Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.485.2020.4.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-29
Teza: W zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wystąpienie ze spółki; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 13 października 2020 r. na wezwanie z dnia 7 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.261.2020.2.JF, 0114-KDIP3-1.4011.485.2020.3.EC (data nadania 7 października 2020 r., data doręczenia 12 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 7 października 2020 r. (data nadania 7 października 2020 r., data doręczenia 12 października 2020 r.) Nr 0114-KDIP2-1.4010.261.2020.2.JF, 0114-KDIP3-1.4011.485.2020.3.EC, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

W dniu 13 października 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił braki formalne – uzupełnił brakującą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana Z.G.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. sp. z o.o.,

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z.G. jest komandytariuszem („Komandytariusz”) w spółce A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1 spółka komandytowa („Spółka Osobowa”). Komandytariusz jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) zamieszkującym w Polsce oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka A. sp. z o.o. jest komplementariuszem („Komplementariusz”) w Spółce Osobowej. Komplementariusz jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) posiadającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych wspólnikami Spółki Osobowej będą Komandytariusz, Komplementariusz (razem „Zainteresowani”) oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. („Wspólnik”). Wspólnik przystąpi do Spółki Osobowej w charakterze drugiego komandytariusza w wyniku aportu zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa („ZCP”), odpowiedzialnej za działalność produkcyjną. Wspólnik za dokonanie aportu ZCP w zamian otrzyma wkład w Spółce Osobowej.

Komandytariusz dodatkowo wskazuje, iż jest on komandytariuszem Wspólnika z prawem udziału w zysku w wysokości 99%.

Zgodnie z umową Spółki Osobowej:

1.  każdy ze wspólników będzie miał prawo do wystąpienia ze Spółki Osobowej w dowolnym momencie za zgodą pozostałych wspólników,
2.  wystąpienie ze Spółki Osobowej będzie mogło być przeprowadzone bez wypłaty wynagrodzenia, tj. bez wypłacenia wartości wniesionego wkładu, jak również przypadającej na wspólnika równowartości części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników,
3.  pomimo wystąpienia jednego ze wspólników, Spółka Osobowa nie ulegnie rozwiązaniu, a jej działalność będzie mogła być kontynuowana przez pozostających w Spółce Osobowej wspólników.

Możliwym jest, że w przyszłości Wspólnik wystąpi ze Spółki Osobowej. Wystąpienie nastąpiłoby na skutek porozumienia pomiędzy Wspólnikiem, Komandytariuszem i Komplementariuszem podjętego w formie uchwały wspólników Spółki Osobowej. W związku z wystąpieniem ze Spółki Osobowej Wspólnik nie otrzymałby żadnego wynagrodzenia. Komandytariusz i Komplementariusz pozostaną w Spółce Osobowej i będą kontynuowali jej działalność.

Z uwagi na wagę sprawy będącej przedmiotem wniosku, Zainteresowani zwracają się z uprzejmą prośbą o pilne rozpatrzenie wniosku i, w miarę możliwości Organu, o wydanie interpretacji w terminie szybszym niż 6 miesięcy od złożenia wniosku.

Jednocześnie Zainteresowani zwracają uwagę, że wniosek nie jest złożony w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Celem wniosku jest potwierdzenie istotnych kwestii podatkowych rzutujących na działalność Komandytariusza i Komplementariusza, podlegającą opodatkowaniu PIT i CIT w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wystąpieniem Wspólnika ze Spółki Osobowej bez wynagrodzenia Zainteresowani, jako wspólnicy pozostający w Spółce Osobowej, uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu, odpowiednio PIT w przypadku Komandytariusza oraz CIT w przypadku Komplementariusza?

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z wystąpieniem Wspólnika ze Spółki Osobowej bez wynagrodzenia Komandytariusz, jak i Komplementariusz jako wspólnicy pozostający w Spółce Osobowej, nie uzyskają przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT oraz CIT.

Na gruncie prawa handlowego spółka komandytowa (tu: Spółka Osobowa) jest spółką osobową i stanowi odrębny od wspólników podmiot, który ma zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z art. 28 w zw. z 103 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych („KSH”) majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione do niej jako wkład lub nabyte przez nią w czasie jej istnienia. Spółka komandytowa dysponuje więc własnym majątkiem, odrębnym od majątków jej wspólników, a wszelkie rzeczy lub prawa nabyte przez nią wchodzą do majątku spółki.

Zgodnie z art. 61 § 1 i 3 KSH wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, przy czym wypowiedzenia dokonuje się w formie pisemnego oświadczenia, które należy złożyć pozostałym wspólnikom albo wspólnikowi uprawnionemu do reprezentowania spółki. Zgodnie z art. 64 § 1 KSH pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią.

