium Autorskiego, które dotyczy rozporządzenia przez nich autorskimi prawami majątkowymi.

Jednocześnie Wnioskodawca rozważa wdrożenie w przyszłości rozwiązania mającego na celu przyznawanie Analitykom – niezależnie od Honorarium Autorskiego – dodatkowego honorarium autorskiego (dalej również: „Dodatkowe Honorarium Autorskie”).

Dodatkowe Honorarium Autorskie będzie przyznawane wyłącznie z tytułu rozporządzenia przez Pracodawcę autorskimi prawami majątkowymi na rzecz Pracodawcy do Kodów oraz Specyfikacji będących Utworami o szczególnym znaczeniu dla Wnioskodawcy, tj. w szczególności do Kodów i Specyfikacji o szczególnym stopniu oryginalności oraz wysokim znaczeniu dla działalności Wnioskodawcy lub jego Klienta.

Wobec tego Dodatkowe Honorarium Autorskie stanowić będzie dodatkowe wynagrodzenie (niezależne od Honorarium Autorskiego określonego w Umowie o Pracę) z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi przez Analityków, co do którego Wnioskodawca zamierza stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku, gdy analitykowi nie zostanie przyznane Dodatkowe Honorarium Autorskie, to taki Analityk i tak każdorazowo rozporządza ww. prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy i otrzymuje w zamian Honorarium Autorskie. Dodatkowe Honorarium Autorskie stanowi niejako „podwyższenie” Honorarium Autorskiego z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do Kodów i Specyfikacji o szczególnym znaczeniu, jest to rodzaj premii uznaniowej za przeniesienie praw autorskich do Kodów i Specyfikacji o szczególnym znaczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do przychodów w zakresie Honorarium Autorskiego uzyskiwanego przez Analityków Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mieć prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT?
2.  Czy w stosunku do przychodów w zakresie Dodatkowego Honorarium Autorskiego przyznawanych w przyszłości Analitykom z tytułu rozporządzania przez nich prawami autorskimi do Utworów o szczególnym charakterze dla Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mieć prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
3.  Czy za dany miesiąc kalendarzowy, w którym wystąpił okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy Analityka (np. okres urlopu wypoczynkowego) a Analityk mimo tego dokonał rozporządzenia prawami autorskimi, Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mieć prawo do potrącania w stosunku do całości Honorarium Autorskiego lub odpowiednio całości Dodatkowego Honorarium Autorskiego kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT?
4.  Czy za miesiąc kalendarzowy, w którym Analityk był niezdolny do pracy wskutek choroby i przebywał przez część miesiąca kalendarzowego na zwolnieniu lekarskim (a mimo tego dokonał rozporządzenia prawami autorskimi), Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mieć prawo do potrącania w stosunku do całości Honorarium Autorskiego lub odpowiednio całości Dodatkowego Honorarium Autorskiego kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego nr 1, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Analityków z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Kodów i Specyfikacji stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z Umowy o pracę, tj. Honorarium Autorskiego należy przyjąć za koszt uzyskania przychodu 50% wysokości przychodu uzyskanego z tytułu przeniesienia przedmiotowych praw zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT przy uwzględnieniu limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. ,,twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. W tym zakresie ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów, tj. m.in. do Ustawy.

W myśl art. 1 ust. 1 Ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Wnioskodawca przyjął/przyjmie następujące rozwiązania:

1.  Wnioskodawca zobowiąże Analityków w Umowie o pracę do wykonywania w ramach obowiązków pracowniczych pracy twórczej w odpowiednim zakresie (np. nie mniejszym niż 20%, 30% lub 40% czasu pracy) w zależności od stanowiska i zakresu obowiązków;
2.  Analitycy tworzą Kody i Specyfikacje będące utworami w rozumieniu Ustawy:
    *   stanowią rezultat pracy człowieka (twórcy);
    *   stanowią przejaw działalności twórczej;
    *   mają indywidualny charakter;
3.  Umowa o pracę określa wyraźnie obowiązek Analityków do rozporządzenia na rzecz Pracodawcy autorskimi prawami majątkowymi do Kodów i Specyfikacji za odpowiednim wynagrodzeniem ryczałtowym (Honorarium Autorskie).

