Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-367/11/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-31
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw
Słowa kluczowe: opłata; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011r. (data wpływu 23 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2011r. (data wpływu 23 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2011r. (data wpływu 23 maja 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 maja 2011r. znak: IBPP1/443-367/11/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Zespół Szkół Techniczno-Informatycznych) jest samorządową jednostką budżetową prowadzącą działalność edukacyjną w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku od towarów i usług.

Szkoła wydaje duplikaty legitymacji szkolnych dla uczniów i słuchaczy oraz duplikaty świadectw dla uczniów i absolwentów Wnioskodawcy. Za te usługi Wnioskodawca pobiera opłatę, którą zainteresowani (lub rodzice, krewni itp.) wpłacają na konto szkoły. Opłata za wydanie duplikatu legitymacji = opłacie skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu, a za duplikat lub świadectwa opłata = opłacie skarbowej od legalizacji dokumentu na podstawie Ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006r. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).

Obecnie dla ww. opłat Wnioskodawca stosuje zwolnienie z podatku VAT. Urząd Statystyczny w Łodzi zakwalifikował:

*   odpłatne wydawanie przez szkołę duplikatów legitymacji szkolnych, legitymacji służbowych oraz świadectw szkolnych PKWiU 85 "Usługi edukacyjne".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. opłaty są zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, oraz za wydanie duplikatu lub odpisu świadectwa podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 jako usługi ściśle związane z usługą podstawową jakimi są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy o VAT, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Odzwierciedleniem powyższego zapisu stało się sformułowanie w znowelizowanej ustawie o VAT przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowo, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazany przepis art. 43 ust. 17 od dnia 1 kwietnia 2011r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. d ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2011r. mocą art. 1 pkt 13 lit. e ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, został wprowadzony w życie przepis art. 43 ust. 17a, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Zespół Szkół Techniczno-Informatycznych) jest samorządową jednostką budżetową prowadzącą działalność edukacyjną w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku od towarów i usług.

Szkoła wydaje duplikaty legitymacji szkolnych dla uczniów i słuchaczy oraz duplikaty świadectw dla uczniów i absolwentów Wnioskodawcy. Za te usługi Wnioskodawca pobiera opłatę, którą zainteresowani (lub rodzice, krewni itp.) wpłacają na konto szkoły. Opłata za wydanie duplikatu legitymacji = opłacie skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu, a za duplikat lub świadectwa opłata = opłacie skarbowej od legalizacji dokumentu na podstawie Ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006r. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca (Zespół Szkół Techniczno-Informatycznych) jest jednostką prowadzącą działalność edukacyjną w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Wymienione we wniosku czynności Wnioskodawca świadczy jako taka jednostka.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) system oświaty obejmuje szkoły ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1998r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 1998r. nr 117, poz. 759) szkoły i placówki niepubliczne wpisane w dniu wejścia w życie ustawy do ewidencji prowadzonej przez kuratorów oświaty i właściwych ministrów wpisuje się z urzędu do ewidencji prowadzonej przez odpowiednią jednostkę samorządu terytorialnego.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wobec powyższych okoliczności stwierdzić należy, iż jeśli usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone są przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty, to od 1 stycznia 2011r. korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia także z podatku dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami wymienionymi w tym przepisie. Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z powyższymi usługami, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie. Tym samym wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej jest usługą ściśle związaną z edukacją (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

Dodatkowo należy zauważyć, iż okoliczność wydawania tego typu dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania legalizacji dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie legalizacji dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników sprawdzianu i egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za legalizację dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. Nr 97, poz. 624). Zgodnie z § 26 ust. 3 tego aktu, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Jak ponadto stanowi cytowany wcześniej art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa. Zgodnie z tą regulacją zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo edukacyjnymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest wydawanie za odpłatnością przez Wnioskodawcę, będącego jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, duplikatów legitymacji szkolnych dla uczniów i słuchaczy oraz duplikatów świadectw dla uczniów i absolwentów Wnioskodawcy, wszystkie wymienione warunki są spełnione. Zatem można uznać, iż powyższe czynności – jako ściśle związane z usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług – również korzystają ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należało uznać za prawidłowe.

Zwrócić w tym miejscu należy również szczególną uwagę, iż zwolnienie od podatku VAT dla dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi ma zastosowanie tylko i wyłącznie na zasadach określonych w cytowanych w niniejszej interpretacji przepisach art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.