Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.187.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych ze spłatą kwoty głównej pożyczek oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od tych pożyczek, a także w zakresie braku powstania różnic kursowych w związku ze spłatą w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 1, 2, 3 i 4 oraz braku powstania różnic kursowych pomiędzy dniem zawarcia Porozumienia wprowadzającego zasady uregulowania Pożyczek a dniem spłacenia Pożyczek.
Słowa kluczowe: denominacja; odsetki; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; przekaz; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych związanych ze spłatą kwoty głównej pożyczek oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od tych pożyczek (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   braku powstania różnic kursowych w związku ze spłatą w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 4 (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**;
*   braku powstania różnic kursowych w związku ze spłatą w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 2 i Pożyczki 3 (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**;
*   braku powstania różnic kursowych pomiędzy dniem zawarcia Porozumienia wprowadzającego zasady uregulowania Pożyczek a dniem spłacenia Pożyczek (pytanie nr 4) – **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze spłatą kwoty głównej pożyczek oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od tych pożyczek, a także w zakresie braku powstania różnic kursowych w związku ze spłatą w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 1, 2, 3 i 4 oraz braku powstania różnic kursowych pomiędzy dniem zawarcia Porozumienia wprowadzającego zasady uregulowania Pożyczek a dniem spłacenia Pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Pożyczkobiorca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca stosuje przy tym tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z treścią art. 15a Ustawy o CIT.

W latach 2015-2017 Wnioskodawca zawarł ze spółką prawa luksemburskiego należącą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Pożyczkodawca”) cztery umowy pożyczki. Umowy pożyczek zostały sporządzone w języku angielskim i poddane jurysdykcji prawa luksemburskiego. Zgodnie z treścią § 7 ww. umów (tłumacząc na język polski): Pożyczki powinny być wypłacone przez Pożyczkodawcę w walucie euro („EUR”), zaś ich zwrot powinien nastąpić w walucie polskiej („PLN”), chyba, że Pożyczkodawca zażąda inaczej.

Pomimo umownego uregulowania wskazującego, iż pożyczka powinna być wypłacona Wnioskodawcy w walucie EUR i zwrócona w PLN, stan faktyczny wyglądał następująco:

*   Pierwsza z pożyczek została zdefiniowana w umowie zarówno w walucie euro, jak i w złotych polskich jako (tłumacząc na język polski): kwota 2.001.625 euro stanowiąca ekwiwalent kwoty 8.485.888 złotych; na podstawie aneksu do tej umowy, strony ustaliły, że kwota pożyczki wynosi (tłumacząc na język polski): 2.001.625 euro stanowiąca ekwiwalent kwoty 8.542.934 złotych,

*   w wykonaniu umowy pożyczki, Pożyczkodawca przelał na konto Wnioskodawcy kwotę 2.001.625 euro (dalej: „Pożyczka 1”);

*   Kolejna z pożyczek została zdefiniowana w umowie jedynie w walucie polskiej jako (tłumacząc na język polski): kwota 120.485.334,52 złotych,

*   w wykonaniu umowy pożyczki nie doszło jednak do faktycznej wypłaty (przelewu) środków pieniężnych w jakiejkolwiek walucie, w tym w walucie obcej, na rachunek Wnioskodawcy. Wykonanie umowy pożyczki nastąpiło natomiast w wyniku zawarcia umowy przekazu (w rozumieniu art. 9211\-9215 kodeksu cywilnego) wierzytelności o wypłatę kwoty pożyczki na rzecz podmiotu trzeciego w celu zwolnienia się Wnioskodawcy z innego zobowiązania względem tej osoby trzeciej. Na skutek wzajemnych rozliczeń pomiędzy Pożyczkodawcą i podmiotem trzecim (w wykonaniu umowy przekazu) doszło do wygaśnięcia zobowiązania Pożyczkodawcy do wypłaty kwoty pożyczki i powstania zobowiązania Wnioskodawcy do jej zwrotu na rzecz Pożyczkodawcy (dalej: „Pożyczka 2”);

*   Także trzecia z pożyczek została zdefiniowana w umowie jedynie w walucie polskiej jako (tłumacząc na język polski): kwota 71.028.892 złotych,

*   w wykonaniu umowy pożyczki nie doszło jednak do faktycznej wypłaty (przelewu) środków pieniężnych w jakiejkolwiek walucie, w tym w walucie obcej, na rachunek Wnioskodawcy. Wykonanie umowy pożyczki nastąpiło natomiast w wyniku zawarcia umowy przekazu (w rozumieniu art. 9211\-9215 kodeksu cywilnego) wierzytelności o wypłatę kwoty pożyczki na rzecz podmiotu trzeciego w celu zwolnienia się Wnioskodawcy z innego zobowiązania względem tej osoby trzeciej. Na skutek wzajemnych rozliczeń pomiędzy Pożyczkodawcą i podmiotem trzecim (w wykonaniu umowy przekazu) doszło do wygaśnięcia zobowiązania Pożyczkodawcy do wypłaty kwoty pożyczki i powstania zobowiązania Wnioskodawcy do jej zwrotu na rzecz Pożyczkodawcy (dalej: „Pożyczka 3”);

*   Ostatnia z pożyczek została zdefiniowana w umowie jako (tłumacząc na język polski): kwota wyrażona w złotych polskich stanowiąca ekwiwalent kwoty 6.570.000 EUR \[\`(...)\`\]. Dla obliczenia kwoty w złotych polskich należy zastosować kurs wymiany PLN/EUR równy 4,3091. Dla uniknięcia wątpliwości kwota główna pożyczki powinna być denominowana w złotych polskich.

