Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.122.2018.3.KSM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; spadek; współwłasność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) oraz pismem złożonym w dniu 11 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), w związku z czym pismem z dnia 9 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.122.2018.1.KSM, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 9 marca 2018 r. (data doręczenia 14 marca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 20 marca 2018 r.

Następnie pismem z dnia 27 marca 2017 r., na podstawie 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 marca 2018 r. (data doręczenia 5 kwietnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym w dniu 11 kwietnia 2018 r., nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 9 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca odziedziczył po zmarłym dnia 5 października 1999 r. ojcu oraz zmarłej dnia 19 lipca 2010 r. matce udział spadkowy, na który składał się m.in. udział w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w A, przy ul. …, oraz udział w nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym oraz budynkiem gospodarczym położoną w miejscowości B. Pozostałymi spadkobiercami lokalu była dwójka rodzeństwa Wnioskodawcy. Spadkobranie zostało stwierdzone postanowieniami Sądu Rejonowego z dnia 13 marca 2002 r. (spadkobranie po ojcu) oraz z dnia 15 marca 2012 r. (spadkobranie po matce).

W ramach powyższego udziału spadkowego Wnioskodawca był współwłaścicielem w 1/3 nieruchomości lokalowej w A. Z własnością lokalu związany był udział wynoszący 4500/168100 w nieruchomości wspólnej, którą stanowiło prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służyły wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Dodatkowo, w ramach powyższego dziedziczenia po ojcu, po matce, a następnie umowy sprzedaży zawartej z bratem dnia 12 listopada 2013 r., Wnioskodawca był współwłaścicielem w 16/24 części nieruchomości położonej w miejscowości B. Udział ten nabył do majątku osobistego. Wnioskodawca nabył w drodze umowy sprzedaży z dnia 12 listopada 2013 r. udział w powyższej nieruchomości od brata, wynoszący 4/8, tj. 12/24 przedmiotowej nieruchomości, natomiast pozostałą część, a więc 4/24, nabył w ramach wyżej opisanego dziedziczenia po rodzicach. Pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości było rodzeństwo Wnioskodawcy. Każde z nich posiadało udział spadkowy wynoszący 4/24 prawa własności nieruchomości.

W dniu 29 lipca 2014 r. spadkobiercy dokonali w formie aktu notarialnego działu spadku po zmarłym dnia 5 października 1999 r. ojcu oraz po zmarłej dnia 19 lipca 2010 r. matce. Spadkobiercy ustalili, że lokal mieszkalny wraz ze związanymi z nim prawami nabywa w całości Wnioskodawca, posiadający dotychczas udział spadkowy wynoszący 1/3 własności lokalu i związanych z nim praw. Wartość lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem umowy o dział spadku, spadkobiercy określili w akcie notarialnym na 150 000 zł. Jednocześnie, w ramach tej samej umowy dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę położoną w miejscowości B w ten sposób, że nieruchomość tę w całości nabył brat Wnioskodawcy bez spłat wobec pozostałych spadkobierców. Wartość przedmiotowej nieruchomości gruntowej określona została również na kwotę 150 000 zł.

W treści umowy o dział spadku oraz umowy zniesienia współwłasności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego, znajduje się oświadczenie spadkobierców, że dział spadku i zniesienie współwłasności nieruchomości następuje bez spłat i że spadkobiercy zrzekają się wzajemnie wszelkich roszczeń z tego tytułu, ponad ustalenia zawarte w umowie. Jednakże, przed powyższym działem spadku Wnioskodawca posiadał w przedmiotowej nieruchomości udział wynoszący 16/24, na który składał się udział spadkowy - 4/24 oraz udział nabyty od brata w wyniku umowy sprzedaży - 12/24 do majątku osobistego. Tym samym, wartość udziału, jaki przeszedł z majątku Wnioskodawcy do majątku jego brata w drodze umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności, równa jest wartości majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę na mocy powyższej umowy. Mimo że w akcie notarialnym znajduje się oświadczenie, że dział spadku nastąpił bez spłat to jednak w wyniku przedmiotowych ustaleń Wnioskodawca przekazał bratu część majątku osobistego w zamian za majątek będący dotychczas częścią masy spadkowej. W wyniku opisanych wyżej umów nie doszło do przyrostu mienia Wnioskodawcy, ponieważ w wyniku dokonanego działu spadku Wnioskodawca nie nabył praw majątkowych o wartości ponad wartość udziału nabytego w spadku i we współwłasności.

Wnioskodawca w dniu 27 czerwca 2017 r. sprzedał ww. lokal mieszkalny wraz ze związanymi z nim prawami za cenę 142 000 zł. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej i sprzedaż nie nastąpiła w jej ramach.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 marca 2018 r., Wnioskodawca dodał, że w skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach Wnioskodawcy wchodziły także inne składniki majątku niż wskazane we wniosku. Pozostałe składniki majątku obejmowały:

*   gospodarstwo rolne w miejscowości C w gm. … w województwie …, które należało w całości do majątku osobistego zmarłej matki Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku wydanym przez Sąd Rejonowy w …. 11 października 2005 r.;

*   część działki rolnej w B o powierzchni 27 arów, której współwłaścicielem w ½ był ojciec Wnioskodawcy. Część ta tworzyła razem ze wskazaną we wniosku działką zabudowaną w B jedną działkę o powierzchni 36 arów. W 2011 r. część o powierzchni 27 arów została przekazana w drodze decyzji administracyjnej na cele pożytku publicznego na drogę krajową nr 17 za odszkodowaniem.

