Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.26.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie określenia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej przez zakład energochłonny oraz dokumentowania tych kosztów;
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się wydobyciem węgla kamiennego oraz produkcją z wydobytego surowca, wysokojakościowego węgla energetycznego. W skład Spółki wchodzą dwie kopalnie węgla kamiennego – K. w B. i K. w P., które w dniu \[…\] zostały połączone w jeden zakład dwuruchowy – K. (dalej: Zakład).

W Zakładzie Spółki wykonywana jest działalność gospodarcza oznaczona zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) \[Dz.U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885\] m.in. następującymi kodami: 05.10.Z - wydobywanie węgla kamiennego.

Ponadto, Spółka prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie będzie korzystać w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej.

Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz fakt, iż Spółka wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych i wydobywczych, Spółka rozważa możliwość skorzystania ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, wprowadzanego nowelizacją \[Ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 poz. 1479), dalej: „nowelizacja”\] do ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT ?
2.  Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej kopalnie węgla kamiennego K. i K. z racji tego, że nie mają osobnych struktur organizacyjnych oraz finansowych, oraz ze względu na fakt, iż 15 grudnia 2015 r. zostały połączone w jeden zakład dwuruchowy, pod warunkiem, że łącznie spełnią przesłankę posiadania wystarczającego do zwolnienia progu energochłonności, powinny być rozumiane, jako jeden zakład energochłonny ?
3.  Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej do obliczania progu energochłonności Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej ?
4.  Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej dla celów obliczania progu energochłonności Spółka powinna uznać „wartość produkcji sprzedanej” za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu ?
5.  W jaki sposób Spółka powinna udokumentować koszt zużywanej energii elektrycznej od której Wnioskodawcy przysługiwać będzie częściowy zwrot akcyzy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 31d ustawy akcyzowej:

1.  Do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT.
2.  Kopalnie węgla kamiennego K. i K. z racji tego, że nie mają osobnych struktur organizacyjnych oraz finansowych, oraz ze względu na fakt, iż \[…\] zostały połączone w jeden zakład dwuruchowy, pod warunkiem, że spełnią przesłankę posiadania wystarczającego do zwolnienia progu energochłonności, powinny być rozumiane, jako jeden zakład energochłonny.
3.  Do obliczania progu energochłonności Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej z wyłączeniem energii elektrycznej refakturowanej.
4.  Dla celów obliczania progu energochłonności Spółka powinna uznać „wartość produkcji sprzedanej” za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.
5.  Spółka powinna udokumentować koszt zużywanej energii elektrycznej od której Wnioskodawcy przysługiwać będzie częściowy zwrot akcyzy za pomocą faktur VAT za energię elektryczną oraz rozliczeniowych faktur dystrybucyjnych za usługę dystrybucji energii elektrycznej, za okres objęty wnioskiem o częściowy zwrot akcyzy, z wyłączeniem faktur VAT refakturujących koszt zużytej energii elektrycznej na inne podmioty.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

1\. Podstawy uzyskania częściowego zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej

Jednym z celów nowelizacji ustawy akcyzowej było, zgodnie z uzasadnieniem do projektu, wprowadzenie preferencji podatkowych dla przedsiębiorstw energochłonnych, poprzez stosowanie mechanizmu częściowego zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez te zakłady \[Uzasadnienie, w: Poprawka do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3522), RM-10-104-14, 20 lipca 2015 r., s. 1\]. W rządowym uzasadnieniu, wprost wskazuje się na intencję ograniczenia kosztów podatku akcyzowego dla podmiotów charakteryzujących się wysokim udziałem kosztów energii w wartości produkcji.

W art. 31d ust. 2 ustawodawca wskazuje, że przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, wynosi ponad 3%.

Z powyższego wynika, że prawidłowe wyliczenie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym (dalej: „próg energochłonności”), będzie niezbędne do skorzystania ze zwolnienia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 31d ust. 1, zwolnienie będzie dotyczyć zakładów energochłonnych, które:

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytanie numer 1

W ocenie Wnioskodawcy, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami, czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, bez podatku VAT. Takie podejście uzasadnione jest wykładnią zarówno językową jak i systemową oraz funkcjonalną omawianego przepisu.

Pierwszym krokiem i podstawą dokonywania interpretacji przepisów prawnych jest zawsze zbadanie ich treści na płaszczyźnie wykładni językowej. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, jak i w doktrynie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, w szczególności, gdy podlegające interpretacji normy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych \[Wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92; Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. SA/Po 1598/93; Wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. III SA 225/95; Wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. SA/Rz 595/99; Wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 372/04; Wyrok NSA z dnia 25 maja 2005 r., sygn. II FSK 719/06; Wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. III RN 22/97; Wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., sygn. III RN 145/00; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, „Acta Universitatis Wratislaviensis”, Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94. POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2002, nr 1, s. 18\]. Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny, poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy dla podatnika i organów stosujących prawo jest tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany, jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo \[Wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. FSK 1914/04\].

Zważając na powyższe, dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego, wykluczającym wykładnię rozszerzającą lub zawężającą. Wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.

W tym samym tonie wypowiedział się między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów, (co ma niebagatelnie znaczenie, gdyż uchwały te zaliczają się do zasad prawnych): „Dokonując interpretacji tekstu prawnego należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz racjonalnością ustawodawcy, gdy używał określonych słów, ponieważ nie można a priori zakładać, że określonych słów użyto w akcie prawnym bez ewidentnej potrzeby. Jednocześnie, konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów, które razem stanowią określoną całość i nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadnia stosowalne wykładni systemowej, a wyjątkowo celowościowej \[Uchwala 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. FPS 9/97\]”.

