Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.22.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-04
Teza: rozliczanie energii elektrycznej między wytwórcą energii elektrycznej (Prosumentem) a sprzedawcą zobowiązanym
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania energii elektrycznej między wytwórcą energii elektrycznej (Prosumentem) a sprzedawcą zobowiązanym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania energii elektrycznej między wytwórcą energii elektrycznej (Prosumentem) a sprzedawcą zobowiązanym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A.(„Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną. Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną. Jest również zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego.

W świetle ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r., poz. 478. dalej: „ustawa o OZE”) Spółka jako sprzedawca zobowiązany dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w stosunku ilościowym 1 do 0,7 z wyjątkiem mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 10 kW, dla których ten stosunek ilościowy wynosi 1 do 0,8.

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy OZE, prosument to odbiorca końcowy dokonujący zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzający energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą regulowaną ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584. z późn. zm.).

Rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci przez Prosumenta dokonuje się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji, po uzyskaniu danych pomiarowych od operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, przekazanych przez tego operatora w taki sposób aby ilość wprowadzonej i pobranej przez prosumenta energii była rozliczona po wcześniejszym sumarycznym bilansowaniu ilości energii z wszystkich faz dla trójfazowych mikroinstalacji.

Od tak wyliczonej ilości rozliczonej energii elektrycznej Prosument nie uiszcza opłat z tytułu jej rozliczenia, a Spółka jest zobowiązana uiścić tzw. opłaty zmienne (opłat za usługę dystrybucji, których wysokość zależy od ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta) na rzecz operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do sieci którego przyłączona jest mikroinstalacja.

Jednocześnie w ustawie o OZE w artykule 4 ust. 10 wskazano, iż: „Pobrana energia podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 jest zużyciem energii wyprodukowanej przez danego prosumenta w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym”.

W związku z tym pojawiła się wątpliwość, jak takie rozliczenie powinno być traktowane dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji, w omawianym zakresie są możliwe następujące sytuacje:

*   na koniec okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez prosumenta i w konsekwencji prosument ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia Spółce wyłącznie za ww. różnicę (dalej: „dodatnie saldo”);
*   na koniec okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci, z zastosowaniem stosunku ilościowego (1 do 0,7 lub 0,8) jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez prosumenta i w konsekwencji Spółka ma obowiązek rozliczyć taką nadwyżkę w kolejnym (kolejnych) okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o OZE (dalej „saldo ujemne”).

Taki sposób rozliczania energii elektrycznej określany jest niekiedy w praktyce obrotu gospodarczego jako opomiarowanie netto (ang. net metering). Polega ono na tym, że energia elektryczna wytwarzana przez Prosumenta - jeżeli spełnione są warunki określone w ustawie o OZE jest rozliczana poprzez odejmowanie jej od ilości energii pobranej z tej sieci przy zastosowaniu stosunku ilościowego (1 do 0,7 lub 0,8). Cena do zapłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej jest więc ustalana jedynie w stosunku do różnicy między energią pobraną z sieci a energią wprowadzoną do tej sieci, a nie w odniesieniu do całej ilości energii elektrycznej dostarczanej wzajemnie przez strony.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia salda dodatniego Prosument będzie zobowiązany do zapłaty Spółce wynagrodzenia z tytułu nabytej energii elektrycznej w kwocie stanowiącej iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta w okresie rozliczeniowym przy zastosowaniu stosunku ilościowego (1 do 0,7 lub 0,8).

