Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-480/16-1/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-22
Teza: zastosowanie preferencyjnej stawki podatku do świadczeń w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania
Słowa kluczowe: dostawa; sprzęt-sprzęt medyczny; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; szkolenie; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu 24 czerwca 2016r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii:

*   zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy wyrobu medycznego wraz ze świadczeniem w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla świadczenia w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania będącego wyrobem medycznym wykonywanego w terminie późniejszym niż jego dostawa w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2016r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku do świadczeń w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest dostawcą rozwiązań informatycznych dla podmiotów leczniczych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto Wnioskodawca jest wytwórcą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych \[dalej: ustawa o wyrobach medycznych\].

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie dokonywać dostaw wyrobów medycznych, w tym m.in. wyrobów medycznych takich jak stacja diagnostyczna, oprogramowanie, rezonans magnetyczny, urządzenie do wykonywania badań RTG, tomograf komputerowy, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Wraz z dostawą wyrobów medycznych Wnioskodawca będzie wykonywał również świadczenia pomocnicze w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania wyrobów medycznych. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których przedstawione wyżej świadczenia pomocnicze realizowane będą po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego, w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy.

Szkolenia z obsługi dostarczanych wyrobów medycznych lub oprogramowania wyrobów medycznych będą związane w sposób ścisły z wyrobem medycznym i będą stanowiły część kompleksowego świadczenia w postaci dostawy wyrobów medycznych i przeprowadzania szkoleń z zakresu ich obsługi. Szkolenia będą dotyczyły prawidłowej obsługi wyrobów medycznych. Konieczność ich przeprowadzenia podyktowana jest zaawansowaniem technologicznym oraz nowoczesnością dostarczanych wyrobów medycznych, z czego wynika konieczność uzyskania przez osoby obsługujące wyroby medyczne specjalnych kwalifikacji. Adresatami szkoleń będą pracownicy klientów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do świadczeń w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka może zastosować stawkę 8% dla świadczeń w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania wyrobów medycznych.

1.

W świetle art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 105 załącznika nr 3 ustawy o VAT, w przypadku wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, stosowana jest stawka 8%.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie dokonywać dostaw wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Obrót wyrobami medycznymi jest opodatkowany stawką 8% (tak stwierdził np. DIS w Łodzi w interpretacji z dnia 17 października 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-418/15-6/Msu). Jednocześnie Wnioskodawca będzie wykonywał świadczenia pozostające w ścisłym związku gospodarczym i funkcjonalnym z dostawą wyrobu medycznego, tj. przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku usługi szkoleniowe.

2.

Świadczenie polegające na dostawie wyrobu medycznego oraz przeprowadzeniu szkolenia z jego obsługi lub oprogramowania jest świadczeniem złożonym. W opisywanym zdarzeniu przyszłym dostawa wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, natomiast szkolenie w zakresie obsługi lub oprogramowania wyrobu medycznego jest świadczeniem pomocniczym. Świadczenie polegające na przeprowadzeniu szkolenia dotyczącego obsługi lub oprogramowania medycznego umożliwia korzystanie z wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem, ponieważ użytkownicy wyrobów medycznych muszą posiadać wiedzę niezbędną do prawidłowej obsługi wyrobów medycznych, w tym oprogramowania.

W tym kontekście analizowane świadczenia tworzą jednolitą funkcjonalnie całość. Rozdzielenie tych świadczeń byłoby w sposób obiektywny niecelowe z ekonomicznego puntu widzenia. Ponadto, oba świadczenia cechują się tożsamością podmiotową, co oznacza, że oba świadczenia zostaną wykonane przez tego samego podatnika (tj. Spółkę) na rzecz tego samego podmiotu. Znaczenie tożsamości podmiotowej jako przesłanki istotnej z punktu widzenia zaistnienia świadczenia złożonego dostrzegł przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 14 lipca 2015r., sygn. I SA/Wr 987/15: „Kolejna cecha świadczenia kompleksowego to tożsamość podmiotowa tj. świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika”.

Powyższe podejście znajduje poparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN TSUE wskazał, że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Ponadto TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, co do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych wspiera powyższą tezę. Przykładowo jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2015 r. (sygn. I FSK 2105/13): „(\`(...)\`) świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowe. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależne opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku”.

