Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-829/11-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-06
Teza: uznanie usługi transportowej, świadczonej w ramach usługi turystycznej za okazjonalny przewóz osób autokarami zarejestrowanymi poza terytorium kraju
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik; przewóz-przewóz międzynarodowy; przewóz-przewóz okazjonalny; przewóz-przewóz osób; transport-transport międzynarodowy; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.06.2011 r. (data wpływu 10.06.2011 r.), uzupełnione pismem w dniu 08.08.2011 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 26.07.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi transportowej, świadczonej w ramach usługi turystycznej za okazjonalny przewóz osób autokarami zarejestrowanymi poza terytorium kraju - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek Spółki, uzupełniony w dniu 08.08.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi transportowej, świadczonej w ramach usługi turystycznej za okazjonalny przewóz osób autokarami zarejestrowanymi poza terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Wnioskodawca, spółka N. GmbH, jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Przedmiotem działalności spółki są usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych, w tym zagranicznych. Wnioskodawca organizuje m.in. wyjazdy turystyczne oraz do uzdrowisk w Polsce. W skład wycieczki wchodzą min.: przewóz klientów do miejsca docelowego i z powrotem, zapewnienie zakwaterowania w hotelu z wyżywieniem na miejscu, w przypadku wyjazdów turystycznych zapewnienie przewodnika, a w przypadku wyjazdów do uzdrowisk także pakiety zabiegów zdrowotnych bądź pielęgnacyjnych. Przewóz turystów wykonywany jest własnymi autokarami Wnioskodawcy i jest integralną częścią wykupionej wycieczki jako usługi całościowej. Pozostałe usługi są wykupywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów. Sprzedaż wycieczek autokarowych oraz pobieranie płatności następują wyłącznie w Niemczech. Fizycznie żadne usługi nie są sprzedawane (i żadne płatności nie są dokonywane) na terytorium Polski, w szczególności nie jest możliwe kupno biletu w autobusie od kierowcy.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2010r., wydaną w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 maja 2010 r. (C-311/09), w której wskazano, że usługi okazjonalnego przewozu osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju winny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych z uwzględnieniem odległości pokonanych na terytorium Polski, podmioty świadczące takie usługi zobowiązane są do zarejestrowania się w Polsce jako podatnicy VAT.

W związku z kontrolami drogowymi autobusów i nakładaniem kar na przewoźników, którzy po wydaniu ww. interpretacji ogólnej nie przedstawili dokumentu potwierdzającego rejestrację jako podatnik VAT, Wnioskodawca złożył wniosek i został zarejestrowany do VAT w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zasadnym było zarejestrowanie się Wnioskodawcy jako podatnika VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy w jego przypadku zarejestrowanie się jako podatnika VAT w Polsce nie było konieczne. Wnioskodawca nie świadczy bowiem usług okazjonalnego przewozu osób, a przewóz turystów wykonywany przez wnioskodawcę jest częścią całościowej usługi wycieczki, która zgodnie z art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim siedziby świadczącego. Wycieczka jako usługa turystyki jest kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, która zarówno w świetle art. 307 Dyrektywy jak i ust. 3 art. 119 zharmonizowanej z nią polskiej ustawy o VAT, obejmuje swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których wycieczka nie mogłaby się odbyć. Klient wnioskodawcy płaci jedną łączną cenę za całą wycieczkę (wliczając w to konieczny dla realizacji całej usługi transport w Niemczech i w Polsce oraz różne świadczenia turystyczne kupowane od innych podmiotów) i nie ma możliwości wykupienia samej usługi przewozu. W konsekwencji interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2010 nie dotyczy wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako podmiot zagraniczny z siedzibą w Niemczech, bez stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, świadczy usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych, w tym zagranicznych. Wnioskodawca organizuje m.in. wyjazdy turystyczne do Polski oraz do polskich uzdrowisk. W skład wycieczki wchodzą min.: przewóz klientów do miejsca docelowego i z powrotem, zapewnienie zakwaterowania w hotelu z wyżywieniem na miejscu, w przypadku wyjazdów turystycznych zapewnienie przewodnika, a w przypadku wyjazdów do uzdrowisk także pakiety zabiegów zdrowotnych bądź pielęgnacyjnych. Przewóz turystów wykonywany jest własnymi autokarami Wnioskodawcy i jest integralną częścią wykupionej wycieczki jako usługi całościowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce z tytułu przewozu turystów wykonywanego własnymi autokarami na terenie Polski w związku z wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 21.06.2010 r.

Artykuł 46 Dyrektywy 112 stanowi, iż miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem przebytych odległości. Przyjęte rozwiązanie wiąże miejsce opodatkowania z miejscem faktycznego wykonania usługi transportowej. Decydującym kryterium przy określaniu miejsca świadczenia usług jest wyłącznie odległość, czyli liczba kilometrów przejechanych na danym terytorium. Regulacja ta nie wprowadza żadnych wyjątków od tej zasady. Art. 28f ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 46 Dyrektywy.

