Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.489.2023.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-03
Teza: Spełnia Pani przesłanki do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczy Pani usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Pani imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów), od podwykonawcy – podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b.
Słowa kluczowe: pielęgniarki i położne; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 25 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług podologicznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 października 2023 r. (wpływ 12 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą m.in. w zakresie ochrony zdrowia - usługi podologiczne. Nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT. Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 poz. 931 ze zm.) korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. Usługi te polegają na leczeniu stóp, tj. wykonaniu zabiegu na paznokciach wrastających, zawiniętych, grzybiczych i zgrubiałych, wykonywaniu ortez indywidualnych rozumianych jako długotrwały środek zaradczy korygujący niewielkie zniekształcenia ortopedyczne w obrębie palców stóp i wynikające z nich konsekwencje dla skóry stóp, zakładaniu indywidualnie klamr korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie oraz wykonywaniu protetyki paznokci - czyli odbudowa paznokcia zastępczego, zabiegi na ranach stóp itp.

Wykonywane zabiegi służą przywracaniu i poprawie zdrowia klientów, profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Zabiegi te wykonuje osoba, która posiada odpowiednie kwalifikacje do wykonywania tego typu zabiegów podologicznych. Nawiązała Pani współpracę z osobą, która świadczy na rzecz Pani Klientów opisane we wniosku usługi, jest absolwentką (…) kierunek pielęgniarstwo, (…) kierunek pielęgniarstwo II stopnia, ukończyła kurs podologa potwierdzony certyfikatem.

Prowadzona przez Panią działalność gospodarcza, w opisanym wyżej zakresie prowadzona jest we współpracy ze wskazaną osobą wykonującą zawód, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Miejscem wykonywania opisanych usług jest Pani salon.

Podologia jest dziedziną medycyny zajmującą się diagnozowaniem i leczeniem choroby stóp i stawów. Zabiegi podologiczne wymagają szerokiej wiedzy z zakresu medycyny i nie są wykonywane w celach estetycznych, ale dla poprawy zdrowia oraz w profilaktyce chorób stóp. Ważne jest leczenie pacjentów ze stanami chorobowymi w obrębie stóp, a szczególnie osób chorujących na cukrzycę. Zaniechanie leczenia wrastającego paznokcia (ICD-10 - L.60) poprzez założenie, np. klamry korygującej czy kostkę arkady, które są rekomendowane przez lekarzy chirurgów, może doprowadzić do nasilenia ognisk zapalnych, obniżyć odporność organizmu, a tym samym doprowadzić do ogólnoustrojowych chorób bakteryjnych i wirusowych - w skrajnych przypadkach nawet do posocznicy. Wrastający paznokieć wywołuje również silny ból, który uniemożliwia normalne funkcjonowanie - ograniczenie w chodzeniu, niemożliwość uprawiania sportu, a u dzieci wyłączenie z aktywności szkolnej, co może wymagać również zwolnienia lekarskiego. W przypadku osób cierpiących na cukrzycę powikłania przy nieleczonych ogniskach chorobowych w obrębie stóp mogą doprowadzić do amputacji kończyny i trwałego kalectwa. Nieleczenie chorób stóp może doprowadzić nie tylko do dysfunkcji w chodzeniu, silnego bólu miejsc chorobowych, ale przede wszystkim do ciężkich stanów zapalnych mogących wywoływać kolejne choroby, a nieleczone doprowadzić do amputacji kończyn dolnych czy gorszych powikłań chorobowych.

Do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zostały spełnione łącznie dwie przesłanki: przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz przesłanka o charakterze podmiotowym, odnosząca się do usługodawcy, która jest osobą wykonującą zawód pielęgniarki.

W sytuacji świadczenia przez Panią usług podologicznych przez pielęgniarkę – podologa są spełnione zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa, które określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b-c ustawy. W związku z tym, w przypadku zaprzestania spełniania przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wymienione w punktach od 1 do 12 wykonywane usługi podologiczne będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie powołanych przepisów ustawy.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Nie posiada Pani statusu podmiotu leczniczego.

