Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-379/12/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-06
Teza: Czy w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów spółki z o.o. wypłacone udziałowcowi przez spółkę kwoty będą stanowiły przychód z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof, w którym momencie powstanie ww. przychód, w jaki sposób ustalić wielkość przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 09 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 06 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością:

*   w części dotyczącej zaklasyfikowania przychodów jako przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentu powstania przychodu i wysokości przychodu – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej niestosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 14 maja 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-379/12/CJs wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 25 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w roku 2002. W lipcu 2004 roku wnioskodawca dokonał zakupu od udziałowców spółki 99 udziałów po wartości nominalnej 500 zł każdy udział co dawało łącznie 49.500 zł wysokości kapitału, a żona wnioskodawcy zakupiła jeden udział po wartości nominalnej 500 zł, co łącznie stanowiło 100 % kapitału zakładowego spółki w wysokości wartości nominalnej 50.000 zł, czyli 100 udziałów po 500 zł każdy. Po zakupie ww. również w lipcu 2004 roku spółka dokonała podwyższenia kapitału do kwoty 250.000 zł czyli o kwotę 200.000 zł poprzez ustanowienie nowych 400 równych i nie podzielonych udziałów o wartości nominalnej każdy 500 zł (Rep. A Nr 5436/2004 z 16 lipca 2004 r.). Udziały te wnioskodawca objął jako wspólnik spółki. Powyższe spowodowało, że w lipcu 2004 r. posiadał 499 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Udziały te zostały opłacone przelewem na rachunek bankowy spółki tytułem podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Aktem notarialnym Rep. A Nr 6543/2004 dokonano zmiany umowy spółki m.in. w treści „kapitał zakładowy spółki może ulec podwyższeniu bez zmiany dotychczasowych postanowień do kwoty maksymalnej 3.000.000 zł.”.

W dniu 22 listopada 2004 r. odbyło się zgromadzenie wspólników spółki, które podjęło uchwałę nr 2/11/2004 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki bez zmiany dotychczasowych postanowień do kwoty 2.600.000 zł, czyli o kwotę 2.350.000 zł przez ustanowienie nowych udziałów w ilości 4700 o wartości nominalnej 500 zł każdy. Zgodnie z oświadczeniem do ww. uchwały wszystkie 4700 nowo utworzone udziały w spółce zostały objęte przez wnioskodawcę jako wspólnika. Powyższe udziały zostały opłacone przelewem na rachunek bankowy spółki tytułem podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Za ww. środki spółka zakupiła od ANR nieruchomości.

Aktem notarialnym Rep. A Nr 1948/2005 z 09 marca 2005 r. dokonano zmiany umowy w zakresie m.in. „kapitał zakładowy spółki może ulec podwyższeniu bez zmiany dotychczasowych postanowień umowy spółki do kwoty maksymalnej 5.000.000 zł w drodze uchwały lub uchwał…”. Uchwałą Nr 3/01/2005 z lutego 2005 r. zgromadzenie wspólników zdecydowało podwyższyć kapitał zakładowy spółki do kwoty 2.800.000 zł tj. o kwotę 200.000 zł poprzez ustanowienie 400 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Utworzone udziały wnioskodawca objął jako wspólnik. Wpłaty dokonał przelewem na rachunek bankowy spółki tytułem podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

15 kwietnia 2005 r. Uchwałą nr 4/04/2005 Zgromadzenie Wspólników podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do kwoty 2.900.000 zł tj. o kwotę 100.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości 200 o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały objął wnioskodawca jako wspólnik. Powyższe spowodowało, że posiadał w spółce łącznie 5.799 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy co stanowi kapitał zakładowy w wysokości 2.899.500 zł plus jeden udział żony 500 zł, łącznie 2.900.000 zł. Wkłady na pokrycie kapitału zgodnie z oświadczeniem z dnia 15 kwietnia 2005 zostały przez wnioskodawcę w całości wniesione.

Uchwałą nr 6/06/2005 z 30 czerwca 2005 r. zgromadzenie wspólników podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do kwoty 3.165.000 zł tj. o kwotę 265.000 przez ustanowienie nowych udziałów w ilości 530 o wartości nominalnej 500 zł każdy. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem wszystkie nowo utworzone udziały w kapitale spółki objął wnioskodawca. Powyższa wpłata na kapitał zakładowy spółki nastąpiła przelewem na rachunek bankowy spółki.