Realizację uprawnień (obowiązków) wspólnika występującego ze spółki do majątku spółki regulują przepisy KSH oraz umowa spółki. Zgodnie z art. 65 KSH spółka powinna wypłacić występującemu wspólnikowi udział kapitałowy w spółce w pieniądzu, a rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwrócić w naturze. Udziałem kapitałowym, zgodnie z art. 50 § 1 KSH, jest zaś wartość wniesionego rzeczywiście przez wspólnika wkładu. Dodatkowo wspólnik występujący uczestniczy w zysku i stracie ze spraw niezakończonych. Zgodnie z art. 65 § 4 KSH jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość. Zasady rozliczeń z ustępującym ze spółki wspólnikiem określone w art. 65 KSH mają charakter dyspozytywny, a co za tym idzie — wspólnicy mogą je uregulować odmiennie w umowie spółki (Tak: wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 14 grudnia 2012 r., I ACa 1 196/12, P. Moskwa, S. Sołtysiński, Prawo spółek osobowych, System Prawa Prywatnego, wyd. 2, 2016 r., s. 1096.). W konsekwencji za dopuszczalne należy uznać uregulowanie w umowie spółki wystąpienia wspólnika ze spółki bez wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie w przypadku Komandytariusza będącego osobą fizyczną zastosowanie mają poniżej wskazane przepisy Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wspólnicy spółki komandytowej uzyskują przychód z udziału w tej spółce proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku, przy czym przychody te uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 8 ust. 1 i b ust. 2 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat skont, jak również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analiza powyższych przepisów nakazuje zatem przyjąć, że na gruncie Ustawy PIT za przychód wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą należy uznać konkretne, wymierne, definitywne i co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związane z prowadzoną w ramach tej spółki działalnością, w związku z którym po stronie wspólnika pojawia się konkretna wartość majątkowa.

Wystąpienie Wspólnika ze Spółki Osobowej bez wynagrodzenia nie wiąże się zatem z powstaniem po stronie Komandytariusza, jakiegokolwiek przysporzenia, w tym również w formie świadczenia w naturze lub nieodpłatnego świadczenia. Komandytariusz nie uzyska bowiem żadnych konkretnych, wymiernych, definitywnych i co najmniej wymagalnych przysporzeń względem Spółki Osobowej w dacie wystąpienia Wspólnika.

Wystąpienie Wspólnika ze Spółki Osobowej bez wynagrodzenia może ewentualnie zwiększyć w przyszłości udział Komandytariusza w przychodach i kosztach Spółki Osobowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które Komandytariusz będzie zobligowany wykazywać na bieżąco.

Przechodząc do analizy sytuacji podatkowej Komplementariusza, zastosowanie znajdą poniżej wskazane przepisy Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 3 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za przychód, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, uznaje się m.in. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, które łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 Ustawy CIT). Zgodnie z powyższym, dochody z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Zasadniczo dochodem z danego źródła przychodów zgodnie z art. 7 ust 2 Ustawy CIT jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu, jednakże w art. 12 zostały wymienione przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu. I tak w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy CIT wskazano, że przychodami są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Natomiast, stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Analiza powyższych przepisów nakazuje zatem przyjąć, że na gruncie Ustawy CIT za przychód wspólnika będącego osobą prawną z udziału w spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą należy uznać konkretne, wymierne, definitywne i co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związane z prowadzoną w ramach tej spółki działalnością, w związku z którym po stronie wspólnika pojawia się konkretna wartość majątkowa.

Powyższe potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”), który w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1248/11 wskazał, że: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że pojęcie "dochodu” w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana).” W innym wyroku z 25 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1627/08 NSA podkreślił, że: „przez przychód w rozumieniu ustawy podatkowej rozumieć bowiem należy te wartości, które wchodząc do majątku podatnika mogą powiększyć jego aktywa”. To samo stanowisko przyjął NSA w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, w którym jednoznacznie stwierdził, iż „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.

W konsekwencji, wystąpienie Wspólnika ze Spółki Osobowej bez wynagrodzenia nie wiąże się z powstaniem po stronie Komplementariusza z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym, w tym również w formie świadczenia w naturze lub nieodpłatnego świadczenia. Komplementariusz nie uzyska bowiem żadnych konkretnych, wymiernych, definitywnych i co najmniej wymagalnych przysporzeń względem Spółki Osobowej w dacie wystąpienia Wspólnika.

