Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-244/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; przychód; skutki podatkowe; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych − **jest nieprawidłowe**,
*   podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku − **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
*   podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką akcyjną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa). W związku z tym Wnioskodawca wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w trybie określonym w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Planowana firma oraz siedziba Spółki kapitałowej są następujące: (…)

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że powyższe dane Spółki kapitałowej mają charakter roboczy i mogą ulec zmianie w toku prac związanych z jej utworzeniem.

W przyszłości Spółka kapitałowa może osiągnąć dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP. Przedmiotowy dochód będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4, 4b i 4d ustawy o PDOP. Spółka kapitałowa na moment uzyskania przychodu (dochodu) z udziału z zyskach osób prawnych będzie m.in. posiadać ponad 10% udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej: Spółka zależna) zależnej od Spółki kapitałowej, która będzie wypłacać dochody (przychody) z udziału w zyskach osoby prawnej.

Spółka kapitałowa zachowa ponad 10% udziałów w Spółce zależnej nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Jednocześnie nie można wykluczyć, że przed upływem w/w okresu zostanie dokonane przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę prawa handlowego niemającą osobowości prawnej, inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Przekształcenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Przekształcenie Spółki kapitałowej, już po uzyskaniu przez nią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych od Spółki zależnej, będzie wywoływać jakiekolwiek konsekwencje w zakresie zachowania warunków zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP?
2.  W przypadku gdyby stanowisko Spółki przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe − jaki podmiot będzie zobowiązany do zapłaty podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy Przekształcenie Spółki kapitałowej, już po uzyskaniu przez nią dochodu z udziału zyskach osób prawnych od Spółki zależnej, będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym pozostawać bez wpływu na spełnienie warunków zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie.

Jak stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP „Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt l, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.

Na podstawie art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP „Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. l w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia”.

Dodatkowo zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o PDOP „zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione”.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, na moment uzyskania przez Spółkę kapitałową dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej będą spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z PDOP wskazane w art. 22 ust. 4, 4b oraz 4d ustawy o PDOP. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Przekształcenia nie zdezaktualizuje się fakt spełnienia jakiejkolwiek z przesłanek, o których mowa w przytoczonych powyżej przepisach:

*   Przesłanka zastosowania zwolnienia wskazana w art. 22 ust. 4 pkt l będzie spełniona, mając na uwadze, że Spółka zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Przesłanka zastosowania zwolnienia wskazana w art. 22 ust. 4 pkt 2 zostanie spełniona, Spółka kapitałowa będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne, Przekształcenie nie będzie mieć żadnego wpływu na spełnienie tej przesłanki, bowiem nastąpi już po tym, jak Spółka kapitałowa uzyska dochód (przychód) z udziału w zyskach osoby prawnej;
*   Również warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 pozostanie spełniony − Spółka kapitałowa będzie właścicielem ponad 10% udziałów Spółki zależnej, zarówno na moment uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, jak również później, w tym także po Przekształceniu, fakt Przekształcenia nie spowoduje zmian, jeśli chodzi o własność udziałów;
*   Przekształcenie Spółki kapitałowej nie wpłynie na spełnienie warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP, bowiem − jak Wnioskodawca wskazał − Spółka kapitałowa zachowa ponad 10% udziałów w Spółce zależnej przez okres nieprzerwany okres 2 lat, w tym także po Przekształceniu, które może mieć miejsce w trakcie biegu tego okresu;
*   Spełniony będzie warunek wskazany w art. 22 ust. 4d ustawy o PDOP, gdyż Spółka kapitałowa będzie właścicielem udziałów w Spółce zależnej.

Należy zatem podkreślić, że obowiązujące przepisy ustawy o PDOP w żadnym zakresie ani w jakikolwiek sposób nie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia z PDOP na podstawie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, utrzymywał formę osoby prawnej przez cały okres, o którym mowa w art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP. W świetle art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP wymagane jest jedynie, aby spółka uzyskująca dochód (przychód) z udziału w zyskach osoby prawnej, podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na moment uzyskania tego dochodu (przychodu). Jednocześnie ani art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP, ani art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP, jak również żaden inny obowiązujący przepis prawa, istotny w przedmiotowej kwestii, nie przewidują analogicznego wymogu.

Uznanie, że przepisy ustawy o PDOP, w tym w szczególności art. 22 ust 4-4d tej ustawy wymagają, aby przez cały okres, o którym mowa w art. 22 ust 4b ustawy o PDOP, spółka uzyskująca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych pozostawała podatnikiem PDOP (i w konsekwencji nie mogła dokonać przekształcenia w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna, pod groźbą utraty zwolnienia z PDOP) stanowiłoby rozszerzającą wykładnię tych przepisów na niekorzyść podatnika. Taki sposób wykładni przepisów podatkowych należy natomiast odrzucić ze względu na jej niedopuszczalność − co znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowej (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 listopada 2013 r. sygn. I SA/Bd 793/13 „W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ściślej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 266). Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt l SA/Po 1782/97)”).

