Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1586/09/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-16
Teza: Czy zrezygnowanie przez Bank z pobrania części odsetek pod warunkiem wywiązania się Spółdzielni Mieszkaniowej z terminów i wysokości spłaty zobowiązania spowoduje, że kwota umorzonych odsetek będzie przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kredyt; odsetki; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r., (data wpływu do tut. BKIP 16 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 08 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych redukcji części odsetek od udzielonego Spółdzielni kredytu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych redukcji części odsetek od udzielonego Spółdzielni kredytu. Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 19 lutego 2010 r. znak: IBPB I/2/423-1586/09/PC wezwano Spółdzielnię o ich uzupełnienie. Braki zostały uzupełnione w dniu 08 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa na realizację wolnostojącego pawilonu handlowo-usługowego zaciągnęła kredyt w Banku umową kredytową z dnia 30 kwietnia 1990 r. Zaciągnięty kredyt jest spłacany zgodnie z warunkami zawartymi w umowach oraz aneksach do tych umów zawartych między Bankiem a Spółdzielnią Mieszkaniową.

Ostatnia obowiązująca umowa nr 3 została zawarta 01 marca 2000 r. i obejmuje okres spłaty od 01 stycznia 1996 r. do dnia całkowitej spłaty tj. do 01 stycznia 2011 r. W umowie tej i w aneksach do niej określona jest wysokość zobowiązania Spółdzielni wobec Banku z tyt. kredytu zaciągniętego umową kredytową z 30 kwietnia 1990 r., zadłużenie Spółdzielni na dzień podpisania umowy ugody z podziałem na zadłużenie do spłaty i zadłużenie do redukcji, terminy i warunki spłaty, zasady oprocentowania kredytu i ewidencjonowania odsetek, sposobu ich zarachowania, zabezpieczenie realizacji niniejszej umowy ugody. W umowie tej zawarty jest również zapis o rezygnacji przez Bank z pobierania części odsetek, po wywiązaniu się Spółdzielni z warunków umowy ugody. Dotyczy to odsetek, które zostały naliczone od zadłużenia przeterminowanego w okresie przed podpisaniem ostatniej umowy ugody a także tych, które są naliczane po podpisaniu umowy ugody od zadłużenia przewidzianego do redukcji i częściowo od zadłużenia do spłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zrezygnowanie przez Bank z pobrania części odsetek pod warunkiem wywiązania się Spółdzielni Mieszkaniowej z terminów i wysokości spłaty zobowiązania spowoduje, że kwota umorzonych odsetek będzie przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia podpisała z Bankiem umowę ugody o rezygnacji przez Bank z części odsetek, których termin płatności nie nastąpił jeszcze w dniu zawarcia umowy ugody. Zawarcie umowy ugody stanowi zmianę warunków umowy kredytowej co mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Wobec powyższego kwota wynikająca z rezygnacji przez Bank z pobrania części niespłaconych odsetek będzie obojętna podatkowo dla Spółdzielni.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. ze zm.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 ww. ustawy, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 tej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 6a ww. ustawy wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”, a przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego należy uznać, iż pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003r.).

Próbę zdefiniowania tego pojęcia podjęto również w doktrynie i orzecznictwie.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie to, „ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy (por. wyrok NSA z dn. 10 maja 2006 sygn. akt II FSK 313/06, publ. LEX nr 198804).

Regulacje prawne odnoszące się do umowy kredytu zostały zawarte w Prawie bankowym. W myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Występujące w obrocie gospodarczym odsetki mają wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie kredytu, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną opłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Ponieważ umowa kredytu jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanego kredytu lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy kredytu) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez kredytodawcę z przysługującego mu oprocentowania (części oprocentowania), należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez kredytobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się z tym, że kredytobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów (bądź ponosząc mniejszy ciężar) i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z kredytów (pożyczek) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).

Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia to, czy kredyt był od samego początku nieoprocentowany (częściowo oprocentowany), czy też stał się taki wskutek zmiany istniejącego stosunku prawnego. Nie ma również znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od kredytu. Przyjęcie innego rozwiązania z tym zakresie, tj. inne traktowanie dla celów podatkowych umowy kredytu, który od samego początku był umową nieodpłatną, a inne umowy, która stała się taką na skutek jej zmiany, skutkowałoby naruszeniem podstawowej zasady prawa podatkowego, jaką jest sprawiedliwość i równość opodatkowania.

W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy kredytu, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy kredytu na umowę nieodpłatną (częściowo odpłatną) np. poprzez umorzenie (części) należnych odsetek, wówczas kredytobiorca również nieodpłatnie (częściowo nieodpłatnie) korzysta z kapitału stanowiącego własność kredytodawcy.

Na gruncie podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie, dla osoby, która je otrzymuje, stanowi przychód, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa zaciągnęła kredyt w Banku. Wnioskodawca podpisał ugodę, w której zawarty jest również zapis o rezygnacji przez Bank z pobierania części odsetek, po wywiązaniu się Spółdzielnia z warunków umowy ugody.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, należy stwierdzić, że w istocie rzeczy Spółdzielni uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału częściowo odpłatnie, a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego po jej stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji za błędne należy uznać stanowisko Spółdzielni, że umorzenie części odsetek od kredytu będzie dla niej zdarzeniem obojętnym podatkowo.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.