Spadkobiercom przypadły po zmarłych rodzicach Wnioskodawcy następujące udziały w spadku:

1.  po ojcu Wnioskodawcy:
    1.  … (żona) – ¼ części spadku,
    2.  …, z domu … (córka) – ¼ części spadku,
    3.  …. (syn, Wnioskodawca) – ¼ części spadku,
    4.  … (syn) – ¼ części spadku.

W skład masy spadkowej wchodziły:

*   ½ lokalu mieszkalnego położonego w A, przy ul. … (należącego do majątku wspólnego spadkodawcy),

*   ½ działki położonej w miejscowości B o powierzchni 36 arów, z której 27 arów zostało przekazane w 2011 r. na drogę krajową w drodze decyzji administracyjnej, a 9 arów (zabudowane) było przedmiotem działku spadku wskazanego we wniosku (należała do majątku osobistego spadkodawcy).

1.  po matce (…):
    1.  …, z domu … (córka) – 1/3 części spadku,
    2.  … (syn, Wnioskodawca) – 1/3 części spadku,
    3.  … (syn) – 1/3 części spadku.

W skład masy spadkowej wchodziły:

*   1/8 lokalu mieszkalnego położonego w A, ul. … (pochodząca ze spadku po mężu),

*   ½ lokalu mieszkalnego położonego w A, ul. … (pochodząca z majątku wspólnego),

*   gospodarstwo rolne w całości, położone w miejscowości C, gm. …, województwo … (należące do majątku osobistego spadkodawcy),

*   1/8 działki położonej w miejscowości B, składającej się z części o powierzchni 27 arów, przekazanej w 2011 r. na drogę krajową w drodze decyzji administracyjnej oraz zabudowanej części o powierzchni 9 arów, będącej przedmiotem działku spadku wskazanego we wniosku (pochodząca ze spadku po mężu).

Wnioskodawca wskazał, że do czasu przeprowadzenia działu spadku, każdy ze spadkobierców posiada udział w całym majątku spadkowym, a nie w poszczególnych jego składnikach (tzw. „udział spadkowy”). Udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z udziałami w identycznych proporcjach w poszczególnych składnikach majątku (np. nieruchomościach), co potwierdza bogate orzecznictwo wskazane w uzasadnieniu wniosku. Niemożliwe jest więc precyzyjne wskazanie, któremu spadkobiercy w jakim udziale przysługiwała współwłasność w poszczególnych nieruchomościach, której żąda organ, ale udział w masie spadkowej.

Przed śmiercią rodziców Wnioskodawcy, rodzeństwo nie posiadało tytułu współwłasności w wymienionych we wniosku nieruchomościach. Wnioskodawca nabył udział o wielkości 12/24 w nieruchomości położonej w miejscowości B od swojego wuja. Wnioskodawca wskazał, że w opisie stanu faktycznego we wniosku błędnie wskazano jako zbywcę udziału brata Wnioskodawcy. Jest to oczywista omyłka. Zbywcą był wuj Wnioskodawcy (brat ojca), który posiadał udział wynoszący 12/24. Udział ten nie wszedł do majątku spadkowego odziedziczonego przez spadkobierców wskazanych we wniosku, ponieważ należał do majątku osobistego wuja Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie dokonał zakupu „udziału spadkowego”.

Stronami umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności byli:

1.  … (brat Wnioskodawcy),
2.  … (siostra Wnioskodawcy),
3.  … (Wnioskodawca).

Po dokonaniu działu spadku, udziały w poszczególnych nieruchomościach kształtują się w ten sposób, że Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem mieszkania położonego w A, przy ul. …, natomiast jego brat stał się jedynym właścicielem nieruchomości zabudowanej o powierzchni 9 arów, położonej w miejscowości B. W stosunku do pozostałych nieruchomości (gospodarstwo rolne) nie dokonano jeszcze działu spadku i w związku z tym należą one do masy spadkowej. Udziały w masie spadkowej poszczególnych spadkobierców określone zostały w pkt 2.

Trzeci spadkobierca - siostra Wnioskodawcy - pozostaje właścicielką udziału spadkowego określonego w pkt 2, co do którego nie doszło jeszcze do działu spadku. W stosunku do tych składników masy spadkowej, co do których nie dokonano jeszcze działu spadku (gospodarstwo rolne położone w miejscowości C w województwie …) w niedługim czasie dojdzie również do działu w ten sposób, że siostra Wnioskodawcy stanie się jedyną właścicielką gospodarstwa rolnego. Dział spadku ma dokonać się bez spłat i dopłat ze strony pozostałych spadkobierców (Wnioskodawcy i jego brata), którzy zrzekną się roszczeń z tego tytułu. Spadkobiercy wyceniają wartość przedmiotowego gospodarstwa na ok. 150 000 zł, a więc tyle, ile wartość każdej z nieruchomości będącej przedmiotem dokonanego już częściowego działu spadku.

Dział spadku nie został dotychczas przeprowadzony ze względu na wiek spadkobierców, śmierć kolejnych członków rodziny (siostry spadkodawczyni), a także ze względu na konieczność przeprowadzenia szeregu czynności przygotowawczych, związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego działu spadku. Niemniej jednak w niedługim czasie proces działu całości spadku zostanie zakończony.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziału nabytego przez Wnioskodawcę w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w wartości udziału jaki przysługiwał mu w drodze spadku.

