Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-931/11/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-13
Teza: 1) Czy Spółka jest płatnikiem podatku od osób fizycznych (dalej: podatek PIT) z tytułu przychodów ze stosunku pracy w przypadku nieodpłatnego objęcia akcji przez pracowników Spółki w ramach programu motywacyjnego? 2)Czy nieodpłatne objęcie akcji przez pracowników Spółki w ramach planu motywacyjnego uznać należy za przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o PIT i czy w związku z taką kwalifikacją podatkową uzyskanej przez pracowników korzyści majątkowej, po stronie Spółki powstanie jakikolwiek obowiązek podatkowy w podatku PIT - tj. czy Spółka pełni rolę płatnika tego podatku? 3)Czy w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku PIT powstaje w momencie nieodpłatnego objęcia akcji przez pracownika Spółki, czy też w momencie zbycia akcji przez pracownika Spółki ?
Słowa kluczowe: akcja; Francja; nabycie-nabycie nieodpłatne; przychód-przychody z innych źródeł; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie obowiązków płatnika oraz momentu opodatkowania przychodów związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym - **jest prawidłowe**, natomiast
*   w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów nieodpłatnego objęcia akcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym.

Wezwaniem z dnia 6 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 16 lipca 2011 r. pracownicy Wnioskodawcy nabyli prawo do nieodpłatnego objęcia akcji (dalej: akcje pracownicze lub akcje) Spółki G.z siedzibą w P. (dalej: Spółka z Grupy), tj. podmiotu będącego podmiotem powiązanym ze Spółką kapitałowo ze względu na strukturę grupy G..

Akcje pracownicze na zasadach nieodpłatności obejmują pracownicy Spółki w ramach specjalnie opracowanego programu planu akcyjnego zwanego „S." (dalej: program motywacyjny). Dnia 4 maja 2007 r. program motywacyjny został przyjęty przez Walne Zgromadzenie Spółki z Grupy w formie uchwały. Organizatorem programu motywacyjnego jest Spółka z Grupy. Jest to również podmiot podejmujący wszelkie decyzje dotyczące programu motywacyjnego (posiada wyłączne prawo decydowania o kształcie i zasadach funkcjonowania takich programów). Ponadto, Spółka z Grupy pokrywa wszelkie koszty związane z obsługą programu motywacyjnego. Kosztami tymi w żaden sposób nie jest obciążana Spółka.

Uczestnictwo w programie motywacyjnym jest dobrowolne. Warunkiem przystąpienia do programu motywacyjnego jest wyrażenie przez pracownika pisemnej zgody. Jak wynika z regulaminu programu motywacyjnego, nieodpłatne akcje Spółki z Grupy, pracownicy Spółki mają prawo otrzymać:

*   po upływie określonego czasu od momentu przystąpienia pracownika do programu motywacyjnego, pod warunkiem, że dany pracownik będzie pozostawał w stosunku pracy ze Spółką - tzw. warunek obecności,
*   po spełnieniu przez Spółkę warunku dotyczącego skonsolidowanych wyników finansowych określonych wskaźnikiem R. (stopa zwrotu zaangażowanego kapitału) - tzw. warunek finansowy.

Pracownicy Spółki objęli akcje z dniem 16 lipca 2011 r. zgodnie z ww. warunkami zatwierdzonymi w programie motywacyjnym.

Spółka ponadto podkreśla, że prawo do nieodpłatnego objęcia akcji przez pracowników Spółki i ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników (możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników). Nie występuje również taka sytuacja, w której Spółka zawiera umowę ze Spółką z Grupy mającą na celu uzyskanie jej akcji z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników Spółki), gdzie istotą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich spółką.

