Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.494.2017.2.EA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-27
Teza: 1. Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Członek Zarządu uznany powinien być za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. W przypadku gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, czy Członek Zarządu będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. „119” ust. 9 ustawy VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniach 6 i 26 października 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 6 i 26 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został powołany do składu zarządu spółki …… Sp. z o.o., w której 100 % udziałów posiada Gmina Miasta ….. Wnioskodawca jest osobą fizyczną niewykonującą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz 1829 ze zm.) i nie posiada wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie dokonywał również rejestracji jako czynny albo zwolniony podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca do 30 czerwca 2017 r. zatrudniony był na umowę o pracę. W związku z wejściem w życie w dniu 9 września 2016 r. przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz.1202) pełnienie funkcji Prezesa Zarządu lub Członka Zarządu może mieć miejsce wyłącznie w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka zarządu. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zgodnie z jej treścią Członek Zarządu będzie sprawował w Spółce funkcję na podstawie Aktu Powołania. Spółka w drodze zawarcia umowy powierza Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania wynikających z Aktu Założycielskiego oraz obowiązujących przepisów, a Zarządzający świadczenie usług zarządzania w Spółce na tych warunkach przyjmuje do realizacji. Realizacja przez Zarządzającego powierzonych zadań będzie następowała przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki. Świadczenie usług zarządzania będzie polegało w szczególności na:

1.  działaniu w imieniu i na rzecz Spółki,
2.  prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności w sposób zgodny z Aktem Założycielskim i Uchwałami organów Spółki oraz obowiązującymi przepisami, Regulaminami Wewnętrznymi i innymi przepisami obowiązującymi w Spółce współdziałając z pozostałymi Członkami Zarządu Spółki,
3.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich zgodnie ze sposobem reprezentacji wynikającym z Aktu Założycielskiego, reprezentowaniu Spółki wobec jej pracowników,
4.  realizacji Celów Zarządczych i innych stawianych przed Spółką oraz do realizacji misji publicznej lub zadań o charakterze użyteczności publicznej.

Zarządzający zobowiązuje się do:

1.  świadczenia usług zarządzania osobiście, bez względu na to czy będzie działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też działalności wykonywanej osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej,
2.  zaciągania zobowiązań i rozporządzania prawami w imieniu Spółki i na jej rzecz zgodnie z Aktem Założycielskim Spółki i uwzględnieniem wymogów Kodeksu spółek handlowych, racjonalnego gospodarowania środkami finansowanymi Spółki,
3.  opracowywania zgodnie z regulacjami obowiązującymi w Spółce rocznych i wieloletnich planów rzeczowo-finansowych, a po zatwierdzeniu przez właściwy organ Spółki ich wykonywania, wykonywania Uchwał organów Spółki, chyba że ich wykonanie stanowiłoby naruszenie przepisów prawa,
4.  prowadzenia spraw w tym sądowych, administracyjnych niezbędnych do obrony interesów Spółki, w szczególności poprzez reprezentowanie Spółki w postępowaniach, udzielanie stosownych pełnomocnictw,
5.  wykonywania usług zarządzania z najwyższą starannością, sumiennością, profesjonalizmem, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo, finansowo i prawnie, a nadto zobowiązuje się działać zgodnie z przepisami prawa, Aktu Założycielskiego, Regulaminu Zarządu oraz innych regulaminów i przepisów wewnętrznych obowiązujących w Spółce,
6.  wykonywania usług zarządzania w sposób ciągły prowadzący do rozwoju Spółki, realizacji wizji, misji, strategii i celów postawionych Spółce, zarządzania wartością Spółki, ryzykami, zmianami w Spółce, wzmacniania pozycji Spółki na rynku, a także kreowania, wzmacniania pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki,
7.  uczestniczenia w konferencjach, seminariach i innych wydarzeniach, o ile ich zakres, tematyka jest związana z działalnością Spółki. W przypadku konieczności prezentowania wiedzy, osiągnięć z obszaru działania Spółki Zarządzający jest zobowiązany do aktywnego udziału w wyżej wymienionych wydarzeniach. Koszty udziału Zarządzającego w wyżej wskazanych wydarzeniach ponosi Spółka,
8.  współdziałania z innymi organami Spółki oraz pozostałymi Członkami Zarządu,
9.  przestrzegania zakazu konkurencji, tajemnicy Przedsiębiorstwa oraz nieudostępniania osobom nieuprawnionym Informacji poufnych,
10.  niezwłocznego poinformowania Rady Nadzorczej Spółki o zdarzeniach mogących mieć negatywny wpływ na działalność Spółki, a w szczególności o sytuacjach mogących spowodować brak płynności finansowej Spółki oraz o zaprzestaniu płacenia przez Spółkę zobowiązań.