*   w wykonaniu umowy pożyczki, Pożyczkodawca przelał na konto Wnioskodawcy kwotę 6.570.000 euro (dalej: „Pożyczka 4”).

W dalszej części ww. pożyczki będą łącznie zwane także „Pożyczkami”.

W konsekwencji więc, pomimo powołanego powyżej zapisu regulującego walutę wypłaty oraz spłaty Pożyczek, Pożyczka 1 i Pożyczka 4 zostały wypłacone Pożyczkobiorcy w walucie EUR, natomiast wykonanie umowy Pożyczki 2 i Pożyczki 3 określonych w PLN nastąpiło na skutek zawarcia i wykonania umowy przekazu oraz bez faktycznej wypłaty kwoty pożyczki w jakiejkolwiek walucie, w tym w walucie obcej.

W późniejszym terminie Pożyczkobiorca spłacił także część Pożyczki 2 w związku z czym kwota zobowiązania Pożyczkobiorcy wobec Pożyczkodawcy z tytułu Pożyczki 2 uległa obniżeniu do kwoty 100.954.454,41 PLN.

W związku z działaniami restrukturyzacyjnymi, udziały spółki będącej właścicielem Wnioskodawcy zostały sprzedane do innej grupy kapitałowej. W efekcie działań restrukturyzacyjnych nastąpiła zmiana grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. W następstwie uzgodnień stron biorących udział w restrukturyzacji podjęto decyzję o spłacie przez Wnioskodawcę Pożyczek wraz z odsetkami na rzecz Pożyczkodawcy, ze środków pozyskanych z nowego kredytu bankowego oraz pożyczki udzielonej przez podmiot z „nowej” grupy kapitałowej.

W 2017 r. Pożyczkobiorca i Pożyczkodawca zawarli porozumienie regulujące zasady spłaty Pożyczek (dalej: „Porozumienie”). Porozumienie zakłada, że spłata Pożyczek nastąpi w okresie od 28 do 31 marca 2017 r. Pożyczkodawca skorzystał przy tym z przysługującego mu prawa do określenia waluty w jakiej mają zostać spłacone Pożyczki (na podstawie § 7 umów pożyczek) wskazując, że zobowiązanie pożyczkowe powinno zostać spłacone w walucie EUR. Postulat ten znalazł odzwierciedlenie w treści Porozumienia, w którym strony ustaliły, że zwrot całego zobowiązania pożyczkowego (kwoty głównej Pożyczek wraz z odsetkami i innymi opłatami) powinien nastąpić w walucie EUR, po przeliczeniu kwoty zobowiązania wyrażonej w PLN na EUR przy zastosowaniu umownego kursu 4.3227 PLN/EUR.

W dniu 29 marca 2017 r. nastąpiła spłata Pożyczek wraz z odsetkami. Zgodnie z treścią Porozumienia, zobowiązania z tytułu poszczególnych Pożyczek wyniosły (tłumacząc na język polski):

1\. Pożyczka 1:

*   Kwota główna Pożyczki 1 (PLN) – 8.542.934,42
*   Kwota odsetek i pozostałych wymagalnych płatności (PLN) – 1.078.135,71
*   Kwota do zwrotu (PLN) – 9.621.070,13
*   Kwota do zwrotu (EUR) – 2.225.708,50;

2\. Pożyczka 2:

*   Kwota główna Pożyczki 2 (PLN) – 100.954.454,41
*   Kwota odsetek i pozostałych wymagalnych płatności (PLN) – 924.230,35
*   Kwota do zwrotu (PLN) – 101.878.684,75
*   Kwota do zwrotu (EUR) – 23.568.298,69;

3\. Pożyczka 3:

*   Kwota główna Pożyczki 3 (PLN) – 71,028.892,00
*   Kwota odsetek i pozostałych wymagalnych płatności (PLN) – 2.338.125,93
*   Kwota do zwrotu (PLN) – 73.367.017,93
*   Kwota do zwrotu (EUR) – 16.972.498,19;

4\. Pożyczka 4:

*   Kwota główna Pożyczki 4 (PLN) – 28.310.787,00
*   Kwota odsetek i pozostałych wymagalnych płatności (PLN) – 102.271,35
*   Kwota do zwrotu (PLN) – 28.413.058,35
*   Kwota do zwrotu (EUR) – 6,572.988,72.

Zgodnie z zastrzeżeniem umownym oraz treścią Porozumienia spłata kwot Pożyczek nastąpiła w walucie euro – w kwocie wynikającej z treści Porozumienia. Na zlecenie Pożyczkobiorcy przelewy zostały dokonane na rachunek Pożyczkodawcy bezpośrednio z rachunków zastrzeżonych nowych pożyczkodawców (tj. (i) banku który udzielił Wnioskodawcy nowego kredytu refinansującego oraz (ii) podmiotu z „nowej” grupy kapitałowej, który udzielił Wnioskodawcy nowej pożyczki na spłatę dotychczasowych pożyczek). Z uwagi na uregulowanie Pożyczek wraz z odsetkami, bezpośrednio z rachunków zastrzeżonych (przez pożyczkodawców) – zaciągnięte nowe pożyczki nie zostały fizycznie przelane na rachunki bankowe Wnioskodawcy. Także spłata Pożyczek (wraz z odsetkami) nie została dokonana fizycznie z rachunków Wnioskodawcy.