Zgodnie z art. 93a § l Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

*   przekształcenia innej osoby prawnej,
*   przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt l lit. b Ordynacji podatkowej przepis § l stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności.

Ponadto Wnioskodawca chciałby wskazać, iż przekształcenie spółki prawa handlowego nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu. Spółka przekształcona i przekształcana to ten sam podmiot, jedynie w zmienionej formie prawnej. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego „przekształcenie jako pojęcie językowe i teoretyczne nie skutkuje powstaniem nowego bytu, lecz przemianą bytu istniejącego, który po przekształceniu jest bytem tożsamym z bytem istniejącym przed przekształceniem. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę, że przekształcenie wiąże się z koniecznością zachowania tożsamości przedmiotu przekształcenia, stwierdzić należy, że przekształcenie spółki wymaga zachowania tożsamości spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Spółka zachowuje przy tym tożsamość, gdy nieprzerwanie istnieje jej podmiotowość. Zmiany, które są immanentną cechą przekształcenia, muszą zatem zachodzić w obrębie struktury organizacyjnej spółki, jako że podmiotowość zmianom ze swej istoty ulegać nie może” (Opodatkowanie przekształceń spółek, Karczyński Ł, Lex 2015).

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową polega na modyfikacji ustroju spółki bez konieczności zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem. Przekształcenia służyć mają przede wszystkim temu, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jej forma była dostosowana do skali przedsięwzięć, zaangażowanego kapitału czy wielkości zatrudnienia. W toku przekształcania nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jego formy prawnej. Przekształcenie opiera się więc na zasadzie kontynuacji i tożsamości prawnej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Ten sam podmiot (jedynie ze zmienioną formą prawną) nieprzerwanie dysponuje tym samym majątkiem.

Powyższe potwierdza, że Spółka kapitałowa − po przekształceniu − jako ten sam podmiot, jedynie w zmienionej formie prawnej, będzie nieprzerwanie właścicielem udziałów Spółki zależnej.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na fakt, iż celem regulacji wprowadzonej przez ustawodawcę w art. 22 ust. 4-4d PDOP było m. in. zachęcenie podatników do przeprowadzania i utrzymywania inwestycji w aktywa finansowe o charakterze długoterminowym. Wprowadzenie tak skonstruowanych preferencji miało w swoich założeniach zmierzać do stworzenia takich zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na międzynarodowym poziomie. W przypadku Wnioskodawcy cel zamierzony przez Ustawodawcę zostanie osiągnięty, gdyż pomimo Przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę osobową, Spółka kapitałowa w zmienionej formie prawnej zachowa ponad 10% udziałów w Spółce zależnej przez nieprzerwany okres 2 lat. Odmówienie podmiotowi powstałemu w wyniku Przekształcenia prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 PDOP, tylko z tego względu, iż Spółka kapitałowa zdecydowała o zmianie sposobu funkcjonowania na rynku poprzez zmianę formy prawnej, w celu dostosowania się do panujących realiów gospodarczych, oznaczałoby zanegowanie głównego celu, dla którego przepisy art. 22 ust. 4-4d zostały wprowadzone.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest również możliwa identyfikacja podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku w przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w uzasadnieniu do pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe.

Uzasadnienie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku gdyby jego stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr l, zostało uznane za nieprawidłowe, to w jego ocenie nie ma możliwości zidentyfikowania podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Powyższe wynika z faktu samego dokonania Przekształcenia. Gdyby bowiem zasadne było uznanie, że fakt dokonania Przekształcenia Spółki kapitałowej skutkować będzie brakiem możliwości stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP (pomimo spełnienia warunków wskazanych w ust. 4-4d), nie byłoby możliwe wskazanie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, gdyż w wyniku dokonania Przekształcenia, jedyny potencjalny podatnik, tj. Spółka kapitałowa, przestałby istnieć. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 4d (zdanie drugie) ustawy o PDOP w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2 (tj. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego), jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. l w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. W kontekście powyższego należy podkreślić, że z chwilą Przekształcenia Spółka kapitałowa − jako podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego, przestanie istnieć, bowiem zgodnie z art. 552 KSH sąd rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną.

Tym samym Przekształcenie musiałoby jednocześnie stanowić powód wyłączający możliwość zastosowania zwolnienia jak również uniemożliwiający zastosowanie opodatkowania (ze względu na brak podmiotu opodatkowania). To samo zdarzenie nie może rodzić dwóch, sprzecznych ze sobą skutków (tj. wyłączenia zwolnienia i uniemożliwienia opodatkowania), co prowadzi do konkluzji, iż argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w uzasadnieniu do pytania nr l jest prawidłowa.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że Przekształcenie Spółki kapitałowej pozostanie bez wpływu na spełnienie warunków zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych − **jest nieprawidłowe**,
*   podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku − **jest nieprawidłowe**.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka kapitałowa”). W przyszłości Spółka kapitałowa może osiągnąć dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu posiadania ponad 10% udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej „Spółka zależna”). Wnioskodawca jednocześnie wskazał, że przed upływem dwóch lat posiadania udziałów Spółki zależnej Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę prawa handlowego niemającą osobowości prawnej, inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 omawianej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jednocześnie kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 tej ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zgodnie z którym: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednakże stosownie do art. 22 ust. 4 ww. ustawy: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W myśl art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b omawianej ustawy).

