Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1128/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: sposób ujęcia w rachunku podatkowym odsetek (w tym skapitalizowanych) i różnic kursowych (w tym od własnych środków pieniężnych) od pożyczki/kredytu na sfinansowanie Inwestycji, obejmującej nabycie gruntu i budowę oraz eksploatację budynków biurowych na wynajem
Słowa kluczowe: budowle; budynek; cena-cena nabycia; grunty; inwestycje; konto; koszt-koszt wytworzenia; kurs-kurs średni NBP; odsetki; pożyczka; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2011 r. (data wpływu 17.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym odsetek (w tym skapitalizowanych) i różnic kursowych (w tym od własnych środków pieniężnych) od pożyczki/kredytu na sfinansowanie Inwestycji, obejmującej nabycie gruntu i budowę oraz eksploatację budynków biurowych na wynajem:

*   w części dotyczącej możliwości ujęcia w wartości początkowej środków trwałych (Gruntu, Budynków i Budowli) na dzień przyjęcia środka trwałego do używania Zrealizowanych i Naliczonych Odsetek, Zrealizowanych Różnic Kursowych (w tym od Środków Własnych) (pyt. nr 1, 2, 3, 5, 6, 9, 10) – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej możliwości ujęcia w wartości początkowej środków trwałych (Gruntu, Budynków i Budowli) na dzień przyjęcia środka trwałego do używania Naliczonych Różnic Kursowych (pyt. nr 4 i 8) – **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia od momentu przekazania Środków Trwałych do używania Odsetek i ujemnych Różnic Kursowych (w tym od Środków Własnych) do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty (kapitalizacji) Odsetek i realizacji Różnic Kursowych ( pyt. nr 11) – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia od momentu przekazania Środków Trwałych do używania dodatnich Różnic Kursowych (w tym od Środków Własnych) do przychodów w dacie zapłaty realizacji Różnic Kursowych ( pyt. nr 12) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym odsetek (w tym skapitalizowanych) i różnic kursowych (w tym od własnych środków pieniężnych) od pożyczki/kredytu na sfinansowanie Inwestycji, obejmującej nabycie gruntu i budowę oraz eksploatację budynków biurowych na wynajem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest celową spółką inwestycyjną. Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość („Grunt”), na której powadzić będzie inwestycję polegającą na budowie i eksploatacji budynków biurowych („Budynki”) na wynajem („Inwestycja”). Wnioskodawca nie będzie prowadził innej, niż opisana powyżej działalności. W rozumieniu przepisów PDOP Inwestycja stanowić będzie środek trwały podlegający amortyzacji (art. 16a ust. 1 pkt 1 PDOP), przy czym od amortyzacji wyłączony będzie Grunt (art. 16c pkt 1 PDOP).

Natomiast w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. - art. 3 ust. 1 pkt 17: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach - rozumie się przez to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty”.

Inwestycja stanowić będzie dla Wnioskodawcy inwestycję długoterminową.

Celem sfinansowania nabycia Gruntu oraz prowadzenia Inwestycji Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę pożyczki z podmiotem należącym do tej samej grupy kapitałowej („Pożyczka”), która zostanie udzielona w EUR.

Możliwe, iż Wnioskodawca obok lub zamiast Pożyczki decyduje się na zaciągnięcie kredytu bankowego („Kredyt”) w EUR. W związku z zaciągnięciem Pożyczki lub Kredytu Wnioskodawca ponosić będzie koszt odsetek („Odsetki”), które będą okresowo kapitalizowane lub okresowo płatne („Odsetki Zapłacone”).

W związku z otrzymanym finansowaniem mogą powstać u Wnioskodawcy, w chwili spłaty części lub całości Pożyczki lub Kredytu, dodatnie, bądź ujemne, różnice kursowe (Różnice Kursowe Zrealizowane”). Wnioskodawca zamierza rozliczać Różnice Kursowe według metody podatkowej zdefiniowanej w art. 15a PDOP.

Zgodnie z obowiązującymi u Wnioskodawcy zasadami rachunkowości z chwilą nabycia Grunt zostanie zaliczony do pozycji „inwestycje” („nieruchomość w budowie”). W ten sam sposób będą klasyfikowane wydatki związane z prowadzeniem Inwestycji.

Tak samo Wnioskodawca zamierza klasyfikować Odsetki Zapłacone oraz Różnice Kursowe Zrealizowane, przy czym Odsetki Zapłacone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na zakup Gruntu zwiększać będą w przyszłości wartość początkową Gruntu, czyli środka trwałego nie podlegającego amortyzacji, natomiast Różnice Kursowe Zrealizowane w stosunku do tej części Pożyczki/Kredytu korygować będą cenę nabycia Gruntu - będą ją zmniejszać w przypadku Różnic Kursowych dodatnich lub ją zwiększać w przypadku Różnic Kursowych ujemnych (art. 16g ust. 3 i ust. 5 PDOP oraz art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 PDOP).

