Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.286.2021.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynników obrotowych, tj.: • obrotów z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych podzielonych przez obroty z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujące: obroty z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych, obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych), • obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych podzielonych przez obroty z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujące: obroty z tytułu ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy)
Słowa kluczowe: kanalizacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), na wezwanie Organu z 11 czerwca 2021 r. (doręczone 11 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynników obrotowych, tj.:

*   obrotów z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych podzielonych przez obroty z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujące: obroty z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych, obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych),

*   obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych podzielonych przez obroty z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujące: obroty z tytułu ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynników obrotowych, tj.:

*   obrotów z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych podzielonych przez obroty z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujące: obroty z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych, obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych),

*   obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych podzielonych przez obroty z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujące: obroty z tytułu ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy).

Wniosek został uzupełniony pismem z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), na wezwanie Organu z 11 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczone 11 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 3 Ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. Ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych.

W obrębie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa Zakład (dalej jako: „Z(…)”) prowadząca przede wszystkim działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Poza wykonywaniem zadań związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków, przedmiotem działalności Z(…) jest m.in. wykonywanie robót związanych z budową, przebudową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, wykonywanie niektórych zadań z zakresu bieżącego utrzymania dróg gminnych, placów, wiat i przystanków, a także zapewnienie odbioru odpadów komunalnych przez Punkt Selektywnego Odbioru Odpadów Komunalnych.

Działalność Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków

W ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, usługi Z(…)świadczone są, przede wszystkim, na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (dalej jako: „Odbiorcy zewnętrzni”).

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. woda jest dostarczana, a ścieki są odprowadzane również na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Woda wykorzystywana jest także przez Ochotniczą Straż Pożarną w celach przeciwpożarowych.

W większości obiektów wykorzystywanych dla potrzeb funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gmina realizuje działalność o charakterze mieszanym, tzn. zarówno działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jak i działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem. Jedynie obiekty sportowe Gminnego Ośrodka (…) - jednostki budżetowej Gminy (dalej jako: „GO(…)”), służą Gminie wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina nie prowadzi w obiektach GO(…) jakiejkolwiek działalności innej niż opodatkowana VAT.

Plany finansowe poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy są obciążane wartością zużywanej wody i odbieranych ścieków, a także opłatami abonamentowymi, w wysokościach analogicznych do tych stosowanych wobec Odbiorców zewnętrznych, tyle że obciążenia te nie podlegają opodatkowaniu VAT (dalej jako: „Obciążenia wewnętrzne”).

Mając powyższe na uwadze, infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna nie jest natomiast wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT (dwie spośród jednostek organizacyjnych Gminy korzystających z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Z(…), realizują sprzedaż zwolnioną z VAT, przy czym sprzedażą tą jest wynajem lokali mieszkalnych, dla potrzeb których woda i ścieki dostarczane są odrębnie).

Poniższa tabela zawiera listę jednostek organizacyjnych Gminy ze wskazaniem rodzaju wykonywanej przez nie działalności (OP - działalność opodatkowana VAT, NP - działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, ZW - działalność zwolniona z VAT).


| LP | Nazwa JEDNOSTKI | WOD. | KANAL. | czynności wykonywane przez jednostki 
| 1 | Szkoła Podstawowa (…) | x |  | NP,OP 
| 2 | Szkoła Podstawowa (…) |  | x | NP,OP 
| 3 | Szkoła Podstawowa (…) | x |  | NP,OP 
| 4 | Zespół Szkolno-Przedszkolny (…) | x |  | NP,OP, ZW* 
| 5 | Zespół Szkolno-Przedszkolny (…) | x | x | NP,OP 
| 6 | Zespół Szkolno--Przedszkolny (…) | x |  | NP,OP 
| 7 | Zespół Szkolno-Przedszkolny (…) |  | x | NP, ZW* 
| 8 | Zespół Szkolno-Przedszkolny (…) | x | x | NP,OP 
| 9 | Zespół Szkolno-Przedszkolny (…) | x | x | NP,OP 
| 10 | Dom Pomocy Społecznej (…) | x | x | NP 
| 11 | Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji (…) | x | x | OP 
| 12 | Zakład Wodociągów i Kanalizacji (…) | x | x | OP, NP 
| 13 | Warsztat Terapii Zajęciowej | x |  | NP 

