Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.273.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-28
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonego w dniu 21 maja 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, a przedmiotem Jego przeważającej działalności gospodarczej jest działalność związana z oprogramowaniem. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowy o pracę oraz umowy zlecenia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, wśród nich m.in.: programistów, grafików komputerowych, architektów systemów komputerowych, testerów systemów komputerowych, projektantów systemów komputerowych, inżynierów oprogramowania oraz kadrę zarządzającą, personel wspierający, pracowników biurowych. Obszar działalności Wnioskodawcy oraz zakres prac pracowników powoduje, że efektem zindywidualizowanej i kreatywnej działalności jest powstanie utworu, a w szczególności: kodu źródłowego, programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych oraz webowych, baz danych, stron internetowych, planów i/lub prototypów systemów komputerowych, projektów graficznych oraz prezentacji. Wymienione powyżej prace mają charakter niepowtarzalny, oryginalny i indywidualny. Poza czynnościami o charakterze twórczym do obowiązków pracowników należą także inne czynności niestanowiące czynności o charakterze twórczym. Są to m.in.: czynności administracyjne, koordynacyjne, organizacyjne, zarządcze. Wnioskodawca zawiera z pracownikami umowy o pracę zawierające zapis o przeniesieniu na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z zawartymi umowami o pracę z chwilą przyjęcia utworu podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków z umowy o pracę, pracodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu na wszystkich polach eksploatacji nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy. Umowy o pracę stanowią również, że określony procent całkowitego wynagrodzenia o pracę (95%) stanowi wynagrodzenie za prace, których wynikiem jest przejście na pracodawcę praw do stworzonych w ramach tych prac utworów chronionych prawem autorskim. W pozostałym zakresie wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych takich jak m.in. zadania administracyjne, koordynacyjne, organizacyjne, zarządcze. Uzasadnieniem dla przyjęcia takiego stosunku kwoty należnej – na podstawie umowy o pracę - z tytułu przeniesienia praw autorskich do kwoty należnej za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych jest okoliczność, że praca o charakterze twórczym stanowi przeważającą część obowiązków pracowniczych, a jednocześnie stanowi dla Wnioskodawcy zasadniczą i największą wartość dodaną wykorzystywaną w prowadzeniu przedsiębiorstwa, w przeciwieństwie do pracy wykonywanej w ramach pozostałych obowiązków pracowniczych będących często pracami o charakterze administracyjnym i/lub uzupełniającym. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie odbywa się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 „(\`(...)\`) Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”. Wnioskodawca prowadzi rejestr utworów stworzonych przez pracowników wraz z określeniem, który pracownik lub pracownicy byli twórcami, oraz w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, że w każdym miesiącu pracownicy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie utworów podlegających ochronie prawno-autorskiej. Rejestr zawiera m.in takie informacje jak: imię i nazwisko twórcy, miesiąc wytworzenia utworu, a także określenie kategorii tworzonego utworu (np. program komputerowy, kod źródłowy, grafika komputerowa, materiał audio-video, prezentacja) co pozwala na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 i 2. Na podstawie wprowadzonych zapisów w umowach o pracę oraz prowadzonej ewidencji Wnioskodawca stosuje 50% koszty uzyskania przychodu, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której zastosowane koszty uzyskania przychodu nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie do tej części wynagrodzenia autorskiego (95%), która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem twórczej pracy wymienionej w art. 22 ust. 9b. Natomiast do pozostałego wynagrodzenia (5%) niemającego charakteru pracy twórczej - koszty uzyskania przychodu określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu nie są stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz za czas urlopów. Jednocześnie, jeżeli w danym miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnego utworu, pracownik nie otrzyma wynagrodzenia autorskiego. Wnioskodawca przytacza fragment wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2010 r., nr: IBPII/1/415-852/09/MK, w której potwierdzone zostało prawo wnioskodawcy, jako płatnika, do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu dla przychodów wypłacanych na rzecz pracowników w zakresie wynagrodzenia zasadniczego. „W związku z powyższym należy uznać, że skoro pracownicy Wnioskodawcy - specjaliści zajmujący się tworzeniem i opracowywaniem rozwiązań z dziedziny informatyki - są traktowani w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako twórcy, to do przychodów osiąganych przez nich tytułem wynagrodzeń za pracę twórczą, ustalonych zgodnie z określonym w umowie o pracę stosunkiem procentowym - tj. w odniesieniu do 95% wynagrodzenia - mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. Natomiast do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę nie mającego przymiotu pracy twórczej - tj. w odniesieniu do 5% wynagrodzenia – koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Wnioskodawca przytoczył kolejny fragment wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2016 r., nr: IBPB-2-2/4511-646/16-1/AR, w której potwierdzone zostało prawo wnioskodawcy, jako płatnika, do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia dodatkowego za nadgodziny i pracę w nocy oraz dodatkowych składników wynagrodzenia za pracę w godz. od 17 do 23, za pracę w nocy i weekendy, która stanowi przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wnioskodawcy praw autorskich do wywożonych przez pracowników utworów „(…) w odniesieniu do tej części wynagrodzenia dodatkowego za nadgodziny i pracę w nocy oraz dodatkowych składników wynagrodzenia za pracę w godz. od 17 do 23, za pracę w nocy i weekendy, która będzie stanowić przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wnioskodawcy, praw autorskich do wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy utworów, wnioskodawca działając jako płatnik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jego pracownikom stanowi wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy i czy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, słusznie stosuje 50% koszty uzyskania przychodu w odniesieniu do tej części wynagrodzenia autorskiego, która przypada za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionych bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, w szczególności działalności twórczej w zakresie programów komputerowych czy twórczości audiowizualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego pracownikom stanowi wynagrodzenie autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy ponieważ wynagrodzenie określone w umowie o pracę w części przypada za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, to jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzenia (95%) wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego zgodnie z przepisami o należne składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, przy czym koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, zgodnie z normą w art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania przez niego tymi prawami, wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe).

