Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-533/15-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu opodatkowanego po stronie Spółki która umarza udziały jednego wspólnika bez wynagrodzenia i wystąpieniu przychodu/ dochodu podlegającego opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Niniejszy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 5 listopada 2015 r. znak ITPB3/4510-533/15-2/JG wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dopełnione w dniu 16 listopada 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie udziałowcami Spółki są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Wspólnik) i spółka posiadająca siedzibę w jednym z krajów UE (dalej: Spółka UE).

Spółka UE jest osobą prawną i jest spółką, o której mowa w art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka UE nie jest spółką, o której mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki należących do Wspólnika, w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą Wspólnika, tj. w formie umorzenia dobrowolnego bądź też umorzenia przymusowego, o których mowa w art. 199 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. - dalej: Kodeks spółek handlowych) lub tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą Wspólnika, umorzenie zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na jego rzecz.

Umorzenie nastąpi poprzez lub bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Wspólnik nabył udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

1.  Czy w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia, ich umorzeniem lub umorzeniem udziałów Wspólnika w Spółce (w drodze procedury umorzenia przymusowego lub automatycznego), bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z umorzeniem udziałów Spółki po stronie Wspólnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od tego przychodu jako płatnik?
3.  Czy w związku z umorzeniem udziałów Spółki po stronie Spółki UE powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od tego przychodu jako płatnik?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wnioski numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 i 3 zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego numerem 1.

Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu Spółki.

W związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia, ich umorzeniem lub ich przymusowym albo automatycznym umorzeniem, po stronie Spółki nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno, o charakterze majątkowym jak i kooperacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Ponadto umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Tym samym, umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę — umorzenie dobrowolne;
2.  bez zgody wspólnika — umorzenie przymusowe;
3.  w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - umorzenie automatyczne.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, za jego zgodą.

Pojęcie przychodu nie jest zdefiniowane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 12 ust. 1 zawiera jedynie katalog przychodów. Wprawdzie ma on charakter otwarty, w praktyce dominuje jednak wykładania, że przysporzenie będzie uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli ma konkretny wymiar finansowy i definitywny charakter, czyli, że w sposób trwały powiększa aktywa lub zmniejsza zobowiązania podatnika.

W wyniku nabycia udziałów własnych w celu umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia (przy procedurze umorzenia dobrowolnego), Spółka nie uzyska korzyści majątkowej, która potencjalnie mogłaby odpowiadać wartości rynkowej udziałów. Spółka nie może bowiem zbyć za wynagrodzeniem udziałów własnych, nie wiążą się też z nimi jakiekolwiek prawa korporacyjne. Nabycie udziałów dokonywane jest wyłącznie celem ich niezwłocznego umorzenia tj. prawnego unicestwienia. Dlatego też nie będzie mieć zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie praw. Nawet, jeżeli uznać, że Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie prawa (udziały), to nie mają one jednak wartości ekonomicznej/rynkowej.

W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego, udziały Spółki są umarzane bez konieczności ich uprzedniego nabycia. Również w tym przypadku Wnioskodawca nie uzyskuje przysporzenia, ponieważ umorzenie udziałów nie powoduje wzrostu aktywów lub zmniejszenia zobowiązań Spółki.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w poniższych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego Ministra Finansów wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-423/12-2/MF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2012 r., nr IBPBI/2/423-1129/12/PC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 sierpnia 2012 r., nr ILPB3/423-199/12-2/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 września 2012 r., nr ITPB3/423-313a/12/DK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Jak wynika z cytowanego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa jedynie udziały w celu ich umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art.199 § 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do § 3 ww. artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Natomiast w myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jak z powyższego wynika w przepisach Kodeksu spółek handlowych przewidziane są trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów (akcji):

1.  umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik (akcjonariusz) musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów (akcji); dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów (akcji) i ich umorzenia;
2.  umorzenie przymusowe - dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika (akcjonariusza); przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych w umowie (statucie) spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3.  umorzenie warunkowe (automatyczne) - w swojej konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; z tym rodzajem umorzenia mamy również do czynienia wówczas, gdy dojdzie do skutku zdarzenie przewidziane w umowie (statucie) spółki, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Umorzenie nie skutkuje jednak przysporzeniem majątkowym po stronie spółki. W sensie ekonomicznym, spółka, która umarza własne udziały niczego nie uzyskuje. Umorzenie jest jedynie przesunięciem części środków spółki w ramach jej kapitału własnego (przeksięgowaniem).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.- dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów poprzez przykładowe ich wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ww. ustawy. Przychody w nim wymienione nie są katalogiem zamkniętym. Jednocześnie zarówno orzecznictwo, jak i nauka prawa podatkowego jednoznacznie podkreślają, że przychodem dla podatnika może być jedynie takie przysporzenie, które ma charakter trwały. Wskazuje się w praktyce, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynie takie wartości, które „określają definitywny przyrost majątku podatnika” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2753/11).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym także nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W tej kwestii należy zauważyć, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie zostało w sposób wyraźny wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu po stronie dokonującego umorzenia udziałów, czyli spółki. Umorzenie udziałów w trybie wskazanym w art. 199 § 3 nie prowadzi do faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Brak również podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji spółka, która umarza udziały uzyskuje od wspólnika, którego udziały są umarzane bez wynagrodzenia, przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Gdyż, w przypadku umarzania przez spółkę własnych udziałów, nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Nie jest też możliwe zakwalifikowanie wartości umarzanych udziałów do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, (…) są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Należy podkreślić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, wprost dopuszczono w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, dlatego też nie można uznać za umorzenie zobowiązania spółki do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały. Nie nastąpiło bowiem umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań.

Podkreślić przy tym należy, że nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem, w sensie ekonomicznym, nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rozważa nieodpłatne nabycie własnych udziałów od obecnego jej wspólnika w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź też umorzenie przymusowe lub automatyczne przedmiotowych udziałów zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie nastąpi poprzez lub bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Wspólnik nabył wskazane udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Umorzenie dokonane w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie prowadzi po stronie Wnioskodawcy umarzającego udziały do faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Jak powyżej wskazano, umorzenie udziałów własnych nie powoduje wpływu środków finansowych do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje. Istotą omawianej czynności jest jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego.

Skoro zaś umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się z jakimkolwiek zwiększeniem aktywów (lub zmniejszeniem pasywów) Spółki umarzającej udziały, to Spółka, w wyniku opisanego zdarzenia przyszłego nie uzyska żadnego przysporzenia stanowiącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując zarówno umorzenie dobrowolne, przymusowe i automatyczne własnych udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, która je umarza. Wobec powyższego czynność ta nie rodzi skutków podatkowych dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.