Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.201.2016.2.MŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwot pobieranych od studentów w związku z zakupioną przez Wnioskodawcę usługą turystyczną.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; marża; podatnik; pośrednictwo; refakturowanie; sprzedaż; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwot pobieranych od studentów w związku z zakupioną przez Wnioskodawcę usługą turystyczną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwot pobieranych od studentów w związku z zakupioną przez Wnioskodawcę usługą turystyczną. Dnia 2 stycznia 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na Uczelni działają organizacje studenckie i koła naukowe, które pozyskują środki finansowe na organizacje różnego rodzaju wydarzeń integracyjnych i naukowych na rzecz swoich członków oraz osób trzecich – z tytułu wpłat od uczestników tych wydarzeń. W odniesieniu do niektórych z nich Uczelnia przyjmuje wpłaty na swój rachunek bankowy (stanowi to przychód Uczelni), następnie ze zgromadzonych środków finansowany jest wyjazd integracyjny lub naukowy, przy czym Wnioskodawca dofinansowuje część wydarzenia ze środków własnych pochodzących np. z dotacji ministerialnej. Czasami zaś, Uczelnia nie dofinansowuje wydarzeń, bowiem zgromadzone środki pozwalają na realizację wydarzenia. Przedmiotowy stan faktyczny dotyczy takich wydarzeń jak: adapciak (integracja studentów I roku studiów), wyjazdów naukowych, a także studenckich – np. na narty w sezonie zimowym. Zgodnie z art. 204 Ustawy z dnia 5 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym studenci mają prawo do zrzeszania się w uczelnianych organizacjach studenckich, w szczególności w kołach naukowych oraz zespołach artystycznych i sportowych, na zasadach określonych w ustawie. Organem rejestrującym i prowadzącym rejestr uczelnianych organizacji studenckich jest rektor (art. 205 ust. 2). Warunkiem rejestracji uczelnianej organizacji studenckiej jest zgodność jej statutu (regulaminu, deklaracji założycielskiej) z przepisami prawa i statutem Uczelni. Nadzór nad działalnością organizacji studenckich sprawuje rektor. Ma on również prawo do rozwiązania uczelnianej organizacji studenckiej, jeśli działa ona niezgodnie z prawem lub statutem Uczelni czy regulaminem tej organizacji.

Ustawodawca traktuje koła naukowe zarówno jako części wewnętrzne Uczelni, ale także przyznaje im pewną sferę autonomii: organizacja studencka ma zdolność prawną w zakresie swojej działalności. Jednak nie jest to równoznaczne z posiadaniem przez nią osobowości prawnej. W tej kwestii powinna więc działać poprzez Uczelnię, ponieważ jest z nią powiązana. Według Ustawodawcy wsparcie finansowe dla kół naukowych jest przekazywane w sposób bezpośredni przez organy Uczelni lub za pośrednictwem rady kół naukowych.

W art. 204 ust. 3 stwierdza się, iż organy Uczelni mogą przeznaczać środki materialne dla uczelnianych organizacji studenckich i stowarzyszeń zrzeszających wyłącznie studentów lub studentów i nauczycieli akademickich. Organizacje studenckie mają obowiązek przedstawiania władzom Uczelni sprawozdań z rozdziału otrzymanych środków finansowych przynajmniej raz w semestrze.

Organizacje studenckie organizują m.in. różnego rodzaju wydarzenia jakimi są m.in. wyjazdy integracyjne. Fundusze na tego typu inicjatywy uzyskują zarówno od organów Uczelni jak i samych studentów. Studenci, czyli uczestnicy wydarzeń organizowanych przez koła naukowe, dokonują potrzebnych wpłat związanych z organizacją danego wyjazdu na rachunek bankowy Uczelni. Wyjazdy te nie stanowią elementu usługi edukacyjnej na rzecz studentów, nie mieszczą się w ramach podstawowych zadań Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 podstawowymi zadaniami Uczelni są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie kształcenia,
    2.  badaniach naukowych.