Natomiast, w przypadku wystąpienia salda ujemnego Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w przyszłych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o OZE. W tym przypadku prosumentowi będzie przysługiwało prawo do rozliczenia ilości pobranej energii elektrycznej w następnym okresie rozliczeniowym z energią elektryczną wyprodukowaną przez niego w mikroinstalacji w tym samym okresie oraz nierozliczonej nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Ustawa o OZE wprowadza ograniczenie, iż takiemu rozliczeniu może podlegać energia elektryczna wprowadzona do sieci przez prosumenta nie wcześniej niż na 365 dni przed dniem dokonania odczytu rozliczeniowego w bieżącym okresie rozliczeniowym. Jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci w danym okresie rozliczeniowym przyjmuje się datę odczytu rozliczeniowego, na podstawie którego określana jest ilość energii elektrycznej wprowadzonej w całym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1.  Czy w przypadku wystąpienia salda dodatniego z tytułu rozliczeń z Prosumentem podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, będzie ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego będącego Prosumentem nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego przy uwzględnieniu stosunku ilościowego (1 do 0,7 lub 0,8)?
2.  Czy w przypadku wystąpienia salda ujemnego po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż sytuacja taka będzie wyłącznie zużyciem energii elektrycznej przez Prosumenta, zgodnie z art. 4 ust. 10 ustawy o OZE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wystąpienia salda dodatniego z tytułu rozliczeń z Prosumentem, będzie ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego będącego Prosumentem nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego przy zastosowaniu stosunku ilościowego (1 do 0,7 lub 0,8). Dodatkowo, w opinii Spółki wystąpienie salda ujemnego nie będzie powodowało powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż sytuacja taka będzie wyłącznie zużyciem energii elektrycznej przez prosumenta, zgodnie z art. 4 ust. 10 ustawy o OZE.

Uzasadnienie:

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera w art. 9 ust. 1 katalog zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. I tak, akcyzie podlega:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego:
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jednocześnie w ustępie 3 art. 9 jest wskazane, że jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z powyższych czynności, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Sprzedaż energii elektrycznej jest zdefiniowana jako czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym).

Powyższe oznacza, że samo pobranie przez Prosumenta z sieci energii elektrycznej podlegającej rozliczeniu mogłoby być uznane z jednej strony za sprzedaż energii, wskazaną w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a z drugiej strony za zużycie energii, wskazane w pkt 4 tego przepisu. Przy czym należy pamiętać o treści art. 9 ust. 3, zgodnie z którym jeśli obowiązek podatkowy powstał w odniesieniu do jednej z czynności z katalogu, to nie powstaje z tytułu dokonania innej czynności.

Według Wnioskodawcy wariant pierwszy należy wykluczyć. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę chociażby na literalne brzmienie art. 4 ust. 10 ustawy o OZE, który stanowi „Pobrana energia podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1, jest zużyciem energii wyprodukowanej przez danego prosumenta w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym”.

Odczytanie powyższych przepisów oznacza, że samo pobranie przez prosumenta z sieci energii elektrycznej podlegającej rozliczeniu w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE jest uznawane za zużycie energii, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby intencja ustawodawcy była inna, to dałby temu wyraz bezpośrednio w przepisach, ponadto nie tworzyłby regulacji, o której mowa wyżej i nie wprowadziłyby zapisów regulujących status i obowiązki Prosumenta, w tym dotyczących możliwości skorzystania przez Prosumenta ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do energii zużytej na potrzeby własne (§ 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Dz. U z 2013 r. poz. 212 z późn. zm.) oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku rejestracyjnego (art. 16 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym). Należy zawsze mieć na uwadze, że wprowadzając określone regulacje Ustawodawca działa racjonalnie. Tym samym według opinii Spółki energia elektryczna pobrana przez Prosumenta i rozliczona na podstawie art. 4 ust. 10 ustawy o OZE stanowi zużycie energii, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o OZE. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przypadku wykładni prawa naczelną zasadę pełni zasada clara non sunt interpretanda, zgodnie z którą to co jest zrozumiałe i jasne nie wymaga interpretacji.

Ponadto warto zwrócić uwagę, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym sprzedaż, to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot - art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy akcyzowej.

W omawianym przypadku mamy do czynienia z czynnością prawną w postaci umowy sprzedaży pomiędzy Prosumentem a Spółką, której bezwzględne ramy wyznaczają przepisy szeroko pojętego prawa energetycznego. Przy czym charakter przepisów szczególnych w przypadku umów sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych posiada ustawa o OZE. Wśród jej przepisów największe znaczenie ma:

1.  art. 2 pkt 27a zgodnie, z którym rozliczenie różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci, w danym półroczu, między wytwórcą energii elektrycznej a sprzedawcą zobowiązanym powinno się odbywać na podstawie umowy kompleksowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne oraz
2.  przepisy Rozdziału 2 podkreślające, że przedmiotem sprzedaży, w przypadku takich umów jest jedynie nadwyżka ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego będącego Prosumentem nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego przy uwzględnieniu stosunku ilościowego (1 do 0,7 lub 0,8).