Art. 31d ust. 2 posługuje się dla określenia progu energochłonności stwierdzeniem, że jest to „udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym”. Dokonując, zatem jego interpretacji należy przyjrzeć się znaczeniu słowna „koszt”, które jest tutaj kluczowe. Słownik języka polskiego PWN \[Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN 2013\] definiuje koszt, jako „sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś”, co sugeruje, że koszt w powszechnym rozumieniu oznacza wszelkie niezbędne wydatki, które podmiot musi ponieść, aby nabyć dane dobro. Zatem skoro kosztem jest całokształt nakładów poniesionych na pewne przedsięwzięcie, prawidłowe jest stwierdzenie, że do obliczania progu energochłonności należy brać pod uwagę nie samą jej cenę bazową, ale wszelkie opłaty z nią związane.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia kosztów na potrzeby ustawy akcyzowej, to należy rozumieć je literalnie. Źródła dla doprecyzowania go można jednak dopatrywać się w innych aktach prawnych z zakresu podatku akcyzowego w szczególności dyrektyw unijnych, które powinny zostać transponowanie do polskiego porządku prawnego.

Pojęcie zakładu energochłonnego i nabycia energii zostało zdefiniowane przez prawodawcę unijnego, w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej \[ Art. 2 ust. 4, art. 17 ust. 1 lit. a (Dz.U. L 283 z 31.10.2003 r.), dalej: „dyrektywa energetyczna”\].

Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej

*   „Zakład energochłonny” oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której kosztu nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.
*   „Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c. Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

Należy podkreślić, że w art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, definiując elementy pojęcia „zakład energochłonny”, ustawodawca unijny odnosi się do pojęcia kosztów nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej. Następnie definiuje samo pojęcie „nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej wskazując, że należy zaliczyć do niego rzeczywisty koszt energii elektrycznej nabytej lub wytworzonej.

Ze sformułowania „zalicza się do niej jedynie energię elektryczną (\`(...)\`)” zawartego w art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej można wywieść twierdzenie, że nabycie energii elektrycznej obejmuje wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej bez opłat dodatkowych.

Spółka pragnie podkreślić, że sformułowanie powyższe dotyczy definicji „Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej”. Ustawodawca zaś w pojęciu „Zakładu energochłonnego” odnosi się do kosztów tego nabycia.

Analiza ww. przepisów prowadzi po pierwsze do wniosku, że dla nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej został przewidziany zamknięty katalog produktów, z których energia pochodzi - kluczem do niego jest użyte w przepisie słowo „jedynie”. Zdaniem Spółki należy także interpretować całościowo zwrot „Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne (\`(...)\`)”, a nie w sposób wybiórczy.

Po drugie analiza ta wskazuje, że koszty nabycia energii elektrycznej są w dyrektywie energetycznej pojęciem szerszym niż samo nabycie energii elektrycznej. Definicja stanowi, że zakład energochłonny oznacza jednostkę gospodarczą, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. Zatem nawet, jeśli przyjmując, że jako nabycie energii elektrycznej uznać można jedynie energię elektryczną, to już koszty tego nabycia nie zostały zdefiniowane. Można, zatem wywnioskować, że chodzi o koszty, jakie zakład musi ponieść, aby nabyć energię elektryczną - zatem o koszty rzeczywiście poniesione na jej nabycie, uwzględniające obok samej energii również koszty opłat dodatkowych (np. opłat dystrybucyjnych).

Ponadto, ustawodawca posługując się sformułowaniem „udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej” jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę wartość energii, która została wykorzystana przez zakład, a nie np. odsprzedana dalej.

W konsekwencji nie należy przyjmować, że wartość „zakupu energii” nie stanowi faktycznie wartości kosztów nabycia energii elektrycznej, do której to odwołuje się ustawodawca unijny w art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, co zostało implementowane do prawa polskiego w art. 31d ustawy akcyzowej pod pojęciem „kosztu energii”.

Dyrektywa jest to akt prawny, którego co prawda nie dotyczy zasada bezpośredniego stosowania, z wyjątkiem ochrony praw osób indywidualnych. Natomiast obowiązkiem Państw Członkowskich Unii, jest jej transponowanie do porządku prawnego, innymi słowy dostosowywanie go do niej. Skoro w Dyrektywie koszt energii elektrycznej oznacza rzeczywistą wartość jej nabycia, to odwrotne interpretowanie tego pojęcia przez polskie organy podatkowe jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, a nawet może być poczytywane za działanie wbrew niemu. Konsekwencją jest w tym wypadku stawianie polskich przedsiębiorców w pozycji gorszej niż konkurentów rynkowych z innych państw Unii Europejskiej. Obliczenie progu energochłonności poprzez potraktowanie kosztu tylko, jako ceny energii, drastycznie obniżyłoby kwotę zwolnienia dla Spółki, dla której takie zwolnienie jest ważne z punktu widzenia przyszłych inwestycji.

Wyżej zaprezentowane rozumienie omawianego przepisu jest uzasadnione także przy zastosowaniu wykładni pozajęzykowych, między innymi wykładni systemowej.

W obowiązującej w obecnym kształcie ustawie akcyzowej, zwolnienia dla zakładów energochłonnych dotyczą podmiotów wykorzystujących wyroby węglowe oraz wyroby gazowe. Jednocześnie, przy definiowaniu zakładów energochłonnych wykorzystujących te wyroby ustawodawca zastosował podobny mechanizm obliczania progu energochłonności, jak w omawianym przepisie dotyczącym energii elektrycznej. Jedyną różnicą jest to, że w przypadku wyrobów węglowych i gazowych mowa jest o udziale zakupu odpowiednio wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, a nie o udziale kosztu. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie kosztu jest szersze od pojęcia zakupu.