Dodatkowo na dzień przekazania do używania Gruntu Wnioskodawca naliczy Odsetki, które byłyby należne pożyczkodawcy/kredytodawcy na ten dzień (ponad kwotę Odsetek Zapłaconych) z tytułu Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na zakup Gruntu (Odsetki Naliczone”).

Jeśli chodzi o Różnice Kursowe to na dzień przekazania do używania Gruntu Wnioskodawca naliczy Różnice Kursowe, które powstałyby gdyby Wnioskodawca spłacił pozostającą do spłaty na ten dzień Pożyczkę/Kredyt w części przeznaczonej na zakup Gruntu („Różnice Kursowe Naliczone”) i skoryguje cenę nabycia Gruntu o kwotę Różnic Kursowych Naliczonych.

Jeśli chodzi zaś o Odsetki Zapłacone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na realizację Inwestycji - zwiększać będą w przyszłości wartość początkową Budynków lub budowli („Budowle”), które powstaną w ramach Inwestycji, czyli wartość początkową środków trwałych podlegających amortyzacji (koszt wytworzenia), natomiast Różnice Kursowe Zrealizowane w stosunku do tej części Pożyczki/Kredytu korygować będą koszt wytworzenia Budynków lub Budowli - będą go zmniejszać w przypadku Różnic Kursowych dodatnich lub go zwiększać w przypadku Różnic Kursowych ujemnych (art. 16g ust. 4 i ust. 5 PDOP oraz art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 PDOP).

Dodatkowo na dzień przekazania do używania Budynków i Budowli Wnioskodawca naliczy Odsetki, które byłyby należne pożyczkodawcy/kredytodawcy na ten dzień (ponad kwotę Odsetek Zapłaconych) z tytułu Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na realizację Inwestycji („Odsetki Naliczone”).

Jeśli chodzi o Różnice Kursowe - to na dzień przekazania do używania Budynków i Budowli, Wnioskodawca naliczy Różnice Kursowe, które powstałyby gdyby Wnioskodawca spłacił pozostającą do spłaty na ten dzień Pożyczkę w części przeznaczonej na realizację Inwestycji („Różnice Kursowe Naliczone”) i skoryguje koszt wytworzenia Budynków i Budowli o kwotę Różnic Kursowych Naliczonych.

Wnioskodawca, oprócz podstawowego rachunku walutowego, posiadać będzie założony dla inwestycji rachunek walutowy, na który wpływać będą na potrzeby tej inwestycji środki w walutach obcych i z którego regulowane będą wydatki w walutach obcych związane z tą inwestycją. W związku z wpływami na rachunek walutowy dla inwestycji i zapłatami dokonywanymi w walucie oraz wypływami w walucie z tego rachunku powstawać będą Różnice Kursowe od środków własnych zgromadzonych na rachunku walutowym dla inwestycji (Różnice Kursowe od Środków Własnych”).

O Różnice Kursowe od Środków Własnych Wnioskodawca zamierza korygować wartość wytworzenia Budynków i Budowli, chyba że w jakiejś części będzie należało przypisać je do wydatków związanych z Gruntem. W tym drugim przypadku odpowiednia część Różnic Kursowych od Środków Własnych skoryguje cenę nabycia Gruntu.

Odsetki i Różnice Kursowe rozliczane będą w sposób opisany powyżej do chwili przekazania środków trwałych w postaci Gruntu, Budynków i Budowli (zbiorczo „Środki Trwałe”) do używania.

