Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.277.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego opłata za czyszczenie oraz naprawę Towarów zgodnie z treścią Umów najmu stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług, z którego tytułu obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) i powinna ona zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%?
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych z tytułu pobieranej przez Wnioskodawcę opłaty za czyszczenie oraz naprawę towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych z tytułu pobieranej przez Wnioskodawcę opłaty za czyszczenie oraz naprawę towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatnik VAT”) posiadającym na terytorium kraju siedzibę swojej działalności gospodarczej. Dla celów rozliczania podatku VAT na terytorium kraju, Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług, tj. deklaracje VAT-7. Wnioskodawca jest również zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. posiada aktywny numer VAT-UE.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terytorium kraju jest, m in. świadczenie usług najmu/dzierżawy rusztowań i deskowań („systemów szalunkowych”) oraz ich sprzedaż na potrzeby budownictwa kubaturowego, przemysłowego oraz inżynieryjnego. Spółka wykonuje również na zlecenie projekty zastosowań systemów szalunkowych, usługi budowlane oraz sprzedaż materiałów, surowców budowlanych i akcesoriów do betonu.

Wnioskodawca w związku z zakresem świadczonych usług stosuje ujednolicone wzorce umowne, tj. „Ogólne Warunki Współpracy” (dalej: „OWW”), „Umowa na jedną budowę” oraz „Umowa o współpracy” (łącznie zwane: „Umowy najmu”). Zastosowanie wskazanych Umów najmu uzależnione jest od skali świadczonych na rzecz kontrahenta („Najemcę”) usług najmu. Z niektórymi bowiem Najemcami Wnioskodawca realizuje dłuższe projekty, które na podstawie Umowy o współpracy nie wymagają zawierania odrębnych umów najmu na realizację zleconych mu prac. W tych przypadkach Wnioskodawca posługuje się dodatkowymi zleceniami na usługę. Zgodnie ze stosowanymi Umowami Najmu Wnioskodawca zobowiązuje się: przygotować i wydać systemy szalunkowe lub inne akcesoria (dalej: „Towar”) wybrane przez Najemcę zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Natomiast Najemca zobowiązuje się do zapłaty Wnioskodawcy czynszu. Zgodnie z polityką Wnioskodawcy stosowane Umowy najmu są ujednolicone, co do warunków i zasad na jakich świadczone są powyższe usługi.

Po podpisaniu Umowy najmu, Wnioskodawca przygotowuje i wydaje Towar w terminach i na warunkach uprzednio uzgodnionych w Umowie najmu, w zleceniach, zamówieniach i innych dokumentach uzgodnionych z Najemcą. Po odbiorze Towaru przez Najemcę, Spółka rozpoczyna naliczanie czynszu. Potwierdzeniem wydania Towaru co do jego ilości, rodzaju jak i jakości jest Protokół Przekazania podpisywany przez osobę upoważnioną przez Najemcę. Z chwilą odebrania Towaru Najemca ponosi wszelkie ryzyko związane z jego posiadaniem i korzystaniem z niego. Spółka z tytułu świadczonych usług najmu rozlicza się z Najemcami w miesięcznych okresach rozliczeniowych, tj. wystawia faktury ostatniego dnia miesiąca za który należny jest czynsz. Wnioskodawca chciałby jednak zaznaczyć, że występują odstępstwa pomiędzy stosowanymi przez niego Umowami najmu, w zakresie następujących obszarów:

*   płatności za czynsz - na podstawie Umowy na jedną budowę Najemca może być obciążony z tytułu czynszu za krótsze niż miesięczne okresy rozliczeniowe;

*   czasu obowiązywania Umowy najmu - umowa najmu na podstawie OWW zawierana jest na czas nieokreślony, podczas gdy Umowy na jedną budowę zawierane są na czas określony, jednak nie krócej niż do chwili całkowitego zwrotu Towaru.

Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług najmu rozpoznaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn zm. dalej: „ustawa o VAT”), tj. w momencie wystawienia faktury.

Zgodnie z zawartymi Umowami najmu, specyfikacja wydawanego Najemcom Towaru każdorazowo określona jest w protokołach jego przekazania. Jest on sporządzony zarówno w przypadku jego wydania jak i zwrotu. Odbiór Towaru zwracanego po okresie najmu odbywa się w magazynie Wnioskodawcy. Dodatkowo podczas jego zwrotu przeprowadzana jest również jego kontrola jakościowa i ilościowa. W związku z zawartymi Umowami najmu, Najemca zobowiązany jest do konserwacji Towaru w trakcie trwania Umowy najmu. W tym, w szczególności do pokrywania płynem antyadhezyjnym płyt szalunkowych oraz narożników przed każdym ich wykorzystaniem. Zobowiązany jest także do sprawowania należytej pieczy nad Towarem i korzystania z niego zgodnie z jego przeznaczeniem, właściwościami i instrukcjami Wnioskodawcy oraz indywidualnymi projektami technicznymi. Najemca ma obowiązek utrzymać Towar lub jego poszczególne elementy w dobrym stanie technicznym w trakcie świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu. W szczególności dotyczy to elementów Towaru, co do których Wnioskodawca wskazał na konieczność zabezpieczenia ich przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi. Po zakończeniu okresu najmu Najemca ma obowiązek zwrócić Towar w dobrym stanie technicznym, tj. z uwzględnieniem jedynie jego normalnego zużycia eksploatacyjnego. Najemca zobowiązany jest również do zwrotu Towaru w stanie oczyszczonym, nie pokrytym żadnym płynem, w szczególności antyadhezyjnym. Zgodnie z obowiązującymi warunkami umownymi Najemca ponosi odpowiedzialność z tytułu zniszczenia, uszkodzenia bądź niezwrócenia Towaru.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że obok należnego mu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu obciąża on Najemców między innymi z tytułu świadczonych usług czyszczenia i naprawy (dalej: „Dodatkowe Obciążenia”).

Dodatkowe Obciążenia wynikają z charakteru świadczonych usług, bowiem występują sytuacje, że zwracany Towar między innymi jest zabrudzony lub uszkodzony. W każdym przypadku oddania Towaru i zaistnienia zdarzeń opisanych powyżej - rozliczenie świadczonych usług (naprawy, czyszczenia) następuje na zasadach określonych w Umowach najmu. Tym samym, Wnioskodawca obciąża Najemców opłatami za czyszczenie Towaru ubrudzonego lub za naprawę zniszczonego, po zakończeniu świadczenia usług najmu.

Wnioskodawca w tym miejscu chciałby zaznaczyć, że należne mu wynagrodzenie z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług nie jest uzależnione od świadczenia usług najmu. Należne bowiem Wnioskodawcy wynagrodzenie jest ustalone już po zakończeniu świadczenia usług najmu. Odrębny jest także sposób fakturowania oraz moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tym samym, w przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę opisanych zdarzeń (okoliczności), wystawia on fakturę wraz z należnym podatkiem VAT w podstawowej stawce w wysokości 23%. W takim przypadku Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust.1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. W przypadku świadczenia usług naprawy lub czyszczenia Towarów moment wykonania usługi ustalany jest na podstawie sporządzonego protokołu oraz ewentualnych dodatkowych ustaleń/negocjacji z Najemcą.

