Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-17/10-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-26
Teza: stosowanie 50% koszty uzyskania przychodów przy opodatkowaniu wynagrodzeń
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa cywilnoprawna; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szkoły przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2009 r. (data wpływu 11.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% koszty uzyskania przychodów przy opodatkowaniu wynagrodzeń - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% koszty uzyskania przychodów przy opodatkowaniu wynagrodzeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1) Szkoła Wyższa (dalej SW lub Uczelnia) zatrudnia lektorów języków obcych, m.in. na podstawie umów zlecenia. Są to osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. W ramach zawartej umowy lektor przedstawia szczegółowy program prowadzenia zajęć ze studentami, tzw. sylabus. Jest to obszerny materiał z zakresu pedagogiki, zawierający zagadnienia merytoryczne związane z nauką danego języka. Autor sylabusa przygotowuje program w podziale na poszczególne (planowane) zajęcia, z uwzględnieniem ich liczby oraz poziomu zaawansowania poszczególnych grup studentów. Następnie Uczelnia zatwierdza merytoryczną zawartość sylabusa, na podstawie którego lektor przystępuje do prowadzenia zajęć.

Umowa zlecenia skonstruowana jest w ten sposób, że celem przeprowadzenia każdych kolejnych zajęć przekazuje on Uczelni prawa autorskie do odpowiedniej części sylabusa. W efekcie Uczelnia nie nabywa od lektora praw autorskich jednorazowo, lecz stopniowo, tj. częściami i w miarę realizacji zaplanowanych zajęć. Jednocześnie lektor prowadzi zajęcia ze studentami, a zatem nabywanie przez Uczelnię praw autorskich realizowane jest w stopniu bezpośrednio odpowiadającym rzeczywistym potrzebom Uczelni. Wynagrodzenie należne z umowy zostało podzielone w ten sposób, że na kwotę wynagrodzenia za dane zajęcia przypada część dotycząca przeniesienia autorskich praw majątkowych do sylabusa oraz cześć dotycząca przeprowadzenia samych zajęć. Stosowana jest proporcja tego podziału 3:1 dla praw autorskich. W efekcie do 75% wynagrodzenia należnego lektorowi Uczelnia stosuje 50 procentową stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia autorskich praw majątkowych do odpowiedniej części sylabusa. Do pozostałych 25% wynagrodzenia zastosowanie ma podstawowa stawka, 20-procentowa kosztów. Podkreślenia zatem wymaga, że umowa ma charakter mieszany, tj. umowy o przeniesienie częściami autorskich praw majątkowych do utworu (sylabusa) oraz umowy zlecenia (świadczenia usług).

Powyższe oznacza, że w miarę postępu zajęć Uczelnia sukcesywnie nabywa autorskie prawa majątkowe do sylabusa, będącego utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jednocześnie płaci wynagrodzenie za czynności faktyczne, niebędące przedmiotem prawa autorskiego, tj. za prowadzenie zajęć z grupą studentów. Taka konstrukcja powoduje, że wykonywanie zlecenia na rzecz SW można - w każdym czasie - przerwać i to z korzyścią dla obu stron. Lektor zachowa bowiem własność pozostałej, niewykorzystanej przezeń na zajęciach, części sylabusa, a Uczelnia nie będzie zobowiązana płacić z góry za cały sylabus i zajęcia, które być może by się nie odbyły w ogóle lub nie odbyłyby się z tym lektorem, lecz z innym. W tym stanie relacji z lektorami, brak przeprowadzenia zajęć oznacza, że lektorowi nie należy się ani wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu (odpowiedniego fragmentu sylabusa) ani za prowadzenie zajęć.

