Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.57.2020.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-08
Teza: Wydatki na spłatę ww. kredytu nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Kwota kredytu hipotecznego zaciągniętego przez rodziców Wnioskodawczyni, obciążająca otrzymane w formie darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jego zbycia, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym będzie stanowić wartość przychodu ze zbycia opisanego we wniosku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ustalona zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszona o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn (o ile Wnioskodawca był obowiązany do zapłacenia powyższego podatku), oraz pomniejszona o ewentualne nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na tę nieruchomość, jeśli są udokumentowane fakturą VAT.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 marca 2007 roku na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży W. Z. i K. Z., małżonkowie, nabyli do majątku wspólnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w budynku przy ulicy R. w O., o powierzchni użytkowej 46,70 m2, wraz z przynależącą do tego lokalu piwnicą o powierzchni użytkowej 6,45 m2, dla którego to lokalu Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Lokal”). Nabycie Lokalu przez W. i K. Z. zostało sfinansowane ze środków uzyskanych poprzez zawarcie przez W. Z. i K. Z. i Bank (dalej: „Bank”) umowy kredytu hipotecznego (dalej: „Umowa kredytu”), w związku z czym w księdze wieczystej wpisano na rzecz Banku hipotekę umowną zwykłą w kwocie 155.000,00 zł (sto pięćdziesiąt pięć tysięcy złotych) oraz hipotekę kaucyjną do kwoty 155.000,00 zł (sto pięćdziesiąt pięć tysięcy złotych).

W dniu 8 października 2014 r. M. Z. (dalej: Wnioskodawczym), jako obdarowana, oraz W. i K. Z. (rodzice Wnioskodawczyni), jako darczyńcy, zawarli w formie aktu notarialnego przed notariuszem umowę darowizny, na podstawie której W. i K. Z. darowali, a M. Z. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do Lokalu. W. i K. Z. nie dokonali nigdy cesji wierzytelności przysługującej Bankowi wynikającej z Umowy Kredytu, w związku z czym formalnie dłużnikami osobistymi Banku pozostali W. i K. Z., jednak dłużnikiem rzeczowym Banku, od chwili wydania Lokalu została Wnioskodawczyni.

W dniu 11 października 2016 r. pani W. Z. działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawczyni-jako jej pełnomocnik, na podstawie pełnomocnictwa z dnia 15 września 2016 r., sporządzonego przez notariusz, sprzedała Ł. i K. Ż. (dalej: „Nabywcy") spółdzielcze własnościowe prawo do Lokalu, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, (dalej: „Umowa sprzedaży”). Cena sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do Lokalu wyniosła 140.000,00 zł (sto czterdzieści tysięcy złotych) i odpowiadała wartości rynkowej Lokalu. Zgodnie z Umową sprzedaży kwota 27.846,00 zł (dwadzieścia siedem tysięcy osiemset czterdzieści sześć złotych) została przez Nabywców zapłacona na rzecz Wnioskodawczyni przed zawarciem Umowy sprzedaży, a pozostała część ceny sprzedaży, tj. kwota 112.154,00 zł (sto dwanaście tysięcy sto pięćdziesiąt cztery złote) została zapłacona przez Nabywców przelewem na rachunek bankowy Banku, właściwy dla spłaty zobowiązań kredytowych wynikających z Umowy kredytu w dniu zawarcia Umowy sprzedaży.

Zgodnie z § 7 Umowy sprzedaży Wnioskodawczyni zobowiązała się przekazać Nabywcom w terminie do dnia 11 listopada 2016 roku dokument wydany przez Bank, na podstawie którego możliwe będzie wykreślenie z treści księgi wieczystej wpisanych w księdze hipoteki umownej zwykłej w kwocie 155.000,00 zł (sto pięćdziesiąt pięć tysięcy złotych) oraz hipoteki kaucyjnej do kwoty 155.000,00 zł (sto pięćdziesiąt pięć tysięcy złotych). Zgodnie z Umową sprzedaży, kwota w wysokości 112.154,00 zł, została niezwłocznie, w chwili zawarcia Umowy sprzedaży przeznaczona na spłatę zobowiązania wynikającego z Umowy kredytu, w związku z czym w dniu 13 października 2016 r. Bank zawiadomił W. i K. Z., jako kredytobiorców, o całkowitej spłacie kredytu wynikającego z Umowy kredytu oraz zawiadomił o możliwości wykreślenia z treści księgi wieczystej hipoteki umownej zwykłej w kwocie 155.000,00 zł (sto pięćdziesiąt pięć tysięcy złotych) oraz hipoteki kaucyjnej do kwoty 155.000,00 zł (sto pięćdziesiąt pięć tysięcy złotych) wpisanych w księdze na rzecz Banku.