Niemniej jednak, istnieją rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych \[Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2014 r., sygn. IBPP4/443-297/14/BP; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r., sygn. IBPP4/4513-21/15/LG; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. ILPP3/443-169/12/13-S/TK; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., IPTPP3/443A-47/11-2/BJ. Podobny pogląd wyrażony został w piśmiennictwie: „Wartością zakupu wyrobów węglowych jest suma kwot wskazanych na fakturach VAT zakupu wyrobów węglowych w roku, dla którego jest ustalana wartość zakupu, pomniejszona o podatek VAT. Komentarz do art. 31(a) ustawy o podatku akcyzowym, w: W. Krok (red.), P. Karczewski, R. Kowalik, S. Parulski, K. Staniec, Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych, WKP, 2012\] potwierdzające możliwość szerokiego rozumienia pojęcia zakupu, obejmującego cenę nabycia wraz z dodatkowymi kosztami (np. za transport, wyładunek, dystrybucję itp.). Skoro takie rozumienie funkcjonuje na gruncie rozstrzygnięć dotyczących węgla i gazu, to tym bardziej jest ono uzasadnione w przypadku energii elektrycznej, ponieważ tutaj już z przepisu wynika szersze podejście (koszt a zakup).

Za stanowiskiem, że w koszcie zużytej energii elektrycznej należy ujmować wszelkie opłaty dodatkowe (m.in. opłatę dystrybucyjną, opłatę OZE), co razem stanowi nieodłączną i nierozerwalną całość kosztów energii elektrycznej bez podatku VAT, przemawiają także odpowiednie regulacje ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne \[T.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”\]. Przepisy Prawa energetycznego wyraźnie wskazują, że odbiorca energii elektrycznej jest obowiązany ponieść całościowo koszty- związane z nabyciem energii elektrycznej w postaci nieodłącznych elementów kosztów tej usługi, tj. ceny energii elektrycznej i stawek opłat za przesył lub dystrybucję.

Ustawa Prawno energetyczne stanowi m.in., że:

*   „Dostarczanie paliw gazowych lub energii odbywa się, po uprzednim przyłączeniu do sieci, o którym mowa w art. 7, na podstawie umowa sprzedażą i umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy sprzedaży, umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji i umowy o świadczenie usług magazynowania paliw gazowych lub umowy o świadczenie usług skraplania gazu” (art. 5. ust. 1 Prawa energetycznego).
*   „Przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na runku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorca paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło” (art. 45a. 1 prawda energetycznego).
*   „Opłata, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami” (art. 45a. 2 Prawa energetycznego).

Wnioskodawca uważa, że skoro Prawo energetyczne nakłada na odbiorcę energii elektrycznej obowiązek uiszczenia ceny energii elektrycznej i opłat za przesyłanie lub dystrybucję, to z perspektywy odbiorcy są one razem kosztem zakupu energii, gdyż stanowią jego wydatek nieodłącznie związany z wykorzystaniem energii elektrycznej.

Bez poniesienia niezbędnych nakładów na obligatoryjne opłaty wynikające z realizacji nieodłącznych usług dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej od dostawcy, nabywca energii elektrycznej nie mógłby faktycznie wykorzystać jej w swojej działalności.

Poszukując wskazówek systemowych zewnętrznych, co do sposobu obliczenia progu energochłonności należy zwrócić uwagę na uregulowania obecnie obowiązującej ustawy o OZE. Na jej mocy funkcjonuje system ulg dla odbiorców przemysłowych dotyczący obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tzw. Zielonych Certyfikatów. Aby odbiorca przemysłowym mógł skorzystać z możliwości samodzielnego rozliczania się ze wskazanego obowiązku oraz by miał możliwość skorzystania z obniżonego wymiaru obowiązku przedstawienia do umorzenia Zielonych Certyfikatów jest obowiązany złożyć Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki oświadczenia wskazane w ustawie o OZE, w tym obliczyć dla siebie Współczynnik intensywności zużycia energii elektrycznej (dalej: „Współczynnik OZE”).

Odwołanie do regulacji ustawy o OZE w tym zakresie jest o tyle uzasadnione, że zamknięty katalog działalności określonych kodami PKD warunkujący uznanie za odbiorcę przemysłowego na gruncie ustawy o OZE jest spójny z katalogiem działalności warunkującym skorzystanie ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych. Oczywiście Wnioskodawca jest świadomy, iż znaczenie pojęć prawa podatkowego jest niezależne i odrębne od jednakowo czy podobnie brzmiących pojęć występujących w innych regulacjach prawnych m.in. w ustawie o OZE. Niemniej jednak zgodnie z systemową wykładnią prawa, w celu rozwiania wątpliwości interpretacyjnych oraz ze względu na podobieństwo systemowe zastosowania ww. ulgi OZE do zwolnienia dla zakładów energochłonnych, jak również ze względu na tożsamość podmiotów, do których zastosowanie mają obie ulgi, Spółka jest zdania, iż w sytuacji braku definicji „kosztów wykorzystanej energii” w ustawie akcyzowej, pomocniczo należy posłużyć się definicją kosztów wprowadzoną w ustawie o OZE. Wykorzystanie przy interpretacji pojęcia „kosztów wykorzystanej energii” definicji mającej zastosowanie na gruncie ustawy o OZE, będzie w ocenie Wnioskodawcy pożądanym zabiegiem, który pozwoli na jasną i przejrzystą interpretację prawa dotyczącego systemu ulg/zwolnień dla branży podmiotów energochłonnych. Niewłaściwym jest, bowiem tworzenie systemu prawa, w którym to samo pojęcie jest interpretowane w sposób niejednolity.

W myśl art. 53 ust. 2 ustawy o OZE przez Współczynnik OZE rozumie się stosunek kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby do wartości dodanej brutto obliczanej, jako średnia arytmetyczna z trzech ostatnich lat poprzedzających rok realizacji obowiązku.

W wydanym na podstawie art. 53 ust. 4 ustawy rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego (dalej: „Rozporządzenie”) zostało wprost wskazane, żeby koszt energii elektrycznej traktować w sposób szeroki i zaliczać do niego także m.in. opłaty za usługi dystrybucji lub przesyłania energii elektrycznej \[ § 1 ust. 2 Rozporządzenia, Dz.U. 2015, poz. 2059\].

