Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.1.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-01
Teza: W zakresie sposobu opodatkowania nabywanych przez Bank usług rozliczeniowych międzynarodowych Organizacji Płatniczych.
Słowa kluczowe: opłata; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rozliczanie (rozliczenia); transakcja; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania nabywanych przez Bank usług rozliczeniowych międzynarodowych Organizacji Płatniczych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania nabywanych przez Bank usług rozliczeniowych międzynarodowych Organizacji Płatniczych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: X. SA, lub Bank) jako lider sektora finansowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje swoim Klientom szeroki katalog produktów finansowych. Istotnym elementem różnorodnej oferty są instrumenty płatnicze mogące przybrać różnorodną formę np.: kart płatniczych, debetowych, czy kredytowych (dalej: karty płatnicze). Są one powiązane z rachunkiem bankowym stanowiąc samodzielny produkt bankowy. Niezależnie Bank umożliwia swoim Klientom realizację takich operacji jak m.in.: zlecenie, otrzymanie przelewu, założenie lokaty bankowej, depozytu, udzielenie kredytu, ustanowienie akredytywy, udzielenie gwarancji lub poręczenia i inne. W konsekwencji Bank świadczy usługi finansowe m.in. wydając klientom różnorodne produkty finansowe jak karty debetowe i kredytowe powiązane z rachunkami bankowymi i stanowiące samodzielny produkt bankowy, umożliwiające przeprowadzanie transakcji w bankomatach, punktach akceptujących płatności kartowe oraz w sieci internet.

Posługując się kartami płatniczymi ich posiadacze składają polecenia dotyczące m.in. płatności w terminalach POS oraz wypłaty środków pieniężnych z bankomatów. Następnie, w procesie rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych dochodzi do obciążenia rachunku bankowego posiadacza karty dokonującego zakupu lub wypłaty z bankomatu gotówki i uznanie odpowiednią kwotą rachunku bankowego punktu akceptującego płatności dokonywane kartami płatniczymi, w którym doszło do nabycia towarów lub usług.

Bank zauważa, iż rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych jest skomplikowanym i wieloetapowym procesem, w który zaangażowana jest znaczna liczba podmiotów w tym także z zagranicy. Na globalnym rynku usług płatności kartowych funkcjonują obecnie dwa główne podmioty organizujące i zarządzające międzynarodowymi systemami rozliczeniowymi transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, które pozwalają na prawidłowe rozliczanie tych transakcji pomiędzy uczestnikami systemów. W konsekwencji w celu umożliwienia obsługi rozliczeń transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, X. SA stał się członkiem międzynarodowych systemów rozliczeniowych organizowanych i zarządzanych przez MasterCard od 1998 r. (z siedzibą w Belgii) i Visa od 1991 r (z siedzibą w Wielkiej Brytanii) od których nabywa usługi pozwalające na autoryzację i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

MasterCard oraz Visa (dalej łącznie: Organizacje Płatnicze, lub pojedynczo: Organizacja Płatnicza) uznawane są za międzynarodowe organizacje zarządzające systemami do rozliczeń transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, zrzeszające liczne instytucje finansowe. Systemy rozliczeniowe tych podmiotów umożliwiają efektywne rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych pomiędzy poszczególnymi grupami uczestników tych systemów, tj.:

1.  bankami – wydawcami kart,
2.  agentami rozliczeniowymi, którzy zawierają umowy z podmiotami przyjmującymi płatności kartami, bądź rozliczają transakcje bankomatowe dokonane przy użyciu kart wydanych przez inne podmioty,
3.  podmiotami przyjmującymi płatności kartowe (akceptanci),
4.  użytkownikami kart.

Dzięki uczestnictwu w systemach Organizacji Płatniczych, Bank działa w roli wydawcy kart płatniczych oraz jako agent rozliczeniowy dokonywanych w bankomatach Banku przy użyciu kart wystawionych przez inne instytucje finansowe. Świadcząc usługi finansowe zapewnia on klientom stały i bezpieczny dostęp do środków finansowych zgromadzonych na ich rachunkach, którymi mogą dysponować w formie bezgotówkowej (tj. np. zapłaty za pośrednictwem terminala płatniczego w punkcie przyjmującym taki sposób zapłaty) bądź w formie gotówkowej (tj. wypłaty gotówki np. w bankomacie).

W świetle analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, iż systemy Organizacji Płatniczych, w celu odpowiedniego rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, zapewniają przeprowadzenie szeregu czynności, w szczególności w zakresie:

1.  przesyłania do Banku zapytań autoryzacyjnych w celu potwierdzenia czy Bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji. Decyzja ta może w szczególności być wydana po sprawdzeniu przez Bank czy na rachunku posiadacza karty znajdują się odpowiednie środki finansowe do dokonania danego zakupu lub czy posiada on odpowiedni limit kredytowy;
2.  przekazywania do Banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do MasterCard i Visa odpowiednie kwoty z tych rachunków.

Celem przedstawienia charakteru usług nabywanych przez Bank od Organizacji Płatniczych proces rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi odbywa się w następujący sposób:

1.  z urządzeń dedykowanych do przyjmowania płatności dokonywanych kartami płatniczymi do Banku wysyłane są zapytania autoryzacyjne, które po ich akceptacji przez Bank przyjmowane są w tych punktach jako podstawa do realizacji zapłaty,
2.  z urządzeń generowane są wiadomości rozliczeniowe dotyczące transakcji zawartych w punktach akceptujących płatności kartami lub bankomatów i wysyłane są drogą elektroniczną do Organizacji Płatniczych celem ich rozliczenia w systemach tych podmiotów,
3.  rozliczone kwoty transakcji, po potrąceniu prowizji należnych Bankowi oraz Organizacjom Płatniczym, przesyłane są do agenta rozliczeniowego obsługującego transakcje bezgotówkowe, który z kolei otrzymanymi kwotami uznaje rachunki punktów akceptujących płatności z wykorzystaniem kart płatniczych pobierając swoją prowizję lub agenta rozliczającego transakcje wypłat gotówki w bankomatach.

W świetle powyższego schematu kompleksowe usługi świadczone przez Organizacje Płatnicze na rzecz Banku polegają ma umożliwieniu wyświadczenia usługi finansowej poprzez autoryzację i rozliczenie transakcji kartowych, co w efekcie prowadzi do obciążenia odpowiednimi kwotami rachunków bankowych klientów Banku dokonujących zakupów w punktach akceptujących płatności kartami płatniczymi, lub wypłaty środków z bankomatów i przekazania tych kwot agentowi rozliczeniowemu (po rozliczeniu prowizji należnych Bankowi, agentom rozliczeniowym oraz Organizacjom Płatniczym). Następnie agent rozliczeniowy po otrzymaniu odpowiednich kwot od Organizacji Płatniczych przekazuje środki na rachunki bankowe punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi lub dokonuje rozliczenia transakcji bankomatowych.

Skutkiem powyżej opisanej sekwencji czynności jest przekazanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Organizacji Płatniczych a rachunkami klientów prowadzonymi przez Bank, a także transfer środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach realizowanych przy użyciu kart płatniczych, tj.: (i) pomiędzy Organizacjami Płatniczymi oraz agentami rozliczeniowymi oraz w przypadku transakcji bezgotówkowych pomiędzy (ii) agentami rozliczeniowymi a punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami.

Bank pragnie podkreślić, iż członkowie Organizacji Płatniczych zobowiązani są do przestrzegania zasad opracowanych i zebranych w odpowiednich dokumentach regulujących w sposób szczegółowy różnorodne procesy związane z wydawnictwem kart i rozliczaniem dokonywanych nimi transakcji. Zobowiązani są oni również do rozwoju swoich produktów i usług uzgadniając kierunki działania, zakres realizowanych inicjatyw oraz kluczowe rozstrzygnięcia w obszarze produktów kartowych z Organizacjami Płatniczymi.