W uzupełnieniu do wniosku z 22 grudnia 2016 r. Zainteresowany poinformował, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Studenci Wnioskodawcy po uprzednim otrzymaniu zgody od Rektora organizują, zlecają oraz dokonują wszelkich uzgodnień w biurze turystycznym.
3.  Biuro turystyczne wystawia faktury za usługi turystyczne dotyczące organizacji wyjazdów integracyjnych i integracyjno-naukowych na Wnioskodawcę.
4.  Wnioskodawca nabył usługę turystyczną we własnym imieniu i na rzecz swoich studentów.
5.  Koła naukowe oraz organizacje studenckie nie posiadają odrębnej od Uczelni podmiotowości podatkowej na potrzeby podatku od towarów i usług. Odbiorcą faktur jest zawsze Wnioskodawca, w związku z czym wszystko księgowane jest na Uczelni.
6.  Zasadniczo osobami biorącymi udział w wydarzeniach, o których mowa we wniosku są studenci Uczelni. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że osoby trzecie nie biorą udziału we wskazanych we wniosku wydarzeniach.
7.  Pod pojęciem „osób trzecich biorących udział w wydarzeniu” należy rozumieć osoby, które nie są członkami kół naukowych oraz organizacji studenckich lub osoby spoza Uczelni np. studenci z innych Uczelni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy organizacja wyjazdów integracyjnych i integracyjno-naukowych przez organizacje studenckie i koła naukowe podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa turystyczna świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz członków organizacji studenckich, kół naukowych i osób trzecich biorących udział w wydarzeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, organizacja wyjazdów integracyjnych i integracyjno-naukowych przez organizacje studenckie i koła naukowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa turystyczna świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz członków, osób trzecich organizacji studenckich i kół naukowych, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy Uczelnia wyłącznie „pośredniczy” w przekazaniu środków od członków na rzecz biura turystycznego/hotelu itp.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT stwierdza się, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług opodatkowanego VAT, lecz jedynie pośredniczy w przekazaniu środków pieniężnych uzyskanych przez koła naukowe na rachunek bankowy faktycznego organizatora wyjazdów integracyjnych jakim jest, np. biuro turystyczne.

Według Wnioskodawcy wyjazdy integracyjne organizowane przez biura turystyczne lub inne instytucje na rzecz członków organizacji studenckich i kół naukowych stanowią usługę turystyki, jednak nie jest ona realizowana przez Uczelnię, a przez organizatora (np. biuro turystyczne itp.). W związku z tym Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do zastosowania procedury uproszczonej VAT marża, która została określona w art. 119 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem ust. 5 art. 119 Ustawy o VAT.

Według art. 119 ust. 2 Ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1 rozumie się różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Zgodnie z art. 119 ust. 3 Ustawy o VAT, przepis ust. 1 art. 119 Ustawy o VAT, stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Odwołując się do treści art. 119 ust. 3 Ustawy o VAT, należy uznać, że podatnik jeśli spełni łącznie wszystkie warunki wynikające z ww. przepisu, zobowiązany jest do stosowania procedury szczególnej przy rozliczeniu VAT z tytułu świadczonej usługi turystyki.

Zarówno treść art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, jak i art. 119 Ustawy o VAT nie mają zastosowania w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usług turystyki, a także nie pobiera żadnej marży. Wnioskodawca pośredniczy jedynie w przekazaniu środków pieniężnych od członków organizacji studenckich i kół naukowych do rzeczywistych organizatorów wycieczek. Środki finansowe, które wpływają na rachunek bankowy Uczelni są w proporcji 1:1 przekazywane na konto faktycznego organizatora usługi np. biura turystycznego itp. Uczelnia nie świadczy usługi turystycznej i nie pobiera marży, przez co nie ma do niego zastosowania procedura uproszczona – VAT marży.

Dodatkowo Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska zaznacza, że środki finansowe pozyskiwane przez organizacje studenckie przeznaczane na wydarzenia takie jak wyjazdy integracyjne stanowią przychód Uczelni, ale środki te są przekazane na konto rzeczywistego organizatora usługi turystycznej. Uczelnia podnosi zatem, że pełni jedynie funkcję „pośrednika” w poborze i przekazaniu tych środków. Wnioskodawca podkreśla, że organizację wyjazdów integracyjnych nie można uznać za usługę kształcenia zgodnie z art. 13 § 1.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy organizacja wyjazdów integracyjnych i integracyjno -naukowych przez organizacje studenckie i koła naukowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa turystyczna świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz członków organizacji studenckich i kół naukowych i osób trzecich, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy Uczelnia wyłącznie „pośredniczy” w przekazaniu środków na rzecz biura turystycznego/hotelu itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty
‒ wyrazy "metoda kasowa";17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie";

(…).

Zgodnie a art. 106e ust. 2 w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura – w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 – powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z treści art. 119 ust. 2 ustawy – przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby nabywcy.

