Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.127.2018.3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-08
Teza: Czy poniesione Koszty Pracy Pracowników B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 26 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej odnośnie do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Opis działalności

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki spółki komandytowej (dalej: Spółka) i jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej we własnym imieniu, uzyskuje przychody z udziału w tejże Spółce. Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), przychody te uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka, w której komandytariuszem jest Wnioskodawca, powstała w roku 2012 i od początku swojego istnienia świadczy usługi z zakresu rozwoju oraz produkcji oprogramowania. Dzięki strategicznemu partnerstwu z firmą A. (globalnym producentem rozwiązań informatycznych), Spółka współuczestniczy w tworzeniu narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi. Rozwiązania te nie tylko wprowadzają na rynek nowe narzędzia informatyczne, wspomagające zespoły projektowe na całym świecie, ale też - w oparciu o wiedzę z dziedziny nauk społecznych i humanistycznych - kształtują innowacyjny sposób pracy nad projektami i zwiększają efektywność pracy zespołów, rozproszonych zarówno czasowo jak i geograficznie.

Spółka podpisała z firmą A. umowę (Services Agreement), na podstawie której świadczy usługi w zakresie m.in. rozwoju systemów i oprogramowania. Zakres prac w ramach umowy nie jest wyczerpujący, może więc obejmować również prace związane z dostarczaniem usług badawczo-rozwojowych.

Projekty prowadzone przez Spółkę można podzielić na dwie grupy:

1.  Projekty badawczo-rozwojowe, prowadzące do powstania innowacyjnych rozwiązań w nowych lub istniejących już produktach;
2.  Projekty prowadzące do rozwoju oprogramowania i/lub nowych funkcjonalności zgodnie z zamówieniem klienta oraz związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań i korektą ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu.

Grupa 1 - projekty badawczo-rozwojowe

W ramach tej grupy realizowane są projekty zmierzające do stworzenia nowych, lub znacząco ulepszonych rozwiązań i produktów. W zakresie kompetencji kadry projektowej, obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych produktów bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedli potrzeby rynku i klientów ale i ukształtuje je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia procesu zarządzania projektami oraz zespołami projektowymi, prowadząc do innowacji procesowych w tej dziedzinie. W ten sposób, dzięki prowadzonym pracom badawczo-rozwojowym oraz opracowywaniu nowych rozwiązań, Spółka przyczynia się do rozwoju innych sektorów rynku.

Projekty badawczo-rozwojowe Spółki klasyfikowane do tej grupy obejmują kilka obszarów:

*   Tworzenie algorytmów pozwalających na efektywne zarządzanie i replikacje instancji logicznych tworzonego narzędzia informatycznego w klastrze oraz umożliwiających jego skalowanie zarówno horyzontalne jak i wertykalne;
*   Tworzenie metod pozwalających na optymalne zarządzanie zadaniami w sieci rozproszonej, poczynając od badań nad systemami kolejkowymi poprzez metody przetwarzania równoległego aż do optymalizacji, które mają prowadzić do nieskończonej skalowalności;
*   Optymalizacja procesów pracy z narzędziami informatycznymi;
*   Rozwój technik prowadzących do postępów w zakresie ogólnych koncepcji przechwytywania, przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji i ich prezentowania oparte często na opracowywanych przez pracowników algorytmach sztucznej inteligencji (machinę learning algorithms).

W ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwoli na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można będzie zaimplementować w istniejących produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu o ulepszonych cechach, sprawniejszym działaniu, co pozwoli na optymalizację procesów zarządzania projektami i zespołami projektowymi. W ramach tych zagadnień badawczych pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą czy to na tworzenie nowych rozwiązań, czy integrację nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami oraz infrastrukturą oraz określić w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podkreślić należy, iż rezultat prac podejmowanych w projektach zakwalifikowanych do pierwszej grupy projektowej zawsze jest niepewny. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowa funkcjonalność lub proces zostały przekazane do produkcji, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych.

Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do pierwszej grupy projektowej, czyli do projektów badawczo-rozwojowych.