Organizacje Płatnicze umożliwiają Bankowi realizowanie usług świadczonych przez Bank na rzecz klientów, polegających na wydawaniu kart płatniczych i umożliwieniu realizacji operacji przy ich użyciu (tj. transakcji płatniczych lub poboru gotówki z rachunku). Jednocześnie w związku z usługami nabywanymi od Organizacji Płatniczych, Bank uczestniczy w procesie rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

W zakresie konglomeratu czynności wchodzących w skład usług świadczonych przez Organizacje Płatnicze na rzecz Banku składa się szereg różnych czynności. Należne wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Banku jest ustalane, jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez Organizacje Płatnicze w ramach świadczonych przez nie usług. Wysokość opłat najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi. Pobierane przez Organizacje Płatnicze opłaty można pogrupować na kategorie ze względu na typy czynności w ramach kompleksowo świadczonej usługi, tj.:

1.  Autoryzacja transakcji.

Do tej grupy opłat należą m.in. opłaty za przetworzenie zapytania autoryzacyjnego (przesyłanie i odbieranie akceptacji oraz odmów dla transakcji), opłaty za przekroczenie dozwolonego limitu autoryzacji głosowych, opłaty za zmiany w zakresie autoryzacji transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych w ramach systemu Organizacji Płatniczych, tj.:

1.  transakcje o różnym zakresie terytorialnym,
2.  transakcje bankomatowe, transakcje w punktach detalicznych,
3.  transakcje bez fizycznego użycia karty,
4.  transakcje przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.

W większości przypadków zapytanie autoryzacyjne za pośrednictwem Organizacji Płatniczej trafia do Banku, gdzie dokonywana jest autoryzacja. Jednakże, w określonych przypadkach (tj. gdy po stronie Banku autoryzacja nie jest możliwa, tj. system Banku jest niedostępny lub z różnych powodów system Banku nie odpowiada) autoryzacja może zostać dokonana przez Organizacje Płatnicze w oparciu o wcześniej ustalone z Bankiem kryteria autoryzacyjne.

W ramach tej grupy czynności mogą pojawić się także dodatkowe opłaty np. za łącze teleinformatyczne służące do przesyłania danych autoryzacyjnych i rozliczeniowych zrealizowanych transakcji, opłaty za obsługę połączenia, czy też opłaty za otrzymanie logów do autoryzacji.

1.  Przetwarzanie i rozliczanie transakcji pomiędzy uczestnikami systemów.

Do tej grupy należą opłaty za codzienne wzajemne rozliczenia transakcji pomiędzy instytucjami finansowymi legitymującymi się statusem członków systemów Organizacji Płatniczych, tj.: opłaty za przetworzenie otrzymanych zbiorów rozliczeniowych, za przesłanie danych do rozliczeń, opłaty od wartości transakcji internetowych, opłaty za przewalutowania oraz za rozliczenia w danej walucie, opłaty za obsługę reklamacji, opłaty z tytułu obsługi automatycznych przelewów, opłaty tytułem rozliczenia zwrotów środków za transakcję dokonaną kartą płatniczą w sytuacji, gdy konsument nie był zadowolony z produktów albo usług, za które zapłacił, bądź nastąpiła pomyłka techniczna w rozliczeniu transakcji. Są one kalkulowane w różnym cyklu np.: dziennym, tygodniowym, miesięcznym, kwartalnym mogą także zawierać się w z góry ustalonym okresie rozliczeniowym. Opłaty te kwalifikowane są przez Organizacje Płatnicze oraz Bank do grupy Clearing & Settlement.

1.  Obsługa kart płatniczych.

Do tej grupy należą opłaty za obsługę kart płatniczych, przy użyciu których dokonywane są transakcje. Organizacje Płatnicze naliczają z tego tytułu m.in. opłaty na podstawie wolumenu transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych oraz liczby kart płatniczych wydanych przez Bank, w oparciu o przesyłane przez Bank w tym zakresie dane szczegółowe. Obejmują one np.: zapytania posiadaczy karty danej Organizacji Płatniczej, opłaty za wydawnictwo naliczane od wolumenu wydanych kart danej Organizacji Płatniczej, opłaty od obrotu wybranych instrumentów płatniczych, opłaty od wolumenu transakcji w terminalach płatniczych POS.

1.  Członkostwo w systemach Organizacji Płatniczej, implementacja produktów kartowych.

Do tej grupy opłat należą opłaty związane z uczestnictwem w systemach Organizacji Płatniczej np.: opłaty na rzecz rozwoju Organizacji Płatniczej, opłaty w celu utrzymania globalnej sieci akceptacji oraz jej rozwoju, opłaty z tytułu udostępniania usług, np. umożliwienie korzystania z numeru BIN (tj. Bank Identification Number, który stanowi 6-cyfrowy numeru przyporządkowany do danej instytucji finansowej w systemie Organizacji Płatniczej).

Przystąpienie do systemów Organizacji Płatniczych wymagało nabycia licencji na korzystanie ze znaków firmowych tych organizacji (tj. MasterCard, Maestro i innych). Wstępne czynności związane z członkostwem, w szczególności udzielenie licencji będące warunkiem koniecznym do uczestnictwa w systemach MasterCard i Visa, stanowiły integralny element usług Organizacji Płatniczych. Bez wykonania wspomnianych czynności (i pobrania przez Organizacje Płatnicze opłat w tym zakresie) nie było możliwe przystąpienie do systemów zarządzanych przez te podmioty, a tym samym skorzystanie z usług świadczonych przez Organizacje Płatnicze. Opłaty te są ponoszone przez Bank również w przypadku otwierania placówek finansowych w formie oddziałów w innych krajach gdzie Bank zobowiązany jest również uiścić opłaty z tytułu możliwości oferowania swoim klientom wydawnictwa i obsługi kart z logiem Organizacji Płatniczych na zagranicznym rynku.

Dodatkowo, do tej grupy opłat należą również opłaty za implementację własnych kart Banku, nowych produktów Organizacji Płatniczych oraz różnego rodzaju funkcjonalności produktowych, które pozwalają na usprawnienie transakcji bądź zwiększenie ich bezpieczeństwa. Mogą to być opłaty związane z dodatkowymi testami czy czynnościami weryfikacyjnymi.

W tej grupie czynności znajdują się także opłaty związane z usługą DCC umożliwiającą dokonanie przez klienta akceptanta transakcji w walucie instrumentu płatniczego z zastosowaniem odpowiednich kursów wymiany ustalonych przez agenta rozliczeniowego obowiązujących w momencie dokonywania takiej transakcji. Bank ponosi na rzecz Organizacji Płatniczych opłaty związane z uzyskaniem zgody na świadczenie usługi oraz jej certyfikacją.

Można dodatkowo wskazać, także na opłaty kwartalne na rzecz Organizacji Płatniczych, które są naliczane w zależności od wolumenu zrealizowanych transakcji płatniczych.

1.  Raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów Organizacji Płatniczych.

Do tej grupy należą opłaty za udostępnienie różnego rodzaju danych i informacji dotyczących systemów Organizacji Płatniczych, w szczególności opłaty za: dostęp do narzędzi udostępnianych przez Organizacje Płatnicze umożliwiających komunikację w ramach platformy płatniczej MasterCard i VISA w zakresie m.in. wymiany informacji dotyczących transakcji, udostępniania faktur, procedur i polityk oraz ich aktualizacji, zgłoszenia kart zastrzeżonych. W katalogu tym mieszczą się także opłaty za udostępnianie niezbędnych raportów generowanych z globalnego systemu Organizacji Płatniczej. Raporty dotyczą m.in. rozliczeń pomiędzy instytucjami finansowymi, autoryzacji, oszustw oraz błędów występujących przy poszczególnych transakcjach, czy obsługi reklamacji. Kategoria tych opłat obejmuje również możliwość uczestnictwa w szkoleniach udostępnianych przez Organizacji Płatnicze z wykorzystaniem platform elektronicznych lub w formie tradycyjnej.

1.  opłaty za usługi „Interchange”.

Ustalone przez międzynarodowe Organizacje Płatnicze opłaty z tytułu transakcji wykonywanych przy użyciu karty płatniczej wydanych przez Bank, uiszczane przez agenta rozliczeniowego na rzecz wydawcy karty płatniczej tj. X.

1.  Inne czynności.

Z tytułu uczestnictwa w systemie Organizacji Płatniczych Bank może być także obciążany dodatkowymi opłatami w związku z innymi usługami takimi jak np.: wymiana kluczy kryptograficznych, wynajem serwera od Organizacji Płatniczych, różnego rodzaju opłaty certyfikacyjne, czy opłaty za adaptację oraz testy infrastruktury IT pod standardy rekomendowane przez Organizacje Płatnicze, opłaty dotyczące procesu arbitrażowego, obligatoryjne audyty przeprowadzane przez Organizacje Płatnicze lub inne podmioty działające na zlecenie organizacji płatniczych. Zdarzenia te mają najczęściej incydentalny charakter nie stanowiąc stałych (cyklicznych) opłat cennikowych Organizacji Płatniczych. W konsekwencji zdarzenia te stanowią najmniejszy spośród wskazanych powyżej katalog czynności, niemniej jednak jest on niezbędny do wyświadczenia usług i spełnienia określonych wymogów przez X.