Powyższe podejście akceptują również organy podatkowe. Jak uznano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 września 2012 r., sygn. ITPP2/443-817/12/RS: „Zatem dostawa wyrobów medycznych stanowiła świadczenie główne, natomiast dostawa wskazanych urządzeń i usług - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych wraz z tymi urządzeniami i usługami jest obiektywnie jednym świadczeniem. W konsekwencji Spółka ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 179 załącznika nr 3, tj. 8%”. Podobnie stwierdzono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-1237/12-2/PR oraz DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1312/11-6/JF.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż świadczenie polegające na przeprowadzeniu szkolenia z obsługi wyrobu medycznego jest w sposób ścisły związane ze świadczeniem polegającym na dostawie wyrobu medycznego z uwagi na fakt, iż bez dostawy wyrobu medycznego nie może istnieć świadczenie „w postaci szkolenia z jego obsługi. Podatkowa kwalifikacja świadczenia w postaci szkolenia z obsługi wyrobów medycznych jako usługi opodatkowanej stawką 8% jest zatem uzasadniona.

3.

Pogląd o zasadności stosowania stawki 8% do usługi szkolenia z zakresu obsługi i użytkowania wyrobu medycznego potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1312/11-6/JF) stwierdził: „Dostawa wyrobu medycznego oraz szkolenie z zakresu jego użytkowania i obsługi stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Szkolenie pracowników zapewni prawidłowe użytkowanie dostarczonego sprzętu medycznego, tj. skorzystanie ze świadczenia głównego. Zatem dostawę wyrobu medycznego wraz z usługą szkolenia pracowników ZOZ w zakresie obsługi i użytkowania należy traktować jako kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%”.

4.

W świetle powyższych ustaleń, wynikająca z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 105 załącznika nr 3 ustawy o VAT 8 % stawka podatku od towarów i usług powinna znaleźć zastosowanie również do usługi pomocniczej względem dostawy wyrobu medycznego w postaci usługi szkoleniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy wyrobu medycznego wraz ze świadczeniem w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla świadczenia w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania będącego wyrobem medycznym wykonywanego w terminie późniejszym niż jego dostawa w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei, art. 146a pkt 2 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU – „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 876 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o wyrobach medycznych, pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;
4.  regulacji poczęć

\-których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dostawcą rozwiązań informatycznych dla podmiotów leczniczych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto Wnioskodawca jest wytwórcą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie dokonywać dostaw wyrobów medycznych, w tym m.in. wyrobów medycznych takich jak stacja diagnostyczna, oprogramowanie, rezonans magnetyczny, urządzenie do wykonywania badań RTG, tomograf komputerowy, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Wraz z dostawą wyrobów medycznych Wnioskodawca będzie wykonywał również świadczenia pomocnicze w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania wyrobów medycznych. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których przedstawione wyżej świadczenia pomocnicze realizowane będą po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego, w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy.

Szkolenia z obsługi dostarczanych wyrobów medycznych lub oprogramowania wyrobów medycznych będą związane w sposób ścisły z wyrobem medycznym i będą stanowiły część kompleksowego świadczenia w postaci dostawy wyrobów medycznych i przeprowadzania szkoleń z zakresu ich obsługi. Szkolenia będą dotyczyły prawidłowej obsługi wyrobów medycznych. Konieczność ich przeprowadzenia podyktowana jest zaawansowaniem technologicznym oraz nowoczesnością dostarczanych wyrobów medycznych, z czego wynika konieczność uzyskania przez osoby obsługujące wyroby medyczne specjalnych kwalifikacji. Adresatami szkoleń będą pracownicy klientów Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki obniżonej dla świadczeń w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania.

Zatem koniecznym jest odnieść się do świadczeń złożonych.

W tym miejscu należy wskazać, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21–24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie TSUE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Na podstawie powołanych wyżej wyroków należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Jak wskazano we wniosku, wraz z dostawą wyrobów medycznych tj. stacja diagnostyczna, oprogramowanie, rezonans magnetyczny, urządzenie do wykonywania badań RTG, tomograf komputerowy, Wnioskodawca będzie świadczyć dodatkowe usługi pomocnicze w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania wyrobów medycznych.

