Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.747.2020.3.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-15
Teza: Opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości .
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; teren-teren niezabudowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 2 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 2 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 marca 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości należących do spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Sprzedający”) na rzecz A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Nabywca”).

Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości opisanych poniżej w miejscowości (\`(...)\`) w (\`(...)\`)

Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży nieruchomości wraz z opisanymi poniżej składnikami majątku (dalej: „Transakcja”).

Intencją Sprzedającego oraz Nabywcy jest zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia przedmiotu Transakcji (dalej: Umowa Sprzedaży) nie później niż do końca lipca 2021 r. W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, iż do Transakcji dojdzie w późniejszym terminie lub zostaną wprowadzone zmiany do planowanej umowy zbycia przedmiotu Transakcji, przy czym ewentualne dalsze negocjacje Stron nie wpłyną na przedmiot Transakcji, szczegółowo opisany w niniejszym wniosku.

Nabywca jest spółką celową zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Nabywca nie prowadził dotychczas istotnej działalności gospodarczej. Nabywca po dokonaniu Transakcji będzie prowadził działalność w zakresie posiadania i zarządzania nieruchomościami oraz wynajmowania powierzchni nieruchomości na rzecz najemców, która będzie stanowić jego główną działalność (niewykluczone, że Nabywca będzie również prowadził działalność w innym zakresie, ale będzie to działalność dodatkowa / pomocnicza, o ograniczonym zakresie). Nie jest wykluczone, że w przyszłości Nabywca może sprzedać nieruchomości.

W dalszej części wniosku Sprzedający oraz Nabywca są łącznie określani jako „Strony” lub „Wnioskodawcy”.

Wnioskodawcy są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.). Ponieważ pytania Wnioskodawców zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą głównie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) przedmiot Transakcji, (ii) inne okoliczności związane z planowaną Transakcją oraz (iii) sposób nabycia nieruchomości przez Sprzedającego.

(i) Przedmiot transakcji

Przedmiotem Transakcji ma być sprzedaż opisanych poniżej składników majątku Sprzedającego:

1.  Nieruchomości składającej się z działek gruntu, oznaczonych numerami 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, obręb (…), (\`(...)\`), dla których Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (\`(...)\`), („Grunt 1”);
2.  Nieruchomości składającej się z działek gruntu, oznaczonych numerami 12, 13, 14 obręb (…), (\`(...)\`), dla których Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (\`(...)\`) („Grunt 2”);
3.  Nieruchomości składającej się z działki gruntu, oznaczonej numerem 15 obręb (…), (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (\`(...)\`), przy czym Sprzedającemu przysługuje udział wynoszący 2/5 części („Grunt 3”);
4.  Nieruchomości składającej się z działki gruntu, oznaczonej numerem 16 obręb (…), (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (\`(...)\`), przy czym Sprzedającemu przysługuje udział wynoszący 2/7 części („Grunt 4”).

Aktualnie na terenie Gruntu 1 oraz Gruntu 2 znajduje się hala magazynowa oraz inne budynki i budowle (w tym np. budynek portierni, pompownia przeciwpożarowa, zbiornik przeciwpożarowy, zbiornik retencyjny, pylon reklamowy oraz instalacje i urządzenia budowlane), dla których to Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie zgodnie z Decyzją (\`(...)\`) z dnia 11 sierpnia 2020 r. wydaną przez (…) Inspektora Nadzoru Budowlanego w (\`(...)\`). Pozostałe działki tj. 15 oraz 16 (Grunt 3 oraz Grunt 4) stanowią grunty niezabudowane, przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod drogę publiczną.

Powyżej wymienione nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami oraz budowlami będącymi własnością Sprzedającego będą dalej łącznie zwane „Nieruchomość”.

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającego i obecnie jest wykorzystywana przez niego dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu. Aktualnie Sprzedający jest stroną dwóch umów najmu powierzchni magazynowej, biurowej oraz miejsc parkingowych.

Sprzedający nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać pracowników, którzy mieliby wykonywać czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości - czynności te są bowiem wykonywane przez pracowników spółki zarządzającej, będącej podmiotem powiązanym ze Sprzedającym, na podstawie umowy o zarządzanie Nieruchomością.

Zgodnie z postanowieniami Stron, prawa i obowiązki związane ze sprzedawaną Nieruchomością co do zasady nie przechodzą na Nabywcę. Wyjątkiem są wskazane poniżej pozycje. W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji - m.in. następujących składników majątku:

1.  praw i obowiązków wynikających z umów najmu (w tym także należności wynikających z działalności m.in. należności z tytułów czynszów najmu, odszkodowań oraz kar umownych), które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - dotyczy to na przykład umów najmu dotyczących powierzchni, które na moment Transakcji nie zostaną wydane najemcom (o ile takie umowy / powierzchnie wystąpią na dzień Transakcji),
2.  praw i obowiązków wynikających z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, w tym m.in. gwarancji bankowych, gwarancji ubezpieczeniowych, depozytów lub kaucji pieniężnych (w tym także kaucji związanych z dostosowaniem oraz wyposażeniem lokali przez najemców do własnych potrzeb) oraz oświadczeń o poddaniu się egzekucji;
3.  praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych związanych z budową, jak również z wykonywaniem prac adaptacyjnych oraz praw i obowiązków wynikających z zabezpieczeń dotyczących tych robót,
4.  praw i obowiązków z umów dotyczących robót w toku prowadzonych, a niezakończonych jeszcze w dniu Transakcji,
5.  w uzgodnionym przez Strony zakresie - dokumentacji projektowej, technicznej i architektonicznej (oryginały lub kopie) dotyczącej Nieruchomości (w tym umów nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę, pozwoleń związanych z Nieruchomością, itp.), jak również kodów, informacji, itp. niezbędnych do obsługi Nieruchomości, oraz prawa autorskie dotyczące tej dokumentacji.

W odniesieniu do innych umów o świadczenie usług (np. ochrona budynku, usługi sprzątania, jeśli dotyczy) lub na dostawę mediów Nabywca zawrze stosowne umowy (niewykluczone, że z tymi samymi podmiotami, które świadczyły podobne usługi na rzecz Sprzedającego). Z tym że, w przypadku umów na dostawę mediów (w tym dotyczące m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych, itp.), może się zdarzyć, iż część umów zostanie przeniesiona na Nabywcę w ramach Transakcji.

Jak wskazano powyżej, Sprzedawca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i prowadzeniem Nieruchomości, jak również z jego bieżącym funkcjonowaniem są wykonywane na rzecz Sprzedającego na podstawie umów z podmiotami trzecimi, w tym podmiotami powiązanymi (w tym w szczególności na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, która nie będzie przedmiotem Transakcji).

Po Transakcji Nabywca zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie komercyjnym nabywanej Nieruchomości.