Powyżej wskazane usługi rozliczeniowe od Organizacji Płatniczych obciążają Bank, natomiast niektóre z nich są przedmiotem wtórnego rozliczenia X. ze spółką E. sp. z o.o. Wówczas ciężar tych opłat polega na refakturowaniu wg. tożsamej kwalifikacji podatkowej w części przypadającej na ten podmiot. Bank pragnie również podkreślić, iż w ramach czynności świadczonych przez Organizacje Płatnicze nie jest możliwe nabywanie tylko niektórych, lub indywidualnie zdefiniowanych czynności, bowiem składają się one na jedno kompleksowe świadczenie, którego zasadniczym celem jest autoryzacja i rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Sam fakt członkostwa obliguje do nabycia usług Organizacji Płatniczych w określonym standardzie uniemożliwiając ich selektywny wybór lub negocjację zasad ich świadczenia.

Opłaty za poszczególne czynności Organizacji Płatniczych, są naliczane w zależności od typu i znaczenia danej czynności w okresach rocznych, kwartalnych, miesięcznych, jednorazowo lub w systemie obciążeń dziennych. Sposób ich kalkulacji jest również zróżnicowany i wynika np.: z liczby transakcji, okresu rozliczeniowego, charakteru czynności, lub upustów oferowanych przez Organizacje Płatnicze.

Reasumując, wskazane powyżej katalogi czynności obejmują całokształt sfery rozliczeń z Organizacjami Płatniczymi umożliwiając uzgadnianie i skuteczne rozliczenie operacji stanowiąc przy tym efektywny i niezbędny instrument komunikacji pomiędzy uczestnikami przejawiającymi aktywność gospodarczą w sektorze usług finansowych. Ponadto, usługi te zapewniają wysokie standardy bezpieczeństwa wymagane przy świadczeniu usług finansowych, wspomagają wykonywanie operacji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, a tym samych determinują możliwość świadczenia przez X. SA usług finansowych.

W sytuacji, gdy ww. usługi są nabywane od podatników podatku od wartości dodanej, niezarejestrowanych na terytorium Polski, jako podatnicy VAT lub podatnicy VAT UE, Bank jako nabywca usługi, zgodnie z brzmieniem art. 28b w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 dalej: UVAT) jest zobowiązany do rozpoznania importu usług w przedmiotowym zakresie i rozliczenia należnego VAT, będąc w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT podatnikiem VAT z tego tytułu.

Zdaniem Banku z uwagi na charakter ww. usług, które warunkują realizację transakcji płatniczych w zdefiniowanym stanie faktycznym powinny one korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT jako kompleksowa usługa związana z bezgotówkową obsługą transakcji płatniczych. W konsekwencji Bank powinien rozpoznać import usług dla nabywanych usług Organizacji Płatniczych opodatkowując te usługi stawką ,,ZW”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nabywane przez Bank usługi rozliczeniowe międzynarodowych Organizacji Płatniczych w związku ze świadczeniem przez te podmioty usług, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski, a sprowadzających się m.in. do umożliwienia rozliczenia transakcji finansowych zrealizowanych przez Klientów Banku, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT jako usługa w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez dostawę towarów – stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 1 ww. aktu należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 UVAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 28b UVAT w przypadku, gdy usługi są świadczone przez podatników, w rozumieniu art. 28a UVAT, mających siedzibę w kraju innym niż kraj nabywającego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT podatnikiem VAT z tytułu transakcji objętych niniejszym wnioskiem o interpretację jest X. SA. W myśl bowiem ww. przepisu, podatnikami są osoby również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski. Powyższe oznacza, że w każdym przypadku gdy dochodzi do nabycia usług wymienionych na wstępie niniejszego wniosku od Organizacji Płatniczych nie będących podatnikami VAT w Polsce (lub zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE w Polsce), podatnikiem VAT z tytułu takiej transakcji jest ich nabywca, tj. Bank.

W związku z powyższym X. SA jest uprawniony i zobowiązany do sklasyfikowania usługi i rozliczenia należnego podatku na analogicznych zasadach, jak krajowi podatnicy tego podatku świadczący usługi w tym zakresie. Fakt, że Ustawodawca przyjął w omawianym przypadku fikcję prawną, zgodnie z którą podatnikiem VAT jest nabywca usługi, nie ogranicza praw Banku do określenia charakteru nabywanych czynności i odpowiedniego ich sklasyfikowania dla celów rozliczeń podatku VAT. Tym samym bezspornym jest, że miejscem świadczenia usług systemów rozliczeniowych nabywanych jest Polska, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu jest ich nabywca, tj. Bank.

Reguła ogólna zawarta w art. 28b UVAT dotyczy wszystkich usług (poza wskazanymi enumeratywnie wyjątkami) w tym w szczególności m.in. usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 – 41 UVAT enumeratywnie wskazano kategorie usług finansowych korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT w tym m.in.:

1.  usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (art. 43 ust. 1 pkt 37 UVAT),
2.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 UVAT),
3.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 UVAT),
4.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT),
5.  usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w: spółkach oraz innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi (art. 43 ust. 1 pkt 40a UVAT ),
6.  usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT).

Zdaniem Banku kluczowym przepisem, który powinien mieć zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym jest art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT. Wynika z niego, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten stanowi bezpośrednią implementację regulacji art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 112/2006, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zdaniem Banku usługi Organizacji Płatniczych należy zakwalifikować jako świadczenie usług mieszczących się w obszarze objętym zwolnieniem z VAT na mocy art. w art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT w związku z kwalifikacją tych usług jako czynności w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Za takim podejściem Banku przemawiają przede wszystkim następujące argumenty, które są szerzej opisane w dalszej części niniejszego wniosku.

1.  czynności, które są wykonywane przez Organizacje Płatnicze na rzecz Banku mieszczą się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT, a także zostały wskazane wprost jako usługi finansowe w przepisach ustawy o usługach płatniczych oraz Prawie bankowym,
2.  zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym (jego stosowanie uzależnione jest od rodzaju wykonywanych czynności, a nie podmiotu, który je świadczy). Tym samym, dokonując oceny prawa do zastosowania zwolnienia z podatku, analizie należy poddać czynności, które są faktycznie wykonywane a nie status podmiotu, który je świadczy. Jak to zostało natomiast wskazane powyżej, czynności które są wykonywane przez Organizacje Płatnicze mieszczą się w katalogu usług finansowych w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych oraz Prawie bankowym,
3.  czynności, które są nabywane przez Bank w ramach usługi finansowej świadczonej na rzecz klienta, wypełniają kryteria samodzielnej usługi finansowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT,
4.  prawo do stosowania zwolnienia z VAT dla usług o podobnym charakterze zostało potwierdzone w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych (szerzej omówione w dalszej części wniosku),
5.  czynności Organizacji Płatniczych mogą być kwalifikowane również jako kompleksowa usługa finansowa zwolniona z VAT,
6.  dotychczasowe podejście organów podatkowych spełnia przesłanki do zakwalifikowania jego jako powstania utrwalonej praktyki interpretacyjnej co również determinuje charakter zwolnienia.

Zakres znaczeniowy przepisu i rozumienie usług finansowych w ustawie o usługach płatniczych oraz Prawie bankowym

Dokonując oceny opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT, należy w pierwszej kolejności dokonać ustalenia zakresu pojęciowego tego przepisu. Ponieważ zwroty, którymi przepis się posługuje nie zostały zdefiniowanie w przepisach materialnego prawa podatkowego, należy odwołać się – mając na uwadze zasady wykładni – do ich znaczenia językowego. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl; dalej: SJP), poszczególne pojęcia mają następujące znaczenie:

*   § - „zakres” oznacza „granice obszaru w którym przebiega proces, zjawisko, funkcja”,

*   § - „transakcja” oznacza „operacja handlowa kupna lub sprzedaży, umowa handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży, zawarcie takiej umowy”,

*   § -„płacić” zostało zdefiniowane jako „dawać pieniądze jako należność za coś, ponosić przykre konsekwencje swych działań, odwzajemniać się, odpłacać”,

*   § -„przekaz” oznacza „pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku; też: przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób” natomiast „przekazać” oznacza „wpłacić pieniądze do banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich temu, na czyje nazwisko lub konto zostały wpłacone”,

*   § - „transfer” oznacza „transakcja gospodarcza polegająca na przekazaniu pieniędzy, usługi, technologii itp. przez jedną instytucję drugiej, bez ekwiwalentu; przeniesienie lub przesłanie czegoś z miejsca na miejsce”.

