Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-11
Teza: 1. Czy Spółka będzie mogła rozliczyć w Polsce część straty obecnie likwidowanego węgierskiego oddziału, która w związku z jego likwidacją nie będzie mogła zostać rozliczona dla celów podatkowych na Węgrzech? 2. Czy strata zlikwidowanego zakładu będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji oddziału?
Słowa kluczowe: rozliczanie (rozliczenia); strata; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Węgry; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 133/10 z dnia 21.05.2010 r. (data wpływu 24.05.2012r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.06.2009r. (data wpływu 24.06.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz konwencji polsko-węgierskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w zakresie możliwości rozliczenia straty zagranicznego zakładu w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.06.2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz konwencji polsko-węgierskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w zakresie możliwości rozliczenia straty zagranicznego zakładu w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1998 r. Spółka posiada oddział na Węgrzech, zajmujący się sprzedażą wyrobów Spółki na Węgrzech i w niektórych innych krajach europejskich. Oddział stanowi zakład Spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995r. Nr 125, poz. 602; dalej polsko-węgierska umowa”). W konsekwencji dochody osiągane przez oddział podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Węgrzech. Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust 1 polsko-węgierskiej umowy, dochody Spółki podlegające opodatkowaniu na Węgrzech zwolnione są z opodatkowania w Polsce, zatem Spółka nie płaciła CIT w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez Spółkę na Węgrzech za pośrednictwem oddziału i nie wykazywała przychodów i kosztów związanych z działalnością, węgierskiego oddziału w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce. Księgi rachunkowe oddziału prowadzone są na Węgrzech i według zasad obowiązujących w tym państwie. Księgi te stanowią podstawę sporządzenia sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych oddziału.

Dotychczasowa działalność Spółki prowadzona poprzez węgierski oddział wygenerowała straty na Węgrzech. Obecnie Spółka jest w trakcie restrukturyzacji. W jej wyniku węgierski oddział zostanie zlikwidowany w 2009r. W związku z tym Spółka nie będzie mogła w pełni rozliczyć na Węgrzech straty związanej z działalnością oddziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie mogła rozliczyć w Polsce część straty obecnie likwidowanego węgierskiego oddziału, która w związku z jego likwidacją nie będzie mogła zostać rozliczona dla celów podatkowych na Węgrzech?
2.  Czy strata zlikwidowanego zakładu będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji oddziału?

1.  Ogólne zasady opodatkowania zakładu w świetle ustawy o CIT oraz polsko-węgierskiej umowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże, w celu uniknięcia opodatkowania tych samych dochodów dwukrotnie, zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których postanowienia powinny być uwzględniane równolegle z regulacjami ustawy o CIT. W związku z powyższym, analizując omawianą sprawę, należy uwzględnić postanowienia polsko-węgierskiej umowy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wolne od podatku dochodowego są dochody podatników mających siedzibę i zarząd na terytorium Polski, osiągane poza terytorium Polski, jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną.

W rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to wykazana różnica jest stratą. Jednocześnie, stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m. in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów związanych z tym źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tyko w państwie jego rezydencji, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie przez położony w nim zakład. W takiej sytuacji zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim państwie, jednak tylko do wysokości zysków przypisanych zakładowi tego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 polsko-węgierskiej umowy, w powyżej opisanej sytuacji należy zakładowi przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Tak określone przychody należy, zgodnie z art. 7 ust. 3 polsko-węgierskiej umowy, pomniejszyć o koszty związane z działalnością zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy też w państwie, w którym siedzibę ma spółka macierzysta. W myśl art. 24 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, w przypadku polskiej spółki uzyskującej dochód opodatkowany na Węgrzech, w Polsce podwójnego opodatkowania unika się poprzez zwolnienie takiego dochodu z opodatkowania.

W świetle powyższego, przychody osiągane przez polską spółkę na Węgrzech poprzez położony tam oddział oraz koszty związane z działalnością oddziału, w rozumieniu polsko-węgierskiej umowy oraz przepisów ustawy o CIT są zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym sprawy, Spółka, w oparciu o powyższe przepisy ustawy o CIT oraz postanowienia polsko-węgierskiej umowy, nie uwzględniała w rozliczeniu dla celów podatku dochodowego w Polsce przychodów i kosztów związanych z działalnością węgierskiego oddziału. Zdaniem Spółki, powyższe zasady dotyczące rozliczeń podatkowych działalności prowadzonej na Węgrzech za pośrednictwem zakładu wynikające z ustawy o CIT oraz polsko-węgierskiej umowy prowadzą do sytuacji, w której strata poniesiona przez Spółkę za pośrednictwem likwidowanego węgierskiego oddziału nie może zostać uwzględniona przy obliczaniu dochodu Spółki w Polsce. Zdaniem Spółki, zasady, które umożliwiają powstanie takiej sytuacji, są niezgodne z zasadami prawa wspólnotowego, zwłaszcza z zasadą dotyczącą swobody wykonywania działalności.

1.  Rozliczenia podatkowe Spółki w kontekście prawa wspólnotowego

Jak poinformowano w stanie faktycznym, działalność węgierskiego oddziału generuje stratę, która z uwagi na (i) jego likwidację oraz (ii) treść przepisów ustawy o CIT i polsko-węgierskiej umowy, nie będzie mogła być rozliczona ani na Węgrzech, ani w Polsce. W rezultacie, w ostatecznym rozrachunku podstawa opodatkowania dla Spółki zostanie ustalona na poziomie wyższym niż dochód rzeczywiście osiągnięty.