\*wynajem lokali mieszkalnych

Gmina zwraca uwagę, że z otrzymanej przez Gminę interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2021 r., (…), Gmina wnioskuje, że pomimo faktu, że obiekty sportowe GO(…) służą Gminie wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, dla potrzeb kalkulacji prewspółczynników VAT dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, dostarczanie wody i odbiór ścieków z GO(…) nie powinny być ,traktowane jako wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W interpretacji tej wskazano, że: „Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia współczynnika nie pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza związanej z działalnością wodno-kanalizacyjną wykonywaną przez Zakład. Wskazany sposób nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem Wnioskodawca w licznikach wzorów uwzględnił zużycie wody i ścieków dokonane przez jednostkę budżetową Gminy - GO(…), która - zdaniem Gminy - wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Jednakże sprzedaż opodatkowana realizowana przez GO(…) w żadnym stopniu nie jest związana ze sprzedażą wody i ścieków. GO(…)nie prowadzi działalności w zakresie wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Ponadto zużycie wody i odprowadzenie ścieków dokonywane przez Gminę na rzecz jej jednostek organizacyjnych - w tym GO(…) jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, są to bowiem wewnętrzne rozliczenia w ramach tej samej jednostki - Gminy. W konsekwencji zużycie wody i ścieki zużyte przez GO(…) nie mogą zostać ujęte w liczniku wzoru jako sprzedaż opodatkowana Gminy”.

Mając na uwadze powyższe stanowisko, w obecnie składanym wniosku o interpretację Gmina traktuje dostarczanie wody i odbiór ścieków na rzecz wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy (w tym GO(…)) jako działalność niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a zatem ujmowaną jedynie w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika VAT, odpowiednio dla działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej.

Zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla celów działalności gospodarczej

Do realizacji zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków służy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, którą Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje, ponosząc w tym celu wydatki inwestycyjne. Prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków generuje również konieczność ponoszenia przez Gminę wydatków bieżących niezbędnych dla potrzeb tej działalności.

Wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące, są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z ww. infrastrukturą, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji Ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia, czyli prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT.

Mając na względzie specyfikę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, sposób jej wykorzystania jest mierzalny, tj. Gmina jest w stanie wskazać ilość metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, które dotyczą wyłącznie i w całości działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT. W przypadku Gminy, jest to ta część metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków, która uwzględniana jest w fakturach VAT wystawianych przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Analogicznie, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte i ile odebrano ścieków na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy, a zatem na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Tak jak wyżej wskazano, Obciążenia wewnętrzne poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy są bowiem dokonywane na zasadach i w wartościach analogicznych do tych stosowanych wobec Odbiorców zewnętrznych.

Pomiar zużycia wody opiera się na jednoznacznych, obiektywnych i dokładnych wskazaniach wynikających z zastosowania aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania techniczne oraz prawne dla tego typu urządzeń. Wodomierze zamontowane są we wszystkich budynkach/lokalach, do których doprowadzana jest woda (tj. zarówno u Odbiorców zewnętrznych, jak i w jednostkach organizacyjnych Gminy).

Woda zużywana jest również dla celów przeciwpożarowych. Woda dla celów przeciwpożarowych wykorzystywana jest dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe zwiększa jedynie mianownik prewspółczynnika zaproponowanego dla celów gospodarki wodociągowej)

W tym zakresie Gmina szacuje zużycie na ok. 200 m3 rocznie, na podstawie skali i ilości akcji gaśniczych w danym roku. Szacunku wody zużywanej dla celów przeciwpożarowych dokonano przy uwzględnieniu faktu, że w Gminie funkcjonuje 8 jednostek Ochotniczej Straży Pożarnej, które zużywają średniorocznie maksymalnie po 8 zbiorników wody o pojemności w m3. Oczywiście, w przypadku zużycia przekraczającego wyżej przyjęte maksymalne zużycie roczne (spowodowanego np. poważniejszymi akcjami gaśniczymi w danym roku, dla którego kalkulowany będzie prewspółczynnik), Gmina odpowiednio zwiększy szacunki zużycia wody dla celów przeciwpożarowych, tak aby jak najbardziej precyzyjnie odzwierciedlały one faktyczne zużycie wody dla tych celów. Gmina rozważa także monitorowanie realnego zużycia wody w akcjach gaśniczych, z wykorzystaniem przepływomierzy stosowanych przez jednostki straży pożarnej. Montaż stałych przepływomierzy na wszystkich hydrantach w Gminie (ok. 200 sztuk) nie jest możliwy, z uwagi na ryzyko ich kradzieży lub dewastacji.