W konsekwencji, dokonując syntezy powyższych znaczeń, zdaniem Banku art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT należy rozumieć w taki sposób, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie wszelkiego rodzaju operacji, w wyniku których dochodzi do transferu (przelania) wartości pieniężnych (w szczególności będących należnościami za dokonaną operację handlową dotyczącą kupna towarów, lub usług), czego konsekwencją jest zmiana ich właściciela. Ponieważ usługi Banku nabywane od Organizacji Płatniczych warunkują zmianę właściciela środków pieniężnych, usługa ta mieści się w dyspozycji przywołanego przepisu, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Za powyższym, zdaniem X., przemawia także wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT z uwzględnieniem przepisów zawartych w aktach prawnych odnoszących się do usług finansowych i płatniczych. Zgodnie z art. 5 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Stosownie natomiast do art. 63 Prawa bankowego, rozliczenia pieniężne dokonywane za pośrednictwem banków przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych. Przy czym, rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności poleceniem zapłaty, poleceniem przelewu lub kartą płatniczą.

Dodatkowo, w myśl art. 3 ustawy o usługach płatniczych przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na: umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring).

Wobec powyższego należy się skłaniać, iż do usług „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” zaliczają się usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi związane, które są świadczone na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Przedmiotowy charakter zwolnienia.

Jednocześnie, Bank pragnie podkreślić, iż zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT nie ma charakteru podmiotowego i przysługuje wymienionym w nim czynnościom z mocy samego prawa, dla jego zastosowania nie ma znaczenia status prawny podmiotu świadczącego. Oznacza to, iż zakres zwolnienia z VAT powinien być określany na podstawie rodzaju świadczonych usług, nie zaś na podstawie statusu jednostki, która je świadczy lub nabywa. W konsekwencji, zdaniem X. należy uznać, iż zwolnienie z VAT dla usług świadczonych przez Organizacje Płatnicze powinno mieć zastosowanie niezależnie od rodzaju usługodawcy (tj. nie może być zawężona wyłącznie do określonej grupy podmiotów), pod warunkiem, że podmioty te świadczą usługi kwalifikujące się jako zwolnione z VAT. Powyższe potwierdza również polski Ustawodawca we wskazanym powyżej uzasadnieniu projektu nowelizacji UVAT, gdzie wskazano, iż: „proponowane zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.”

Tytułem uzupełnienia można również wskazać, iż nabywcą określonych usługi Organizacji Płatniczych jest podmiot legitymujący się statusem instytucji finansowej. Z uwagi bowiem na zasady Organizacji Płatniczych członkowstwo przewidziane jest tylko dla wiarygodnych instytucji finansowych (banków). W konsekwencji zaangażowanie Banku w wyświadczenie usługi finansowej dla Klienta stanowi dodatkową okoliczność, która może przemawiać za koniecznością objęcia ich zwolnieniem z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

Samodzielny charakter wykonywanych czynności.

Usługi opisane w niniejszym zapytaniu niewątpliwie stanowią usługę finansową „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Powyższe usługi mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż Bank.

Wskazać również należy, że usługi te są konieczną częścią procesu używania kart płatniczych, bez której nie ma możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty.

Dodatkowo, Organizacja Płatnicza posiada swobodę w decydowaniu o dokonaniu pewnych czynności mających bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych przy użyciu karty płatniczej. Zatem należy uznać, że wykonywane przez Bank czynności prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowią główny element kompleksowej usługi finansowej.

Uzasadnienie do zmian w UVAT, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) oraz krajowych sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że usługi nabywane przez Bank korzystały dotychczas ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT, jak również dodatkowo również w myśl art. 43 ust. 13 UVAT, co zostało potwierdzone w pozyskanym przez Bank rozstrzygnięciu tj. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 maja 2011 r. (znak IPPP3/443-342/11-2/JF). Z uwagi na tożsamy stan faktyczny w zakresie czynności rozliczeniowych z Organizacjami Płatniczymi w niniejszym zapytaniu należy skłaniać się do potwierdzenia prawa do objęcia zwolnieniem nabywanych usług rozliczeniowych. Również po 1 lipca 2017 r. w związku ze zmianami UVAT na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024 - art. 1 pkt 3 lit. a) usunięty został art. 43 ust. 13 UVAT (z mocą od 1 lipca 2017 r.). Niemniej jednak zdaniem Banku zmiana ta nie powinno implikować modyfikacji podejścia do opodatkowania VAT dla usług Organizacji Płatniczych.

Podejście to było także potwierdzane przez MF w toku przygotowywania uzasadnienia do zmian tych regulacji. Podkreślano wówczas, iż: ,,(…) celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości.

Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE”. Dalej w uzasadnieniu wskazano, iż: ,,zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np.: usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych). W ocenie Banku nie sposób zakwalifikować usług Organizacji Płatniczych jako czynności wspierających z uwagi na odmienny ich charakter oraz ich zakres. Bank jednocześnie podziela pogląd o konieczności uwzględnienia kluczowych rozstrzygnięć TSUE w kwalifikacji VAT, które zaprezentowane zostało poniżej. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że nowelizacja przepisów polegająca na derogacji art. 43 ust. 13 UVAT dotyczy przede wszystkim usług ubezpieczeniowych, a także fakt, że usługi świadczone przez Organizacje Płatnicze i Bank stanowią usługi zwolnione w świetle analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zwolnienie tych usług należy bezpośrednio wywodzić z art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

Określając zakres zwolnienia wyszczególnionego w art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112/2006 (a więc zwolnienia, którego implementacje do polskiego porządku prawnego stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT) można przywołać wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (dalej: SDC) a Skatteministeniet (Dania), w której TSUE uznał,

iż ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku wydawcy Instrumentu Płatniczego czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w artykule 13 (B) (d) (3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 (1) (d) i (f) Dyrektywy), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku wydawcy Instrumentu Płatniczego postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej.

Jak wskazano powyżej, TSUE w wyroku w sprawie SDC wprost stwierdził, że stosowanie zwolnienia z art. 135 Dyrektywy 112/2006, który został transponowany do polskiego systemu prawnego w art. 43 UVAT nie może być ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji, przez określony rodzaj osoby prawnej lub do transakcji całkowicie lub częściowo wykonanych za pomocą środków elektronicznych lub techniką manualną („zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”).

TSUE w uzasadnieniu powyższego wyroku uznał, że transakcję składającą się na realizację polecenia przeniesienia sumy pieniędzy z jednego konta bankowego na drugie należy rozpoznać jako transfer pieniężny. Charakteryzuje się ona przede wszystkim tym, że wiąże się to ze zmianami w sytuacji prawnej i finansowej osoby na rzecz której zlecenie jest udzielane oraz odbiorcy, między bankami tych stron, jak również, w niektórych przypadkach, między bankami. Transakcja, która powoduje powyższą zmianę jest transferem środków pomiędzy rachunkami, niezależnie od jej przyczyny. Aspekt ten został również podkreślony w stanie faktycznym zdefiniowanym przez Bank gdzie bezsprzecznie w efekcie wyświadczenia usługi finansowej przez Organizację Płatniczą dochodzi do zmiany sytuacji finansowej i prawnej podmiotów biorących udział w tych transakcjach.

Ponadto usługi zwolnione na mocy Dyrektywy 112/2006 należy odróżnić od zwykłego technicznego wsparcia transakcji dla banku. W tym aspekcie, sąd krajowy powinien zbadać w szczególności zakres odpowiedzialności pośrednika-usługodawcy wobec banku - czy jego odpowiedzialność jest ograniczona do aspektów technicznych, czy też rozciąga się na konkretne, istotne aspekty transakcji.

Bank pragnie przytoczyć również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. C-464/12, w którym nadmieniono, że „(…) Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by czynności były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, albowiem sporne czynności mają charakter czynności finansowych.

Przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta bankowego na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego przyczyny.

Takie czynności, niezależnie od tego, czy zostaną dokonane w drodze przelewu, któremu towarzyszy transfer środków, czy też w drodze zapisów na rachunkach, stanowią usługi objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 3 VI dyrektywy.”

Ponadto, na podstawie wyroku z dnia 28 października 2010 r. o sygn. C-175/09 TSUE orzekł w odniesieniu do różnych zwolnień ustanowionych na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy, że aby móc je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana całościowo, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie.