Od momentu przekazania Środków Trwałych do używania Odsetki i Różnice Kursowe ujemne, w tym ujemne Różnice Kursowe od Środków Własnych, stanowić będą koszt pośredni, w rozumieniu art. 15 ust. 4d PDOP, potrącalny w dacie poniesienia, tj. chwili zapłaty lub kapitalizacji Odsetek lub też realizacji Różnic Kursowych ujemnych. Z kolei Różnice Kursowe dodatnie, w tym dodatnie Różnice Kursowe od Środków Własnych, stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza powiększyć cenę nabycia Gruntu (wartość początkową środka trwałego nie podlegającego amortyzacji) o Odsetki Zapłacone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na zakup Gruntu?
2.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza powiększyć (różnice kursowe ujemne) lub pomniejszyć (różnice kursowe dodatnie) cenę nabycia Gruntu (wartość początkową środka trwałego nie podlegającego amortyzacji) o Różnice Kursowe Zrealizowane od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na zakup Gruntu?
3.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca na dzień przekazania Gruntu do używania zamierza powiększyć cenę nabycia Gruntu (wartość początkową środka trwałego nie podlegającego amortyzacji) o Odsetki Naliczone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na zakup Gruntu?
4.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca na dzień przekazania Gruntu do używania zamierza powiększyć (różnice kursowe ujemne) lub pomniejszyć (różnice kursowe dodatnie) cenę nabycia Gruntu (wartość początkową środka trwałego nie podlegającego amortyzacji) o Różnice Kursowe Naliczone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na zakup Gruntu?
5.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza powiększyć koszt wytworzenia Budynków i Budowli (wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji) o Odsetki Zapłacone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na realizację Inwestycji?
6.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza powiększyć (różnice kursowe ujemne) lub pomniejszyć (różnice kursowe dodatnie) koszt wytworzenia Budynków i Budowli (wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji) o Różnice Kursowe Zrealizowane od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na realizację Inwestycji?
7.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca na dzień przekazania Budynków i Budowli do używania zamierza powiększyć koszt wytworzenia Budynków i Budowli (wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji) o Odsetki Naliczone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na realizację Inwestycji?
8.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca na dzień przekazania Budynków i Budowli do używania zamierza powiększyć (różnice kursowe ujemne) lub pomniejszyć (różnice kursowe dodatnie) koszt wytworzenia Budynków i Budowli (wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji) o Różnice Kursowe Naliczone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na realizację Inwestycji?
9.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza o Różnice Kursowe od Środków Własnych korygować wartość wytworzenia Budynków i Budowli, chyba że w jakiejś części będzie należało przypisać je do wydatków związanych z Gruntem?
10.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza o kwotę Różnic Kursowych od Środków Własnych w części przypisanej do wydatków związanych z Gruntem skorygować cenę nabycia Gruntu?
11.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza od momentu przekazania Środków Trwałych do używania zaliczać Odsetki i Różnice Kursowe ujemne, w tym ujemne Różnice Kursowe od Środków Własnych, do kosztu pośredniego potrącalnego w dacie poniesienia, tj. w chwili zapłaty lub kapitalizacji Odsetek lub też realizacji Różnic Kursowych ujemnych?
12.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza od momentu przekazania Środków Trwałych do używania zaliczać Różnice Kursowe dodatnie, w tym dodatnie Różnice Kursowe od Środków Własnych, do przychodów podatkowych w dacie ich realizacji?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8

Odnosząc się do pytań od nr 1 do nr 8, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo zamierza on uznać koszt Gruntu oraz Odsetek od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na zakup Gruntu jako zwiększających w przyszłości wartość początkową Gruntu, czyli środka trwałego nie podlegającego amortyzacji. Różnice Kursowe Zrealizowane w stosunku do tej części Pożyczki/Kredytu korygować będą cenę nabycia Gruntu.

Wskazać należy, iż Grunt zostanie zakupiony przez Wnioskodawcę w celu realizacji Inwestycji, a nie jako samodzielny środek trwały. W związku z tym - uwzględniając zasady rachunkowości obowiązujące u Wnioskodawcy, jak również treść art. 9 ust 1 PDOP („Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m”), który wskazuje na obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, i w konsekwencji ze względu na treść art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości - prawidłowe będzie zaklasyfikowanie Gruntu jako „inwestycji” Wnioskodawcy, która zostanie przekazana do używania po zakończeniu całego procesu inwestycyjnego polegającego na budowie na Gruncie budynków biurowych na wynajem.

Tak samo prawidłowo Wnioskodawca zamierza uznać koszty ponoszone na realizację Inwestycji, w tym Odsetek od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na realizację Inwestycji jako zwiększających w przyszłości wartość początkową Budynków lub Budowli, które powstaną w ramach Inwestycji, czyli wartość początkową środków trwałych podlegających amortyzacji. Różnice kursowe zrealizowane w stosunku do tej części Pożyczki/Kredytu korygować będą koszt wytworzenia Budynków lub Budowli.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c PDOP, stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle oraz budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 PDOP, zwane środkami trwałymi. Przy czym nie podlegają amortyzacji grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi (art. l6c pkt 1 PDOP).

Niewątpliwie Grunt oraz Budynki i Budowle, mimo iż klasyfikowane będą z punktu widzenia rachunkowego, jako inwestycja długoterminowa, po przekazaniu ich do używania, spełniać będą z punktu widzenia przepisów podatkowych (PDOP), warunki do uznania ich za środki trwałe. Zarówno Grunt, jak i Budynki i Budowle stanowić będą własność Wnioskodawcy. Grunt zostanie nabyty, natomiast Budynki i Budowle zostaną wytworzone we własnym zakresie. W chwili przyjęcia do używania Grunt, Budynki i Budowle będą kompletne i zdatne do użytku, a ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok. Wnioskodawca oddawać będzie do używania powierzchnie w Budynkach, z którymi funkcjonalnie i prawnie związany będzie Grunt i Budowle, na podstawie umów najmu.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 PDOP składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c PDOP, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 PDOP, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Do przekazania do używania Gruntu, Budynków i Budowli, a tym samym do wprowadzenia do ewidencji tych Środków Trwałych do ewidencji dojdzie w jednym momencie, po zakończeniu Inwestycji. Tym samym wszelkie koszty związane z zakupem Gruntu naliczone do dnia przekazania Gruntu do używania (w ramach Inwestycji), w tym koszty odsetek powiększą cenę nabycia Gruntu w rozumieniu art. 16g ust. 3 PDOP. Cenę nabycia należy skorygować o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania Gruntu do używania (w ramach Inwestycji) (art. 16g ust. 5 PDOP).

