Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-975/10/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-25
Teza: Czy wydatki na remont kotła podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia?
Słowa kluczowe: rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; remonty; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont kapitalny kotła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont kapitalny kotła.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Spółka dokonała kapitalnego remontu kotła będącego jej własnością, pierwotnie wydatki na remont kotła były księgowane w koszty zarówno bilansowe, jak i podatkowe w momencie poniesienia. Podobne remonty Spółka planuje w przyszłości.

W wyniku weryfikacji sprawozdania finansowego audytorzy zalecili wprowadzenie korekty do sprawozdania polegającej na wyodrębnieniu komponentów z głównego środka trwałego. Komponent jest istotną częścią środka trwałego, którego okres użyteczności, co do zasady jest inny niż okres użyteczności całego środka trwałego z którego dany komponent został wydzielony. Podejście takie wynika z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w kształcie zatwierdzonym przez Unię Europejską. Wydatki na remont komponentu zostały przeksięgowane na konto 083-00 środki trwałe w budowie. Generalny remont komponentu środka trwałego zgodnie z MSR-ami powiększa wartość komponentu. Pozostałe wydatki dotyczące remontu tego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów okresu bieżącego. Takie podejście stosowane będzie także w przypadku przyszłych remontów.

Remont kapitalny kotła, dokonany przez Spółkę, nie zwiększa wartości użytkowej kotła w stosunku do wartości użytkowej na dzień przyjęcia do używania. Komponenty zostały wydzielone - na potrzeby rachunkowe - ze środka trwałego z uwagi na ich istotność i wartość. Nie mogą one być wykorzystane samodzielnie, tj. poza kotłem, którego część stanowią. W Spółce użytkownik środka trwałego określa przewidywany (przyjęty szacunkowo) okres użytkowania komponentu. Koszt remontu kapitalnego jest odniesiony w koszty bilansowe proporcjonalnie do przewidywanego okresu użytkowania poprzez odpisy amortyzacyjne. Przewidywany okres użytkowania jest co rok weryfikowany. W momencie ponoszenia kosztów remontu komponentów i ewidencjonowania go w księgach rachunkowych nie sposób określić kiedy następny remont będzie wykonywany gdyż zależy to od zmieniających się warunków eksploatacji, ale też np. zdarzeń losowych i innych czynników trudnych do przewidzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na remont kotła podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia?

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki na remont kotła stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia. W ocenie Spółki decydujące w przedmiocie zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym w zakresie ustalenia momentu, w jakim wydatki stają się kosztami uzyskania przychodów są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jakkolwiek podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, nie oznacza to, iż przepisy odrębne i przewidziane w nich zasady mogą determinować zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updop.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, przepisami odrębnymi są ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz zgodnie z art. 10 ust. 3 tej ustawy, międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR).

Celem jakiemu służą zasady i regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości oraz MSR jest rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, podczas gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje kwestię opodatkowania osób prawnych podatkiem dochodowym. Analogiczne zdarzenie gospodarcze mogą być zatem traktowane w odmienny sposób pod względem rachunkowym i podatkowym, czego wynikiem jest wyodrębniony w doktrynie podział na różnice trwałe i różnice przejściowe.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2010 r. (sygn. II FSK 1440/09), „przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu można także przywołać wyrok trybunału konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych."

W stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie ma zatem podstaw by remonty środków trwałych, w których - na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych - wyodrębniono komponenty, traktować odmiennie od remontów środków trwałych, w których takiego wyodrębnienia nie dokonano. Komponenty kotła - które zgodnie z MSR mogą stanowić samodzielny przedmiot odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią odrębnych środków trwałych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie spełniają bowiem przewidzianego w art. 16a ust. 1 updop warunku zdatności do używania i kompletności, ponieważ ich użyteczność ograniczona jest do pełnienia funkcji części składowej kotła, natomiast oddzielone od kotła stają się bezużyteczne, a zatem niezdatne do używania i niekompletne.

W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, Spółka poniosła lub będzie ponosić wydatki na remonty kapitalne używanego przez nią kotła stanowiącego środek trwały Spółki. Remont, zgodnie z przyjętą w doktrynie prawa podatkowego definicją, oznacza „wykonanie robót polegających na odtwarzaniu (przywracaniu) pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, wykraczających poza zakres konserwacji, niepowodujących jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji obiektu" (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. rok 2007. C.H. Beck, s. 707). Remont ma zatem na celu przywrócenie wartości użytkowej środka trwałego, a nie jej zwiększenie.

Wartość prac związanych z remontem kotła, w tym jego komponentów, nie stanowi zatem wydatków na ulepszenie środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wykonany remont nie powoduje zwiększenia wartości użytkowej kotła ani jego komponentów w stosunku do stanu na dzień przyjęcia do używania.

Konsekwentnie, wydatki na remont kotła nie będą powiększać wartości początkowej kotła, ale będą stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty takie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż rozstrzygnięcie zgodne z przedstawionym powyżej stanowiskiem Spółki zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-256/08/AK) w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego.

Mając na uwadze, iż w okresie jaki upłynął od wydania tej interpretacji, żaden z przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia nie uległ zmianie, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przyjmując za Wnioskodawcą, iż koszty remontu kapitalnego stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy przyjąć zasadę, w myśl której koszty te należy rozliczyć w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Rozpoznając moment zaliczenia kosztu jako kosztu uzyskania przychodu w rachunku podatkowym, istotny jest moment jego poniesienia, do którego odwołuje się treść powołanego przepisu, określającego zasady dotyczące rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Moment ten precyzuje treść art. 15 ust. 4e ww. ustawy, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto dany koszt jako koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Spółka dokonała kapitalnego remontu kotła będącego jej własnością, pierwotnie wydatki na remont kotła były księgowane w koszty zarówno bilansowe, jak i podatkowe w momencie poniesienia.

W wyniku weryfikacji sprawozdania finansowego audytorzy zalecili wprowadzenie korekty do sprawozdania polegającej na wyodrębnieniu komponentów z głównego środka trwałego. Komponent jest istotną częścią środka trwałego, którego okres użyteczności, co do zasady jest inny niż okres użyteczności całego środka trwałego z którego dany komponent został wydzielony. Podejście takie wynika z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w kształcie zatwierdzonym przez Unię Europejską. Wydatki na remont komponentu zostały przeksięgowane na konto 083-00 środki trwałe w budowie. Generalny remont komponentu środka trwałego zgodnie z MSR-ami powiększa wartość komponentu. Pozostałe wydatki dotyczące remontu tego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów okresu bieżącego.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że dla celów podatkowych wydatki na remont kotłów (w tym dotyczące komponentów) mogą być zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Istotą jest natomiast rozstrzygnięcie, w jakim momencie wydatki te, mogą być uznane za koszty podatkowe. Tym samym istotne znaczenie ma rodzaj dokonanych prac oraz ich wartość.

W opisanym stanie faktycznym wykonywane prace nie przekładają się na powstanie nowego środka trwałego, ani też nie powodują ulepszenia istniejących środków trwałych.

Bezsporne jest także, iż przedmiotowe wydatki, mogą stanowić koszty podatkowe oraz, że należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zatem potrącane są one na zasadach ustalonych w ww. art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z literalnego brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Reasumując, z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie, to powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki, iż ww. wydatki winny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia (rozumianej jako dzień na który ujęto je w księgach rachunkowych) należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.