W przypadku, gdyby Spółka zdecydowała się prowadzić podobną działalność nie na Węgrzech, ale w Polsce, strata związana z tą działalnością mogłaby zostać uwzględniona w rozliczeniu Spółki z tytułu podatku dochodowego. Zatem w ostatecznym rozrachunku podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym odpowiadałaby dochodowi rzeczywiście osiągniętemu przez Spółkę. W tym kontekście, należy sprawdzić, czy omówione wyżej różnice nie stoją w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego, w szczególności z zasadą dotyczącą swobody wykonywania działalności.

W myśl art. 43 TWE: „Ograniczenia Swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień.

Jak wielokrotnie stwierdzał ETS (m.in. w wyroku z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 /C/ oraz w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-298/05 Columbus Container Services), przepisy TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości mają na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, jak również sprzeciwiają się one temu, by państwo członkowskie pochodzenia nakładało ograniczenia na podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez jednego z jego obywateli lub przez spółkę założoną na podstawie jego przepisów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, za takie ograniczenia należy uznać wszelkie działania, które uniemożliwiają, utrudniają lub ograniczają atrakcyjność korzystania z tej swobody (zob. wyroki z dnia 30 listopada 1995 r, w sprawie C-55/94 Gerhard oraz z 5 października 2004 r. w sprawie C-442/02 CaixaBank France).

Ponadto, jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 22 marca 2007 r. w sprawie C-383/05 Raffaele Talotta, zasada równego traktowania zakazuje nie tylko dyskryminacji jawnej opartej na przynależności państwowej, lecz również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które przez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia prowadzą w rzeczywistości do takiego samego rezultatu. Dyskryminacja może polegać na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji. Należy również podkreślić, iż ETS wyraźnie stwierdził, że swoboda działalności powinna mieć zastosowanie również w sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim wykonuje działalność w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu (wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C414/06 Lidl Belgium). W tym kontekście, należy zatem zbadać, czy sytuacja przedsiębiorcy polskiego prowadzącego w Polsce działalność podobną do działalności Spółki na Węgrzech, jest porównywalna z sytuacją Spółki oraz czy konsekwencje podatkowe wynikające z prowadzenia takiej działalności są porównywalne. W przypadku, gdyby konsekwencje podatkowe tych dwu sytuacji były różne, należy przeanalizować w pierwszej kolejności czy nie doszło do naruszenia art. 43 TWE dotyczącego swobody przedsiębiorczości.

1.  Polskie prawo podatkowe a prawo wspólnotowe

Uzasadnieniem dla przywołania kwestii dotyczącej prawa wspólnotowego jest fakt, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska przyjęła cały dorobek prawny UE, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, jak i bogate orzecznictwo ETS, stanowiące także źródło prawa, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania.

Powyższe zostało potwierdzone wielokrotnie przez polskie sądy administracyjne. W szczególności w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. akt: I SN/Wr 1892/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w konsekwencji przystąpienia Polski do UE „wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny, ze wszelkimi tego następstwami. W związku z tym, że regulacje wspólnotowe stanowią część składową wewnętrznego systemu prawnego Polski, stosujące (a także tworzące) prawo organy (państwowe, samorządowe, podatkowe\`(...)\`), jak i sądy krajowe, mają obowiązek uwzględniania w swojej aktywności przepisów unijnych. Co więcej, stosując (stanowiąc) prawo, instytucje wewnętrzne winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, do czego zobowiązują te instytucje regulacje zawarte także w Konstytucji RP” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. oraz pismo Sekretarza Komitetu Integracji Europejskiej przekazane przez Ministra Finansów w dniu 11 stycznia 2008 r. do wiadomości Dyrektorów Izb Skarbowych). Warto również zwrócić uwagę na pismo Sekretarza Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z dnia 1 lutego 2007 r. nr Min. EOT/541/2007IDPIAK, które zostało przekazane dyrektorom izb skarbowych przez Departament Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów pismem z dnia 11 stycznia 2008 r.: „Wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) stanowią źródło prawa wspólnotowego. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 10 TWE (zasada (lojalności), państwa członkowskie mają obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego: obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów krajowych. ale wszystkich organów państwowych także organów administracji. Zasada lojalności przejawia się także w obowiązku prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i wspólnotowego, dokonywanej w świetle orzecznictwa TSWE. Wyrok TSWE rozstrzygający pewne problemy prawne, znajduje zastosowanie w odniesieniu do podobnych problemów prawnych i stanowi źródło prawa stanowiąc zasady prawa wspólnotowego, zasady interpretacji przepisów tego prawa lub orzekając nieważność przepisów lub aktów prawnych UE”.

Warto również zaznaczyć, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS, żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z TWE, a organy państwowe krajów członkowskich UE mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego (wyrok ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/8 Costanzo).

W kontekście powyższego, należy zauważyć, że ETS wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach: że chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (m.in. wyrok z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 Manninen). W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku iż polskie organy podatkowe są zobowiązane do stosowania norm prawa wspólnotowego. Co za tym idzie, w przypadku konfliktu pomiędzy normami prawa wspólnotowego i krajowego, organy podatkowe zobowiązane są do uznania prymatu prawa wspólnotowego. Obejmuje to również obowiązek stosowania prawa wspólnotowego na etapie wydawania interpretacji prawa podatkowego. W związku z powyższym, należy w omawianej sprawie przeanalizować, czy opisane w punkcie 1. regulacje polskiej ustawy o CIT nie naruszają podstawowych zasad prawa wspólnotowego.