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedającego nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

1.  prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy dotyczącej usług zarządzania procesem budowlanym (ang. Transaction Services Agreement) oraz umowy dotyczącej usług marketingowych ze spółką powiązaną – C Sp. z o. o., z tym że może się zdarzyć że po Transakcji Nabywca zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością ze spółką C Sp. z o. o. (tj. tym samym podmiotem, który świadczył te usługi Sprzedającemu przed dniem Transakcji) lub z inną spółką powiązaną ze Sprzedającym. Jednakże jeśli taka umowa zostanie zawarta, jej warunki będą podlegały odrębnym negocjacjom i mogą się różnić od dotychczas ustalonych warunków między Sprzedającym a C Sp. z o .o.;
2.  prawa i obowiązki z umów serwisowych umożliwiających funkcjonowanie Nieruchomości w tym w szczególności umów o odbiór odpadów komunalnych, ochronę Nieruchomości, monitoring pożarowy, konserwację i utrzymanie techniczne Nieruchomości,
3.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedawcę ze środków otrzymanych w ramach Transakcji, (ii) wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedającym, w tym z tytułu pożyczek, (iii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iv) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały,
4.  istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych;
5.  know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady / polityki ustalania wysokości czynszu),
6.  dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów),
8.  gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych, za wyjątkiem środków, które stanowią zabezpieczenia dostarczone przez najemców lub generalnego wykonawcę, które to w zależności od finalnych ustaleń między Sprzedającym a Nabywcą, mogą zostać przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną bądź przekazane przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego;
9.  umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego (które wygasają na mocy art. 823 § 3 Kodeksu cywilnego);
10.  prawa i obowiązki / zobowiązania wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego;
11.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych, jako że Nabywca będzie korzystał z usług spółki, z którą będzie współpracować jego grupa kapitałowa;
12.  należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);
13.  firma Sprzedającego;
14.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego;
15.  niewymienione powyżej prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących budowy Nieruchomości i prac projektowych.

Jak wskazano powyżej, Sprzedawca nie zatrudnia pracowników, a zatem w ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami, jak również funkcjonowaniem Nieruchomości są wykonywane na rzecz Sprzedającego na podstawie wskazanych powyżej umów, w tym w szczególności na podstawie umowy o zarządzanie Nieruchomością. Zgodnie z postanowieniami Stron, wszelkie umowy zawarte przez Sprzedającego zostaną rozwiązane.

W związku z powyższym, intencją Sprzedającego jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedającego.

(ii) Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Działalność Sprzedającego ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel inwestycyjny swojego udziałowca. W związku z tym przenoszony na Nabywcę majątek objęty Transakcją stanowi praktycznie całość aktywów Sprzedającego.

Po dokonaniu Transakcji Sprzedający nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, a po uregulowaniu swoich zobowiązań celem wycofania się z jakiejkolwiek działalności oraz ograniczenia kosztów obsługi może zostać połączony z inną spółką z grupy lub zlikwidowany.

Nabywca, po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy (jak np. umowa o zarządzanie nieruchomością, umowy serwisowe oraz umowy o dostawę mediów) zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą m.in. wynajem powierzchni nabytych Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Biorąc pod uwagę fakt, że umowy dotyczące funkcjonowania Nieruchomości - w szczególności umowa o zarządzanie oraz umowy serwisowe - zostaną rozwiązane w związku z Transakcją, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca - w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi - zapewni: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) ochronę Nieruchomości oraz (3) wykonanie innych czynności / dostawę usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości. Jak wskazano powyżej może się zdarzyć że Nabywca zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością ze spółką dotychczas świadczącą te usługi na rzecz Sprzedającego tj. C Sp. z o. o., przy czym warunki nowo zawiązanej umowy między Nabywcą a C Sp. z o. o. będą podlegały odrębnym negocjacjom i mogą się różnić od dotychczas ustalonych warunków między Sprzedającym a C Sp. z o. o.

Ponadto, mając na uwadze, że umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie będą przenoszone na Nabywcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Z perspektywy Nabywcy, podjęcie przez niego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

W odniesieniu do czynszu oraz miesięcznych opłat eksploatacyjnych, Sprzedawca - w zależności od dalszych ustaleń komercyjnych - może wystawić na najemców faktury za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji (dalej jako: „Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po dniu zawarcia Transakcji. Następnie może dojść do rozliczenia tych czynszów i opłat między Stronami.

Pomiędzy Nabywcą oraz Sprzedawcą może dojść też do dodatkowych rozliczeń np. w związku z ostatecznym rozliczeniem opłat eksploatacyjnych wynikającym z różnicy pomiędzy kwotami tych opłat rzeczywiście poniesionymi przez Sprzedawcę a kwotami tych opłat, które Sprzedawca zafakturował na najemców, a które są mu należne do dnia Transakcji. Sprzedawca będzie musiał wykazać Nabywcy poniesione przez niego koszty, związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości w roku kalendarzowym w którym nastąpi Miesiąc Zamknięcia, przekazując kopie odpowiednich faktur.

W zależności od dalszych negocjacji pomiędzy Sprzedawcą oraz Nabywcą może okazać się, iż zasady rozliczeń dotyczące czynszów oraz opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedawcą oraz Nabywcą ulegną zmianie w stosunku do tych opisanych powyżej (lub w ogóle takie rozliczenia nie wystąpią).

Jak wskazano powyżej, część środków pieniężnych otrzymanych tytułem ceny zostanie przeznaczona przez Sprzedawcę do spłaty zobowiązań (w tym z tytułu kredytu bankowego).

W zależności od ostatecznych ustaleń biznesowych może okazać się, iż kwoty depozytów zabezpieczających zobowiązania podmiotów realizujących roboty budowlane oraz najemców Nieruchomości, które zostały zdeponowane u Sprzedającego zostaną przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną, tj. kwota przekazywana na rzecz Sprzedającego w ramach zapłaty ceny zostanie efektywnie obniżona o kwotę depozytów w celu uniknięcia konieczności wydania depozytów przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego. Alternatywnie, wydanie depozytów przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy może nastąpić w postaci dodatkowego przelewu bankowego.

Ponadto, w zależności od ostatecznych ustaleń biznesowych, może się okazać iż Nabywca oraz Sprzedający zawrą dodatkową umowę / porozumienie na mocy której Sprzedający przekaże określone środki pieniężne do Nabywcy, mające na celu wyrównanie wartości sprzedawanych aktywów, gdyby okazało się że powierzchnia komercyjna nie jest w pełni wynajęta na moment finalizacji Transakcji (tzn. gwarancja czynszowa). Obecnie, wartość Nieruchomości została skalkulowana o wskaźniki wyższe niż aktualny procent wynajmowanej powierzchni tj. wyższe niż ustalana na moment kalkulacji ceny wartość Nieruchomości. Płatności z tego tytułu dokonane przez Sprzedającego będą bezzwrotne, a w związku z dodatkową płatnością Sprzedający nie otrzyma żadnych dodatkowych korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). Opodatkowanie powyższych płatności nie jest przedmiotem niniejszego zapytania. Wnioskodawcy opisują je w celu przedstawienia kompletnego obrazu zdarzenia przyszłego.

Z ostrożności procesowej Sprzedający wystąpi o certyfikat wydawany na podstawie art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

(iii) Sposób nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego

Wspólnicy (\`(...)\`) s.c. nabyli prawo własności Gruntu 1 oraz Gruntu 2 oraz udziały w prawie własności Gruntu 3 oraz Gruntu 4 od Skarbu Państwa - (…) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 25 listopada 2008 r.