Faktem jest natomiast, że zużycie wody dla celów przeciwpożarowych ma znikomy wpływ na kalkulację prewspółczynnika odzwierciedlającego stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej dla celów działalności gospodarczej. W tym zakresie bowiem dotychczasowe maksymalne zużycie oszacowano na ok. 200 m3 rocznie, co stanowi ułamek procenta (2 promile) całkowitej ilości dostarczanej przez Gminę wody w ilości średniorocznie przekraczającej 100.000 m3.

Pomiar odbioru ścieków dokonywany jest natomiast albo według wskazań liczników poboru wody, a jeżeli w danej nieruchomości nie jest zamontowany wodomierz, pomiar dokonywany jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. nr 8 poz. 70). Przy czym ryczałt ten ma zastosowanie tyko dla gospodarstw domowych (norma dla ryczałtu to 3m3/na osobę/na miesiąc).

Poza opłatami za ilość dostarczonej wody lub odebranych ścieków Gmina obciąża użytkowników (zarówno Odbiorców zewnętrznych jak i jednostki organizacyjne Gminy) miesięcznymi opłatami abonamentowymi z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Obroty Gminy z tytułu prowadzenia gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej są zatem wyższe niż obroty z tytułu samej ceny metrów sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków.

Opodatkowane VAT obroty Gminy z tytułu sprzedaży wody (obejmujące opłatę za liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody i opłatę abonamentową) stanowią średniorocznie ok. 97% całości obrotów Gminy z tytułu prowadzenia działalności wodociągowej.

Opodatkowane VAT obroty Gminy z tytułu odbioru ścieków (obejmujące opłatę za liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków i opłatę abonamentową) stanowią średniorocznie ok. 97-98% całości obrotów Gminy z tytułu prowadzenia działalności kanalizacyjnej.

Na przestrzeni lat powyższe proporcje mogą ulegać wahaniom (np. w związku z rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), niemniej jednak w każdym roku precyzyjnie oddają one stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących służących prowadzeniu działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Wydatki inwestycyjne związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Wydatki Z(…) niezwiązane bezpośrednio i wyłącznie z tą infrastrukturą odliczane są z wykorzystaniem prewspółczynnika Z(…)skalkulowanego zgodnie z metodologią wynikającą z Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: “Rozporządzenie”), który za rok 2020 r. wyniósł 13%.

Ponadto w piśmie z 15 czerwca 2021 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

1.  Prewspółczynnik dla celów działalności wodociągowej kalkulowany jest według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę, tj.:
    1.  obroty z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych podzielone przez obroty z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujące: obroty z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych, obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych). Prewspółczynnik dla celów działalności kanalizacyjnej kalkulowany jest według udziału procentowego w jakim infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj.:
    2.  obroty z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych podzielone przez obroty z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujące: obroty z tytułu ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy).
2.  Ustalając, że dla celów gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej najbardziej reprezentatywne są prewspółczynniki procentowe Wnioskodawca kierował się przesłankami wynikającymi z przepisów Ustawy o VAT. Przesłanki uznania prewspółczynnika za reprezentatywny wynikają z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    
    1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    
    Jak wskazano we wniosku, zaproponowane prewspółczynniki spełniają obie przesłanki wynikające z powyższej regulacji, tj.:
    1.  zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,
    2.  dają możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, co pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową wykorzystywaną przez Gminę dla celów gospodarczych i zachowanie zasady neutralności VAT, a w konsekwencji na ustalenie prawidłowej kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu.
3.  W ocenie Gminy, prewspółczynniki kalkulowane w sposób wskazany we wniosku pozwalają ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opierają się one na pomiarach zużytej wody i odebranych ścieków. Tak skalkulowane prewspółczynniki dają możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, co pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową wykorzystywaną przez Gminę dla celów gospodarczych i zachowanie zasady neutralności VAT, a w konsekwencji na ustalenie prawidłowej kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu. Gmina nie zna bardziej adekwatnego i odpowiadającego specyfice działalności w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, sposobu kalkulacji prewspółczynników. Prewspółczynniki te zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
4.  Zgodnie ze sposobami kalkulacji prewspółczynników zaproponowanymi we wniosku; Gmina jest w stanie określić:
    *   zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
    *   zużycie łączne,a zatem Gmina jest w stanie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), a także jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia Ministra Finansów takich możliwości nie daje, gdyż opiera się on na danych, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, ani specyfiki nabyć związanych z prowadzeniem tych działalności.

Prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia uwzględnia całokształt działalności jednostki budżetowej Gminy, w tym także działalność niezwiązaną z prowadzeniem gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej. Natomiast zaproponowane prewspółczynniki kalkulowane są wyłącznie z uwzględnieniem zmiennych dotyczących odpowiednio działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, a zatem odzwierciedlają one specyfikę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, nie zaś specyfikę całokształtu działalności jednostki budżetowej.

Przewidziana w Rozporządzeniu metoda kalkulacji prewspółczynnika jednostki budżetowej opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze jej działalności. Jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, przewidziany w Rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT jest usprawiedliwiany cechami jednostek samorządu terytorialnego, które wykonują przede wszystkim działania pozostające poza systemem VAT i tylko w ograniczonym zakresie podejmują działania opodatkowane.

W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy jednak do czynienia z sytuacją całkowicie odmienną. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają w jej przypadku znaczenie marginalne.

Dodatkowo, przyjęty w Rozporządzeniu wzór zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną. Mając natomiast na względzie relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej, dotacje przyznawane na cele tej działalności nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT, gdyż służą one przede wszystkim realizacji czynności opodatkowanych. Z tego względu, przewidziane w Rozporządzeniu ujęcie tego rodzaju dofinansowania w mianowniku prewspółczynnika, prowadzi do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W ocenie Gminy natomiast, prewspółczynniki kalkulowane w sposób wskazany we wniosku pozwalają ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opierają się one na obiektywnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawione metody kalkulacji prewspółczynników dla potrzeb działalności wodociągowej i kanalizacyjnej najpełniej odzwierciedlają specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie.

Taki sposób kalkulacji prewspółczynników jest zdecydowanie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia, który w żadnej mierze nie odzwierciedla faktycznego zakresu wykorzystania przez Gminę ani infrastruktury wodociągowej, ani kanalizacyjnej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie uwzględniając ani specyfiki działalności Gminy w przedmiotowym zakresie, ani specyfiki nabyć towarów i usług służących tej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i dla celów niepodlegających opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału obrotów z tytułu dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujących sprzedaż wody do Odbiorców zewnętrznych, Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy z tytułu dostawy wody, a także zużycie wody dla celów przeciwpożarowych)?
2.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i dla celów niepodlegających opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujących sprzedaż usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy z tytułu odbioru ścieków)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej tj. według udziału obrotów z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujących sprzedaż wody do Odbiorców zewnętrznych, Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy z tytułu dostawy wody, a także zużycie wody dla celów przeciwpożarowych).
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujących sprzedaż usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy z tytułu odbioru ścieków).

Uzasadnienie

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: jako: „Ustawa o VAT”), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabycia wynika podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: również jako „TSUE”): z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18 i z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43).

Innymi słowy, system odliczeń ustanowiony przez Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej również jako „Dyrektywa VAT”) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, dlatego też sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Działalność jednostek samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej jest przede wszystkim, działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Działalność jednostek samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej jest zatem działalnością specyficzną w kontekście całokształtu funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego, w większości pozostałych obszarów swojej działalności wykonujących zasadniczo czynności niestanowiące działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, metoda kalkulacji prewspółczynnika ustalona Rozporządzeniem nie jest bardziej reprezentatywna dla celów działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, niż prewspółczynniki indywidualne ustalone dla tej konkretnej działalności i uwzględniające jej specyfikę.

Prewspółczynniki odzwierciedlające specyfikę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej

Uwzględniając zatem brzmienie art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, należy wskazać, że prewspółczynniki ustalone przez Gminę dla potrzeb odpowiednio działalności wodociągowej i kanalizacyjnej obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej są bardziej reprezentatywne dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy, niż prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu.

Prewspółczynnik dla celów działalności wodociągowej kalkulowany jest bowiem według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę, tj. udziału obrotów z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych, w obrotach z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych).

Natomiast prewspółczynnik dla celów działalności kanalizacyjnej kalkulowany jest według udziału procentowego w jakim infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. udziału obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych w obrotach z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujących dodatkowo Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy).