1.  Ocena sytuacji Spółki w kontekście art. 43 TWE

W tym kontekście, należy przywołać wyrok ETS z dnia 28 lutego 2006 r. w sprawie 0- 293/06 Deutsche Shell, w którym ETS podkreślił, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem, za ograniczenie Swobody przedsiębiorczości należy uznać wszelkie działania, które zakazują korzystania z tej swobody, utrudniają je lub ograniczają jej atrakcyjność. ETS uznał że takie ograniczające skutki mogą powstać zwłaszcza, gdy na podstawie przepisów podatkowych spółka może zostać zniechęcona do tworzenia podporządkowanych jednostek, takich jak stały zakład, w innych państwach członkowskich, i do wykonywania działalności za pośrednictwem takich jednostek.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że polska spółka posiadająca przynoszący straty oddział na Węgrzech, jest w sposób oczywisty traktowana mniej korzystnie niż polska spółka prowadząca podobną działalność w Polsce. Jak stwierdziła rzecznik generalna Eleanor Sharpston w opinii z dnia 14 lutego 2006 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, uniemożliwienie spółce z siedzibą w jednym państwie członkowskim odliczenia, przy obliczaniu zysków, strat z tytułu prowadzenia stałego zakładu w innym państwie członkowskim na tej podstawie, że zgodnie ze znajdującą zastosowanie umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania odpowiedni dochód uzyskiwany przez ten stały zakład nie podlega opodatkowaniu w owym pierwszym państwie członkowskim, jest prima facie sprzeczne z art. 43 TWE. W orzeczeniu z dnia 15 maja 2008 r. we wspomnianej sprawie Lidl Belgium GmbH Co. KG, ETS przyznał, że przepis różnicujący możliwość rozliczenia przez spółkę główną strat ponoszonych przez zakład tej spółki w zależności od kraju położenia tego zakładu, może zniechęcać do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innych państwach członkowskich. Takie regulacje stanowią zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości.

Należy przy tym zauważyć, że ETS wielokrotnie wyrażał pogląd, że ograniczenie swobody wykonywania działalności jest w pewnych okolicznościach dopuszczalne. W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentraltinanz Eg. ETS orzekł, że ograniczenie swobody wykonywania działalności jest dopuszczalne dla osiągnięcia słusznego celu zgodnego z traktatem lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego. Zatem w omawianej sprawie należy ocenić, czy zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby naruszenie art. 43 TWE. W tym kontekście należy, w ocenie Spółki, przywołać orzecznictwo ETS w następujących sprawach: (i) C-231/05 Oy AA — wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., (ii) C-446/03 Marks Spencer — wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. We wszystkich ww. wyrokach ETS przedstawił argumenty, które mogą w pewnych sytuacjach uzasadniać ograniczenie pewnych podstawowych swobód traktatowych.

Sprawa O AA dotyczyła interpretacji fińskich przepisów ustawy o przepływach pieniężnych wewnątrz grupy, na tle przepisów europejskich. Zgodnie z tą ustawą spółka dominująca, która przekazuje spółce zależnej środki pieniężne, może — pod pewnymi warunkami — ująć te środki w kosztach podatkowych. Natomiast spółka zależna powinna wykazać te środki w swoich przychodach. Taka sama zasada może zostać zastosowana w przypadku przekazu środków pieniężnych od spółki zależnej do spółki dominującej. Jednakże przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy spółką otrzymującą środki jest Firma z siedzibą w Finlandii. Zatem fińskie regulacje w sposób oczywisty dyskryminowały spółki z siedzibą poza Finlandią. Jednak ETS orzekł, że chociaż fińskie przepisy dyskryminowały spółki z siedzibą poza Finlandią ich stosowanie było uzasadnione nadrzędnymi względami interesu powszechnego. W tym kontekście, ETS stwierdził, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim ich siedziby lub w innym państwie członkowskim w znacznym stopniu zagrażałoby wyważonemu podziałowi kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi. Natomiast sprawa Marks Spencer ETS dotyczyła brytyjskich regulacji o tzw. uldze grupowej, pozwalającej na rozliczanie strat w ramach grupy kapitałowej. ETS wypowiedział się w kwestii możliwości rozliczenia strat spółki zależnej przez spółkę dominującą mającą siedzibę w innym państwie niż spółka zależna. ETS uznał że, owszem, zakaz rozliczania strat przez spółkę dominującą stanowi — co do zasady — ograniczenie swobody działalności gospodarczej, jednak jest uzasadniony nadrzędnymi względami interesu powszechnego, bowiem brak takiego ograniczenia mógłby skutkować:

*   naruszeniem rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi
*   ryzykiem dwukrotnego wykorzystania strat,
*   możliwością wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata.

W odniesieniu do powyższego, Spółka zauważa, że w przedmiotowej sprawie węgierski oddział Spółki jest traktowany dla celów podatkowych jako niezależne (autonomiczne) od Spółki przedsiębiorstwo. Zatem, w ocenie Spółki, argumentacja przywołana w wyżej wymienionych sprawach — choć odnosiła się do spółek - może znaleźć również zastosowanie w przedmiotowej sprawie dotyczącej oddziału. Powyższe potwierdził ETS w przywołanym wyroku w sprawie Lidl dotyczącym zakładu. Dlatego też należy przeanalizować, czy naruszenie swobody przedsiębiorczości zaistniałe w przedmiotowej sprawie jest uzasadnione pewnymi nadrzędnymi względami interesu powszechnego, wśród których można wymienić:

(i) Zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi:

(ii) Zapewnienie braku możliwości dwukrotnego wykorzystania strat:

(iii) Zapewnienie braku możliwości wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata.