Nabycie wskazanych gruntów przez (\`(...)\`) spółka cywilna z siedzibą we (\`(...)\`) (dalej: (\`(...)\`) s.c.) zostało opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22% (w dniu nabycia przez wspólników (\`(...)\`) s.c. obowiązywała stawka 22% VAT). Spółce cywilnej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Sprzedający kupił (na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) Grunt 1, Grunt 2 oraz udziały w prawie własności Gruntu 3 oraz Gruntu 4 w dniu 22 stycznia 2020 r. od wspólników spółki cywilnej pod firmą (\`(...)\`) s.c. Należy zaznaczyć, iż przedwstępna umowa sprzedaży (w formie aktu notarialnego) z dnia 5 lutego 2019 r. została zawarta ze spółką powiązaną ze Sprzedającym- D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dnia 20 stycznia 2020 r. przeniosła prawa i obowiązki z przedwstępnej umowy sprzedaży na mocy umowy w tym zakresie na Sprzedającego (w formie aktu notarialnego).

Nieruchomość zakupioną przez Sprzedającego stanowiły grunty zakrzewione i zadrzewione, pastwiska trwałe, grunty orne oraz nieużytki. Nieruchomość była nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na nieruchomości nie znajdowały się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, jak również naziemne i podziemne linie przesyłowe czy instalacje.

Nieruchomość objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona pod zabudowę usługową i magazynowo składową (Grunt 1 i Grunt 2) oraz drogę publiczną (Grunt 3 i Grunt 4).

Nabycie prawa własności Gruntu 1 oraz Gruntu 2 oraz udziałów w prawie własności Gruntu 3 oraz Gruntu 4 przez Sprzedającego podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23% (tj. grunty niezabudowane stanowiące tereny budowlane traktowane jako dostawa towarów i niekorzystające ze zwolnień przewidzianych ustawą o VAT). Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości. Traktowanie podatkowe nabycia niniejszej nieruchomości było przedmiotem interpretacji podatkowych (nr 0114-KDIP1-1.4012.251.2019.2.MMA z dnia 9 sierpnia 2019 r. oraz o nr 0111-KDIB4.4014.157.2019.6.MD z dnia 14 sierpnia 2019 r.). Organy podatkowe zgodziły się ze stanowiskiem wnioskodawców.

Po nabyciu powyżej wskazanych praw własności, Sprzedający zrealizował na zakupionych gruntach inwestycję polegającą na budowie budynku magazynowo składowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową. W wyniku działalności inwestycyjnej Sprzedającego, zakupione grunty zostały zabudowane odpowiednią infrastrukturą, w skład w której wchodzą: hala magazynowa oraz inne budynki i budowle (w tym np. budynek portierni, pompownia przeciwpożarowa, zbiornik przeciwpożarowy, zbiornik retencyjny oraz instalacje i urządzenia budowlane). Sprzedający miał prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na budowę wspomnianej infrastruktury i korzystał z niego w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Jeśli chodzi o działki 15 oraz 16 (tj. Grunt 3 oraz Grunt 4) to na ten moment są one niezabudowane.

Jak wspomniano wyżej, w stosunku do hali magazynowej oraz pozostałych budynków i budowli znajdujących się na Gruncie 1 oraz Gruncie 2, Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie zgodnie z Decyzją (\`(...)\`) z dnia 11 sierpnia 2020 r. wydaną przez (\`(...)\`) Inspektora Nadzoru Budowlanego w (\`(...)\`).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca załączył tabelkę dotyczącą nieruchomości w (\`(...)\`), z której wynika, jakie budynki i budowle znajdują się na poszczególnych działkach, które budowle stanowią część składową nieruchomości, a które spełniają definicję rzeczy ruchomych, a także zawiera informacje na temat formy własności poszczególnych budowli.


| Księga wieczysta | Nr ewidencyjny działki | Budynek | Budowla (wraz z informacją, czy stanowi część składową nieruchomości) | Forma własności 
| KW Nr (`(...)`) | 1 | Hala magazynowa | Brak budowli | Własność (dotyczy wszystkich nieruchomości z KW Nr(`(...)`)) 
| 2 | Hala magazynowa | Brak budowli 
| 3 | Hala magazynowa | Sieć: kanalizacji deszczowej, wodociąg wody pożarowej - stanowią część składową nieruchomości Drogi i chodniki - stanowią część składową nieruchomości Ogrodzenie terenu - stanowi część składową nieruchomości Oświetlenie terenu -stanowi część składową nieruchomości 
| 4 | Hala magazynowa | Sieci: kanalizacji deszczowej, wodociąg wody pożarowej - stanowią część składową nieruchomości Drogi i chodniki - stanowią część składową nieruchomości Ogrodzenie terenu -stanowi część składową nieruchomości Oświetlenie terenu -stanowi część składową nieruchomości 
| 5 | Hala magazynowa | Sieci: kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, wodociąg wody pożarowej - stanowią część składową nieruchomości Drogi i chodniki - stanowią część składową nieruchomości Ogrodzenie terenu -stanowi część składową nieruchomościOświetlenie terenu -stanowi część składową nieruchomości 
| 6 | Hala magazynowa | Sieci: kanalizacji deszczowej, wodociąg wody pożarowej - stanowią część składową nieruchomości Drogi i chodniki - stanowią część składową nieruchomości Ogrodzenie terenu -stanowi część składową nieruchomości Oświetlenie terenu -stanowi część składową nieruchomości 
| 7 | Hala magazynowa | Sieci: kanalizacji deszczowej, wodociąg wody pożarowej - stanowią część składową nieruchomości Drogi i chodniki - stanowią część składową nieruchomościOgrodzenie terenu -stanowi część składową nieruchomości Oświetlenie terenu -stanowi część składową nieruchomości 
| 8 | Hala magazynowa | Sieci: kanalizacji deszczowej, wodociąg wody pożarowej - stanowią część składową nieruchomości Drogi i chodniki - stanowią część składową nieruchomości Ogrodzenie terenu -stanowi część składową nieruchomości Oświetlenie terenu -stanowi część składową nieruchomości 
| 9 | Hala magazynowa | Sieci: kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, wodociąg wody pożarowej - stanowią część składową nieruchomości Drogi i chodniki - stanowią część składową nieruchomości Ogrodzenie terenu -stanowi część składową nieruchomościOświetlenie terenu - stanowi część składową nieruchomości 
| 10 | Hala magazynowa | Zbiornik retencyjny - stanowi część składową nieruchomości Sieci: kanalizacji deszczowej, wodociąg wody pożarowej - stanowią część składową nieruchomości Drogi i chodniki - stanowią część składową nieruchomości Ogrodzenie terenu -stanowi część składową nieruchomości Oświetlenie terenu -stanowi część składową nieruchomości 
| 11 | Hala magazynowa | Brak budowli 
| KW Nr (`(...)`) | 12 |  | Zbiornik retencyjny - stanowi część składową nieruchomości Sieci: kanalizacji deszczowej, wodociąg wody pożarowej, linia kablowa niskiego napięcia - stanowią część składową nieruchomości Drogi i chodniki - stanowią częśćskładową nieruchomości Ogrodzenie terenu -stanowi część składową nieruchomości Oświetlenie terenu -stanowi część składową nieruchomości | Własność (dotyczy wszystkich nieruchomości z KW Nr (`(...)`)) 
| 13 | Hala magazynowa Portiernia Pompownia przeciwpożarowaStacja transformatorowa | Zbiornik przeciwpożarowy - stanowi część składową nieruchomości Fundament pod agregat - stanowi część składową nieruchomości Stacja LNG - stanowi część składową nieruchomościWiata rowerowa z palarnią - stanowi część składową nieruchomościPylon reklamowy - stanowi część składową nieruchomościSieci: kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociąg wody pożarowej, wody pitnej, instalacja gazowa, linia kablowa niskiego napięcia, średniego napięcia, kanalizacja teletechniczna - stanowią część składową nieruchomościDrogi i chodniki - stanowią część składową nieruchomości Ogrodzenie terenu -stanowi część składową nieruchomości Oświetlenie terenu -stanowi część składową nieruchomości Szlabany - stanowią część składową nieruchomości |  
| 14 |  | Sieci: kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, wodociąg wody pożarowej, linia kablowa niskiego napięcia - stanowią część składową nieruchomości Drogi i chodniki - stanowią część składową nieruchomości Ogrodzenie terenu -stanowi część składową nieruchomości Oświetlenie terenu -stanowi część składową nieruchomości |  
| KW Nr (`(...)`) | 15 | Gruntniezabudowany, brak naniesień, w tym budynków i budowli | Grunt niezabudowany, brak naniesień, w tym budynków i budowli | Współwłasność (udział w nieruchomości 2/5) 
| KW Nr (`(...)`) | 16 | Grunt niezabudowany, brak naniesień, w tym budynków i budowli | Grunt niezabudowany, brak naniesień, w tym budynków i budowli | Współwłasność (udział w nieruchomości 2/7) 

