Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.934.2022.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-20
Teza: Czy wartość umorzonych odsetek stanowi dla Fundacji przychód podatkowy? Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy przychód ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy w przypadku odmowy umorzenia odsetek przez pożyczkodawców, dochód przeznaczony na spłatę pożyczki wraz z odsetkami, będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód-powstanie przychodu; umorzenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Umorzone lub przedawnione zobowiązania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody przeznaczone na cele statutowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko **w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**
=========================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy wartość umorzonych odsetek stanowi dla Fundacji przychód podatkowy,

jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy przychód ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,

\- czy w przypadku odmowy umorzenia odsetek przez pożyczkodawców, dochód przeznaczony na spłatę pożyczki wraz z odsetkami, będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Fundacja X (zwana dalej: „Fundacją”), jest podmiotem posiadającym zarząd i siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundacja jest organizacją pożytku publicznego, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, działającą w oparciu o statut, w którym zostały określone następujące cele działania Fundacji:

\- Propagowanie i prowadzenie działalności na rzecz kultury, sztuki, ochrony zabytków, działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia oraz wspieranie podmiotów zajmujących się takimi działalnościami,

\- Inicjowanie i wspieranie nowatorskich rozwiązań w różnorodnych dziedzinach życia społecznego,

\- Prowadzenie działalności na rzecz rozwoju przedsiębiorczości oraz aktywizacji zawodowej i życiowej.

Fundatorem Fundacji jest Y sp. z o.o., z siedzibą w (…), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem (…), NIP: (…), prowadząca działalność w zakresie (…). Y Sp. z o.o. jest jedną ze spółek grupy kapitałowej, do której należą podmioty działające na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlegające w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Fundacja jako podmiot będący użytkownikiem Zamku w (…), w latach 2018-2022 realizowała projekt, którego celem była rewitalizacja obiektu a także zmiana sposobu użytkowania niektórych pomieszczeń i ich przystosowanie na cele wystawienniczo-dydaktyczne (dalej „projekt”). Po zakończeniu projektu Zamek będzie udostępniony do zwiedzania, stanie się m.in. miejscem organizowania stałych lub czasowych wystaw tematycznych związanych z historią zamku oraz regionu. Obiekt został również dostosowany do zwiedzania przez osoby niepełnosprawne.

Projekt był finansowany w głównej mierze przyznaną na ten cel dotacją z EFRR w ramach RPO na lata 2014-2020 oraz środkami własnymi pochodzącymi z darowizn. W okresie pomiędzy wpływami kolejnych transz dotacji, Fundacja w celu realizacji projektu, korzystała również ze środków pochodzących z pożyczek, udzielonych przez Fundatora lub inne podmioty będące członkami grupy kapitałowej. Zgodnie z treścią umów, pożyczki są oprocentowane w wysokości WIBOR 3M plus 2% marży. W umowach zostało również zapisane, że środki pochodzące z pożyczek wykorzystane zostaną wyłącznie na realizację zadań opisanych w projekcie a ich zwrot nastąpi w momencie otrzymania refundacji poniesionych wydatków w ramach realizowanego projektu. Odsetki od udzielonych pożyczek naliczane są w okresach miesięcznych, lecz ich spłata ma nastąpić w dacie całkowitej spłaty kapitału. Głównym źródłem przychodów są darowizny a po zakończeniu projektu, będzie to również odpłatna działalność statutowa w postaci sprzedaży biletów do muzeum. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, jest organizacją non profit, przeznaczającą wszystkie posiadane zasoby na realizację zadań statutowych zarówno w formie nieodpłatnej jak i odpłatnej. Spłata odsetek od kapitału będzie dużym obciążeniem dla budżetu Fundacji, zwłaszcza że dochody ze sprzedaży biletów wstępu do muzeum, w początkowym okresie działania, nie pokryją wszystkich kosztów utrzymania i zarządzania obiektem. Fundacja zamierza zwrócić się do pożyczkodawców z prośbą o umorzenie odsetek od zaciągniętych pożyczek, gdyż ich spłata znacznie uszczupli posiadane zasoby finansowe a to z kolei może spowodować brak możliwości pełnej realizacji zadań statutowych. Zarówno zgoda pożyczkodawców na zwolnienie z długu w zakresie odsetek, jak i konieczność ich zapłaty w przypadku odmowy umorzenia tego zobowiązania, wywołają określone skutki finansowe i podatkowe.