Zgodnie z art. 16g ust. 3 PDOP, w cenie nabycia Gruntu należy ująć odsetki naliczone do dnia przekazania Gruntu do używania.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo „naliczyć - naliczać” oznacza „licząc, dojść do pewnej liczby” oraz „przyjmując jakąś wartość za podstawę, policzyć coś”. Tym samym można stwierdzić, iż przez odsetki naliczone do dnia przekazania Gruntu do używania zgodnie z art. 16g ust. 3 PDOP w opisywanym przypadku należy rozumieć Odsetki wyliczone od części Pożyczki/Kredytu przeznaczonej na nabycie Gruntu, które byłyby należne pożyczkodawcy/kredytodawcy na ten dzień. Wziąć należy pod uwagę, iż do dnia przekazania Gruntu do używania część Odsetek mogła już być zapłacona, a Odsetki Zapłacone od tej części pożyczki/Kredytu mieszczą się w pojęciu odsetki naliczone do dnia przekazania Gruntu do używania, z tego tytułu, iż Odsetki Zapłacone to odsetki, które były już wcześniej należne pożyczkodawcy/kredytodawcy za okresy przypadające przed dniem przekazania Gruntu do używania i uprzednio powiększające cenę nabycia Gruntu (pozycję „inwestycje”). Tym samym kwota Odsetek Naliczonych, która będzie dodatkowo zwiększać cenę nabycia Gruntu, będzie kwotą Odsetek należnych za okres pomiędzy dniem, do którego zostały uprzednio obliczone i zapłacone lub skapitalizowane odsetki (Odsetki Zapłacone) od tej części Pożyczki/Kredytu a dniem przekazania Gruntu do używania.

Odnosząc się do kwestii Różnic Kursowych, to art. 16g ust. 5 PDOP także posługuje się pojęciem „różnice kursowe naliczone” do dnia przekazania Gruntu do używania.

W świetle powyżej przeprowadzonej analizy słowa „naliczony” – podobnie, jak w przypadku odsetek naliczonych - przez różnice kursowe naliczone należy rozumieć Różnice Kursowe, które powstałyby gdyby Wnioskodawca spłacił pozostającą do spłaty na ten dzień pożyczkę/Kredyt w części przeznaczonej na zakup Gruntu. Różnice Kursowe mogą zwiększać lub zmniejszać cenę nabycia Gruntu, w zależności od tego czy będą mieć charakter różnic kursowych ujemnych (art. 15a ust. 3 pkt 5 PDOP) czy też dodatnich (art. l5a ust. 2 pkt 5 PDOP).

Powyższe uzasadnienie odnosi się także do uwzględnienia w koszcie wytworzenia Budynków i Budowli Odsetek Zapłaconych, Odsetek Naliczonych, Różnic Kursowych Zrealizowanych oraz Różnic Kursowych Naliczonych, z tą modyfikacją, iż właściwymi przepisami, które znajdą zastosowanie w tym przypadku jest art. 16g ust. 4 i ust. 5 PDOP, a przez cenę nabycia Gruntu w powyższym uzasadnieniu należy rozumieć koszt wytworzenia Budynków i Budowli.

Wskazując na treść art. l6 ust. 1 pkt 1 PDOP:

„ Art. 16. (Wydatki nie uznawane za koszty)

1.  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na
    1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
    2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”

oraz na art. 16 ust. 1 pkt 12 PDOP w związku z art. 16g ust. 3-5 PDOP wskazać należy, iż Odsetki Zapłacone oraz Różnice Kursowe Zrealizowane o charakterze ujemnym nie będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu o charakterze pośrednim skoro przepis art. 16g ust. 3-5 PDOP nakazuje zakwalifikowanie tych kosztów, jako elementu ceny nabycia tub kosztu wytworzenia, które stanowić będą wartość początkową Środków Trwałych.

Podobnie Różnice Kursowe Zrealizowane o charakterze dodatnim w świetle treści art. l6g ust. 5 PDOP, który nakazuje korygować cenę nabycia lub koszt wytworzenia Środków Trwałych o wartość różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania do używania środka trwałego, nie mogą stanowić przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOP w związku z art. 15a ust. 1 PDOP.

Na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie Odsetek Naliczonych Wnioskodawca wskazuje na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26.05.2011 r. sygn. IPPB5/423-177/11-3/IŚ.

Z kolei na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie Różnic Kursowych Naliczonych Wnioskodawca wskazuje na interpretację wydaną przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 23.01.2007 r. sygn. DP/423-0011/06AK.