Skoro w ustawie o OZE ustawodawca reguluje sposób obliczania Współczynnika OZE odwołując się do kosztów energii elektrycznej w rozumieniu szerokim, to należałoby przyjąć, że w sposób tożsamy powinien być rozumiany koszt energii elektrycznej niezbędny do obliczenia progu energochłonności na gruncie ustawy akcyzowej. Tym bardziej, że w przypadku obu uregulowań katalog działalności PKD warunkujących ich zastosowanie jest spójny.

Bardzo istotna jest także wykładnia celowościowa, której odzwierciedleniem jest ratio legis samej ustawy. Analizując cel, jakim kierował się ustawodawca, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim kontekst gospodarczy przedmiotowego zwolnienia. Jego istotą jest możliwość zwiększenia konkurencyjności przemysłu ciężkiego, dzięki umożliwieniu wykorzystania w procesie produkcji energii elektrycznej nieopodatkowanej akcyzą, co w przypadku energochłonnych gałęzi przemysłu znacząco obniża koszty prowadzonej działalności.

Jak wskazuje się w doktrynie \[Na podstawie Komentarza do art. 36D ustawy akcyzowej, w: Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, wyd. III, 2016\], akcyza nakładana na energię elektryczną wpływa na wzrost jej ceny o mniej więcej 10%. W przypadku podmiotów zużywających istotne ilości energii elektrycznej koszt akcyzy decydował często o zyskowności produkcji różnego rodzaju towarów. W innych państwach UE energia elektryczna korzysta, co do zasady z różnego rodzaju preferencji w sytuacji jej zużycia przez branże energochłonne, tak, aby zakłady przemysłowe w tych państwach mogły konkurować na wspólnym rynku UE oraz na rynkach światowych. Niestety w Polsce zwolnienia takie nie istniały ani przed wejściem naszego państwa do UE, ani też pod rządami ustawy akcyzowej z 2004 r. O zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w dużych ilościach przez branże energochłonne wielokrotnie przez ostatnie lata wnioskowały organizacje branżowe z tych gałęzi gospodarki. W wyniku nowelizacji ustawy akcyzowej ustawodawca zwolnił od akcyzy energię elektryczną zużywaną do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych, metalurgicznych czy mineralogicznych. Dodatkowo ustawodawca wprowadził częściowe zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w zakładach energochłonnych oraz obniżoną stawkę akcyzy na energię elektryczną zużywaną w zakładach górnictwa węgla kamiennego.

W ocenie Spółki, ze względu na wprowadzenie do ustawy częściowego zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w zakładach energochłonnych w celu zwiększenia konkurencyjności polskich przedsiębiorstw - ratio legis art. 31d ustawy akcyzowej ma istotne znaczenie dla odczytania znaczenia i zakresu tej normy prawnej. W związku, bowiem z koniecznością ponoszenia przez zakłady energochłonne kosztów nabycia energii elektrycznej, powinna ona podlegać zwolnieniu w wysokości odpowiadającej rzeczywiście poniesionym kosztom ich nabycia przez zakład, - zatem uwzględniającym wszelkie opłaty dodatkowe (np. dystrybucyjne) - wówczas cel nowelizacji zostanie rzeczywiście w pełni zrealizowany. Zdaniem Spółki, sztuczne zawyżanie zakresu pojęcia „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej byłoby sprzeczne z tym celem.

Argumentacja, że inne opłaty za energię elektryczną takiej jak np. oplata dystrybucyjna, nie wchodzą w skład jej kosztów nie wytrzymuje krytyki, gdyż stawia przedsiębiorców prowadzących zakłady energochłonne w absurdalnej sytuacji. Nie mają oni, bowiem możliwości zakupienia energii bez tych opłat.

Skoro, więc rynek energii elektrycznej obsługiwany jest przez dystrybutorów wprowadzających dodatkowe opłaty, to nie jest zgodne z zasadą sprawiedliwości podatkowej pomijanie faktycznych wydatków poniesionych przez przedsiębiorstwo.

Dodatkowo Ustawodawca w uzasadnieniu \[Uzasadnienie, w: Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z projektami aktów wykonawczych, RM-10-104-14, 17 czerwca 2015 r., s. 1\] do Ustawy wskazuje, że ma ona na celu przede wszystkim „uproszczenie przepisów w zakresie podatku akcyzowego”, „zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obowiązków” oraz „przyczynienie się do ułatwienia przedsiębiorcom wykonywania działalności gospodarczej”. Zdaniem Spółki, rozumienie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w sposób zaprezentowany przez Wnioskodawcę, czyli obejmujący wszelkie niezbędne wydatki, które Spółka musi ponieść, aby nabyć energię elektryczną, a więc jako całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, jest w pełni spójne z celem przyświecającym ustawodawcy.

Ponadto, nieutożsamienie opłat dodatkowych przy nabyciu energii elektrycznej (m.in. opłat dystrybucyjnych, kosztów zakupu świadectw pochodzenia) z rzeczywistym kosztem wykorzystanej energii elektrycznej byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej również poprzez zaburzenie konkurencyjności pomiędzy (i) zakładami energochłonnymi nabywającymi energię elektryczną od zewnętrznego dostawcy, a (ii) tymi, które ją wytwarzają we własnym zakresie. Próg energochłonności tych ostatnich, a tym samym kwota zwrotu części zapłaconej akcyzy byłaby wyższa, ponieważ zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora wyrażonym w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2015 r. o sygn. IBPP4/4513-124/15/MK, dla obliczenia kosztów wytworzenia energii elektrycznej należy brać pod uwagę całkowity koszt zakupu i wytworzenia „produktów energetycznych” wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej.