Wnioskodawca zaznaczył, że wszystkie budynki oraz budowle wskazane w uzupełnieniu są posadowione na gruncie i trwale z nim związane, stanowią własność sprzedającego w rozumieniu określonym przepisami Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) i mają być sprzedane w całości na rzecz nabywcy tj. Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców polegające na przyjęciu, że w przypadku zbycia Nieruchomości w (\`(...)\`), przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu Ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych nieruchomości kwalifikowanych jako odpłatna dostawa towarów?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym:
    1.  dostawa udziałów w prawie własności działek 15 oraz 16 tj. dostawa nieruchomości stanowiącej grunty niezabudowane objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie będzie podlegała zwolnieniu VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%?
    2.  dostawa działek 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 tj. dostawa nieruchomości stanowiącej grunty zabudowane nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%?
3.  Czy w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości w (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zostanie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikających z tego nabycia na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku zbycia Nieruchomości w (\`(...)\`), przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych nieruchomości kwalifikowanych jako odpłatna dostawa towarów;
2.  Zdaniem Zainteresowanych:
    1.  dostawa udziałów w prawie własności działek 15 oraz 16 tj. dostawa nieruchomości stanowiących grunty niezabudowane objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie będzie podlegała zwolnieniu VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%;
    2.  dostawa działek 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 tj. dostawa nieruchomości stanowiących grunty zabudowane, nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.
3.  Wnioskodawcy stoją też na stanowisku, że Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku zbycia Nieruchomości w (\`(...)\`), przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, a tym samym: Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych nieruchomości kwalifikowanych jako odpłatna dostawa towarów.

Ad 1

Uwagi wstępne

W celu udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania Wnioskodawców należy przede wszystkim ustalić, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, a tym samym konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11).

W świetle definicji towarów wskazanej w Ustawie o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawców, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawców - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT).

Definicja Przedsiębiorstwa i Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP)

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż, dla celów podatku VAT, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy interpretacji pojęcia ZCP na gruncie VAT warto sięgnąć także do wniosków płynących z orzecznictwa. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem przedmiotem wyroków zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, iż „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 ( Art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej („VI Dyrektywa”): ujednolicona podstawa wymiaru podatku - jest odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”).) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP. Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy każda transakcja zbycia nieruchomości stanowić będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie - jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku o sygn. I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r. W ocenie NSA „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.” \[u.p.t.u. oznacza Ustawę o VAT\].

Również w wyroku z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1090/12 NSA orzekł, że sam fakt wykorzystywania zbywanych nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że nieruchomości te samodzielnie tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania, że sprzedaż tych aktywów podlega hipotezie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest bowiem również organizacyjne i finansowe wyodrębnienie sprzedawanych nieruchomości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Kolejnych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie takich transakcji dostarczają inne wyroki NSA. W wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, iż fakt, że w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy „zdolności do samodzielnego funkcjonowania”. Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Ad. 1 lit. a - Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość oraz - z mocy prawa - przejmie prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu Nieruchomości i związanych z nimi zabezpieczeń, a także zostaną na niego przeniesione prawa z gwarancji jakości i rękojmi dotyczące robót budowlanych związanych z budową i wykonywaniem prac adaptacyjnych, a także dokumentacja projektowa, techniczna i architektoniczna, zdaniem Wnioskodawców nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, obejmujących w szczególności:

1.  prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy dotyczącej usług zarządzania procesem budowlanym (ang. Transaction Services Agreement) oraz umowy dotyczącej usług marketingowych ze spółką powiązaną – C Sp. z o. o., z tym że może się zdarzyć że po Transakcji Nabywca zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością ze spółką C Sp. z o. o. (tj. tym samym podmiotem, który świadczył usługi Sprzedającemu przed dniem Transakcji) lub z inną spółką powiązaną ze Sprzedającym. Jednakże jeśli taka umowa zostanie zawarta, jej warunki będą podlegały odrębnym negocjacjom i mogą się różnić od dotychczas ustalonych warunków między Sprzedającym a C Sp. z o. o.;
2.  prawa i obowiązki z umów serwisowych umożliwiających funkcjonowanie Nieruchomości w tym w szczególności umów o odbiór odpadów komunalnych, ochronę Nieruchomości, monitoring pożarowy, konserwację i utrzymanie techniczne Nieruchomości (nie dotyczy to części umów na dostawę mediów, które mogą być przeniesione, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego);
3.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedawcę ze środków otrzymanych w ramach Transakcji, (ii) wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedającym, w tym z tytułu pożyczek, (iii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iv) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały,
4.  istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych;
5.  know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady / polityki ustalania wysokości czynszu),
6.  dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów),
8.  gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych, za wyjątkiem środków, które stanowią zabezpieczenia dostarczone przez najemców lub generalnego wykonawcę, które to w zależności od finalnych ustaleń między Sprzedającym a Nabywcą, mogą zostać przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną bądź przekazane przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego;
9.  umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego (które wygasają na mocy art. 823 § 3 Kodeksu cywilnego);
10.  prawa i obowiązki / zobowiązania wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego;
11.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych, jako że Nabywca będzie korzystał z usług spółki, z którą będzie współpracować jego grupa kapitałowa;
12.  należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);
13.  firma Sprzedającego;
14.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego;
15.  niewymienione powyżej prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących budowy Nieruchomości i prac projektowych.

W związku z powyższym, przenoszone w ramach Transakcji składniki majątku nie stanowią zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej - nie będą one bowiem pozwalały Nabywcy na kontynuowanie działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Aby w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji prowadzić działalność polegającą na najmie Nieruchomości Nabywca będzie bowiem musiał zawrzeć dodatkowe (oprócz przenoszonych w ramach Transakcji), kluczowe dla tego rodzaju działalności umowy, w tym w szczególności dotyczące zarządzania i obsługi Nieruchomości oraz finansowania.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 143 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień:

*   „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);
*   Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
*   Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (\`(...)\`);
*   Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (\`(...)\`);
*   W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`);
*   Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (\`(...)\`);
*   Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (\`(...)\`);
*   W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:
    *   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
    *   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,
    *   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,
    *   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości, o prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,
    *   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,
    *   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.
*   W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych).”