2) Uczelnia zatrudnia na podstawie umów o pracę nauczycieli akademickich prowadzących wykłady i zajęcia ze studentami. Część czynności wykonywanych przez nauczyciela akademickiego podlega ochronie praw autorskich. Wynika to z faktu, że pracownik akademicki w uczelni humanistycznej, na co dzień tworzy, w ramach swoich zajęć dydaktycznych utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Ochronie praw autorskich podlegają wypowiedzi autora formułowane w trakcie zajęć, jak też tekst wykładu. Są to bowiem obszary, które bez wątpienia noszą znamię indywidualnej działalności twórcy. Pod zapisy ustawy o prawie autorskim kwalifikować można także sam sposób prowadzenia zajęć, co oznaczałoby, że w ramach obowiązków dydaktycznych nauczyciel akademicki prezentuje artystyczne wykonania (wykład, fragmenty zajęć). SW wymaga od wszystkich pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę stałego przygotowywania publikacji naukowych. Pracownicy są skrupulatnie rozliczani z liczby wykonanych publikacji i dzieje się to poprzez stosowanie systemu punktowego wprowadzonego do umów o pracę. System ten wprowadza bowiem miernik wypełniania obowiązków pracowniczych. Ponadto niektóre (drobniejsze) utwory są przejmowane przez Uczelnię na mocy art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedynie bardziej obszerne prace naukowe stanowią własność autorów, zatem w tym przypadku nie ma miejsca pierwotne nabycie autorskich praw majątkowych do utworu przez pracodawcę. Nadto, nauczyciele akademiccy przygotowują referaty na konferencje naukowe, recenzują i współrecenzują prace naukowe, wygłaszają opinie w środkach masowego przekazu (zawsze z powołaniem na miejsce zatrudnienia w SW). W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż część czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę ma niewątpliwie charakter autorski, to jest polega, bądź na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bądź na dokonywaniu artystycznych wykonań (wygłaszanie wykładów). Kwalifikacja do praw autorskich nie budzi tu wątpliwości i istnieje także ustalona długoletnia praktyka skarbowa potwierdzająca zasadność kwalifikowania prac wykonywanych przez nauczycieli akademickich do przychodów z praw autorskich.

W sytuacji opisywanej przez Uczelnię problem kwalifikacji podatkowej wiąże się jednak z faktem, iż część obowiązków pracowników naukowych nie ma charakteru związanego z prawami autorskimi, a tym samym powstaje konieczność wydzielenia tej części wynagrodzenia, w stosunku do której powinna znajdować zastosowanie stawka 50% kosztów uzyskania przychodów.

Nabywanie przez Uczelnię praw autorskich dotyczy przede wszystkim programów nauczania. W ramach umowy pracownik akademicki przedstawia szczegółowy program prowadzenia zajęć ze studentami, tzw. sylabus. Także w tym przypadku (tak, jak to ma miejsce w przypadku lektorów języków obcych), jest to obszerny materiał z zakresu pedagogiki, zawierający zagadnienia merytoryczne związane z nauką danego przedmiotu; autor sylabusa przygotowuje program w podziale na poszczególne planowane zajęcia, z uwzględnieniem ich liczby oraz poziomu zaawansowania poszczególnych grup studentów.

Autorskie prawa majątkowe do utworów pracowników nabywane są na podstawie art. 12 ustawy o prawie autorskim. Odbywa się to zatem z chwilą przyjęcia utworu, tj. bez konieczności dochowania jakichkolwiek dodatkowych formalności. Podkreślenia zatem wymaga, iż czynności z zakresu prawa autorskiego znajdują się bezsprzecznie w zakresie obowiązków nauczyciela akademickiego.

Powyższe założenie, dotyczące istnienia w stosunkach pracowniczych nauczycieli akademickich praw autorskich do utworów i artystycznych wykonań oraz ich przechodzenia na Uczelnię zatrudniającą jest powszechnie przyjęte w szkolnictwie wyższym.

Przyjmuje się, że im wyższy tytuł naukowy pracownika Uczelni, tym więcej w jego pracy znajduje się treści autorskich, objętych 50-procentowymi kosztami uzyskania przychodu. Uczelnia stosuje dwa warianty wyodrębnienia części autorskiej, tj.: podział wynagrodzenia w stosunku 50:50 oraz podział wynagrodzenia w stosunku 75:25 (75-wynagrodzenie w tytułu przeniesienia praw autorskich, 25-wynagrodzenie za inne czynności wykonywane w ramach stosunku pracy).