W efekcie powyżej opisanych rozliczeń Pożyczki udzielone w walucie polskiej (Pożyczka 2 i Pożyczka 3) a także pożyczki przewalutowane na walutę polską (Pożyczka 1 i Pożyczka 4) zostały spłacone w dniu 29 marca 2017 r. w walucie euro (zgodnie z treścią Porozumienia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spłata kwoty głównej Pożyczek będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, a Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odsetki zapłacone od tych Pożyczek?
2.  Czy w momencie spłaty w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 1 oraz Pożyczki 4, powstaną po stronie Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jakiekolwiek (dodatnie lub ujemne) różnice kursowe?
3.  Czy w momencie spłaty w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 2 i Pożyczki 3, powstaną po stronie Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jakiekolwiek (dodatnie lub ujemne) różnice kursowe?
4.  Czy powstaną różnice kursowe pomiędzy dniem zawarcia Porozumienia wprowadzającego zasady uregulowania Pożyczek a dniem spłacenia Pożyczek?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, zwrot kwoty głównej Pożyczek jest, co do zasady, neutralny podatkowo. Innymi słowy, udzielenie i spłata kwoty głównej pożyczki są zdarzeniami, które nie wywołują skutków podatkowych zarówno po stronie pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy. Jedynie zapłacone (otrzymane) bądź skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`). Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe przepisy, otrzymany przez pożyczkodawcę zwrot pożyczki (kwoty głównej świadczenia) nie stanowi dla niego przychodu podatkowego, zaś spłata pożyczki (kwoty głównej świadczenia) przez pożyczkobiorcę nie jest kosztem uzyskania przychodów dla tego pożyczkobiorcy. Przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt) i z tego względu jest zdarzeniem obojętnym pod względem prawnopodatkowym.

Natomiast koszty pożyczki – tzn. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-825/12/BG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2012 r., sygn. IPPB3/423-549/12-2/DP.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest innych przepisów określających powstanie innych – niż wyżej wymienione – skutków podatkowych spłaty Pożyczek wraz z odsetkami (z wyjątkiem kwestii powstania ewentualnych różnic kursowych w momencie spłaty tych Pożyczek, która będzie przedmiotem odrębnej analizy w ramach pytania numer 2 i 3).

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, spłata kwoty głównej Pożyczek dokonana na rzecz dotychczasowego pożyczkodawcy na zlecenie Pożyczkobiorcy bezpośrednio z rachunków zastrzeżonych nowych pożyczkodawców (tj. (i) banku który udzielił Wnioskodawcy nowego kredytu refinansującego oraz (ii) podmiotu z „nowej” grupy kapitałowej, który udzielił Wnioskodawcy nowej pożyczki na spłatę dotychczasowych pożyczek) będzie neutralna podatkowo – tzn. nie będzie przychodem dla pożyczkodawcy ani kosztem uzyskania przychodów dla Pożyczkobiorcy. Natomiast w odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych w ten sposób przez Wnioskodawcę na rzecz dotychczasowego Pożyczkodawcy odsetek od Pożyczek, w ocenie Wnioskodawcy, będzie miał on prawo zaliczenia tych odsetek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Ewentualne skutki podatkowe mogą natomiast powstać w związku z powstaniem różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych). Kwestie te stanowią jednak przedmiot pytania 2 i 3.

Ad. 2

Przepisy Ustawy o CIT enumeratywnie wymieniają sytuacje, mogące prowadzić do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W odniesieniu do pożyczkobiorcy, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 Ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z treści powołanych przepisów wynika, że dla powstania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze spłatą/zwrotem pożyczki, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   pożyczka musi być wyrażona w walucie obcej;
*   pożyczkobiorca musi dokonać spłaty pożyczki w walucie obcej;
*   pomiędzy dniem udzielenia pożyczki a dniem jej spłaty musi wystąpić różnica w kursie waluty.