Ocena i zważenie całości wskazówek interpretacyjnych przedstawionych powyżej daje podstawę, zdaniem Wnioskodawcy, do przyjęcia interpretacji, zgodnie, z którą do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłata dystrybucyjna, opłata OZE), czyli całość kosztów związanych z dostawę energii elektrycznej bez podatku VAT.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

Wnioskodawca zajmuje się wydobyciem węgla oraz produkcją wysokiej jakości węgla energetycznego w dwóch kopalniach K. w B. i K. w P. Jego zdaniem należy je jednak traktować, jako jeden zakład energochłonny, bowiem w grudniu 2015 roku doszło do połączenia obu kopalni w jeden zakład dwuruchowy \[…\] o nazwie K., w związku, z czym jako jeden zakład są elementami zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią art. 31d ust. 2 Ustawy akcyzowej zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jest, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zakład K. został wyodrębniony, jako jedna całość organizacyjna przez samą Spółkę. Zgodnie z przyjętym poglądem, aby część mienia Spółki stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. W przypadku dotyczącym Wnioskodawcy, Zakład ten w sensie wschodzących w jego skład składników materialnych i niematerialnych stanowi wręcz całe jego przedsiębiorstwo. Kopalnie są osobnymi jednostkami tylko w sensie fizycznym, natomiast nie prawnym. Żadna z nich nie posiada własnej struktury organizacyjnej np. w postaci osobnego kierownictwa, personelu administracyjnego czy też zaplecza informatycznego. Ponadto obsługują ten sam rynek zbytu, a co za tym idzie posiadają wspólną klientelę.

Jednostki nie posiadają także osobnych struktur finansowych. Mają jeden budżet oraz rozliczane są wspólnie.

Ponadto przyświeca im ten sam cel gospodarczy. Obie części zakładu przeznaczone są najpierw do wydobycia węgla, a następnie do produkcji tych samych artykułów, którymi są: ekogroszek skarbek, groszek, groszek I, orzech i kostka.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie prawniczym: „Nie jest istotne wyczerpanie zespołu składników w niej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) określonych, z uwagi na to, iż każde przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją wyłączną specyfikę. Jeżeli przenoszone składniki umożliwią prowadzenie dalszej działalności w takim samym zakresie, bez konieczności poszukiwania dodatkowych środków, i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, to stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa” \[Pietrzak Andrzej. Podatkowe skutki wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. - Dor.Podat. 2013/1/6-9\].

Żadna z kopalń, będących częścią składową Zakładu K. nie jest obecnie w stanie prowadzić działalności gospodarczej samodzielnie, bez konieczności stworzenia odrębnej struktury organizacyjnej, administracyjnej, a co za tym idzie bez ponoszenia znacznych wydatków finansowych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy kopalnie węgla kamiennego K. i K. z racji tego, że nie mają osobnych struktur organizacyjnych oraz finansowych, oraz ze względu na fakt, iż 15 grudnia 2015 r. zostały połączone w jeden zakład dwuruchowy, pod warunkiem, że spełnią przesłankę posiadania wystarczającego do zwolnienia progu energochłonności, powinny być rozumiane, jako jeden zakład energochłonny.

4\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie produkcyjnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianym, jako całe przedsiębiorstwo. Takie podejście uzasadnione jest także wykładnią językową, systemową oraz funkcjonalną omawianego przepisu.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 zd. 2 zakład energochłonny rozumiany jest, jako podmiot wykorzystujący energię elektryczną, który nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

Na początku wywodu, należy zwrócić uwagę, że norma wynikająca z art. 31d w żadnej części nie ogranicza zakresu kosztów energii elektrycznej, branych pod uwagę przy obliczaniu progu energochłonności, jedynie do tych związanych bezpośrednio z określoną działalnością PKD z katalogu ustępu pierwszego. Wykonywanie odpowiedniej działalności gospodarczej oznaczonej wymienionymi enumeratywnie kodami PKD jest tylko jednym z warunków możliwości skorzystania przez zakład energochłonny z mechanizmu częściowego zwolnienia. Odmienna interpretacja stanowiąca, że koszt wykorzystanej energii elektrycznej ma odnosić się wyłącznie do kodu PKD, który uprawnia dane przedsiębiorstwa do skorzystania z systemu zwrotowego, byłaby ewidentnie zawyżająca i stałaby w jawnej sprzeczności z wymogiem ścisłego rozumienia tekstu prawnego, wykluczającym wykładnię rozszerzającą lub zawężającą.

Ustawa jednocześnie zawiera w przedmiotowym przepisie warunek minimalny dla uznania podmiotu za zakład energochłonny. Podmiot ten nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniająca pewne specyficzne warunki. Skoro ustawodawca wyznacza minimalne przesłanki dla identyfikacji zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną, to pozostawia podatnikowi niejako wybór, co do ujęcia w liczniku proporcji progu energochłonności kosztów energii elektrycznej wykorzystanej przez wydzielony zakład produkcyjny lub kilka wydzielonych zakładów czy całe przedsiębiorstwo. Z zastrzeżeniem jednak, że każda z tych jednostek gospodarczych powinna spełniać przedstawione w art. 31d ust. 2 zd. 2 warunki minimalne.

Zgodnie z dyrektywą energetyczną (art. 17 ust. 1 lit. a "zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, która nie może być mniejsza od części przedsięwzięcia lub osoby prawnej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależny zakład, tzn. jest jednostką zdolną do funkcjonowania na bazie własnych środków, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. Z powyższego wynika, że według ustawodawcy unijnego jednostka ta może stanowić całe przedsiębiorstwo lub też być mniejsza od podatnika, ponieważ podatnik może posiadać wiele wydzielonych zakładów. Definicja wyznacza pewne minimalne wymogi, co do wielkości jednostki gospodarczej.

Wnioskodawca uważa, że w jego sytuacji należy ujmować go w liczniku proporcji progu energochłonności, jako całe przedsiębiorstwo. Zakład, składający się z dwóch kopalń K. oraz K., stanowi trzon przedsiębiorstwa, gdyż jego głównym przedmiotem działalności jest wydobycie węgla kamiennego oraz produkcja z niego węgla wysokoenergetycznego w postaci ekogroszku, miału itp. Cała energia zużywana w przedsiębiorstwie, jest, więc bezpośrednio powiązana z celem biznesowym wyrażonym, w kodzie PKD uprawniającym Spółkę do ubiegania się o przedmiotowe zwolnienie. W sensie faktycznym proces od wydobycia węgla do sprzedaży gotowego produktu angażuje wszystkie jednostki przedsiębiorstwa łącznie z jego administracją, księgowością itp., zużycie, więc biorąc pod uwagę realne pokrywanie się struktur Zakładu z samym przedsiębiorstwem dotyczy całego organizmu, jakim jest Spółka.