Spółka stoi na stanowisku, że ww. przesłanki nie muszą wystąpić kumulatywnie w celu uznania, że wystąpił nadrzędny wzgląd interesu powszechnego. Zdaniem Spółki, wystarczy zaistnieje którejkolwiek z powyższych przestanek w celu stwierdzenia, że poprzez wzgląd na nadrzędne zasady interesu powszechnego pewne ograniczenie swobody przedsiębiorczości może być uzasadnione. Pogląd ten podzielił również ETS w wyroku w sprawie LidI. Jednocześnie należy podkreślić, że takie ograniczenie swobody przedsiębiorczości powinno być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (por. m.in. wyrok ETS w sprawie Marks Spencer. wyrok ETS sprawie Lidl, wyrok ETS w sprawie Krankenheim).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyraża pogląd, że konsekwencje wynikające z rozliczania przez spółkę macierzystą strat ponoszonych przez funkcjonujący zagraniczny zakład zasadniczo różnią się od tych związanych z rozliczaniem strat poniesionych przez zakład likwidowany. W związku z powyższym, Spółka uważa, że możliwość uzasadnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości w obu ww. sytuacjach należy przeanalizować odrębnie. Spółka uważa, że w obydwu sytuacjach niewątpliwie doszło do ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Należy zatem przeanalizować, czy zaistniały w tych sytuacjach nadrzędne względy interesu powszechnego, które uzasadniałyby takie ograniczenie.

1.  Brak możliwości rozliczenia przez spółkę macierzystą strat ponoszonych przez funkcjonujący zagraniczny zakład a istnienie nadrzędnych względów interesu powszechnego

W tej sytuacji należy przaneanalizować czy wymienione w punkcie 4. nadrzędne względy interesu powszechnego znajdą zastosowanie w przypadku, gdy spółka macierzysta nie ma możliwości ujęcia w swojej ewidencji strat ponoszonych przez funkcjonujący zagraniczny zakład.

Zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi

Jak orzekł ETS w sprawie Lidl, przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat. Podobnie orzekł również ETS w powołanej sprawie Oy AA. ETS uznał bowiem, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim ich siedziby lub w innym państwie członkowskim w znacznym stopniu zagrażałoby wyważonemu podziałowi kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.

W odniesieniu do powyższego, Spółka wyraża pogląd, że przyznanie jej prawa swobodnego wyboru kraju, w którym uwzględniłaby stratę osiągniętą w związku z działalnością funkcjonującego węgierskiego oddziału w istocie mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Węgrami a Polską. Taka możliwość oznaczałaby bowiem, że Polska musiałaby zrezygnować z opodatkowania części dochodów osiąganych przez Spółkę z uwagi na obniżenie tego dochodu o stratę ponoszoną w związku z działalnością wykonywaną na Węgrzech. Jednocześnie Węgry miałyby możliwość zwiększenia swoich dochodów podatkowych z uwagi na fakt, że dochód węgierskiego zakładu nie byłby pomniejszany o stratę związaną z działalnością tego zakładu, która to strata została uprzednio alokowana do Polski. W konsekwencji Spółka przyznaje, że umożliwienie jej rozliczenia strat podatkowych węgierskiego oddziału w sytuacji, gdy stale by on funkcjonował, mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Węgrami.

Zapewnienie braku możliwości dwukrotnego wykorzystania strat

W ocenie Spółki w przypadku funkcjonującego zakładu, umożliwienie spółce macierzystej rozliczenia strat zagranicznego oddziału, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której te same straty mogłyby zostać wykorzystane podwójnie, tj. raz przez spółkę macierzystą a drugi raz przez zakład — w chwili, gdy zakład wypracuje dochód do opodatkowania. Powyższe potwierdził również ETS w wyroku w sprawie Lidl.

Zapewnienie braku możliwości wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata

W wyroku w sprawie Marks Spencer, ETS stwierdził, że możliwość przekazywania strat spółki zależnej będącej nierezydentem spółce będącej rezydentem niesie ze sobą ryzyko przekazywania strat w ramach grupy spółek do spółek mających siedzibę w państwach członkowskich stosujących najwyższe stawki opodatkowania, w których, wskutek tego, podatkowa wartość strat będzie największa. Powyższe skutkowało możliwością wyboru w ramach grupy spółek jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata. W przypadku zakładu taka dowolność nie istnieje, bowiem straty zakładu mogą być alokowane jedynie do jednej spółki, tj. spółki macierzystej. Podobny pogląd wyraziła również rzecznik generalna Sharpston w opinii w sprawie Lidl wydając orzeczenie w sprawie Lidl, ETS nie uznał omawianej możliwości wyboru jurysdykcji przeniesienia straty za zasadną, gdyż nie uwzględnił tej przestanki analizując istnienie nadrzędnych względów interesu powszechnego uzasadniających naruszenie swobody przedsiębiorczości w sprawie Lidl. W konsekwencji Spółka uważa, że w przypadku zakładu omawiana przesłanka dotyczącą możliwości wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata nie znajdzie zastosowania.