Grupa 2 - rozwój oprogramowania na zamówienie

Do tej grupy kwalifikowane są prace dotyczące tworzenia oprogramowania zgodnie ze specyfikacją otrzymaną od klienta. W efekcie tych prac powstają konkretne rozwiązania (nowe produkty lub nowe funkcjonalności do istniejących już produktów), których kształt dokładnie określony został w specyfikacji zamówienia. Rozwiązania te tworzone są na podstawie znanych metod i istniejących narzędzi informatycznych. W ramach zadań podejmowanych w tej grupie projektów pracownicy przygotowują także dokumentację dla użytkownika końcowego. Do zadań, które Spółka kwalifikuje do tejże grupy należą także zadania polegające na usuwaniu błędów oprogramowania (debugging) czy adaptacji i aktualizacji istniejącego oprogramowania. Od czwartego kwartału 2015 większość prac wykonywanych przez pracowników Spółki zorganizowana jest wokół pierwszego typu projektów. Od tego czasu projekty typu drugiego prowadzone są okazjonalnie, w ograniczonym zakresie, jedynie w celu udzielania podstawowego wsparcia istniejącym klientom. Taka zmiana w strukturze projektów prowadzonych w Spółce wynika przede wszystkim z gwałtownego rozwoju Spółki, ale także z powierzenia Spółce przez firmę A. pełnej odpowiedzialności projektowej związanej z wprowadzaniem nowych, innowacyjnych rozwiązań. Była ona możliwa dzięki doskonałej ocenie dotychczasowych efektów współpracy między Spółką, a firmą A.

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy (SCRUM/Agile) oraz w oparciu o np. rozwijane przez pracowników narzędzia, wspierające stosowanie tychże metodyk. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju oprogramowania. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Istotnym elementem tak prowadzonego procesu pracy nad programem jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych (których są częścią), aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy oprogramowania czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem oprogramowania. Zastosowanie metodyki SCRUM pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Pracownicy Spółki

W celu realizacji zadań opisanych powyżej Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, którzy są zaangażowani w wykonywanie prac badawczo-rozwojowych (dalej: Pracownicy B+R). Większość pracowników zatrudnionych w Spółce to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Pracownicy B+R zatrudnieni w Spółce, rozwijając oprogramowanie prowadzące do postępów w zakresie przechwytywania, przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji, czy też ich przetwarzania i prezentowania, należą do wąskiego grona światowej klasy specjalistów w swojej dziedzinie. Oprócz Pracowników B+R, takich jak programiści, inżynierowie, architekci oprogramowania, specjaliści ds. jakości/testerów, projektanci Ul/UX, menedżerowie projektów i produktów, czy liderzy/managerowie zespołów, Spółka zatrudnia także personel wspierający (tj. administracja, kadry, marketing, sprzedaż).

Zakres zadań

Zakres obowiązków zawodowych pracowników sformułowany jest odpowiednio w ramach umowy o pracę zawieranej ze Spółką (w szczególności w opisach stanowisk stanowiących załączniki do umów o pracę) i wskazuje na realizację zadań badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca informuje, iż w praktyce, w związku z występowaniem projektów zarówno B+R jak i pozostałych, rutynowych zadań, może wystąpić sytuacja, w której niektórzy pracownicy będą zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności mogą oni podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz np. działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (np. uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika), czy też działania dotyczące projektów nie zakwalifikowanych przez Spółkę do projektów badawczo-rozwojowych. Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności badawczo- rozwojowej Spółki. Wnioskodawca zaznacza, iż pracownicy zatrudnieni w obszarze wsparcia, mimo iż częściowo wspierają strukturę zajmującą się prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, nie są zaliczani do tej sfery działalności Spółki, stąd też ich zakres obowiązków nie wskazuje na udział w projektach badawczo-rozwojowych i w związku z tym nie są objęci zakresem niniejszego wniosku.