Zadane we wniosku pytanie dotyczy wyłącznie usług podologicznych wykonywanych przez pielęgniarkę.

Nie świadczy Pani bezpośrednio usług podologicznych.

Nawiązała Pani współpracę z pielęgniarką - podologiem na postawie umowy o świadczenie usług podologicznych. Osoba ta prowadziła w tym czasie indywidualną praktykę lekarską - działalność gospodarczą i dodatkowo świadczyła usługi podologiczne na Pani rzecz w Pani salonie kosmetycznym. Nawiązała Pani współpracę z pielęgniarką z uwagi na urlop macierzyński Pani pracownicy zatrudnionej na umowę o pracę.

Wszystkie opisane we wniosku usługi zmierzają do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu. Między innymi:

1\. usuwanie modzeli - modzele to ogniska nadmiernego rogowacenia skóry na stopie, najczęściej kształtu kolistego, nieregularnego o gładkiej powierzchni barwy żółtej lub żółtobrunatnej wyraźnie odgraniczone od zdrowej skóry. Przypominają odciski, ale nie mają rdzenia. W większości przypadków powodują charakterystyczny piekący ból, odczuwalny głównie podczas chodzenia. Po dobraniu odpowiedniego zabiegu w gabinecie podologicznym usunięcie zrogowaciałej skóry następuje poprzez ścinanie wierzchnich warstw zrogowacenia za pomocą skalpela, a następnie oszlifowanie skóry frezem w celu wyrównania i wygładzenia jej powierzchni oraz dobraniu odpowiednich odciążeń i środków do codziennej pielęgnacji domowej. Sposoby usuwania modzeli są uzależnione od przyczyn ich powstawania. Niemniej jednak w każdym przypadku regularne zabiegi podologiczne (w tym m.in. zastosowanie opatrunków amortyzujących lub odciążających) zapewniają utrzymanie skóry w dobrym stanie;

2\. usuwanie odcisków - odcisk to wyraźnie odgraniczona, twarda, niewielka zmiana na skórze zbudowana z wielu warstw rogowych komórek naskórka, posiada centralnie zlokalizowany rdzeń rogowy, a jego kolor może przybierać różne odcienie. Odcisk powstaje na skutek tarcia i trwałego ucisku, powoduje dolegliwości bólowe. Nieleczone odciski mogą powodować schorzenia kręgosłupa, stawów biodrowych lub kolanowych. Szczególnie pacjenci z cukrzycą powinni dbać o regularne wizyty u podologa, bowiem nieleczone odciski mogą prowadzić u nich do owrzodzeń, stanu zapalnego tkanek, a w skrajnych przypadkach nawet do amputacji stopy. Usuwanie odcisków odbywa się za pomocą skalpela, dłuta podologicznego, a także odpowiednich frezów. Prawidłowo wykonany zabieg jest niemal bezbolesny. Po usunięciu odcisku stosowany jest opatrunek odciążający;

3\. usuwanie brodawek wirusowych - brodawki (kurzajki) są chorobą zakaźną wywoływaną przez wirusy brodawczaka ludzkiego HPV. Do zakażenia dochodzi przez bezpośredni kontakt nieosłoniętej skóry z wirusem. Leczenie brodawek w gabinecie polega na oczyszczeniu zmiany, a następnie nałożeniu odpowiednio dobranego środka (są to wyciągi naturalne albo preparaty chemiczne, które doprowadzą do odrzucenia zainfekowanych wirusem komórek skóry). Terapia jest jednak długotrwała i aby przyniosła oczekiwany efekt wymaga się od pacjenta dyscypliny i współpracy z podologiem;

4\. zabiegi na paznokciach wrastających - zabieg leczenia paznokci wrastających u podologa jest alternatywą dla zabiegów chirurgicznych. Polega on na przywróceniu paznokcia na właściwy tor wzrostu poprzez specjalistyczne podcięcie paznokcia, założenie rurki iniekcyjnej bądź tamponady w celu zmniejszenia bolesności i/lub stanu zapalnego, a także przygotowanie do założenia klamry korygującej;