Ad. 9 i 10

Odnosząc się do pytania nr 9 i 10 Wnioskodawca wskazuje, iż Wnioskodawca jest celową spółką inwestycyjną, której jedyną działalnością będzie prowadzenie Inwestycji, a następnie wynajmowanie powierzchni w wybudowanych w ramach Inwestycji Budynkach. Dla potrzeb rozliczania Inwestycji Wnioskodawca otworzy rachunek walutowy, na który wpływać będą środki w walucie obcej na potrzeby Inwestycji i z którego dokonywane będą zapłaty w walucie obcej wydatków związanych z Inwestycją lub z którego dokonywane będzie przewalutowanie środków na złotówki, celem spłaty zobowiązań związanych z prowadzeniem Inwestycji („Rachunek Walutowy Dedykowany”).

W związku z tymi operacjami na Rachunku Walutowym Dedykowanym powstawać będą Różnice Kursowe od Środków Własnych.

Mając na względzie, iż operacje na Rachunku Walutowym Dedykowanym związane będą tylko i wyłącznie z prowadzeniem Inwestycji, to zasadne jest twierdzenie, iż Różnice Kursowe od Środków Własnych winny korygować wartość Inwestycji, czyli odpowiednio wartość wytworzenia Budynków i Budowli lub cenę nabycia Gruntu, ponieważ także w tym przypadku zastosowanie ma zasada wynikająca z art. 16g ust. 5 PDOP.

Dodatkowo wskazać należy, iż dopiero taki sposób postępowania stanowi realizację zasady współmierności przychodów i kosztów wyrażonej w art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, której nakaz stosowania wynika między innymi z art. 9 ust. 1 PDOP, z tego względu iż przychody generowane przez Inwestycję powstaną dopiero po przekazaniu Inwestycji do używania, jako przychody z najmu powierzchni biurowych.

W myśl ww. art. 6 ustawy o rachunkowości:

1.  „W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
2.  Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione”.

Z kolei, zgodnie z ww. art. 9. PDOP: „Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m”.

W świetle powyższego zasadne jest by koszty związane z Inwestycją stały się kosztem uzyskania przychodu (poprzez odpisy amortyzacyjne) w okresach, w których będą powstawać przychody z Inwestycji.

Ad. 11

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie ujmowania jako kosztów pośrednich Odsetek i Różnic Kursowych ujemnych, w tym Różnic Kursowych od Środków Własnych, po przyjęciu do używania Środków Trwałych (Gruntu, Budynków i Budowli), Wnioskodawca wskazuje, iż w myśl art. 16g ust. 3 i 4 PDOP Odsetki powiększają wartość wytworzenia Budynków i Budowli lub cenę nabycia Gruntu do dnia przekazania środka trwałego do używania. Po tym dniu nie ma możliwości zwiększenia wartości początkowej Środków Trwałych podlegających lub nie podlegających amortyzacji o dalsze Odsetki.

Podobnie jest w przypadku Różnic Kursowych. W myśl art. 16g ust. 5 PDOP wartość wytworzenia Budynków i Budowli lub cena nabycia Gruntu jest korygowana o Różnice Kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Po dniu przekazania środka trwałego do używania nie ma możliwości korygowania wartości początkowej Środków Trwałych podlegających lub nie podlegających amortyzacji o dalsze Różnice Kursowe.

W konsekwencji Odsetki i Różnice Kursowe ujemne będą miały po dniu przekazania środka trwałego do używania (Gruntu, Budynków i Budowli) charakter kosztów pośrednich ujmowanych do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d PDOP), tj. w chwili zapłaty lub kapitalizacji Odsetek lub też realizacji Różnic Kursowych ujemnych.

Ad. 12

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie ujmowania jako przychodów Różnic Kursowych dodatnich, w tym Różnic Kursowych od Środków Własnych po przyjęciu do używania Środków Trwałych (Gruntu, Budynków i Budowli) - Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 16g ust. 5 PDOP wartość wytworzenia Budynków i Budowli lub cena nabycia Gruntu jest korygowana o Różnice Kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Po dniu przekazania środka trwałego do używania nie ma możliwości korygowania wartości początkowej Środków Trwałych podlegających lub nie podlegających amortyzacji o dalsze Różnice Kursowe.