### Pytania

1\. Czy wartość umorzonych odsetek stanowi dla Fundacji przychód podatkowy?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy przychód ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3\. Czy w przypadku odmowy umorzenia odsetek przez pożyczkodawców, dochód przeznaczony na spłatę pożyczki wraz z odsetkami, będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Można zatem powiedzieć, że umorzenie jest nieodpłatną formą spełnienia świadczenia. Zwolnienie z długu w zakresie odsetek, będzie dla Fundacji oznaczało brak konieczności wydatkowania na ten cel środków pieniężnych, co skutkuje powstaniem ściśle określonego przysporzenia, który będzie dochodem podlegającym opodatkowaniu. Zdaniem Fundacji, w sytuacji, kiedy pożyczkodawcy podejmą decyzję o umorzeniu odsetek od zaciągniętych przez Fundację pożyczek, wartość umorzonego zobowiązania, będzie stanowiła przychód podatkowy określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest wartość otrzymanych rzeczy i praw a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zdaniem Fundacji, umorzenie odsetek wpisuje się w zakres przychodów określonych w powołanym artykule i w dacie umorzenia, Fundacja powinna rozpoznać przychód w wysokości umorzonych odsetek.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu umorzenia zobowiązania z tytułu odsetek będzie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fundacja jest organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. W statucie Fundacji zostały zapisane cele działalności statutowej, których realizacja jest społecznie użyteczna. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje dla podmiotów prowadzących działalność społecznie użyteczną, zwolnień od podatku o charakterze podmiotowym. Niemniej jednak podmioty takie mogą korzystać z przywileju korzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4, który określa że „Wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele”. Zwolnienie określone w powołanym przepisie ma charakter warunkowy i aby z niego móc skorzystać trzeba spełnić następujące przesłanki:

\- celem działania fundacji musi być działalność określona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

\- uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4,

\- dochody zadeklarowane jako przeznaczone na realizację celów określonych w tym przepisie, muszą być, bez względu na termin, na te cele wydatkowane, w tym także na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych, służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Jeżeli zatem Fundacja zadeklaruje niewydatkowane na spłatę odsetek od pożyczki środki, na realizację celów statutowych określonych w statucie, zbieżnych z celami preferowanymi przez ustawodawcę, określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4, a następnie środki te wydatkuje na te cele, bez względu na termin, przychód uzyskany z umorzenia odsetek od zaciągniętych pożyczek, będzie mógł korzystać ze zwolnienia. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w piśmie z 8 października 2013 roku nr IBPBI/2/423/-809/13/PC, wydanym przez Izbę Skarbową w Katowicach.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku braku zgody na umorzenie odsetek przez pożyczkodawców, Fundacja będzie musiała dokonać zapłaty naliczonych odsetek. Fundacja będzie musiała wydatkować na ten cel środki, które wcześniej zadeklarowała na realizację celów statutowych, korzystających ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z kolei art. 17 ust. 1a pkt 2 mówi o tym, że dochody wydatkowane na cel inny niż wymieniony w powołanym powyżej przepisie, nie mogą korzystać ze zwolnienia. Musi zaistnieć tożsamość celu, na który najpierw dochód został przeznaczony a następnie wydatkowany. Środki z pożyczek, zawartych przez Fundację, zostały w całości przeznaczone i wydatkowane na realizację projektu, który polega na rewitalizacji zabytkowego obiektu, aby udostępnienie takiego obiektu z jednej strony przyczyniło się do zwiększenia rozpoznawalności zasobów dziedzictwa kulturowego całego regionu, z drugiej zaś do popularyzacji lokalnej historii i zwiększenia poczucia identyfikacji i tożsamości społeczności lokalnej. Cele realizacji projektu wpisują się zarówno w cele zapisane w statucie Fundacji, jak również w cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4. Gdyby Fundacja nie zaciągnęła pożyczek, nie mogłaby terminowo realizować projektu, narażając się tym samym na niedotrzymanie warunków umowy o dofinansowanie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało jednak zdefiniowane w ustawy CIT, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; „umorzenie” wg Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „k.c.”):

zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany.

Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 k.c., składają się dwa elementy:

1\. oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,

2\. akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia oraz regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że co do zasady umorzenie zobowiązania skutkuje u dłużnika powstaniem przychodu w wysokości umorzonego zobowiązania, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, takie definitywne umorzenie zobowiązania Spółki będzie miało bowiem analogiczne skutki podatkowe jak zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 k.c.

Odnosząc się do kwestii poruszonej w pytaniu nr 1, czyli do ustalenia, czy wartość umorzonych odsetek stanowi dla Fundacji przychód podatkowy należy ponownie zwrócić uwagę na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Jednocześnie w lit. a pkt 3 tego ustępu do przychodów zostały zaliczone wartości, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Na tle brzmienia tych dwóch przepisów nie ma wątpliwości, że w analizowanej sytuacji Fundacja powinna rozpoznać przychód podatkowy. Jednak umorzenie odsetek naliczonych, a więc posiadających skonkretyzowaną wartość (które są należne i w tym znaczeniu wymagalne) będzie stanowić przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, a nie jak twierdzi Wnioskodawca na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Powyższe potwierdza wyrok WSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 252/16, w którym Sąd odnosząc się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT wskazał, że: _W kontekście językowej wykładni tego przepisu, jako przychód podatkowy należy kwalifikować każdą umorzoną wierzytelność, a więc także odsetkową, bez względu na sposób jej umorzenia (np. potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu). Wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i jego umorzenie przez wierzyciela. Prawodawca przez użycie zwrotu normatywnego „wartości umorzonych zobowiązań” nie wskazał, kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Wobec tego, bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania (por. L. Błystak, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek\`(...)\`, s. 314; A. Mariański, w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, Gdańsk 2010, red. W. Nykiel i A. Mariański s. 266)_.

Ten sposób wykładni ww. normy prawnej znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 24 czerwca 2010 r., II FSK 345/09 oraz z 18 września 2007 r., II FSK 984/06).

W świetle powyższego, zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzonych odsetek. Nie można jednak zgodzić się z podstawą prawną na podstawie której przychód ten powstanie.

Zadaniem tut. Organu w sytuacji, kiedy pożyczkodawcy podejmą decyzję o umorzeniu odsetek od zaciągniętych przez Fundację pożyczek, wartość umorzonego zobowiązania, będzie stanowiła przychód podatkowy określony w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, a nie jak wskazuje Wnioskodawca na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 2 i 3.

Przechodząc do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 i 3, sprowadzających się do ustalenia, czy:

\- przychód ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,

\- czy w przypadku odmowy umorzenia odsetek przez pożyczkodawców, dochód przeznaczony na spłatę pożyczki wraz z odsetkami, będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT

należy wskazać, że niektóre dochody podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Ustawodawca przewidział przy tym dwa rodzaje zwolnień od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych:

\- podmiotowe, przewidziane w art. 6 ustawy o CIT, których istota polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wszystkich dochodów osiąganych przez wymienione w tym przepisie podmioty,

\- przedmiotowe, regulowane przepisami art. 17 ustawy o CIT, polegające na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wymienionych w tym przepisie dochodów.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

1\. przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,

2\. przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

3\. samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

\- podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

\- podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

\- podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem ich realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków: „cel statutowy” działalności podatnika odpowiada ustawowym wymogom oraz uzyskany przez niego dochód jest „przeznaczony” i „wydatkowany” na ten cel.