W ramach Grupy istnieją również inne programy motywacyjne o podobnych charakterze. Różnice mogą wynikać z tego, że zamiast wskaźnika R. jest brany pod uwagę wskaźnik E. lub w ogóle tzw. warunek finansowy nie jest uwzględniony w programie i nie ma wpływu na otrzymanie akcji przez pracowników Spółki. Programy takie są organizowane także przez inne podmioty z Grupy, np. przez S.. Ponadto, dochodzi nie tylko do objęcia akcji, ale także do nabycia istniejących akcji.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż akcje pracownicze na zasadach nieodpłatności obejmują pracownicy Spółki w ramach i na warunkach programu motywacyjnego „\`(...)\`”, który został przyjęty w formie uchwały przez Walne Zgromadzenie Spółki z Grupy (G.z siedzibą w P.). Z tego względu - w opinii Spółki - uznać należy, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie przez pracowników na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki z siedzibą we Francji (G. z siedzibą w P.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest płatnikiem podatku od osób fizycznych (dalej: podatek PIT) z tytułu przychodów ze stosunku pracy w przypadku nieodpłatnego objęcia akcji przez pracowników Spółki w ramach programu motywacyjnego?
2.  Czy nieodpłatne objęcie akcji przez pracowników Spółki w ramach planu motywacyjnego uznać należy za przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o PIT i czy w związku z taką kwalifikacją podatkową uzyskanej przez pracowników korzyści majątkowej, po stronie Spółki powstanie jakikolwiek obowiązek podatkowy w podatku PIT - tj. czy Spółka pełni rolę płatnika tego podatku?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku PIT powstaje w momencie nieodpłatnego objęcia akcji przez pracownika Spółki, czy też w momencie zbycia akcji przez pracownika Spółki ?

Zdaniem Wnioskodawczyni nie pełni roli płatnika podatku PIT z tytułu przychodów ze stosunku pracy w związku z nieodpłatnym objęciem akcji przez pracowników Spółki w ramach programu motywacyjnego. Przychody uzyskane z tego tytułu przez pracowników Spółki nie wynikają bowiem ze stosunku pracy, tj. stosunku prawnego łączącego Spółkę z pracownikiem. Spółka uważa, że przysporzenie majątkowe pracownika w formie nieodpłatnego objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego należy zakwalifikować do przychodów pracownika z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: ustawy o PIT) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przy czym, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Jednak jeżeli jakiekolwiek świadczenia nie mają związku ze stosunkiem pracy (nie wynikają z niego), to nie mogą być uznane za przychody ze stosunku pracy. Forma prawna jaką jest stosunek pracy pomiędzy pracownikiem i pracodawcą oraz tytuł z którego pracownik otrzymuje różnego rodzaju wypłaty i świadczenia za czynności wykonywane w ramach pracy są tym samym kluczowymi elementami, od których uzależnione jest prawidłowe zakwalifikowanie danego przysporzenia majątkowego jako przychodu ze stosunku pracy.

Świadczenia (bezpłatne przyznanie akcji) w ramach programu motywacyjnego nie będą przekazywane ani finansowane przez pracodawcę, tj. Spółkę. Przedmiotowe świadczenia są realizowane przez Spółkę z Grupy, z którym to podmiotem nie łączy pracownika Spółki stosunek pracy, ani żaden inny stosunek wymieniony w art. 12 ust. 4 ustawy o PIT. Jednocześnie Spółka Wnioskodawczyni nie ma też wpływu na podejmowanie decyzji w tym zakresie, bowiem nie kontroluje działań Spółki z Grupy i nie ma nawet pozycji, która by to (choćby teoretycznie) umożliwiała. W konsekwencji, w przekonaniu Spółki, omawianych świadczeń nie można uznać za przychody ze stosunku pracy.

Tym samym, w ocenie Spółki nie zachodzi obowiązek obliczenia i pobrania podatku przez Spółkę od tak uzyskanego przez pracownika przysporzenia majątkowego. Nie dochodzi bowiem w tym przypadku - w świetle art. 31 ustawy o PIT - do spełnienia warunku, jakim jest dokonywanie świadczeń przez zakład pracy, tj. Spółkę na rzecz osoby będącej pracownikiem tego zakładu pracy.

