Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1069/13-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-07
Teza: Podstawa opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości zabudowanej na rzecz wspólników spółki jawnej dzierżawiącej nieruchomość. Spółka jawna poniosła nakłady na nieruchomości, które nie zostaną rozliczone.
Słowa kluczowe: budynek; budynek-budynek używany; budynek-sprzedaż budynków; dzierżawa; grunty; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; najem; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomości wspólne; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż-sprzedaż budynków; udział; udział-zbycie udziałów; wynajem; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 4 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla transakcji zbycia udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla transakcji zbycia udziału w nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1988 r. Wnioskodawczyni nabyła jako osoba fizyczna wraz z małżonkiem, w ramach współwłasności małżeńskiej, niezabudowaną działkę. Nieruchomość ta stanowi w chwili obecnej ich majątek prywatny. Własnymi nakładami wybudowali budynek, a po przystąpieniu do spółki jawnej małżonek Wnioskodawczyni wydzierżawił całą nieruchomość tej spółce, przy czym dzierżawa ta następuje poza działalnością gospodarczą i jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy i za zgodą właścicieli nieruchomości, spółka jawna znacznie rozbudowała budynek posadowiony na dzierżawionej nieruchomości. Obecnie Wnioskodawczyni oraz jej małżonek chcieliby, bez rozwiązywania umowy dzierżawy, zbyć udziały we współwłasności przedmiotowej działki na rzecz osób fizycznych (pozostałych wspólników spółki jawnej oraz ich małżonek) w ten sposób, że współwłaścicielami będą wszyscy wspólnicy spółki jawnej, również małżonek Wnioskodawczyni. Nabywcy udziałów we współwłasności wstąpią we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy. Następnie, wszyscy współwłaściciele (również Wnioskodawczyni) przeniosą na spółkę jawną swoje udziały we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, w drodze sprzedaży lub wniesienia wkładu niepieniężnego. Pomiędzy zbyciem przez Wnioskodawczynię na rzecz osób fizycznych (wspólników spółki jawnej) a następnym etapem, tj. zbyciem swojego udziału na rzecz spółki jawnej nie będą ponoszone na nieruchomość żadne nakłady.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przed zbyciem udziałów w przedmiotowej nieruchomości na rzecz osób fizycznych nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych na nieruchomości przez dzierżawcę (spółkę jawną). Dzierżawca (spółka jawna) ponosił na wybudowanych przez Wnioskodawczynię budynkach wydatki na ich ulepszenie, ale przed zbyciem całej nieruchomości nie nastąpi ich rozliczenie. Umowa dzierżawy nie będzie rozwiązana (ani przed zbyciem udziałów w nieruchomości na rzecz osób fizycznych, ani przed zbyciem na rzecz spółki jawnej), a tym samym nie zaistnieje podstawa do rozliczenia nakładów. Natomiast po przeniesieniu własności całej nieruchomości na rzecz spółki jawnej umowa dzierżawy wygaśnie z mocy prawa. Małżonek Wnioskodawczyni wydzierżawia przedmiotową nieruchomość na rzecz spółki jawnej od 15 stycznia 2003 r. W stosunku do nieruchomości wybudowanej własnymi nakładami, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do budynku wybudowanego własnymi nakładami, po jego wybudowaniu, Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej części nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W odniesieniu do zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości na rzecz pozostałych wspólników spółki jawnej: Czy w przypadku zbycia udziałów w nieruchomości (bez uprzedniego rozwiązania umowy dzierżawy), można przyjąć do podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącznie wartość rynkową gruntu oraz wartość rynkową tej części budynku, którą własnymi nakładami postawili obecni właściciele nieruchomości (tj. z pominięciem wartości rynkowej budynków wybudowanych przez dzierżawcę nieruchomości)?
2.  W odniesieniu do mającego nastąpić później zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości na rzecz spółki jawnej: Czy w przypadku zbycia udziałów w nieruchomości na rzecz dzierżawcy (bez uprzedniego rozwiązania umowy dzierżawy) można przyjąć do podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącznie wartość rynkową gruntu oraz wartość rynkową tej części budynku, którą własnymi nakładami postawili dotychczasowi właściciele nieruchomości (tj. z pominięciem wartości rynkowej części budynku wybudowanej przez dzierżawcę nieruchomości)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości z wyłączeniem wartości tej części budynku, którą wybudował dzierżawca (spółka jawna).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na mocy definicji zawartej w przepisie art. 2 pkt 6 tej ustawy, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Zgodnie z przepisem art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Zgodnie z przepisem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W przedmiotowej sprawie zbyciu będzie podlegała nieruchomość zabudowana budynkiem, przy czym na wybudowanie jego części nakłady ponieśli właściciele nieruchomości, a pozostałą część wybudowała na własny koszt spółka jawna będąca dzierżawcą nieruchomości. Własność nieruchomości zostanie przeniesiona najpierw na pozostałych wspólników spółki jawnej (tak, by wszystkim wspólnikom i ich małżonkom przysługiwały równe udziały we współwłasności), a następnie zbyta (w drodze sprzedaży lub aportu) przez wszystkich współwłaścicieli na tą właśnie spółkę jawną, przy czym umowa dzierżawy nie zostanie wcześniej rozwiązana. Po przeniesieniu własności nieruchomości na spółkę jawną, gdy w ramach jednego podmiotu zejdą się uprawnienia wydzierżawiającego i dzierżawcy (tzw. confusio), umowa dzierżawy wygaśnie z mocy prawa. Zgodnie z przepisem art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Do dzierżawy stosuje się, zgodnie z przepisem art. 694 Kodeksu cywilnego, odpowiednio przepisy o najmie, z uwzględnieniem szczególnej regulacji dla umowy dzierżawy. Na gruncie utrwalonego w orzecznictwie poglądu, roszczenie o zwrot nakładów powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru między możliwościami przewidzianymi w art. 676 Kodeksu cywilnego, a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie taki zwrot nie następuje, umowa dzierżawy nie zostanie bowiem rozwiązana, lecz wygaśnie po przeniesieniu własności nieruchomości. Niezależnie od tego, czy późniejsze zbycie na rzecz spółki jawnej nastąpi w drodze sprzedaży czy też wniesienia do niej wkładu niepieniężnego, zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest konieczne w ww. stanie faktycznym dokonanie rozliczenia, o którym mowa w przepisie art. 676 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem zbycia w omawianej sprawie będzie nieruchomość zabudowana, jednakże – z uwagi na brak rozliczenia przez strony nakładów poniesionych przez dzierżawcę – jako wartość zbywanej nieruchomości należy przyjąć wartość gruntu oraz tej części budynku, którą własnymi nakładami wybudowali właściciele nieruchomości.