W świetle przytoczonych regulacji, ustalenie ilości (a co za tym idzie również wartości) sprzedanej energii elektrycznej przez strony jest możliwe dopiero w momencie obliczenia różnicy, o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o OZE. Z ustawy o OZE wynika bowiem, iż wynagrodzenie jest należne w stosunku do ww. różnicy, a więc jedynie wskazaną różnicę ilości energii elektrycznej należy traktować jako sprzedaną energię elektryczną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak Wnioskodawca wskazał wyżej sposób rozliczeń pomiędzy sprzedawcą zobowiązanym a Prosumentem wynika nie z wzajemnych ustaleń stron umowy sprzedaży, a z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które strony są obowiązane stosować. W konsekwencji odmienny sposób wyliczania ilości energii elektrycznej podlegającej sprzedaży, jako niezgodny z powszechnie obowiązującym prawem, jest niedopuszczalny.

W szczególności, nie będzie w omawianej sytuacji możliwe również obliczenie wynagrodzenia jako iloczynu określonej stawki oraz ilości pobranej energii elektrycznej przez Prosumenta, a następnie potrącenie ww. kwoty z kwoty wynagrodzenia Prosumenta, obliczonego w analogiczny sposób. Taki sposób obliczenia kwoty należnej Spółce byłby nie tylko niezgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami, ale również mógłby prowadzić do ustalenia wynagrodzenia Spółki w sposób odmienny niż w przypadku przyjęcia rozwiązania wynikającego z art. 4 ust. 1 - 5 ustawy o OZE. Jednocześnie należy uznać, że z uwagi na fakt. iż ww. sposób obliczenia wynagrodzeń stron byłby niezgodny z prawem, nie miałyby one możliwości skutecznie dochodzić zapłaty swoich wynagrodzeń we wskazanej wysokości. Powyższe również potwierdzają przepisy ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915, dalej ustawa o informowaniu o cenach towarów i usług). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ww. ustawy, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych przepisów cena, którą obowiązany byłby zapłacić nabywca końcowy będący Prosumentem musi uwzględniać między innymi podatek akcyzowy. W przypadku energii elektrycznej podatek akcyzowy, jako składnik ceny, będzie obciążał każdą sprzedawaną kWh energii elektrycznej wg. stawki 0.02 zł, za którą Prosument będzie obowiązany zapłacić.

Warto także wskazać, iż ustalenie ilości (a co za tym idzie również wartości) sprzedanej energii elektrycznej przez strony jest możliwe dopiero w momencie obliczenia różnicy, o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o OZE. Z ustawy o OZE wynika bowiem, iż wynagrodzenie jest należne w stosunku do ww. różnicy, a więc jedynie wskazaną różnicę ilości energii elektrycznej należy traktować jako sprzedaną energię elektryczną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy również zaznaczyć, iż w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją barterową. W przypadku bowiem transakcji barterowych wzajemnym świadczeniem, stanowiącym wynagrodzenie drugiej strony, jest przekazanie innej rzeczy lub wykonanie innej usługi. Należy wyraźnie wskazać, iż energia elektryczna wprowadzana przez Prosumenta do sieci nie jest formą zapłaty za energię elektryczną pobieraną przez ten podmiot z sieci i na analogicznej zasadzie energia elektryczna pobierana przez Prosumenta z sieci nie jest formą zapłaty za energię elektryczną wprowadzaną do sieci.