Podsumowując, Zainteresowani wskazują, że majątek Spółki Osobowej, w tym ten mogący przypadać na udział kapitałowy występującego Wspólnika, jest majątkiem Spółki Osobowej, a nie jej wspólników (tu: Komandytariusza i Komplementariusza). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy majątek ten pochodzi z wkładu wniesionego przez Wspólnika czy z majątku nabytego / wytworzonego przez Spółkę Osobową w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W czasie trwania spółki (tu: Spółki Osobowej) wspólnicy nie mają praw do majątku spółki. Te prawa pojawiają się dopiero w momencie rozwiązania czy likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i to pod warunkiem, że udziały kapitałowe wspólników nie są wartościami ujemnymi. Przy czym, jak wskazano powyżej, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, kwestie rozliczeń mogą być modyfikowane w umowie spółki.

Wskazać należy, że ewentualne rozliczenia z tytułu wystąpienia ze Spółki Osobowej Wspólnika dokonywać się będą pomiędzy tym Wspólnikiem a Spółką Osobową. Komandytariusz i Komplementariusz, jako pozostający wspólnicy, nie są zobowiązani do dokonywania takich rozliczeń ze Wspólnikiem. W konsekwencji, rozliczenia pomiędzy Spółką Osobową a Wspólnikiem, lub ich brak, nie zmienia ich sytuacji majątkowej i nie wiąże się z przysporzeniami po ich stronie.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku PIT potwierdzają organy podatkowe w następujących interpretacjach:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.367.2020.4.AC, z godnie z którą: „Zainteresowani, jako wspólnicy pozostający w spółce komandytowej, nie uzyskają przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika (spółki kapitałowej prawa cypryjskiego) bez wynagrodzenia.”,
2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2020 r., 0115-KDIT3.4011.222.2020.2.PS, zgodnie z którą: „Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w spółce jawnej, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia”,
3.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2019 r., 0l12-KDIL3-3.4011.12.2019.1.WS, zgodnie z którą: „wystąpienie jednego ze wspólników bez wynagrodzenia nie powoduje powstania konkretnego, definitywnego i wymagalnego przysporzenia po stronie wspólników pozostających w spółce”,
4.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2019 r., 0112-KDIL3-3.4011.9.2019.1.MW,
5.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., IPPB1/4511-469/16-4/S/KS, zgodnie z którą: „fakt niewypłacenia występującemu ze Spółki wspólnikowi żadnych środków finansowych z majątku Spółki, nie powoduje powstania przychodu podatkowego u pozostałych wspólników, w tym u Wnioskodawcy”,
6.  6\. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2018 r., 0111-KDIB1-1.4011.249.2017.1.BK,
7.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r., 0l12-KDIL3-3.4011.28.2017.1.AK, zgodnie z którą: „w przypadku wystąpienia przez Komandytariusza 1 ze Spółki Komandytowej, w wyniku tego wystąpienia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce Komandytowej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
8.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2016 r., ILPBI/4511-1-1532/15-2/AK, zgodnie z którą: „Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w spółce komandytowej, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika (spółki jawnej) bez wynagrodzenia”,
9.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2016 r., ITPB1/4511-1089/15/MR, zgodnie z którą: „Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w spółce jawnej, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia. Ewentualne przysporzenie może uzyskać w przyszłości w wyniku wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji”.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w następujących wyrokach sądów administracyjnych, tj.