Wnioskodawca rozumie pojęcie „udziału nabytego przez Wnioskodawcę w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności”, na które wskazuje organ w pytaniu, w sposób następujący: Zgodnie z treścią aktu notarialnego, Wnioskodawca przed działem spadku i zniesieniem współwłasności był już współwłaścicielem w 1/3 części lokalu położonego w A (który należał do masy spadkowej i był przedmiotem „udziału spadkowego”). W drodze umowy o dział spadku stał się jedynym właścicielem lokalu, a więc na potrzeby odpowiedzi na niniejsze pytanie, Wnioskodawca przyjmuje, że nabył 2/3 części lokalu. Biorąc pod uwagę wartość całej nieruchomości, udział wynoszący 2/3 wart jest 100 000 zł. Natomiast wartość udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w drodze spadku (pod tym pojęciem Wnioskodawca rozumie tzw. „udział spadkowy” w całej masie spadkowej, bez wartości udziału nabytego w drodze umowy sprzedaży od wuja) wynosi 125 000 zł. Przypomnieć należy jednak, że „udziału spadkowego” nie można wprost przekładać na udział w poszczególnych składnikach majątku spadkowego, stąd pojawia się wątpliwość, co do znaczenia terminu „udział nabyty w drodze działu spadku”, jakiego użył organ.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w wyniku działu spadku stał się jedynym właścicielem mieszkania w A (o wartości 150 000 zł), a z drugiej strony przekaże siostrze i bratu (pozostałym spadkobiercom) udział w masie spadkowej oraz udział w nieruchomości w B, warty łącznie 150 000 zł (udział we współwłasności działki w B wynoszący zgodnie z aktem notarialnym łącznie 16/24, tj. o wartości 100 000 zł - już przekazany bratu - oraz udział we współwłasności gospodarstwa rolnego wynoszący 1/3, tj. o wartości 50 000 zł). Wszystkie powyższe przesunięcia w ramach masy spadkowej odbędą się formalnie bez spłat i dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców. Wnioskodawca pragnie wskazać, że we wniosku wskazywał już, że wartość udziału w lokalu, jaki otrzymał od pozostałych spadkobierców oraz wartość udziału w nieruchomości w B, jaki przekazał bratu w ramach umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności jest równa i wynosi 100 000 zł. W związku z tym, nie wystąpiło przysporzenie majątkowe po jego stronie, a tym samym dochód.

Następnie w uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 11 kwietnia 2018 r., Wnioskodawca doprecyzował, że zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 29 lipca 2014 r., którego przedmiotem był dział spadku oraz zniesienie współwłasności następujących składników majątku: mieszkania położonego w A przy ul. … i nieruchomości w miejscowości B, dział nastąpił bez spłat, a spadkobiercy zrzekli się wzajemnie roszczeń z tytułu działu spadku ponad ustalenia w umowie. W treści aktu notarialnego nie znajdują się żadne inne postanowienia dotyczące rozliczeń z siostrą w związku z działem spadku, którego przedmiotem były wskazane wyżej dwie nieruchomości. Jednakże spadkobiercy ustalili (postanowienie to nie znalazło się w akcie notarialnym), że siostra Wnioskodawcy nabędzie na własność (jako jedyny właściciel) gospodarstwo rolne w miejscowości C w gm. … w województwie … . W stosunku do tego składnika majątku nie nastąpił jeszcze dział spadku - jego współwłaścicielami na podstawie spadkobrania są Wnioskodawca, jego brat oraz siostra, każde w 1/3 posiadanego udziału spadkowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca ponownie wskazuje, że rozliczenie z siostrą Wnioskodawcy nastąpi dopiero w ramach planowanego działu spadku, obejmującego ostatni składnik masy spadkowej, tj. gospodarstwo rolne w miejscowości C. Planowany dział spadku przeprowadzony zostanie niebawem, formalnie bez spłat i dopłat ze strony pozostałych spadkobiorców (Wnioskodawcy i jego brata), którzy zrzekną się roszczeń z tego tytułu. Spadkobiercy wyceniają wartość przedmiotowego gospodarstwa na ok. 150 000 zł, a więc tyle, ile wartość każdej z nieruchomości będącej przedmiotem dokonanego już częściowego działu spadku, a których własność przypadła poszczególnym braciom.

Wnioskodawca wskazał, że nie został zobowiązany w akcie notarialnym, dotyczącym działu spadku i zniesienia współwłasności, do przekazania na rzecz swojej siostry w określonym czasie udziału w innej nieruchomości wchodzącej w skład spadku. Wnioskodawca oraz jego brat zobowiązali się ustnie wobec siostry do zawarcia umowy o dział spadku, na mocy której nabędzie ona na własność (jako jedyny właściciel) gospodarstwo rolne położone w miejscowości C, którego współwłaścicielami jest obecnie rodzeństwo (Wnioskodawca, jego brat oraz siostra) na podstawie posiadanych udziałów spadkowych (po 1/3 części). Z takim zamiarem spadkodawcy zawarli umowę o dział spadku i umowę o zniesienie współwłasności w formie aktu notarialnego w dniu 29 lipca 2014 r. Dział spadku nie został dotychczas przeprowadzony ze względu na wiek spadkobierców, śmierć kolejnych członków rodziny (siostry spadkodawczyni), a także ze względu na konieczność przeprowadzenia szeregu czynności przygotowawczych, związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego działu spadku. Niemniej jednak w niedługim czasie proces działu całości spadku zostanie zakończony.

Po dokonaniu działu spadku i zniesieniu współwłasności Wnioskodawca posiadał (i posiada obecnie) razem z dwójką pozostałych spadkobierców, udziały w gospodarstwie rolnym położonym w miejscowości C. Są to udziały w składnikach majątku, co do których nie dokonano jeszcze działu spadku. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że do czasu przeprowadzenia działu spadku, każdy ze spadkobierców posiada udział w całym majątku spadkowym, a nie w poszczególnych jego składnikach (tzw. „udział spadkowy”). Udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z udziałami w identycznych proporcjach w poszczególnych składnikach majątku (np. nieruchomościach), co potwierdza bogate orzecznictwo wskazane w uzasadnieniu wniosku.