Mianowicie w uzasadnieniu do ww. wyroku TSUE orzekł:„ (…) W pewnych bowiem okolicznościach usługi formalnie odrębne – które mogłyby być świadczone oddzielnie i oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu – należy uznawać za jedną usługę, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jest tak w szczególności w sytuacji, gdy dwa elementy lub więcej elementów lub działań dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią one, obiektywnie rzecz biorąc, jedno nierozdzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby czymś sztucznym (podobnie ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 53; wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property, Zb.Orz. s. I-4983, pkt 18, 19; a także wyrok w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, pkt 36, 37).”

Najnowsze orzecznictwo TSUE potwierdza prezentowane przez Bank podejście, przykładowo w wyroku z dnia 26 maja 2016 r. o sygn. C-607/14 TSUE orzekł, iż: „(…) odebranie płatności i jej przetwarzanie są nierozerwalnie związane z każdym odpłatnym świadczeniem usług oraz że charakterystyczne dla tego rodzaju świadczenia jest to, że usługodawca żąda zapłaty i dokłada niezbędnych starań, aby klient mógł skutecznie dokonać płatności w zamian za otrzymaną usługę zważywszy że zasadniczo każdy sposób zapłaty za usługę wiąże się z podejmowaniem przez usługodawcę pewnych działań mających na celu przetwarzanie płatności, nawet jeśli zakres tych działań może różnić się w zależności od konkretnego sposobu płatności” (podobną tezę można znaleźć już w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, pkt 28).

W tym samym wyroku TSUE odwołuje się również do wcześniejszych tez składanego wniosku, mianowicie: „W tym kontekście należy przypomnieć, że art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT przewiduje, iż państwa członkowskie zwalniają „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”. Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zatem zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli sporne transakcje wchodzą w zakres transakcji finansowych (podobnie wyroki z dnia 28 października 2010 r., Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zatem zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę.

TSUE podtrzymał także stanowisko, iż: „(…) przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami.

Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Tak oto skoro przelew jest jedynie sposobem przeniesienia środków pieniężnych, aspekty funkcjonalne są decydujące dla ustalenia czy transakcja stanowi przelew w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 53, i z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 25).

TSUE w wyroku z 2016 r. powołuje się również na orzeczenie z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 oraz wyroki podobne: „Ponadto brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 64). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to niemniej zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 66 - 68). Z powyższego wynika, że omawiane usługi, aby można było zaklasyfikować je jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. W tym celu istotne jest w szczególności, aby zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 278; wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 66, i z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 24).”

Uzasadnienie stanowiska X. należy również przywołać następujące tezy TSUE z orzeczenia z 2016 r.: „Należy również podkreślić, że skoro aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia czy transakcja dotyczy przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, kryterium umożliwiające odróżnienie transakcji skutkującej przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne i finansowe w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 38-40 niniejszego wyroku, objętej omawianym zwolnieniem od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji nieobjętej nim stanowi okoliczność czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia (podobnie wyrok z dnia 8 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 33).

W tym względzie chociaż okoliczność, że dany usługodawca sam bezpośrednio obciąża lub uznaje rachunek lub też dokonuje zapisów na rachunkach należących do tego samego uprawnionego, pozwala zasadniczo przyjąć, że warunek ten jest spełniony i stwierdzić, że dana usługa jest zwolniona (podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r. ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139 pkt 80, 81 i 85). Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 50, i z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 26).”

W konsekwencji uwzględniając wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby dane czynności mogły zostać uznane za zwolnione usługi finansowe, powinny one stanowić odrębną całość spełniająca następujące warunki:

1.  być niezbędne do wykonania usługi finansowej,
2.  być właściwe dla danej usługi finansowej – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Bank poniżej przedstawia zwięzłą analizę spełnienia wymienionych warunków.

Przesłanka niezbędności.

Analiza przedstawionego w stanie faktycznym zakresu czynności, które będą wykonywane przez Organizacje Płatnicze w ramach kompleksowej usługi finansowej jednoznacznie wskazuje, że są to usługi o charakterze samoistnym. Świadczy o tym chociażby fakt objęcia nimi niemalże wszystkich czynności związanych z przeprowadzaniem i rozliczaniem transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, z uwzględnieniem faktycznego uznania rachunku Akceptanta oraz obciążenia rachunku klienta akceptanta, które to czynności są wykonywane bezpośrednio przez Bank.

W przypadku nie wyświadczenia usługi finansowej przez Organizacje Płatnicze w całości lub w części w praktyce czyniłoby to niemożliwym dokonanie zapłaty za nabywane towary lub usługi przy użyciu kart płatniczych. Tym samym, w przypadku wykluczenia czynności, które są wykonywane przez Organizację Płatniczą z łańcucha czynności niezbędnych do rozliczenia płatności dokonanej przy użyciu kart płatniczych Akceptant nie byłby w stanie przyjmować zapłaty kartą płatniczą z tytułu dokonanej sprzedaży. Równocześnie Bank nie mógłby efektywnie wyświadczyć usług finansowych w zakresie transferów pieniężnych na rzecz swoich klientów. W konsekwencji aktywność Organizacji Płatniczych stanowi właściwy i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej przy użyciu kart płatniczych.

Podsumowując, istota operacji finansowej dokonywanej przez Organizacje Płatnicze sprowadza się do realizacji konglomeratu czynności, które umożliwiają realizację dyspozycji wypłaty/przesunięcia określonej ilości środków pieniężnych, w efekcie czego rachunki klientów Banku zostają odpowiednio obciążone lub uznane.

Takie czynności nie są czynnościami jedynie technicznymi, gdyż mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych – efektywnie skutkując faktyczną zmianą sytuacji finansowej stron danej transakcji. Czynności mają więc na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji i realizowania płatności.

Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, które uznają, iż: „usługi wskazywane przez stronę stanowią integralny element transakcji płatniczych, zarówno, autoryzacja, przetwarzanie transakcji, jak i transmisja plików, przesył plików z danymi o operacjach i sporządzanie raportów są elementami transakcji płatniczych. Z punktu widzenia banku, świadczone przez B i C usługi stanowią integralny element transakcji płatniczej i w związku z tą transakcją są wykonywane, celem bowiem banku jest prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.” (przykładowo: I SA/Wr 2498/14 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2015).

Przesłanka właściwości.

Zgodnie z wykładnią literalną zaprezentowaną m.in. w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (przykładowo: w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. FSK 339/12) element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Ponadto, aby daną usługę móc uznać za „właściwą”, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Natomiast wg Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa 197, s. 1028).

W przedmiotowej sprawie niewątpliwe jest, iż usługi świadczone przez Organizacje Płatnicze realizują zasadnicze funkcje obsługi transakcji płatniczych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Usługa kompleksowa.

Prawidłowość stanowiska Banku znajduje również potwierdzenie w koncepcji usługi kompleksowej na gruncie VAT. W szczególności, na podstawie orzecznictwa oraz interpretacji organów podatkowych przyjmuje się, iż w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT.

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs C-392/11 uznano, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 – teza 16 wyroku).

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie także w tezach orzeczeń TSUE m.in. w wyroku C-308/96 i C-94/97 z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Baldwin Curt Hotel; wyroku C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP); wyroku C-173 w sprawie Morten Henriksen;).

Zdaniem X., powyższe orzecznictwo powinno mieć także zastosowanie w odniesieniu do usług świadczonych przez Organizacje Płatnicze. W szczególności jak ustalono powyżej czynności wykonywane przez te podmioty są niezbędne i właściwe do efektywnego wyświadczenia usługi finansowej. Biorąc pod uwagę powyższe, rozłączne traktowanie dla celów podatkowych usług wykonywanych przez Organizacje Płatnicze i Bank miałoby charakter sztuczny i z tego względu zarówno czynności te powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. Tylko łączna aktywność wszystkich uczestników warunkuje możliwość skutecznej realizacji dyspozycji klienta.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane przez MF w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2016 r. (znak 1462-IPPP1.4512.892.2016.1.AW), gdzie dla tożsamych świadczeń z przedstawionymi przez Bank w analizowanym stanie faktycznym tj. usług rozliczeniowych realizowanych przez Organizacje Płatnicze potwierdzono prawidłowość ich opodatkowania stawką ,,ZW” na podstawie art. 43 ust.1 pkt 40 UVAT uznając je za kompleksowe usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych.