Z treści przywołanego przepisu wynikają warunki, których spełnienie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, czyli:

1.  rezultat pracy pracownika stanowić ma utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik korzysta z praw autorskich lub rozporządza tymi prawami,
3.  z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pracownik uzyska przychód,
4.  należy określić jaka część należnego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich do tej kategorii utworów powstałych w ramach działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b.

W opinii Wnioskodawcy w Jego podejściu do zagadnienia stosowania 50% kosztów autorskich ww. warunki zostały spełnione:

1.  realizacja obowiązków pracowniczych zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę przynosi rezultaty w postaci powstania utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego a powstałe utwory mają charakter niepowtarzalny, oryginalny i indywidualny,
2.  zgodnie z zapisami umowy o pracę następuje przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy zgodnie z nimi z chwilą przyjęcia utworu podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków z umowy o pracę pracodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu na wszystkich polach eksploatacji nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy,
3.  zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy przekazywane są Wnioskodawcy w zamian za wyodrębnioną część wynagrodzenia,
4.  umowy o pracę stanowią, że określony procent całkowitego wynagrodzenia o pracę (95%) stanowi wynagrodzenie za prace, których wynikiem jest przejście na Wnioskodawcę praw do stworzonych w ramach tych prac utworów chronionych prawem autorskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przepisie tym przyjęto konstrukcję pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę twórcę.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też, 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, a przedmiotem Jego przeważającej działalności gospodarczej jest działalność związana z oprogramowaniem. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowy o pracę oraz umowy zlecenia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, wśród nich m.in.: programistów, grafików komputerowych, architektów systemów komputerowych, testerów systemów komputerowych, projektantów systemów komputerowych, inżynierów oprogramowania oraz kadrę zarządzającą, personel wspierający, pracowników biurowych. Obszar działalności Wnioskodawcy oraz zakres prac pracowników powoduje, że efektem zindywidualizowanej i kreatywnej działalności jest powstanie utworu, a w szczególności: kodu źródłowego, programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych oraz webowych, baz danych, stron internetowych, planów i/lub prototypów systemów komputerowych, projektów graficznych oraz prezentacji. Wymienione powyżej prace mają charakter niepowtarzalny, oryginalny i indywidualny. Poza czynnościami o charakterze twórczym do obowiązków pracowników należą także inne czynności niestanowiące czynności o charakterze twórczym. Są to m.in. czynności administracyjne, koordynacyjne, organizacyjne, zarządcze. Wnioskodawca zawiera z pracownikami umowy o pracę zawierające zapis o przeniesieniu na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z zawartymi umowami o pracę z chwilą przyjęcia utworu podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków z umowy o pracę, pracodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu na wszystkich polach eksploatacji nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy. Umowy o pracę stanowią również, że określony procent całkowitego wynagrodzenia o pracę (95%) stanowi wynagrodzenie za prace, których wynikiem jest przejście na pracodawcę praw do stworzonych w ramach tych prac utworów chronionych prawem autorskim w pozostałym zakresie wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych takich jak m.in.: zadania