W terminach wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w roku 2017 Wnioskodawczyni złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (dalej: PIT-39). W zeznaniu wykazała, że osiągnęła dochód w wysokości 27.846,00 zł (dwudziestu siedmiu tysięcy ośmiuset czterdziestu sześciu złotych). Na dochód składał się przychód w wysokości 140.000,00 zł (stu czterdziestu tysięcy złotych), stanowiący cenę uzyskaną ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do Lokalu na podstawie Umowy sprzedaży, oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości 112.154,00 zł (sto dwanaście tysięcy sto pięćdziesięciu cztery złote), stanowiące kwotę przeznaczoną na spłatę zobowiązań kredytowych wynikających z Umowy kredytu. Zgodnie z wypełnionym zeznaniem podatkowym Wnioskodawczyni uiściła należny podatek w kwocie 5.291,00 zł (pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt jeden złotych).

W dniu 13 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni została wezwana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Skarbowego (dalej: Urząd Skarbowy) w celu przedłożenia dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do Lokalu na cele określone w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej: Ustawa o PIT) w związku z czym Wnioskodawczyni udzieliła Urzędowi Skarbowemu wyjaśnień.

W dniu 15 stycznia 2020 r. Wnioskodawczyni została ponownie wezwana do osobistego stawiennictwa się w Urzędzie Skarbowym w celu przedłożenia wszystkich dokumentów, na podstawie których sporządzono korektę PIT-39 za 2016 rok. Po przedłożeniu wymaganych dokumentów, w tym Umowy sprzedaży zawierającej postanowienia o zapłacie części ceny sprzedaży Lokalu bezpośrednio na rachunek Banku oraz zobowiązanie Wnioskodawczyni do okazania Nabywcom dokumentu, umożliwiającego wykreślenie hipotek z treści księgi wieczystej Lokalu, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że korekta zeznania PIT- 39 za 2016 rok jest błędna i wezwał do zapłaty należnej kwoty podatku.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawczyni, wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do zapłaty należnej kwoty podatku jest bezzasadne. W ocenie Wnioskodawczyni zeznanie podatkowe PIT-39 za rok 2016 zostało wypełnione prawidłowo a wskazana w zeznaniu podatkowym PIT-39 kwota podatku należnego została obliczona poprawnie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o PIT - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 tej ustawy, tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy, tj. udokumentowanymi kosztami nabycia lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi w czasie ich posiadania a także kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata przez dłużnika rzeczowego (Wnioskodawczynię) zobowiązania z Umowy kredytu zawartej przez W. i K. Z., jako dłużników osobistych, na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 112.154,00 zł (stu dwunastu stu pięćdziesięciu czterech tysięcy złotych) w celu wykreślenia z księgi wieczystej tego lokalu obciążających lokal hipotek, w celu sprzedaży tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 30e ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezspornym jest, iż dokonane przez Wnioskodawczynię w dniu 11 października 2016 roku zbycie wyczerpało znamiona art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT - odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, w związku z czym powstał przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy o PIT, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PIT, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o PIT - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z Interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn.: 2461-IBPB-2-2.4511.63.2017.1.KK (dalej: Interpretacja indywidualna z dnia 10 kwietnia 2017 r.), pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