5\. zabiegi na paznokciach zawiniętych - zabiegi te polegają na skorygowaniu kształtu paznokcia i zahamowaniu procesu dalszego zawijania się paznokcia poprzez specjalistyczne podcięcie, założenie rurki iniekcyjnej oraz przygotowanie paznokcia do założenia klamry korekcyjnej;

6\. zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie – do wrastania paznokci dochodzi, gdy boczna część płytki paznokciowej wnika w otaczające tkanki miękkie, prowadzące do stanu zapalnego bocznego wału paznokciowego. Z powodu urazu w wale paznokciowym tworzy się rana, z której rozwija się ostry lub przewlekły stan zapalny fałdu skóry. Najczęściej towarzyszącymi objawami jest zaczerwienienie, obrzęk i bolesność wałów około paznokciowych Początkowy ból jest odczuwalny tylko przy dotyku, w późniejszym okresie dochodzi do ciągłego bólu. Przy długotrwałym nieleczonym wrastaniu może dojść do pojawienia się ziarniny, co w konsekwencji może doprowadzić do zakażeń bakteryjnych i grzybiczych a także martwicy kości palucha. Wrastające oraz wkręcające się paznokcie można korygować za pomocą klamer ortonyksyjnych. Jest to metoda polegająca na aplikacji specjalnego drutu, którego zadaniem jest wyprostowanie paznokcia i przywrócenie go na prawidłowy tor wzrostu;

7\. zabiegi na pękających piętach - pękające pięty to bolesna dolegliwość charakteryzująca się nadmiernym rogowaceniem skóry w okolicy pięt. W konsekwencji skóra staje się twarda, traci elastyczność i łatwo pojawiają się na niej pęknięcia, a nawet rozpadliny. Pęknięcia powstają pod wpływem obciążenia i mogą ulegać pogłębieniu, sączeniu i krwawieniu. Zmiany te często powodują dolegliwości bólowe, których przyczyną jest noszenie nieodpowiedniego obuwia o zbyt twardej podeszwie, nadwaga, nieodpowiednia dieta (picie zbyt małej ilości wody), źle przeprowadzony zabieg pedicure, skarpety z tworzywa sztucznego. Terapia polega na mechanicznym opracowaniu pięt i rozpadlin za pomocą specjalistycznych narzędzi (skalpel, dłuto podologiczne) i frezów. Jeżeli zachodzi taka potrzeba - zostaje również założony opatrunek z odpowiednim preparatem;

8\. rekonstrukcja płytki paznokciowej - rekonstrukcja paznokci to zabieg, którego celem jest ukrycie ubytków w płytce paznokciowej powstałych na skutek urazów mechanicznych (np. mocne uderzenie w palec) lub zmian chorobowych jak np. grzybica czy onycholiza (nieprzyleganie płytki do łożyska). Wiele ubytków powstaje również po zabiegu chirurgicznego zrywania wrastających paznokci, gdy zostaje uszkodzona macierz i łożysko, a tym samym zahamowany odrost naturalnej płytki paznokcia. Zabieg rekonstrukcji płytki paznokciowej w gabinecie podologicznym polega na oczyszczeniu uszkodzonego paznokcia i uformowaniu nowego paznokcia za pomocą odpowiedniego żelu światłoutwardzalnego;

9\. zabiegi związane z grzybicą paznokci stóp - grzybica paznokci stóp to choroba najczęściej wywołana dermatofitami, rzadziej drożdżakami lub pleśniakami. Zainfekowane płytki paznokci mają charakterystyczne jasnożółtawe bądź brunatne zabarwienie, a także mogą występować poprzeczne pasma. Stają się kruche i łamliwe. Grzybica paznokci w początkowym stadium rozwija się na jednym paznokciu, jednak stopniowo może zakazić pozostałe płytki paznokci. W gabinecie podologicznym leczenie grzybicy paznokci polega na usunięciu grzybiczo zmienionych fragmentów paznokcia, oczyszczeniu płytki paznokciowej oraz aplikacji odpowiedniego preparatu;