W konsekwencji, sposób rozliczeń pomiędzy Spółką a Prosumentem, musi być zgodny z regulacją z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE, co oznacza, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna być ilość energii elektrycznej obliczona jako nadwyżka ilości energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym przy zastosowaniu stosunku ilościowego wskazanego w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy o OZE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 33 ww. załącznika została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), z wyłączeniem:

1.  spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 719, 831 i 904) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
2.  towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, 1948 i 1997),
3.  giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
4.  spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z póź. zm.), który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną - art. 11 ust. 2 ustawy.

Co do zasady, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą - art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości – art. 16 ust. 7a ustawy.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument – w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, które zużywają energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6, 7 lub 7a, i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 - art. 24 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

Na podstawie § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U z 2015 r., poz. 195 ze zm.) zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości - § 5 ust. 2 rozporządzenia.

Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U z 2015 r. poz. 478 ze zm.) zwanej dalej ustawą o OZE, ustawa określa:

1.  zasady i warunki wykonywania działalności w zakresie wytwarzania:
    1.  energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii,
    2.  biogazu rolniczego
    
    *   w instalacjach odnawialnego źródła energii,
    
    4.  biopłynów;
2.  mechanizmy i instrumenty wspierające wytwarzanie:
    
    1.  energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii,
    2.  biogazu rolniczego,
    3.  ciepła
    
    *   w instalacjach odnawialnego źródła energii;
3.  zasady wydawania gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii;
4.  zasady realizacji krajowego planu działania w zakresie energii ze źródeł odnawialnych;
5.  warunki i tryb certyfikowania instalatorów mikroinstalacji, małych instalacji i instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej cieplnej nie większej niż 600 kW oraz akredytowania organizatorów szkoleń;
6.  zasady współpracy międzynarodowej w zakresie odnawialnych źródeł energii oraz wspólnych projektów inwestycyjnych.

Do przyłączenia instalacji odnawialnego źródła energii do sieci stosuje się przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą - Prawo energetyczne" – art. 1 ust. 3 ustawy o OZE.

Zgodnie z art. 2 pkt 13 lit. a, pkt 19, 20, 21, 22, 27a, 28 i 35a ustawy o OZE, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   instalacja odnawialnego źródła energii - instalację stanowiącą wyodrębniony zespół urządzeń służących do wytwarzania energii i wyprowadzania mocy, w których energia elektryczna lub ciepło są wytwarzane z odnawialnych źródeł energii;
*   mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV lub o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 120 kW;
*   odbiorca - odbiorcę w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne;
*   odbiorca końcowy - odbiorcę końcowego w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne;
*   odnawialne źródło energii - odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów;
*   prosument - odbiorcę końcowego dokonującego zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą regulowaną ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), zwaną dalej "ustawą o swobodzie działalności gospodarczej";
*   przedsiębiorstwo energetyczne - przedsiębiorstwo energetyczne w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne;
*   umowa kompleksowa - umowę kompleksową w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne.

Stosownie z art. 3 ustawy o OZE podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1.  w mikroinstalacji;
2.  w małej instalacji;
3.  z biogazu rolniczego;
4.  wyłącznie z biopłynów.

Na podstawie art. 4. ustawy o OZE:

1.  Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w stosunku ilościowym 1 do 0,7 z wyjątkiem mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 10 kW, dla których ten stosunek ilościowy wynosi 1 do 0,8.
2.  Rozliczenia ilości energii, o której mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji.
3.  Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci przez prosumenta, na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji, po uzyskaniu danych pomiarowych od operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, przekazanych przez tego operatora w taki sposób aby ilość wprowadzonej i pobranej przez prosumenta energii była rozliczona po wcześniejszym sumarycznym bilansowaniu ilości energii z wszystkich faz dla trójfazowych mikroinstalacji.
4.  Od ilości rozliczonej energii elektrycznej, w sposób, o którym mowa w ust. 1, prosument nie uiszcza:
    1.  na rzecz sprzedawcy, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, opłat z tytułu jej rozliczenia;
    2.  opłat za usługę dystrybucji, których wysokość zależy od ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta; opłaty te są uiszczane przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, wobec operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do sieci którego przyłączona jest mikroinstalacja.
5.  Rozliczeniu podlega energia elektryczna wprowadzona do sieci nie wcześniej niż na 365 dni przed dniem dokonania odczytu rozliczeniowego w bieżącym okresie rozliczeniowym. Jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci w danym okresie rozliczeniowym przyjmuje się datę odczytu rozliczeniowego, na podstawie którego określana jest ilość energii elektrycznej wprowadzonej w całym okresie rozliczeniowym.
6.  Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, informuje prosumenta o ilości rozliczonej energii, o której mowa w ust. 1, zgodnie z okresami rozliczeniowymi przyjętymi w umowie kompleksowej.
7.  W zakresie nieuregulowanym ustawą do rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prosumenta będącego konsumentem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 i 585) stosuje się przepisy o ochronie praw odbiorcy końcowego oraz przepisy dotyczące ochrony konsumenta.
8.  Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
9.  Wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846).
10.  Pobrana energia podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1, jest zużyciem energii wyprodukowanej przez danego prosumenta w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.).
11.  Nadwyżką ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci wobec ilości energii pobranej przez niego z tej sieci dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4.
12.  Nadwyżka ilości energii elektrycznej, o której mowa w ust. 11, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ustawy o OZE:

1.  Wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji, będący:
    
    1.  prosumentem,
    2.  przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej
    
    *   informuje operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do którego sieci ma zostać przyłączona mikroinstalacja, o terminie przyłączenia mikroinstalacji, lokalizacji przyłączenia mikroinstalacji, rodzaju odnawialnego źródła energii użytego w tej mikroinstalacji oraz mocy zainstalowanej elektrycznej mikroinstalacji, nie później niż w terminie 30 dni przed dniem planowanego przyłączenia mikroinstalacji do sieci operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego.
2.  Wytwórca, o którym mowa w ust. 1, informuje operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do sieci którego została przyłączona mikroinstalacja, o:
    1.  zmianie rodzaju odnawialnego źródła energii użytego w mikroinstalacji lub jej mocy zainstalowanej elektrycznej - w terminie 14 dni od dnia zmiany tych danych;
    2.  zawieszeniu trwającym od 30 dni do 24 miesięcy lub zakończeniu wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji - w terminie 45 dni od dnia zawieszenia lub zakończenia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji.

W myśl art. 40 ustawy o OZE:

1\. Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, w art. 42 ust. 1 oraz w art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

1a. Sprzedawca zobowiązany ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, chyba że rozliczenia dokonuje wybrany przez prosumenta sprzedawca inny niż sprzedawca zobowiązany, na podstawie umowy kompleksowej.

1b. Obowiązek rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, powstaje od daty wytworzenia po raz pierwszy energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii i trwa przez okres kolejnych 15 lat, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2035 r.

1c. Przez datę wytworzenia po raz pierwszy energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii rozumie się dzień, w którym energia elektryczna została po raz pierwszy wprowadzona do sieci dystrybucyjnej.

1d. W zakresie nieuregulowanym ustawą do umów, o których mowa w ust. 1 lub w art. 41 ust. 19, w przypadku prosumenta będącego konsumentem w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy o ochronie praw odbiorcy końcowego oraz przepisy dotyczące ochrony konsumenta.

2\. Operatorzy systemów dystrybucyjnych elektroenergetycznych, w terminie do dnia 15 września każdego roku, przekazują Prezesowi URE informacje dotyczące sprzedawców energii elektrycznej o największym wolumenie jej sprzedaży w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 sierpnia tego roku odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci dystrybucyjnej danego operatora na obszarze działania tego operatora.

3\. Na podstawie informacji, o których mowa w ust. 2, Prezes URE, w drodze decyzji, wyznacza sprzedawcę zobowiązanego:

1.  na obszarze działania danego operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, w terminie do dnia 15 października każdego roku, na rok następny;
2.  będącego sprzedawcą energii elektrycznej o największym wolumenie jej sprzedaży w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 sierpnia tego roku na obszarze działania operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego, w terminie do dnia 15 października każdego roku, na rok następny.

4\. Decyzje, o których mowa w ust. 3, podlegają natychmiastowemu wykonaniu.