W ocenie Wnioskodawczyni, spłata kredytu hipotecznego jest kosztem uzyskania przychodu, zarówno w szerokim rozumienia tego pojęcia, wskazanym m.in. w Interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2017 r., jak i wąskim rozumieniu wskazanym przez przepis art. 22 ust. 6d ustawy o PIT. Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych zgodnie z definicją przedstawioną w Interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2017 r. to wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Istotne jest to, aby pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem istniał związek przyczynowo-skutkowy. W zaistniałym stanie faktycznym, zgodnie z § 7 Umowy, Wnioskodawczyni zobowiązała się do przekazania Nabywcom w terminie do dnia 11 listopada 2016 r. dokumentu wydanego przez Bank, umożliwiającego złożenie przez Nabywców wniosku o wykreślenie w treści księgi wieczystej hipotek obciążających Lokal.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawczyni chcąc doprowadzić do zawarcia z Nabywcami umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do Lokalu była zobowiązana do spłacenia kredytu hipotecznego zaciągniętego przez darczyńców, gdyż jedynie w ten sposób Wnioskodawczyni mogła otrzymać dokument, na podstawie którego możliwe było wykreślenie z treści księgo wieczystej hipotek obciążających Lokal. A contrario, w sytuacji, w której Wnioskodawczyni nie spłaciłaby kredytu, nie otrzymałaby dokumentu pozwalającego na wykreślenie obciążających Lokal hipotek, a zatem umowa sprzedaży nie doszłaby do skutku. Jednocześnie wskazać należy, mając na uwadze zasady logicznego rozumowania, iż powyżej opisana okoliczność, tj. konieczność spłaty przez Wnioskodawczynię kredytu hipotecznego obciążającego Lokal warunkująca zawarcie umowy sprzedaży, znajduje uzasadnienie nie tylko w treści zawartej z Nabywcami Umowy sprzedaży, ale warunkowałaby de facto zawarcie jakiejkolwiek innej umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do Lokalu, gdyż mając na uwadze obowiązujące obecnie na rynku sprzedaży nieruchomości standardy, nie jest powszechne dokonywanie przez osoby fizyczne zakupu lokali mieszkalnych obciążonych niespłaconymi hipotekami. Powyższe prowadzi do wniosku, iż zapłata przez Wnioskodawczynię, jako dłużnika rzeczowego, zobowiązań wynikających z Umowy kredytu była wydatkiem koniecznym, aby sprzedaż Lokalu mogła dojść do skutku. Pomimo, że oświadczenie zawarte w Umowie sprzedaży nie było bezpośrednio obwarowane sankcją braku wywołania skutków prawnych, uznać należy, że spłata zobowiązań kredytowych darczyńców, a w konsekwencji wykreślenie hipotek obciążających Lokal stanowiły warunek zawarcia Umowy, bez którego spełnienia Umowa nie doszłaby do skutku. Powyższe potwierdza przepis art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: kc), który określa, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Konieczność każdorazowego rozważenia zamiaru stron przy ustalaniu skutków prawnych umowy jest wielokrotnie akcentowana w orzecznictwie. Sąd Najwyższy w wyroku z 5 października 2005 r. II CK 122/05 stwierdził, że: „Z art. 65 § 2 kc wynika nakaz kierowania się przy wykładni umowy jej celem i zgodnym zamiarem stron. Nie jest konieczne, aby cel ten był uzgodniony przez strony, wystarczy, by cel zamierzony przez jedną stronę był znany drugiej stronie.” Także doktryna ma w tym zakresie jednolite poglądy - podkreśla się, że artykuł 65 § 2 kc nakazuje uwzględniać przy interpretacji umowy jej cel. Zastosowanie tej dyrektywy rozciąga się na wszystkie oświadczenia woli składane innym osobom. Cel czynności prawnej jest to jej skutek nieobjęty treścią oświadczenia woli, tzw. skutek dalszy - stan rzeczy, który ma być zrealizowany w następstwie wykonania uprawnień i obowiązków wynikających z dokonanej czynności prawnej. Nie chodzi tu zatem o skutki prawne zawarcia umowy (powstanie wyrażonych w niej czy wynikających z przepisów prawa uprawnień i obowiązków), ale o stan rzeczy, który ma być osiągnięty w wyniku wykonania tych uprawnień i obowiązków. Przede wszystkim chodzi tu o indywidualny cel konkretnej umowy. Żeby można było mówić o istnieniu takiego celu, musi on być wspólny dla obu stron albo przynajmniej musi to być cel, do którego zmierza jedna ze stron i który zakomunikowała ona drugiej stronie, a ta druga strona zawierając umowę go akceptuje. W zaistniałym stanie faktycznym zamiarem oraz celem Nabywców było zawarcie umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w wyniku której Wnioskodawczyni miała sprzedać, a Nabywcy mieli nabyć prawo do lokalu mieszkalnego nieobciążonego zobowiązaniami hipotecznymi - każda inna sytuacja pozostawałaby w sprzeczności ze zgodnym zamiarem i wspólnym celem stron umowy istniejącym w chwili jej zawarcia.