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem głównie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. dokumentacja projektowa, techniczna i architektoniczna). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów,

*   umowa o zarządzanie nieruchomością,

*   umowa zarządzania aktywami,

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

nie będzie przedmiotem Transakcji. Należy jednak zaznaczyć, że umowa zarządzania aktywami nie może być przedmiotem Transakcji jako że Sprzedający nie jest stroną takiej umowy. Ponadto - jak wspomniano wyżej - może się zdarzyć że po Transakcji Nabywca zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością ze spółką C Sp. z o. o. (tj. tym samym podmiotem, który świadczył usługi Sprzedającemu przed dniem Transakcji) lub z inną spółką powiązaną ze Sprzedającym. Jednakże jeśli taka umowa zostanie zawarta, jej warunki będą podlegały odrębnym negocjacjom i mogą się różnić od dotychczas ustalonych warunków między Sprzedającym a C Sp. z o. o. W ocenie Wnioskodawców wspomniane w tym paragrafie okoliczności nie wpływają jednak na klasyfikację Transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedawcy.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Stanowisko Zainteresowanych

Ad. 2 lit. a

Zdaniem Wnioskodawców, dostawa udziałów w prawie własności działek 15 oraz 16 tj. dostawa nieruchomości stanowiących grunty niezabudowane objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie będzie podlegała zwolnieniu VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

Ad. 2 lit. b

Zdaniem Wnioskodawców, dostawa działek 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 tj. dostawa nieruchomości stanowiących grunty zabudowane, nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uwagi wstępne

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się, w myśl art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 zwolnione z podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wynika z kolei, że pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednakże, jak wynika z art. 43 ust. 10, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwolnione z podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020, poz. 1406 ze zm.), do którego odwołują się w tym zakresie przepisy ustawy o VAT, środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Opodatkowanie zbycia Nieruchomości w (\`(...)\`)

Ad. 2 lit. a

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zbywana Nieruchomość w (\`(...)\`) składa się z szesnastu działek, z których dwie 15 oraz 16 - są niezabudowane. Ich sprzedaż stanowi zatem dostawę terenów niezabudowanych, która może być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pod warunkiem, że stanowią one tereny inne niż budowlane.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku wynika, iż działki o numerach 15 oraz 16, znajdują się na terenie dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym planem przedmiotowe działki zostały przeznaczone na zabudowę drogą publiczną.

W ocenie Wnioskodawców, powyższe pozwala przyjąć, że ww. działki spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 ust. 33 Ustawy o VAT. W konsekwencji, do dostawy działek o numerach 15 oraz 16 nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Tym samym, biorąc pod uwagę, iż pozostałe zwolnienia z VAT przewidziane w Ustawie o VAT dla nieruchomości odnoszą się do dostaw terenów zabudowanych, należy uznać, że sprzedaż działek o numerach 15 oraz 16 nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, dostawa udziałów w prawie własności działek 15 oraz 16, tj. dostawa nieruchomości stanowiących grunty niezabudowane stanowiące tereny budowlane, nie będzie podlegała zwolnieniom z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

Ad. 2 lit. b

W odniesieniu do sposobu opodatkowania działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, będących nieruchomościami zabudowanymi, należy najpierw zauważyć, że zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 29a ust. 8, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (lub części takich budynków lub budowli) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że jeśli przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana to w świetle przepisów ustawy o VAT transakcję należy traktować jak dostawę budynku lub budowli, a podstawa opodatkowania powiększana jest o wartość gruntu. W konsekwencji grunt jest w takich wypadkach opodatkowany taką samą stawką jak zbywany budynek (budowla) - jeśli budynek (budowla) podlega zwolnieniu z opodatkowania, to również dostawa gruntu, na którym nieruchomość ta jest posadowiona, podlega temu zwolnieniu (tak np. NSA w wyroku I FSK 1274/16 z 4 września 2018 r.: „uwzględniając art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stanowiący, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa budynku (budowli) determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te nieruchomości budowlane są posadowione”).

W przypadku sprzedaży gruntu zabudowanego wieloma budynkami lub budowlami, które podlegają różnym stawkom podatku od towarów i usług, poszczególne stawki podatku nalicza się od odpowiednich części wartości tego gruntu, odpowiadających udziałowi budynków (budowli) w całkowitej wartości sprzedawanej nieruchomości (obliczonej np. według klucza powierzchniowego).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że budynki, budowle oraz ich części posadowione na przedmiotowych działkach (nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14) dzielą ten sam los w rozumieniu przepisów o pierwszym zasiedleniu, tj. wszystkie z nich zostały nabyte jednocześnie, wszystkie były oddane w użytkowanie w ciągu ostatnich dwóch lat (o czym mowa szczegółowo poniżej). W konsekwencji, pomimo faktu znajdowania się wielu obiektów na przedmiotowych działkach, w ocenie Wnioskodawców, dostawę tę można analizować wspólnie, bez rozróżniania jej na dostawy poszczególnych budynków, budowli i ich części, gdyż analiza każdego z takich obiektów z osobna doprowadziłaby do wyników identycznych z analizą „zbiorową”.

Przechodząc do analizy konkretnych regulacji determinujących zastosowanie właściwej stawki VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem „zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku gdy budynki, budowle (lub ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia” (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 637/15).

Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy do danej transakcji znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej analizie należy poddać zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Po pierwsze należy więc zbadać czy dostawa budynków posadowionych na przedmiotowych działkach zostanie dokonana w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją pierwszego zasiedlenia, aby do niego doszło konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

1.  wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,
2.  oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne nieruchomości.

Z powyższego wynika, że do pierwszego zasiedlenia jednej nieruchomości może dojść wielokrotnie - „o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana” (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Go 262/19). Tym samym, jeżeli do pierwszego zasiedlenia już doszło, kolejne może mieć miejsce jedynie pod warunkiem, że następnie na nieruchomość zostały poniesione wydatki stanowiące przynajmniej 30% jej wartości początkowej.

Jak zaznaczono powyżej, Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w styczniu 2020 r. Nieruchomość zakupiona przez Sprzedającego nie była zabudowana, nie znajdowały się na niej żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Nieruchomość objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona pod zabudowę usługową i magazynowo składową (Grunt 1 i Grunt 2) oraz drogę publiczną (Grunt 3 i Grunt 4). Nabycie prawa własności Gruntu 1 oraz Gruntu 2 oraz udziałów w prawie własności Gruntu 3 oraz Gruntu 4 przez Sprzedającego podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23% (tj. grunty niezabudowane stanowiące tereny budowlane traktowane jako dostawa towarów i niekorzystające ze zwolnień przewidzianych ustawą o VAT). Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości. Traktowanie podatkowe nabycia niniejszej nieruchomości zostało poparte uzyskanymi pozytywnymi interpretacjami podatkowymi (nr 0114-KDIP1-1.4012.251.2019.2.MMA z dnia 9 sierpnia 2019 r. oraz o nr 0111-KDIB4-4014.157.2019.6.MD z dnia 14 sierpnia 2019 r.).