Wynagrodzenie

Przeważająca większość osób zatrudnionych w Spółce zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Pracownicy otrzymują za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze, na które składa się honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich i praw majątkowych twórcy do pozostałej własności intelektualnej, oraz pozostałe wynagrodzenie zasadnicze za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Oprócz wynagrodzenia zasadniczego pracownicy otrzymują bądź mogą otrzymywać premie, dodatki (np. za pracę w godzinach nadliczbowych czy nocnych), wynagrodzenie za czas choroby, urlopu czy też inne świadczenia, które Spółka jako pracodawca jest zobowiązany zapewnić zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy czy umów o pracę. Spółka zapewnia również dodatkowe świadczenia, które są lub mogą zostać przyznane pracownikom (np. częściowo nieodpłatne świadczenia z tytułu dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego). Wszystkie powyższe wynagrodzenia oraz dodatkowe świadczenia Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest wewnętrznymi regulaminami, w szczególności regulaminem wynagradzania.

Ewidencja

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję projektów B+R (dalej: Ewidencja B+R). Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

*   opis projektu;
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;
*   wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie;
*   wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
*   zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Przy czym Ewidencja B+R, o której mowa, nie jest typową ewidencją godzinową i nie zawiera informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika B+R. Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: Wskaźnik B+R).

Komercjalizacja prac badawczo-rozwojowych

Celem działalności Spółki jako podmiotu gospodarczego, a przez to i jej wspólników, jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować. Spółka dąży do tego, aby wyniki prac prowadzonych przez Spółkę komercjalizować. W związku z tym prawie wszystkie wyniki prac prowadzonych przez Spółkę są sprzedawane na zewnątrz. Za projekty zakwalifikowane zarówno do pierwszej jak i do drugiej grupy Spółka rozlicza się z kontrahentami na zasadzie stałej ceny (fixed price), renegocjowanej okresowo. Przy ustalaniu ceny sprzedawanych usług Spółka wykorzystuje dane takie jak koszty wytworzenia usługi, w skład których wchodzą poza kosztami czysto projektowymi również koszty ogólne zarządu i inne ponoszone równolegle do prowadzonych prac, popyt na świadczone przez Spółkę usługi, czy też ceny konkurencji. Pod uwagę brana jest również zasada zysku docelowego czy też zasada postrzeganej wartości.

Sposób ustalania kosztów kwalifikowanych

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową stosownie do przepisu art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk Pracowników B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: koszty kwalifikowane), stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: Koszty Pracy). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowych regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o PDOF (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w tym przepisie kolejnymi nowelizacjami ustawy o PDOP), Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Pracy Pracowników B+R. Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa art. 26e ustawy o PDOF, Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych Pracowników B+R, pomnożonych przez Wskaźnik B +R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Wnioskodawca, jako wspólnik w spółce niebędącej osobą prawną miałby prawo do rozliczenia tychże kosztów kwalifikowanych proporcjonalnie do swojego prawa udziału w zysku Spółki. Jak stanowi art. 26e ust 1 ustawy o PDOF kwota odliczenia nie będzie mogła w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika (ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF) z uczestnictwa w tejże spółce.

Wnioskodawca oświadcza, że:

*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.);
*   nie odlicza od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 26e ustawy o PDOF;
*   Spółka, ze względu na specyfikę pracy, nie prowadzi również badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PDOF.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

(4) Czy poniesione Koszty Pracy Pracowników B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek?

Wniosek w zakresie pozostałych kwestii jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ulgi badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PDOF można uznać za koszty kwalifikowane Koszty Pracy Pracowników B+R w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Zdaniem Wnioskodawcy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jednocześnie, zgodnie z wytycznymi art. 8 ust. 2, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, dla Wnioskodawcy odliczenie to powinno być proporcjonalne do jego prawa udziału w zyskach Spółki. Kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych w przypadku mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego przedsiębiorcy nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 26e ust. 7 ustawy o PDOF i jednocześnie, zgodnie z normą zawartą w art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF, „podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy. Kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych w przypadku mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego przedsiębiorcy nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 26e ust. 7 ustawy o PDOF i jednocześnie nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, do którego odnosi się przytoczony art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zauważyć należy, iż wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, będzie więc zdaniem Wnioskodawcy stanowić więc koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 UPDOF.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Ustawodawca, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, tj.:

*   muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika,
*   muszą dotyczyć tych pracowników, którzy w ramach swojej pracy realizują działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez podatnika i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
*   muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Przepisy ustawy o PDOP nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, których pracowników należy traktować jako realizujących działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy najbardziej oczywistym sposobem określenia celu zatrudnienia i zakresu zadań wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę bądź w opisie zakresu obowiązków pracownika. Najbardziej istotnym jest jednak, aby taki pracownik faktycznie wykonywał pracę badawczo-rozwojową.