administracyjne, koordynacyjne, organizacyjne, zarządcze. Uzasadnieniem dla przyjęcia takiego stosunku kwoty należnej -na podstawie umowy o pracę - z tytułu przeniesienia praw autorskich do kwoty należnej za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych jest okoliczność, że praca o charakterze twórczym stanowi przeważającą część obowiązków pracowniczych, a jednocześnie stanowi dla Wnioskodawcy zasadniczą i największą wartość dodaną wykorzystywaną w prowadzeniu przedsiębiorstwa, w przeciwieństwie do pracy wykonywanej w ramach pozostałych obowiązków pracowniczych będących często pracami o charakterze administracyjnym i/lub uzupełniającym. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie odbywa się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą. Wnioskodawca prowadzi rejestr utworów stworzonych przez pracowników wraz z określeniem, który pracownik lub pracownicy byli twórcami, oraz w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, że w każdym miesiącu pracownicy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie utworów podlegających ochronie prawno-autorskiej. Rejestr zawiera m.in takie informacje jak: imię i nazwisko twórcy, miesiąc wytworzenia utworu, a także określenie kategorii tworzonego utworu (np. program komputerowy, kod źródłowy, grafika komputerowa, materiał audio-video, prezentacja) co pozwala na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 i 2. Na podstawie wprowadzonych zapisów w umowach o pracę oraz prowadzonej ewidencji Wnioskodawca stosuje 50% koszty uzyskania przychodu, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której zastosowane koszty uzyskania przychodu nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie do tej części wynagrodzenia autorskiego (95%), która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem twórczej pracy wymienionej w art. 22 ust. 9b. Natomiast do pozostałego wynagrodzenia (5%) niemającego charakteru pracy twórczej - koszty uzyskania przychodu określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu nie są stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz za czas urlopów. Jednocześnie, jeżeli w danym miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnego utworu, pracownik nie otrzyma wynagrodzenia autorskiego.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z powyższymi rozważaniami należy powtórzyć, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jako wyodrębnionego honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako wartość hipotetyczną (nawet jeśli będzie ona zbliżona do wartości rzeczywistej), niezależną od faktycznej wartości efektu pracy twórczej czyli utworu.

Zatem w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca – określone w umowie o pracę oraz Regulaminie wynagrodzenie za przeniesienie praw do utworu (kodu źródłowego, programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych oraz webowych, baz danych, stron internetowych, planów i/lub prototypów systemów komputerowych, projektów graficznych oraz prezentacji), stanowi określony procent wynagrodzenia zasadniczego, Wnioskodawca jako płatnik, nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze. Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o wskaźnik procentowy, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo).

Umowa o pracę powinna określać wysokość wynagrodzenia za pracę odpowiadającego rodzajowi pracy z podziałem na składniki wynagrodzenia. W konsekwencji to z tej umowy powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania pracownika z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nieobjętych prawem autorskim. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca od całości wynagrodzenia powinien ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że nie są ona wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku stwierdzenia rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ww. ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.