Ponadto odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej odnośnie do warunków dla identyfikacji zakładu energochłonnego należy stwierdzić, że udział zakupu czy udział kosztów, o których mowa w art. 31a ust. 7, 31b ust. 10 oraz 31d ust. 2 ustawy akcyzowej, należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej danego przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że obliczana ona powinna być zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 \[Dz.U. 2015 poz. 1304\]. Produkcja sprzedana przemysłu, w myśl rozporządzenia, obejmuje całą wartość sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa wyrobów, robót i usług. Odpowiednio, tym samym, udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystanej w całym przedsiębiorstwie.

Całość wskazówek interpretacyjnych przedstawionych powyżej oraz faktyczne uwarunkowania, w jakich Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą, dają podstawę, zdaniem Wnioskodawcy, do stwierdzenia, iż Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianym, jako całe przedsiębiorstwo.

Jak wynika z definicja zakładu energochłonnego do wyliczenia progu energochłonności należy wziąć pod uwagę koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez dane przedsiębiorstwo, tym samym kosz energii refakturowanej nie powinien być wliczany.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy do obliczania progu energochłonności Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej z wyłączeniem energii elektrycznej refakturowanej.

5\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4

Również i tego pojęcia ustawa akcyzowa nie definiuje oraz nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Jednakże w większości interpretacji \[Tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-99/14-2/JK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. ILPP3/443- 105/12-5/TW oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443- 358/14-2/KB\] wydanych w zakresie akcyzy od wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych Minister Finansów uznawał, iż „wartość produkcji sprzedanej” powinna być rozumiana zgodnie z rozp. RM ws. statystyki publicznej \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1330, ze zm., dalej: „rozp. RM ws. statystyki publicznej”).\]. W świetle tego rozporządzenia, a dokładnie jego załącznika w pkt 1.46 (Działalność przemysłowa), jako produkcję sprzedaną przemysłu - rozumie się „wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.”

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Minister Finansów interpretuje pojęcie „wartości produkcji sprzedanej” bardzo szeroko, tj. do wartości produkcji sprzedanej dla wyliczenia energochłonności nakazuje wliczyć przychód również z tych własnych wyrobów, robót i usług, które nie mają bezpośredniego związku z zużyciem energii elektrycznej \[Przykładowo w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 7 marca 2012 r. (IPTPP3/443A-47/11-2/BJ) wskazano, iż: „Definicja zakładu energochłonnego posługuje się sformułowaniem wartości produkcji sprzedanej, przez co należy rozumieć całość produkcji sprzedanej, czyli zarówno wartość sprzedanych wyrobów gotowych, jak i wartość świadczonych usług. Natomiast środków uzyskanych ze sprzedaży zbędnych składników majątku trwałego oraz ze sprzedaży złomu nie należy wliczać do „wartości produkcji sprzedanej”, gdyż sprzedany środek trwały i sprzedany złom nie stanowią części produkcji Wnioskodawcy”\]. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to również, iż sprzedaż innych niż własnych wyrobów, robót czy usług, tj. niewytworzonych i nieświadczonych przez Spółkę nie może wliczać się do wartości produkcji sprzedanej.

W związku z tym Spółka przyjęła opisaną wyżej definicję „wartości produkcji sprzedanej” mając jednak na uwadze, iż kwestia ta nie została uregulowana w przepisach akcyzowych Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość zastosowanej metodologii.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

6\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 5

Jak czytamy w art. 31d ust. 8 ustawy akcyzowej do wniosku o częściowy zwrot akcyzy należy dołączyć dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy.

Ustawa nie określa jednak wprost jakie dokumenty będą wystarczające, aby wykazać koszty poniesione na zakup zużytej przez dane przedsiębiorstwo energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy dokumentami, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej powinny być faktury VAT za energię elektryczną oraz rozliczeniowe faktury za usługę dystrybucyjną dotyczące tzw. opłat za usługę dystrybucji energii elektrycznej, dalej jako: „faktury dystrybucyjne” otrzymane przez Wnioskodawcę za okres objęty wnioskiem o częściowy zwrot akcyzy.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie akcyzowej, fakturą na gruncie regulacji akcyzowych jest faktura w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierająca dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych. Jak stanowi art. 106e ustawy o VAT \[Ustawa o podatku od towarów i usług tj. z dnia 10 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 710), dalej: „Ustawa o VAT”\] faktura powinna zawierać m.in.:

*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
*   miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
*   kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tymi w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
*   wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
*   stawkę podatku;
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
*   kwotę należności ogółem.

Tym samym należy stwierdzić, iż faktura VAT jest dokumentem, z którego wynika ilość oraz koszt nabytej usługi lub towaru.

W związku z powyższymi zarówno faktury VAT za energię elektryczną jak i faktury dystrybucyjne jako dokumenty, które odzwierciedlają rzeczywisty koszt zużycia energii elektrycznej powinny być zdaniem Wnioskodawcy, uznane za dokumenty na podstawie których Spółka określać będzie koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowe akcyzy.

Zdaniem wnioskodawcy z dokumentowania kosztu zużywanej energii wyłączone powinny być faktury VAT refakturujące koszt zużytej energii elektrycznej na inne podmioty. W takiej bowiem sytuacji zdaniem Wnioskodawcy to podmiot na rzecz którego Spółka wystawia refakturę powinien być uznany za zużywający energię elektryczną w ilości wskazanej w refakturze. Tym samym koszt zużytej energii elektrycznej wskazany na refakturze nie powinien być brany pod uwagę przy wyliczeniu całkowitego kosztu zużycia energii elektrycznej przez Spółkę.