Miejsce i czas wykonywania umowy:

1.  Miejscem wykonywania Umowy przez Zarządzającego jest siedziba Spółki oraz każde inne miejsce na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki.
2.  Świadczenie usług zarządzania przez Zarządzającego jest wykonywane w warunkach pełnej dyspozycyjności, a w siedzibie Spółki następuje w takich ramach czasowych jakie są niezbędne do zarządzania Spółką zgodnie z treścią niniejszej Umowy.
3.  Zarządzający jest zobowiązany do dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki, w innych miejscach świadczenia usług, wyjazdów w celu wykonywania usług zarządzania oraz do innej przerwy w świadczeniu usług zarządzania poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę.
4.  Świadczenie usług zarządzania poza siedzibą Spółki nie może zakłócić płynnego funkcjonowania Spółki, w takim wypadku Zarządzający zobowiązany jest pozostawać ze Spółką w stałym kontakcie telefonicznym oraz e-mailowym.
5.  Świadczenie usług zarządzania przez Zarządzającego poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwane 4 (cztery) dni robocze i więcej wymaga uzyskania zgody Rady Nadzorczej zgodnie z procedurami obowiązującymi w Spółce. W przypadku braku możliwości uzyskania zgody Rady Nadzorczej Spółki z przyczyn o charakterze obiektywnym. Zarządzający zobowiązany jest zgłosić wyżej wskazane okoliczności Przewodniczącemu Rady Nadzorczej, a w przypadku jego nieobecności innemu Członkowi Rady Nadzorczej Spółki.
6.  Świadczenie usług zarządzania przez Zarządzającego jest wykonywane w warunkach pełnej dyspozycyjności, a w siedzibie Spółki następuje w takich ramach czasowych jakie są niezbędne do zarządzania Spółką zgodnie z treścią niniejszej Umowy.
7.  Zarządzający jest zobowiązany do dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki, w innych miejscach świadczenia usług, wyjazdów w celu wykonywania usług zarządzania oraz do innej przerwy w świadczeniu usług zarządzania poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę przy czym dopuszcza się podpisanie przez Zarządzającego ewidencji zbiorczej za dany miesiąc kalendarzowy.
8.  Zarządzający jest uprawniony do 30 (trzydziestu) dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania w okresie roku kalendarzowego przypadającego na dni robocze z zachowaniem prawa do wynagrodzenia przewidzianego niniejszą Umową.

Cele zarządcze:

1.  Zarządzający zobowiązuje się realizować wyznaczone przez Zgromadzenie Wspólników i uszczegółowione przez Radę Nadzorczą Spółki Cele Zarządcze Spółki, określone w rocznej lub dłuższej perspektywie.

Spółka zobowiązuje się do:

1.  współpracy z Zarządzającym w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonywania zobowiązań Zarządzającego wynikających z niniejszej Umowy, Aktu Założycielskiego oraz przepisów prawa, Regulaminów Wewnętrznych obowiązujących w Spółce, a w szczególności do zapewnienia rzeczowych, finansowych, organizacyjnych zasobów Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób realizujących czynności faktyczne i prawne na podstawie innych tytułów prawnych aniżeli umowa o pracę, udzielania wszelkich niezbędnych informacji przez pracowników Spółki oraz udzielania informacji o stanowiskach organów Spółki, udostępniania dokumentów będących w zasobach Spółki,
2.  przekazania Zarządzającemu urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia Spółki niezbędnego do realizacji usług zarządzania, zapewnienia samodzielnego pomieszczenia biurowego o standardzie stosownym do wykonywanej funkcji Członka Zarządu wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki, zapewnienia materiałów biurowych oraz możliwości korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w Spółce,
3.  dokonywania czynności utrzymania, konserwacji, serwisu, przeglądów, naprawy, wymiany części eksploatacyjnych urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia Spółki przekazanego Zarządzającemu do korzystania, dokonywania aktualizacji oprogramowania, ubezpieczenia tego mienia i pokrywania wszelkich kosztów w tym zakresie,
4.  zgłoszenia Zarządzającego do ubezpieczenia społecznego (emerytalnego, rentowego), wypadkowego, dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego, ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłacania składek obciążających Spółkę i pobranych od Zarządzającego. Opłacania składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wynagradzanie Zarządzającego:

1.  z tytułu wykonywania usług zarządzania przez Zarządzającego objętych niniejszą Umową oraz sprawowania funkcji Członka Zarządu w Spółce Zarządzającemu należne jest wynagrodzenie składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej wynagrodzenia stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki,
2.  część stała wynagrodzenia płatna jest z dołu po zakończeniu miesiąca kalendarzowego.

