Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-106/11-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-20
Teza: Jaki jest moment podatkowy przedmiotowych transakcji dotyczących licencji realizowanych wystawionymi fakturami i dokonanymi płatnościami w świetle przepisów prawa oraz postanowieniem umowy sublicencyjnej z 2008 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; licencja; moment; oprogramowanie; opłata-opłata licencyjna; wydatek; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 08 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu opłaty licencyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 07 czerwca 2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu opłaty licencyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X, spółka „matka” Wnioskodawcy, na mocy umowy sublicencyjnej z 2008 r., udzielił Mu licencji na używanie oprogramowania, definiowanego jako Y. Jest ono podstawowym oprogramowaniem używanym w Grupie Z, umożliwiającym zintegrowaną działalność operacyjną wszystkich spółek. Płatność za licencję ustalona jest w odcinkach rocznych. Przepis ten (pkt 6 umowy z 20.12.2008 r.) brzmi w tłumaczeniu na język polski:

„6. Sublicencjobiorca będzie dokonywał rocznych płatności z góry. Kwota płatności z góry będzie uzgadniania pomiędzy stronami. Po zakończeniu każdego roku, kiedy ostateczne koszty obciążane Sublicenjodawcę przez Licencjodawcę będą znane, ostateczny koszt oprogramowania będzie weryfikowany poprzez korektę faktur (płatności) wystawionych poprzednio”.

W przypadku korekty in plus, Sublicencjodawca zwykł wystawiać w następnym roku dodatkową fakturę.

Trudność przedstawia ustalenie momentu podatkowego, zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku dochodowego ww. koszty zostały zakwalifikowane do kosztów 2010 r. (proporcjonalnie do 12 miesięcy), łącznie z kosztami ostatecznymi, wynikającymi z faktury wystawionej w styczniu 2011 r.

W zakresie VAT momentem podatkowym była data faktury opiewająca na płatność z góry, a w odniesieniu do faktury ostatecznej (ze stycznia 2011 r.), przypisano ją do grudnia 2010 r. z datą 31.12.2010 r.

W piśmie uzupełniającym z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 07 czerwca 2011 r.), Wnioskodawca doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny i oświadczył, co następuje.

1.  Spółka wskazała, iż przedmiotem zapytania jest ustalenie momentu podatkowego, czyli okresu, do którego są przyporządkowane skutki prawnopodatkowe dokonywanych opłat licencyjnych w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.
2.  Stronami Umowy sublicencyjnej z 2008 r. są: X z siedzibą w Niemczech, jako Sublicencjodawca i Wnioskodawca z siedzibą w Polsce, jako Sublicencjobiorca.
3.  Ww. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, co wynika pośrednio z zasady, że opłaty licencyjne będą płacone rocznie (pkt 6). Przyczyną tego jest intencja korzystania z licencji (zdefiniowanych w pkt 1 i 2, dalej nazywanych licencją) przez okres dłuższy niż rok. Rzeczywisty stan rzeczy to potwierdza: umowa została zawarta w roku 2008 i ciągle obowiązuje, już prawie od 3 lat.
4.  Na mocy ww. Umowy Sublicencjobiorca otrzymał prawo do korzystania z licencji (pkt 1) na przedmiotowe oprogramowanie wyłącznie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zatem ta licencja nie stała się składnikiem majątku Wnioskodawcy.
5.  Opłata roczna jest ceną za korzystanie z licencji, a nie ceną jej zakupu.
6.  Struktura opłaty rocznej została wyszczególniona w pkt 5 i obejmuje skalkulowane przez Sublicencjodawcę koszty bezpośrednie, takie jak: amortyzacja licencji, jej utrzymanie, dostęp do serwisu informatycznego, proporcjonalne koszty pośrednie, takie jak: utrzymanie sprzętu, koszty pracownicze departamentu informatycznego Sublicencjodawcy.
7.  Bezpośrednio roczne opłaty licencyjne nie pokrywają się z rokiem podatkowym Spółki, którym nota bene jest rok kalendarzowy (sekwencja płatności za licencję za dany rok podatkowy: płatność w styczniu danego roku, ostateczne rozliczenie - początek kolejnego roku podatkowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Jaki jest moment podatkowy przedmiotowych transakcji dotyczących licencji realizowanych wystawionymi fakturami i dokonanymi płatnościami, w świetle przepisów prawa oraz postanowieniem umowy sublicencyjnej z 2008 r., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązującej klasyfikacji kosztów i ich podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie oraz wobec kwalifikowania dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów na dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych oraz wobec obowiązującej w rachunkowości zasady współmierności przychodów i kosztów, Spółka uważa, że opłata licencyjna płatna z góry powinna być proporcjonalnie rozdzielona na okres 12 miesięcy danego roku podatkowego, a korektę roczną także powinno się zarachowywać w ciężar tego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie),

odrębnie regulując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku wydatki dotyczą licencji, ich ocena prawna wymaga również odniesienia się do postanowień przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know - how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei treść art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (…).

Stosownie do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Na podstawie przepisu art. 16g ust. 3 cytowanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, spółka „matka” Wnioskodawcy na mocy umowy sublicencyjnej udzieliła Mu licencji na używanie oprogramowania. Spółka otrzymała prawo do korzystania z licencji na przedmiotowe oprogramowanie wyłącznie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a licencja nie stała się składnikiem Jej majątku. Wnioskodawca wskazał także, że opłata roczna jest ceną za korzystanie z licencji, a nie ceną jej zakupu.

Mając zatem na uwadze przedstawione przez Spółkę okoliczności oraz powyższe regulacje prawne, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie roczne opłaty licencyjne za korzystanie z oprogramowania nie mogą być uznane za cenę nabycia praw (licencji) stanowiącą wartość początkową praw majątkowych. W konsekwencji, roczne opłaty za prawo do korzystania z licencji na oprogramowanie nie są objęte dyspozycją przepisów o amortyzacji i należy je zaliczyć – z uwagi na charakter związku tych wydatków z przychodami Spółki – do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Stosownie do art. 15 ust. 4d powyższej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, iż ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Odnośnie korekty rocznej, o której mowa we wniosku, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów.

Należy jednak podkreślić, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Reasumując, opłaty licencyjne za korzystanie z oprogramowania udokumentowane fakturą VAT stanowią koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne są w dacie ich poniesienia. Natomiast w kwestii ujmowania w kosztach podatkowych wartości faktur korygujących, uznać należy, że winny być one odniesione do roku, w którym ujęto faktury pierwotne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług zapadło odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.