Na marginesie należy dodać, że brak jest również jakichkolwiek innych przepisów wskazujących, że spłata zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonej – w momencie spłaty – w PLN może prowadzić do powstania przychodów lub kosztów podatkowych związanych z historyczną wartością tego zobowiązania.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że kwota główna Pożyczki 1 została zdefiniowana w umowie zarówno w walucie polskiej jak i w euro. Z kolei w odniesieniu do Pożyczki 4, kwota główna Pożyczki 4 została ustalona jako kwota wyrażona w złotych polskich, stanowiąca ekwiwalent kwoty 6.570.000 euro. Jak wskazały strony umowy Pożyczki 4 – dla uniknięcia wątpliwości pożyczka ta powinna być denominowana w złotych polskich, zaś do obliczenia kwoty głównej w polskich złotych powinien mieć zastosowanie kurs wymiany 4,3091 PLN/EUR. Wypłata kwoty głównej Pożyczki 1 i Pożyczki 4 nastąpiła w EUR, zgodnie z postanowieniem § 7 tych umów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołane powyżej zapisy umów wskazują, że wolą stron zawierających umowy Pożyczki 1 i Pożyczki 4 było udzielenie tych pożyczek w walucie polskiej. Wskazuje na to sposób określenia w tych umowach kwoty głównej pożyczek: zarówno w walucie euro jak i w walucie polskiej – wprost lub poprzez określenie sposobu przeliczenia tych kwot, a także zapisy dotyczące denominacji w PLN Pożyczki 4. Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, iż strony umówiły się, że wypłata tych pożyczek nastąpi w walucie EUR nie zmienia charakteru tych pożyczek jako pożyczek wyrażonych w PLN.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, strony umów Pożyczek przez cały czas trwania umów traktowały kwoty pożyczek jako zobowiązanie denominowane w PLN. Świadczą o tym wyrażenie w umowach pożyczek kwot pożyczki w walucie PLN, a także treść Porozumienia, które operuje wartościami wyrażonymi w PLN oraz wskazuje jedynie przeliczenie kwot na EUR, po ustalonym kursie.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż spłata w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 4, których kwota w zamyśle stron miała być denominowana w PLN, a jedynie została wypłacona w EUR, nie spowoduje dla Spółki powstania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jakichkolwiek (dodatnich lub ujemnych) różnic kursowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie spłaty w walucie EUR Pożyczki 1 oraz Pożyczki 4 wyrażonej w momencie spłaty w PLN, różnice kursowe dla celów podatkowych nie zostaną zrealizowane.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, aby mogło dojść do powstania różnic kursowych, pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie jej spłaty musi mieć charakter walutowy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Pożyczka 2 i Pożyczka 3 zostały określone w umowie pożyczki w złotych polskich, a ich wykonanie nastąpiło na skutek zawarcia i wykonania umowy przekazu pomiędzy Pożyczkobiorcą i Pożyczkodawcą oraz podmiotem trzecim. W wyniku tych transakcji nie doszło do faktycznej wypłaty kwoty Pożyczki 2 i Pożyczki 3 w jakiejkolwiek walucie, w tym w walucie obcej. Wnioskodawca uznaje więc, że pożyczki te także nie miały od samego początku charakteru walutowego.

Kwalifikacji tej nie może zmienić także zapis umowy pożyczki wskazujący, że pożyczka powinna być wypłacona w EUR. Wobec określenia kwot Pożyczki 2 i Pożyczki 3 wyłącznie w złotych polskich oraz braku faktycznego przelewu kwoty pożyczki w jakiejkolwiek walucie, w tym w walucie obcej – zapis umowy pożyczki (który nie znalazł odzwierciedlenia w rzeczywistości) nie zmienia kwalifikacji Pożyczki 2 i Pożyczki 3 jako pożyczek udzielonych w złotych polskich.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 listopada 2012 r., sygn. ILPB4/423-265/12-4/DS, w której Dyrektor wskazał, że: „aby powstały różnice kursowe na spłacie kredytu (pożyczki) muszą wystąpić łącznie dwa elementy: kredyt (pożyczka) wyrażone zostały w walucie obcej, spłata kredytu (pożyczki) nastąpiła w walucie obcej. Zatem w przypadkach, gdy kredyt nie zostanie udzielony w walucie obcej, nawet gdy jego spłata w walucie obcej nastąpi nie powstaną podatkowe różnice kursowe. Takie różnice nie wystąpią również w sytuacji, gdy kredyt został udzielony w walucie obcej, a jego spłata nastąpi w PLN”;
*   postanowieniu Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2005 r. sygn. 1471/DPD1/423-82/05/KK/2, w którym organ wskazał, że: „warunkiem koniecznym do zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu jest faktyczne otrzymanie pożyczki w walucie obcej. Ponieważ pożyczka została udzielona w PLN, a nie w walucie Euro nie występują różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 15 ust. 1a ww. Ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. IPPB5/423-675/010-2/IŚ, w której organ potwierdził, że: „aby zastosowanie miały przepisy ustawy pdop dotyczące różnic kursowych, pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej spłaty musi mieć charakter walutowy”.

Pożyczka 2 i Pożyczka 3 nie spełniają zatem warunku walutowego charakteru w momencie udzielenia, gdyż zostały wyrażone w umowie w PLN, a ich wypłata nie nastąpiła w walucie obcej (EUR). W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, spłata w walucie EUR Pożyczki 2 i Pożyczki 3, wyrażonych w złotych polskich, które na skutek zawarcia umów przekazu nie zostały faktycznie wypłacone na rzecz Wnioskodawcy – nie spowoduje powstania jakichkolwiek (dodatnich lub ujemnych) różnic kursowych dla Wnioskodawcy.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy dniem zawarcia Porozumienia wprowadzającego zasady uregulowania pożyczek a dniem spłacenia tych Pożyczek nie powstaną żadne różnice kursowe, ponieważ sam fakt zawarcia Porozumienia wprowadzającego zasady spłaty Pożyczek, w tym regulacje dotyczące spłaty Pożyczek w walucie EUR – nie stanowi przewalutowania Pożyczek.

Zgodnie z tabelą zawartą w Porozumieniu, łączna kwota Pożyczek wraz z odsetkami w dniu 29 marca 2017 r. wyniesie 213.279.831,17 PLN. Kwota ta powinna być spłacona w walucie EUR (49.339.494,10 EUR) z zastosowaniem umówionego kursu.