Zgodnie z przedstawioną konstrukcją programu motywacyjnego, świadczenie w postaci nieodpłatnie przekazywanych akcji jest wykonywane przez zagraniczną Spółkę z Grupy, która nie jest pracodawcą dla beneficjentów programu. Z kolei, pracownicy otrzymujący nieodpłatne świadczenie w postaci akcji przekazywanych w ramach programu motywacyjnego są pracownikami Spółki, która jest jedynie kapitałowo powiązana ze Spółką z Grupy (i znajduje się w pozycji podmiotu zależnego, a nie dominującego). Mając zatem na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne, Spółka uznaje, że - w opisanej sytuacji - nie będzie ciążył na niej obowiązek wykonania funkcji płatnika podatku PIT z tytułu przychodów ze stosunku pracy.

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko jest zbieżne z zajmowanym w orzecznictwie

Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który wyraźnie potwierdził prawidłowość kwalifikacji takich przychodów - przy uwzględnieniu przedstawionego stanu faktycznego - do przychodów z kapitałów pieniężnych. Spółka podkreśla, że NSA jednoznacznie zakwestionował słuszność stanowiska, jakoby przychody takie należało kwalifikować do przychodów ze stosunku pracy.

Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 1665/10) NSA dokonał interpretacji art. 12 ustawy o PIT pod kątem pytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Zdaniem NSA, „z tego przypisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym - istotnego dla sprawy niniejszej - stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT."

W powołanym wyroku NSA uznał, iż, okoliczność, że beneficjentami objętych akcji są pracownicy spółki krajowej z grupy, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie akcji jest świadczeniem ze stosunku pracy, łączącego spółkę krajową z jej pracownikami.

Ponadto, NSA dokonał kompleksowej wykładni tego zagadnienia w kontekście kwalifikacji przychodów uzyskanych przez pracownika spółki krajowej w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnych akcji zagranicznej spółki z grupy na podstawie programów motywacyjnych. NSA stwierdził, że w takim przypadku objęcie akcji nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, w związku z czym, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, zainteresowana spółka nie będzie w tym zakresie płatnikiem podatku PIT.

Odnosząc powyższe warunki do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku –zdaniem Spółki – należy stwierdzić, że wszystkie te warunki zostały spełnione. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na następne elementy:

*   nieodpłatne objęcie akcji przez pracowników Spółki nie jest warunkiem pracy i płacy tych pracowników (m.in. możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników),
*   wszystkie koszty uczestnictwa pracownika Spółki w programie motywacyjnym ponosi Spółka z Grupy i nie dochodzi do refinansowania tych wydatków przez Spółkę,
*   nie ma miejsca także sytuacja, w której Spółka zawiera umowę ze Spółką z Grupy mającą na celu uzyskanie jej akcji z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników Spółki), gdzie causa (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich spółką,
*   wszelkie decyzje dotyczące programów motywacyjnych pochodzą od Spółki z Grupy, która jest organizatorem konkursu i ma wyłączne prawo decydowania o kształcie takich programów.

NSA uznał ponadto, że powiązania kapitałowe i gospodarcze pomiędzy spółką zagraniczną (podmiot, którego akcje podlegają nieodpłatnemu przekazaniu), a spółką krajową (podmiot, w którym zatrudnieni są pracownicy otrzymujący akcje) nie mogą być podstawą do uznania, iż w przedmiotowej sytuacji dochodzi do powstania przychodu pracownika ze stosunku pracy. Zdaniem NSA przychód taki powstanie, lecz nie ze stosunku pracy, a z kapitałów pieniężnych, o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Identyczne stanowisko zajął NSA w dwóch innych wyrokach z dnia 27 kwietnia 2011 (sygn. II FSK 1410/10 oraz sygn. II FSK 2176/09).