Odpowiedzialność Zarządzającego:

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego niniejszej Umowy lub wykonywania funkcji Członka Zarządu będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej Umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych. Spółka zawrze na rzecz Zarządzającego umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem niniejszej Umowy oraz w związku z pełnieniem przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu Spółki.
2.  Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile nastąpiło to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka, jeżeli Zarządzający je podejmował zgodnie z przepisami prawa i nie można przypisać Zarządzającemu winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

W uzupełnieniu wniosku, dodatkowo wskazano:

1.  Otrzymywane wynagrodzenie za wykonywane czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowi przychód o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na wysokość przyznanego wynagrodzenia. Wynagrodzenie z tytułu umowy składa się z wynagrodzenia stałego ustalonego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz z wynagrodzenia zmiennego (stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki), które będzie ustalane przez Radę Nadzorczą Spółki w oparciu o dokonaną ocenę realizacji wyznaczonych celów zarządczych.
3.  Zgodnie z umową, usługi zarządzania Wnioskodawca zobowiązany jest świadczyć osobiście, przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobu pracowników oraz osób realizujących czynności faktyczne i prawne na podstawie innych tytułów prawnych aniżeli umowa o pracę. Zasoby ludzkie to pracownicy spółki, a także osoby wykonujące określone czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych ze Spółką. Zasoby rzeczowe są własnością Spółki.
4.  Zgodnie z pkt 4.1 umowy o świadczenie usług zarządzania „zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania osobiście bez względu na to czy będzie działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też działalności wykonywanej osobiście i nie jest uprawniony do powierzania ich wykonania osobie trzeciej \`(...)\`”. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto w pkt 9.13 umowy o świadczenie usług zarządzania zostało ustalone, iż „Zarządzający z tytułu wykonywania niniejszej umowy będzie uzyskiwał przychody z działalności wykonywanej osobiście”. Z warunków wykonywania umowy nie wynika, aby Wnioskodawca dysponował niezależnością i samodzielnością w działaniu jak profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż podlegam ograniczeniom wynikającym z przepisów K.S.H, Umowy Spółki, regulaminów wewnętrznych i innych uchwał organów spółki. Zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania mam m.in. obowiązek dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki i innych miejscach świadczenia usług poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Jako Zarządzający zobowiązany jestem do realizacji wyznaczonych przez Zgromadzenie Wspólników i Radę Nadzorczą celów zarządczych oraz wykonywania innych uchwał w/w organów Spółki.
5.  Zgodnie z zapisami umowy Zarządzający będzie działał w strukturze, zgodnie z regulaminami obowiązującymi w spółce ( regulamin zarządu), wykonując zadania i cele zawarte w zatwierdzonych przez Radę Nadzorczą i Zgromadzenie Wspólników planach. Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z innymi organami Spółki oraz pozostałymi Członkami Zarządu. Zarządzający zobowiązany jest do niezwłocznego poinformowania Rady Nadzorczej Spółki o zdarzeniach mogących mieć negatywny wpływ na działalność Spółki. Zarządzający zobowiązany jest do przedstawiania organom Spółki: rocznych sprawozdań zarządu z działalności Spółki, rocznych sprawozdań finansowych, opinii i raportów z badania, kwartalnych sprawozdań, rocznych sprawozdań z realizacji celów, rocznych planów rzeczowo-finansowych, oraz na żądanie Referatu Nadzoru Właścicielskiego Urzędu Miejskiego w …. liczne analizy, zestawienia i raporty.
6.  Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartego kontraktu ponosi Spółka, tj. …… z o.o. z siedzibą w ….., jako podmiot posiadający osobowość prawną, co wynika z treści art. 416 k.c. w związku z art. 38 k.c.. Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich, gdyż działa w imieniu i na rzecz Spółki. Nie będzie też ponosił odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile nastąpiło to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka jeżeli Zarządzający je podejmował zgodnie z przepisami prawa i nie można przypisać Zarządzającemu winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania funkcji Członka Zarządu będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa, jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 października 2017r. Wnioskodawca wskazał, że jest Członkiem Zarządu Spółki ……. sp. z o.o. i zarówno przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zadane pytanie jak i stanowisko dotyczą Wnioskodawcy jako Członka Zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Członek Zarządu uznany powinien być za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, czy Członek Zarządu będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. „119” ust. 9 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko do pytania nr 1) wykonanie czynności na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania przez Członka Zarządu nie będzie prowadzić do uznania go za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT i tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne , jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na podstawie art. 15 ust 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przepisu art. 15 ust. 3 ww. ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Z 2012 r., poz.361 z późn. zm.),
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższego wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Chodzi o taki stosunek prawny między usługodawcą, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9(1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L 06.347.1). Art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności. Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadore de Tributos de las Zonans Primera v Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o elementy podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Powyższe rozumienie „samodzielności” potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08. Treść tej uchwały przełożyła się na rozstrzygnięcie sądów administracyjnych, gdzie dla podobnych stanów faktycznych sądy powołując się na powyższą uchwałę stwierdziły, że osoba będąca członkiem zarządu spółki nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi samodzielnej działalności. Jako członek zarządu działa w ramach struktury chronionej od ekonomicznego ryzyka. Ponadto osoba taka działa w imieniu i na rzecz spółki, która ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za wyrządzoną przez członka zarządu szkodę. Nie działa w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki, (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 1646/11, czy też WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1314/15).

