Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.303.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przepisów właściwych dla oceny skutków podatkowych objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; nieruchomości; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przepisów właściwych dla oceny skutków podatkowych objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przepisów właściwych dla oceny skutków podatkowych objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako Spółka). Spółka podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka została utworzona w drugiej połowie 2016 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 27 lutego 2017 r. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok obrotowy, a zarazem podatkowy spółki kończy się z dniem 31 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca objął udziały w spółce i pokrył je częściowo wkładem pieniężnym, a częściowo niepieniężnym (aportem) w postaci prawa współwłasności (w udziale wynoszącym 1/2 część) nieruchomości. Przedmiot aportu nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Część wartości wnoszonego wkładu - nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów - została przelana do kapitału zapasowego Spółki.

Utworzenie spółki (zawarcie umowy) i objęcie udziałów nastąpiło na podstawie aktu notarialnego pod koniec 2016 r. Z kolei zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu do spółki nastąpiło na początku stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w sytuacji gdy wniesienie aportu nastąpiło pod koniec 2016 r., ale umowa przenosząca własność nieruchomości została zawarta w styczniu 2017 r., przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce zostanie ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jego przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce zostanie ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Stosownie do powołanego przepisu, udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej mogą być obejmowane za cenę wyższą od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w podwyższonym kapitale zakładowym. W sytuacji, gdy wartość wkładu wnoszonego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym jest wyższa od wartości nominalnej obejmowanych za ten wkład udziałów, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki. Regulacja ta ma zastosowanie zarówno do wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych (aportów).

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszły w życie zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzone ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550, dalej jako „ustawa zmieniająca”). Wśród zmian wprowadzanych ustawą zmieniającą znalazła się nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa zmieniająca przewiduje jednak przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo spółdzielni.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia, należy wskazać, że w przypadku gdy wniesienie aportu nastąpiło pod koniec 2016 r., ale umowa przenosząca własność nieruchomości została zawarta w styczniu 2017 r., przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce zostanie ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.

W opisanej sytuacji wniesienie aportu nastąpiło w roku podatkowym spółki, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2017 r. Z kolei przychód - stosownie do wyżej powołanych przepisów –powstał w roku 2017, a więc w pierwszym roku podatkowym spółki rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r.

Istotne w niniejszej sprawie jest określenie momentu przeniesienia prawa własności. Jak słusznie wskazał w wyroku z dnia 25 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1058/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: (…) Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Wskazane przepisy konstruują w polskim systemie prawnym zasadę przeniesienia własności w oparciu o umowę zobowiązującą, przenoszącą równocześnie własność rzeczy, czyli w oparciu o umowę o podwójnym skutku (obligacyjno-rzeczowym). Zatem, zobowiązująca umowa sprzedaży (zamiany, darowizny itp.) przenosi własność rzeczy. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Niedopuszczalne więc jest domniemanie zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości tylko i wyłącznie na podstawie zapłaty równowartości nieruchomości (…).

Podobne stanowisko zostało wyrażone w Informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Izbę Skarbową w Gdańsku w dniu 13 października 2004 r. (sygn. BI/005-0059/04). Wskazano w niej, iż: (…) datą, w której nastąpi przeniesienie własności składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki z o.o, będzie data zawarcia umowy spółki z o.o., która - w myśl postanowień art. 157 § 2 Kodeksu spółek handlowych - ma formę aktu notarialnego. Powyższe dotyczy również wchodzących w skład aportu nieruchomości. Przepisy Kodeksu spółek handlowych - w szczególności jej art. 11, uprawnia spółki w organizacji do nabywania własności nieruchomości i innych praw rzeczowych - umożliwia przeniesienie własności nieruchomości wnoszonej tytułem aportu już na podstawie umowy spółki, bez konieczności sporządzania umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego, jak miało to miejsce przed wejściem w życie ustawy Kodeksu spółek handlowych. W przypadku umowy spółki z o.o zawartej pod rządami Kodeksu spółek handlowych, w umowie tej występują dwa podmioty prawa: założyciel i spółka z o.o w organizacji, tj. podmiot działający w formie prawnej uregulowanej przepisami prawa, wyposażony w zdolność do czynności prawnych, mogący we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Umowa spółki z o.o uznana jest w orzecznictwie i doktrynie za umowę zobowiązującą, o której mowa w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Cytowany przepis Kodeksu cywilnego ustanawia zasadę podwójnego skutku tych umów, który polega na tym, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy wywołuje od razu skutek rozporządzający. Tak więc tytuł własności rzeczy na mocy jednej czynności prawnej, którą jest umowa zobowiązująca, przechodzi na drugą stronę czynności, bez potrzeby dokonywania dodatkowej czynności prawnej, która wywoła skutek rozporządzający. Reasumując, po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych wystarczającym do przewłaszczenia nieruchomości na rzecz spółki w z o.o w organizacji jest sama umowa spółki z o.o (…).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy więc przyjąć, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy spółki, zawartej pod koniec 2016 r., a zatem przychód Wnioskodawcy wnoszącego wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zostanie ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu dotychczasowym, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2).

Moment powstania ww. przychodu określa art. 17 ust. la ustawy. W szczególności, w sytuacji, gdy wkład niepieniężny jest wnoszony do spółki w celu objęcia udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki (art. 17 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.).