Mając na uwadze opis stanu sprawy należy stwierdzić, że świadczenie wymienionych usług szkoleniowych z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania wyrobów medycznych jest na tyle ściśle powiązane z dostawą wyrobu medycznego, że obiektywnie tworzą one z tą dostawą jedno nierozerwalne świadczenie. Wymienione powyżej dodatkowe usługi pomocnicze w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych są niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego w sposób opisany we wniosku, czyli zapewniają jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem samego wyrobu medycznego. W tym przypadku pomiędzy dostawą wyrobu medycznego i dodatkowymi świadczeniami pomocniczymi istnieje związek na tyle ścisły, że nie można ich potraktować jako świadczeń odrębnych a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Ponadto te dodatkowe świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowić będą świadczenie główne, natomiast wskazane świadczenia w postaci szkoleń z obsługi dostarczanych wyrobów medycznych – świadczenia pomocnicze.

Jeżeli zatem dodatkowe czynności w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania będącego wyrobem medycznym będą czynnościami towarzyszącymi dostawie wyrobów medycznych tj.: stacji diagnostycznej, oprogramowania, rezonansu magnetycznego, urządzenia do wykonywania badań RTG, tomografu komputerowego - będących wyrobami medycznymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych – to wskazane świadczenia pomocnicze będą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 zał. Nr 3 do ustawy o VAT w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka może zastosować stawkę 8% dla świadczeń w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów medycznych lub oprogramowania będącego wyrobem medycznym jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla świadczeń pomocniczych tj. szkoleń z obsługi wyrobów medycznych realizowanych po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego w terminie późniejszym w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy, należy stwierdzić, iż czynności takie nie stanowią kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie wyrobu medycznego wraz z usługą szkolenia, lecz stanowią niezależne świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych stawek.

Takie stwierdzenie wynika z treści wniosku, w której zostało wskazane, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których świadczenia pomocnicze realizowane będą po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia dostawy. Z powyższego nie wynika, że usługi szkolenia realizowane w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia dostawy będą świadczone w ramach tej dostawy w oparciu o zawartą umowę dotyczącą tej dostawy. Wyjaśnienie, że czynności pomocnicze realizowane będą w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia dostawy wskazuje, że będą one wykonywane w ramach umowy zawartej po dokonaniu dostawy.

W ocenie tut. organu, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, aby Wnioskodawca zawarł jedną umowę dotyczącą dostawy wyrobu medycznego wraz z usługą pomocniczą w postaci szkoleń. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, mogą zdarzyć się sytuacje, w których świadczenia pomocnicze (realizowane w postaci szkoleń) będą dokonywane po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy.

Z powyższego wynika więc, że pierwotnie Wnioskodawca nie zawarł umowy na świadczenie kompleksowe w postaci dostawy wyrobu wraz z usługą szkoleniową, lecz wyłącznie na dostawę wyrobu medycznego. Dopiero w okresie późniejszym, po dokonaniu dostawy Wnioskodawca rozszerzy ofertę przez zaoferowanie usługi szkoleniowej z obsługi wyrobów medycznych.

Wobec powyższego wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci szkoleń z obsługi wyrobów medycznych wykonywanych w terminie późniejszym, po dokonaniu dostawy w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia dostawy wyrobu medycznego, będące przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, stanowią więc niezależne, samoistne świadczenia, które nie korzystają z preferencji podatkowej przewidzianej dla wyrobu medycznego, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT odrębnie, według stawki właściwej dla tego rodzaju czynności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Oznacza to, że nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem właściwym do dokonania oceny w zakresie stwierdzenia, czy w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych sprzedawane przez Wnioskodawcę towary są wyrobami medycznymi, nie jest też organem uprawnionym do badania, czy spełnione zostały uregulowania związane z wprowadzeniem wyrobu do obrotu, określone w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Ustawa ta, choć powołana w ustawie o podatku od towarów i usług, nie jest elementem prawa podatkowego, wobec czego przepisy tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji udzielanej przez tut. Organ. Interpretacja taka wykraczałaby poza zakres interpretacji prawa podatkowego, do której uprawniony jest Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. W związku z tym, niniejsza interpretacja została udzielona przy założeniu, iż wymienione we wniosku towary stanowią wyroby medyczne w rozumieniu powołanej ustawy o wyrobach medycznych.

Zauważyć przy tym należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o konkretny przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i wiąże Organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie przedstawionym we wniosku. Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.