W ocenie Banku należy także zwrócić uwagę na zmiany od 1 stycznia 2017 r. dokonane w art. 14a Ordynacji Podatkowej z których wynika, iż m.in. przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Stąd w świetle przywołanych przez Bank rozstrzygnięć TSUE nie powinno budzić wątpliwości, iż z uwagi na charakter usług rozliczeniowych Organizacji Płatniczych powinny one być objęte zwolnieniem z VAT.

Bank pragnie w tym kontekście powołać również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3234/12) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2014 r. (sygn. akt I FSK1489/13), wydane w tej samej sprawie, tj. obowiązku VAT w imporcie usług od Organizacji Płatniczych.

W rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że „we wniosku o wydanie interpretacji Bank zaakcentował pewne okoliczności, świadczące o kompleksowym charakterze opisanych czynności, które w efekcie składają się na jedną usługę zwolnioną. Wydanie klientowi karty płatniczej ma na celu umożliwienie korzystania z tej karty. Dokonanie transakcji skutkuje koniecznością jej rozliczenia. Temu „rozliczeniu”, którego koniecznym elementem jest z kolei przesyłanie zapytań akceptacyjnych, podporządkowane są wszystkie inne czynności, za które płaci Bank podmiotowi zarządzającemu systemem płatniczym, czyli MasterCard.

Z tego względu tym dwóm czynnościom można przypisać status czynności dominujących i gospodarczo wiodących. Opisane we wniosku okoliczności faktyczne wskazują zatem konsekwentnie, że inne czynności MasterCard mają charakter pomocniczy. Nie mają one celu samoistnego, lecz są podporządkowane zasadniczemu celowi, tj. rozliczeniu transakcji”.

Jak wynika z powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał, że czynnościami „wiodącymi” w ramach usługi świadczonej przez organizację kartową (w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia była to MasterCard) są rozliczanie transakcji i przesyłanie zapytań akceptacyjnych. Z kolei pozostałe czynności (w tym te uznane przez Ministra Finansów za „czysto techniczne”) powinny zostać uznane za element szeroko pojętej, jednej usługi kompleksowej. Tym samym, WSA stanął na stanowisku, że nabywane przez bank usługi stanowią de facto jedną, kompleksową usługę korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że z biznesowego i ekonomicznego punktu widzenia, w szczególności z perspektywy Banku, otrzymywana usługa z Organizacji Płatniczych stanowi jedną, nierozerwalną całość za którą uiszczana jest wynagrodzenie mającą kilka elementów, aczkolwiek ściśle ze sobą połączonych. Mianowicie, Bank otrzymuje kompleksową usługę, zaś jakiekolwiek wydzielanie z nabywanej przez X. usługi poszczególnych czynności składających się na tą usługę i traktowanie ich jako odrębnych usług dla celów VAT byłoby działaniem sztucznym pozbawionym uzasadnienia ekonomicznego.

Zdaniem Banku powyższe argumenty oraz nadmienione tezy z orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych czynności wykonywane przez Organizacje Płatnicze stanowią właściwą dla transakcji płatniczych usługę, mającą realny wpływ na sytuację prawną i finansową klienta (konsumenta), oraz realizują wraz z czynnościami Banku kompleksowy zestaw nierozerwalnych świadczeń gospodarczych, specyficzny i unikalny dla całego systemu płatności za pomocą kart płatniczych.

Dodatkowo, usługi stanowią odróżniającą się całość, która w przeważającej mierze sprowadza się do zapewnienia prawidłowego rozliczenia i przekazania środków pieniężnych we właściwej wysokości w związku z dokonaniem płatności przy użyciu karty płatniczej. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty.

W ocenie X. opłaty uiszczane na rzecz Organizacji Płatniczych stanowią wynagrodzenie za usługę kompleksową, tj. usługę, na którą składają się rozmaite czynności stanowiące w istocie jedną całość a ich rozdzielenie pozbawione byłoby ekonomicznego uzasadnienia. Ewentualne ich wyspecyfikowanie służy jedynie transparentności rozliczeń finansowych stron i uniknięcia wątpliwości w jaki sposób kalkulowana jest kwota za usługę przez daną Organizację Płatniczą, która mieści się w kategorii usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przelewów i transferów pieniężnych, a tym samym podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

Również w wydanej dla Banku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22.02.2017 r. (znak 1462-IPPP1.4512.22.2017.2.MP) wskazano, iż usługi autoryzacji i przekazywania zleceń płatniczych, wymiany komunikatów, powinny być uznawane za usługę kompleksową objętą zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT jako czynności dotyczące transakcji płatniczych co również uzasadnia zastosowanie tożsamej kwalifikacji podatkowej dla usług rozliczeniowych nabywanych od Organizacji Płatniczych.

Nie bez znaczenia dla analizowanej sprawy jest fakt, iż na Banku jako instytucji zaufania publicznego ciąży obowiązek zapewnienia standardów bezpieczeństwa przeprowadzanych transakcji finansowych. Do tego celu służą m.in. usługi nabywane od zagranicznych Organizacji Płatniczych (np. usługa dostępu do zapasowych łącz teleinformatycznych oraz dostępu do symulatorów pozwalających na określenie skutków wdrożenia aktualizacji oprogramowania oraz eliminacji potencjalnych nieprawidłowości). W przypadku ewentualnych błędów, nieprawidłowości lub opóźnień to Bank jako podmiot oferujący określone produkty kartowe ponosi również ryzyko wizerunkowe dokładając najwyższej staranności celem zabezpieczenia swojej oferty unikając zdarzeń niepożądanych.

Prawidłowość stanowiska Banku znajduje także potwierdzenie w toku wydawanych rozstrzygnięć organów podatkowych w tym m.in. interpretacji prawa podatkowego o numerach:

1.  1462-IPPP1.4512.892.2016.1.AW z dnia 28 listopada 2016 r.
2.  IPPP1-443-19/11-2/AS z dnia 1 kwietnia 2014 r.,
3.  IPPP1/443-605/13-4/IGo z dnia 9 września 2013 r.,
4.  IPPP3/443-208/13-2/MKw z dnia 9 kwietnia 2013 r.,
5.  IPPP3/443-342/11-2/JF z dnia 10 maja 2011 r.,
6.  IPPP3/443-294/10-2/IB z dnia 26 maja 2010 r.

Ponadto również uzyskane bezpośrednio przez Bank pozytywne indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie tj. z 14 września 2010 r. (znak IPPP3/443-539/10-4/KT) oraz z 21 grudnia 2010 r. (znak IPPP3/443-939/10-4/MPe) w zakresie usług rozliczeniowych świadczonych przez m.in. VISA oraz MasterCard również w aktualnym stanie prawnym w kontekście zmiany przepisów prawa podatkowego nie powinno ulec zmianie dotychczasowe ujęcie podatkowe, niezależnie od przyjętej podstawy ich kwalifikacji. Stąd usługi Organizacji Płatniczych powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

Dodatkowo nowo wprowadzony od 1 stycznia 2017 r. art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej – stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k i 14m Ordynacji Podatkowej. Wynika z nich, iż powinno to umożliwiać wnioskodawcy uzyskanie ochrony podatkowej stosownie do funkcjonujących w obrocie prawnym rozstrzygnięć w formie interpretacji podatkowych. Zdaniem Banku przytoczone interpretacje organów podatkowych zarówno skierowane bezpośrednio do Banku jak również do innych uczestników płatności bezgotówkowych wskazują jednoznacznie na ukształtowanie utrwalonej praktyki interpretacyjnej w zakresie usług rozliczeniowych w tożsamych i podobnych stanach faktycznych. W konsekwencji stanowisko Banku należy uznać za prawidłowe w zakresie konieczności objęcia usług Organizacji Płatniczych zwolnieniem z VAT. W odmiennym przypadku doszłoby do pominięcia ugruntowanych rozstrzygnięć TSUE, jak również prezentowanych interpretacji podatkowych przez Ministra Finansów.

Podsumowując, zdaniem Banku, nabywane usługi Organizacji Płatniczych mieszczą się w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przelewów i transferów pieniężnych, a tym samym winny podlegać w całości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

W tym stanie sprawy Bank wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Według art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone przez podatników, w rozumieniu art. 28a ustawy, mających siedzibę w kraju innym niż kraj nabywającego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, usługodawcą będzie podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Usługobiorcą usług, będzie natomiast podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT (Bank).