5\. W przypadku gdy operatorzy systemów dystrybucyjnych elektroenergetycznych nie przekażą Prezesowi URE informacji, o których mowa w ust. 2, w terminie do dnia 15 września danego roku, Prezes URE, w drodze decyzji, wyznacza sprzedawcę zobowiązanego biorąc pod uwagę dane dotyczące wolumenu sprzedaży energii elektrycznej z roku poprzedniego.

6\. Operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego oraz operatorzy systemów dystrybucyjnych elektroenergetycznych niezwłocznie zamieszczają na swojej stronie internetowej informację o wyznaczeniu sprzedawcy zobowiązanego.

7\. Po wyznaczeniu sprzedawcy zobowiązanego, operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego oraz operatorzy systemów dystrybucyjnych elektroenergetycznych niezwłocznie zawierają z tym sprzedawcą umowę o świadczenie usług przesyłania albo umowę o świadczenie usług dystrybucji lub dokonują zmiany tych umów w celu umożliwienia realizacji przez sprzedawcę zobowiązanego dokonania zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, w art. 42 ust. 1 lub w art. 92 ust. 1.

8\. Koszty zakupu energii elektrycznej, ponoszone w związku z realizacją przez sprzedawcę zobowiązanego obowiązku zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, w art. 42 ust. 1 lub w art. 92 ust. 1, uwzględnia się w kalkulacji cen ustalanych w taryfie tego sprzedawcy, przyjmując, że każda jednostka energii elektrycznej sprzedawana przez tego sprzedawcę odbiorcom końcowym jest obciążona tymi kosztami w tej samej wysokości.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 lit. a, pkt 6, 6a, 11, 11b, 12 lit. a, pkt 13 13a, 20, 20b, 20h, 29, 30 i 55 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 220) użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   dystrybucja - transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom,
*   obrót - działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią;
*   sprzedaż - bezpośrednią sprzedaż paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich wytwarzaniem lub odsprzedaż tych paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich obrotem; sprzedaż ta nie obejmuje derywatu elektroenergetycznego i derywatu gazowego;
*   sieci - instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego;
*   sieć dystrybucyjna - sieć gazową wysokich, średnich i niskich ciśnień, z wyłączeniem gazociągów kopalnianych i bezpośrednich, albo sieć elektroenergetyczną wysokich, średnich i niskich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu dystrybucyjnego;
*   przedsiębiorstwo energetyczne - podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi albo
*   odbiorca - każdego, kto otrzymuje lub pobiera paliwa lub energię na podstawie umowy z przedsiębiorstwem energetycznym;
*   odbiorca końcowy - odbiorcę dokonującego zakupu paliw lub energii na własny użytek; do własnego użytku nie zalicza się energii elektrycznej zakupionej w celu jej zużycia na potrzeby wytwarzania, przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej;
*   odnawialne źródło energii - odnawialne źródło energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925, 1579 i 2260);
*   mikroinstalacja - mikroinstalację w rozumieniu ustawy wymienionej w pkt 20;
*   instalacja odnawialnego źródła energii - instalację odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy wymienionej w pkt 20;
*   sprzedawca z urzędu - przedsiębiorstwo energetyczne posiadające koncesję na obrót paliwami gazowymi lub energią elektryczną, świadczące usługi kompleksowe odbiorcom paliw gazowych lub energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, niekorzystającym z prawa wyboru sprzedawcy;
*   usługa kompleksowa - usługę świadczoną na podstawie umowy zawierającej postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usługi przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii albo umowy sprzedaży, umowy o świadczenie usługi przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych i umowy o świadczenie usługi magazynowania paliw gazowych;
*   prosument - prosumenta w rozumieniu ustawy wymienionej w pkt 20;

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne dostarczanie paliw gazowych lub energii odbywa się, po uprzednim przyłączeniu do sieci, o którym mowa w art. 7, na podstawie umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy sprzedaży, umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji i umowy o świadczenie usług magazynowania paliw gazowych lub umowy o świadczenie usług skraplania gazu.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo energetyczne, umowa sprzedaży to postanowienia określające: miejsce dostarczenia paliw gazowych lub energii do odbiorcy i ilość tych paliw lub energii w podziale na okresy umowne, moc umowną oraz warunki wprowadzania jej zmian, cenę lub grupę taryfową stosowane w rozliczeniach i warunki wprowadzania zmian tej ceny i grupy taryfowej, sposób prowadzenia rozliczeń, wysokość bonifikaty za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców, odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy, okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania.

