Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-75/13-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-14
Teza: Czy wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii elektrycznej w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawiane do umorzenia lub zostaną w przyszłości zbyte, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; sprzedaż; umorzenie; wydatek; zakup; świadectwo-świadectwo pochodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem w sytuacji, gdy:

*   przedmiotowe świadectwa zostaną umorzone – **jest prawidłowe,**
*   przedmiotowe świadectwa zostaną w przyszłości zbyte – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 06 maja 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Działalność gospodarcza polegająca na obrocie energią elektryczną jest działalnością regulowaną, wykonywaną na podstawie koncesji wydanej Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Stosownie do przepisów art. 9a ust. 1 oraz art. 9a ust. 8 ustawy Prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm. - dalej jako: Prawo energetyczne), Spółka zobowiązana jest:

*   uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia, o których mowa w przepisie art. 9e tej ustawy, tj. świadectwa wytworzenia energii w odnawialnym źródle, w ilości obliczanej w oparciu o przepis tej ustawy lub
*   uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia, o których mowa w przepisie art. 9l tej ustawy. tj. świadectwa wytworzenia energii w wysokosprawnej Kogeneracji, w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy albo
*   uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób podany w tej ustawie.

W celu wypełnienia ww. obowiązków, Spółka nabywa na rynku świadectwa pochodzenia energii i w terminie do 31 marca roku następującego po roku, w którym Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, przedstawia przedmiotowe świadectwa Prezesowi URE do umorzenia.

W sytuacji, w której Spółka nabędzie zbyt dużą ilość określonych świadectw w stosunku do liczby takich świadectw wymaganych przez Prawo energetyczne, Spółka zbywa nadwyżkę świadectw na rzecz podmiotów trzecich lub zachowuje je i przedstawia do umorzenia w kolejnych latach.

W przypadku, gdy Spółka przedmiotowych świadectw nie nabędzie bądź nabędzie w niewystarczającej ilości i nie przedstawi ich Prezesowi URE do umorzenia, Spółka uiszcza opłatę zastępczą w kwocie ustalonej na podstawie tejże ustawy także w terminie do 31 marca w rozliczeniu za poprzedni rok kalendarzowy.

Rok podatkowy Spółki obejmuje okres od 01 stycznia do 31 grudnia i pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii elektrycznej w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawiane do umorzenia lub zostaną w przyszłości zbyte, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawione do umorzenia lub zostaną w przyszłości zbyte, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

Spółka podnosi, iż stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe, możliwość ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika musi istnieć bezpośredni, pośredni lub nawet tylko potencjalny związek przyczynowo - skutkowy.

Biorąc pod uwagę, iż obowiązek zakupu świadectw pochodzenia energii został nałożony na Spółkę na mocy przepisów ustawy Prawo energetyczne, a prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną jest głównym rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę, to w ocenie Spółki, wydatki na zakup przedmiotowych świadectw pochodzenia są związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, ustawa ta (przepis art. 16 ust. 1) nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie świadectw pochodzenia.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszt nabycia świadectw pochodzenia stanowi dla Niej koszt uzyskania przychodów.

Według Spółki, kwestią pozostającą do rozważenia jest ustalenie momentu, w którym wydatek na nabycie świadectw pochodzenia może zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów Spółki. Spółka podnosi, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, określając moment odliczenia danego wydatku, dzieli te wydatki na dwie kategorie kosztów, tj.:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Spółka podnosi, iż zasady ujmowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po terminie określonym do sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje natomiast przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka podnosi, iż zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać takie koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Są to wydatki, które pozostają w funkcjonalnym związku z konkretnym strumieniem przychodów osiąganych przez podatnika. Ich poniesienie przyczynia się wprost do osiągania danych przychodów. Natomiast kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty, których generalnie nie można powiązać z konkretnym przychodem, a które związane są z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika.