Wycena świadczonych przez Spółkę usług kalkulowana jest na podstawie dokonanych przez nią szacunków. Niemniej jednak, wysokość należnego Spółce wynagrodzenia nie jest rzeczywistym odzwierciedleniem poniesionych przez Wynajmującego kosztów z tytułu napraw lub czyszczenia (o ile wystąpi taka potrzeba lub okoliczność). Wnioskodawca, w zależności od możliwości technicznych w danym momencie, naprawia uszkodzone elementy Towaru lub zleca wykonanie tych usług podmiotom trzecim. Tym samym, wydatek ten nie jest refakturowany na Najemcę w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zwracany Wnioskodawcy Towar nie jest też oznaczony, co do tożsamości. Towary są czyszczone lub naprawiane w zależności od potrzeby ich wykorzystania w trakcie świadczenia usług najmu. Tym samym, poniesione przez Wnioskodawcę koszty z tytułu naprawy lub czyszczenia Towarów nie są tożsame z otrzymanym przez niego wynagrodzeniem.

Wnioskodawca wskazał już w stanie faktycznym, że opłaty za usługę naprawy i czyszczenia funkcjonują w całkowitym oderwaniu od odpowiedzialności odszkodowawczej Najemcy z tytułu zawartych Umów najmu. Dodatkowo występujące w ramach zawieranych umów Najmu kary umowne, także nie wynikają z okoliczności od których uzależnione jest naliczenie przez Wnioskodawcę Dodatkowych Obciążeń. Podstawą do naliczenia kar umownych są inne okoliczności wskazane w Umowach najmu, należą do nich, m.in.: opóźnienie w odbiorze Towaru z magazynu Spółki lub koszty postoju Towaru za okres od 6 dnia po upływie terminu odbioru do dnia faktycznego odbioru. Punktem odniesienia dotyczącym terminów dostaw jest harmonogram, stanowiący załącznik do zlecenia na budowę. Dodatkowo, w przypadku, gdy opóźnienie w odbiorze Towaru zaplanowanego do realizacji zgodnie z uzgodnionym harmonogramem przekroczy 30 dni, Wnioskodawca będzie uprawniony do odstąpienia od świadczenia usług. W przypadku zaistnienia wskazanych zdarzeń Wnioskodawca uprawniony jest do naliczenia kary umownej odpowiadającej wysokości trzymiesięcznego czynszu najmu Towarów. Zgodnie z Umowami najmu Wnioskodawca ma prawo do naliczenia kary umownej, w przypadku odstąpienia przez Najemcę od realizacji.

Wnioskodawca w świetle przedstawionego stanu faktycznego chciałby dodatkowo zaznaczyć, że otrzymane wynagrodzenie z tytułu Dodatkowych Obciążeń nie wyklucza jego prawa do domagania się odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wynikającego z Umów najmu przez Najemców na podstawie przepisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn zm., dalej: „KC”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego opłata za czyszczenie oraz naprawę Towarów zgodnie z treścią Umów najmu stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług, z którego tytułu obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) i powinna ona zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%?

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane od Najemców wynagrodzenie za usługi czyszczenia oraz naprawy systemów szalunkowych jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług, które powinno zostać udokumentowane fakturą wystawioną z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług naprawy i czyszczenia Towarów powstanie w momencie wykonania usługi, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, powyższej ustawy bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, ustawodawca na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności, czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, pojęcie działalności gospodarczej dla celów ustawy o VAT, jest bardzo szerokie, gdyż uwzględnia każdy przejaw aktywności podatnika bez względu na jej cel i rezultat. Należy bowiem wskazać, że dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT konieczne jest spełnienie łączne dwóch przesłanek:

1.  Przesłanki przedmiotowej - wykonywana czynność mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Przesłanki podmiotowej - wykonywanie czynności przez podatnika podatku VAT działającego dla tej czynności w takim charakterze, tj. jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tym samym, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowią element, zdefiniowanego we wskazanej ustawie pojęcia sprzedaży. Przez sprzedaż ustawodawca rozumie, bowiem odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak już zaznaczył Wnioskodawca, do czynności opodatkowanych zgodnie z ustawą o VAT należy zaliczyć zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów, którą należy rozmieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumiane są, jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym, odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT, o ile jest dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: „Dyrektywa VAT”) oraz w ramach wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast zgodnie z ustawą o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym, świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT ma charakter dopełniający, wobec dostawy towarów na terytorium kraju, która jest uregulowana w art. 7 ustawy o VAT, który obejmuje wszystkie czynności opodatkowane, które nie stanowią dostawy towarów. Niewątpliwie taka konstrukcja przepisu wskazuje, że katalog czynności które mogą zostać uznane za świadczenie usług jest otwarty. W rezultacie, każdy przejaw aktywności podatnika, aby został uznany za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT wymaga indywidualnej oceny pod kątem wykonywanych przez podatnika czynności. Tym samym, przez świadczenie usług, co do zasady należy uznać każdą czynność podatnika (podatku VAT), która nie jest dostawą towarów na podstawie art. 7 ustawy o VAT. Świadczenie usług może polegać, więc na działaniu lub powstrzymywaniu się od dokonania określonych czynności, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego stanu rzeczy. W rezultacie, wskazany przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 - 3 katalog czynności uznanych za świadczenie usług, ma wyłącznie charakter przykładowy.

Przez świadczenie usług należy bowiem rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, wykonywanie czegoś na czyjąś rzecz. Ma ono charakter dowolnego zachowania, czynnego lub biernego, które obiektywnie powoduje korzyść ekonomiczną dla beneficjenta (odbiorcy usługi), stanowi ono wartość ekonomiczną, realizując tym samym jego interesy i potrzeby. Korzyść ta ma wymiar obiektywny. W praktyce ma określoną wartość ekonomiczną, za którą ustalane jest wynagrodzenie lub inna forma odpłatności. Stanowi to, niezbędny warunek do uznania danej czynności za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. Takie zachowanie jest niejako odpowiedzią na zapotrzebowanie, które jest kierowane przez odbiorców usług. Świadczenie przez podatnika na rzecz drugiego podmiotu, czyniąc zadość jego interesom, uzyskując za nie odpłatność należy uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, aby uznać daną czynność za opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT (w tym za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  Podejmowane działania muszą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
2.  Wykonywane czynności opodatkowane muszą być wykonane przez podmiot działający w zakresie tej czynności jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.
3.  Świadczenie jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, tj. pomiędzy świadczeniodawcą a beneficjentem usługi powinien istnieć stosunek prawny.
4.  Istnieje możliwość wskazania świadczeniodawcy danej usługi i jej beneficjenta (świadczeniobiorcę).
5.  Ekwiwalentność świadczenia, tj. świadczeniodawca w zamian za wykonaną usługę otrzymuje wynagrodzenie.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie, działanie lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w Dyrektywie VAT Zgodnie z jej założeniami podatek od wartości dodanej jest daniną nałożoną na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednym z warunków jest odpłatność za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą. Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Próba zdefiniowania odpłatności pojawiła się również w wyroku z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, które zapadło w świetle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). W wydanym wyroku TSUE wskazał, że termin zapłata stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał TSUE - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w której TSUE wskazał, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zagadnieniem wymagającym oceny jest ustalenie, czy otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, tj. opłata za czyszczenie i naprawę Towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy z przedstawionego przez niego stanu faktycznego wynika, że zaistniały okoliczności wskazujące, że występuje odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak to już zaznaczył Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest, m.in. świadczenie usług najmu Towarów (systemów szalunkowych). Poza wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług najmu pobiera on również inne opłaty, między innymi opłatę z tytułu czyszczenia i naprawy Towarów. Jest ona pobierana w przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę, że stan techniczny zwróconego Towaru wykracza ponad jego normalne lub przeciętne zużycie.

W przypadku zaistnienia takich okoliczności Najemca w ramach skonstruowanego i dobrowolnie uzgodnionego pomiędzy nim a Wnioskodawcą stosunku prawnego nabywa usługę czyszczenia i naprawy Towaru.