W myśl art. 6c ust. 1a ustawy Prawo energetyczne prosumentowi będącemu konsumentem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przysługuje prawo złożenia do przedsiębiorstwa energetycznego reklamacji dotyczącej przyłączenia mikroinstalacji, rozliczania i dystrybucji tej energii.

Z kolei zgodnie z art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), za konsumenta uważa się osobę fizyczną dokonującą z przedsiębiorcą czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową. Zatem za konsumenta uważa się osobę nabywającą towar na własny użytek.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać w pierwszej kolejności należy, że zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w akcie prawnym o randze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Nie oznacza to równocześnie, że każda ustawa w dowolny sposób może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika (por. wyrok NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, WSA we Wrocławiu 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10, WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13, NSA 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 927/14, WSA w Kielcach 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 98/16).

Materialne prawo podatkowe składa się z dwóch części:

*   ogólnej - przepisów prawnomaterialnych ogólnych, z których nie wynikają obowiązki podatkowe, adresowanych do ogółu podmiotów prawa podatkowego regulujących nieprocesowe prawa i obowiązki tych podmiotów,
*   szczegółowej - przepisów wprowadzających obowiązki podatkowe, które adresowane są wyłącznie do podatników konkretnego podatku lub opłaty.

Jak zauważa R. Mastalski (Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008), źródłem obowiązków podatkowych jest materialnoprawny obowiązek podatkowy regulowany w ustawach zawierających konstrukcje poszczególnych podatków. Podatkowoprawny stan faktyczny, określany w ustawach w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych, powinien być sprowadzany w procesie stosowania prawa do kategorii jednostkowych i konkretnych. Chodzi tu jednak nie tyle o ustalenie bliżej niesprecyzowanego przez ustawę stanu faktycznego, jaki może mieć miejsce w rzeczywistości społecznej, lecz stanu ściśle określonego w oparciu o elementy techniki podatkowej, stanowiącej technikę prawną wykorzystywaną do konstruowania ustaw podatkowych. Właściwe określenie tego stanu jest podstawowym warunkiem osiągnięcia założonych celów opodatkowania.

Podstawowe znaczenie z punktu widzenia konstrukcji prawnej podatku ma jego podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa, a także ulgi i zwolnienia podatkowe. Decydują one o podatkowoprawnym stanie faktycznym poszczególnych ustaw podatkowych, którego ustawowe granice zakreślone są w Konstytucji RP. W art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie ustalono, jakie elementy stanu faktycznego muszą być bezpośrednio określone w ustawie, co jest niemożliwe w stosunku do ustaw występujących w innych gałęziach prawa.

Do materialnego prawa podatkowego nie jest zaliczana ani ustawa Prawo energetyczne, ani też ustawa o odnawialnych źródłach energii, jest do niego natomiast bezsprzecznie zaliczona ustawa o podatku akcyzowym.

To właśnie ustawa z 6 marca 2008 r. reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów akcyzowych wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa określa warunki zwolnienia danych towarów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy wynika, jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatnikach tego podatku. Na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 ustawy, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie.

Powyższe jest odzwierciedleniem zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa. Dlatego też ani ustawa o OZE ani też ustawa Prawo energetyczne nie stanowi podstawy do nakładania bądź też nie podatku akcyzowego, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym – nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, przetwarzanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy – konsumentowi.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z ustawą o OZE i Prawem energetycznym prosumentem jest odbiorca końcowy (konsument) dokonujący zakupu energii elektrycznej w celu jej zużycia na podstawie umowy kompleksowej tj. umowy sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 2. ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Wobec powyższego wydanie energii elektrycznej prosumentowi powoduje przeniesienie jej posiadania i/lub własności na prosumenta, co wyczerpuje znamiona sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje zawsze w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi) i co wynika z art. 11 ust. 2 ustawy jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi.