Podsumowanie

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, brak możliwości rozliczenia strat zagranicznego zakładu w trakcie jego funkcjonowania przez spółkę macierzystą ogranicza swobodę przedsiębiorczości. Jednocześnie, Spółka uznaje, że takie ograniczenie jest uzasadnione względami interesu powszechnego, wśród których można wymienić zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi oraz zapewnienie braku możliwości dwukrotnego wykorzystania strat. Spółka zauważa również, że w wyroku w sprawie Lidl ETS uznał, że taki system podatkowy należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy. Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że system podatkowy uniemożliwiający rozliczenie strat zagranicznego zakładu w trakcie jego funkcjonowania przez spółkę macierzystą może być uzasadniony nadrzędnymi względami interesu powszechnego.

1.  Brak możliwości rozliczenia przez spółkę macierzystą strat ponoszonych przez zlikwidowany zagraniczny zakład a istnienie nadrzędnych względów interesu powszechnego

Spośród wymienionych w punkcie 4 trzech przesłanek dotyczących istnienia interesu powszechnego uzasadniających ograniczenie swobody przedsiębiorczości, zdaniem Spółki, w przypadku zlikwidowanego zakładu może znaleźć zastosowanie jedynie jedna przesłanka z wymienionych powyżej. tj. zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi. Zdaniem Spółki, przesłanka dotycząca zapewnienia braku możliwości wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata nie znajdzie zastosowania z przyczyn omówionych w punkcie 5. Natomiast przesłanka odnosząca się do podwójnego rozliczenia straty nie jest uzasadniona z uwagi na fakt, że z chwilą likwidacji zagranicznego zakładu ustaje możliwość generowania dochodów przez ten zakład. Oznacza to, że zakład nie będzie mógł rozliczyć ponownie straty, która była uprzednio alokowana do spółki macierzystej. W rezultacie, należy ocenić, czy argument dotyczący zapewnienia rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Węgrami może uzasadniać w przedmiotowej sprawie brak możliwości ujęcia przez spółkę macierzystą w rozliczeniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce strat zlikwidowanego oddziału na Węgrzech.

Zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Węgrami

Jak Spółka zaznaczyła w punkcie 5. wniosku, w przypadku działającego zakładu przyznanie jej prawa swobodnego wyboru kraju, w którym uwzględniłaby stratę osiągniętą w związku z działalnością węgierskiego zakładu w istocie mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Węgrami a Polską. Jednakże, zdaniem Spółki, taka sytuacja nie zachodzi w przypadku, gdy węgierski oddział jest likwidowany i w chwili likwidacji nie ma możliwości rozliczenia całej straty związanej z działalnością zakładu. Spółka zaznacza, że w takiej sytuacji nie ma swobodnego wyboru co do alokacji strat do określonego kraju. Ponadto w takiej sytuacji żaden kraj nie zrzeka się opodatkowania dochodu na rzecz innego, gdyż węgierski oddział nie wypracuje już dochodu, który będzie opodatkowany na Węgrzech, a co za tym idzie, nie dojdzie do sytuacji, w której strata związana z działalnością węgierskiego oddziału zmniejszy dochód do opodatkowania w Polsce i jednocześnie zwiększy dochód do opodatkowania na Węgrzech w przyszłości. W konsekwencji, sytuacja, w której nierozliczona w chwili likwidacji strata oddziału zostanie uwzględniona w zeznaniu podatkowym Spółki w Polsce nie narusza rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Węgrami, bowiem, żadne z państw nie zrzeka się opodatkowania dochodu na rzecz drugiego.

Ograniczenie swobody przedsiębiorczości w kontekście zasadności określonego środka służącego do realizacji zamierzonych celów

Dodatkowo Spółka zauważa, że w wyroku w sprawie Marks Spencer ETS uzależnił możliwość rozliczenia straty przez spółkę dominującą od warunku, że spółka zależna mająca siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie w którym siedzibę ma spółka dominująca wykorzystała w pełni możliwości uwzględnienia strat przyznane w państwie członkowskim jej siedziby. W tym kontekście ETS uznał, że środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych ratach podatkowych.

Ponadto ETS wskazał, że jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 TWE odmówić jej możliwości odliczenia od jej zysku podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem. Dodatkowo Spółka zauważa, że z orzeczenia ETS w sprawie Lidl wynika, iż jeśli spółka nie będzie mogła rozliczyć straty swojego zakładu w sytuacji, gdy strata ta nie będzie mogła być rozliczona przez zakład w kolejnych latach podatkowych, odmowa uwzględnienia tych strat w kraju spółki macierzystej istotnie narusza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadniona.

Podsumowanie

Podsumowując powyższe Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do rozliczenia w Polsce części straty związanej z działalnością węgierskiego oddziału w wysokości, w której strata ta nie będzie mogła być rozliczona na Węgrzech w chwili likwidacji tego oddziału. Spółka, powołując się na orzeczenie ETS w sprawie Lidl, uznaje, że brak możliwości takiego rozliczenia istotnie ogranicza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu publicznego. Ponadto Spółka zauważa, że w przypadku wykonywania przez podatnika części czynności na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo, w którym wykonuje on działalność na własny rachunek, państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę 77/799 (Dyrektywa dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich, niektórych podatków konsumpcyjnych i podatków od premii ubezpieczeniowych) w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji, które mogą mu pozwolić na prawidłowe określenie podatków dochodowych lub które uznaje za niezbędne w celu określenia dokładnej kwoty podatku dochodowego należnego od podatnika zgodnie ze znajdującymi zastosowanie przepisami (wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01 Skandia i Ramstedt ). W związku z powyższym, Polska, jako kraj siedziby Spółki macierzystej, może zwrócić się do węgierskich organów podatkowych w celu weryfikacji kwoty straty nierozliczonej na Węgrzech w chwili likwidacji węgierskiego oddziału.