10.leczenie stopy cukrzycowej - stopa cukrzycowa to jedno z powikłań cukrzycy. Głównymi przyczynami powstania zespołu stopy cukrzycowej jest ograniczenie dopływu krwi do stóp lub neuropatia (zaburzenia ruchowo-czuciowe). Prowadzi to do niedotlenienia i niedożywienia tkanek kończyn dolnych, zaburzeń odczuwania bólu oraz trudno gojących się owrzodzeń. Zadaniem podologa w profilaktyce stopy cukrzycowej jest usuwanie niebezpiecznych zrogowaceń, dobranie odpowiednich preparatów do pielęgnacji domowej oraz edukacja pacjenta z zakresu profilaktyki i pielęgnacji stóp.

### Pytanie

### Czy powyższe usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług ?

### Pani stanowisko w sprawie (sformułowane w piśmie uzupełniającym)

Pani zdaniem, przysługuje Pani prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ zostały spełnione łącznie dwie przesłanki: przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przykładowo usuwanie bolesnych odcisków może zapobiec schorzeniom kręgosłupa, stawów biodrowych lub kolanowych. Z kolei zakładanie klamer korygujących na wrastające paznokcie może uchronić pacjenta przed zakażeniami bakteryjnymi i grzybiczymi, a także martwicą kości palucha. Czynności polegające na leczeniu grzybicy paznokcia, kurzajek, stopy cukrzycowej czy pękających pięt to działania mające na celu przywrócenie i poprawę zdrowia pacjenta. Zabiegi te niwelują ból, stany chorobowe czy stany zapalne. Nieleczona stopa cukrzycowa w skrajnych przypadkach może prowadzić nawet do amputacji kończyny. Z kolei grzybica paznokcia może rozwijać się i przenosić na większą powierzchnię stopy, ale także jest zagrożeniem dla innych członków społeczeństwa - jest chorobą wysoce zakaźną szerzącą się poprzez dotyk. Wrastające paznokcie, odciski czy pękające pięty mogą powodować ból, utrudniający normalne funkcjonowanie i aktywność fizyczną pacjenta.

W odniesieniu do przesłanki o charakterze podmiotowym - usługi podologiczne świadczone przez pielęgniarkę - podologa. W świetle art. 2 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, zawody pielęgniarki i położnej są samodzielnymi zawodami medycznymi. Zawód pielęgniarki został wprost wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

Wyjaśnił również, że:

w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

osoba wykonująca zawód medyczny, oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

We wniosku podała Pani informacje, z których wynika, że:

*   prowadzi Pani działalność gospodarczą m.in. w zakresie ochrony zdrowia - usługi podologiczne;
*   w ramach prowadzonej działalności świadczy Pani następujące usługi:
*   usuwanie modzeli,
*   usuwanie odcisków,
*   usuwanie brodawek wirusowych,
*   zabiegi na paznokciach wrastających,
*   zabiegi na paznokciach zawiniętych,
*   zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie,
*   zabiegi na pękających piętach,
*   rekonstrukcja płytki paznokciowej,
*   zabiegi związane z grzybicą paznokci stóp,
*   leczenie stopy cukrzycowej;
*   nawiązała Pani współpracę z osobą, która na rzecz Pani klientów świadczy ww. usług;
*   zabiegi te wykonuje osoba będąca pielęgniarką – podologiem, która posiada odpowiednie kwalifikacje do wykonywania tego typu zabiegów podologicznych;
*   nawiązała Pani współpracę z pielęgniarką-podologiem na podstawie umowy o świadczenie usług podologicznych; osoba ta prowadziła w tym czasie indywidualną praktykę lekarską - działalność gospodarczą i dodatkowo świadczyła usługi podologiczne na Pani rzecz w Pani salonie kosmetycznym;
*   nie posiada Pani statusu podmiotu leczniczego;
*   wykonywane zabiegi służą przywracaniu i poprawie zdrowia klientów, profilaktyce i zachowaniu zdrowia;
*   wszystkie opisane we wniosku usługi zmierzają do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu.