Jak wskazano powyżej, po nabyciu praw własności do gruntów niezabudowanych objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Sprzedający zrealizował na zakupionych gruntach (tj. Grunt 1 oraz Grunt 2) inwestycję polegającą na budowie budynku magazynowo składowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową. W wyniku działalności inwestycyjnej Sprzedającego, zakupione grunty zostały zabudowane odpowiednią infrastrukturą, w skład w której wchodzą: hala magazynowa oraz inne budynki i budowle. W stosunku do hali magazynowej oraz pozostałych budynków i budowli znajdujących się na Gruncie 1 oraz Gruncie 2, Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie zgodnie z Decyzją (\`(...)\`) z dnia 11 sierpnia 2020 r. wydaną przez (\`(...)\`) Inspektora Nadzoru Budowlanego w (\`(...)\`).

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że pierwsze zasiedlenie budynków i budowli miało miejsce w momencie oddania budynków oraz budowli do użytkowania. W związku z powyższym, sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach w ramach Transakcji będzie miała miejsce w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, iż w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, nie znajdzie zastosowania zwolnienie dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę brak zwolnienia na podstawie wyżej przeanalizowanego przepisu, należy zbadać spełnienie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „zwalnia się od podatku: (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Zatem, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT mogło mieć zastosowanie, spełnione muszą być oba powyższe warunki.

W związku z tym, że nabycie prawa własności Gruntu 1 oraz Gruntu 2 przez Sprzedającego podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23% (tj. nabycie gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane traktowane jako dostawa towarów i niekorzystające ze zwolnień przewidzianych ustawą o VAT), Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości. W konsekwencji, warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT nie został w tym przypadku spełniony. Należy także zaznaczyć, iż jak wskazano w opisie powyżej, Sprzedający miał także prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na budowę wspomnianej w tym wniosku infrastruktury i korzystał z niego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, kiedy to ponosił takie wydatki.

Biorąc pod uwagę powyższe, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT w ocenie Wnioskodawców nie będzie miało zastosowania.

W konsekwencji, w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, nie znajdzie zastosowania zwolnienie dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Mając na względnie przytoczoną wyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawców, dostawa działek 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, tj. dostawa nieruchomości stanowiących grunty zabudowane, nie będzie podlegała zwolnieniom z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

Ad. 3

Stanowisko Zainteresowanych

Jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami 1-2 i stanowiskami Wnioskodawców będzie opodatkowana 23% VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT), oraz
2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, na gruncie art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1-3a.

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu przedmiotu Transakcji, w myśl art. 86 ust. 10 oraz l0b pkt 1 Ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) przedmiot Transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika generalna zasada, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 8 Ustawy o VAT opodatkowanym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 od podatku zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zamierza wynajmować Nieruchomości komercyjnie, przede wszystkim pod działalność magazynową. W efekcie nie będą to usługi wynajmowania (wydzierżawiania) nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe, a zatem nie będą one podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Nabywca dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych. Nabywca zamierza zatem wykorzystywać przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że nabywane towary (Nieruchomość) będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym spełnione zostanie podstawowe kryterium prawa do odliczenia. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, możliwe będzie również dokonanie zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy Nabywcy.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów Ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Transakcja powinna zostać w całości opodatkowana VAT wedle stawki 23%. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nabywca zamierza wykorzystywać przedmiot planowanej Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Ad 1

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Spółka B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) („Sprzedający”) planuje sprzedaż nieruchomości na rzecz A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) („Nabywca”).

Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości w miejscowości (\`(...)\`).

Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży nieruchomości wraz z opisanymi poniżej składnikami majątku.

Intencją Sprzedającego oraz Nabywcy jest zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia przedmiotu Transakcji nie później niż do końca lipca 2021 r. W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, iż do Transakcji dojdzie w późniejszym terminie lub zostaną wprowadzone zmiany do planowanej umowy zbycia przedmiotu Transakcji, przy czym ewentualne dalsze negocjacje Stron nie wpłyną na przedmiot Transakcji.

Nabywca jest spółką celową zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Nabywca nie prowadził dotychczas istotnej działalności gospodarczej. Nabywca po dokonaniu Transakcji będzie prowadził działalność w zakresie posiadania i zarządzania nieruchomościami oraz wynajmowania powierzchni nieruchomości na rzecz najemców, która będzie stanowić jego główną działalność (niewykluczone, że Nabywca będzie również prowadził działalność w innym zakresie, ale będzie to działalność dodatkowa / pomocnicza, o ograniczonym zakresie). Nie jest wykluczone, że w przyszłości Nabywca może sprzedać nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji ma być sprzedaż następujacych składników majątku Sprzedającego:

1.  Nieruchomości składającej się z działek gruntu, oznaczonych numerami 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, („Grunt 1”);
2.  Nieruchomości składającej się z działek gruntu, oznaczonych numerami 12, 13, 14(„Grunt 2”);
3.  Nieruchomości składającej się z działki gruntu, oznaczonej numerem 15 („Grunt 3”);
4.  Nieruchomości składającej się z działki gruntu, oznaczonej numerem 16 „Grunt 4”).

Aktualnie na terenie Gruntu 1 oraz Gruntu 2 znajduje się hala magazynowa oraz inne budynki i budowle (w tym np. budynek portierni, pompownia przeciwpożarowa, zbiornik przeciwpożarowy, zbiornik retencyjny, pylon reklamowy oraz instalacje i urządzenia budowlane), dla których to Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie z dnia 11 sierpnia 2020 r. Pozostałe działki tj. 15 oraz 16 (Grunt 3 oraz Grunt 4) stanowią grunty niezabudowane, przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod drogę publiczną.

Powyżej wymienione nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami oraz budowlami będącymi własnością Sprzedającego - łącznie zwane „Nieruchomość”.

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającego i obecnie jest wykorzystywana przez niego dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu. Aktualnie Sprzedający jest stroną dwóch umów najmu powierzchni magazynowej, biurowej oraz miejsc parkingowych.

Sprzedający nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać pracowników, którzy mieliby wykonywać czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości - czynności te są bowiem wykonywane przez pracowników spółki zarządzającej, będącej podmiotem powiązanym ze Sprzedającym, na podstawie umowy o zarządzanie Nieruchomością.

Zgodnie z postanowieniami Stron, prawa i obowiązki związane ze sprzedawaną Nieruchomością co do zasady nie przechodzą na Nabywcę. Wyjątkiem są wskazane poniżej pozycje. W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji - m.in. następujących składników majątku:

1.  praw i obowiązków wynikających z umów najmu (w tym także należności wynikających z działalności m.in. należności z tytułów czynszów najmu, odszkodowań oraz kar umownych), które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - dotyczy to na przykład umów najmu dotyczących powierzchni, które na moment Transakcji nie zostaną wydane najemcom (o ile takie umowy / powierzchnie wystąpią na dzień Transakcji),
2.  praw i obowiązków wynikających z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, w tym m.in. gwarancji bankowych, gwarancji ubezpieczeniowych, depozytów lub kaucji pieniężnych (w tym także kaucji związanych z dostosowaniem oraz wyposażeniem lokali przez najemców do własnych potrzeb) oraz oświadczeń o poddaniu się egzekucji;
3.  praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych związanych z budową, jak również z wykonywaniem prac adaptacyjnych oraz praw i obowiązków wynikających z zabezpieczeń dotyczących tych robót,
4.  praw i obowiązków z umów dotyczących robót w toku prowadzonych, a niezakończonych jeszcze w dniu Transakcji,
5.  w uzgodnionym przez Strony zakresie - dokumentacji projektowej, technicznej i architektonicznej (oryginały lub kopie) dotyczącej Nieruchomości (w tym umów nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę, pozwoleń związanych z Nieruchomością, itp.), jak również kodów, informacji, itp. niezbędnych do obsługi Nieruchomości, oraz prawa autorskie dotyczące tej dokumentacji.