Z uwagi na powyższe przepisy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez Bank usług ciąży na Banku. Tym samym Bank nabywając usługi od Organizacji płatniczych będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT importu usług ze stawką właściwą dla świadczenia tychże usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje swoim Klientom szeroki katalog produktów finansowych. Istotnym elementem różnorodnej oferty są instrumenty płatnicze mogące przybrać różnorodną formę np.: kart płatniczych, debetowych, czy kredytowych. Są one powiązane z rachunkiem bankowym stanowiąc samodzielny produkt bankowy. W celu umożliwienia obsługi rozliczeń transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, X. SA stał się członkiem międzynarodowych systemów rozliczeniowych organizowanych i zarządzanych przez MasterCard i Visa od których nabywa usługi pozwalające na autoryzację i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Systemy rozliczeniowe tych podmiotów umożliwiają efektywne rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych pomiędzy poszczególnymi grupami uczestników tych systemów, tj.: bankami – wydawcami kart, agentami rozliczeniowymi, którzy zawierają umowy z podmiotami przyjmującymi płatności kartami, bądź rozliczają transakcje bankomatowe dokonane przy użyciu kart wydanych przez inne podmioty, podmiotami przyjmującymi płatności kartowe (akceptanci), użytkownikami kart.

Dzięki uczestnictwu w systemach Organizacji Płatniczych, Bank działa w roli wydawcy kart płatniczych oraz jako agent rozliczeniowy dokonywanych w bankomatach Banku przy użyciu kart wystawionych przez inne instytucje finansowe. Świadcząc usługi finansowe zapewnia on klientom stały i bezpieczny dostęp do środków finansowych zgromadzonych na ich rachunkach, którymi mogą dysponować w formie bezgotówkowej (tj. np. zapłaty za pośrednictwem terminala płatniczego w punkcie przyjmującym taki sposób zapłaty) bądź w formie gotówkowej (tj. wypłaty gotówki np. w bankomacie).

W świetle analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, iż systemy Organizacji Płatniczych, w celu odpowiedniego rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, zapewniają przeprowadzenie szeregu czynności, w szczególności w zakresie:

1.  przesyłania do Banku zapytań autoryzacyjnych w celu potwierdzenia czy Bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji.
2.  przekazywania do Banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do MasterCard i Visa odpowiednie kwoty z tych rachunków.

W świetle powyższego schematu kompleksowe usługi świadczone przez Organizacje Płatnicze na rzecz Banku polegają ma umożliwieniu wyświadczenia usługi finansowej poprzez autoryzację i rozliczenie transakcji kartowych, co w efekcie prowadzi do obciążenia odpowiednimi kwotami rachunków bankowych klientów Banku dokonujących zakupów w punktach akceptujących płatności kartami płatniczymi, lub wypłaty środków z bankomatów i przekazania tych kwot agentowi rozliczeniowemu (po rozliczeniu prowizji należnych Bankowi, agentom rozliczeniowym oraz Organizacjom Płatniczym). Następnie agent rozliczeniowy po otrzymaniu odpowiednich kwot od Organizacji Płatniczych przekazuje środki na rachunki bankowe punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi lub dokonuje rozliczenia transakcji bankomatowych.

Organizacje Płatnicze umożliwiają Bankowi realizowanie usług świadczonych przez Bank na rzecz klientów, polegających na wydawaniu kart płatniczych i umożliwieniu realizacji operacji przy ich użyciu (tj. transakcji płatniczych lub poboru gotówki z rachunku). Jednocześnie w związku z usługami nabywanymi od Organizacji Płatniczych, Bank uczestniczy w procesie rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Należne wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Banku jest ustalane, jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez Organizacje Płatnicze w ramach świadczonych przez nie usług. Wysokość opłat najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi. Pobierane przez Organizacje Płatnicze opłaty można pogrupować na kategorie ze względu na typy czynności w ramach kompleksowo świadczonej usługi, tj.:

1.  Autoryzacja transakcji.

Do tej grupy opłat należą m.in. opłaty za przetworzenie zapytania autoryzacyjnego (przesyłanie i odbieranie akceptacji oraz odmów dla transakcji), opłaty za przekroczenie dozwolonego limitu autoryzacji głosowych, opłaty za zmiany w zakresie autoryzacji transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych w ramach systemu Organizacji Płatniczych. W ramach tej grupy czynności mogą pojawić się także dodatkowe opłaty np. za łącze teleinformatyczne służące do przesyłania danych autoryzacyjnych i rozliczeniowych zrealizowanych transakcji, opłaty za obsługę połączenia, czy też opłaty za otrzymanie logów do autoryzacji.

1.  Przetwarzanie i rozliczanie transakcji pomiędzy uczestnikami systemów.

Do tej grupy należą opłaty za codzienne wzajemne rozliczenia transakcji pomiędzy instytucjami finansowymi legitymującymi się statusem członków systemów Organizacji Płatniczych.

1.  Obsługa kart płatniczych.

Do tej grupy należą opłaty za obsługę kart płatniczych, przy użyciu których dokonywane są transakcje. Organizacje Płatnicze naliczają z tego tytułu m.in. opłaty na podstawie wolumenu transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych oraz liczby kart płatniczych wydanych przez Bank, w oparciu o przesyłane przez Bank w tym zakresie dane szczegółowe.

1.  Członkostwo w systemach Organizacji Płatniczej, implementacja produktów kartowych.

Do tej grupy opłat należą opłaty związane z uczestnictwem w systemach Organizacji Płatniczej. Dodatkowo, do tej grupy opłat należą również opłaty za implementację własnych kart Banku, nowych produktów Organizacji Płatniczych oraz różnego rodzaju funkcjonalności produktowych, które pozwalają na usprawnienie transakcji bądź zwiększenie ich bezpieczeństwa. Mogą to być opłaty związane z dodatkowymi testami czy czynnościami weryfikacyjnymi. W tej grupie czynności znajdują się także opłaty związane z usługą DCC umożliwiającą dokonanie przez klienta akceptanta transakcji w walucie instrumentu płatniczego z zastosowaniem odpowiednich kursów wymiany ustalonych przez agenta rozliczeniowego obowiązujących w momencie dokonywania takiej transakcji. Bank ponosi na rzecz Organizacji Płatniczych opłaty związane z uzyskaniem zgody na świadczenie usługi oraz jej certyfikacją. Można dodatkowo wskazać, także na opłaty kwartalne na rzecz Organizacje Płatniczych, które są naliczane w zależności od wolumenu zrealizowanych transakcji płatniczych.

1.  Raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów Organizacji Płatniczych.

Do tej grupy należą opłaty za udostępnienie różnego rodzaju danych i informacji dotyczących systemów Organizacji Płatniczych, w szczególności opłaty za: dostęp do narzędzi udostępnianych przez Organizacje Płatnicze umożliwiających komunikację w ramach platformy płatniczej MasterCard i VISA w zakresie m.in. wymiany informacji dotyczących transakcji, udostępniania faktur, procedur i polityk oraz ich aktualizacji, zgłoszenia kart zastrzeżonych. W katalogu tym mieszczą się także opłaty za udostępnianie niezbędnych raportów generowanych z globalnego systemu Organizacji Płatniczej.

1.  opłaty za usługi „Interchange”.

Ustalone przez międzynarodowe Organizacje Płatnicze opłaty z tytułu transakcji wykonywanych przy użyciu karty płatniczej wydanych przez Bank, uiszczane przez agenta rozliczeniowego na rzecz wydawcy karty płatniczej tj. X..

1.  Inne czynności.

Z tytułu uczestnictwa w systemie Organizacji Płatniczych Bank może być także obciążany dodatkowymi opłatami w związku z innymi usługami takimi jak np.: wymiana kluczy kryptograficznych, wynajem serwera od Organizacji Płatniczych, różnego rodzaju opłaty certyfikacyjne, czy opłaty za adaptację oraz testy infrastruktury IT pod standardy rekomendowane przez Organizacje Płatnicze, opłaty dotyczące procesu arbitrażowego, obligatoryjne audyty przeprowadzane przez Organizacje Płatnicze lub inne podmioty działające na zlecenie organizacji płatniczych. Zdarzenia te mają najczęściej incydentalny charakter nie stanowiąc stałych (cyklicznych) opłat cennikowych Organizacji Płatniczych. W konsekwencji zdarzenia te stanowią najmniejszy spośród wskazanych powyżej katalog czynności, niemniej jednak jest on niezbędny do wyświadczenia usług i spełnienia określonych wymogów przez X.