Brak przy tym jakiegokolwiek postanowienia wskazującego, że od dnia zawarcia Porozumienia, kwota zobowiązania zostaje przewalutowana na EUR. Należy podkreślić, że Porozumienie zawiera cztery tabele wskazujące, jaka będzie wysokość całkowitego zadłużenia Pożyczkobiorcy w kolejnych dniach od 28 do 31 marca 2017 r. Kwoty te wyrażone są w tabelach w PLN oraz przeliczone zgodnie z ustalonym kursem na EUR. Takie ujęcie zobowiązań pożyczkowych Wnioskodawcy potwierdza, że w momencie zawarcia Porozumienia strony nie dokonały przewalutowania zobowiązań na EUR, albowiem przewalutowanie takie skutkowałoby tym, że kwoty wykazane w tabelach wyrażone zostałyby wyłącznie w EUR, bez konieczności wykazywania ich w PLN oraz późniejszego przeliczania na EUR.

Należy także zaznaczyć, że nigdzie nie zostało wykazane, jaka jest kwota całkowitego zobowiązania Pożyczkobiorcy bądź poszczególnych Pożyczek w dniu zawarcia Porozumienia. Kwota ta nie została podana ani w walucie PLN ani w EUR. Natomiast Porozumienie zawiera stosowne zestawienia wartości zadłużenia pożyczkowego wyrażone w walucie PLN oraz jego przeliczenie na walutę EUR przygotowane na dzień 28, 29, 30 i 31 marca 2017 r., tj. na dni, w których zgodnie z ustaleniami stron powinna nastąpić spłata Pożyczek. Przy czym kwoty zobowiązania pożyczkowego na poszczególne dni rosną o około 53.000 PLN (około 12.000 EUR) w relacji dzień do dnia – z uwagi na rosnące odsetki.

Skoro więc odpowiednie kalkulacje i przeliczenia zostały dokonane na dzień planowanej spłaty Pożyczek, zaś brak jest jakiejkolwiek kalkulacji całkowitego zobowiązania pożyczkowego na dzień zawarcia Porozumienia, a Porozumienie to nie wskazuje także w ogóle jakiejkolwiek wartości Pożyczek w jakiejkolwiek walucie na dzień jego zawarcia, to w opinii Wnioskodawcy zawarcie Porozumienia określającego zasady spłaty Pożyczek nie może być traktowane jako dokonanie przewalutowania tych Pożyczek.

Biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane powyżej, dotyczące braku przewalutowania Pożyczek na moment zawarcia Porozumienia – w opinii Wnioskodawcy nie można mówić o powstaniu różnic kursowych pomiędzy dniem zawarcia Porozumienia a dniem spłaty Pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   skutków podatkowych związanych ze spłatą kwoty głównej pożyczek oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od tych pożyczek (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   braku powstania różnic kursowych w związku ze spłatą w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 4 (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**;
*   braku powstania różnic kursowych w związku ze spłatą w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 2 i Pożyczki 3 (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**;
*   braku powstania różnic kursowych pomiędzy dniem zawarcia Porozumienia wprowadzającego zasady uregulowania Pożyczek a dniem spłacenia Pożyczek (pytanie nr 4) – **prawidłowe**.

Ad. 1

Na wstępie należy zauważyć, co wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, że Wnioskodawca (będący Pożyczkobiorcą) zawarł ze spółką prawa luksemburskiego (będącym Pożyczkodawcą), należącą do tej samej grupy kapitałowej, cztery umowy pożyczki. Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwość, czy spłata kwoty głównej ww. pożyczek jest dla niego neutralna podatkowo oraz czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki zapłacone od tych pożyczek.

Mając na względzie powyższą wątpliwość przywołać w tym miejscu trzeba art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016, poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przez pożyczkę, zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), rozumie się umowę, zgodnie z treścią której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Przepis ten nie wymaga, aby pożyczka była odpłatna. W praktyce jednak, jeśli przedmiotem pożyczki są pieniądze, stosuje się wynagrodzenie za ich pożyczenie w postaci odsetek.

Na podstawie ww. przepisów stwierdzić należy, że udzielenie i spłata pożyczki są zdarzeniami podatkowo neutralnymi w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę pożyczka oraz zwrócona pożyczkodawcy pożyczka nie stanowią przychodu podatkowego, a z drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki poniesione przez pożyczkobiorcę nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów. Należy dodać, że pożyczka nie spełnia kryterium przysporzenia definitywnego, ponieważ ze swojej natury podlega zwrotowi, nie można nadać jej zatem charakteru przychodu.

Kosztem uzyskania przychodu będą jedynie naliczone odsetki od pożyczki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, bądź art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Ponadto, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, odsetki mogą zostać uznane za koszt pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, pożyczki wraz z należnymi odsetkami zostały spłacone. Wobec powyższego, w odniesieniu do niniejszej sprawy, odsetki od zaciągniętych Pożyczek będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Zatem, w odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazać należy, że spłata kwoty głównej Pożyczek będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, a Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odsetki zapłacone od tych Pożyczek.