Gmina zwraca uwagę, że jak zostało przytoczone w stanie faktycznym wniosku, z otrzymanej przez Gminę interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2021 r., (…), Gmina wnioskuje, że pomimo faktu, że obiekty sportowe GO(…) służą Gminie wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, dla potrzeb kalkulacji prewspółczynników VAT dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, dostarczanie wody i odbiór ścieków z GO(…) nie powinny być traktowane jako wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe stanowisko, w obecnie składanym wniosku o interpretację Gmina traktuje dostarczanie wody i odbiór ścieków z GO(…) jako działalność niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT (analogicznie jak w przypadku innych jednostek organizacyjnych Gminy), a zatem ujmowaną jedynie w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika VAT odpowiednio dla działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej.

Uwzględniając powyższe stanowisko, zdaniem Gminy, tak skalkulowane prewspółczynniki dają możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, co pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową wykorzystywaną przez Gminę dla celów gospodarczych i zachowanie zasady neutralności VAT, a w konsekwencji na ustalenie prawidłowej kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu.

Gmina nie zna bardziej adekwatnego i odpowiadającego specyfice działalności w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, sposobu kalkulacji prewspółczynnika.

Ustalając, że dla celów gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej najbardziej reprezentatywne są prewspółczynniki procentowe Gmina, kieruje się przesłankami wynikającymi z przepisów Ustawy o VAT.

Przesłanki uznania prewspółczynnika za reprezentatywny wynikają z przytaczanego wyżej art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Zaproponowane prewspółczynniki spełniają obie przesłanki wynikające z powyższej regulacji.

Prewspółczynniki kalkulowane w sposób wskazany we wniosku pozwalają bowiem ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opierają się one na pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. Prewspółczynniki te zapewniają zatem dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Przedstawione przez Gminę sposoby obliczenia prewspółczynnika dla działalności wodociągowej i odpowiednio dla działalności kanalizacyjnej, obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powyższymi sposobami kalkulacji prewspółczynników, opartymi o zużycie wody i ilość odebranych ścieków, Gmina jest w stanie określić:

*   zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

*   zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), a także jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Prewspółczynnik nieodzwierciedlający specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej

Prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia Ministra Finansów opiera się natomiast na danych, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, ani specyfiki nabyć związanych z prowadzeniem tych działalności.

Prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia uwzględnia całokształt działalności jednostki budżetowej Gminy, w tym także działalność niezwiązaną z prowadzeniem gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej. Natomiast zaproponowane prewspółczynniki indywidulane kalkulowane są wyłącznie z uwzględnieniem zmiennych dotyczących odpowiednio działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, a zatem odzwierciedlają one specyfikę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, nie zaś specyfikę całokształtu działalności jednostki budżetowej.

Przewidziana w Rozporządzeniu metoda kalkulacji prewspółczynnika jednostki budżetowej opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze jej działalności. Jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, przewidziany w Rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT jest usprawiedliwiany cechami jednostek samorządu terytorialnego, które wykonują przede wszystkim działania pozostające poza systemem VAT i tylko w ograniczonym zakresie podejmują działania opodatkowane.

W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy jednak do czynienia z sytuacją całkowicie odmienną. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają w jej przypadku znaczenie marginalne.

Dodatkowo, przyjęty w Rozporządzeniu wzór zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną. Mając natomiast na względzie relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej, dotacje przyznawane na cele tej działalności nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT, gdyż służą one przede wszystkim realizacji czynności opodatkowanych. Z tego względu, przewidziane w Rozporządzeniu ujęcie tego rodzaju dofinansowania w mianowniku prewspółczynnika, prowadzi do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W ocenie Gminy natomiast, prewspółczynniki kalkulowane w sposób wskazany we wniosku pozwalają ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opierają się one na obiektywnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawione metody kalkulacji prewspółczynników dla potrzeb działalności wodociągowej i kanalizacyjnej najpełniej odzwierciedlają specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie.

Taki sposób kalkulacji prewspółczynników jest zdecydowanie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia, który w żadnej mierze nie odzwierciedla faktycznego zakresu wykorzystania przez Gminę ani infrastruktury wodociągowej, ani kanalizacyjnej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie uwzględniając ani specyfiki działalności Gminy w przedmiotowym zakresie, ani specyfiki nabyć towarów i usług służących tej działalności.

Stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych

Pogląd o prawidłowości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego indywidulanie skalkulowanych prewspółczynników w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 37/19;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1532/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18.

Stanowisko potwierdzające prawo do stosowania prewspółczynnika opartego na stosunku wartości świadczeń doprowadzania wody/odbioru ścieków do podmiotów spoza struktury organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, w łącznej wartości świadczeń z tego tytułu, potwierdzane jest także w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej, np. w interpretacji z 26 marca 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.538.2018.12.ŻR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że:

„(\`(...)\`) w konsekwencji należy stwierdzić, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej określona jako Prewspółczynnnik Wartościowy, obliczona jako stosunek wartości świadczeń doprowadzania wody do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w łącznej wartości świadczeń z tego tytułu, w danym roku kalendarzowym jest precyzyjna i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tym samym, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową wykorzystywaną zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na odpłatnym świadczeniu usług doprowadzania wody), jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, według wskazanego sposobu określania proporcji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą” lub „ustawą o VAT” . W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Podkreślić w tym miejscu należy, że – zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzorów sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT.

W obrębie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa Zakład (Z(…)) prowadząca przede wszystkim działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Poza wykonywaniem zadań związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków, przedmiotem działalności Z(…) jest m.in. wykonywanie robót związanych z budową, przebudową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, wykonywanie niektórych zadań z zakresu bieżącego utrzymania dróg gminnych, placów, wiat i przystanków, a także zapewnienie odbioru odpadów komunalnych przez Punkt Selektywnego Odbioru Odpadów Komunalnych.

W ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, usługi Z(…)świadczone są, przede wszystkim, na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (Odbiorcy zewnętrzni).

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. woda jest dostarczana, a ścieki są odprowadzane również na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Woda wykorzystywana jest także przez Ochotniczą Straż Pożarną w celach przeciwpożarowych.

W większości obiektów wykorzystywanych dla potrzeb funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gmina realizuje działalność o charakterze mieszanym, tzn. zarówno działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jak i działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem. Jedynie obiekty sportowe Gminnego Ośrodka (…) - jednostki budżetowej Gminy (GO(…)), służą Gminie wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina nie prowadzi w obiektach GO(…) jakiejkolwiek działalności innej niż opodatkowana VAT.

Gmina traktuje dostarczanie wody i odbiór ścieków na rzecz wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy (w tym GO(…)) jako działalność niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a zatem ujmowaną jedynie w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika VAT, odpowiednio dla działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej.

Plany finansowe poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy są obciążane wartością zużywanej wody i odbieranych ścieków, a także opłatami abonamentowymi, w wysokościach analogicznych do tych stosowanych wobec Odbiorców zewnętrznych, tyle że obciążenia te nie podlegają opodatkowaniu VAT (Obciążenia wewnętrzne).

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna nie jest natomiast wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT (dwie spośród jednostek organizacyjnych Gminy korzystających z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Z(…), realizują sprzedaż zwolnioną z VAT, przy czym sprzedażą tą jest wynajem lokali mieszkalnych, dla potrzeb których woda i ścieki dostarczane są odrębnie).

Do realizacji zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków służy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, którą Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje, ponosząc w tym celu wydatki inwestycyjne. Prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków generuje również konieczność ponoszenia przez Gminę wydatków bieżących niezbędnych dla potrzeb tej działalności.

Wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące, są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z ww. infrastrukturą, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji Ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia, czyli prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT.

Mając na względzie specyfikę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, sposób jej wykorzystania jest mierzalny, tj. Gmina jest w stanie wskazać ilość metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, które dotyczą wyłącznie i w całości działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT. W przypadku Gminy, jest to ta część metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków, która uwzględniana jest w fakturach VAT wystawianych przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Analogicznie, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte i ile odebrano ścieków na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy, a zatem na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Obciążenia wewnętrzne poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy są bowiem dokonywane na zasadach i w wartościach analogicznych do tych stosowanych wobec Odbiorców zewnętrznych.

Pomiar zużycia wody opiera się na jednoznacznych, obiektywnych i dokładnych wskazaniach wynikających z zastosowania aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania techniczne oraz prawne dla tego typu urządzeń. Wodomierze zamontowane są we wszystkich budynkach/lokalach, do których doprowadzana jest woda (tj. zarówno u Odbiorców zewnętrznych, jak i w jednostkach organizacyjnych Gminy).