W celu określenia, czy zwracany przez Najemcę Towar był użytkowany zgodnie z treścią zawartych Umów najmu Wnioskodawca dokonuje kwalifikacji jakościowej zwracanych elementów na podstawie kryteriów opisanych w załączniku do Umów najmu. W tym miejscu Wnioskodawca chce zaznaczyć, że ponoszone przez Najemców obciążenia z tytułu naprawy lub czyszczenia Towarów nie mają charakteru odszkodowawczego/rekompensaty za szkodę. Podstawą do ich naliczenia stanowią bowiem inne okoliczności, niż te które zostały wskazane w stanie faktycznym w zakresie naliczania kar umownych i ponoszenia przez Najemców odpowiedzialności odszkodowawczej.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami KC, na którego gruncie odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 KC) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 KC ).

Z powyższego wynika, więc że istotą odszkodowania nie jest płatność za wykonane świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota otrzymanego odszkodowania nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów KC szkoda polega więc na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej. Wnioskodawca kształtuje w umowie odpowiedzialność odszkodowawczą w zupełnie inny sposób, dlatego też nie można jej utożsamiać ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami naprawy i czyszczenia Towarów. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że kara umowna czy opłata powinna mieć charakter jednostronny, nie może wiązać się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego i ma mieć na celu naprawienie szkody. Natomiast w przypadku przedmiotowych opłat występuje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (tj. naprawa lub czyszczenie Towarów).

W ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze przedstawiony stan faktycznym, otrzymane przez niego wynagrodzenie z tytułu usług naprawy i czyszczenia Towarów po zakończeniu świadczenia usług najmu stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za czyszczenie i naprawę Towaru jest zupełnie oddzielną usługą. Tym samym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny nie można więc wskazać, że ponoszona przez Najemców opłata za czyszczenie i naprawę Towaru ma charakter odszkodowawczy. Dodatkowo należy zaznaczyć, że w związku ze świadczoną usługą naprawy i czyszczenia Towarów spełnione są przesłanki pozwalające na uznanie, że występuje odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z jej świadczeniem, zostaną bowiem spełnione przesłanki do uznania danego zachowania za świadczenie usług, tj.:

1.  świadczone usługi są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;
2.  świadczone usługi są wykonane przez Wnioskodawcę działającego w zakresie tej czynności jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT;
3.  usługi świadczone są w ramach umowy zobowiązaniowej, tj. pomiędzy świadczeniodawcą (Wnioskodawcę) a beneficjentem (Najemcą) istnieje stosunek prawny;
4.  istnieje możliwość wskazania świadczeniodawcy danej usługi i jej beneficjenta (świadczeniobiorcę);
5.  ekwiwalentność świadczenia, tj. świadczeniodawca w zamian za wykonaną usługę otrzymuje wynagrodzenie.

Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług naprawy i czyszczenia Towarów rozpozna on obowiązek podatkowy w momencie wykonania usług, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Za moment wykonania usługi, Wnioskodawca i Najemcy uznają okoliczność sporządzenia protokołu potwierdzającego wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług naprawy i czyszczenia Towarów.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy szczególne przewidujące, że takie czynności (świadczenie usług) należy uznać jako niepodlegające opodatkowaniu lub są z niego zwolnione. Nie wystąpią również okoliczności do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Tym samym, czynność ta będzie zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Tym samym, Wnioskodawca na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie uprawniony w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej (świadczeniem usług) do wystawienia faktury z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Natomiast co do odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj również powołane przez Spółkę orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę również na pojęcie odszkodowania. Wskazać należy, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powyższego fakturę wystawia się w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług posiadającym na terytorium kraju siedzibę swojej działalności gospodarczej. Dla celów rozliczania podatku VAT na terytorium kraju, Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług, tj. deklaracje VAT-7. Wnioskodawca jest również zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. posiada aktywny numer VAT-UE.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terytorium kraju jest, m in. świadczenie usług najmu/dzierżawy rusztowań i deskowań („systemów szalunkowych”) oraz ich sprzedaż na potrzeby budownictwa kubaturowego, przemysłowego oraz inżynieryjnego. Spółka wykonuje również na zlecenie projekty zastosowań systemów szalunkowych, usługi budowlane oraz sprzedaż materiałów, surowców budowlanych i akcesoriów do betonu.