Ad. 2

Należy zauważyć, że w odniesieniu do możliwości powstania w przedmiotowej sprawie różnic kursowych z tytułu spłaty ww. Pożyczek w walucie obcej, zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W związku z tym, że ewidencja rachunkowa prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy updop, czyli według metody podatkowej.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy z dniem dokonania spłaty pożyczki (odpowiednio spłaty kapitałowej raty pożyczki). Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

W przypadku wystąpienia tzw. „dodatnich różnic kursowych”, czyli różnic ekonomicznie korzystnych dla pożyczkobiorcy (różnic zmniejszających zobowiązanie podatnika), pożyczkobiorca dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 2 pkt 5 updop i o wartość tych różnic zwiększa swoje przychody. W przypadku wystąpienia tzw. „ujemnych różnic kursowych”, czyli różnic ekonomicznie niekorzystnych dla pożyczkobiorcy (różnic zwiększających zobowiązanie podatnika z tytułu otrzymanej pożyczki), pożyczkobiorca dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 3 pkt 5 updop i o wartość tych różnic zwiększa swoje koszty uzyskania przychodów.

Na mocy art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty – tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dodać też należy, że wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut mogą być uwzględniane, w zależności od charakteru operacji walutowej, różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Zawsze jednak kurs faktycznie zastosowany – co szczególnie badane jest w przypadku kursów umownych – nie powinien różnić się o +/- 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 updop za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powołanych przepisów wynika m.in. to, że dodatnie jak i ujemne różnice kursowe mogą powstać w sytuacji udzielenia/zwrotu pożyczki w walucie obcej.

Jak zaznaczono już w uzasadnieniu do pytania nr 1, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym. Jednak różnice kursowe przy spłacie pożyczki – ustalone na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop – uwzględnia się w przychodach bądź kosztach podatkowych.

Konieczne jest jednak przy tym łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   pożyczkę otrzymano w walucie obcej,
*   spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
*   powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania.

Niespełnienie któregoś z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie są więc uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie pożyczkowe czy należność pożyczkowa wyrażone są w walucie obcej (przy czym przez wyrażone w walucie obcej należy tu rozumieć, że realizowane są w takiej walucie) a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200).

Niezależnie od powyższego, jeśli chodzi o możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki walutowej – ważny jest także cel, na jaki pożyczka walutowa została przeznaczona. W ocenie tutejszego organu nie wystarczy do tego sam fakt zaciągnięcia i spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest przy tym, aby przeznaczenie tej pożyczki wiązało się z finansowaniem wydatków, które z perspektywy ustawy podatkowej są racjonalnie uzasadnione i mogą być związane z kosztami uzyskania przychodów. Dopiero przy dopełnieniu tego warunku podatnik ma prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki walutowej, o ile nie będzie to skutkować przerzucaniem dochodów, pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 updop.

Wątpliwości może budzić, co dla potrzeb obliczenia różnic kursowych oznacza „dzień otrzymania pożyczki”, tj. czy „dzień otrzymania pożyczki” oznacza datę zawarcia umowy pożyczki, czy datę wpływu środków finansowych na rachunek pożyczkobiorcy.

Uwzględniając realny charakter podatkowych różnic kursowych (nierozerwalnie związane są z płatnościami) oraz fakt, że ich funkcją jest określenie w złotych rzeczywistego ekonomicznego przysporzenia uzyskanego przez podatnika oraz rzeczywistego ekonomicznego obciążenia tego podatnika – to wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, że użyte w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop określenie „dzień otrzymania pożyczki” oznacza dzień wpływu środków finansowych na rachunek podatnika.

Jak wynika z przepisów przytoczonych powyżej, aby możliwe było rozpoznanie podatkowych różnic kursowych pożyczka w momencie otrzymania, jak i jej spłaty musi mieć charakter walutowy.

Z wniosku wynika, że zarówno Pożyczka 1, jak i Pożyczka 4, pomimo tego, że wyrażone zostały w PLN, to jednak przelane zostały na konto Wnioskodawcy w walucie EUR. Momentem otrzymania pożyczki jest w tym przypadku data wpływu środków finansowych na rachunek Wnioskodawcy. Zatem należy stwierdzić, że ze względu na fakt, że Pożyczka 1 oraz Pożyczka 4 zostały udzielone w walucie EUR oraz spłacone również w walucie EUR, to w tym przypadku koniecznym będzie rozpoznanie różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop.

Powyższego stanu rzeczy nie zmienia również stwierdzenie Wnioskodawcy, że „(…) wolą stron zawierających umowy Pożyczki 1 i Pożyczki 4 było udzielenie tych pożyczek w walucie polskiej”, a wypłata tych pożyczek w walucie EUR „nie zmienia charakteru tych pożyczek jako pożyczek wyrażonych w PLN”.

Zdaniem organu kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca otrzymał Pożyczkę 1 i Pożyczkę 4 w walucie obcej. Spłata tych pożyczek również nastąpiła w walucie obcej, a więc Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty ww. pożyczek. Pożyczki w momencie otrzymania, jak i spłaty, będą miały bowiem charakter walutowy.

W związku z powyższym, w odpowiedzi na pytanie nr 2 stwierdzić należy, że w momencie spłaty w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 1 oraz Pożyczki 4 powstaną po stronie Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop.