Przy określaniu ww. wartości należy pominąć wartość nieruchomości, należącej do majątku osobistego Wnioskodawcy, jaka przekazana została bratu Wnioskodawcy.

Odpowiadając na pytanie oznaczone literą „d”, Wnioskodawca chciałby przypomnieć, że w wyniku działu spadku stał się jedynym właścicielem mieszkania położonego w A przy ul. … . Nie nabył więc „wprost” określonego udziału w lokalu mieszkalnym, był bowiem wcześniej współwłaścicielem lokalu, ale w ramach udziału spadkowego który, jak wskazywano wcześniej, jest specyficzną konstrukcją prawną, niepozwalającą na proste przekładanie udziału spadkowego na udział w poszczególnych składnikach majątku spadkowego. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, Wnioskodawca przed działem spadku i zniesieniem współwłasności był na podstawie spadkobrania współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/3 części lokalu położonego w A. Wskazać należy, że lokal mieszkalny należał do masy spadkowej, a udział Wnioskodawcy był „udziałem spadkowym” który, jak wskazywano wcześniej, jest specyficzną konstrukcją prawną. W drodze umowy o dział spadku Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem lokalu, a więc nabył „dodatkowe” 2/3 części lokalu (ponad posiadany już wcześniej udział spadkowy wynoszący 1/3). Biorąc pod uwagę wartość całej nieruchomości, udział wynoszący 2/3 wart jest 100 000 zł. Natomiast wartość udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w drodze spadku (pod tym pojęciem Wnioskodawca rozumie tzw. „udział spadkowy” w całej masie spadkowej, bez wartości udziału nabytego do majątku osobistego w drodze umowy sprzedaży od wuja) wynosi 125 000 zł. Wartość udziału w mieszkaniu przy ul. …, nabytego ponad posiadany wcześniej udział spadkowy, jest więc mniejsza niż wartość udziału spadkowego w całej masie spadkowej.

Z drugiej strony, pomijając wartość udziału w nieruchomości położonej w miejscowości B, jaka należała przed dniem 29 lipca 2014 r. do majątku osobistego Wnioskodawcy, uznać należy, że całkowita wartość mieszkania nabytego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie mieści się w wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w całym spadku. Wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność majątek o większej wartości w stosunku do wartości przysługującego Mu udziału spadkowego, ponieważ wartość mieszkania przy ul. … w A wynosi 150 000 zł, a wartość udziału spadkowego w całej masie spadkowej - jak wcześniej wskazywano - wynosi 125 000 zł.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w wyniku działu spadku stał się jedynym właścicielem mieszkania w A (o wartości 150 000 zł), a z drugiej strony przekaże siostrze i bratu (pozostałym spadkobiercom) udział w składnikach majątku warty łącznie 150 000 zł (udział we współwłasności działki w B wynoszący zgodnie z aktem notarialnym łącznie 16/24, tj. o wartości 100 000 zł - już przekazany bratu - oraz udział we współwłasności gospodarstwa rolnego wynoszący 1/3, tj. o wartości 50 000 zł). Wszystkie powyższe przesunięcia odbędą się formalnie bez spłat i dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców. Jednakże w rzeczywistości wartość udziału należącego przed dniem 29 lipca 2014 r. do majątku osobistego Wnioskodawcy, a przekazanego bratu w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności, miała charakter spłaty (mimo że akt notarialny określił dział jako formalnie przeprowadzony bez spłat). Przekazał On bowiem udział w nieruchomości nalężący do Jego majątku osobistego na rzecz drugiego spadkobiercy, aby finalnie każdy ze spadkobierców otrzymał nieruchomość o podobnej wartości.

Wnioskodawca podkreślił, że w wyniku zniesienia współwłasności i działu spadku między współwłaścicielami wystąpiła swego rodzaju „spłata”, ponieważ Wnioskodawca przekazał bratu składnik majątku osobistego w zamian za udział w prawie własności lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji własność tego lokalu w całości. Przedmiotowa umowa obejmowała więc nie tylko dział spadku pomiędzy spadkobiercami, ale także zniesienie współwłasności nieruchomości, w ramach której majątek osobisty Wnioskodawcy przekazano tak, aby finalnie nie doszło do przysporzenia ani po stronie ostatecznego właściciela nieruchomości lokalowej położonej w A, ani nieruchomości stanowiącej działkę, położoną w miejscowości B, ani także właściciela gospodarstwa rolnego w C. Nie doszło więc do przysporzenia po stronie żadnego ze spadkobierców, a tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - nie wystąpił dochód do opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbycie lokalu mieszkalnego, który otrzymał w wyniku umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności, nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, a dział spadku i zniesienie współwłasności nie spowodowały u Wnioskodawcy przyrostu wartości majątku?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu mieszkalnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. otwarcie spadku, a dział spadku i zniesienie współwłasności nie spowodowały u Wnioskodawcy przyrostu wartości majątku.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 200, ze zm., dalej: updof) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof - jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia nieruchomości.

Wskazać należy, że w przypadku nabycia nieruchomości lub prawa (udziału w nieruchomości lub prawie) w drodze spadku za datę jej nabycia należy uznać datę otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 459, ze zm., dalej: k.c.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na następców prawnych. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc, dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia stwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 k.c).

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wskazał, że za stwierdzenie nabycia spadku uważa się potwierdzenie nabycia praw do spadku, jako całości, a w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie określa się składników majątku spadkowego, praw spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych przedmiotów majątkowych tworzących spadek, praw spadkobierców lub uprawnionych do zachowku, czy nabywców spadku lub udziału w nim. Celem wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku uznaje się ustalenie kręgu osób dziedziczących po zmarłym (spadkobierców) oraz udziałów poszczególnych spadkobierców w całości spadku, lecz nie poszczególnych rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10).

