Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-706/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-04
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; odliczenia; odzyskanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku w związku z projektem realizowanym w ramach konsorcjum – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku w związku z projektem realizowanym w ramach konsorcjum.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy prawo o szkolnictwie wyższym. Jest również czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Uczelni jest: kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług naukowych i inne. Koszty działalności Uczelni pokrywane są z dotacji budżetu państwa, przychodów własnych uzyskiwanych za świadczone usługi edukacyjne, przychodów własnych uzyskiwanych za usługi badawcze, przychodów własnych z tytułu najmu pomieszczeń.

W okresie od 1 października 2014 r. do 30 września 2019 r., w ramach programu I., na Uczelni jest realizowany projekt pt. „P” finansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Projekt obejmuje fazę badawczą „A” czyli badania przemysłowe lub prace rozwojowe, skierowane na zastosowanie w działalności gospodarczej. Uniwersytet jest wykonawcą w projekcie; liderem jest spółka innowacyjnych technologii, której celem jest komercjalizacja metod wykrywania, prewencji oraz leczenia najbardziej rozpowszechnionych rodzajów nowotworów złośliwych. Zasadniczymi zadaniami projektu są:

1.  opracowanie diagnostycznego „testu DNA podstawowego dla chemoprewencji raków piersi”;
2.  redukcja ryzyka DRP (dziedziczna predyspozycja do raka piersi) poprzez podanie suplementów diety Se, Zn i Fe w ilościach odpowiednich dla osiągnięcia optymalnych stężeń w surowicy indywidualizując je również w zależności od zmian DNA; oczekiwane wyniki - patenty będące własnością Spółki - lidera projektu i publikacje o nowej metodzie prewencji DRP; (w tych zadaniach Uniwersytet nie uczestniczy)
3.  suplementy diety z Se, Fe, Cu - produkcja na dużą skale, badania stabilności i ich wytworzenie na potrzeby próby klinicznej (zadanie realizowane na Uniwersytecie).

Badania wykonywane na Uniwersytecie (zadanie 3) polegają na rozwoju sposobu otrzymywania suplementów wg patentów należących do Spółki, powiększaniu skali wytwarzania suplementów ( wraz z placebo) od gramowej do kilogramowej, opracowaniu odpowiedniej jakości surowców, analizie składu chemicznego, badaniu właściwości fizycznych i badaniu stabilności mikrobiologicznej w długim okresie przechowywania w różnych warunkach otoczenia.

Tak wytworzone suplementy dostarczane będą zgodnie z założeniami i harmonogramem projektu do Spółki z przeznaczeniem do badań klinicznych. Specjalne oznakowanie na trwałej etykiecie zdaniem „tylko do użytku w badaniach klinicznych”, wskazuje że wytworzone przez Uniwersytet suplementy nie mogą być i nie będą przeznaczone do obrotu rynkowego.

Uniwersytet, jako strona w projekcie, nie komercjalizuje wyników badań z zadania nr 3 projektu, jest związany Umową Konsorcjum, w której w paragrafie nr 8 określone są prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z § 12 ust. 1 umowy lidera konsorcjum z NCBR „Rezultaty będące przedmiotem praw własności przemysłowej oraz rezultaty niepodlegające takiej ochronie, powstałe w ramach projektu, stanowią własność Wykonawcy lub Współwykonawców, a ich podział określa umowa konsorcjum”. Na podstawie § 8 umowy konsorcjum „Jeżeli w wyniku realizacji projektu badawczo-inwestycyjnego zostanie dokonany wynalazek, wzór użytkowy lub wzór przemysłowy – prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługiwać będzie stronom wspólnie, na zasadach określonych w odrębnej umowie o wspólności prawa. Autorskie prawa majątkowe do powstałych w wyniku realizacji niniejszej umowy utworów, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługiwać będą stronom, proporcjonalnie do udziału w utworze”.

Od początku trwania projektu do chwili obecnej Uczelnia nie dokonywała odliczania kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego projektu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano że:

*   badania prowadzone są w ramach działalności naukowo-badawczej Uniwersytetu, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
*   rezultatem działalności Uniwersytetu w ramach projektu będą wyniki badań stabilności wytworzonych próbek wielkolaboratoryjnych suplementów, które nie są przeznaczone do obrotu rynkowego a jedynie służyć będą badaniom klinicznym w Spółce;
*   wyniki badań i ich własności przekazane będą Spółce w formie sprawozdania oraz wielkolaboratoryjnej partii próbek suplementów przeznaczonych do badań klinicznych. Zdaniem Uniwersytetu, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanie wyników badań oraz próbek nie stanowi świadczenia usług lub dostawy towarów.
*   zgłoszenia patentowe zostały dokonane przed rozpoczęciem projektu;
*   zdaniem Uniwersytetu, jako współwykonawca projektu, nie świadczy usług na rzecz Spółki-lidera projektu oraz nie otrzymuje korzyści z tytułu przekazania wyników badań i próbek suplementów;
*   Uniwersytet nie będzie komercyjnie wykorzystywał wyników badań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Uczelni przysługuje prawo do odliczania lub obniżenia należnego podatku VAT od towarów i usług nabywanych w trakcie realizacji projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054, z późn. zm.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim zakupione towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje o ile zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowana działalnością opodatkowaną. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Uniwersytet stoi na stanowisku, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazywanego w fakturach zakupu towarów i usług nabywanych i wykorzystywanych do realizacji przedmiotowego projektu.

Realizowany projekt obejmuje fazę badawczą, a efektem końcowym zadania realizowanego przez Uniwersytet będzie opracowanie sposobu otrzymywania suplementów wg patentów i zgłoszeń patentowych Spółki - lidera projektu. Tak wytworzone suplementy przeznaczane będą tylko do użytku w trakcie badań klinicznych i nie będą przeznaczone do obrotu rynkowego.

Mając powyższe na uwadze uważamy, że Uczelni nie przysługuje prawo do „obniżenia podatku naliczonego” związanego z realizacją projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cyt. przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3 powołanego artykułu).

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c. art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę -czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2014 r.. poz. 1788, z późn. zm.), do zadań Centrum należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność badawczo-rozwojową, w szczególności przez współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Uniwersytet – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w ramach przedmiotowego projektu, przy czym uprawnienie to - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują bowiem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której – wbrew stanowisku przedstawionym przez Uniwersytet – następuje wykonanie skonkretyzowanego świadczenia w postaci przeprowadzenia prac naukowych i opracowania ich wyników na rzecz partnera przemysłowego (lidera projektu), któremu opracowane i przygotowane w wyniku realizacji projektu wyniki badań oraz suplementy diety posłuży do komercjalizacji metod wykrywania, prewencji oraz leczenia najbardziej rozpowszechnionych rodzajów nowotworów złośliwych. Środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na realizację ww. badań naukowych stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Uniwersytet usługi, gdyż – wbrew twierdzeniu Uniwersytetu – środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność naukowo-badawczą Uniwersytetu, lecz na określone działanie -przeprowadzenie badań (badania przemysłowe lub rozwojowe, skierowane na zastosowanie w działalności gospodarczej), zgodnie z zakresem przedmiotowym projektu i opracowanie wyników, powinny zatem być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Zatem wykonane przez Uniwersytet w ramach projektu czynności należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, z uwagi na związek tych czynności z wydatkami poniesionymi na realizację projektu, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.