Zgodną wolą stron przy zawarciu Umowy sprzedaży było zabezpieczenie Nabywców przed nabyciem Lokalu obciążonego hipoteką, co zostało wyrażone w zapisie § 7 Umowy sprzedaży. Podkreślić należy, iż takie ukształtowanie stosunku prawnego łączącego Wnioskodawczynię i Nabywców jest powszechną praktyką, gdyż osoby podejmujące decyzję o nabyciu lokalu mieszkalnego nie decydują się typowo na nabycie lokalu mieszkalnego obciążonego hipotekami ze względu na rozmiar ryzyka, jakie niesie za sobą to obciążenie. Obciążenie hipoteką realnie zmniejsza wartość lokalu mieszkalnego, ponieważ przy obliczaniu wartości lokalu mieszkalnego należy uwzględnić jego obciążenie rzeczowe. Z logicznego punktu widzenia, gdyby Nabywcy chcieli kupić Lokal obciążony hipoteką zapłaciliby cenę odpowiednio pomniejszoną o wysokość obciążenia. W zaistniałym stanie faktycznym Nabywcy zapłacili jako cenę kwotę, odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu Umowy sprzedaży, dlatego też zapis o konieczności spłaty zobowiązań kredytowych przez Wnioskodawczynię traktować należy jako zabezpieczenie Nabywców przed zakupem Lokalu obciążonego hipoteką.

Reasumując, nieprzekazanie przez Wnioskodawczynię Nabywcom w umówionym terminie dokumentu umożliwiającego złożenie wniosku o wykreślenie hipotek , doprowadziłoby do tego, że umowa sprzedaży nie doszłaby do skutku. Sytuacja ta spełnia przesłanki przedmiotowe definicji zawartej w Interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2017 r. przesądzające o uznaniu określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Nie ulega wątpliwości, że spłata kredytu hipotecznego, którym obciążony był Lokal była „wydatkiem poniesionym przez sprzedającego, aby transakcja mogła dojść do skutku”.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o PIT, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w postanowieniu z dnia 29 września 2004 r., II CK 538/03 (niepubl.) dotyczącym sprawy o podział majątku, które per analogiom może znaleźć zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, przy szacowaniu składników majątku wspólnego należy uwzględnić obciążenie zmieniające rzeczywistą wartość tych składników, w szczególności obciążenie o charakterze prawnorzeczowym, za które ponosi odpowiedzialność każdorazowy właściciel nieruchomości, zwłaszcza obciążenie hipoteką i prawami dożywocia. Wartość takich obciążeń odlicza się zarówno przy ustalaniu składników majątku wspólnego, jak i przy zaliczeniu wartości przyznanej jednemu z małżonków nieruchomości na poczet przysługującego mu udziału w majątku wspólnym. Zgodnie z przywołanym orzeczeniem wartość Lokalu Wnioskodawczyni powinna zostać ustalona z uwzględnieniem związanego z nim długu z tytułu niespłaconego kredytu.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że jeżeli - ze względu na istnienie odpowiedzialności rzeczowej - dług ,,ciąży na rzeczy” i obniża jej wartość, jego spłata przez Wnioskodawczynię, która w wyniku spłaty zobowiązań kredytowych darczyńców „zwolniła" Lokal z ciążących na nim zobowiązań hipotecznych, stanowi nakład zwiększający wartość tego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 22 ust. 6 ustawy o PIT.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 - PIT-39 zostało wypełnione prawidłowo a spłata przez dłużnika rzeczowego - Wnioskodawczynię, kredytu zaciągniętego przez darczyńców na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 112.154,00 zł (stu dwunastu stu pięćdziesięciu czterech tysięcy złotych) w celu wykreślenia z księgi wieczystej tego lokalu obciążających lokal hipotek stanowi koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 30e ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem moment oraz sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 8 października 2014 r. nabyła w drodze darowizny od swoich rodziców spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z przynależącą do tego lokalu piwnicą. Rodzice Wnioskodawczyni nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w 2007 roku. W celu zakupu zaciągnęli kredyt hipoteczny. Rodzice Wnioskodawczyni nigdy nie dokonywali cesji zaciągniętego kredytu, w związku z czym to Oni byli dłużnikami osobistymi banku, jednak dłużnikiem rzeczowym od momentu przyjęcia darowizny była Wnioskodawczyni. W dniu 11 października 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z umową sprzedaży część kwoty została przez nabywców zapłacona na rzecz Wnioskodawczyni przed zawarciem umowy sprzedaży, a pozostała część ceny sprzedaży, została zapłacona przez nabywców przelewem na rachunek bankowy banku, właściwy dla spłaty zobowiązań kredytowych wynikających z umowy kredytu.