1.  Zasady rozliczania straty

Zdaniem Spółki, strata zlikwidowanego węgierskiego oddziału będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w polskiej ustawie o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W związku z powyższym, w opinii Spółki, będzie ona uprawniona do rozliczenia straty węgierskiego zakładu nierozliczonej na moment likwidacji tego zakładu, tj. w 2009 r., w kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych (tj. do 2014 r.). Przy czym w każdym z tych lat Spółka będzie mogła rozliczyć do 50% kwoty tej straty.

1.  Wnioski

Konkludując powyższe rozważania, w opinii Spółki, uniemożliwienie jej rozliczenia w Polsce części strat węgierskiego oddziału, które w chwili jego likwidacji nie mogą zostać rozliczone na Węgrzech, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 TWE. Jak wykazano powyżej ograniczenie zasady przedsiębiorczości w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia względami nadrzędnego interesu powszechnego. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH &Co. KG. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że strata węgierskiego oddziału nierozliczona w chwili likwidacji z uwagi na zbyt niski dochód zakładu może być uwzględniona w rozliczeniu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja zakładu tj. od 2009 r. Zdaniem Spółki, strata zlikwidowanego oddziału powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach następujących po roku likwidacji zakładu (tj. do 2014 r. włącznie).

Spółka zaznacza ponadto, że jak wykazała we wniosku:

(1) prawo wspólnotowe UE jest nadrzędne wobec prawa krajowego,

(2) wyroki ETS stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego,

(3) obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego dotyczy wszystkich organów państwa, w tym również organów podatkowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Minister Finansów powinien uwzględniać prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia ETS, dokonując interpretacji prawa podatkowego.

W dniu 21.12.2009 r. (data wpływu 23.12.2009 r.), Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną, zaskarżając ją w całości.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2, art. 14c § 1 i § 2 art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przepisów rangi wspólnotowej oraz dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; oraz art. 12 oraz art. 43 TWE w związku z art. 48 TWE poprzez naruszające zasadę niedyskryminacji i zasadę swobody przedsiębiorczości uniemożliwienie Skarżącej rozliczenia części straty zlikwidowanego w 2009 r. węgierskiego oddziału Skarżącej (stanowiącego zakład w rozumieniu umowy polsko-węgierskiej).

Wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 133/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, albowiem wydana została z naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu, w celu ustalenia relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym należy na samym początku odnieść się do źródeł tego prawa krajowego i wspólnotowego. Jeżeli chodzi o krajowy porządek prawny to sprawa jest jasna, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz. U. nr 78 poz.483) w art. 87 wyraźnie określa źródła prawa powszechnie obowiązującego. Są to: Konstytucja, jako najwyższe prawo Rzeczypospolitej Polskiej (art.8 Konstytucji), ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 ust.1 Konstytucji RP wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Jeśli chodzi zaś o prawo wspólnotowe to nie istnieje tu kompleksowy i pełny katalog jego źródeł. W nauce prawa europejskiego (np. Prawo Unii Europejskiej Zagadnienia Systemowe Pod redakcją Jana Barcza wydanie drugie uzupełnione, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza str. 182) wyróżnia się:

*   prawo pierwotne, w którego skład wchodzą: traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, Traktat o Unii Europejskiej oraz protokoły i deklaracje do nich dołączone (Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Węgla i Stali, Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, Traktat o Unii Europejskiej ) a także traktaty akcesyjne nowych państw członkowskich, niektórzy wymieniają również tzw. ogólne zasady prawa;
*   prawo pochodne, do którego art. 249 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana w Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325, Dz.U. z 2004 Nr 90 poz.864/2, dalej "TWE") zalicza: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, jako akty wiążące oraz zalecenia i opinie (akty niewiążące).

Mając na uwadze powyższy multicentryczny system prawa, jaki obowiązuje od 1 maja 2004 r. w Polsce, pojawia się pytanie, który akt prawny w razie kolizji prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym powinien mieć zastosowanie?

W nauce prawa europejskiego mówi się o zasadzie pierwszeństwa (nazywana również zasadą supremacji, nadrzędności lub prymatu) prawa wspólnotowego nad prawem krajowym państwa członkowskiego.