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, a chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). W orzecznictwie przyjmuje się, że wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. NSA w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 8/13 wyraził pogląd, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziałów w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym w nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc, udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej.

Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu, a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14). Przykładowo, spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c.).

Tym samym, uzasadnione jest odróżnienie prawa do dziedziczenia, które jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiorcom. Postępowanie prowadzące do wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest ściśle związane z postępowaniem o dział spadku, bowiem jest jego wstępnym etapem (tak: WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/R z 309/15).

Jednocześnie judykatura podkreśla, że pomimo wtórności działu spadku uprawnione jest twierdzenie, że nabycie w drodze działu spadku mieści się w zakresie nabycia w drodze spadku. Oba te pojęcia muszą być interpretowane łącznie, jako że postępowanie spadkowe ma charakter dwuetapowy. Dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku - bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku, traktowane jako swoista całość, (bliżej M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 906 i cyt. tam literatura).

Orzecznictwo wskazuje, że nawet „późniejszy” dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców nabył udział większy od pierwotnie mu przysługującego od chwili otwarcia spadku, nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad „odziedziczony” udział nie nastąpiło w drodze spadku (wyrok WSA w Rzeszowie, z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 309/15). Niekiedy dopuszczalna jest możliwość nabycia udziału w nieruchomości w drodze działu spadku. Jednakże, aby doszło do takiego nabycia, musi dojść do przysporzenia majątkowego po stronie danego spadkobiercy kosztem pozostałych współspadkobierców. Ocena, czy do takiego przysporzenia doszło, wymaga odniesienia wartości uzyskanego przez spadkobiercę majątku na skutek działu spadku, do otrzymanego przez niego w chwili nabycia spadku udziału w całej masie spadkowej, a nie w poszczególnych jej składnikach. Biorąc pod uwagę przyjętą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego działu spadku (zniesienia współwłasności), jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12, z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3246/12, a także z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2133/13).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nieruchomości nabytej w wyniku dziedziczenia, a następnie działu spadku i zniesienia współwłasności nie spowodowała u Niego przyrostu majątku. Wartość udziału Wnioskodawcy we współwłasności nieruchomości gruntowej, jaki przeszedł następnie na brata w wyniku powyższej umowy, tj. wartość udziału wynoszącego 16/24, określić można na 100 000 zł. Jednocześnie, wartość udziału wynoszącego 2/3 własności lokalu wraz ze związanymi z nim prawami, jaki w drodze działu spadku przypadł Wnioskodawcy, określić można również na 100 000 zł. W wyniku zniesienia współwłasności i działu spadku między współwłaścicielami wystąpiła swego rodzaju „spłata”, ponieważ Wnioskodawca przekazał bratu składnik majątku osobistego w zamian za udział w prawie własności lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji własność tego lokalu w całości. Przedmiotowa umowa obejmowała więc nie tylko dział spadku pomiędzy spadkobierców, ale także zniesienie współwłasności nieruchomości, w ramach której majątek osobisty Wnioskodawcy przekazano tak, aby finalnie nie doszło do przysporzenia ani po stronie ostatecznego właściciela nieruchomości lokalowej położonej w A, ani nieruchomości stanowiącej działkę, położoną w miejscowości B. Podkreślenia wymaga fakt, że na skutek działu spadku i zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości w 2014 r., Wnioskodawca nie uzyskał przysporzenia majątkowego poprzez nabycie udziału w lokalu mieszkalnym, a tym samym, Jego zdaniem nie doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Zbycie lokalu nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, tj. od otwarcia spadku, a więc śmierci ojca, a następnie matki Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podał, że w orzecznictwie wskazuje się, że zniesienie współwłasności, której przedmiotem jest nieruchomość, następujące ze spłatami na rzecz pozostałych współwłaścicieli powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości. Jeżeli spłata nie przekracza wartości udziału we współwłasności, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji zatem, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału we współwłasności, to podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością zniesienia współwłasności żadnego przysporzenia majątkowego względem nabytej ułamkowej części we współwłasności, a więc brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ekwiwalentnej kwoty spłaty otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1312/15).

Zarówno judykatura, jak i doktryna wielokrotnie wskazywały, że aktualnie w konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika. Również na gruncie nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje się, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy (co szczegółowo przedstawił NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16). W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 13 maja 1999 r., sygn. akt FPS 3/99 NSA wskazał, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swoim generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku podatkowego, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych.

Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, co potwierdza wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 8/13. Podobne są także tezy i poglądy wyrażone w powyższej kwestii w wyrokach NSA: z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 3246/12; z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 2998/13; z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/1); czy wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1568/14. Podobnie orzecznictwo sądów administracyjnych – z uwagi na brak przyrostu majątku - nie dopuszcza do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, np. wniesienia aportu do spółki (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 345/11; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 624/10).

Powyższe rozważania i tezy orzeczeń zarówno WSA, jak i NSA wskazują, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało przyrost w majątku podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje wprost, że w wypadku, w którym spadkobierca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału w spadku (udziału w nieruchomości wchodzącej do spadku) spłatę stanowiącą równowartość udziału tego spadkobiercy w spadku - a do swoistego rodzaju spłaty w przedstawionym stanie faktycznym doszło - nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko tutaj do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Co więcej, w orzecznictwie występuje stanowisko, zgodnie z którym zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku której współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione (tak: NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16).

Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie w ostatnio wydawanych interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.1248.2016.2.GF w stanie faktycznym, w którym łączna wartość przyznanych Wnioskodawczyni na mocy ugody sądowej składników majątku, nie przekroczyła 1/2 (udział Wnioskodawczyni w spadku) łącznej wartości składników masy spadkowej, a Wnioskodawczyni wskazała, że w wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności nie nabyła rzeczy lub praw majątkowych o wartości ponad wartość udziału nabytego w spadku i we współwłasności, brak jest podstaw do opodatkowania otrzymanego udziału. Jak czytamy w uzasadnieniu interpretacji, okoliczność, że dział spadku, następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia przedmiotów wchodzących w skład spadku. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej części masy spadkowej. Podobne stanowisko odnaleźć można w innych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB-2-2.4011.79.2017.1.KK; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2014 r., nr IBPBII/2/415-578/14/MZa: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2014 r., znak IPPB1/415-359/14-3/ES.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy dział spadku oraz zniesienie współwłasności, w wyniku którego nie nastąpiło przysporzenie majątkowe po Jego stronie, nie stanowi formy nabycia. A co za tym idzie, sprzedaż lokalu nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, ponieważ nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (rozumiane jako otwarcie spadku). W związku z powyższym, również przeniesienie na rzecz brata własności udziału w nieruchomości gruntowej stanowiącej zabudowaną działkę, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem, ponieważ nastąpi w ramach tej samej umowy, w związku z którą po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przysporzenie, powodujące powstanie dochodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca odziedziczył po zmarłym dnia 5 października 1999 r. ojcu oraz zmarłej dnia 19 lipca 2010 r. matce udział spadkowy. Pozostałymi spadkobiercami lokalu była dwójka rodzeństwa Wnioskodawcy. Spadkobiercom przypadły po zmarłych rodzicach Wnioskodawcy następujące udziały w spadku: po ojcu Wnioskodawcy odziedziczyli: żona – ¼ części spadku, córka – ¼ części spadku, Wnioskodawca – ¼ części spadku, syn – ¼ części spadku. W skład masy spadkowej wchodziły: ½ lokalu mieszkalnego (należącego do majątku wspólnego spadkodawcy), ½ działki o powierzchni 36 arów, z której 27 arów zostało przekazane w 2011 r. na drogę krajową w drodze decyzji administracyjnej, a 9 arów (zabudowane) było przedmiotem działku spadku wskazanego we wniosku (należała do majątku osobistego spadkodawcy). W spadku po matce odziedziczyli: córka – 1/3 części spadku, Wnioskodawca – 1/3 części spadku, syn – 1/3 części spadku. W skład masy spadkowej wchodziły: 1/8 lokalu mieszkalnego (pochodząca ze spadku po mężu), ½ lokalu mieszkalnego (pochodząca z majątku wspólnego), gospodarstwo rolne w całości, (należące do majątku osobistego spadkodawcy), 1/8 działki, składającej się z części o powierzchni 27 arów, przekazanej w 2011 r. na drogę krajową w drodze decyzji administracyjnej oraz zabudowanej części o powierzchni 9 arów, będącej przedmiotem działku spadku wskazanego we wniosku (pochodząca ze spadku po mężu).

W dniu 29 lipca 2014 r. spadkobiercy dokonali w formie aktu notarialnego działu spadku po zmarłym dnia 5 października 1999 r. ojcu oraz po zmarłej dnia 19 lipca 2010 r. matce. Spadkobiercy ustalili, że lokal mieszkalny wraz ze związanymi z nim prawami nabywa w całości Wnioskodawca, posiadający dotychczas udział spadkowy wynoszący 1/3 własności lokalu i związanych z nim praw. Wartość lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem umowy o dział spadku, spadkobiercy określili w akcie notarialnym na 150 000 zł. Jednocześnie, w ramach tej samej umowy dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę w ten sposób, że nieruchomość tę w całości nabył brat Wnioskodawcy bez spłat wobec pozostałych spadkobierców. Wartość przedmiotowej nieruchomości gruntowej określona została również na kwotę 150 000 zł. W treści umowy o dział spadku oraz umowy zniesienia współwłasności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego, znajduje się oświadczenie spadkobierców, że dział spadku i zniesienie współwłasności nieruchomości następuje bez spłat i że spadkobiercy zrzekają się wzajemnie wszelkich roszczeń z tego tytułu, ponad ustalenia zawarte w umowie. Jednakże, przed powyższym działem spadku Wnioskodawca posiadał w przedmiotowej nieruchomości udział wynoszący 16/24, na który składał się udział spadkowy - 4/24 oraz udział nabyty od brata w wyniku umowy sprzedaży - 12/24 do majątku osobistego. W treści aktu notarialnego nie znajdują się żadne postanowienia dotyczące rozliczeń z siostrą w związku z działem spadku, którego przedmiotem były wskazane wyżej dwie nieruchomości. Jednakże spadkobiercy ustalili (postanowienie to nie znalazło się w akcie notarialnym), że siostra Wnioskodawcy nabędzie na własność (jako jedyny właściciel) gospodarstwo rolne. W stosunku do tego składnika majątku nie nastąpił jeszcze dział spadku - jego współwłaścicielami na podstawie spadkobrania są Wnioskodawca, jego brat oraz siostra, każde w 1/3 posiadanego udziału spadkowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca ponownie wskazuje, że rozliczenie z siostrą Wnioskodawcy dopiero nastąpi, w ramach planowanego działu spadku, obejmującego ostatni składnik masy spadkowej, tj. gospodarstwo rolne. Dodatkowo zauważyć należy, że pomijając wartość udziału w nieruchomości gruntowej, jaka należała przed 29 lipca 2014 r. do majątku osobistego Wnioskodawcy uznać należy, że całkowita wartość mieszkania nabytego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie mieści się w wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w całym spadku. Wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność majątek o większej wartości w stosunku do wartości przysługującego Mu udziału spadkowego, ponieważ wartość mieszkania wynosi 150 000 zł, a wartość udziału spadkowego w całej masie spadkowej - jak wcześniej wskazywano - wynosi 125 000 zł. Wnioskodawca podkreślił, że w wyniku działu spadku stał się jedynym właścicielem mieszkania (o wartości 150 000 zł), a z drugiej strony przekaże siostrze i bratu (pozostałym spadkobiercom) udział w składnikach majątku warty łącznie 150 000 zł (udział we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej wynoszący zgodnie z aktem notarialnym łącznie 16/24, tj. o wartości 100 000 zł - już przekazany bratu - oraz udział we współwłasności gospodarstwa rolnego wynoszący 1/3, tj. o wartości 50 000 zł). Wszystkie powyższe przesunięcia odbędą się formalnie bez spłat i dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców. Jednakże w rzeczywistości wartość udziału należącego przed 29 lipca 2014 r. do majątku osobistego Wnioskodawcy, a przekazanego bratu w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności, miała charakter spłaty (mimo że akt notarialny określił dział jako formalnie przeprowadzony bez spłat). Przekazał On bowiem udział w nieruchomości nalężący do jego majątku osobistego na rzecz drugiego spadkobiercy, aby finalnie każdy ze spadkobierców otrzymał nieruchomość o podobnej wartości