Ponieważ ustawa nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy należy przyjąć, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki procedurą marży.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty – art. 119 ust. 3a ustawy.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej.

Zatem przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług – wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Definicję usług turystyki odnajdujemy w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC, z późn. zm.).

Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052, „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Natomiast, jak wynika z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 187, z późn. zm.) – przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Stosownie do brzmienia pkt 2 powyższego artykułu – impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy – pod pojęciem turysty rozumieć należy osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na Uczelni działają organizacje studenckie i koła naukowe, które pozyskują środki finansowe na organizacje różnego rodzaju wydarzeń integracyjnych i naukowych na rzecz swoich członków oraz osób trzecich – z tytułu wpłat od uczestników tych wydarzeń. W odniesieniu do niektórych z nich Uczelnia przyjmuje wpłaty na swój rachunek bankowy. Następnie ze zgromadzonych środków finansowany jest wyjazd integracyjny lub naukowy, przy czym Wnioskodawca dofinansowuje część wydarzenia ze środków własnych pochodzących np. z dotacji ministerialnej. Czasami zaś, Uczelnia nie dofinansowuje wydarzeń, bowiem zgromadzone środki pozwalają na ich realizację. Przedmiotowy stan faktyczny dotyczy takich wydarzeń jak: adapciak (integracja studentów I roku studiów), wyjazdów naukowych, a także studenckich – np. na narty w sezonie zimowym. Zgodnie z art. 204 Ustawy z dnia 5 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym studenci mają prawo do zrzeszania się w uczelnianych organizacjach studenckich, w szczególności w kołach naukowych oraz zespołach artystycznych i sportowych, na zasadach określonych w ustawie. Organem rejestrującym i prowadzącym rejestr uczelnianych organizacji studenckich jest rektor Uczelni. Warunkiem rejestracji uczelnianej organizacji studenckiej jest zgodność jej statutu (regulaminu, deklaracji założycielskiej) z przepisami prawa i statutem Uczelni. Nadzór nad działalnością organizacji studenckich sprawuje rektor. Ma on również prawo do rozwiązania uczelnianej organizacji studenckiej, jeśli działa ona niezgodnie z prawem lub statutem Uczelni czy regulaminem tej organizacji. Ustawodawca traktuje koła naukowe zarówno jako części wewnętrzne Uczelni, ale także przyznaje im pewną sferę autonomii: organizacja studencka ma zdolność prawną w zakresie swojej działalności. Jednak nie jest to równoznaczne z posiadaniem przez nią osobowości prawnej. W tej kwestii powinna więc działać poprzez Uczelnię, ponieważ jest z nią powiązana. Według Ustawodawcy wsparcie finansowe dla kół naukowych jest przekazywane w sposób bezpośredni przez organy Uczelni lub za pośrednictwem rady kół naukowych. Organizacje studenckie organizują m.in. różnego rodzaju wydarzenia jakimi są m.in. wyjazdy integracyjne. Fundusze na tego typu inicjatywy uzyskują zarówno od organów Uczelni jak i samych studentów. Studenci, czyli uczestnicy wydarzeń organizowanych przez koła naukowe, dokonują potrzebnych wpłat związanych z organizacją danego wyjazdu na rachunek bankowy Uczelni. Wyjazdy te nie stanowią elementu usługi edukacyjnej na rzecz studentów, nie mieszczą się w ramach podstawowych zadań Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabywa usługę turystyczną we własnym imieniu i na rzecz swoich studentów. Zasadniczo osobami biorącymi udział w wydarzeniach, o których mowa we wniosku są studenci Uczelni. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że osoby trzecie nie biorą udziału we wskazanych we wniosku wydarzeniach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii tego, czy organizacja wyjazdów integracyjnych i integracyjno-naukowych przez organizacje studenckie i koła naukowe podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT w tym jako usługa turystyczna świadczona przez Zainteresowanego na rzecz członków organizacji studenckich, kół naukowych i osób trzecich biorących udział w wydarzeniu.