Zgodnie umową sprzedaży Wnioskodawczyni zobowiązała się przekazać nabywcom w terminie do dnia 11 listopada 2016 roku dokument wydany przez bank, na podstawie którego możliwe będzie wykreślenie z treści księgi wieczystej hipoteki umownej zwykłej oraz hipoteki kaucyjnej. Zgodnie z umową sprzedaży, część kwoty uzyskanej ze sprzedaży została niezwłocznie, w chwili zawarcia umowy sprzedaży przeznaczona na spłatę zobowiązania wynikającego z umowy kredytu, w związku z czym w dniu 13 października 2016 r. bank zawiadomił rodziców Wnioskodawczyni jako kredytobiorców, o całkowitej spłacie kredytu wynikającego z umowy kredytu oraz zawiadomił o możliwości wykreślenia z treści księgi wieczystej hipoteki umownej zwykłej oraz hipoteki kaucyjnej.

W tym miejscu należy wskazać, że kluczowe dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu, a więc w pierwszej kolejności należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, które ma miejsce po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, nie stanowi źródła przychodu i nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Z uwagi na to, że nabycie lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię nastąpiło w drodze darowizny w 2014 r., tym samym sprzedaż tego lokalu mieszkalnego w 2016 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze darowizny mogą być wyłącznie:

1.  udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
2.  kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy spłata przez nią, jako dłużnika rzeczowego, zobowiązania kredytowanego zaciągniętego przez jej rodziców stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że przychód, który Wnioskodawczyni uzyskała z odpłatnego zbycia, zgodnie z dyspozycją zacytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ustawy, może zostać pomniejszony wyłącznie o udokumentowane nakłady na zbywane nieruchomości i prawa zwiększające ich wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanych nieruchomości i praw przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę spłaconego kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez darujących, a spłaconego przez obdarowaną, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Wynika z tego, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię w postaci spłaty ciążącego na sprzedawanym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez darujących nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze darowizny. Ustawodawca zaliczył bowiem do nich - co jednoznacznie wynika z treści powołanego wyżej przepisu - jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku do spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na otrzymaną nieruchomość. Przepis art. 22 ust. 6d ustawy jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wydatki na spłatę ww. kredytu nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Kwota kredytu hipotecznego zaciągniętego przez rodziców Wnioskodawczyni, obciążająca otrzymane w formie darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jego zbycia, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym będzie stanowić wartość przychodu ze zbycia opisanego we wniosku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ustalona zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszona o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn (o ile Wnioskodawca był obowiązany do zapłacenia powyższego podatku), oraz pomniejszona o ewentualne nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na tę nieruchomość, jeśli są udokumentowane fakturą VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów, m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 718/15 stwierdził, że: „(\`(...)\`) Przepis art. 22 ust. 6d w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata kredytu pobranego przez darczyńcę po zbyciu udziału w nieruchomości. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 343/11, w którym Sąd ten stwierdził, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 977/17. W ocenie Sądu „spłata długu spadkodawcy nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości, może ona ułatwić sprzedaż nieruchomości, ale wartości nieruchomości nie zmienia. (\`(...)\`) Podkreślić przy tym należy, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów (wierzytelności) zabezpieczonych hipoteką. Artykuł 244 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w innych wyrokach, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 583/13, czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11.

W związku z tym, należało uznać stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.