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało w Komentarzu do ustawy akcyzowej \[Akcyza. Komentarz. S. Parulski, Warszawa 2016 str. 503\], w której autor uznał, iż: „Oprócz samego wniosku zakład energochłonny zobowiązany jest również do załączenia dokumentów, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy odliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy. W praktyce dokumentami takimi będą faktury VAT dokumentujące zakup energii elektrycznej.”

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy Spółka powinna udokumentować koszt zużywanej energii elektrycznej od której przysługiwać będzie częściowy zwrot akcyzy za pomocą faktur VAT za energie elektryczną oraz faktur dystrybucyjnych za usługę dystrybucji energii elektrycznej, za okres objęty wnioskiem o częściowy zwrot akcyzy, z wyłączeniem faktur VAT refakturujących koszt zużytej energii elektrycznej na inne podmioty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie określenia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej przez zakład energochłonny oraz dokumentowania tych kosztów;
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 33 ww. załącznika została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

W tym miejscu wskazać należy, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Stosownie do art. 31d ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1.  wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3.  nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

\-przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 31d ust. 3 ustawy, kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej „kwotą zwracanej częściowo akcyzy”, oblicza się według następującego wzoru:

Z = K% - 3% / K% x (20 - 0,5 x W) x E x 0,85

w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego - art. 31d ust. 5 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego dokonuje wypłaty kwoty z tytułu zwrotu kwoty zwracanej częściowo akcyzy - art. 31d ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 31d ust. 7 ustawy wniosek, o którym mowa w ust. 5, powinien zawierać:

1.  imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, adres zamieszkania lub jego siedziby;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) wnioskodawcy;
3.  numer wnioskodawcy w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo informację o wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej;
4.  numer identyfikacyjny REGON wnioskodawcy;
5.  określenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o zwrot której ubiega się wnioskodawca;
6.  numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy;
7.  określenie roku podatkowego, za który składany jest wniosek;
8.  oświadczenie wnioskodawcy o:
    1.  wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 pkt 1, z podaniem kodu Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
    2.  prowadzeniu ksiąg rachunkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Do wniosku, o którym mowa w ust. 5, dołącza się dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek - art. 31d ust. 8 ustawy.

Wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy - art. 31d ust. 9 ustawy.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na rachunek bankowy, o którym mowa w ust. 7 pkt 6, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w ust. 5, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 8 - art. 31d ust. 10 ustawy.

Kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5 - art. 31d ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 31d ust. 11a ustawy organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu części zapłaconej akcyzy, o którym mowa w ust. 1, są dla:

1.  osób fizycznych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy do wykonywania zadań w zakresie akcyzy ze względu na adres ich zamieszkania, i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej;
2.  osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - naczelnik urzędu skarbowego właściwy do wykonywania zadań w zakresie akcyzy ze względu na adres ich siedziby, i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może wyznaczyć naczelnika lub naczelników urzędów skarbowych właściwych w sprawie orzekania o zwrocie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, oraz zapewnienia właściwej kontroli i przepływu informacji dotyczących tego zwolnienia - art. 31d ust. 12 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że co do zasady przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego „udział” kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zatem do obliczenia wskazanego „udziału” należy przyjąć wartość wykorzystanej energii elektrycznej.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z artykułem 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

1.  na rzecz zakładów energochłonnych.

„Zakład energochłonny” oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

„Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c. Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

„Wartość produkcji” oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

„Wartość dodana” oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie „nabycia energii elektrycznej” od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami (w tym wraz z akcyzą) z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (opłat dystrybucyjnych, opłat OZE).

Wynika to łącznie z brzmienia art. 17 ust. 1 lit a dyrektywy, w którym jest mowa tylko o koszcie energii elektrycznej wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 ustawy, w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta.

Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne, opłaty OZE) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Jednocześnie zgodnie ugruntowanym orzecznictwem sądowym w zakresie wąskiego stosowania przywilejów podatkowych jakim niewątpliwie są zwolnienia, nie można utożsamiać dodatkowych kosztów związanych z energią elektryczną (opłat dystrybucyjnych, opłat OZE) jako kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, gdyż stanowiło by to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, sprzeczną z zasadą sprawiedliwości podatkowej.

W art. 31d ust. 2 ustawy, ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Należy zauważyć, że ustawodawca posługując się sformułowaniem „udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej” nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. Posługując się ww. sformułowaniem jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Inaczej mówiąc w ww. przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyroby jak to przykładowo ma miejsce w przypadku adekwatnych przepisów odnoszących się do wyrobów gazowych i węglowych na które powołuje się Wnioskodawca. Dlatego też od kosztów nabycia energii elektrycznej odjąć także należy koszt energii sprzedanej na zewnątrz, która nie zostaje faktycznie zużyta przez zakład energochłonny.

Reasumując, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej (wraz z akcyzą) z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (opłat dystrybucyjnych, opłat OZE), a także energii elektrycznej odsprzedanej innym podmiotom.

Powyższe stanowisko Oranu zostało potwierdzone orzeczeniem WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 975/16, w którym wskazano m.in.: „(…) Podzielić należy pogląd, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy.

Zatem na aprobatę zasługuje stanowisko, że w świetle spornych przepisów regulujących definicję zakładu energochłonnego należy brać pod uwagę wartość zużytej energii, a nie wartość transakcji na zakup tej energii.”

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 845/16 oraz WSA w Lublinie 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 934/16.

Wskazać w tym miejscu należy, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami. Zatem w sytuacji, gdy przepisy podatkowe zawierają własne definicje, zbędne staje się sięganie do innych unormowań prawnych. Jak zauważył w ww. orzeczeniu WSA w Gdańsku i WSA w Gliwicach oraz w prawomocnym wyroku z 24 maja 2016 r. WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 380/16, przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w innych aktach prawnych.