Woda zużywana jest również dla celów przeciwpożarowych. Woda dla celów przeciwpożarowych wykorzystywana jest dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe zwiększa jedynie mianownik prewspółczynnika zaproponowanego dla celów gospodarki wodociągowej).

W tym zakresie Gmina szacuje zużycie na ok. 200 m3 rocznie, na podstawie skali i ilości akcji gaśniczych w danym roku. W przypadku zużycia przekraczającego wyżej przyjęte maksymalne zużycie roczne (spowodowanego np. poważniejszymi akcjami gaśniczymi w danym roku, dla którego kalkulowany będzie prewspółczynnik), Gmina odpowiednio zwiększy szacunki zużycia wody dla celów przeciwpożarowych, tak aby jak najbardziej precyzyjnie odzwierciedlały one faktyczne zużycie wody dla tych celów. Gmina rozważa także monitorowanie realnego zużycia wody w akcjach gaśniczych, z wykorzystaniem przepływomierzy stosowanych przez jednostki straży pożarnej. Montaż stałych przepływomierzy na wszystkich hydrantach w Gminie (ok. 200 sztuk) nie jest możliwy, z uwagi na ryzyko ich kradzieży lub dewastacji.

Zużycie wody dla celów przeciwpożarowych ma znikomy wpływ na kalkulację prewspółczynnika odzwierciedlającego stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej dla celów działalności gospodarczej.

Pomiar odbioru ścieków dokonywany jest natomiast albo według wskazań liczników poboru wody, a jeżeli w danej nieruchomości nie jest zamontowany wodomierz, pomiar dokonywany jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Przy czym ryczałt ten ma zastosowanie tyko dla gospodarstw domowych (norma dla ryczałtu to 3m3/na osobę/na miesiąc).

Poza opłatami za ilość dostarczonej wody lub odebranych ścieków Gmina obciąża użytkowników (zarówno Odbiorców zewnętrznych jak i jednostki organizacyjne Gminy) miesięcznymi opłatami abonamentowymi z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Obroty Gminy z tytułu prowadzenia gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej są zatem wyższe niż obroty z tytułu samej ceny metrów sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków.

Opodatkowane VAT obroty Gminy z tytułu sprzedaży wody (obejmujące opłatę za liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody i opłatę abonamentową) stanowią średniorocznie ok. 97% całości obrotów Gminy z tytułu prowadzenia działalności wodociągowej.

Opodatkowane VAT obroty Gminy z tytułu odbioru ścieków (obejmujące opłatę za liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków i opłatę abonamentową) stanowią średniorocznie ok. 97-98% całości obrotów Gminy z tytułu prowadzenia działalności kanalizacyjnej.

Na przestrzeni lat powyższe proporcje mogą ulegać wahaniom (np. w związku z rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), niemniej jednak w każdym roku precyzyjnie oddają one stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących służących prowadzeniu działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Wydatki inwestycyjne związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Wydatki Z(…) niezwiązane bezpośrednio i wyłącznie z tą infrastrukturą odliczane są z wykorzystaniem prewspółczynnika Z(…)skalkulowanego zgodnie z metodologią wynikającą z Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, który za rok 2020 r. wyniósł 13%.

Wnioskodawca wskazał następująco określone proporcje (prewspółczynniki):

*   prewspółczynnik dla celów działalności wodociągowej kalkulowany jest według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę, tj.:
    *   obroty z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych podzielone przez obroty z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujące: obroty z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych, obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych).

*   prewspółczynnik dla celów działalności kanalizacyjnej kalkulowany jest według udziału procentowego w jakim infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj.:
    *   obroty z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych podzielone przez obroty z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujące: obroty z tytułu ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i dla celów niepodlegających opodatkowaniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z ww. infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie kluczy odliczenia wyliczonych według:

*   udziału obrotów z tytułu dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujących sprzedaż wody do Odbiorców zewnętrznych, Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy z tytułu dostawy wody, a także zużycie wody dla celów przeciwpożarowych),

*   udziału obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w obrotach z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujących sprzedaż usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy z tytułu odbioru ścieków.

W analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W przekonaniu Gminy prewspółczynniki kalkulowane w sposób wskazany we wniosku pozwalają ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opierają się one na pomiarach zużytej wody i odebranych ścieków.

Tak skalkulowane prewspółczynniki dają możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, co pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową wykorzystywaną przez Gminę dla celów gospodarczych i zachowanie zasady neutralności VAT, a w konsekwencji na ustalenie prawidłowej kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu.

