Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.92.2020.1.DR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-31
Teza: Skutki podatkowe nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.
Słowa kluczowe: hipoteka; lokal; współwłasność; zniesienie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 3 stycznia 2020 r., Wnioskodawca wraz z byłą już partnerką (osobą należącą do III grupy podatkowej) nabył na współwłasność (po ½ udziału) położony w G. lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 58,02 m kw. wraz z udziałami w części wspólnej nieruchomości za cenę 338.000 zł. Cena nabycia została pokryta w części z wkładu własnego współwłaścicieli, a w części ze środków pochodzących z zaciągniętego na ten cel kredytu mieszkaniowego na kwotę 268.954 zł. W celu zabezpieczenia przedmiotowego kredytu współwłaściciele ustanowili na rzecz Banku hipotekę umowną do kwoty 403.431 zł. Stroną umowy kredytu są oboje współwłaściciele nieruchomości.

Współwłaściciele zamierzają w najbliższym czasie dokonać zniesienia współwłasności lokalu wraz z przysługującymi udziałami w nieruchomości wspólnej. Zniesienie współwłasności ma nastąpić nieodpłatnie, w ten sposób, że lokal mieszkalny wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej ma przypaść Wnioskodawcy, a za przeniesienie współwłasności była partnerka nie uzyska jakiegokolwiek przychodu i nie otrzyma spłaty. Jednocześnie na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek przejęcia wszystkich zobowiązań wynikających z umowy kredytu (aktualna kwota zadłużenia wynosi 263.074,54 zł).

W ocenie Wnioskodawcy aktualna wartość rynkowa nieruchomości wynosi 400.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) sprawy, Wnioskodawca, nabywając nieodpłatnie w ramach w ramach zniesienia współwłasności nieruchomości, zbywany przez drugiego współwłaściciela udział w opisanej we wniosku nieruchomości, z jednoczesnym przejęciem przez Wnioskodawcę zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości, ma prawo – przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn – uwzględnić jako ciężar związany z nabytym udziałem w nieruchomości, wartość obciążenia hipotecznego przypadającego na przejmowany udział?
2.  Czy w sytuacji, gdy obciążenie hipoteczne na moment nabycia przewyższać będzie wartość nieruchomości, powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego nabycia udziału w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności, ma on prawo uwzględnić wartość obciążenia hipotecznego przypadającego na nabywany udział.

Przyjmując zatem kwoty dotyczące wartości nieruchomości oraz kwoty zadłużenia hipotecznego podane w niniejszym wniosku, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości, z uwagi na fakt, iż ½ wartości przejmowanej nieruchomości (200.000 zł) jest niższa od ½ części kwoty hipoteki (201.715,50 zł).

Nie ulega wątpliwości, że stosownie do regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: PSiDu) nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości podlega opodatkowaniu po stronie osoby na rzecz której przechodzi własność nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 4 PSiDu podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Zgodnie zaś z art. 5 PSiDu obowiązek podatkowy z tego tytułu ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 6 PSiDu podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał nabywcy, przy czym przy obliczaniu podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze także przepis art. 7 ust. 1 PSiDu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega czysta wartość, czyli po uwzględnieniu w podstawie opodatkowania długów i ciężarów. Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazuje szczególne przypadki stanowiące długi i ciężary, co oznacza, że pojęcie długów i ciężarów w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem otwartym. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt: II FSK 2158/10 „taka konstrukcja podstawy opodatkowania oznacza, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie, jako przepis ogólny, do tytułu opodatkowania jakim jest nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności z uwzględnieniem zasady wskazanej w art. 7 ust. 6 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że jeżeli dany przepis prawa sytuuje dane prawo jako ciężar, to stanowić ono będzie podstawę do potrącenia jego wartości od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.”

Takim przepisem, w ocenie Wnioskodawcy, jest art. 65 ustawy o księgach wieczystych w myśl którego „w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka)”.

Podkreślił to NSA w ww. wyroku, wskazując:

*   Skoro art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) określa hipotekę jako ciężar nieruchomości to, o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą.
*   W przypadku, gdy ciężarem obciążającym nabytą rzecz, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) i art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) jest hipoteka, to całkowita wartość hipoteki powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.

Według Wnioskodawcy oznacza to, że wartość udziału w nieruchomości obejmowanego w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, a w konsekwencji, jeżeli wartość hipoteki przypadającej na przedmiot nabycia przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma natomiast znaczenia to jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, cześć lub czy został on całkowicie spłacony).

Potwierdzeniem zasadności powyższego stanowiska Wnioskodawcy są liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe, spośród których tytułem przykładu można wymienić: interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2020 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.121.2020.1.AD, 11 października 2018 r. nr 0111-KDIB4.4015.119.2018.1.MCZ, z 20 września 2017 r. nr 0111-KDIB4.4015.123.2017.1.PM, czy z dnia 9 czerwca 2017 r. nr 0111-KDIB4.4015.42.2017.1.BD.

W związku z powyższym, przyjmując kwoty dotyczące wartości nieruchomości oraz kwoty zadłużenia hipotecznego podane w niniejszym wniosku, należy przyjąć, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu zniesienia współwłasności z uwagi na fakt, iż ½ wartości przejmowanej nieruchomości (200.000 zł) jest niższa od ½ części kwoty hipoteki (201.715,50 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „współwłasność”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740).

Na podstawie art. 195 Kodeksu cywilnego – własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Natomiast podstawę opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 6 cyt. ustawy – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy – wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (\`(...)\`). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy – określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902,00 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe – art. 14 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Na podstawie art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2204). W myśl art. 65 ust. 1 cyt. ustawy – w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z byłą już partnerką (osobą należącą do III grupy podatkowej) nabył na współwłasność (po ½ udziału) położony w G. lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 58,02 m kw. wraz z udziałami w części wspólnej nieruchomości za cenę 338.000 zł. Cena nabycia została pokryta w części z wkładu własnego współwłaścicieli, a w części ze środków pochodzących z zaciągniętego na ten cel kredytu mieszkaniowego na kwotę 268.954 zł. W celu zabezpieczenia przedmiotowego kredytu współwłaściciele ustanowili na rzecz Banku hipotekę umowną do kwoty 403.431 zł. Stroną umowy kredytu są oboje współwłaściciele nieruchomości. Współwłaściciele zamierzają w najbliższym czasie dokonać zniesienia współwłasności lokalu wraz z przysługującymi udziałami w nieruchomości wspólnej. Zniesienie współwłasności ma nastąpić nieodpłatnie, w ten sposób, że lokal mieszkalny wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej ma przypaść Wnioskodawcy, a za przeniesienie współwłasności była partnerka nie uzyska jakiegokolwiek przychodu i nie otrzyma spłaty. Jednocześnie na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek przejęcia wszystkich zobowiązań wynikających z umowy kredytu (aktualna kwota zadłużenia wynosi 263.074,54 zł). W ocenie Wnioskodawcy aktualna wartość rynkowa nieruchomości wynosi 400.000 zł.

Wobec powyższego stwierdzić należy, ze skoro dokonana zostanie czynność prawna dotycząca zniesienia współwłasności nieruchomości, bez obowiązku spłat i dopłat, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 cyt. ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość ½ części nieruchomości, nabyta w drodze zniesienia współwłasności przez Wnioskodawcę, powinna być pomniejszona o ½ część kwoty hipoteki.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia fakt jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość.

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie – jak wynika z wniosku – wartość hipoteki (przypadająca na nabywany udział) przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonania przedmiotowego zniesienia współwłasności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.