Wnioskodawca w związku z zakresem świadczonych usług stosuje ujednolicone wzorce umowne, tj. „Ogólne Warunki Współpracy” (dalej: „OWW”), „Umowa na jedną budowę” oraz „Umowa o współpracy” (łącznie zwane: „Umowy najmu”). Zastosowanie wskazanych Umów najmu uzależnione jest od skali świadczonych na rzecz kontrahenta („Najemcę”) usług najmu. Z niektórymi bowiem Najemcami Wnioskodawca realizuje dłuższe projekty, które na podstawie Umowy o współpracy nie wymagają zawierania odrębnych umów najmu na realizację zleconych mu prac. W tych przypadkach Wnioskodawca posługuje się dodatkowymi zleceniami na usługę. Zgodnie ze stosowanymi Umowami Najmu Wnioskodawca zobowiązuje się: przygotować i wydać systemy szalunkowe lub inne akcesoria (dalej: „Towar”) wybrane przez Najemcę zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Natomiast Najemca zobowiązuje się do zapłaty Wnioskodawcy czynszu. Zgodnie z polityką Wnioskodawcy stosowane Umowy najmu są ujednolicone, co do warunków i zasad na jakich świadczone są powyższe usługi.

Po podpisaniu Umowy najmu, Wnioskodawca przygotowuje i wydaje Towar w terminach i na warunkach uprzednio uzgodnionych w Umowie najmu, w zleceniach, zamówieniach i innych dokumentach uzgodnionych z Najemcą. Po odbiorze Towaru przez Najemcę, Spółka rozpoczyna naliczanie czynszu. Potwierdzeniem wydania Towaru co do jego ilości, rodzaju jak i jakości jest Protokół Przekazania podpisywany przez osobę upoważnioną przez Najemcę. Z chwilą odebrania Towaru Najemca ponosi wszelkie ryzyko związane z jego posiadaniem i korzystaniem z niego. Spółka z tytułu świadczonych usług najmu rozlicza się z Najemcami w miesięcznych okresach rozliczeniowych, tj. wystawia faktury ostatniego dnia miesiąca za który należny jest czynsz. Wnioskodawca chciałby jednak zaznaczyć, że występują odstępstwa pomiędzy stosowanymi przez niego Umowami najmu, w zakresie następujących obszarów:

*   płatności za czynsz - na podstawie Umowy na jedną budowę Najemca może być obciążony z tytułu czynszu za krótsze niż miesięczne okresy rozliczeniowe;

*   czasu obowiązywania Umowy najmu - umowa najmu na podstawie OWW zawierana jest na czas nieokreślony, podczas gdy Umowy na jedną budowę zawierane są na czas określony, jednak nie krócej niż do chwili całkowitego zwrotu Towaru.

Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług najmu rozpoznaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn zm. dalej: „ustawa o VAT”), tj. w momencie wystawienia faktury.