Zasada pierwszeństwa, mimo że należy do fundamentalnych zasad porządku prawnego WE nie została sformułowana expressis verbis w żadnym traktacie. Mimo to dość wyraźne jest stanowisko ETS, który jednoznacznie opowiada się za przyjęciem tej zasady, w celu jednolitego stosowania prawa w każdym państwie członkowskim. W orzeczeniu Costa v. ENEL 6/64. ETS mimo braku podstawy prawnej ale z "brzmienia i ducha Traktatu" wywiódł prymat prawa wspólnotowego. Nie określił jednak jej zakresu. Mając na uwadze bogate orzecznictwo ETS można doprecyzować ową zasadę. Jeśli chodzi o zakres zastosowania tej zasady, to obejmuje ona wszystkie przepisy prawa wspólnotowego. Nadrzędność Traktatów, stanowiących prawo pierwotne, zostało potwierdzone we wspomnianym już orzeczeniu Costa v. ENEL. Ponadto, jak wynika z orzeczeń ETS zasada pierwszeństwa odnosi się do wszystkich przepisów prawa wewnętrznego bez względu na rangę tych norm oraz organ wydający dany akt. Dotyczy to więc także organów administracji państw członkowskich. Wyrazem tego jest stanowisko ETS zawarte w orzeczeniu w sprawie Fratelli Costanzo C-103/88, z którego wynika, że "jeśli norma prawa wspólnotowego wywołuje skutek bezpośredni, wszystkie podmioty wykonujące administrację, łącznie z gminami i innymi władzami regionalnymi lub lokalnymi, są zobowiązane do jej stosowania, pomimo braku krajowego prawa implementacyjnego". Ponadto w sprawie Erich Ciola C – 224/97 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że decyzja administracyjna niezgodna z przepisami wspólnotowymi nie ma zastosowania wobec jej adresata. Zasada pierwszeństwa odnosi się zatem nie tylko do aktów krajowych o charakterze abstrakcyjnym i generalnym ale także do aktów indywidualnych i konkretnych.

Ponadto, z zasady pierwszeństwa wynika problem stosowania i obowiązywania prawa wspólnotowego. ETS przychyla się do koncepcji pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego. Oznacza to, że w przypadku kolizji norm stosuje się prawo wspólnotowe, nie uchyla się tym samym sprzecznej normy. Co więcej, owa norma dalej może obowiązywać w stosunku do obywateli państw spoza wspólnoty, nie ma tylko zastosowania do obywateli Wspólnot Europejskich. Mimo tego ETS z zasady lojalności (art. 10 TWE) wywodzi obowiązek uchylenia sprzecznej normy z porządku prawnego państwa członkowskiego. Uzasadnia to tym, że istnienie kolizji powoduje niepewność po stronie adresata. Stąd też zasada pierwszeństwa nakłada różnego rodzaju obowiązki na organy państwowe. Od tej pory, organ ustawodawczy nie może tworzyć norm sprzecznych z prawem wspólnotowym. Te, które zaś już istnieją powinien wyeliminować z systemu prawnego.

Możliwość niezastosowania w pewnych sytuacjach norm prawa wewnętrznego sprzecznych z normami prawa wspólnotowego przewidziane jest również w prawie polskim. Konstytucja RP w art. 178 wyraźnie stwierdza, że sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Uzupełnieniem tego jest art. 91 ust.2 Konstytucji RP "umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową" oraz ust.3 art. 91 Konstytucji RP, "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami". Cytowany ust.3 art. 91 Konstytucji jednoznacznie rozstrzyga kwestię pierwszeństwa w przypadku sprzeczności aktu o randze ustawy z normami wspólnotowymi.

Kolejny problem pojawia się na gruncie niezawisłości sędziowskiej zawartej w art. 174 ust. 1 i art. 195 ust. 1 Konstytucji RP. Związanie sędziów jedynie ustawami i Konstytucją (art. 178 ust, 1 Konstytucji), a sędziów Trybunału Konstytucyjnego (art. 195 ust. 1) tylko Konstytucją, odnosi się do polskich ustaw i polskiej Konstytucji. Sędziowie ci po wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, są na mocy Traktatu Akcesyjnego i umów, na które ten traktat się powołuje, związani również prawem wspólnotowym, skoro obowiązani są do jego stosowania. Są także związani innymi niż dotyczące integracji europejskiej umowami międzynarodowymi. Wynika to z postanowień samej Konstytucji RP (artykuły: 9, 87 ust. 1, 91).

Należy zauważyć ponadto, iż Konstytucja RP nie przewiduje innego podmiotu, alternatywnego dla Trybunału Konstytucyjnego badającego zgodności aktów prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym. Podobny problem pojawił się we Włoszech. Tam także Trybunał Konstytucyjny był jedynym uprawnionym organem do rozstrzygania kwestii dotyczących zgodności prawa wspólnotowego z Konstytucją. W przywołanym już wyroku w sprawie Simmenthal 106/77 ETS stwierdził, że sąd krajowy w razie kolizji norm musi zastosować prawa wspólnotowe, nie czekając na decyzję Trybunału Konstytucyjnego. Z ww. wyroku wynika, że orzeczenia ETS kształtują nie tylko prawo WE ale także wpływają na prawo wewnętrzne. Nowe uprawnienia sądów krajowych są podyktowane potrzebą zapewnienia jedności prawa wspólnotowego oraz dążeniem do zapewnienia jego pełnej efektywności (effet utile).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 - jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku. Zatem przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech. Z obowiązujących przepisów polsko-węgierskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego na Węgrzech nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład. Zatem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech.

W istocie rzeczy brzmienie powołanych wyżej przepisów jest jasne i nie budzi wątpliwości. Zatem przepisy te nie wymagają tak naprawdę interpretacji zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda- to co jest oczywiste nie wymaga interpretacji. Podążając dalej w celu udzielenia prawidłowej interpretacji należy udzielić odpowiedzi na pytanie czy przedmiot objęty niniejszą sprawą ma charakter wspólnotowy. Należy pamiętać o tym, że w sferze opodatkowania bezpośredniego działalność prawotwórcza instytucji Wspólnot Europejskiej jest stosunkowo nieznaczna. Nie ma dyrektywy czy też rozporządzeń i innych aktów prawnych, które regulowałoby bezpośrednio kwestię rozliczania straty wygenerowanej przez zakład położony poza granicami kraju siedziby Spółki. Nie mniej jednak, jak wynika z orzecznictwa ETS problem rozliczania straty wygenerowanej przez zakład położony poza granicami kraju siedziby rezydenta jak najbardziej należy rozstrzygać na gruncie przepisów ustanawiających podstawowe swobody traktatowe.