Zdaniem Spółki, koszty związane z nabyciem świadectw pochodzenia są kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu obrotu energią elektryczną. Związek istniejący pomiędzy nabyciem praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia a przychodami osiąganymi przez Spółkę ma charakter funkcjonalny wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Nie można zatem w sposób bezpośredni powiązać wydatku na nabycie świadectw pochodzenia z konkretnym przychodem uzyskiwanym ze sprzedaży energii elektrycznej. Dodatkowo, w ocenie Spółki, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że część nabytych przez Nią świadectw pochodzenia może zostać w przyszłości zbyta na rzecz podmiotów trzecich. Fakt umorzenia bądź zbycia świadectw pochodzenia, w ocenie Spółki, nie powinien mieć wpływu na moment podatkowego rozpoznania kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych świadectw.

Według Spółki, należy zauważyć, iż nabywa Ona świadectwa pochodzenia w celu wykonania nałożonych na Nią obowiązków wynikających z przepisów ustawy Prawo energetyczne. Intencją Spółki w momencie zakupu świadectw pochodzenia nie jest, co do zasady, ich dalszy obrót. Obowiązek nabycia świadectw i przedstawienia ich następnie do umorzenia jest ściśle związany z podstawową działalnością Spółki, tj. obrotem energią elektryczną (ewentualna sprzedaż świadectw stanowić może jedynie pochodną i poboczną działalność Spółki).

Co więcej, w momencie nabycia świadectw pochodzenia, Spółka nie jest w stanie w sposób wiążący określić jaka część z zakupionych świadectw pochodzenia zostanie przedstawiona do umorzenia, a jaka część zostanie sprzedana (nabycie świadectw pochodzenia, które ma miejsce w trakcie roku kalendarzowego jest oparte bowiem na prognozach Spółki co do ilości energii, która zostanie przez Nią sprzedana w ciągu tego roku, a która stanowi podstawę do ustalenia ilości świadectw, które powinny zostać przedłożone następnie do umorzenia).

Spółka podnosi, iż zdarzyć się może co prawda w ciągu roku sytuacja, gdy z powodu obowiązującej na rynku wysokiej ceny świadectw pochodzenia, Spółka zdecyduje się zbyć posiadane przez Nią świadectwa, by następnie odkupić je w późniejszym terminie, gdy ich cena spadnie. Sytuacja taka ma jednak charakter incydentalny oraz nie zmienia oceny, iż w momencie zakupu świadectw Jej intencją nie jest dalszy nimi obrót.

A zatem, według Spółki, z uwagi na brak możliwości przyporządkowania kosztów poniesionych w związku z zakupem świadectw pochodzenia z ewentualnymi przychodami osiąganymi z obrotu tymi świadectwami (jeśli taki obrót w ogóle wystąpi), takie wydatki powinny być dla celów traktowane jako koszty pośrednie.

Zdaniem Spółki, brak jest więc podstaw prawnych do odmiennego podatkowo ujęcia wydatków na nabycie świadectw pochodzenia, w zależności od faktu czy świadectwa te zostaną przedstawione do umorzenia czy też zostaną sprzedane. Tym samym, Spółka w sposób jednolity powinna traktować dla celów podatkowych wydatki na nabycie świadectw pochodzenia, zarówno w sytuacji, gdy świadectwa te zostaną przedstawione do umorzenia, jak i zostaną sprzedane, tj. uznawać je za koszty pośrednie.

Spółka podnosi, iż Jej stanowisko, tj. iż koszty nabycia świadectw pochodzenia powinny być dla celów podatkowych ujęte jako koszty pośrednie, znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. I SA/Gd 165/10 Sąd uznał, iż: „obrót energią elektryczną i świadectwami umożliwiającymi udokumentowanie wywiązania się z nałożonego przez prawo obowiązku są niezależne - innymi słowy przychody ze sprzedaży energii elektrycznej są rozdzielone od przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych świadectw pochodzenia energii”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 02 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 1234/10 uznał, iż: „Wydatków na nabycie świadectw pochodzenia nie można bezpośrednio łączyć z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Nie są to bowiem koszty, których poniesienie bezpośrednio wpłynęło na uzyskanie konkretnego przychodu. Występuje tu sytuacja wręcz odwrotna, bowiem ilość kupowanych świadectw w celu umorzenia jest zależna od wielkości sprzedaży energii elektrycznej. To ilość nabytych świadectw pochodzenia energii jest pochodną całkowitej ilości dostarczonej energii, a więc wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży energii. Natomiast wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w wysokości osiąganych przychodów ze sprzedaży energii”.