Dodatkowo należy podkreślić, że dostawą towarów, w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W orzecznictwie podkreśla się, że przepis ten odnosi się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W sytuacji, gdy ekonomiczne władanie nową częścią budynku należało do dzierżawcy z chwilą jej wybudowania (nawet, jeśli nie przysługiwało prawo własności), to w przypadku zbycia prawa własności całej nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel tą (tj. wybudowaną przez spółkę jawna) częścią budynku, a zatem w odniesieniu do tej części budynku przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. Stanowisko takie znajduje oparcie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z 14 maja 2010 r. o sygn. I SA/Kr 581/10, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2011 r. o sygn. I FSK 1232/10 oraz z 10 stycznia 2013 r. o sygn. I FSK 310/12.

Tym samym, zarówno przy sprzedaży przez dotychczasowych właścicieli na rzecz wspólników spółki jawnej, jak i przy sprzedaży przez nowych współwłaścicieli na rzecz spółki jawnej, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości z wyłączeniem wartości tej części budynku, którą wybudowała spółka jawna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) określonego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy stwierdzić, że wniesienie aportu stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji, współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu. (art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W zakresie pojęcia towarów, np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, sprzedaż lub aport udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na mocy art. 29 ust. 9 ustawy, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. – w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Według art. 2 pkt 27b ustawy – przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W wyniku zmian w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, wprowadzonych do ustawy o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 23 i pkt 24 w związku z art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie do 31 grudnia 2013 r. dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona – art. 29 ust. 9 ustawy), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Ponadto wskazać należy na zapis art. 32 ust. 1 ustawy, według którego – w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (art. 32 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 32 ust. 5 ustawy, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Z opisu sprawy wynika, że w 1988 r. Wnioskodawczyni nabyła jako osoba fizyczna wraz z małżonkiem, w ramach współwłasności małżeńskiej, niezabudowaną działkę. Nieruchomość ta stanowi w chwili obecnej ich majątek prywatny. Własnymi nakładami wybudowali budynek, a po przystąpieniu do spółki jawnej małżonek Wnioskodawczyni wydzierżawił całą nieruchomość tej spółce, przy czym dzierżawa ta następuje poza działalnością gospodarczą i jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy i za zgodą właścicieli nieruchomości, spółka jawna znacznie rozbudowała budynek posadowiony na dzierżawionej nieruchomości. Obecnie Wnioskodawczyni oraz jej małżonek chcieliby, bez rozwiązywania umowy dzierżawy, zbyć udziały we współwłasności przedmiotowej działki na rzecz osób fizycznych (pozostałych wspólników spółki jawnej oraz ich małżonek) w ten sposób, że współwłaścicielami będą wszyscy wspólnicy spółki jawnej, również małżonek Wnioskodawczyni. Nabywcy udziałów we współwłasności wstąpią we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy. Następnie, wszyscy współwłaściciele (również Wnioskodawczyni) przeniosą na spółkę jawną swoje udziały we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, w drodze sprzedaży lub wniesienia wkładu niepieniężnego. Pomiędzy zbyciem przez Wnioskodawczynię na rzecz osób fizycznych (wspólników spółki jawnej) a następnym etapem, tj. zbyciem swojego udziału na rzecz spółki jawnej nie będą ponoszone na nieruchomość żadne nakłady. Przed zbyciem udziałów w przedmiotowej nieruchomości na rzecz osób fizycznych nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych na nieruchomości przez dzierżawcę (spółkę jawną). Dzierżawca (spółka jawna) ponosił na wybudowanych przez Wnioskodawczynię budynkach wydatki na ich ulepszenie, ale przed zbyciem całej nieruchomości nie nastąpi ich rozliczenie. Umowa dzierżawy nie będzie rozwiązana (ani przed zbyciem udziałów w nieruchomości na rzecz osób fizycznych, ani przed zbyciem na rzecz spółki jawnej), a tym samym nie zaistnieje podstawa do rozliczenia nakładów. Natomiast po przeniesieniu własności całej nieruchomości na rzecz spółki jawnej umowa dzierżawy wygaśnie z mocy prawa.

Zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną”, funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zgodnie z art. 693 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (zob. art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Z punktu widzenia prawa cywilnego, wydzierżawiający jako właściciel użyczonych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, a przedmiotem sprzedaży będą całe nieruchomości (grunty z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkującego na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (zob. art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Z okoliczności sprawy wynika, że zbycie udziałów w nieruchomości nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu nieruchomości.

Sprzedaż udziału w nieruchomości, w części dotyczącej nakładów na budynek poniesionych przez dzierżawcę (spółkę jawną), nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie przenosi prawa do rozporządzania jak właściciel budynkami wybudowanymi przez dzierżawcę. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego – właściciela gruntu, wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy nakłady na nieruchomości stanowiące budynki, poniesione przez dzierżawcę (spółkę jawną) nie zostaną rozliczone pomiędzy Wnioskodawczynią a dzierżawcą przed sprzedażą udziałów w nieruchomości – przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt wraz z budynkiem wybudowanym własnymi środkami przez Wnioskodawczynię. Powyższe ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni będzie zbywała udział w nieruchomości na rzecz osób fizycznych będących współwłaścicielami spółki jawnej, jak i w momencie sprzedaży lub wniesienia aportem udziału w nieruchomości na rzecz dzierżawcy – spółki jawnej.

W konsekwencji, w odniesieniu do zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości na rzecz pozostałych wspólników spółki jawnej, bez uprzedniego rozwiązania umowy dzierżawy, podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie stanowiło wszystko to co będzie zapłatą za zbycie udziału w gruncie oraz części budynku, który własnymi nakładami wybudowali obecni właściciele nieruchomości (tj. z pominięciem części budynku wybudowanej przez dzierżawcę nieruchomości).

Również w odniesieniu do mającego nastąpić później zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości na rzecz spółki jawnej, bez uprzedniego rozwiązania umowy dzierżawy, podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie stanowiło wszystko to co będzie zapłatą za zbycie udziału w gruncie oraz części budynku, który własnymi nakładami wybudowali obecni właściciele nieruchomości (tj. z pominięciem części budynku wybudowanej przez dzierżawcę nieruchomości).

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości z wyłączeniem wartości tej części budynku, którą wybudował dzierżawca (spółka jawna)”, należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania nie będzie „wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości”, ale – jak wskazano powyżej – wszystko to co będzie zapłatą za zbycie udziału w gruncie oraz części budynku, który własnymi nakładami wybudowali obecni właściciele nieruchomości (tj. z pominięciem części budynku wybudowanej przez dzierżawcę nieruchomości).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, wydana dla Wnioskodawczyni interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych dla jej małżonka oraz pozostałych wspólników spółki jawnej.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.