Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-482a/11/13-S/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-23
Teza: Według jakich zasad i w jakim terminie wspólnik winien opodatkowywać dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; podatek-podatek dochodowy; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1104/12 (data wpływu 26 listopada 2012 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług telewizji kablowej. Komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast akcjonariuszem spółki jest osoba fizyczna. Przychody i koszty osiągane w ramach spółki rozliczane są przez wspólnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 5b, art. 8, art. 9a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) - dochód przypadający na udział wspólnika w zyskach spółki kwalifikowany jest jako dochód z działalności gospodarczej opodatkowany według stawki liniowej - 19%. Zarówno przychody wspólnika z udziału w spółce jak i koszty ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone w proporcji do jego prawa do udziału w zysku.

W roku 2010 spółka osiągnęła zysk, którego część przeznaczono uchwałą wspólników do podziału pomiędzy wspólników. Znaczna część zysku spółki (1,2 mln zł.) nie została jednak podzielona między wspólników i przeznaczono ją na kapitał zapasowy. Przeznaczeniem zakumulowanych środków są nowe inwestycje, zakup nowych technologii, co przyczyni się do wzrostu konkurencyjności spółki i zwiększy ilość miejsc pracy.

W ciągu roku podatkowego 2010 wspólnik odprowadzał od dochodu comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Według jakich zasad i w jakim terminie wspólnik winien opodatkowywać dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej, jednak moment powstania tych przychodów determinowany jest przez uchwałę wspólników SKA, co oznacza, iż przychód z tytułu udziału w takiej spółce powinien zostać rozpoznany na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku.

Przykładowo, w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku za rok 2010 w marcu 2011, przychód powstanie w rozliczeniu za marzec 2011 r., a zaliczka na podatek dochodowy z tego tytułu powinna zostać odprowadzona do 20 kwietnia 2011 r.

Powyższe znajduje pełne oparcie w zapadłym niedawno wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09. W wyroku tym zawarto przełomowe, zdaniem Wnioskodawcy, tezy w odniesieniu do zasad opodatkowania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Sąd stwierdził, iż dochody wspólników w spółce, w tym także uzyskiwane przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wniosek taki sformułować należy na podstawie wykładni gramatycznej postanowień art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stwierdza, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć także należy, iż zasadnicze znaczenie dla takiej wykładni przepisów art. 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy ma fakt, iż art. 5b ust. 2, wprowadzony został do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który wprowadził do polskiego porządku prawnego spółkę komandytowo-akcyjną. Z tego względu należy zakładać, że przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą także przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższych okoliczności, stwierdzić należy jednak, iż analiza prawnopodatkowego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej budzić może pewne wątpliwości.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a tegoż artykułu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis ten statuuje zatem zasadę, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki nie będące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód, jaki osiągają oni z tytułu udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych (względnie w oparciu o stawkę podatku liniowego).

W ocenie NSA przedstawionej w powyżej przywołanym wyroku, w celu ustalenia sposobu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty udziału w zysku akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych \[dalej: ksh\]. Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie bezpośrednio do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołanie się do nich jest jednak konieczne w celu wypracowania spójnych zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 pkt 2 ksh, w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 ust. 1 pkt 2 ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki zbadanym przez biegłego rewidenta i nie wcześniej niż z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenia wspólników do wypłaty akcjonariuszom. O podziale zysku za rok obrotowy decyduje bowiem bezwzględnie walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 ksh). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym w statucie innym dniu (dzień dywidendy - art. 348 § 2 ksh).

W świetle wskazanych powyżej przepisów ksh stwierdzić należy, iż akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i to wyłącznie w sytuacji, kiedy uprawnionemu do dywidendy za dany rok obrotowy akcjonariuszowi przysługują akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w innym określonym w statucie dniu, zwanym dniem dywidendy. Oznacza to, iż dopiero z momentem spełnienia szeregu przesłanek określonych w ksh następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (tak: A. Kidyba \[w:\] kodeks spółek handlowych, komentarz - lex 2009, r. Czerniawski \[w:\] kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz- wyd. Abc 2004, lex 2009).

Związanie momentu powstania roszczenia do wypłaty zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tejże spółce z powzięciem uchwały o podziale zysku przez walne zgromadzenie spółki jest szczególnie istotne ze względu na określenie terminu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wypłacanej akcjonariuszowi dywidendy.

Jak bowiem stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należy więc stwierdzić, iż w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji legalnej tego terminu, konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Przychód z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej, powstaje więc z chwilą podjęcia przez komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podziale zysku spółki, która oznacza powstanie po stronie wspólników tej spółki roszczenia o wypłatę dywidendy. Jak stwierdził NSA „nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, lex Nr 487265)."

Nabycie przez akcjonariusza wierzytelności o wypłatę należnej mu części zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki ma również znaczenie ze względu na ustalenie sposobu określenia przychodu z tytułu udziału w spółce.

Jak już wskazano, prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Jak wskazuje J. Frąckowiak w „Prawo handlowe" (Warszawa 2006 r.): „realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku, a co za tym idzie powstanie roszczenia o wypłatę dywidendy, zależna jest od tego, czy uchwała walnego zgromadzenia przeznaczy zysk do podziału. Nawet więc, jeżeli spółka osiągnie w danym roku zysk i wykaże go w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, nie jest to wcale równoznaczne z powstaniem roszczenia o wypłatę dywidendy. Dopiero uchwała walnego zgromadzenia może zadecydować, czy zysk lub jego część są przeznaczone do podziału. Nie ma więc przeszkód do podejmowania przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłacanie go akcjonariuszom."