Podsumowując, Spółka stwierdza, że nie będzie zobowiązana do pełnienia funkcji płatnika podatku PIT z tytułu przychodów ze stosunku pracy od przychodów otrzymanych przez jej pracowników ze Spółki zagranicznej (Spółka z Grupy), z tytułu nieodpłatnego objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego.

Zdaniem Spółki – w zakresie pytania drugiego – przysporzenie majątkowe otrzymane przez jej pracowników w wyniku nieodpłatnego objęcia akcji Spółki z Grupy w ramach planu motywacyjnego uznać należy za przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o PIT. Jednocześnie Spółka nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku PIT z tego tytułu. Podatek w tym przypadku powinien być rozliczony samodzielnie przez pracownika Spółki, bezpośrednio uzyskującego przysporzenie majątkowe. Tym samym, pracownik Spółki będzie zobowiązany do uiszczenia podatku i wykazania przychodu i podatku po zakończeniu roku podatkowego w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT).

Art. 5a pkt 11 ustawy o PIT wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 nr 183 poz. 1538 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, papierami wartościowymi są m.in.:

*   akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Na podstawie przywołanych przepisów, zdaniem Spółki należy uznać, iż beneficjenci programu motywacyjnego otrzymają papiery wartościowe (akcja jest bowiem jednym z rodzajów papierów wartościowych na gruncie ustawy o PIT). W konsekwencji, przychód wynikający z nieodpłatnego objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego przez pracowników Spółki, uznać należy za kategorię należącą do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Z kolei, jak stanowią przepisy art. 30b ust. 1 ww. ustawy - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie zaś art. 30b ust. 5 ustawy o PIT dochód powstały z tego tytułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

W konsekwencji powyższego, Spółka uznaje, że nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek PIT (nie występuje w roli płatnika podatku PIT) na żadnym etapie realizacji postanowień wynikających z programu motywacyjnego. Obowiązek rozliczenia podatku ciąży bowiem w tej sytuacji na pracowniku (beneficjencie programu motywacyjnego).

Przytoczone rozstrzygnięcie jakiego dokonał NSA, potwierdzające stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania ma również znaczenie dla pytania nr 2. Zdaniem NSA nie budzi wątpliwości fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym po stronie pracownika powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, a Spółka nie ma obowiązku pobrania podatku PIT z tego tytułu. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, iż pogląd taki potwierdzony został w szeregu interpretacji organów podatkowych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. ITPB2/415-1012/08/RS,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2009 r., sygn. ITPB1/415-775/08/HD,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. ILPB2/415-599/10-4/WM.

Zdaniem Spółki – w zakresie pytania trzeciego – przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu nieodpłatnego objęcia akcji Spółki z Grupy w ramach programu motywacyjnego nie powstanie w momencie objęcia akcji przez pracownika.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Analiza tej regulacji prawnej prowadzi do wniosku, że przychód z kapitałów pieniężnych powstanie w momencie zbycia nieodpłatnie objętych akcji, bowiem fakt samego objęcia (choćby nieodpłatnego) nie jest tożsamy, ani z realizacją praw wynikających z papierów wartościowych, ani też z ich zbyciem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT przychód z papierów wartościowych powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Zdaniem Spółki oznacza to, że samo objęcie (nabycie) papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu.

Akcje inkorporują prawa i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Cechą papierów wartościowych takich jak akcje jest to, iż generują one dochód w przyszłości w postaci dywidend, bądź przychodów z ich odpłatnego zbycia. Zdaniem Spółki, przychód z akcji nie powstaje w momencie ich objęcia, bez względu na formę, jaką przyjmuje to objęcie. W momencie objęcia akcji nie powstaje bowiem po stronie pracownika żadne przysporzenie. W związku z tym, zdaniem Spółki, w przypadku akcji pracowniczych, przychód po stronie pracownika (beneficjenta programu) powstanie dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia otrzymanych akcji.