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku czy dokonanie działu spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Sądowy dział spadku – zgodnie z art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego – powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku.

Natomiast stosownie do art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu – zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w rzeczy wspólnej. Jeżeli jednak w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział w majątku ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma zatem charakter sukcesji uniwersalnej, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy).

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. W tym również momencie należy upatrywać daty nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku.

Podkreślić również należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku lub zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że aby ocenić czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki podatkowe w związku z odpłatnym zbyciem przez Niego lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności, trzeba określić moment nabycia tej nieruchomości mieszkalnej. Dokonać tego należy poprzez określenie wartości udziału przypadającego na Wnioskodawcę w drodze spadku, w porównaniu z wartością udziału jaki uzyskał w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności.

Aby zatem wyliczyć wartość udziału jaki Wnioskodawca nabył w drodze spadku, w pierwszej kolejności należy ustalić jaką wartość miała masa spadkowa po ojcu i matce Wnioskodawcy, następnie należy podzielić tą wartość na wszystkich spadkobierców, tj. Wnioskodawcę, Jego siostrę i brata, stosownie do wielkości udziału każdego ze spadkobierców. Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w wyniku nabycia spadku po rodzicach. Kolejnym krokiem jest wyliczenie wartości udziału jaki przypadł Wnioskodawcy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności poprzez zsumowanie wartości wszystkich udziałów w nieruchomościach, którymi Wnioskodawca dysponuje po dokonaniu działu spadku i zniesieniu współwłasności. Następnie należy porównać wartości udziału, jaki Wnioskodawca nabył w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności z wartością udziału jaki przypadł Mu w drodze spadku po rodzicach.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał w spadku prawo do 1/3 całego majątku spadkowego, na który składał się lokal mieszkalny, gospodarstwo rolne oraz ½ zabudowanej nieruchomości gruntowej. Zatem, w celu wyliczenia wartości udziału spadkowego przypadającego na Wnioskodawcę należy zsumować wartość poszczególnych składników masy spadkowej i tak uzyskaną kwotę podzielić na trzy. W ten sposób otrzymana zostanie wartość udziału w spadku nabytego przez Wnioskodawcę.

Następnie, przy obliczaniu wartości udziału nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności należy zsumować wartość tych nieruchomości, które przypadły na Wnioskodawcę.

W konsekwencji, jeżeli wartość udziału, jaki Wnioskodawca otrzymał w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, mieści się w udziale, jaki przypadł Wnioskodawcy w spadku, odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie będzie stanowiło dla Niego źródła przychodu, bowiem w takiej sytuacji jest mowa o ekwiwalentnym podziale do jakiego doszło w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności.

Natomiast, jeżeli w wyniku ww. czynności prawnej, jaką jest dział spadku i zniesienie współwłasności, Wnioskodawca otrzymał majątek o wartości przekraczającej Jego udział spadkowy, należy mówić o nieekwiwalentnym podziale dokonanym w ramach działu spadku i zniesieniu współwłasności. Wówczas nadwyżka powstała przy porównaniu tych wartości będzie skutkowała opodatkowaniem dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się zatem do przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot, mając na względzie zaprezentowany powyższej sposób obliczeń, wskazać należy, że wartość masy spadkowej po rodzicach Wnioskodawcy wynosi 375 000 zł (150 000 zł lokal mieszkalny, 75 000 zł odpowiadające ½ zabudowanej nieruchomości gruntowej, 150 000 zł gospodarstwo rolne). W związku z czym, wyliczając udział spadkowy Wnioskodawcy należy podzielić ww. kwotę przez liczbę spadkobierców (375 000 zł : 3) co daje kwotę 125 000 zł stanowiącą udział spadkowy Wnioskodawcy.