W związku z tym, że Analitycy wykonują Utwory w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy możliwe jest zastosowanie zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów uzyskanych tytułem przejęcia przez Pracodawcę praw do Kodów i Specyfikacji, gdyż:

1.  Wnioskodawca określił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy wynagrodzenie dla twórcy z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do Kodów i Specyfikacji (Honorarium Autorskie);
2.  wynagrodzenie z tego tytułu określone zostało jako wynagrodzenie za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów tworzonych przez Analityka, stanowiące jednocześnie wynagrodzenie z tytułu zbycia przez Analityka - twórcę tych praw autorskich na rzecz Pracodawcy, a nie za samo sporządzenie Kodu czy Specyfikacji;
3.  wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich określone zostanie odrębnie niż wynagrodzenie wynikające ze stosunku pracy z tytułu wykonywania czynności innych niż określone w lit. c powyżej (do którego stosuje się koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie zatem ustalenie przez Wnioskodawcę jako płatnika, kosztów uzyskania przychodów w ryczałtowej wysokości 50% wynagrodzenia zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

Wyżej wskazane stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 marca 2015 r., nr ILPB1/415-1394/14-2/AMN;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r., nr IPPB4/415-879/14-2/AM;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r., nr ILPB1/415-1019/14-2/AMN;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2014 r., nr IBPBII/1/415-497/14/BD;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r., nr IPPB4/415-472/14-4/MS1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego nr 2, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Analityków z tytułu przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do Kodów o szczególnym znaczeniu dla Wnioskodawcy stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z Umowy o pracę, tj. Dodatkowego Honorarium Autorskiego, należy przyjąć za koszt uzyskania przychodu 50% wysokości przychodu uzyskanego z tytułu przeniesienia przedmiotowych praw zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, „koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu z zastrzeżeniem ust. 9a (…)”.

Wnioskodawca zamierza przyznawać Dodatkowe Honorarium Autorskie jako dodatkowe wynagrodzenie za rozporządzenie (a nie fakt sporządzenia Kodu/Specyfikacji) majątkowymi prawami autorskimi do Kodów i Specyfikacji, będących utworami w rozumieniu Ustawy o szczególnym znaczeniu dla Wnioskodawcy, w szczególności Kodów i Specyfikacji o charakterze określonym w stanie faktycznym.

Przyznanie Dodatkowego Honorarium Autorskiego będzie całkowicie uzależnione od jednostronnego i subiektywnego uznania przez Pracodawcę przekazanych Utworów za utwory o szczególnym dla niego znaczeniu.

Takie rozwiązanie zgodne jest m.in. z art. 44 Ustawy, który wskazuje, że w razie rażącej dysproporcji między wynagrodzeniem twórcy a korzyściami nabywcy autorskich praw majątkowych (w tym przypadku Wnioskodawcy), twórca może żądać stosownego podwyższenia wynagrodzenia, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1378/11).

Pracodawca zamierza uregulować w Umowie o pracę lub odpowiednim regulaminie obowiązującym u Pracodawcy możliwość przyznania Dodatkowego Honorarium Autorskiego jako wynagrodzenia ze stosunku pracy za rozporządzenie prawami autorskimi do Kodów/Specyfikacji stworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych oraz określić ramowo Kody i Specyfikacje, do których za rozporządzenie prawami autorskimi może przyznać wynagrodzenie w postaci Dodatkowego Honorarium Autorskiego.

Wobec powyższego oraz tego, że Dodatkowe Honorarium Autorskie stanowić będzie – niezależnie od Honorarium Autorskiego – dodatkowe wynagrodzenie za rozporządzenie przez Analityka na rzecz Pracodawcy prawami autorskimi do Kodów i Specyfikacji, to będzie ono przychodem Analityka z tego tytułu i tym samym należy przyjąć za koszt uzyskania przychodu 50% wysokości przychodu uzyskanego z tytułu przeniesienia przedmiotowych praw zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1471/14), twierdząc, że „premia może stanowić dodatkowe wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich przez pracownika - twórcę (lub za nabycie tych praw przez pracodawcę). Oznacza to, że do zastosowania kosztów w zryczałtowanej wysokości z art. 22 ust. 3 pkt 9 PDoFizU konieczne będzie jedynie wykazanie związku pomiędzy przychodem a korzystaniem z praw autorskich (pokrewnych) lub rozporządzaniem tymi prawami. (\`(...)\`) sposób przyznawania premii nie może decydować. czy premia pozostaje w związku z utworem. Jeśli bowiem pracownik – wykonujący w ramach umowy o pracę utwory – zgadza się na taki sposób wynagradzania go za przekazanie pracodawcy prawa do rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, to organ nie może w tym zakresie podważać ważności i skuteczności umowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, za dany miesiąc kalendarzowy, w którym wystąpi okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy Analityka (np. okres urlopu wypoczynkowego), a Analityk mimo tego dokonał rozporządzenia prawami autorskimi, Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ma prawo do potrącania w stosunku do całości Honorarium Autorskiego lub odpowiednio całości Dodatkowego Honorarium Autorskiego kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Jak już Wnioskodawca wskazywał powyżej, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, „koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a (…)”.