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Lublinie z 8 grudnia 2010 r., I SA/Lu 306/10, zgodnie z którym: „wystąpienie wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 k.s.h., nie powoduje powstania u wspólników pozostających w spółce przychodu w żadnej formie, w tym w formie nieodpłatnego świadczenia, a zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdzenia, że z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki jawnej działalności przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości oraz że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego z art. 65 § 1 k.s.h. nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa”,
2.  w wyroku NSA z 18 września 2018 r., II FSK 2650/16, w którym NSA podkreślił: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie wywód organu został oparty na błędnym założeniu, że wspólnik występujący ze spółki jawnej bez wynagrodzenia opisanego we wniosku zwalnia pozostałych wspólników z zobowiązania wypłaty tego wynagrodzenia. Należy wskazać, że takie rozumowanie organu powinno prowadzić do wniosku, że po stronie wspólników pozostających w spółce jawnej wystąpiłby przychód z tytułu wartości umorzonych zobowiązań zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f (\`(...)\`) Dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.”
3.  w wyroku NSA z 6 października 2017 r., II FSK 2431/15,
4.  w wyroku WSA w Warszawie z 6 marca 2015 r., III SA/Wa 1871/14,
5.  w wyroku WSA w Warszawie z 14 września 2017 r., III SA/Wa 2905/16.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie CIT potwierdzają organy podatkowe w następujących interpretacjach:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-l.4010.143.2020.l.AP, zgodnie z którą: „ponieważ w czasie trwania spółki komandytowej wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie rozliczenia, o którym mowa, albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to winno być dokonane”,
2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2020 r., sygn. 0l14-KDIP2-2.4010.114.2020.3.AG, zgodnie z którą: „Wnioskodawca, jako wspólnik będący osobą prawną, pozostający w spółce komandytowej, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika (spółki kapitałowej prawa cypryjskiego) bez wynagrodzenia.”,
3.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.108.2019.2.AR, zgodnie z którą: „wspólnik pozostający w spółce 2 nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, z tytułu wystąpienia ze Spółki 2 przez innego wspólnika (Spółkę 1), w związku z którym Spółka 1 nie otrzyma żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od Spółki 2 (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia)”,
4.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2017 r., sygn. 0l12-KDIL5.4010.21.2017.1.KS, zgodnie z którą: „u pozostających w spółce komandytowej wspólników nie występuje jakiekolwiek przysporzenie w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika, nawet gdyby taki wspólnik nie otrzymał stosownego wynagrodzenia lub otrzymał wynagrodzenie w kwocie niższej od wartości rynkowej udziału kapitałowego.”,
5.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2015 r., sygn. ITPB-3/4510-463/15/AW, zgodnie z którą: „w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia przez Drugiego komplementariusza po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment wystąpienia Drugiego komplementariusza”,
6.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-439/15-4/DP, zgodnie z którą: „Jako wspólnik pozostający w Spółce komandytowej, nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment wystąpienia innego wspólnika w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej innego wspólnika tej spółki (tj. SKA) za zwrotem wkładu wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej lub też bez wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W związku z art. 103 ww. ustawy, do rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej zastosowanie ma przepis art. 65 tej ustawy, dotyczący wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 65 § 1 ww. ustawy, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem, wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 cyt. ustawy). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Wskazany przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem, w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej jest sposobem zakończenia łączącego go z pozostałymi wspólnikami stosunku prawnego wynikającego z umowy spółki. Z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników (z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości). Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną.

Wskazać należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatku dochodowego, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy. Zatem na nich, a więc na poszczególnych wspólnikach będących osobami fizycznymi, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym, dochody z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

W świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związanie z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się pewna wartość majątkowa. W przypadku wystąpienia przez wspólnika ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia po stronie wspólników pozostających w spółce nie dojdzie do powstania ww. przysporzenia, w tym również w formie świadczenia w naturze bądź nieodpłatnego świadczenia. Z chwilą wystąpienia wspólnika (bez wypłaty wynagrodzenia) podmiotem uzyskującym korzyść z tytułu pozostawionego w spółce wkładu ustępującego wspólnika jest wyłącznie sama spółka, która stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Mienie wniesione przez wspólników do spółki, jako wkład oraz nabyte przez spółkę w toku jej działalności, stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników, ponadto także ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonywane jest ze spółką, a nie z jej wspólnikami. Przy tym, ponieważ w czasie trwania spółki komandytowej wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie rozliczenia, o którym mowa, albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to winno być dokonane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany jest wspólnikiem spółki komandytowej, drugim wspólnikiem jest Spółka A sp. z o.o.. W wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych do spółki komandytowej może przystąpić B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. („Wspólnik”). Wspólnik przystąpi do Spółki Osobowej w charakterze drugiego komandytariusza w wyniku aportu zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa („ZCP”), odpowiedzialnej za działalność produkcyjną. Wspólnik za dokonanie aportu ZCP w zamian otrzyma wkład w Spółce Osobowej. Możliwym jest, że w przyszłości Wspólnik wystąpi ze Spółki Osobowej. Wystąpienie nastąpiłoby na skutek porozumienia pomiędzy Wspólnikiem, Komandytariuszem i Komplementariuszem podjętego w formie uchwały wspólników Spółki Osobowej. W związku z wystąpieniem ze Spółki Osobowej Wspólnik nie otrzymałby żadnego wynagrodzenia. Komandytariusz i Komplementariusz pozostaną w Spółce Osobowej i będą kontynuowali jej działalność.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście zanalizowanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że za przychód z działalności gospodarczej należy uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związanie z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa.

Przysporzenie takie nie występuje u pozostającego w spółce komandytowej wspólnika – Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika bez dokonania stosownego rozliczenia, o którym mowa w art. 65 Kodeksu spółek handlowych. Z chwilą wystąpienia wspólnika bez stosownego wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują bowiem żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, tylko co najwyżej „ekspektatywę” uzyskania przysporzenia w przyszłości. Tym samym, wystąpienie wspólnika bez dokonania stosownego rozliczenia, o którym mowa w art. 65 Kodeksu spółek handlowych, nie powoduje powstania u wspólnika – Wnioskodawcy pozostającego w spółce przychodu w żadnej formie.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Zainteresowany, jako wspólnik pozostający w spółce komandytowej, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika (B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k.) bez wynagrodzenia.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanego uznano za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.