Opodatkowaniu akcyzą podlega więc całość energii elektrycznej, którą nabywca końcowy (w analizowanej sytuacji Prosument) pobrał z sieci na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy jest podmiot który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Tym samym w sprawie objętej wnioskiem wydanie (sprzedaż) energii elektrycznej na rzecz Prosumenta stanowi pierwszą czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą i winno być przedmiotem opodatkowania akcyzą u Wnioskodawcy. Natomiast dalsze wykorzystanie energii elektrycznej przez nabywcę (Prosumenta), zgodnie z zasadą jednokrotności nie jest już przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Dodatkowo przepisy ustawo o OZE wyraźnie wskazują, że Prosument traktowany jest jako konsument w rozumieniu Kodeksu cywilnego – ostatni nabywca energii elektrycznej, który ją zużywa i w tym zakresie zastosowanie maja przepisy o ochronie praw odbiorcy końcowego oraz przepisy dotyczące ochrony konsumenta.

Reasumując, sprzedaż energii elektrycznej (przeniesienie posiadania lub własności energii elektrycznej na inny podmiot) przez Prosumenta na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (Wnioskodawcy posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Natomiast sprzedaż energii elektrycznej przez Wnioskodawcę (zobowiązanego sprzedawcę) na rzecz Prosumenta (nieposiadającego żadnej z koncesji na wytwarzanie, przesłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną) jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie wprowadzają szczególnego rodzaju opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji – Prosumentów. Natomiast przepisy zawarte w ustawie o OZE w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Prosumentami a sprzedawcami zobowiązanymi - nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, w tym do określania lub obniżania podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym Wnioskodawca (sprzedawca zobowiązany) dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Prosumenta (odbiorcy końcowego) będzie obowiązany do opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedanej energii elektrycznej (pobranej z sieci przez Prosumenta) a nie jedynie różnicy wynikającej z wzajemnych rozliczeń

Proponowane przez Wnioskodawcę obniżenie podstawy opodatkowania dla sprzedawanej energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego i opodatkowanie akcyzą jedynie różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej pomiędzy ww. podmiotami nie znajduje podstawy prawnej w obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym. Jednocześnie proponowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia skutkuje nieuprawnioną dyskryminacją innych podmiotów nieposiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną (nie objętych ustawą o odnawialnych źródłach energii), które również dokonują sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających ww. koncesje i zakupu od tych podmiotów energii elektrycznej.

Wobec powyższego, bez względu na saldo rozliczeń, podstawą opodatkowania będzie cała energia elektryczna pobrana z sieci przez Prosumenta. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego uznać należy za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że art. 2 pkt 27a ustawy o OZE stanowi definicję Prosumenta, natomiast cytowane przez Wnioskodawcę: „ art. 2 pkt 27a zgodnie, z którym rozliczenie różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci, w danym półroczu, między wytwórcą energii elektrycznej a sprzedawcą zobowiązanym powinno się odbywać na podstawie umowy kompleksowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne” jest treścią uchylonego z dniem 1 lipca 2016 r. art. 41 ust. 14 ustawy o OZE.

Ponadto Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy zgodnie z którym Prosument jest zwolniony z obowiązku złożenia zgłoszenie rejestracyjnego w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7a ustawy. Zwolnienie z tego obowiązku ma miejsce jedynie w sytuacji gdy podmiot produkujący energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW nie dostarcza jej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii. W przypadku Prosumentów energia elektryczna jest dostarczana do sieci - instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, tym samym art. 16 ust. 7a ustawy nie ma zastosowania.

Równocześnie z uwagi, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku podatnikiem akcyzy z tytuły sprzedanej na rzecz Prosumenta energii elektrycznej będzie Wnioskodawca, w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, określające zwolnienie od akcyzy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot który wyprodukował tę energię.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.