Zgodnie z umową o pracę nauczyciel akademicki składa roczne sprawozdanie obrazujące stosunek czynności wykonywanych w ramach praw autorskich do pozostałych czynności. Z reguły sprawozdania te nie odbiegają od założeń zawartych w umowach o pracę, tj. wskazują stosunek 50:50 lub 75:25. Zgodnie z tymi oświadczeniami do części wynagrodzenia pracownika wskazanej jako „autorska”, Uczelnia stosuje 50-procentowe koszty uzyskania przychodu. Uczelnia powzięła jednak wątpliwość, czy taki sposób rozliczenia podatkowego tych wynagrodzeń jest zasadny w szczególności w okresie wakacji, tj. w okresie miesięcy letnich, po zakończeniu II semestru. Za okres ten nauczyciele akademiccy także wykazują w sprawozdaniach podział na cześć „autorską” i „pozostałą”.

Należy jednak zauważyć, że praca nauczyciela akademickiego jest kontynuowana także w lipcu każdego roku (kończenie zajęć, egzaminy). Jednocześnie, od połowy września, pracownicy przygotowują się z kolei do nowego roku akademickiego, przede wszystkim poprzez realizację prac o charakterze autorskim (pisanie sylabusów, konspektów etc). Z kolei, pomimo urlopu, nauczyciele akademiccy nie przestają prowadzić działalności naukowej po zakończeniu zajęć dydaktycznych. W tym okresie przygotowują oni bowiem wystąpienia i wykłady na przyszły rok, recenzują prace, przygotowują - od strony organizacyjnej, ale i naukowej - przyszłe konferencje i zjazdy.

Złożenie zatem przez nauczyciela akademickiego oświadczenia, iż także w czasie urlopu letniego ma zastosowanie podział wynagrodzenia w stosunku 50:50, bądź w stosunku 75:25 nie może być uznane przez Uczelnię za niezgodne z prawdą, bo nie ma żadnych podstaw by kwestionować zasadność takiego oświadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, lektorzy języków obcych prowadzący zajęcia na podstawie umowy cywilnoprawnej, są uprawnieni do korzystania z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, w stosunku do tej części wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, która dotyczy rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do odpowiedniej części tzw. sylabusa, czyli autorskiego programu prowadzenia zajęć ze studentami i czy w konsekwencji powyższego - Uczelnia prawidłowo oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy od tak wyliczonej podstawy opodatkowania?
2.  Czy Uczelnia prawidłowo stosuje 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do pracowników naukowych (nauczyciele akademiccy) przez okres 12 miesięcy w danym roku akademickim, czy też powinna je stosować jedynie w miesiącach prowadzenia przez tych nauczycieli zajęć dydaktycznych dla studentów (czyli poza okresem wakacyjnym)?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie drugie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Uczelni, w przypadku lektorów języków obcych, wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia, do tej części wynagrodzenia, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi (sylabus) powinny mieć zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”), za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9).

Z kolei w myśl art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W przypadku uzyskania od osoby prawnej przychodów z powyżej wskazanych źródeł (czyli w tym przypadku od Uczelni), na tej osobie prawnej spoczywa obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy w stosunku do osoby uzyskującej te przychody (zleceniobiorca). Stanowi o tym art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (czyli 18 %).

Zgodnie z przywołanym, w art. 41 ustawy o PIT, art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy - koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Warunkiem zatem stosowania prawidłowo 50% stawki kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. z 2006 r. Dz. U. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, urbanistyczne, muzyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy).

Nie ulega wątpliwości, że część wynagrodzenia wypłacanego przez Uczelnię lektorom jest należna z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi. Wskazany w stanie faktycznym szczegółowy program prowadzenia zajęć ze studentami (sylabus) stanowi bowiem efekt prac twórczych lektora językowego, który w sposób zindywidualizowany oraz niezależny opracowuje i przedstawia swoją koncepcję realizacji programu nauczania języka obcego. Ustalony w umowie zlecenia zakres obowiązków lektora, uszczegółowiony - wynikającym z sylabusa - zakresem czynności oraz określeniem wymiaru prac i czynności o charakterze autorskim, stanowi podstawę do wydzielenia określonej części wynagrodzenia w proporcji 3:1. Proporcja ta jest ustalona z uwzględnieniem udziału nakładu na wytworzenie zbywanych praw majątkowych w pełnych kosztach umowy, która dotyczy także samego obowiązku przeprowadzenia zajęć.