W konsekwencji zrealizowane Różnice Kursowe dodatnie stanowić będą, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOP, przychód Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej możliwości ujęcia w wartości początkowej środków trwałych (Gruntu, Budynków i Budowli) na dzień przyjęcia środka trwałego do używania Zrealizowanych i Naliczonych Odsetek, Zrealizowanych Różnic Kursowych (w tym od Środków Własnych) (pyt. nr 1, 2, 3, 5, 6, 9, 10) – uznaje się **za prawidłowe;**

*   w części dotyczącej możliwości ujęcia w wartości początkowej środków trwałych (Gruntu, Budynków i Budowli) na dzień przyjęcia środka trwałego do używania Naliczonych Różnic Kursowych (pyt. nr 4 i 8) – uznaje się **za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia od momentu przekazania Środków Trwałych do używania Odsetek i ujemnych Różnic Kursowych (w tym od Środków Własnych) do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty (kapitalizacji) Odsetek i realizacji Różnic Kursowych ( pyt. nr 11) – uznaje się **za prawidłowe;**

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia od momentu przekazania Środków Trwałych do używania dodatnich Różnic Kursowych (w tym od Środków Własnych) do przychodów w dacie zapłaty realizacji Różnic Kursowych ( pyt. nr 12) – uznaje się **za prawidłowe;**

W myśl art. 7 ust. 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, co do zasady, jest dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost czym jest amortyzacja, tym niemniej wskazać należy, iż amortyzacja jest pojęciem związanym z aktywami trwałymi - odpisów amortyzacyjnych dokonujemy bowiem od pozycji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdzają, m.in. przepisy art. 16a i art. 16b tej ustawy.

W znaczeniu ekonomicznym amortyzacja oznacza zmniejszenie lub utratę wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na skutek ich zużycia w wyniku normalnego używania, korzystania z nich.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego. Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup bądź wytworzenie środka trwałego są stopniowo, w formie odpisów, zaliczane w koszty poszczególnych okresów, przy czym odpisy – jak wskazano wyżej – dokonywane zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast na podstawie art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zaliczane odpowiednio do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z wniosku wynika, że Spółka – Wnioskodawca podejmie inwestycję obejmującą nabycie gruntu i budowę oraz eksploatację budynków biurowych na wynajem, która to inwestycja będzie finansowana środkami z pożyczki/kredytu w walucie obcej (EUR). Na tym tle zgłoszono wątpliwości co do sposobu ujęcia w rachunku podatkowym odsetek i różnic kursowych związanych z ww. finansowaniem.

Ustosunkowując się do problematyki poruszanej we wniosku przede wszystkim należy podnieść, że rację ma Spółka co do tego, iż grunt który Spółka nabędzie należy zakwalifikować do środków trwałych, nie podlegających amortyzacji. Grunt ten, podobnie jak i inne środki trwałe należy więc wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania (art. 16d ust. 2 updop). Niezależnie od tego, że dla celów podatkowych grunt nie będzie amortyzowany - to jednak dla potrzeb ewidencyjnych niezbędne jest ustalenie jego wartości początkowej.

Tut. organ podziela również stanowisko Spółki, iż ustalenie wartości początkowej gruntu winno odbywać się na analogicznych zasadach, jak w przypadku pozostałych składników inwestycji w postaci środków trwałych, tj. budynków i budowli, które w przeciwieństwie do gruntu będą amortyzowane podatkowo.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Definicję i zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca wskazał w art. 16g przywoływanej ustawy.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 updop stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Art. 16g ust. 5 updop stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z powyższych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że odsetki i różnice kursowe od pożyczki/kredytu zaciągniętych na finansowanie inwestycji mogą być alokowane do wartości początkowej środka trwałego, czyli mogą wpływać odpowiednio na cenę jego nabycia bądź na jego koszt wytworzenia.

Istotne jest również to, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia koryguje się o naliczone odsetki i różnice kursowe na moment - dzień przekazania środka trwałego do używania.

W rozpatrywanej sprawie problematyczną kwestią jest jednak właściwe rozumienie określenia „naliczone odsetki” i „naliczone różnice kursowe” dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład omawianej inwestycji.

W kwestii sposobu alokowania odsetek do wartości początkowej środka trwałego tut. organ w pełni podziela stanowisko Spółki co do tego, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego należy skorygować o odsetki od pożyczki/kredytu zapłacone i naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania. Użyte w przepisach art. 16g ust. 3-4 updop określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Wniosek ten uzasadnia wykładnia językowa: niezależnie od tego, że odsetki „naliczone” nie mogą być utożsamiane z odsetkami faktycznie zapłaconymi na gruncie języka potocznego - zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (Warszawa 2008 r., t. lI str. 806), słowo „naliczyć - naliczać” jest definiowane jako „przyjmując jakąś kwotę, wartość za podstawę, policzyć (liczyć) coś, dokonać (dokonywać) obrachunku, obliczyć (obliczać)” - to również podstawy do utożsamiania odsetek „naliczonych” z zapłaconymi nie dają przepisy updop. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, co do zasady do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, że ustawodawca wyraźnie odróżnia odsetki „naliczone” od odsetek zapłaconych - tzn. „odsetkami naliczonymi” na gruncie updop nie są wyłącznie odsetki faktycznie zapłacone.

Z powyższych względów należy uznać, że naliczone, ale nie zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętych w celu sfinansowania ceny nabycia/kosztów wytworzenia tego środka trwałego powinny być uwzględnione w jego wartości początkowej.