Moment powstania obowiązku podatkowego szczegółowo reguluje art. 24 ust. 11 ustawy o PIT odnoszący się do sytuacji kiedy wartość obejmowanych akcji jest niższa od ich wartości rynkowej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w obecnym stanie faktycznym, gdzie akcje są obejmowane przez pracowników w sposób nieodpłatny. Zgodnie z postanowieniami tego artykułu, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zgodnie natomiast z ust. 13 tego artykułu, zasady opisane powyżej mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział dwa warunki dotyczące przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku objęcia (nabycia) nieodpłatnych akcji:

*   objęcie (nabycie) takich akcji powinno być dokonane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia,
*   akcje będące przedmiotem tego objęcia (nabycia) powinny być akcjami spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej łub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że oba powyższe warunki zostaną spełnione, co oznacza, że będzie miał zastosowanie mechanizm przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego z chwili objęcia (nabycia) nieodpłatnych akcji pracowniczych do chwili ich odpłatnego zbycia przez pracowników.

Przedstawione stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (sygn. I SA/Wa 570/09) stwierdził, że korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.

W wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 568/09) także stwierdził, że rację należy przyznać skarżącej Spółce, bowiem „w ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników Spółki opcji bądź przyrzeczenia od A. (GB) otrzymania na preferencyjnych warunkach jej akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p d.o.f."

W świetle powyższego – zdaniem Spółki – stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie w momencie odpłatnego zbycia przez pracownika Spółki, nieodpłatnie otrzymanych akcji w ramach planu motywacyjnego. Przychód z tego tytułu należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych.

W opinii Spółki na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania podatkowego (PIT-38) w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło zbycie akcji objętych w wyniku programu motywacyjnego (art. 45 ust. la pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie obowiązków płatnika oraz momentu opodatkowania przychodów związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym, natomiast za nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów nieodpłatnego objęcia akcji.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, iż z dniem 16 lipca 2011 r. pracownicy Spółki objęli akcje zgodnie z warunkami zatwierdzonymi w programie motywacyjnym, przyjętym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki z Grupy (G.z siedzibą w P.).

Organizatorem programu motywacyjnego jest Spółka z Grupy. Jest to również podmiot podejmujący wszelkie decyzje dotyczące programu motywacyjnego (posiada wyłączne prawo decydowania o kształcie i zasadach funkcjonowania takich programów). Ponadto, Spółka z Grupy pokrywa wszelkie koszty związane z obsługą programu motywacyjnego. Kosztami tymi w żaden sposób nie jest obciążana Spółka.

Prawo do nieodpłatnego objęcia akcji przez pracowników Spółki i ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników (możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników). Nie występuje również taka sytuacja, w której Spółka zawiera umowę ze Spółką z Grupy mającą na celu uzyskanie jej akcji z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników Spółki), gdzie istotą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich spółką.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne stwierdzić zatem należy, że po stronie pracowników Wnioskodawczyni w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki z siedzibą we Francji miało miejsce przysporzenie majątkowe, a tym samym wystąpił przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten nie stanowił jednak przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji, Spółka nie była obowiązana do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek.

Pracownicy uzyskali przychód z innych źródeł odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie akcji.

Jednocześnie, w przypadku objęcia (nabycia) przedmiotowych akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki z siedzibą we Francji może znaleźć zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Na podstawie art. 24 ust. 12a ww. ustawy przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Odpłatne zbycie wskazanych we wniosku akcji generować będzie natomiast przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku Spółka również nie będzie miała obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14 i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

W terminie określonym, w art. 45 ust. 1, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy)

W tym samym terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W związku z odpłatnym zbyciem akcji, podatnik (w niniejszej sprawie uczestnik programu motywacyjnego) jest zatem zobowiązany samodzielnie w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Odnosząc się do orzeczeń sądowych – na które wskazuje Wnioskodawczyni – należy podkreślić, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy więc stwierdzić, iż orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk, Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.