W odniesieniu do innych umów o świadczenie usług (np. ochrona budynku, usługi sprzątania, jeśli dotyczy) lub na dostawę mediów Nabywca zawrze stosowne umowy (niewykluczone, że z tymi samymi podmiotami, które świadczyły podobne usługi na rzecz Sprzedającego). Z tym że, w przypadku umów na dostawę mediów (w tym dotyczące m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych, itp.), może się zdarzyć, iż część umów zostanie przeniesiona na Nabywcę w ramach Transakcji.

Jak wskazano powyżej, Sprzedawca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i prowadzeniem Nieruchomości, jak również z jego bieżącym funkcjonowaniem są wykonywane na rzecz Sprzedającego na podstawie umów z podmiotami trzecimi, w tym podmiotami powiązanymi (w tym w szczególności na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, która nie będzie przedmiotem Transakcji).

Po Transakcji Nabywca zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie komercyjnym nabywanej Nieruchomości.

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedającego nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

1.  prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy dotyczącej usług zarządzania procesem budowlanym (ang. Transaction Services Agreement) oraz umowy dotyczącej usług marketingowych ze spółką powiązaną – C Sp. z o. o., z tym że może się zdarzyć że po Transakcji Nabywca zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością ze spółką C Sp. z o. o. (tj. tym samym podmiotem, który świadczył te usługi Sprzedającemu przed dniem Transakcji) lub z inną spółką powiązaną ze Sprzedającym. Jednakże jeśli taka umowa zostanie zawarta, jej warunki będą podlegały odrębnym negocjacjom i mogą się różnić od dotychczas ustalonych warunków między Sprzedającym a C Sp. z o .o.;
2.  prawa i obowiązki z umów serwisowych umożliwiających funkcjonowanie Nieruchomości w tym w szczególności umów o odbiór odpadów komunalnych, ochronę Nieruchomości, monitoring pożarowy, konserwację i utrzymanie techniczne Nieruchomości,
3.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedawcę ze środków otrzymanych w ramach Transakcji, (ii) wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedającym, w tym z tytułu pożyczek, (iii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iv) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały,
4.  istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych;
5.  know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady / polityki ustalania wysokości czynszu),
6.  dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów),
8.  gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych, za wyjątkiem środków, które stanowią zabezpieczenia dostarczone przez najemców lub generalnego wykonawcę, które to w zależności od finalnych ustaleń między Sprzedającym a Nabywcą, mogą zostać przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną bądź przekazane przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego;
9.  umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego (które wygasają na mocy art. 823 § 3 Kodeksu cywilnego);
10.  prawa i obowiązki / zobowiązania wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego;
11.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych, jako że Nabywca będzie korzystał z usług spółki, z którą będzie współpracować jego grupa kapitałowa;
12.  należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);
13.  firma Sprzedającego;
14.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego;
15.  niewymienione powyżej prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących budowy Nieruchomości i prac projektowych.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami, jak również funkcjonowaniem Nieruchomości są wykonywane na rzecz Sprzedającego na podstawie wskazanych powyżej umów, w tym w szczególności na podstawie umowy o zarządzanie Nieruchomością. Zgodnie z postanowieniami Stron, wszelkie umowy zawarte przez Sprzedającego zostaną rozwiązane.

W związku z powyższym, intencją Sprzedającego jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedającego.

Działalność Sprzedającego ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel inwestycyjny swojego udziałowca. W związku z tym przenoszony na Nabywcę majątek objęty Transakcją stanowi praktycznie całość aktywów Sprzedającego.

Po dokonaniu Transakcji Sprzedający nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, a po uregulowaniu swoich zobowiązań celem wycofania się z jakiejkolwiek działalności oraz ograniczenia kosztów obsługi może zostać połączony z inną spółką z grupy lub zlikwidowany.

Nabywca, po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy (jak np. umowa o zarządzanie nieruchomością, umowy serwisowe oraz umowy o dostawę mediów) zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą m.in. wynajem powierzchni nabytych Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Nabywca - w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi - zapewni: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) ochronę Nieruchomości oraz (3) wykonanie innych czynności / dostawę usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości. Może się zdarzyć że Nabywca zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością ze spółką dotychczas świadczącą te usługi na rzecz Sprzedającego tj. C Sp. z o. o., przy czym warunki nowo zawiązanej umowy między Nabywcą a C Sp. z o. o. będą podlegały odrębnym negocjacjom i mogą się różnić od dotychczas ustalonych warunków między Sprzedającym a C Sp. z o. o.

Ponieważ umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie będą przenoszone na Nabywcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Z perspektywy Nabywcy, podjęcie przez niego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Wątpliwości Zainteresowanych sprowadzają się do ustalenia, czy w przypadku zbycia Nieruchomości w (\`(...)\`), Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych nieruchomości kwalifikowanych jako odpłatna dostawa towarów.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania planowanej Transakcji, obejmującej Nieruchomości składające się z działek oznaczonych numerami 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, na których znajduje się hala magazynowa oraz inne budynki i budowle oraz działek gruntu oznaczonych numerami 15, 16 stanowiącymi grunty niezabudowane, przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod drogę publiczną, za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem sprzedaży są Nieruchomości zabudowane oraz niezabudowane, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (w tym także należności wynikających z działalności m.in. należności z tytułów czynszów najmu, odszkodowań oraz kar umownych), które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - dotyczy to na przykład umów najmu dotyczących powierzchni, które na moment Transakcji nie zostaną wydane najemcom (o ile takie umowy / powierzchnie wystąpią na dzień Transakcji), prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, w tym m.in. gwarancji bankowych, gwarancji ubezpieczeniowych, depozytów lub kaucji pieniężnych (w tym także kaucji związanych z dostosowaniem oraz wyposażeniem lokali przez najemców do własnych potrzeb) oraz oświadczeń o poddaniu się egzekucji; prawa z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych związanych z budową, jak również z wykonywaniem prac adaptacyjnych oraz praw i obowiązków wynikających z zabezpieczeń dotyczących tych robót, prawa i obowiązki z umów dotyczących robót w toku prowadzonych, a niezakończonych jeszcze w dniu Transakcji, w uzgodnionym przez Strony zakresie - dokumentacja projektowa, techniczna i architektoniczna (oryginały lub kopie) dotyczące Nieruchomości (w tym umów nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę, pozwolenia związane z Nieruchomością, itp.), jak również kody, informacje, itp. niezbędne do obsługi Nieruchomości, oraz prawa autorskie dotyczące tej dokumentacji.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie zostaną jednak przeniesione przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy m.in.: prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy dotyczącej usług zarządzania procesem budowlanym (ang. Transaction Services Agreement) oraz umowy dotyczącej usług marketingowych ze spółką powiązaną – C Sp. z o. o., prawa i obowiązki z umów serwisowych umożliwiających funkcjonowanie Nieruchomości w tym w szczególności umów o odbiór odpadów komunalnych, ochronę Nieruchomości, monitoring pożarowy, konserwację i utrzymanie techniczne Nieruchomości, zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, istniejące i wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne; know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady / polityki ustalania wysokości czynszu), dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów), gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych, za wyjątkiem środków, które stanowią zabezpieczenia dostarczone przez najemców lub generalnego wykonawcę, które to w zależności od finalnych ustaleń między Sprzedającym a Nabywcą, mogą zostać przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną bądź przekazane przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego; umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego (które wygasają na mocy art. 823 § 3 Kodeksu cywilnego); prawa i obowiązki / zobowiązania wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego; prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych, jako że Nabywca będzie korzystał z usług spółki, z którą będzie współpracować jego grupa kapitałowa; należności podatkowe Sprzedającego; firma Sprzedającego; tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego; niewymienione powyżej prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących budowy Nieruchomości i prac projektowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem jak wynika z całokształtu sprawy Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Wyodrębnione składniki nie będą posiadały zdolności do niezależnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Nabywca będzie musiał zaangażować dodatkowe środki oraz zawrzeć stosowne umowy związane z utrzymaniem i obsługą nieruchomości, m.in. o zarządzanie Nieruchomością, umowy serwisowe w tym w szczególności umowy o odbiór odpadów komunalnych, ochronę Nieruchomości, monitoring pożarowy, konserwację i utrzymanie techniczne Nieruchomości.