Wobec powyższego warunkiem koniecznym zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu nie jest sam fakt sporządzenia Utworu czy też poświęcania czasu na wykonywanie pracy twórczej w ramach Umowy o pracę przez danego Analityka. Warunkiem koniecznym dla zastosowania ww. kosztów jest natomiast fakt „korzystania przez twórców z praw autorskich” lub „rozporządzania przez nich tymi prawami” – co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o pracę:

1.  Analityk zobowiązuje się do przekazania Pracodawcy Utworów,
2.  Pracodawca z chwilą przyjęcia Utworu stworzonego przez Analityka w wyniku wykonywania obowiązków twórczych ze stosunku pracy nabywa autorskie prawa majątkowe do Utworu, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy.

Na podstawie umowy o pracę Analityk regularnie przenosi na Pracodawcę autorskie prawa majątkowe, a Pracodawca przyjmuje Utwory (nabywa autorskie prawa majątkowe do Utworów) na bieżąco w ramach przekazywania danych efektów pracy twórczej przez Analityków.

Wobec powyższego oraz w związku z tym, że:

1.  Umowy o pracę Analityków będą wyraźnie wskazywać – na potrzeby rozliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów – na podział wynagrodzenia za pracę na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich na Pracodawcę (Honorarium Autorskie) oraz na wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych w pozostałym zakresie;
2.  warunkiem koniecznym do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT jest rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi, a nie fakt sporządzenia utworu czy też fakt wykonywania pracy twórczej;
3.  Analityk – mimo częściowego przebywania w danym miesiącu kalendarzowym na urlopie – stworzy Utwór w ramach obowiązków pracowniczych i rozporządzi nim na rzecz Wnioskodawcy;

*   to w stosunku do całości jego przychodu otrzymanego w danym miesiącu kalendarzowym z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi (tj. Honorarium Autorskiego i odpowiednio Dodatkowego Honorarium Autorskiego) należy zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT znajdą zastosowanie w odniesieniu do Honorarium Autorskiego i Dodatkowego Honorarium Autorskiego wyłącznie w przypadkach, gdy w danym miesiącu kalendarzowym (i za dany miesiąc kalendarzowy), w którym nastąpi rozporządzenie prawami autorskimi do danego Kodu/Specyfikacji lub odpowiednio do Kodu/Specyfikacji o szczególnym znaczeniu dla Pracodawcy, zostanie wypłacone Honorarium Autorskie i Dodatkowe Honorarium Autorskie.

Natomiast w przypadkach, gdy w danym miesiącu kalendarzowym Analityk będzie cały miesiąc kalendarzowy nieobecny w pracy z powodu urlopu i wskutek tego nie dojdzie do powstania żadnego Utworu i rozporządzenia prawami autorskimi albo z innych powodów Analityk nie rozporządzi w danym miesiącu kalendarzowym prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy, wówczas art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT dotyczący kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, za dany miesiąc kalendarzowy, w którym Analityk przebywał przez część miesiąca kalendarzowego na zwolnieniu lekarskim wskutek np. choroby, (a mimo tego dokonał rozporządzenia prawami autorskimi), Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ma prawo do potrącania w stosunku do całości Honorarium Autorskiego lub odpowiednio całości Dodatkowego Honorarium Autorskiego kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, „koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a (…)”.

A zatem warunkiem koniecznym zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu nie jest sam fakt sporządzenia Utworu czy też poświęcania czasu na wykonywanie pracy twórczej w ramach Umowy o pracę przez danego Analityka, ale fakt „korzystania przez twórców z praw autorskich” lub „rozporządzania przez nich tymi prawami” – co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o pracę:

1.  Analityk zobowiązuje się do przekazania Wnioskodawcy Kodów i Specyfikacji wytworzonych w ramach swoich obowiązków służbowych,
2.  Wnioskodawca z chwilą przyjęcia Utworu stworzonego przez Analityka w wyniku wykonywania obowiązków twórczych ze stosunku pracy nabywa autorskie prawa majątkowe do Utworu, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy.