Jasnym jest, iż koszty zatrudnienia pracowników nierealizujących działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF. Koszty te, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Jednocześnie, jak wskazuje Ministerstwo Finansów w publikacji dotyczącej wyjaśnienia stosowania ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową (www.finanse.mf.gov.pl; tytuł artykułu: „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową”, aktualizacja dokumentu 2017.05.18 11:14), wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy w ramach świadczonej pracy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo- rozwojowej. Jednocześnie Ministerstwo Finansów podkreśla, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pole 74 wniosku) Wnioskodawca wykazał, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Dodatkowo, Spółka prowadzi ewidencję, na podstawie której jest w stanie określić zaangażowanie Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w skali miesiąca. Dzięki prowadzonej ewidencji w przypadku Pracowników B+R, którzy nie poświęcają pracom B+R 100% swojego czasu pracy, kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF w wysokości ustalonej za pomocą Wskaźnika B+R, czyli proporcjonalnie do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy w takiej samej proporcji, w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu), kosztem kwalifikowanym będzie wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, premii czy dodatków za nadgodziny Pracowników B+R, jako że wynagrodzenie to należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Pracownik B+R otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby oraz/lub urlopu wypoczynkowego, zasadnym wydaje się zaliczenie do kosztów kwalifikowanej jedynie takiej części tegoż wynagrodzenia, w jakiej w poprzednim okresie rozliczeniowym czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy taki sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na wyeliminowanie z kosztów kwalifikowanych tej części Kosztów Pracy, która nie dotyczy faktycznego zaangażowania Pracowników B+R w prace B+R, a które Pracownicy B+R poświęcają na pozostałe zadania.

Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę dokumentacją. Zdaniem Wnioskodawcy wykorzystanie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, a w szczególności Wskaźnika B+R, w wystarczający sposób dokumentuje poniesione wydatki i daje podstawę do wyodrębnienia z Kosztów Pracy tej części, która dotyczy faktycznego zaangażowania Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe. Zgodnie z normą zawartą w art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF w zw. z art. 8 ust. 1 tejże ustawy. Wnioskodawca - jako wspólnik w spółce niebędącej osobą prawną - będzie miał prawo do rozliczenia tychże kosztów kwalifikowanych proporcjonalnie do swojego prawa udziału w zysku Spółki. Jak stanowi art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF, kwota odliczenia nie będzie mogła w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jednocześnie w art. 26e ust. 4 ustawy ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast w art. 26e ust. 5 ustawy ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (art. 26e ust. 6 ustawy).

Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 24a ust. 1b ustawy wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach dla celów podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca m.in. wskazał, że stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję projektów B+R (dalej: Ewidencja B+R). Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

*   opis projektu;
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;
*   wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie;
*   wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
*   zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R. a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: Wskaźnik B+R).

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji wynagrodzenie pracowników w części niedotyczącej (nie odpowiadającej) pracom badawczo-rozwojowym musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy określona została natomiast generalna reguła umożliwiająca wyselekcjonowanie kosztów kwalifikowanych w zależności od czasu przeznaczonego przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu.

Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Reasumując, uznanie Kosztów Pracy Pracowników B+R za koszty kwalifikowane, wskazane w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, może nastąpić przy wykorzystaniu Ewidencji B+R – z uwzględnieniem Wskaźnika B+R wynikającego z tej Ewidencji – na podstawie której Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Wskaźnik znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R, stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, o których mowa we wniosku wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tychże tytułów, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.