Z kolei odnosząc się do sposobu uwzględniania w wartości początkowej różnic kursowych, przede wszystkim należy wskazać na unormowania zawarte w art. 15a updop, które obowiązują przy tzw. „podatkowej metodzie” ich ustalania – a taką metodę stosuje Spółka.

Z art. 15a ust. 1 updop wynika, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą pożyczki zaciągniętej w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 updop.

W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanej i spłaconej pożyczki/kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat pożyczki/kredytu), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 updop).

Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Inaczej rzecz ujmując należy wyjaśnić, że z art. 16g ust. 5 updop wyłaniają się dwa zasadnicze elementy.

Pierwszy - to wymóg korygowania ceny nabycia/kosztu wytworzenia o wskazane koszty i o różnice kursowe

Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Należy przy tym podkreślić, że drugi ze wskazanych elementów stanowi jedynie ograniczenie czasowe możliwych do uwzględnienia w ramach tej korekty różnic kursowych. Innymi słowy wskazuje na ostatni moment, przed upływem którego muszą wystąpić różnice kursowe, aby można je było uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego.

Ustalenie zatem zakresu znaczeniowego omawianego przepisu wymaga najpierw sięgnięcia do przepisów regulujących materię różnic kursowych jako takich, określających co to są różnice kursowe, co należy rozumieć pod tym pojęciem w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że cenę nabycia/koszt wytworzenia należy wyliczyć przy uwzględnieniu różnic kursowych. Pojęcie różnic kursowych jest zatem punktem wyjścia w analizowanej materii.

W sytuacji nabycia/wytworzenia składnika majątku uznanego za środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, tj. sfinansowanego środkami w walucie obcej z pożyczki/kredytu na cele inwestycyjne sposób liczenia różnic kursowych związanych ze spłatą takiej pożyczki (różnic dodatnich lub ujemnych) według reguł z art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 updop wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności.

Stan taki wyraża się w formule wartości kosztu "w dniu zapłaty". Dniem zapłaty jest zaś – jak zasygnalizowano wyżej - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 updop). Jest to zatem punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Do czasu zatem faktycznej realizacji zobowiązania (uregulowania pożyczki/raty kapitałowej pożyczki w dowolnej formie), dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje (występuje). Skoro tak, to tym samym dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnic kursowych oddziaływujących na wartość początkową środka trwałego. Takimi różnicami nie mogą być niezrealizowane różnice kursowe, na które powołuje się Spółka.

Podsumowując ten wątek należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, o których mowa we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki/kredytu zaciągniętych w walucie obcej (art. 16g ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 i ust. 9 oraz w zw. z art. 15a ust. 7 updop). Oznacza to tym samym, iż w okolicznościach zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środków trwałych naliczonych lecz niezrealizowanych różnic kursowych – jest nieprawidłowe.

Różnice takie nie powstały bowiem w czasie, który dawałby podstawę do ich uwzględnienia w wyliczeniu wartości początkowej środka trwałego.

Jak już wyżej wyjaśniono, zwrot "naliczone do dnia przekazania do używania" środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Określenie "naliczone", użyte w art. 16g ust. 5 updop odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych – a taką stosuje Spółka - różnice te na gruncie podatkowym nie występują.

Należy też informacyjnie dodać, iż niniejsza interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 874/09 oraz jest zgodna ze stanowiskiem Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie „Rozliczenie różnic kursowych w 2007 r.” a opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2009 r., w którym to piśmie stwierdzono, iż:

„(…) Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (…), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego”.

W ocenie tut. organu w wartości początkowej środka trwałego mogą być również uwzględnione różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, zdefiniowane w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt updop, jeżeli wydatkowanie waluty ma bezpośredni związek z nabyciem lub wytworzeniem tego środka trwałego. Cytowany wyżej przepis art. 16g ust. 5 updop nie wyłącza z obowiązku korygowania ceny nabycia/kosztu wytworzenia w sytuacji, gdy różnice kursowe powstają od ruchów własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych.

W rozpatrywanej sprawie podstawą do możliwości ujęcia zrealizowanych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych (powstających w związku z wypływem waluty z odrębnego rachunku, założonego dla realizowanej inwestycji) w wartości początkowej pozostaje przy tym fakt, iż są one związane z nabyciem/wytworzeniem środka trwałego w ramach realizowanej przez Spółkę inwestycji oraz zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Warunki naliczenia różnic do dnia przekazania nabytego/wytworzonego środka trwałego do używania, jak i związku omawianych różnic z nabywanym środkiem trwałym, zostaną więc spełnione.

Słusznie uważa również Spółka, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym odsetki i różnice kursowe związane z pożyczką/kredytem na finansowanie inwestycji po oddaniu środków trwałych (gruntu, budynków i Budowli) do używania, nie będą mogły po tym dniu powiększać wartości początkowej tych środków trwałych.