Na podstawie ww. regulaminu Analityk regularnie przenosi na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe, a Wnioskodawca przyjmuje Utwory (nabywa autorskie prawa majątkowe do Utworów) na bieżąco w ramach przekazywania danych efektów pracy twórczej przez Analityków.

Wobec powyższego oraz w związku z tym, że:

1.  Umowy o pracę Analityków wyraźnie będą wskazywać – na potrzeby rozliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów – na podział wynagrodzenia za pracę na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich na Wnioskodawcę (Honorarium Autorskie) oraz na wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych w pozostałym zakresie;
2.  zgodnie z przepisami Kodeksu pracy za czas przebywania pracownika na zwolnieniu lekarskim wskutek choroby, trwającym łącznie w roku kalendarzowym nie dłużej niż 33 dni, przysługuje prawo do 80% wynagrodzenia za pracę;
3.  warunkiem koniecznym do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT jest rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi a nie fakt sporządzenia utworu czy też fakt wykonywania pracy twórczej;
4.  Analityk – mimo nieobecności w pracy np. wskutek choroby – stworzy Utwór w ramach obowiązków pracowniczych i rozporządzi nim na rzecz Wnioskodawcy;

*   to w stosunku do całości jego przychodu otrzymanego w danym miesiącu kalendarzowym z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi (tj. Honorarium Autorskiego i odpowiednio Dodatkowego Honorarium Autorskiego) należy zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT znajdą zastosowanie w odniesieniu do Honorarium Autorskiego i Dodatkowego Honorarium Autorskiego wyłącznie w przypadkach, gdy w danym miesiącu kalendarzowym (i za dany miesiąc kalendarzowy), pomimo przebywania na zwolnieniu lekarskim, w którym nastąpi rozporządzenie prawami autorskimi do danego Kodu/Specyfikacji lub odpowiednio do Kodu/Specyfikacji o szczególnym znaczeniu dla Pracodawcy, zostanie wypłacone Honorarium Autorskie i Dodatkowi Honorarium Autorskie.

Natomiast w przypadkach, gdy Analityk przez cały miesiąc kalendarzowy będzie przebywał na zwolnieniu lekarskim i wskutek tego nie dojdzie do powstania żadnego Utworu i rozporządzenia prawami autorskimi albo z innych powodów Analityk nie rozporządzi w danym miesiącu kalendarzowym prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy, wówczas art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT dotyczący kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości Honorarium Autorskiego i całości Dodatkowego Honorarium Autorskiego w przypadku usprawiedliwionej nieobecności pracownika (pyt. 3) oraz w przypadku niezdolności do pracy wskutek choroby pracownika (pyt. 4),
*   **prawidłowe** w pozostałej części.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z treści art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego, jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują różnorodne zadania, które można podzielić na zadania o charakterze administracyjnym (nietwórczym) oraz na prace o charakterze twórczym. W stosunku do prac o charakterze twórczym, pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r.

Na podstawie postanowień umowy o pracę Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany do umów o pracę z pracownikami, w których wyraźnie zobowiąże ich do wykorzystywania czasu pracy na pracę twórczą w zakresie tworzenia utworów w rozumieniu ustawy oraz do przeniesienia na Wnioskodawcę wszelkich autorskich praw majątkowych do utworów.

Wnioskodawca zawrze w Umowach o pracę z pracownikami regulacje, na podstawie których określona ryczałtowo część wynagrodzenia (np. 20%, 30%, 40% wynagrodzenia) jest wypłacana z tytułu rozporządzenia przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi (dalej również: „Honorarium Autorskie”). Wyżej wymieniona część wynagrodzenia za pracę z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę skalkulowana zostanie odpowiednio do wkładu twórczego pracowników w proporcji ryczałtowej wynikającej z powyższego podziału czasu wykonywanej pracy do łącznego czasu pracy.

Jednocześnie Wnioskodawca rozważa wdrożenie w przyszłości rozwiązania mającego na celu przyznawanie pracownikom – niezależnie od Honorarium Autorskiego – dodatkowego honorarium autorskiego (dalej również: „Dodatkowe Honorarium Autorskie”), które będzie przyznawane wyłącznie z tytułu rozporządzenia przez pracodawcę autorskimi prawami majątkowymi do utworów o szczególnym znaczeniu dla Wnioskodawcy. Dodatkowe Honorarium Autorskie stanowić będzie dodatkowe wynagrodzenie (niezależne od Honorarium Autorskiego określonego w Umowie o Pracę) z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi przez pracowników, co do którego Wnioskodawca zamierza stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie praca wykonywana przez pracowników jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych a pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego tytułu w postaci Honorarium Autorskiego oraz Dodatkowego Honorarium Autorskiego, stanowiącego „podwyższenie” Honorarium Autorskiego, Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, może zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu Honorarium Autorskiego oraz Dodatkowego Honorarium Autorskiego uznano za prawidłowe.