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz
2.  posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a i 4b ustawy).

Odnosząc powołane przepisy do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka kapitałowa, która może zostać przekształcona w spółkę prawa handlowego niemającą osobowości prawnej, inną niż spółka komandytowo-akcyjna, która to Spółka kapitałowa uzyska dochód/przychód z tytułu dywidendy, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli niespełniona będzie podstawowa przesłanka w nich zawarta, tj. posiadanie przez tą spółkę − na dzień przekształcenia Spółki kapitałowej − bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki zależnej nieprzerwanie przez okres 2 lat.

Na poczet 2 letniego okresu posiadania udziałów w Spółce zależnej nie można przy tym zaliczyć przewidywanego późniejszego okresu posiadania udziałów przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia Spółki kapitałowej. Należy podkreślić, że ustawodawca wymaga, aby uzyskującym przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych była spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Stosownie bowiem do art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Jednocześnie – zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy – spółki osobowe (inne niż spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 omawianej ustawy odnosi się do przychodu/dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ustawy), uzyskanego przez spółkę będącą podatnikiem, do których spółka osobowa nie należy. Co więcej opodatkowanie przychodów z tytułu posiadania udziału w spółce osobowej zostało przez ustawodawcę uregulowane odrębnie – art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprzerwane dwuletnie posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy zatem posiadania takich udziałów (akcji) przez spółkę kapitałową (sp. z o.o. lub spółkę akcyjną), a nie spółkę osobową.

W związku z powyższym w przypadku, gdy przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej wypłacającej należności (tu: w Spółce zależnej), wymaganego dla zastosowania zwolnienia (art. 22 ust. 4 ustawy), nastąpi przekształcenie spółki kapitałowej uzyskującej należności (tu: Spółki kapitałowej) w spółkę osobową warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4a, nie zostanie spełniony.

W konsekwencji momentem, do którego należy liczyć bieg 2-letniego nieprzerwanego okresu bezpośredniego posiadania udziałów Spółki zależnej jest dzień przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zatem skorzystanie ze zwolnienia dla dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie będzie możliwe w sytuacji, w której dwuletni okres posiadania udziałów wymagany przez art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych upłynie już po przekształceniu Spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W tym miejscu należy podkreślić, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Reasumując − przekształcenie Spółki kapitałowej, już po uzyskaniu przez nią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych od Spółki zależnej, w sytuacji, w której dwuletni okres posiadania udziałów upłynie do dnia przekształceniu Spółki kapitałowej pozostanie bez wpływu na konsekwencje w zakresie zachowania warunków zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w sytuacji gdy dwuletni okres posiadania udziałów upłynie już po dniu przekształcenia Spółki kapitałowej, będzie to wywoływać konsekwencje w zakresie braku zachowania warunków zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie.

Odnośnie natomiast do podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy wskazać, ze zgodnie z art. 22 ust. 4b zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Tym samym w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów Spółki zależnej przez okres 2 lat podatnikiem wskazanego powyżej 19%-owego podatku jest Spółka kapitałowa, która otrzymała dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W sytuacji zatem, gdy po otrzymaniu tego dochodu Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna), to spółka osobowa – jako następca prawny − będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę osobową przed upływem 2 letniego okresu posiadania przez Spółkę kapitałową udziałów w Spółce zależnej spowoduje, że jeden z warunków do zwolnienia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nie zostanie spełniony. Tym samym dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 4b zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyska Spółka kapitałowa. Ponieważ w momencie przekształcenia, na mocy art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, we wszelkie prawa i obowiązki Spółki kapitałowej wstąpi osobowa spółka prawa handlowego (powstała z przekształcenia Spółki kapitałowej), to spółka osobowa będzie zobowiązana dokonać wpłaty tego podatku.

Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że w wyniku przekształcenia jedyny potencjalny podatnik, tj. Spółka kapitałowa, przestałby istnieć. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują na następstwo prawne w tym zakresie.

Tym samym należy wskazać, że w związku z wstąpieniem spółki osobowej w prawa i obowiązki Spółki kapitałowej będzie ona zobowiązana do złożenia stosownej deklaracji podatkowej i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w niej wykazanego.

Reasumując – w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów Spółki zależnej przez okres dwóch lat podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku z tego tytułu będzie spółka osobowa, która to spółka jest następcą prawnym Spółki kapitałowej, która otrzymała przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.