Ad. 3

Z opisanego we wniosku wynika również, że Wnioskodawca zaciągnął Pożyczkę 2 oraz Pożyczkę 3. Wykonanie umów ww. pożyczek nastąpiło w wyniku zawarcia umowy przekazu (na podstawie art. 9211\-9215 ustawy – Kodeks cywilny) wierzytelności o wypłatę kwoty pożyczki na rzecz podmiotu trzeciego w celu zwolnienia się Wnioskodawcy z innego zobowiązania względem tej osoby trzeciej. Na skutek wzajemnych rozliczeń pomiędzy Pożyczkodawcą i podmiotem trzecim (w wykonaniu umowy przekazu) doszło do wygaśnięcia zobowiązania Pożyczkodawcy do wypłaty kwoty pożyczek i powstania zobowiązania Wnioskodawcy do ich zwrotu na rzecz Pożyczkodawcy.

W świetle art. 9211 kodeksu cywilnego, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. W ujęciu praktycznym przekaz to konstrukcja prawna, polegająca na uproszczeniu stosunków między trzema kontrahentami przez ominięcie jednego z nich i spełnienie świadczenia do rąk trzeciego ze zwolnieniem pozostałych. Przedmiotem przekazu mogą być świadczenia pieniężne lub rzeczy zamienne.

W przypadku przekazu dochodzi do wygaśnięcia określonych zobowiązań, mimo że nie miała miejsce płatność gotówkowa. Mając na względzie zarówno potoczne jak i słownikowe znaczenie pojęcia „płatność”, czynności przekazu nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję, choć w ich efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania.

Istnieją bowiem różne sposoby uregulowania należności, w tym np. płatność gotówkowa, płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, akredytywa, weksel, potrącenie (kompensata) czy też omawiana w niniejszym stanie faktycznym (w zakresie pytania nr 3) instytucja przekazu.

Funkcja przekazu polega zasadniczo na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu. Cywilnoprawna instytucja przekazu zakłada istnienie trzech podmiotów i polega na tym, że jedna osoba (nazywana przekazującym) poleca innej osobie (nazywanej przekazanym albo przekazicielem) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (nazywanej odbiorcą przekazu). Możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że obowiązujące prawo zasadniczo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 kodeksu cywilnego), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 kodeksu cywilnego).

Wnioskodawca, jako przekazujący, nie dokonuje faktycznie płatności na rzecz wierzyciela (otrzymującego przekaz), co oznacza, że jest to inna niż gotówkowa forma zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania. Powyższe oznacza, że instytucja przekazu jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania określonego świadczenia.

W tych warunkach świadczenie należne w ramach stosunku zobowiązaniowego może być przez dłużnika spełnione („przekazane” wierzycielowi) przy pomocy innego podmiotu. Osoba będąca wierzycielem w jednym stosunku i zarazem dłużnikiem w innym stosunku może w szczególności „przekazać” swojemu dłużnikowi spełnienie świadczenia do rąk swego wierzyciela z tym skutkiem, że pierwszy z nich będzie upoważniony do spełnienia świadczenia zgodnie z przekazem, a drugi do jego przyjęcia. Zastosowanie się do przekazu spowoduje zwolnienie z długu dłużników w obu stosunkach. Zatem, na mocy opisanego wyżej przekazu, Wnioskodawca dokonał spłaty zobowiązania w stosunku do Pożyczkodawcy.

W odniesieniu do możliwości rozpoznania w niniejszej sprawie różnic kursowych w związku z regulowaniem zobowiązań w formie przekazu, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, należy porównać wartość otrzymanego kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego wpływu z wartością tego kredytu (pożyczki) w dniu jej zwrotu, przeliczonych z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Na mocy przywołanego już w uzasadnieniu do wcześniejszego pytania art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym brzmienie powyższego przepisu wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego przepisu art. 15a ust. 4 updop).

Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na brzmienie art. 15a ust. 7 updop, zgodnie z którym za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności.

W wyżej powołanym przepisie „zapłata” zdefiniowana została jako uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji należy uznać, że podatkowe różnice kursowe wystąpią w przypadku faktycznego uregulowania zobowiązania i bez znaczenia jest forma w jakiej to nastąpi, tj. czy nastąpi to drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walucie obcej, czy w jakiejkolwiek innej formie, np. w omawianej w niniejszej sprawie formie przekazu. Z analizowanego przepisu wynika, że dla celów rozpoznania różnic kursowych pod kątem podatku dochodowego istotne jest efektywne wygaśnięcie zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, należy uznać, że w odniesieniu do niniejszej sprawy zobowiązania z tytułu Pożyczki 2 i Pożyczki 3 zostaną w praktyce uregulowane, co wypełnia dyspozycję art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia Spółki możliwości dokonania wskazanego przekazu. Nie zmienia to charakteru zobowiązania, tak więc nie można powiedzieć, że Spółka regulując zobowiązanie w drodze przekazu uregulowała je w innej walucie niż ta, w której jest wyrażone (nawet jeżeli przeciwstawna wierzytelność była wyrażona w innej walucie). Należy w tym miejscu podkreślić – co wynika z opisanego stanu faktycznego – że zgodnie z treścią umowy, pożyczki powinny być wypłacone przez Pożyczkodawcę w EUR.

Zatem, dla obliczenia różnic kursowych należy porównać wartość Pożyczki 2 i Pożyczki 3 przeliczonych wg kursu faktycznego z dnia jej otrzymania z wartością spłacanych ww. Pożyczek przeliczonych po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę podpisania umowy przekazu. W przypadku powstania dodatnich różnic kursowych, Spółka zaliczy je do przychodów podatkowych, natomiast w sytuacji wystąpienia ujemnych różnic kursowych będą one stanowić koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do pytania nr 3 należy stwierdzić, że w momencie spłaty w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 2 i Pożyczki 3 powstaną po stronie Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe, na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop.