W przedstawionym wniosku „ stan faktyczny” spełnia wszystkie wymienione wyżej cechy. Z treści Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że Spółka zapewni Członkowi Zarządu powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym komputer osobisty i środki łączności. Spółka jest zobowiązana do pokrycia kosztów podróży służbowych, w związku z wykonywaniem powierzonych zadań. Podkreślić należy, że Członek Zarządu swoje obowiązki będzie wykonywać co do zasady w godzinach pracy Spółki, miejsce wykonywania jest ściśle określone i jest nim siedziba Spółki. Wykonywanie swoich obowiązków poza siedzibą Spółki wymaga wcześniejszego uzgodnienia z członkiem Rady Nadzorczej Spółki z odpowiednim wyprzedzeniem. Stwierdzić zatem należy, że Członek Zarządu nie ma swobody w organizacji miejsca i czasu świadczenia swoich czynności. Członkowi Zarządu przysługuje prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu umowy, o której Zarządzający powiadamia Radę Nadzorczą. Ponadto wynagrodzenie za wykonywane czynności jest stałe i w żaden sposób nie zostało uzależnione od innych czynników. Prezes i Członek Zarządu nie ponosi żadnego ryzyka ekonomicznego związanego z działalnością, gdyż jego dochody nie są uzależnione od osiągniętych wyników Spółki, nakładu pracy czy innych czynników. Również ustawa o ubezpieczeniu społecznym traktuje przychody z tytułu kontraktu zawartego z członkiem zarządu spółki prawa handlowego na równi z przychodami ze stosunku pracy (por. uchwałę Sądu Najwyższego mającą moc zasady prawnej z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III UZP 2/15). W uzasadnieniu do przedmiotowej uchwały SN stwierdził, „że działalność menedżera nie ma przymiotu samodzielności, skoro działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, w istocie nie ponosi kosztów swojej działalności, jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, a więc właściwie bez ryzyka co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa”. Podkreślić należy, że do dnia 30 czerwca 2017 r. Członek Zarządu pełnił tę samą funkcję, wykonując te same obowiązki i czynności w oparciu o umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Tylko i wyłącznie, w związku z wejściem w życie przepisów z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) Spółka i Zarząd zostali zmuszeni, wolą ustawodawcy, do zmiany formy świadczenia pracy. Zasady odpowiedzialności Członka Zarządu reguluje umowa poprzez odesłanie do Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące. Z powyższych przepisów wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Wszelką odpowiedzialność za działania Zarządu będzie ponosiła Spółka. W świetle zatem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy uznać, że Członek Zarządu nie jest podatnikami VAT. Ich działalności nie można przypisać spełnienia warunków samodzielności, który stanowi cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zarząd działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie będzie ponosił kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu i konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, tj. Prezes i Członek Zarządu zostaną uznani za podatników VAT w zakresie wykonywanych czynności w ramach Umowy, będą oni mogli skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 i 1 ustawy o VAT do czasu, gdy wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczy 200.000 zł netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

10.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(\`(...)\`) Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić z Pana stanowiskiem, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje jako zarządzający na rzecz Spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z realizacją Umowy, ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania niniejszej Umowy lub wykonywania funkcji Członka Zarządu będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej Umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych.

Z umowy tej wynika również, że świadcząc przedmiotowe czynności Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki, którą zarządza, wykorzystując jej infrastrukturę techniczną oraz jej zasoby, co oznacza, że Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, a wynagrodzenie, które otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego.

Ponadto wskazano, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że wykonywane przez Zarządzającego czynności na rzecz Spółki nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 należało uznać za prawidłowe. Jednocześnie informuje się, że z uwagi na podjęte rozstrzygnięcie, odpowiedź na pytanie nr 2 sformułowane warunkowo, dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w sytuacji braku opodatkowania czynności zarządzania spółką, stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.