Uchwałą nr 7/09/2005 z 01 września 2005 r. zgromadzenie wspólników podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do kwoty 3.400.000 zł tj. o kwotę 235.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości 470 o wartości nominalnej każdy 500 zł, które to udziały objął wnioskodawca. Powyższa wpłata na kapitał zakładowy nastąpiła przelewem na rachunek bankowy spółki.

Uchwałą nr 8/10/2005 z dnia 19 października 2005 r. zgromadzenie wspólników podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do kwoty 4.400.000 zł tj. o kwotę 1.000.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości 2.000 o wartości nominalnej każdy 500 zł, które zostały objęte przez wnioskodawcę. Powyższa wpłata na kapitał zakładowy nastąpiła przelewem na rachunek bankowy spółki.

Uchwałą nr 9/11/2005 z dnia 22 listopada 2005 r. zgromadzenie wspólników podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do kwoty 4.706.000 zł tj. o kwotę 306.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości 612 o wartości nominalnej 500 zł każdy, które to udziały zostały objęte przez wnioskodawcę w całości poprzez zapłatę zobowiązania spółki – faktury z 30 września 2005 r. wobec kontrahenta zagranicznego. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że zapłaty przedmiotowego zobowiązania wnioskodawca dokonał bezpośrednio z konta prywatnego na konto kontrahenta zagranicznego jako zapłatę za spółkę jej zobowiązania. Chodziło wyłącznie o czas i terminowość zapłaty. Zdaniem wnioskodawcy w opisanej wyżej sytuacji udziały objęte zostały w zamian za wkład pieniężny. Spłata pieniężna zobowiązania spółki nie jest żadną formą wniesienia wkładu rzeczowego do spółki, czyli nie stanowi wkładu niepieniężnego lecz pieniężny, bowiem wnioskodawca dokonał wniesienia pieniędzy do spółki a nie zakupionego przez siebie stada krów poprzez zapłatę zobowiązania. Opisany wkład do spółki ma charakter wkładu pieniężnego, co znalazło odzwierciedlenie w treści postanowienia Sądu rejestrowego właściwego dla Spółki „Romico RH” sp. z o.o. Wkład ten został bowiem zarejestrowany przez Sąd w rejestrze przedsiębiorców KRS jako pieniężny i tak należy go traktować.

Aktem notarialnym Rep. A Nr 9871/2005 z 05 grudnia 2005 zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę m.in. „kapitał zakładowy spółki może ulec zmianie bez zmiany dotychczasowych postanowień spółki do kwoty maksymalnej 10.000.000 zł…”.

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2006 r. Sąd Rejonowy potwierdził wysokość kapitału zakładowego w kwocie 5.430.000 zł poprzez posiadanie przez wnioskodawcę jako wspólnika 10.859 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy w łącznej sumie 5.429.500 zł w kapitale zakładowym spółki.

Uchwałą Nr 1/02/2006 z 26 lutego 2006 zgromadzenie wspólników podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do kwoty 6.200.000 zł tj. o kwotę 770.000 zł poprzez ustanowienie 1540 nowych udziałów o nominalnej wartości 500 zł każdy, które objął wnioskodawca jako wspólnik. Powyższa wpłata na kapitał zakładowy nastąpiła przelewem na rachunek bankowy spółki.

Za wpłacone na kapitał zakładowy środki spółka dokonywała zakupów m.in. materiałów siewnych, ruchomości, pasz, stada bydła, leków dla bydła, opłacała podatki i inne bieżące koszty związane z funkcjonowaniem spółki.

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2006 r. Sąd Rejonowypotwierdził wysokość kapitału zakładowego spółki w kwocie 6.200.000 zł z czego wnioskodawca jako wspólnik posiadał 12.399 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy.

Wszystkie udziały w spółce zostały opłacone gotówką czy to poprzez bezpośrednią wpłatę na rachunek bankowy spółki czy też poprzez zapłatę zobowiązania spółki przelewem do kontrahenta. Wnioskodawca nie wnosił żadnych wkładów rzeczowych (aportów) do spółki, nie zawarł żadnej umowy cesji wierzytelności.

Więcej kapitał zakładowy spółki nie był podwyższany.