Odsetki (w tym odsetki skapitalizowane) oraz różnice kursowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają tzw. charakter kasowy. Oznacza to, że są one uwzględniane w podstawie opodatkowania tym podatkiem w momencie zapłaty. Z tego względu należy zgodzić się ze Spółką, że w analizowanej sprawie odsetki i różnice kursowe ujemne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 updop w dacie ich poniesienia, tj. w chwili zapłaty lub kapitalizacji odsetek lub w dacie realizacji ujemnych różnic kursowych.

Z kolei zrealizowane w zdarzeniu przyszłym dodatnie różnice kursowe będą stanowiły w dacie realizacji przychód podatkowy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 updop.

Podsumowując powyższe: w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania należy wprost stwierdzić, że:

ad. pyt. 1) w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo zamierza powiększyć cenę nabycia Gruntu (wartość początkową środka trwałego nie podlegającego amortyzacji) o Odsetki Zapłacone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na zakup Gruntu;

ad. pyt. 2) w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo zamierza powiększyć (różnice kursowe ujemne) lub pomniejszyć (różnice kursowe dodatnie) cenę nabycia Gruntu (wartość początkową środka trwałego nie podlegającego amortyzacji) o Różnice Kursowe Zrealizowane od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na zakup Gruntu;

ad. pyt. 3) w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca prawidłowo na dzień przekazania Gruntu do używania zamierza powiększyć cenę nabycia Gruntu (wartość początkową środka trwałego nie podlegającego amortyzacji) o Odsetki Naliczone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na zakup Gruntu;

ad. pyt. 4) w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca nieprawidłowo na dzień przekazania Gruntu do używania zamierza powiększyć (różnice kursowe ujemne) lub pomniejszyć (różnice kursowe dodatnie) cenę nabycia Gruntu (wartość początkową środka trwałego nie podlegającego amortyzacji) o Różnice Kursowe Naliczone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na zakup Gruntu;

ad. pyt. 5) w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo zamierza powiększyć koszt wytworzenia Budynków i Budowli (wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji) o Odsetki Zapłacone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na realizację Inwestycji;

ad. pyt. 6) w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo zamierza powiększyć (różnice kursowe ujemne) lub pomniejszyć (różnice kursowe dodatnie) koszt wytworzenia Budynków i Budowli (wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji) o Różnice Kursowe Zrealizowane od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na realizację Inwestycji;

ad. pyt. 7) w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca prawidłowo na dzień przekazania Budynków i Budowli do używania zamierza powiększyć koszt wytworzenia Budynków i Budowli (wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji) o Odsetki Naliczone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na realizację Inwestycji;

ad. pyt. 8) w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca nieprawidłowo na dzień przekazania Budynków i Budowli do używania zamierza powiększyć (różnice kursowe ujemne) lub pomniejszyć (różnice kursowe dodatnie) koszt wytworzenia Budynków i Budowli (wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji) o Różnice Kursowe Naliczone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na realizację Inwestycji;

ad. pyt. 9) w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca prawidłowo zamierza o Różnice Kursowe od Środków Własnych korygować wartość wytworzenia Budynków i Budowli, chyba że w jakiejś części będzie należało przypisać je do wydatków związanych z Gruntem;

ad. pyt. 10) w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca prawidłowo zamierza o kwotę Różnic Kursowych od Środków Własnych w części przypisanej do wydatków związanych z Gruntem skorygować cenę nabycia Gruntu;

ad. pyt. 11) w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca prawidłowo zamierza od momentu przekazania Środków Trwałych do używania zaliczać Odsetki i Różnice Kursowe ujemne, w tym ujemne Różnice Kursowe od Środków Własnych, do kosztu pośredniego potrącalnego w dacie poniesienia, tj. w chwili zapłaty lub kapitalizacji Odsetek lub też realizacji Różnic Kursowych ujemnych;

ad. pyt. 12) w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca prawidłowo zamierza od momentu przekazania Środków Trwałych do używania zaliczać Różnice Kursowe dodatnie, w tym dodatnie Różnice Kursowe od Środków Własnych, do przychodów podatkowych w dacie ich realizacji.

W konsekwencji, stanowisko Spółki co do zadanych pytań należało uznać w części odpowiednio jak wyżej za prawidłowe i nieprawidłowe.

Ponadto, w nawiązaniu do stwierdzenia Spółki zawartego w końcowej części stanowiska do pyt. nr 9 i 10, że: „(…) zasadne jest by koszty związane z Inwestycją stały się kosztem uzyskania przychodu (poprzez odpisy amortyzacyjne) w okresach, w których będą powstawać przychody z Inwestycji”

Tytułem wyjaśnienia wskazać również trzeba, że przywołana przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 23.01.2007 r. sygn. DP/423-0011/06AK nie jest wiążąca dla tutejszego organu, gdyż nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.