W konsekwencji przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w przypadku zbycia Nieruchomości w (\`(...)\`), przedmiot Transakcji nie będzie stanowił transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie więc stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków/budowli, a gdy dostawa budynków/budowli będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

W opisanej sprawie Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży Nieruchomości.

Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem Transakcji ma być sprzedaż następujących składników majątku Sprzedającego:

1.  Nieruchomości składającej się z działek gruntu, oznaczonych numerami 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10,11 („Grunt 1”);
2.  Nieruchomości składającej się z działek gruntu, oznaczonych numerami 12, 13, 14(„Grunt 2”);
3.  Nieruchomości składającej się z działki gruntu, oznaczonej numerem 15 („Grunt 3”);
4.  Nieruchomości składającej się z działki gruntu, oznaczonej numerem 16 „Grunt 4”).

Aktualnie na terenie Gruntu 1 oraz Gruntu 2 znajduje się hala magazynowa oraz inne budynki i budowle (w tym np. budynek portierni, pompownia przeciwpożarowa, zbiornik przeciwpożarowy, zbiornik retencyjny, pylon reklamowy oraz instalacje i urządzenia budowlane), dla których Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie z dnia 11 sierpnia 2020 r. Pozostałe działki tj. 15 oraz 16 (Grunt 3 oraz Grunt 4) stanowią grunty niezabudowane, przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod drogę publiczną.

Nieruchomość zakupioną przez Sprzedającego stanowiły grunty zakrzewione i zadrzewione, pastwiska trwałe, grunty orne oraz nieużytki. Nieruchomość była nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na nieruchomości nie znajdowały się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, jak również naziemne i podziemne linie przesyłowe czy instalacje.

Nieruchomość objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona pod zabudowę usługową i magazynowo składową (Grunt 1 i Grunt 2) oraz drogę publiczną (Grunt 3 i Grunt 4).

Nabycie prawa własności Gruntu 1 oraz Gruntu 2 oraz udziałów w prawie własności Gruntu 3 oraz Gruntu 4 przez Sprzedającego podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23% (tj. grunty niezabudowane stanowiące tereny budowlane traktowane jako dostawa towarów i niekorzystające ze zwolnień przewidzianych ustawą o VAT). Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości.

Po nabyciu powyżej wskazanych praw własności, Sprzedający zrealizował na zakupionych gruntach inwestycję polegającą na budowie budynku magazynowo składowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową. W wyniku działalności inwestycyjnej Sprzedającego, zakupione grunty zostały zabudowane odpowiednią infrastrukturą, w skład w której wchodzą: hala magazynowa oraz inne budynki i budowle (w tym np. budynek portierni, pompownia przeciwpożarowa, zbiornik przeciwpożarowy, zbiornik retencyjny oraz instalacje i urządzenia budowlane). Sprzedający miał prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na budowę wspomnianej infrastruktury i korzystał z niego w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Działki 15 oraz 16 (tj. Grunt 3 oraz Grunt 4) nadal są niezabudowane.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą zasad opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 (Grunt 1 i Grunt 2) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdujących się na nich budynków i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że na terenie Gruntu 1 oraz Gruntu 2 znajduje się hala magazynowa oraz inne budynki i budowle (w tym np. budynek portierni, pompownia przeciwpożarowa, zbiornik przeciwpożarowy, zbiornik retencyjny, pylon reklamowy oraz instalacje i urządzenia budowlane), dla których Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie z dnia 11 sierpnia 2020 r. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem Nieruchomości a planowaną Transakcją (koniec lipca 2021 r.) nie upłynie okres 2 lat i tym samym do dostawy budynków i budowli znajdujących się na Gruncie 1 i Gruncie 2 zastosowania nie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa ww. budynków i budowli nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 2 ustawy, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury, ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby Sprzedający wykorzystywał wybudowane budynki i budowle wyłącznie do czynności zwolnionych. Zatem dostawa przedmiotowych budynków i budowli będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku VAT.

Urządzenia budowlane przynależne do budynków lub budowli będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu tożsamej stawki podatku jak dostawa budynków lub budowli. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powinny być więc traktowane jako element przynależny do budynków lub budowli i opodatkowane według tych samych zasad jak budynek lub budowla do którego przynależy.

W konsekwencji, planowana transakcja dostawy budynków i budowli znajdujących się na Gruncie 1 i Gruncie 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku. Zbycie gruntów, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowane tą samą stawką podatku, jak znajdujące się na nich budynki i budowle.

Jak wskazano w opisie sprawy działki nr 15 i 16 (Grunt 3 i Grunt 4) stanowią teren niezabudowany. Z postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że Grunt 3 i Grunt 4 został przeznaczony pod drogę publiczną, a zatem tereny te należy, w świetle art. 2 pkt 33 ustawy, uznać za teren budowlany. Zatem zbycie działki nr 15 i 16 (Grunt 3 i Grunt 4) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Transakcja ta nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z całokształtu sprawy Nabywca, będący czynnym podatnikiem VAT, zamierza wykorzystywać przedmiot planowanej Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będzie prowadził działalność w zakresie posiadania i zarządzania nieruchomościami oraz wynajmowania powierzchni nieruchomości na rzecz najemców (wynajem komercyjny). Nie jest wykluczone, że w przyszłości Nabywca może sprzedać nieruchomość.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zamierza wynajmować Nieruchomość komercyjnie. W efekcie nie będą to usługi wynajmowania (wydzierżawiania) nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe, a zatem nie będą one podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki. Zatem Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem opisanej Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta Nieruchomość będzie służyła działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie komercyjnym nabywanej Nieruchomości i Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Nabywcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, Organ informuje, że w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowej Transakcji oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.