Zgodnie z zawartymi Umowami najmu, specyfikacja wydawanego Najemcom Towarów każdorazowo określona jest w protokołach jego przekazania. Jest on sporządzony zarówno w przypadku jego wydania jak i zwrotu. Odbiór Towaru zwracanego po okresie najmu odbywa się w magazynie Wnioskodawcy. Dodatkowo podczas jego zwrotu przeprowadzana jest również jego kontrola jakościowa i ilościowa. W związku z zawartymi Umowami najmu, Najemca zobowiązany jest do konserwacji Towaru w trakcie trwania Umowy najmu. W tym, w szczególności do pokrywania płynem antyadhezyjnym płyt szalunkowych oraz narożników przed każdym ich wykorzystaniem. Zobowiązany jest także do sprawowania należytej pieczy nad Towarem i korzystania z niego zgodnie z jego przeznaczeniem, właściwościami i instrukcjami Wnioskodawcy oraz indywidualnymi projektami technicznymi. Najemca ma obowiązek utrzymać Towar lub jego poszczególne elementy w dobrym stanie technicznym w trakcie świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu. W szczególności dotyczy to elementów Towaru, co do których Wnioskodawca wskazał na konieczność zabezpieczenia ich przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi. Po zakończeniu okresu najmu Najemca ma obowiązek zwrócić Towar w dobrym stanie technicznym, tj. z uwzględnieniem jedynie jego normalnego zużycia eksploatacyjnego. Najemca zobowiązany jest również do zwrotu Towaru w stanie oczyszczonym, nie pokrytym żadnym płynem, w szczególności antyadhezyjnym. Zgodnie z obowiązującymi warunkami umownymi Najemca ponosi odpowiedzialność z tytułu zniszczenia, uszkodzenia bądź niezwrócenia Towaru.

Wnioskodawca wskazał, że obok należnego mu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu obciąża on Najemców między innymi z tytułu świadczonych usług czyszczenia i naprawy (dalej: „Dodatkowe Obciążenia”). Dodatkowe Obciążenia wynikają z charakteru świadczonych usług, bowiem występują sytuacje, że zwracany Towar między innymi jest zabrudzony lub uszkodzony. W każdym przypadku oddania Towaru i zaistnienia zdarzeń opisanych powyżej - rozliczenie świadczonych usług (naprawy, czyszczenia) następuje na zasadach określonych w Umowach najmu. Tym samym, Wnioskodawca obciąża Najemców opłatami za czyszczenie Towaru ubrudzonego lub za naprawę zniszczonego, po zakończeniu świadczenia usług najmu.

Wnioskodawca zaznaczył, że należne mu wynagrodzenie z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług nie jest uzależnione od świadczenia usług najmu. Należne bowiem Wnioskodawcy wynagrodzenie jest ustalone już po zakończeniu świadczenia usług najmu. Odrębny jest także sposób fakturowania oraz moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tym samym, w przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę opisanych zdarzeń (okoliczności), wystawia on fakturę wraz z należnym podatkiem VAT w podstawowej stawce w wysokości 23%. W takim przypadku Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust.1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. W przypadku świadczenia usług naprawy lub czyszczenia Towarów moment wykonania usługi ustalany jest na podstawie sporządzonego protokołu oraz ewentualnych dodatkowych ustaleń/negocjacji z Najemcą.

Wycena świadczonych przez Spółkę usług kalkulowana jest na podstawie dokonanych przez nią szacunków. Niemniej jednak, wysokość należnego Spółce wynagrodzenia nie jest rzeczywistym odzwierciedleniem poniesionych przez Wynajmującego kosztów z tytułu napraw lub czyszczenia (o ile wystąpi taka potrzeba lub okoliczność). Wnioskodawca, w zależności od możliwości technicznych w danym momencie, naprawia uszkodzone elementy Towaru lub zleca wykonanie tych usług podmiotom trzecim. Tym samym, wydatek ten nie jest refakturowany na Najemcę w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zwracany Wnioskodawcy Towar nie jest też oznaczony, co do tożsamości. Towary są czyszczone lub naprawiane w zależności od potrzeby ich wykorzystania w trakcie świadczenia usług najmu. Tym samym, poniesione przez Wnioskodawcę koszty z tytułu naprawy lub czyszczenia Towarów nie są tożsame z otrzymanym przez niego wynagrodzeniem.