Pani wątpliwości w przedmiotowej sprawie odnoszą się do możliwości zwolnienia od podatku VAT opisanych usług podologicznych wykonywanych przez pielęgniarkę - podologa.

Z okoliczności sprawy wynika, że współpraca podjęta w oparciu o zawartą umowę o świadczenie usług podologicznych ma charakter umowy zawieranej przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. Pani klientów.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponownego wskazania wymaga, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Pani (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych świadczeń na rzecz Pani klientów. Fakt, że Pani faktycznie nie będzie konsumentem nabywanych usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpi Pani w roli odsprzedającego ww. usługi podologiczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz klientów Pani gabinetu. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będzie Pani traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Rozpatrując kwestię zwolnienia opisanych usług, należy dokonać oceny, czy opisane usługi ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Wskazała Pani, że wszystkie opisane usługi, świadczone przez pięlęgniarkę-podologa, zmierzają do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu. Wykonywane zabiegi służą przywracaniu i poprawie zdrowia klientów, profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Wskazała Pani również, że zabiegi podologiczne wymagają szerokiej wiedzy z zakresu medycyny i nie są wykonywane w celach estetycznych, ale dla poprawy zdrowia oraz w profilaktyce chorób stóp. Nieleczenie chorób stóp może doprowadzić nie tylko do dysfunkcji w chodzeniu, silnego bólu miejsc chorobowych, ale przede wszystkim do ciężkich stanów zapalnych mogących wywoływać kolejne choroby, a nieleczone doprowadzić do amputacji kończyn dolnych czy gorszych powikłań chorobowych.

Zatem, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisane usługi podologiczne świadczone przez pielęgniarkę – podologa, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, a więc, czy wykonująca wyżej wymienione usługi pielęgniarka - podolog, legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W przypadku pielęgniarki jej status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej z dnia 15 lipca 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2702 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

zawody pielęgniarki i położnej są samodzielnymi zawodami medycznymi.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) rozpoznawaniu warunków i potrzeb zdrowotnych pacjenta;

2) rozpoznawaniu problemów pielęgnacyjnych pacjenta;

3) planowaniu i sprawowaniu opieki pielęgnacyjnej nad pacjentem;

4) samodzielnym udzielaniu w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności ratunkowych;

5) realizacji zleceń lekarskich w procesie diagnostyki, leczenia i rehabilitacji;

6) orzekaniu o rodzaju i zakresie świadczeń opiekuńczo-pielęgnacyjnych;

7) edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia;

8) stwierdzaniu zgonu, do którego doszło podczas akcji medycznej, o której mowa w art. 41 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz.U. z 2022 r. poz. 1720, 1733 i 2705).

We wniosku podała Pani, że osoba wykonująca usługi podologiczne jest absolwentką (…) kierunek pielęgniarstwo, (…) kierunek pielęgniarstwo II stopnia, ukończyła kurs podologa potwierdzony certyfikatem oraz wykonuje zawód, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Zatem, pielęgniarka - podolog jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie podologii. Tak więc, w rozpatrywanej sprawie nabywa Pani usługi medyczne od podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.

W konsekwencji, nabywane przez Panią od pielęgniarki-podologa usługi medyczne korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.

Tym samym należy uznać, że spełnia Pani przesłanki do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczy Pani usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Pani imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów), od podwykonawcy – podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b oraz świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, w przypadku zaprzestania spełniania przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, opisane usługi podologiczne, tj. usuwanie modzeli, usuwanie odcisków, usuwanie brodawek wirusowych, zabiegi na paznokciach wrastających, zabiegi na paznokciach zawiniętych, zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie, zabiegi na pękających piętach, rekonstrukcja płytki paznokciowej, zabiegi związane z grzybicą paznokci stóp, leczenie stopy cukrzycowej, świadczone we współpracy z pielęgniarką-podologiem korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym Pani stanowisko zostało uznane za prawidłowe, jednak prawidłowość stanowiska wynika z innej podstawy prawnej aniżeli wskazanej przez Panią.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).