Umowa spółki (tekst jednolity z 29 grudnia 2009 r.) m.in.:

1.  w paragrafie 7 pkt 3 stanowi „wpłaty na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym wnoszone są przez wspólników w całości w postaci wkładu pieniężnego;
2.  w paragrafie 10 pkt 1 stanowi „ udziały mogą być umarzane za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W dniu 29 grudnia 2011 r. w Kancelarii Notarialnej odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Rep. A 10159/2011, które to zgromadzenie podjęło uchwałę:

1.  uchwała nr 1 – o obniżeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 6.200.000 zł do kwoty 2.200.000 zł tj. o kwotę 4.000.000 zł poprzez umorzenie 8.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.000.000 zł przysługujących wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki. Obniżenie kapitału nastąpi w ten sposób, że wspólnik otrzyma zwrot wpłat dokonanych na kapitał zakładowy, proporcjonalne do liczby umorzonych udziałów tj. wspólnik otrzyma kwotę 4.000.000 zł. Zgodnie z tą uchwałą spółka wypłaci wspólnikowi zwrot wpłat na kapitał zakładowy do dnia 30 czerwca 2012 r.”.
2.  jednocześnie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników jednogłośnie podjęło uchwałę nr 2 o zmianie umowy spółki w ten sposób, że dotychczasową treść paragrafu 7 ust. 1 i 2 skreśla się w całości i w to miejsce wpisuje się: paragraf 7 pkt 1 kapitał zakładowy spółki wynosi 2.200.000 zł i dzieli się na 4.400 równych i nie podzielonych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy.
Każdy ze wspólników może mieć więcej niż jeden udział. Udziały w kapitale zakładowym spółki obejmują wspólnicy w następujący sposób:

1.  wnioskodawca obejmuje 5.399 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, na łączną kwotę 2.199.500 zł;
2.  żona wnioskodawcy obejmuje jeden udział o wartości nominalnej 500 zł na łączną kwotę 500 zł.

Jak wynika z treści uchwały i ze stanu faktycznego udziały zostały nabyte po wartości nominalnej 500 zł każdy, umorzenie następuje również po wartości nominalnej 500 zł za każdy udział. Z umorzenia udziałów nie powstaje dochód (zysk), bowiem przychód jest równy kosztowi, a spółka wypłaca wspólnikowi zwrot wniesionego kapitału w wysokości 4.000.000 zł poprzez umorzenie 8.000 udziałów.

Zgodnie z uchwałą z 2011 r. spółka dokonała na rzecz wnioskodawcy za umorzone udziały częściowego zwrotu wpłat wniesionych przez niego na kapitał zakładowy. Pozostała, należna wspólnikowi kwota, zgodnie z ww. uchwałą, zostanie wypłacona w 2012 roku.

Dokumentacja związana z powyższym obniżeniem kapitału zakładowego spółki poprzez umorzenie 8.000 udziałów o wartości nominalnej 4.000.000 zł łącznie (500 zł każdy) została złożona w Sądzie w styczniu 2012 r. To oznacza, że Sąd dokona wpisu o obniżeniu w roku 2012.

Umorzenie jakiego dokonuje spółka oznacza, że wnioskodawca jako wspólnik otrzyma zwrot wpłat dokonanych na kapitał zakładowy spółki w okresach ww. Zwrot następuje po wartości 500 zł za każdy umorzony udział.

Umorzenie jest dobrowolne za zgodą wszystkich wspólników spółki.