Jednakże w odniesieniu do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za miesiąc kalendarzowy, w którym wystąpił okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. okres urlopu wypoczynkowego), albo w którym pracownik był niezdolny do pracy wskutek choroby i przebywał przez część miesiąca kalendarzowego na zwolnieniu lekarskim, wskazać należy, że tut. Organ nie potwierdza prawidłowości przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska.

Przy poborze zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy lub za okres niezdolności do pracy wskutek choroby należy uwzględnić zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie tym pracownik nie wykonuje bowiem pracy, nie wypełnia tym samym obowiązku twórczego działania o indywidualnym charakterze, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tego też względu stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników dotyczy tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest przez pracowników rzeczywiście wykonywana.

W przypadku miesięcy, w których pracownik przebywa na urlopie wypoczynkowym bądź jest nieobecny z powodu choroby, do części wynagrodzenia wypłacanego za okres nieobecności – jako wynagrodzenia za pracę niemającą przymiotu pracy twórczej – powinny być zastosowane koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałej części wynagrodzenia, tj. do wynagrodzenia należnego za okres faktycznie świadczonej pracy twórczej, można natomiast zastosować koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 50% koszty uzyskania przychodu.

W kwestii stanowiącej przedmiot zapytania, tj. stwierdzenia, czy za dany miesiąc kalendarzowy, w którym wystąpił okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. okres urlopu wypoczynkowego) jak i okres niezdolności do pracy z tytułu choroby, Wnioskodawca, działając jako płatnik, ma prawo zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, Zainteresowany stoi na stanowisku, że w takim miesiącu ma prawo do potrącania podwyższonych kosztów w stosunku do całości Honorarium Autorskiego (lub odpowiednio całości Dodatkowego Honorarium Autorskiego).

Mając na uwadze opisany we wniosku sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu Honorarium Autorskiego (odpowiednio Dodatkowego Honorarium Autorskiego) tut. organ nie może potwierdzić prawidłowości prezentowanego przez Zainteresowanego stanowiska.

Z przedstawionych bowiem informacji wynika, że Wnioskodawca ustala wynagrodzenie z tytułu Honorarium Autorskiego (odpowiednio Dodatkowego Honorarium Autorskiego) w formie ryczałtowej, równoważnej procentowej części wynagrodzenia ze świadczenia pracy, zaś Dodatkowe Honorarium Autorskie jest – jak wskazał Zainteresowany – „podwyższeniem” Honorarium Autorskiego. Wobec takiego sposobu ustalenia tego wynagrodzenia, wyliczenie jego wysokości – w przypadku, gdy pracownik nie przebywa w pracy i nie wykonuje czynności o charakterze twórczym – jako określonego procentowo udziału w stosunku do pełnego miesięcznego wynagrodzenia spowodowałoby, że podwyższone koszty uzyskania przychodów objęłyby również ten okres (i w związku z tym tę część wynagrodzenia), w którym pracownik nie wykonywał pracy o charakterze twórczym.

Prawidłowe jest – dla celów ustalenia wysokości podwyższonych kosztów uzyskania przychodów – wyłączenie z pełnej kwoty należnego wynagrodzenia za dany miesiąc tej części świadczenia, które odpowiada wysokości wynagrodzeniu za czas nieobecności w pracy (w stosunku do którego zastosowanie znajdą normatywne koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), i dopiero w stosunku do pozostałej części wynagrodzenia, tj. za czas, w którym pracownik wykonywał czynności o charakterze twórczym, zastosowanie wynikającego z umowy zawartej z pracownikiem wskaźnika ryczałtowego.

Dlatego też całość wynagrodzenia z tytułu Honorarium Autorskiego (lub odpowiednio Dodatkowego Honorarium Autorskiego), w sposób ustalany przez Wnioskodawcę, nie może być objęta podwyższonymi kosztami uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości Honorarium Autorskiego i całości Dodatkowego Honorarium Autorskiego w przypadku usprawiedliwionej nieobecności pracownika (pyt. 3) oraz w przypadku niezdolności do pracy wskutek choroby pracownika (pyt. 4) należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji powoływana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy zaś przedmiot jego działalności utworem. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.