Natomiast wyliczając udział, jaki Wnioskodawca uzyskał w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności w oparciu o wskazane we wniosku kwoty, należy zauważyć, że na skutek działu spadku Wnioskodawca otrzymał udział na który składał się lokal mieszkalny wartosci 150 000 zł oraz udział 1/3 w gospodarstwie rolnym o wartości 50 000 zł (wartość gospodarstwa rolnego przypadająca na Wnioskodawcę wyliczona została w następujący sposób – 150 000 zł : 3 spadkobierców). Co istotne w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawca przekazał bratu swój udział spadkowy (4/24) w nieruchomości gruntowej o wartości 25 000 zł, otrzymując od brata jego udział w lokalu mieszkalnym wartości 50 000 zł. W odniesieniu do rozliczenia miedzy Wnioskodawcą, a Jego siostrą wskazać należy, że w ramach ww. czynności Wnioskodawca otrzymał od siostry jej udział (1/3) w lokalu mieszkalnym wartości 50 000 zł, nie przekazując siostrze nic w zamian. Zatem ostatecznie wartość udziału, jaki Wnioskodawca otrzymał w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wyniosła 200 000 zł. Co oznacza, że Jego udział nabyty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności zwiększył się o 75 000 zł w stosunku do udziału jaki przypadł Wnioskodawcy w spadku.

W kontekście rozpatrywania daty nabycia lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawca zbył odpłatnie w 2017 r. – przy dokonywaniu między spadkobiercami w ramach działu spadku i zniesieniu współwłasności wyliczeń i rozliczeń – należy brać pod uwagę jedynie wartość tych nieruchomości, które wchodziły w skład masy spadkowej. Tok rozumowania przedstawiony przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym przekazanie na rzecz brata udziału 12/24 w nieruchomości gruntowej o wartości 75 000 zł, mieści się w udziale spadkowym Wnioskodawcy, a w związku z tym datą nabycia ww. lokalu mieszkalnego jest data śmierci spadkodawcy, jest błędny.

Przy porównywaniu udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w spadku, a następnie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie można bowiem brać pod uwagę wartości udziału w lokalu mieszkalnym odpowiadającego wartości udziału 12/24 w nieruchomości gruntowej.

Zauważyć bowiem należy, że udział 12/24 nieruchomości gruntowej, nie wchodził do masy spadkowej, lecz stanowił prywatny majątek Wnioskodawcy. Przekazanie bratu Wnioskodawcy w ramach rozliczeń ww. udziału w nieruchomości gruntowej stanowiło formę zapłaty Wnioskodawcy za wchodzący do masy spadkowej udział w lokalu mieszkalnym, jaki brat Wnioskodawcy przekazał Mu w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności.

Przechodząc natomiast do kwestii rozliczenia z siostrą Wnioskodawcy w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności należy wskazać, że w ramach umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności, doszło do jednostronnego przekazania udziału spadkowego, tj. siostra przekazała Wnioskodawcy swój udział w lokalu mieszkalnym nabytym w spadku po rodzicach, nie otrzymując nic w zamian. Powoływanie się Wnioskodawcy na plany dotyczące przekazania siostrze Wnioskodawcy innej nieruchomości (gospodarstwa rolnego), której na dzień działu spadku wszyscy z rodzeństwa są właścicielami, nie uprawnia do uznania, że doszło do ekwiwalentnego podziału majątku spadkowego. Należy podkreślić, że przekazanie gospodarstwa rolnego, którego właścicielami są Wnioskodawca, Jego siostra i brat ma dopiero nastąpić, zatem będzie to bliższa bądź odleglejsza przyszłość, nie jest bowiem znana konkretna data, ani ostateczny sposób rozliczenia miedzy spadkobiercami (Wnioskodawcą, Jego siostrą i bratem). Czynność ta ma zatem charakter hipotetyczny i niepewny, przez co nie sposób stwierdzić, że Wnioskodawca rozliczył się ze swoją siostrą w sposób ekwiwalentny.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył ww. lokal mieszkalny, w trzech datach, tj.:

*   w 1999 r. udział w nieruchomości nabyty w spadku po ojcu,

*   w 2010 r. udział w nieruchomości nabyty w spadku po matce,

*   w 2014 r. udział w nieruchomości nabyty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziałów w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w 1999 r., w 2010 r., oraz w 2014 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego z nabytych udziałów.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy wskazać należy, że odpłatne zbycie w 2017 r. lokalu mieszkalnego w części przypadającej na udział nabyty w 1999 r., w 2010 r. w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stosownie dla udziału nabytego w 1999 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r., natomiast dla udziału nabytego w 2010 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r.

Również w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziału nabytego w 2014 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, którego wartość mieści się w udziale jaki przypadł Wnioskodawcy w spadku, nie będzie stanowiło źródła przychodu, bowiem w tej sytuacji datą nabycia tego udziału, będzie pierwotna data nabycia, czyli data śmierci spadkodawców. Zatem, dla ww. udziału nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, ekwiwalentnego do udziału nabytego w spadku, termin, o którym mowa w ww. przepisie stosownie dla udziału nabytego w 1999 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r., natomiast dla udziału nabytego w 2010 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r.

Natomiast odpłatne zbycie pozostałych udziałów w lokalu mieszkalnym, tj. nabytych w 2014 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, których wartość stanowi nadwyżkę ponad wartość przysługującego Wnioskodawcy udziału w masie spadkowej, stanowi dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie tych udziałów nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, tj. przed upływem dnia 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniesie w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6d cyt. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych – art. 22 ust. 6e cyt. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Reasumując, mając na uwadze przywołane przez Wnioskodawcę kwoty stwierdzić należy, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego dokonane w 2017 r., w udziałach nabytych odpowiednio w drodze spadku w 1999 r. i 2010 r., w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2014 r., w części odpowiadającej kwocie ekwiwalentnej do wartości udziału nabytego przez Wnioskodawcę w spadku, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwota odpowiadająca udziałowi, jaka przypada na lokal mieszkalny stanowiący nadwyżkę ponad wartość przysługującego Wnioskodawcy udziału w masie spadkowej, stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż lokalu mieszkalnego nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ wskazuje, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, bowiem kwestia ta była przedmiotem zapytania.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych tez wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.