Gmina wskazała, że nie zna bardziej adekwatnego i odpowiadającego specyfice działalności w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, sposobu kalkulacji prewspółczynników.

Prewspółczynniki te zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie ze sposobami kalkulacji prewspółczynników zaproponowanymi we wniosku, Gmina jest w stanie określić:

*   zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

*   zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), a także jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Zdaniem Wnioskodawcy prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia Ministra Finansów takich możliwości nie daje, gdyż opiera się on na danych, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, ani specyfiki nabyć związanych z prowadzeniem tych działalności.

Prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia uwzględnia całokształt działalności jednostki budżetowej Gminy, w tym także działalność niezwiązaną z prowadzeniem gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej. Natomiast zaproponowane prewspółczynniki kalkulowane są wyłącznie z uwzględnieniem zmiennych dotyczących odpowiednio działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, a zatem odzwierciedlają one specyfikę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, nie zaś specyfikę całokształtu działalności jednostki budżetowej.

W ocenie Gminy, prewspółczynniki kalkulowane w sposób wskazany we wniosku pozwalają ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opierają się one na obiektywnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawione metody kalkulacji prewspółczynników dla potrzeb działalności wodociągowej i kanalizacyjnej najpełniej odzwierciedlają specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie.

Taki sposób kalkulacji prewspółczynników jest zdecydowanie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik skalkulowany metodą z Rozporządzenia, który w żadnej mierze nie odzwierciedla faktycznego zakresu wykorzystania przez Gminę ani infrastruktury wodociągowej, ani kanalizacyjnej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie uwzględniając ani specyfiki działalności Gminy w przedmiotowym zakresie, ani specyfiki nabyć towarów i usług służących tej działalności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika zatem, że pomiar zużycia wody opiera się na jednoznacznych, obiektywnych i dokładnych wskazaniach wynikających z zastosowania aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania techniczne oraz prawne dla tego typu urządzeń. Wodomierze zamontowane są we wszystkich budynkach/lokalach, do których doprowadzana jest woda (tj. zarówno u Odbiorców zewnętrznych, jak i w jednostkach organizacyjnych Gminy).

Woda zużywana jest również dla celów przeciwpożarowych. Woda dla celów przeciwpożarowych wykorzystywana jest dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe zwiększa jedynie mianownik prewspółczynnika zaproponowanego dla celów gospodarki wodociągowej). Szacunku wody zużywanej dla celów przeciwpożarowych Gmina dokonuje przy uwzględnieniu faktu, że w Gminie funkcjonuje 8 jednostek Ochotniczej Straży Pożarnej.

Pomiar odbioru ścieków dokonywany jest natomiast albo według wskazań liczników poboru wody, a jeżeli w danej nieruchomości nie jest zamontowany wodomierz, pomiar dokonywany jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Przy czym ryczałt ten ma zastosowanie tyko dla gospodarstw domowych (norma dla ryczałtu to 3m3/na osobę/na miesiąc).

Poza opłatami za ilość dostarczonej wody lub odebranych ścieków Gmina obciąża użytkowników (zarówno Odbiorców zewnętrznych jak i jednostki organizacyjne Gminy) miesięcznymi opłatami abonamentowymi z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Obroty Gminy z tytułu prowadzenia gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej są zatem wyższe niż obroty z tytułu samej ceny metrów sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków.

Mając na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynników dotyczących wydatków związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, należy stwierdzić, że zostały oparte na jednoznacznych i jasnych kryteriach oraz zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Tym samym, w świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy przedstawiony przez Nią sposób wyliczenia prewspółczynników może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną według indywidualnie ustalonych prewspółczynników dotyczących działalności wodociągowej i kanalizacyjnej przez Gminę, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynniki wskazane przez Gminę opierają się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu faktyczne obroty na podstawie ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne Gmina ma prawo stosować przedstawione w stanie faktycznym prewspółczynniki oparte na kryterium obrotowym tj.:

*   obrotów z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych podzielonych przez obroty z tytułu dostawy wody ogółem (obejmujące: obroty z tytułu wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych, obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużycie wody dla celów przeciwpożarowych),

*   obrotów z tytułu odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych podzielonych przez obroty z tytułu odbioru ścieków ogółem (obejmujące: obroty z tytułu ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Gminy).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.