Jak wyjaśniono w stanie faktycznym, umowa zlecenia skonstruowana jest w ten sposób, że - celem przeprowadzenia każdych kolejnych zajęć - lektor przekazuje Uczelni prawa autorskie do odpowiedniej części sylabusa. W efekcie Uczelnia nie nabywa od lektora praw autorskich jednorazowo, lecz stopniowo, częściami, tj. w miarę realizacji zaplanowanych zajęć. Jednocześnie lektor prowadzi zajęcia ze studentami, a zatem nabywanie przez Uczelnię praw autorskich realizowane jest w stopniu bezpośrednio odpowiadającym rzeczywistym potrzebom Uczelni. Jednocześnie charakter mieszany zawieranych umów, wymusza konieczność wydzielenia części, która odpowiada prawom autorskim i Uczelnia robi to w przyjęty i opisany wcześniej sposób. Jednocześnie ważne jest, że Uczelnia stosuje stawkę 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do tej części wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym lektorom, która jest każdorazowo ustalana w uzależnieniu od zakresu wykonywanych przez nich prac o charakterze twórczym. Wynika to właśnie z konstrukcji każdej umowy zlecenia, która przenosi na Uczelnię tylko odpowiednią część autorskich praw majątkowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do 75% kwoty wynagrodzenia lektora nie jest uzależnione od tego, że Uczelnię z lektorem łączy umowa zlecenia (do której, co do zasady, zastosowanie mają 20% koszty uzyskania przychodów). Istotny jest bowiem jedynie sam fakt osiągania przychodów z praw autorskich (art. 18 ustawy o PIT), które mogą być uzyskiwane niezależnie od rodzaju umowy, łączącej strony danego stosunku prawnego. Skoro więc w tym przypadku, lektorzy opracowują autorski program prowadzenia zajęć językowych, do którego to utworu w rozumieniu przepisów oprawach autorskich, przenoszą na Uczelnię stosowne autorskie prawa majątkowe, to spełnione zostają przesłanki określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, wymagane dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Uczelnia pragnie zauważyć, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje akceptację również w praktyce skarbowej. Przykładowo, w podobnej do niniejszej sprawie, pozytywne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 10.06.2008 r. (Nr ILPB1/415-200/08-2/AMN) uznał, że lektorowi przysługuje prawo do zastosowania 50%-owych kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem autorskich praw majątkowych przysługujących mu w stosunku do nowatorskiego programu zajęć wraz z konspektem ze szczegółowym opisem zakresu oraz chronologii zajęć, a także propozycją odpowiednich materiałów do nauki i przeprowadzeniem zajęć na podstawie indywidualnej metody nauczania, która wynika z opracowanego w konspekcie programu.

W świetle powyższych okoliczności uznać należy, że lektorzy języków obcych są uprawnieni do korzystania (stosowania) z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, do tej części wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, która dotyczy rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi (tj. do tzw. sylabusa, czyli w stosunku do części stanowiącej 75 % wartości wypłacanego lektorom wynagrodzenia). W konsekwencji uznać też należy, że Uczelnia, w wykonaniu obowiązku płatniczego, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, prawidłowo oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy od tak wyliczonej podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie czy: określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna), Przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b. Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zatrudnia lektorów języków obcych, m.in. na podstawie umów zlecenia. Są to osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. W ramach zawartej umowy lektor przedstawia szczegółowy program prowadzenia zajęć ze studentami, tzw. sylabus. Jest to obszerny materiał z zakresu pedagogiki, zawierający zagadnienia merytoryczne związane z nauką danego języka.

Umowa zlecenia skonstruowana jest w ten sposób, że celem przeprowadzenia każdych kolejnych zajęć przekazuje on Uczelni prawa autorskie do odpowiedniej części sylabusa.

Mając zatem powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi zasadniczo ściśle wynikać z treści zawartej przez Szkołę z pracownikami umowy zlecenia oraz, że przyjmujący zamówienie nabywa majątkowe prawa autorskie do danego utworu lub uzyskuje licencję na korzystanie z niego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana przez pracowników na podstawie umów zlecenia jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony. Jeżeli wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, wtedy, do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie, odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, iż powyższa interpretacja dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.