Istotne dla niniejszej interpretacji jest ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem przewozu okazjonalnego. W sytuacji, gdy zakres definicji legalnych w ustawie jest niewystarczający, należy sięgnąć do pojęć zawartych w innych gałęziach prawa. I tak w art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2007 r. Nr 125 poz. 874) zawarta jest definicja przewozu okazjonalnego, pod którym rozumie się przewóz osób, który nie stanowi przewozu regularnego, przewozu regularnego specjalnego albo przewozu wahadłowego. Definicja ta jest nieprecyzyjna i nie określa, co dokładnie jest przewozem okazjonalnym. Należy zatem w celu wykładni tego pojęcia posłużyć się posiłkowo przesłankami zawartymi w Rozporządzeniu Rady (EWG) NR 684/92 z dnia 16 marca 1992 r. w sprawie wspólnych zasad międzynarodowego przewozu osób autokarem i autobusem oraz Rozporządzeniu Rady (WE) NR 11/98 z dnia 11 grudnia 1997 r. zmieniającym rozporządzenie (EWG) nr 684/92 w sprawie wspólnych zasad międzynarodowego przewozu osób autokarem i autobusem, i za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.09.2007 r. sygn. I OSK 1361/06, wskazać, „że usługi okazjonalne są to usługi, które nie są objęte definicją usług regularnych, w tym specjalnych usług regularnych, oraz które w szczególności charakteryzują się faktem przewożenia grupy pasażerów zebranej z inicjatywy klienta lub samego przewoźnika". Zatem powyższa definicja przewozu okazjonalnego oparta została na konstrukcji negacji. Jest to bowiem każdy przewóz osób, który nie spełnia wymogów przewozu regularnego, przewozu regularnego specjalnego ani przewozu wahadłowego. Cechą charakterystyczną przewozu regularnego jest jego publiczny charakter, a ponadto cykliczność, regularność (przewóz wykonywany jest w stałych, określonych odstępach czasu) oraz oznaczenie trasy przewozu (przewóz odbywa się po ustalonej trasie, zaś wsiadanie i wysiadanie pasażerów odbywa się na z góry wyznaczonych przystankach). Każdy inny rodzaj transportu, pozbawiany powyższych cech stanowi transport okazjonalny.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, uznać należy, że Wnioskodawca jako podmiot zagraniczny, świadczący usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych, w tym zagranicznych, nie świadczy regularnych usług transportowych osób. Wykonywanie takiego transportu osób jest usługą pomocniczą dla świadczenia głównego, tj. wycieczki. Wnioskodawca wskazuje, że fizycznie żadne usługi nie są sprzedawane na terenie Polski. Wynika z tego, że pojazd przewozi na danym odcinku tę samą liczbę osób, a z usługi transportu może skorzystać tylko ta osoba, która wykupiła usługę wycieczki autokarowej od Wnioskodawcy. W trakcie takiej wycieczki brak jest miejsc przeznaczonych do wsiadania lub wysiadania pasażerów, od których pobierana jest opłata. Zatem taka usługa nie nosi znamion przewozu regularnego, czego konsekwencja jest uznanie jej za usługę transportu okazjonalnego.

Należy wyjaśnić, że przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2010r. o nr pisma PT2/8133/37/261/ZSW/2010, wydana została w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 maja 2010 r.(C-311/09), dotyczącym uchylenia się przez Rzeczpospolitą Polską zobowiązaniom, ciążącym na niej z mocy art. 73, 168 i 272 dyrektywy 112, poprzez nałożenie podatku VAT w sposób określony w rozdziale 13 § 35 pkt 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku wydania przez Trybunał wyroku sytuacja podmiotów świadczących usługi transportu międzynarodowego osób, noszące cechy okazjonalności, zmieniła się, ponieważ przestano do nich stosować dotychczasowe ryczałtowe metody opodatkowania podatkiem VAT, a na podstawie cyt. powyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów do czasu przygotowania nowelizacji ustawy o VAT w tym zakresie należało stosować ogólne zasady opodatkowania. Należy podkreślić, że wyrok Trybunału nie kwestionował zasadności samego nałożenia podatku VAT na przedmiotowe usługi przewozu osób autokarami, lecz jedynie sposób w jaki był on nałożony na podatników przez państwo polskie.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują już nowe zasady, które stanowią bezpośrednie następstwo wyroku C-311/09. Od tego momentu podmioty świadczące usługi okazjonalnego przewozu osób o charakterze międzynarodowym opodatkowane są na zasadach ogólnych. Dodatkowo w związku z tym podmioty świadczące tego typu usługi muszą dokonywać rejestracji na potrzeby podatku VAT w wyznaczonym urzędzie skarbowym oraz posiadać potwierdzenie takiej rejestracji, zgodnie z art. 96 ust. 14 ustawy. Dopełnieniem tego przepisu jest art. 96a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju przez podatników mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, kierujący pojazdem w trakcie wykonywania tych przewozów na terytorium kraju jest obowiązany do posiadania potwierdzenia lub kopii potwierdzenia zarejestrowania tego podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek nałożony na podmioty zagraniczne, świadczące w Polsce usługi międzynarodowego przewozu drogowego, polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza Polską, zarejestrowania się jako podatnicy VAT w Drugim Urzędzie Skarbowym Warszawa Śródmieście i dopełnienia obowiązków tak jak polscy podatnicy VAT, w szczególności składania deklaracji podatkowych odpowiednio za okresy miesięczne lub za okresy kwartalne:

1.  za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy,
2.  za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy,

\- w których rozliczają podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług okazjonalnego przewozu osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju według stawki 8%, uwzględniając pokonane odległości.

We wskazanych powyżej terminach podmioty zobowiązane są również do wpłacania podatku VAT. Podatek VAT wynikający z deklaracji podatkowej podmioty te zobowiązane są wpłacać do Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, odpowiednio po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli w terminie składania deklaracji podatkowych.

Podsumowując, Wnioskodawca, świadcząc usługi turystyczne, polegające na kompleksowym organizowaniu wycieczek zagranicznych do Polski, jako niemiecki podatnik, świadcząc jednocześnie usługi okazjonalnego przewozu osób, ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce. Usługa wykonywana na polskim odcinku trasy podlega, zgodnie z regulacją art. 28f ust. 1 ustawy opodatkowaniu w miejscu, w którym odbywa się przewóz osób, biorąc pod uwagę pokonane odległości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.