Analogiczny pogląd zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 27 października 2010 r. sygn. I SA/Lu 292/10, który stwierdził, iż: „(\`(...)\`) nie wynika w żaden sposób, aby z racji prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zrealizowanie (uzyskanie) przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej uzależnione było od zakupu (nabycia) świadectw pochodzenia. Prowadzi to do wniosku, że wykonywanie ustawowego obowiązku – w myśl przepisów Prawa energetycznego – zakupu tych świadectw oraz przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, nie oznacza samo przez się, iż koszty z tego tytułu należy zaliczyć na gruncie prawa podatkowego, do kosztów związanych bezpośrednio z przychodami”.

Spółka podnosi, iż podobne stanowisko zaprezentował także m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr ILPB3/423-72/09-2/MM,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2009 r. nr IBPBI/2/423-353/09/BG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2009 r. nr IPPB5/423-708/09-2/PJ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2010 r. nr IBPBI/2/423-289/10/AK.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii stanowią koszty pośrednie i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f - 4h uważa się, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ww. ustawy, dzień na który ujęto dany koszt księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części odnoszącej się do sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną umorzone,
*   **nieprawidłowe** – w części odnoszącej się do sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną w przyszłości zbyte.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z treścią ww. art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną, co skutkuje tym, że ponosi wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Wnioskodawca przedstawia przedmiotowe świadectwa (w terminie do 31 marca roku następującego po roku, w którym Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej) Prezesowi URE do umorzenia. Natomiast w sytuacji, w której Spółka nabędzie zbyt dużą ilość określonych świadectw w stosunku do liczby takich świadectw wymaganych przez Prawo energetyczne, Spółka zbywa nadwyżkę świadectw na rzecz podmiotów trzecich lub zachowuje je i przedstawia do umorzenia w kolejnych latach.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi natomiast możliwość zaliczenia ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną umorzone lub zostaną w przyszłości zbyte.

Ustosunkowując się do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawione do umorzenia, należy w pierwszej kolejności wskazać na regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059) nakładające na Spółkę obowiązki w związku z prowadzeniem przez Nią działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 i ust. 1a ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 tej ustawy:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w źródłach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
2.  uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 5, obliczoną w sposób określony w ust. 2.

Ponadto w myśl art. 9a ust. 8 tej ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 10 ustawy prawo energetyczne:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 9l ust. 1, dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub
2.  uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 5, obliczoną w sposób określony w ust. 8a.

Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji czyli równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej (mechanicznej) w trakcie tego samego procesu technologicznego. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze. zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa (art. 9e ust. 15 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9e ust. 13 i 14 ustawy Prawo energetyczne, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, iż zakup świadectw pochodzenia energii oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże przedmiotowych wydatków nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu dystrybucji energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią.

Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie przedmiotowych świadectw pochodzenia energii, w sytuacji ich późniejszego umorzenia, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, wydatki te potrącalne będą w dacie poniesienia, tj. w momencie ujęcia ich (zaksięgowania) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, w myśl uregulowań art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się natomiast do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną w przyszłości zbyte należy wskazać, iż w momencie gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia przedmiotowych świadectw uzyska konkretne przysporzenie stanowiące Jej przychód.

Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie ww. świadectw, które zostaną w późniejszym okresie odpłatnie zbyte, przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów z tego tytułu (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Dlatego też, zdaniem tut. Organu, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie przedmiotowych świadectw w sytuacji, gdy ma miejsce obrót tymi świadectwami tzn., gdy następuje ich odpłatne zbycie, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Powyższe skutkuje tym, iż wydatki te będą potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem w przypadku, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną w przyszłości zbyte, uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.