Powołana treść przepisów została zmieniona mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) z dniem 1 stycznia 2017 r.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w „nowym” brzmieniu tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Moment powstania ww. przychodu określa art. 17 ust. la ustawy. W sytuacji, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jest związane z objęciem udziałów w kapitale zakładowym spółki i spółka podlega obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki (art. 17 ust. la pkt 1 w zw. z art. 17 ust. la pkt 2a a contrario ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.).

Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., z zastrzeżeniem wyjątków w niej wskazanych (art. 9 ustawy zmieniającej). Ustawodawca przewidział przy tym - w art. 3 ustawy zmieniającej - tzw. przepisy przejściowe (intertemporalne), które służą wskazaniu cezury czasowej stosowania nowych przepisów w odniesieniu do sytuacji wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki.

Potrzeba wprowadzenia takiej regulacji jest związana z faktem, że moment powstania przychodu z tytułu tej czynności jest „niezależny” od podatnika w tym znaczeniu, że podatnik nie decyduje o momencie rejestracji spółki albo rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez sąd rejestrowy. Właściwy sąd rejestrowy dokonuje stosownego wpisu w rejestrze na wniosek i w ramach obowiązującej go procedury. Z chwilą wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki podatnik wie, że czynność ta spowoduje po jego stronie powstanie przychodu podatkowego, ale nie jest jeszcze w stanie określić dokładnej daty powstania tego przychodu, bo będzie ona wynikiem działania właściwego sądu rejestrowego. Brak przepisów przejściowych prowadziłby więc do sytuacji, w której de facto to szybkość działania sądu rejestrowego decydowałaby o tym, czy skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki dokonanego w końcowym okresie roku 2016 byłyby określane na podstawie „starych” (tj. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2016 r.) czy „nowych” (tj. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r.) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka sytuacja godziłaby w zasadę pewności prawa i równego traktowania podatników.

Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 3 ustawy zmieniającej, jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu dotychczasowym.

W odniesieniu do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni przez osobę fizyczną (podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych), kryterium decydującym o tym, która „wersja” przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właściwa dla oceny skutków podatkowych tego zdarzenia jest moment (rok podatkowy) przeniesienia na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego i moment (rok podatkowy) powstania przychodu z tego tytułu.

Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest określenie momentu przeniesienia prawa współwłasności nieruchomości, tj. czy przeniesienie prawa współwłasności nieruchomości wniesionej aportem do spółki nastąpiło z datą zawarcia umowy spółki, a tym samym czy przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce zostanie ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 poz. 1578 z późn. zm.) przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Wspólnicy są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki (art. 151 § 3 ww. ustawy). W myśl art. 157 § 1 analizowanej ustawy umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać:

1.  firmę i siedzibę spółki;
2.  przedmiot działalności spółki;
3.  wysokość kapitału zakładowego;
4.  czy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział;
5.  liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników;
6.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.

Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 157 § 2 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wyjaśnić należy, że ustawodawca już w pierwszych przepisach kodeksu, bo w art. 3 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Zatem zawarcie umowy ma stanowić środek do osiągnięcia wspólnego celu (gospodarczego lub nie). Umowa spółki zawierana w celu utworzenia spółki opiera się na zgodnym oświadczeniu woli wspólników, którzy zobowiązują się wnieść wkłady do tworzonej spółki oraz współpracować w inny sposób, gdy tak stanowi umowa (statut) spółki. W związku z zobowiązaniowym charakterem umowy spółki handlowej należy przyjąć, że zawiera ona:

1.  zobowiązanie wspólnika do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu;
2.  zobowiązanie wspólnika do wniesienia wkładu do spółki.

Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę, choć wspólnicy mogą przyjąć w umowie spółki odmienne rozwiązanie. Skoro oświadczenie o objęciu udziału w kapitale spółki powoduje powstanie - z mocy ustawy - zobowiązania do pokrycia objętego udziału, zobowiązanie to wykonuje się przez zawarcie ze spółką umowy przenoszącej na nią prawa objęte aportem. Inaczej może być tylko wtedy, gdy w oświadczeniu o objęciu udziału w kapitale spółki wspólnik zadeklarował już, że przenosi aport na spółkę, co zresztą w praktyce obrotu jest zjawiskiem częstym. W takim przypadku nie ma potrzeby zawierania kolejnej umowy, w której wspólnik powtarzałby wcześniej złożone już przez siebie oświadczenie woli.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że utworzenie spółki oraz objęcie udziałów nastąpiło na podstawie zawartego pod koniec 2016 r. aktu notarialnego. Z kolei zawarcie umowy przenoszącej prawo współwłasności nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu do spółki nastąpiło na początku stycznia 2017 r. Oznacza to, że o ile można zgodzić się z wyrażonym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, że umowa spółki może mieć charakter zobowiązująco-rozporządzający, o tyle twierdzenie to nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Gdyby z umowy spółki wynikał warunek rozporządzający - jak wskazuje Wnioskodawca - nie istniałaby potrzeba zawarcia kolejnego aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości wniesionej aportem do spółki. Stąd też uznać należy, że momentem przeniesienia prawa współwłasności nieruchomości była data podpisania aktu notarialnego na początku stycznia 2017 r. przenoszącego prawo współwłasności nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu do spółki.

Reasumując, przeniesienie na spółkę prawa współwłasności nieruchomości stanowiącej przedmiot wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 1 stycznia 2017 r., a zatem przychód Wnioskodawcy z tego tytułu należy ustalić na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.