Z szeroko sformułowanej definicji usługi (art. 8 ust. 1 ustawy) wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Z opisu sprawy wynika, że organizacje studenckie organizują m.in. różnego rodzaju wydarzenia jakimi są np. wyjazdy integracyjne. Fundusze na tego typu inicjatywy uzyskują zarówno od organów Uczelni jak i samych studentów. Studenci, czyli uczestnicy wydarzeń organizowanych przez koła naukowe i innego rodzaju organizacje studenckie, dokonują potrzebnych wpłat związanych z organizacją danego wyjazdu na rachunek bankowy Uczelni. Wnioskodawca może dofinansować część wydarzenia ze środków własnych pochodzących, np. z dotacji ministerialnej. Wyjazdy te nie stanowią elementu usługi edukacyjnej na rzecz studentów oraz nie mieszczą się w ramach podstawowych zadań Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że nabywając usługę turystyczną we własnym imieniu i na rzecz swoich studentów jedynie pośredniczy w przekazaniu środków pieniężnych uzyskanych przez koła naukowe oraz organizacje studenckie na rachunek bankowy faktycznego organizatora wyjazdów integracyjnych. Tym samym biorąc pod uwagę brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT uznać należy, że w sytuacji w której podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w dostawie towarów lub świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje kontrahentowi. Występują zatem przesłanki do uznania, że przedmiotowa odsprzedaż zakupionej wcześniej usługi turystycznej przez Wnioskodawcę na rzecz członków organizacji studenckich, kół naukowych oraz osób trzecich biorących udział w wydarzeniu, które z usług tych faktycznie korzystają będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca określił na podstawie art. 119 ustawy o VAT szczególną procedurę opodatkowania usług turystycznych. Co istotne opodatkowanie w systemie marży ma zastosowanie również przy refakturowaniu kosztów usług turystycznych.

Zaznaczyć należy, że w rzeczywistości dla zastosowania VAT marży nie jest istotny status samego podatnika, lecz charakter wykonywanych przez niego czynności. Taki pogląd podziela TSUE w orzeczeniu w połączonych sprawach C-308/96 oraz C-94/97 (Commisioners of Customs and Excise v. The Howden Court Hotel), stając na stanowisku, że przepisy art. 26 VI dyrektywy, regulujące szczególne zasady opodatkowania biur podróży, mają nie tylko zastosowanie do podatników działających formalnie jako agenci turystyczni czy biura podróży, lecz do każdego innego podatnika, jeśli organizuje on wycieczki lub wyjazdy we własnym imieniu i powierza innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. Także fakt, że Wnioskodawca nabywając usługę turystyczną, np. od biura turystycznego na rzecz członków organizacji studenckich, kół naukowych i osób trzecich biorących udział w wydarzeniu nie stoi na przeszkodzie dla zastosowania szczególnych zasad opodatkowania.

Jak wynika z wniosku Zainteresowany nabywa usługę turystyczną we własnym imieniu i na rzecz swoich studentów. Faktury dokumentujące zakup wystawiane są na Wnioskodawcę. Zatem w związku z powyższym w analizowanej sprawie będą spełnione przesłanki art. 119 ust. 3, ponieważ Wnioskodawca nabywając usługę turystyczną we własnym imieniu i na własny rachunek ale na rzecz studentów lub też osób trzecich mogących brać udział w wydarzeniach przy świadczeniu usługi turystycznej, nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Występują zatem przesłanki do uznania, że przedmiotowa odsprzedaż zakupionych wcześniej usług turystycznych przez Wnioskodawcę dla swego odbiorcy, który z usług tych faktycznie korzysta, podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 119 ustawy o VAT.

Jednakże gdy Wnioskodawca – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – dokonuje odsprzedaży zakupionych uprzednio usług turystycznych bez doliczania swojej prowizji (marża wynosi 0 zł), ma również obowiązek do wystawienia faktury – „procedura marży dla biur podróży” dokumentującej dokonaną przez niego sprzedaż usługi turystycznej bez konieczności wykazywania w niej podatku należnego, pomimo że nie wystąpi podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 119 ust. 2 ustawy. Bowiem w przypadku gdy różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną jej nabycia jest równa zeru to brak jest podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi, co w konsekwencji oznacza, że usługa turystyki świadczona przez Wnioskodawcę w rezultacie nie będzie opodatkowana.

Reasumując, świadczona przez Wnioskodawcę usługa turystyczna – organizacja wyjazdów integracyjnych i integracyjno-naukowych – na rzecz członków organizacji studenckich, kół naukowych i osób trzecich biorących udział w wydarzeniu, podlegająca odsprzedaży na podstawie art. 8 ust 2a ustawy, będzie opodatkowana na zasadach przewidzianych dla świadczenia usług turystyki, opodatkowanych według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem i własnym stanowiskiem w sprawie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.