Spółka środki pieniężne potrzebne na zwrot dokonanych wpłat na kapitał w wysokości 4.000.000 zł uzyskała, uzyskuje i planuje pozyskać ze sprzedaży majątku spółki. Nie planuje natomiast zaciągać kredytu na tenże cel, tylko dokonać wypłat sukcesywnie w miarę posiadanych własnych środków finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód uzyskany w związku z umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z jednoczesnym obniżeniem kapitału spółki poprzez zwrot kwot wpłaconych na kapitał stanowi dla wnioskodawcy jako wspólnika umarzającego udziały przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 czy 6 updof?
2.  W którym momencie powstaje przychód podatkowy z ww. stanu prawnego i za który rok podatkowy wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia PIT-38 oraz jaką wysokość przychodu wnioskodawca ma obowiązek wykazać w PIT-38 za 2011 i za 2012 w związku z częściowymi zwrotami przez spółkę za umorzone udziały w 2011 i 2012 r. Zatem czy znajdzie zastosowanie art. 11 updof?
3.  Czy prawidłowym jest ustalenie przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof w wysokości 4.000.000 zł (łączna suma umarzanych 8.000 udziałów po wartości nominalnej 500 zł każdy) oraz kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof tj. w wysokości nominalnej 500 zł za każdy nabyty udział, co stanowić będzie sumę kosztów nabycia w wysokości również 4.000.000 zł, zatem dochód wyniesie zero złotych?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Przychód uzyskany z umorzenia udziałów w opisanym stanie faktycznym stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof.
2.  Przychód podatkowy – to przychód należny. Zgodnie z literalną treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof cyt: „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z :
a. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną…,” Powyższe oznacza, że moment powstania przychodu z ww. – to data podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału, umorzeniu udziałów i zwrocie kwot za umarzane udziały. Ponieważ przychody z kapitałów pieniężnych, w tym przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof rozliczane są po zakończeniu roku podatkowego na PIT-38, tym samym jest on zobowiązany do złożenia PIT-38 za 2011 r. w terminie do 30 kwietnia 2012 r. od całości podjętej uchwały tj. od całości sumy umorzonych udziałów 4.000.000 zł bez względu na to, czy część zwrotu otrzymał w 2011 r. a część otrzymał i otrzyma w 2012 roku. Mając na uwadze powyższe tj. że w PIT-38 za 2011 należy wykazać całość przychodu z umorzonych udziałów zgodnie z podjętymi w dniu 29 grudnia 2011 r. uchwałami. Za 2012 nie ma obowiązku złożenia PIT-38. W sprawie nie ma zastosowania art. 11 updof.3.  Prawidłowym jest ustalenie przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof w wysokości 4.000.000 zł (łączna suma umarzanych 8.000 udziałów po wartości nominalnej 500 zł każdy) oraz kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof tj. w wysokości nominalnej 500 zł za każdy nabyty udział, co stanowić będzie sumę kosztów nabycia w wysokości również 4.000.000 zł, zatem dochód wyniesie zero złotych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Z dniem 01 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Artykułem 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od dnia 01 stycznia 2011 r. z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem umorzenie dobrowolne przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r., powoduje, że osoba fizyczna posiadająca udziały, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy czym dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” - jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Określając więc moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia”. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

W świetle cytowanego powyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy przychód ten powstaje w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Dochód (przychód) po stronie wnioskodawcy powstanie bowiem już w momencie, w którym zbędzie on odpłatnie udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia. W niniejszym przypadku będzie miał zatem zastosowanie art. 11 ust. 1, brak natomiast podstaw do zastosowania art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów z 29 grudnia 2011 r., wnioskodawcy należy się ustalone wynagrodzenie za dobrowolnie umorzone udziały na rzecz spółki, które może zostać wypłacone w ratach przypadających na różne okresy podatkowe tj. 2011 r. i 2012 r. Łącznie wnioskodawcy przysługuje tytułem wynagrodzenia 4.000.000 zł, tj. 500 zł za jeden udział.

W rozpatrywanej sprawie istotnym dla określenia sposobu opodatkowania otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia będzie moment przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki. Zbycie określonych udziałów na rzecz spółki jest czynnością prawną o charakterze jednorazowym. Stanowi konkretne zdarzenia prawne, które dokonane zostaje w jednym ściśle określonym momencie. Owe zbycie następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment zakwalifikowania przychodu do określonego źródła. Skoro zatem odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki nastąpiło 29 grudnia 2011 r. (z taką datą Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o umorzeniu dobrowolnym, na podstawie której wnioskodawca mógł skutecznie domagać się wypłaty ustalonego wynagrodzenia), to przysługujące wynagrodzenie w całości, bez względu na moment jego otrzymania, stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2011. Zatem późniejsze spłaty ww. zobowiązania względem udziałowca przez spółkę z o.o. pozostają bez znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dochody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia podlegają opodatkowaniu na zasadach obowiązujących dla opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W sytuacji gdy udziały zbywane w celu umorzenia zostały nabyte za gotówkę zastosowanie przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Powyższy przepis stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z powyższego kosztem uzyskania przychodu dla wnioskodawcy będą wydatki jakie poniósł w związku z objęciem sprzedawanych spółce udziałów w celu ich dalszego umorzenia a nie ich nominalna wartość, jak chce wnioskodawca. Przepis powyższy jednoznacznie stanowi o wydatkach na objęcie lub nabycie udziałów.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). Na marginesie należy zauważyć, że w przypadku gdy ustalone z zastosowaniem ww. przepisów przychody ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia są równe wydatkom na ich objęcie dochód będzie równy zeru.

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zaklasyfikowania przychodów jako przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof, momentu powstania przychodu i wysokości przychodu należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej niestosowania art. 11 updof oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów zbycia udziałów w celu ich umorzenia należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.