Ad. 4

Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca, będący Pożyczkobiorcą zawarł z Pożyczkodawcą Porozumienie, regulujące zasady spłaty Pożyczek, opisanych w stanie faktycznym. Pożyczkodawca na podstawie ww. Porozumienia skorzystał z przysługującego mu prawa do określenia waluty, w jakiej mają zostać spłacone Pożyczki wskazując, że zobowiązanie pożyczkowe powinno zostać wypłacone w EUR. Zgodnie z zastrzeżeniem umownym oraz treścią Porozumienia, spłata Pożyczek nastąpiła w walucie EUR – w kwocie wynikającej z treści Porozumienia. Na zlecenie Pożyczkobiorcy, przelewy zostały dokonane na rachunek Pożyczkodawcy z rachunków zastrzeżonych nowych pożyczkodawców (tj. banku, który udzielił Wnioskodawcy nowego kredytu refinansującego oraz podmiotu z „nowej” grupy kapitałowej, który udzielił Wnioskodawcy nowej pożyczki na spłatę dotychczasowych pożyczek. Z uwagi na uregulowanie Pożyczek wraz z odsetkami, bezpośrednio z rachunków zastrzeżonych – zaciągnięte nowe pożyczki nie zostały fizycznie przelane na rachunki bankowe Wnioskodawcy. Także spłata Pożyczek (wraz z odsetkami) nie została dokonana fizycznie z rachunków Wnioskodawcy.

W tym miejscu zauważyć należy, że rachunek zastrzeżony (tzw. escrow), z którego w omawianej sprawie dokonywane są przelewy pieniężne, w praktyce jest rachunkiem bankowym zakładanym zwykle na podstawie trójstronnej umowy (może być też umowa wielostronna), np. między dwoma podmiotami prowadzącymi wzajemne transakcje oraz bankiem, na potrzeby rozliczeń w ramach konkretnej umowy. Rachunek ten zwiększa bezpieczeństwo zawieranych transakcji. Przeznaczony jest do przeprowadzenia rozliczeń pieniężnych wynikających z zawartych lub planowanych transakcji gospodarczych. Na rachunku zastrzeżonym (escrow) przechowywane są środki pieniężne wpłacone przez zastrzegającego (lub na jego zlecenie), a przeznaczone do wypłaty wskazanemu beneficjentowi, pod warunkiem spełnienia wymagań ściśle określonych w umowie rachunku zastrzeżonego. Rachunek ten cechuje wysoka różnorodność i elastyczność w konstrukcji zapisów umownych, dotyczących kontroli wpłaty i wypłaty zgromadzonych środków. Włączenie w transakcję banku może przyczynić się do zapewnienia bezstronności, zwiększenia zaufania pomiędzy stronami i zabezpieczenia interesów tych stron.

Przechodząc natomiast do kwestii konieczności rozpoznania różnic kursowych – w związku z zawarciem Porozumienia – pomiędzy dniem jego zawarcia a dniem spłacenia Pożyczek należy stwierdzić, że nie powstaną w tym przypadku podatkowe różnice kursowe. Porozumienie, o którym mowa we wniosku jest jedynie formą regulacji, podpisaną pomiędzy stronami, dotyczącą spłaty Pożyczek. W momencie zawarcia Porozumienia nie miało miejsce bowiem zawarcie nowych umów pożyczek. Dlatego samo zawarcie Porozumienia nie będzie skutkowało rozpoznaniem różnic kursowych pomiędzy dniem jego zawarcia, a datą spłaty Pożyczek w walucie obcej.

Zatem, odpowiadając na pytanie nr 4 należy uznać, że pomiędzy dniem zawarcia Porozumienia wprowadzającego zasady uregulowania Pożyczek a dniem spłacenia Pożyczek nie powstaną jakiekolwiek różnice kursowe.

Podsumowując, spłata kwoty głównej Pożyczek będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, a Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odsetki zapłacone od tych Pożyczek. Przechodząc natomiast na grunt możliwości rozpoznania różnic kursowych od ww. pożyczek należy zauważyć, że w momencie spłaty w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 1 oraz Pożyczki 4, powstaną po stronie Wnioskodawcy różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Powstaną również podatkowe różnice kursowe w momencie spłaty w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 2 i Pożyczki 3. W związku natomiast z zawarciem Porozumienia regulującego spłatę ww. Pożyczek, nie powstaną różnice kursowe pomiędzy dniem zawarcia Porozumienia a dniem spłacenia Pożyczek.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   skutków podatkowych związanych ze spłatą kwoty głównej pożyczek oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od tych pożyczek (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;
*   braku powstania różnic kursowych w związku ze spłatą w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 4 (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe;
*   braku powstania różnic kursowych w związku ze spłatą w walucie EUR zobowiązania z tytułu Pożyczki 2 i Pożyczki 3 (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe;
*   braku powstania różnic kursowych w związku z zawarciem Porozumienia pomiędzy dniem zawarcia Porozumienia wprowadzającego zasady uregulowania Pożyczek a dniem spłacenia Pożyczek (pytanie nr 4) – prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Interpretacje indywidualne nie stanowią ponadto źródła powszechnie obowiązującego prawa. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.