Powyżej wskazane usługi rozliczeniowe od Organizacji Płatniczych obciążają Bank, natomiast niektóre z nich są przedmiotem wtórnego rozliczenia X. ze spółką S. sp. z o.o. Wówczas ciężar tych opłat polega na refakturowaniu wg. tożsamej kwalifikacji podatkowej w części przypadającej na ten podmiot. W ramach czynności świadczonych przez Organizacje Płatnicze nie jest możliwe nabywanie tylko niektórych, lub indywidualnie zdefiniowanych czynności, bowiem składają się one na jedno kompleksowe świadczenie, którego zasadniczym celem jest autoryzacja i rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Sam fakt członkostwa obliguje do nabycia usług Organizacji Płatniczych w określonym standardzie uniemożliwiając ich selektywny wybór lub negocjację zasad ich świadczenia.

Opłaty za poszczególne czynności Organizacji Płatniczych, są naliczane w zależności od typu i znaczenia danej czynności w okresach rocznych, kwartalnych, miesięcznych, jednorazowo lub w systemie obciążeń dziennych. Sposób ich kalkulacji jest również zróżnicowany i wynika np.: z liczby transakcji, okresu rozliczeniowego, charakteru czynności, lub upustów oferowanych przez Organizacje Płatnicze.

Reasumując, wskazane powyżej katalogi czynności obejmują całokształt sfery rozliczeń z Organizacjami Płatniczymi umożliwiając uzgadnianie i skuteczne rozliczenie operacji stanowiąc przy tym efektywny i niezbędny instrument komunikacji pomiędzy uczestnikami przejawiającymi aktywność gospodarczą w sektorze usług finansowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy z tytułu nabywania wskazanych usług od międzynarodowych Organizacji Płatniczych, powinien on rozpoznać import usług zwolniony od podatku VAT na gruncie przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu które będą obowiązywać od 1 lipca 2017 r.

Mając na uwadze wskazaną zasadę ścisłej interpretacji zwolnień od podatku, należy odnieść się do stwierdzenia Banku uznającego przedmiotowe usługi za kompleksowe. Otóż, co także jest akcentowane w orzeczeniach TSUE, co do zasady każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Przyjmując powyższe za punkt wyjścia należy stwierdzić, iż na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE (wyrok w sprawie C-349/96 Card Potection Plan Ltd., C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs Financni reditelstvi v Usti nad Labem) ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że czynności wykonywane przez Organizacje Płatnicze stanowią świadczenie kompleksowe, na które składa się wiele czynności, które w istocie stanowią jedna całość i ich rozdzielenie pozbawione byłoby ekonomicznego uzasadnienia i miałoby charakter sztuczny. Z perspektywy Banku nabywana usługa od Organizacji płatniczych stanowi jedną, nierozerwalną całość, za którą uiszczane jest wynagrodzenie składające się z kilku elementów , jednak ścisłe ze sobą powiązanych. Dodatkowo, argumentem przemawiającym za uznaniem nabywanych od Organizacji płatniczych usług za złożone świadczenie jest wskazanie Wnioskodawcy, że nie ma on możliwości otrzymania od świadczącego usługi tylko niektórych indywidualnie zdefiniowanych czynności, bowiem składają się one na jedno świadczenie, którego zasadniczym celem jest autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) , który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci.

Z uwagi na fakt, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy nabywane przez Wnioskodawcę od Organizacji płatniczych usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE oraz C-607/14 Bookit Ltd (powołane również przez Wnioskodawcę).

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

1.  z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
2.  obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
3.  świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,
4.  odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych.

Natomiast ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny / administracyjny charakter.

W cytowanym również przez Wnioskodawcę orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…)

(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”

W analizowanej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę od Organizacji płatniczych usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot.

Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji płatności w punktach akceptujących płatności kartami płatniczymi lub wypłaty środków z bankomatu i można je postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na umożliwieniu wyświadczenia usługi finansowej poprzez autoryzację i rozliczenie transakcji kartowych, jakkolwiek związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Jednocześnie nie skutkują one pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji przelewu, które w konsekwencji powodują przeniesienie środków pieniężnych oraz zmianą prawną i finansową. Organizacje Płatnicze nie uczestniczą w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. Świadczone przez Organizacje Płatnicze usługi, których celem jest autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych sprowadzają się głównie do przesyłania do Banku zapytania autoryzacyjnego, na podstawie którego Bank wyrazi zgodę lub odrzuci możliwość przeprowadzenia danej transakcji przez użytkownika karty. Decyzja Banku jest wydawana po sprawdzeniu przez Bank czy na rachunku posiadacza karty są wystarczające środki pieniężne na wykonanie transakcji. Usługi Organizacji płatniczych sprowadzają się również do przekazywania do Banku informacji od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadacza karty i przekazuje do MasterCard i Visa odpowiednie kwoty z tych rachunków. Zatem charakter tych usług wskazuje, że to Bank przeprowadza czynności, które zmierzają do faktycznej zmiany sytuacji prawnej i finansowej a nie Organizacje Płatnicze. Organizacje Płatnicze w ramach świadczonych usług na rzecz Banku nie dokonują bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie obciążają ani nie uznają same bezpośrednio danych rachunków, nie dokonują na nich zapisów ani nawet nie zlecają takiego obciążenia lub uznania. Wdrażają one jedynie środki techniczne i administracyjne umożliwiające uruchomienie danych płatności za towar lub usługę oferowaną do sprzedaży, bądź prowadzące do wypłaty środków z bankomatu.

Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że nabywane przez Bank usługi od Organizacji płatniczych nie powodują – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów. Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również, aby w ramach usług nabywanych od Organizacji Płatniczych Bank przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT. Członkowie Organizacji Płatniczych zobowiązani są do przestrzegania zasad opracowanych i zebranych w odpowiednich dokumentach regulujących w sposób szczegółowy różnorodne procesy związane z wydawnictwem kart i rozliczaniem dokonywanych nimi transakcji, nie oznacza to jednak, że Organizacje Płatnicze przyjmują na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie warunki zastosowania zwolnienia od VAT wynikające z orzecznictwa TSUE są spełnione w przypadku świadczonych czynności przez Organizacje Płatnicze.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że nabywane przez Bank usługi od Organizacji płatniczych mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że nabywane przez Bank usługi rozliczeniowe międzynarodowych Organizacji Płatniczych, sprowadzają się m.in. do umożliwienia rozliczenia transakcji finansowych, jednakże Organizacje Płatnicze nie pośredniczą jednak w realizacji samych usług płatniczych, polegających na przekazywaniu środków pieniężnych na wskazany rachunek bankowy należnych kwot za wydane towary lub zrealizowane usługi, uiszczanych przez klientów przy użyciu instrumentów płatniczych, potrącaniu kwot z tytułu rozliczenia transakcji, jak również wstrzymywaniu płatności, czy wypłaty gotówki z bankomatu.

W konsekwencji należy uznać, że Bank nabywając usługi od Organizacji płatniczych, sprowadzających się m.in. do umożliwienia rozliczenia transakcji finansowych zrealizowanych przez Klientów Banku, nie będzie od 1 lipca 2017 r. korzystać ze zwolnieniem od podatku VAT w brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Podsumowując, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że tut. organ nie znajduje podstawy prawnej umożliwiającej objęcie zwolnieniem od podatku VAT nabywanych przez Bank usług rozliczeniowych międzynarodowych Organizacji Płatniczych. Z uwagi na to, że dla przedmiotowych usług ustawodawca podatkowy zarówno w ustawie o VAT, jak również rozporządzeniach wykonawczych nie przewidział zwolnienia lub stawki preferencyjnej, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Końcowo, należy zaznaczyć, że przywołane przez Spółkę interpretacje indywidualne nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ zgadza się z przytoczonymi fragmentami, jedynie co do samej istoty świadczeń złożonych. Należny jednak zauważyć, że wskazane interpretacje w znacznej większości zostały wydane przed ogłoszeniem orzeczenia C-607/14 w sprawie Bookit Ltd, który w sposób istotny odnosi się do zwolnienia z podatku VAT dla usług o charakterze zbliżonym do nabywanych przez Bank tj. usług autoryzacji rozliczeń. Tym samym z uwagi na kluczową rolę, jaka odgrywa orzecznictwo TSUE w definiowaniu zwolnień odnoszących się do usług finansowych, wskazane interpretacje nie mogą przesadzać w przedmiotowej sprawie. Ponadto powołane przez Bank interpretacje indywidualne zostały wydane w stanie prawnym, w którym obowiązuje art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, i w których charakter zwolnień dla usług zbliżonych do usług nabywanych przez Bank był rozpatrywany przez pryzmat art. 43 ust. 1 pkt 40 w powiązaniu z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Wskazana okoliczność również powoduje, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie mogą przesadzić o prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w omawianej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.