Mając powyższe na uwadze, w świetle art. 43 TWE ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu art. 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Jak stanowi ust. 2 powołanego artykułu, w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. W sprawach Lidl Belgium, Marks&Spencer, Amid ETS stwierdził, że utworzenie i posiadanie w całości przez osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim stałego zakładu niemającego odrębnej osobowości prawnej położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zakresowi stosowania art. 43 TWE. ETS wskazał, że swoboda przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji. Postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości gwarantują nie tylko standard traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, lecz również sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem. Uwagi te dotyczą również sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim wykonuje działalność w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu.

Rozpoznając sprawy Lidl Belgium, Marks&Spencer, Amid, w szczególności w drugiej ze spraw, ETS uznał, że ustawodawstwo krajowe, które wykluczało możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od jej zysku podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez spółkę od niej zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem, stanowiło ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 i art. 48 TWE. Jednakże Trybunał stwierdził dalej, że tego rodzaju ograniczenie jest uzasadnione ze względu na:

1.  cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych,
2.  niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat,
3.  niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, o ile oczywiście ograniczenie to nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji wymienionych celów.

A contrario, jeżeli odliczenie przez spółkę straty wygenerowanej przez zakład położony w innym kraju niż siedziba Spółki, nie narusza rozdziału kompetencji podatkowych, nie niesie za sobą niebezpieczeństwa dwukrotnego uwzględniania strat oraz nie powoduje niebezpieczeństwa unikania opodatkowania, to w takiej sytuacji zakaz odliczania straty wprowadzony przez polskiego ustawodawcę stanowi naruszenie zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej.

Przechodząc do analizy ochrony podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi należy wskazać, iż oznacza to możliwość zastosowania przez państwo w stosunku do jego rezydentów wyłącznie jego przepisów podatkowych, zarówno w zakresie dochodów jak i strat. Przyznanie bowiem spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat. Skład orzekający zauważa, że w niniejszej sprawie nie dojdzie do naruszenia władztwa podatkowego ze względu na to, że zakład położony na Węgrzech jest likwidowany. Zatem strata wygenerowana przez ten zakład ze względu na jego likwidację nigdy nie zostanie rozliczona na Węgrzech. Nie dojdzie do sytuacji, w której strata mogłaby być rozliczona na Węgrzech i w Polsce. Z tych samych powodów nie wystąpi ryzyko podwójnego uwzględniania strat.

Ponadto, jak podkreśla się w orzecznictwie ETS, środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych. Zatem, skoro ze względu na likwidację zakładu położonego na Węgrzech, polskie uregulowania podatkowe nie przewidują możliwości uwzględnienia w kolejnych latach podatkowych do celów obliczenia podstawy opodatkowania strat poniesionych przez zakład, to taki stan narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowił ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 i art. 48 TWE. W ocenie Sądu, ustawodawstwo krajowe, które wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od jej zysku podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez spółkę od niej zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem, stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, o ile oczywiście ograniczenie to nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji wymienionych celów.

Odnośnie kolejnych zarzutów, w ocenie Sądu, poglądy organu co do znaczenia i możliwości uwzględnienia przy wydaniu interpretacji orzecznictwa ETS, uznać należy za całkowicie chybione. Jak w "klasycznym" postępowaniu podatkowym, tak i w postępowaniu w sprawach interpretacji indywidualnych Minister Finansów nie może pominąć okoliczności wynikających z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do wykładni przepisu krajowego w sprawie, w której ocenie poddane zostało zagadnienie regulowane prawem wspólnotowym.

Tymczasem, tak właśnie stało się w rozpatrywanej sprawie. Pomimo, że przedstawiając własne stanowisko, Skarżący powołał się na orzecznictwo ETS, Minister Finansów negując to stanowisko przedstawił własne, oparte wyłącznie na przepisach polskiej u.p.d.o.p. i umowy polsko-węgierskiej.

Wbrew twierdzeniu Organu znaczenie tego orzecznictwa nie ogranicza się wyłącznie do konkretnej sprawy. Zawarta w wyrokach ETS interpretacja przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne, ale też inne sądy i organy państw członkowskich. Wynika to z celu pytań prejudycjalnych przewidzianych w art. 234 Traktatu Wspólnot Europejskich ("TWE"), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE znajduje również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, której realizacja w braku takiego związania byłaby zagrożona. Dlatego też Minister Finansów nie może uchylić się od brania pod uwagę stanowiska ETS. Tak jak sądy krajowe, organy administracji rządowej (w tym organy podatkowe) obciąża obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności. Istnienie wynikającego stąd obowiązku dokonywania tzw. wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego nie podlega dyskusji.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 04.04.2012r. sygn. akt II FSK 1819/10 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 133/10 z dnia 21.05.2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 24.06.2009r, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.05.2010r. (data wpływu 24.05.2012r.) sygn. akt III SA/Wa 133/10, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.