Jak wynika z powyższego stanowiska doktryny, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może dochodzić podziału zysku, który wypracowała spółka komandytowo-akcyjna przed podjęciem stosownej uchwały przez walne zgromadzenie spółki. Akcjonariusz nabywa takie roszczenie wyłącznie w odniesieniu do kwot, które zostały mu przekazane uchwałą walnego zgromadzenia spółki do wypłaty.

W świetle wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z marca 2011 r. uzasadnione jest twierdzenie, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy ustalić nie w oparciu o proporcję wynikającą z zapisanego w umowie spółki udziału w zysku, ale w oparciu o wartość przyznaną takiemu akcjonariuszowi mocą uchwały wspólników. Akcjonariusz nie posiada bowiem uprawnień, które umożliwiały by mu dochodzenie od spółki wypłaty przypadającego nań z tytułu posiadanych akcji zysku. Jest on w kwestii wypłaty zysku spółki bezwzględnie uzależniony od uchwały o podziale tego zysku (zarówno co do momentu nabycia roszczenia, jak i co do jego kwoty). Natomiast komplementariusz stosując swoje uprawnienie do żądania wypłaty przypadającego nań udziału w zysku ma możliwość uzyskania za każdy rok obrotowy zysku proporcjonalnego do posiadanego przez niego udziału w spółce, ustalanie przychodu wprost na zasadzie z art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydaje się więc doń bardziej adekwatne niż w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Wyraz takiemu stanowisku dał NSA w opisywanym wyżej wyroku wskazując, iż akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f."

W przywołanym wywodzie NSA określił, iż przekazana do podziału kwota zysku wskazana w uchwale walnego zgromadzenia spółki określa wprost wysokość przychodu osiągniętego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Kwota przekazana do podziału zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 147 ust. 1 ksh stanowiącą, iż akcjonariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu wniesionego do spółki, stanowi, zdaniem NSA, właściwe określenie wysokości przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w proporcji do posiadanego udziału w spółce zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia tego samego wyroku NSA stwierdził także, iż „przychód powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. (\`(...)\`) W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna."

Reasumując tę część wywodu, zarówno komplementariusz jak i akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wspólnicy spółki nie posiadającej osobowości prawnej są opodatkowani zgodnie z zasadami przewidzianymi dla zysków z działalności gospodarczej, jednak, ze względu na specyficzny status prawny akcjonariusza, wysokość jego przychodu z tytułu udziału w SKA wynikać powinna wprost z uchwały o podziale zysku spółki, jako że, inaczej niż ma to miejsce w stosunku do pozostałych wspólników spółek osobowych, wysokość jego zysku wynika wyłącznie z uchwały o podziale zysku podjętej w reżimie właściwym dla spółki akcyjnej.

Podsumowując powyższe wywody stwierdzić należy, iż w świetle przywołanego wyroku NSA z marca 2011 r. przyjąć trzeba, iż do opodatkowania dochodu powinno dojść nie wcześniej niż z chwilą podjęcia przez wspólników spółki uchwały o podziale zysku - z tym bowiem momentem akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy i powstaje u niego przychód należny. Podstawę opodatkowania w tym wypadku stanowi zysk przydzielony akcjonariuszowi mocą takiej uchwały. Takie podejście znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK1925/09.

Tytułem formalnego uzupełnienia przedstawionej powyżej argumentacji Wnioskodawca zaprezentował także swoje stanowisko odnośnie znaczenia oraz wpływu orzecznictwa sądów administracyjnych na proces wykładni prawa podatkowego przez organy podatkowe.

W ocenie nauki prawa organ administracji publicznej dokonując poprzez swoje działania rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie winien w sposób wyczerpujący zaprezentować argumentację faktyczną oraz prawną, która legła u podstaw konkretnego rozstrzygnięcia, jak również przedstawić argumenty polemiczne wobec rozstrzygnięć sądów - na jakie powołał się obywatel w treści swojego pisma - jeżeli się z nimi nie zgadza.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że ignorowanie przez organy skarbowe wpływu orzecznictwa sądów administracyjnych na sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego było wielokrotnie przedmiotem uzasadnionej krytyki - vide wyrok: WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 650/09); WSA w Szczecinie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 384/09; WSA w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. sygn. akt ISA/Bd 385/09; WSA w Krakowie z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 946/09 oraz WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 592/09.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii objętej niniejszym wnioskiem Wnioskodawca stwierdza, iż przywołane orzeczenie NSA określające zasady opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów akcjonariusza z tytułu udziałów spółce komandytowo-akcyjnej, muszą być brane przez organ pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy wszczętej niniejszym wnioskiem.

W dniu 7 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-482a/11/AK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2011 r. jest nieprawidłowe, wskazując, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną zalicza się do dochodów z pozarolniczej działalności, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 21 lipca 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. znak ITPB1/415W-49/11/HD. W dniu 19 września 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1104/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Tutejszy organ nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia złożył skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. sygn. II FSK 1403/12 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 26 listopada 2012 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1104/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Spółka komandytowo-akcyjną jest spółka osobową, co wynika wprost z przepisu art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna. Cecha ta oraz kwalifikacja spółki komandytowo akcyjnej jako spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania dochodu z działalności spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle cytowanych przepisów dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zatem, stosownie do ww. przepisów - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 według zasad określonych w art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.