Wobec braku definicji ustawowych pojęć „cel statutowy” oraz dochód „przeznaczony” i „wydatkowany” ich interpretacji dokonano w judykaturze. Z poglądów orzecznictwa wynika, że zwrot „cel statutowy” (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu - jako cel statutowy - ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś jako każdy cel zapisany w statucie danego podmiotu.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

WSA w Opolu w wyroku z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 263/14 potwierdził powyższe stanowisko, tj. wskazał, że: „Z zapisów tych wynika, że zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Jak trafnie stwierdził organ w treści zaskarżonej decyzji, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje także pogląd organu, znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie, że analizowane zwolnienie jest jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu norma ta winna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej”.

W związku z uznaniem stanowiska w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzonych odsetek za prawidłowe, konieczna jest odpowiedź na warunkowo sformułowane pytanie nr 2, które zostało zadane w trybie warunkowym zależnym od pytania nr 1.

Wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 sprowadzają się do ustalenia, jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy przychód ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w ww. zakresie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Zauważyć również należy, że określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i nie budzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są upragnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że ze statutu Fundacji wynika, że prowadzi ona działalność:

\- Propagowanie i prowadzenie działalności na rzecz kultury, sztuki, ochrony zabytków, działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia oraz wspieranie podmiotów zajmujących się takimi działalnościami,

\- Inicjowanie i wspieranie nowatorskich rozwiązań w różnorodnych dziedzinach życia społecznego,

\- Prowadzenie działalności na rzecz rozwoju przedsiębiorczości oraz aktywizacji zawodowej i życiowej.

W tym miejscu należy wskazać, że katalog zwolnień zawarty w art. 17 ustawy o CIT, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Należy mieć na uwadze, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Mając na uwadze powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że przychód z tytułu umorzenia odsetek będzie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, o ile w istocie zostanie przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe Fundacji.

Tym samym, stanowisko Fundacji w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Z kolei, przedmiotem wątpliwości zawartych w pytaniu nr 3 jest ustalenie, czy w przypadku odmowy umorzenia odsetek przez pożyczkodawców, dochód przeznaczony na spłatę pożyczki wraz z odsetkami, będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Jak wynika z opisu sprawy, Fundacja jako podmiot będący użytkownikiem Zamku w (…), w latach 2018-2022 realizowała projekt, którego celem była rewitalizacja obiektu a także zmiana sposobu użytkowania niektórych pomieszczeń i ich przystosowanie na cele wystawienniczo-dydaktyczne (dalej „projekt”). Po zakończeniu projektu Zamek będzie udostępniony do zwiedzania, stanie się m.in. miejscem organizowania stałych lub czasowych wystaw tematycznych związanych z historią zamku oraz regionu. Obiekt został również dostosowany do zwiedzania przez osoby niepełnosprawne.

Projekt był finansowany w głównej mierze przyznaną na ten cel dotacją z EFRR w ramach RPO na lata 2014-2020 oraz środkami własnymi pochodzącymi z darowizn. W okresie pomiędzy wpływami kolejnych transz dotacji, Fundacja w celu realizacji projektu, korzystała również ze środków pochodzących z pożyczek, udzielonych przez Fundatora lub inne podmioty będące członkami grupy kapitałowej.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że dochód Fundacji przeznaczony i wydatkowany na spłatę pożyczki wraz z odsetkami, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Tym samym, stanowisko Fundacji w zakresie pytania nr 3, tj. ustalenia, czy w przypadku odmowy umorzenia odsetek przez pożyczkodawców, dochód przeznaczony na spłatę pożyczki wraz z odsetkami, będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT należy również uznać za prawidłowe.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy wartość umorzonych odsetek stanowi dla Fundacji przychód podatkowy jest prawidłowe,

\- podstawy prawnej powstania tego przychodu jest nieprawidłowe,

\- czy przychód ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT jest prawidłowe,

\- czy w przypadku odmowy umorzenia odsetek przez pożyczkodawców, dochód przeznaczony na spłatę pożyczki wraz z odsetkami, będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).