Konieczność wypełnienia przez Wnioskodawcę innych obowiązków wynikających z odrębnych przepisów (m.in. ciężar opłat dystrybucyjnych) nie może stanowić przesłanki aby obowiązki te kwalifikować jak elementy uprawniające do zwolnienia z akcyzy. Obowiązki spoczywające na Wnioskodawcy, wynikające z innych przepisów prawa nie mogą skutkować niczym nieuzasadnioną dyskryminacją innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

Biorąc pod uwagę, że Organ nie może zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania pierwszego, oceniając całościowo to stanowisko uznać je należy za nieprawidłowe.

W zakresie określenia czy obie kopalnie węgla kamiennego winny być traktowane jako jeden zakład energochłonny w rozumieniu art. 31d ust. 2 ustawy, uwzględnienia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej oraz wartości produkcji sprzedanej na potrzeby określenia progu energochłonności o których mowa w art. 31d ust. 2 ustawy, wskazać należy ze zgodnie z opisem sprawy wchodzące w skład Spółki dwie kopalnie zostały 15 grudnia 2015 r. połączone w jeden zakład dwuruchowy, który wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 05.10.Z.

Wskazać również należy, ustawodawca w art. 31d ust. 2 ustawy wyznaczył jedynie minimalną wielkość, jaką zorganizowana część przedsiębiorstwa (zakład energochłonny) klasyfikowana do odpowiedniego kodu PKD musi spełniać aby być uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Inaczej mówiąc zakładem energochłonnym może być całe przedsiębiorstwo którego przeważającą działalnością jest jedna z wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy lub zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, klasyfikowana do kodu PKD wymienionego w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w sytuacji gdy obie kopalnie tworzą jedną organizacyjną całość (nie posiadają odrębnych struktur organizacyjnych i finansowych) z uwagi na fakt połączenia w jeden zakład dwuruchowy (którego głównym przedmiotem działalności jest wydobycie węgla kamiennego oraz produkcja z niego węgla wysokoenergetycznego w postaci ekogroszku, miału itp., a cała energia zużywana w przedsiębiorstwie, jest bezpośrednio powiązana z celem biznesowym wyrażonym w kodzie PKD wymienionym w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy), przy założeniu spełnienia wymaganego 3% progu energochłonności, wówczas zdaniem Organu obie połączone kopalnie winne być traktowane jako jeden zakład energochłonny o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy.

Tym samym w przedmiotowym wniosku sformułowanie zakład energochłonny odnosi się do całego przedsiębiorstwa, w którym prowadzona jest działalność klasyfikowana wg PKD do kodu 05.10.Z, wykorzystującego energię elektryczną. Ustawodawca bowiem wyznaczył jedynie minimalną wielkość, jaką zorganizowana część przedsiębiorstwa musi spełniać (organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania) aby być uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Odpowiednio zatem udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystywanej w całym przedsiębiorstwie (zakładzie energochłonnym wykonującym działalność oznaczoną kodem PKD 05.10.Z) z wyłączeniem energii refakturowanej.

Organ, podziela stanowisko Wnioskodawcy, że udział zakupów czy kosztów w wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31a ust. 7, art. 31b ust. 10 oraz art. 31d ust. 2 ustawy, należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa (zakładu energochłonnego). Powinna być on ustalana na podstawie wydawanego corocznie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej, na podstawie delegacji ustawowej z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1186). Na rok 2016 jest to rozporządzenie Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz.U. 2015 r., poz. 1304).

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia, produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Ustalając wartość produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy należy zatem posłużyć się powyższymi przepisami.

Zasadność stosowania powyższego sposobu obliczania wartości produkcji sprzedanej została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13, który orzekł: „(…) że do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej (…).”

Równocześnie definicja „wartości produkcji” zawarta w art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

Wobec powyższego „wartość produkcji sprzedanej” o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy obejmuje wartości produktów i usług wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę dla odbiorców zewnętrznych, po pomniejszeniu o VAT oraz akcyzę i powiększeniu o ewentualne dotacje przedmiotowe dotyczące tych sprzedanych produktów i usług.

Równocześnie nie będzie obejmować wartości produktów i usług sprzedanych, które nie były wytworzone przez Spółkę lecz zostały zakupione od dostawców zewnętrznych w celu odsprzedaży (w tym energii elektrycznej odsprzedanej innym podmiotom).

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, trzeciego i czwartego uznać należy za prawidłowe.

W kwestii udokumentowania kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, jak już zauważył Wnioskodawca art. 31d ust. 8 ustawy nie precyzuje dokładnie jakie powinny być to dokumenty.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy faktura oznacza fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

Przyjąć zatem należy, ze faktury VAT dokumentujące sprzedaż Wnioskodawcy energii elektrycznej, z których będą wynikać koszty wykorzystanej energii elektrycznej (wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład energochłonny) spełniają wymogi dotyczące dokumentów o których mowa w art. 31d ust. 8 ustawy.

Niemniej jak już wskazano w zakresie pytania pierwszego, do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie zalicza się opłat dystrybucyjnych ani też innych dodatkowych opłat.

Z tego też względu koszty opłat dystrybucyjnych i innych opłat dodatkowych wynikających z faktur dokumentujących sprzedaż Wnioskodawcy energii elektrycznej (z jednego dokumentu wystawianego na podstawie umowy kompleksowej – sprzedaży i dystrybucji energii, jak i z osobnych dokumentów - faktur za dystrybucje energii elektrycznej) nie mogą być przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej. Tym samym faktury za usługi dystrybucji energii elektrycznej nie będą stanowiły dokumentów o których mowa w art. 31d ust. 8 ustawy. W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodzić się natomiast należy z Wnioskodawcą, że koszt zużytej energii elektrycznej wskazany na refakturze nie powinien być brany pod uwagę przy wyliczeniu całkowitego kosztu zużycia energii elektrycznej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe Organ nie może zgodzić się z Wnioskodawcą w pełnym zakresie dotyczącym pytania piątego, tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za:

*   nieprawidłowe - w zakresie określenia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej przez zakład energochłonny oraz dokumentowania tych kosztów;
*   prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Końcowo zauważyć należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji rolą Organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.