Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-284/12-8/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-09
Teza: 1. Jak w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę określić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego wnoszonych do spółki z o.o.? Czy dopuszczalne jest wykonanie wyceny mienia zakładu budżetowego i dokonywanie w spółce z o.o. odpisów amortyzacyjnych od wartości mienia wynikającej z wyceny?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; podmiot-przekształcanie podmiotów; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miejskiego Zakładu Komunikacji przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych do spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z przekształceniem zakładu budżetowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych jakie wystąpią w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Miejski Zakład Komunikacji jest samorządowym zakładem budżetowym.

Uchwałą Rady Miasta z dnia 30 maja 2012 r. w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego Miejski Zakład Komunikacji poprzez likwidację w celu utworzenia spółki Miejski Zakład Komunikacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nastąpi przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o.

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) w związku z art. 16 ust. 1, 3, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) Rada Miasta uchwaliła co następuje:

§ 1. Likwiduje się zakład budżetowy Miejski Zakład Komunikacji w celu przekształcenia w spółkę Miejski Zakład Komunikacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Dniem przekształcenia jest dzień wpisu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (planowany dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę to 01.01.2013 r.).

1.  Z dniem przekształcenia zakładu budżetowego nastąpi jego likwidacja.
2.  Spółka powstała w celu realizacji zadania własnego Miasta polegającego na zapewnieniu przewozów komunikacją miejską oraz w gminach, z którymi zawarte jest „Porozumienie Komunalne” z dnia 28.12.1992 r. w sprawie powierzenia zadania publicznego w zakresie zbiorowego transportu osobowego środkami komunikacji miejskiej na terenie gmin (…).
3.  Składniki mienia przekształconego Zakładu stają się majątkiem Spółki i stanowią pokrycie kapitału.
4.  Należności i zobowiązania Zakładu przejmuje utworzona Spółka.
5.  Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu.

Pracownicy zakładu budżetowego stają się pracownikami Spółki w trybie określonym w art. 231 Kodeksu pracy.

Gmina jest jedynym założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki - ma 100% udziałów.

W piśmie z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

1.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o których traktuje wniosek były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego (podmiotu przekształcanego);
2.  kontynuacja rozliczenia niezakończonych poniesionych kosztów przez poprzednika prawnego - zakład budżetowy może dotyczyć między innymi sytuacji:
    
    1.  otrzymywania faktur po zamknięciu ksiąg rachunkowych (tj. po dniu poprzedzającym likwidację zakładu), w szczególności dotyczących zużycia wody oraz energii w zakładzie budżetowym na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    2.  utworzenia w spółce odpisów aktualizujących na należności zakładu budżetowego, które stanowiły przychody podatkowe zakładu budżetowego,
    3.  składki ZUS w części finansowanej przez płatnika (zakład budżetowy), od wynagrodzeń pracowników za miesiąc grudzień 2012 r., które zostaną zapłacone po 15 stycznia 2013 r.
    4.  wypłaty byłym pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na stanowiskach kontrolerów biletowych, wynagradzanych w formie prowizji od otrzymywanych przez spółkę wyegzekwowanych opłat dodatkowych (mandatów za przejazdy bez biletów),
    5.  rent wypłacanych na podstawie wyroków sądowych (z lat poprzednich) dla osób poszkodowanych w pojazdach komunikacji miejskiej,
    
    \- kontynuacja rozliczenia niezakończonych osiągniętych przychodów przez poprzednika prawnego - zakład budżetowy może dotyczyć między innymi sytuacji:
    1.  otrzymywanych odsetek od należności zakładu budżetowego naliczonych przez zakład budżetowy, na które w zakładzie budżetowym utworzono odpisy aktualizujące, a które to odsetki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły przychodu zakładu budżetowego,
    2.  rozwiązywania odpisów aktualizujących na należności zakładu budżetowego utworzone w zakładzie budżetowym;
3.  samorządowy zakład budżetowy (Miejski Zakład Komunikacji) zamyka księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę Jego formy prawnej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29.09.1994 r. (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy likwidacja zakładu budżetowego w celu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi do pełnej sukcesji podatkowej (uniwersalnej)?
2.  Czy amortyzacja w spółce, środków trwałych nabytych wcześniej przez zakład budżetowy ze środków pochodzących z dotacji celowych stanowić będzie koszt uzyskania przychodu spółki zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy spółka może kontynuować rozliczanie niezakończonych poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów przez poprzednika prawnego - czyli zakład budżetowy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy spółka może kontynuować niezakończone w zakładzie budżetowym odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Jak w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę określić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego wnoszonych do spółki z o.o.? Czy dopuszczalne jest wykonanie wyceny mienia zakładu budżetowego i dokonywanie w spółce z o.o. odpisów amortyzacyjnych od wartości mienia wynikającej z wyceny?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5.

Wniosek Spółki w zakresie:

*   pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-284/12-4/JG,
*   pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-284/12-5/JG,
*   pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-284/12-6/JG,
*   pytania nr 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-284/12-7/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia wartości początkowej środków trwałych spółki utworzonej z przekształcenia zakładu budżetowego i zasad ich amortyzacji należy zastosować art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, „w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego”.

Zgodnie z art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady te mają zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o. wiąże się z podatkową sukcesją uniwersalną, należy przenieść do ksiąg rachunkowych spółki wartości początkowe i dokonane umorzenia widniejące w księgach zakładu budżetowego na dzień zamknięcia tych ksiąg. Jednocześnie spółka winna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych przez zakład budżetowy.

Wycena aktywów zakładu jest w takiej sytuacji zbędna, ponieważ aktywa są transferowane do spółki z zakładu budżetowego według wartości księgowej.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy, w nowopowstałej spółce konieczne będzie kontynuowanie metod amortyzacji przyjętych przez zakład budżetowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

Rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa. Powołany art. 93a § 1 tej ustawy stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b ww. ustawy, przepis ten stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

W oparciu o cytowane wyżej przepisy stwierdzić więc należy, iż spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki przekształconego zakładu budżetowego. Na spółkę przejdą więc skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności praw do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Stosownie do art. 16g ust. 18 ustawy, powołany powyżej przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że niniejsze regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Reasumując, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna zostać ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości początkowej tychże składników majątkowych przejętych w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego (Wnioskodawcy) w spółkę, określonej w jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych w zakładzie budżetowym.

Tym samym, dla celów amortyzacji podatkowej, nie jest dopuszczalne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonej na podstawie dokonanej wyceny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.