Wnioskodawca wskazał, że opłaty za usługę naprawy i czyszczenia funkcjonują w całkowitym oderwaniu od odpowiedzialności odszkodowawczej Najemcy z tytułu zawartych Umów najmu. Dodatkowo występujące w ramach zawieranych umów Najmu kary umowne, także nie wynikają z okoliczności od których uzależnione jest naliczenie przez Wnioskodawcę Dodatkowych Obciążeń. Podstawą do naliczenia kar umownych są inne okoliczności wskazane w Umowach najmu, należą do nich, m.in.: opóźnienie w odbiorze Towaru z magazynu Spółki lub koszty postoju Towaru za okres od 6 dnia po upływie terminu odbioru do dnia faktycznego odbioru. Punktem odniesienia dotyczącym terminów dostaw jest harmonogram, stanowiący załącznik do zlecenia na budowę. Dodatkowo, w przypadku, gdy opóźnienie w odbiorze Towaru zaplanowanego do realizacji zgodnie z uzgodnionym harmonogramem przekroczy 30 dni, Wnioskodawca będzie uprawniony do odstąpienia od świadczenia usług. W przypadku zaistnienia wskazanych zdarzeń Wnioskodawca uprawniony jest do naliczenia kary umownej odpowiadającej wysokości trzymiesięcznego czynszu najmu Towarów. Zgodnie z Umowami najmu Wnioskodawca ma prawo do naliczenia kary umownej, w przypadku odstąpienia przez Najemcę od realizacji.

Wnioskodawca dodatkowo zaznaczył, że otrzymane wynagrodzenie z tytułu Dodatkowych Obciążeń nie wyklucza jego prawa do domagania się odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wynikającego z Umów najmu przez Najemców na podstawie przepisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn zm., dalej: „KC”).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się m.in. do tego, czy opłata za czyszczenie oraz naprawę Towarów zgodnie z treścią umów najmu stanowi wynagrodzenie za usługę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, tj. 23% podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega więc opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, Wnioskodawca zawierając umowę z Kontrahentem na usługę wynajmu systemów szalunkowych (Towarów). Poza wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług najmu Wnioskodawca pobiera również opłatę z tytułu czyszczenia i naprawy Towarów. Jest ona pobierana w przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę, że stan techniczny zwróconego Towaru wykracza ponad jego normalne lub przeciętne zużycie. W przypadku zaistnienia takich okoliczności Najemca w ramach skonstruowanego i dobrowolnie uzgodnionego pomiędzy nim a Wnioskodawcą stosunku prawnego nabywa usługę czyszczenia i naprawy Towaru. Należy wskazać, że po zakończeniu najmu Najemca jest zobowiązany do zwrotu Towaru w dobrym stanie technicznym, m.in. zwracany Towar powinien być oczyszczony, nie pokryty żadnym płynem, w szczególności antyadhezyjnym.

Zatem należy wskazać, że w niniejszych okolicznościach Wnioskodawcę łączy z Najemcą umowna relacja zobowiązaniowa, na mocy której Wnioskodawca dokonuje usługi czyszczenia i naprawy zwracanych przez Najemcę Towarów, co pozwala Wnioskodawcy odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, bo otrzymuje stosowne wynagrodzenia w postaci opłaty za czyszczenie oraz naprawę Towaru.

Zatem wnoszenie opłat przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu czyszczenia oraz naprawy Towarów należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie, niezależne od usług najmu, wykonywane na rzecz drugiej strony. Spełniona zostanie bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy pobieranym wynagrodzeniem a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata ww. kwot związana będzie ze świadczeniem usługi czyszczenia oraz naprawy, która to czynność w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, gdyż dla tego rodzaju usługi nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania lub opodatkowanie stawką preferencyjną. Tym samym, Wnioskodawca na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie uprawniony w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej (usługi czyszczenia i naprawy Towarów) do wystawienia faktury z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%. Ponadto obowiązek podatkowy dla tej usługi powstanie na mocy art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie wykonania usługi.

Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym stanie faktycznym ponoszona przez Najemców opłata za czyszczenie i naprawę Towarów nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż bezpośrednio związana jest ona ze świadczoną przez Wnioskodawcę ww. usługą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.