Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-944/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-08
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla usług korzystania z sauny i basenu
Słowa kluczowe: bilety; stawka-stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 70/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 22 października 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług korzystania z sauny i basenu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług korzystania z sauny i basenu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

P. w K. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest właścicielem kompleksu basenowego.

Do dyspozycji klientów Spółka oddaje halę basenową, w której znajdują się m.in. trzy baseny o łącznej powierzchni 2000 m2, które zostały dodatkowo wyposażone w atrakcje, takie jak: bicze wodne, stacje hydromasaży dennych oraz bocznych, leżanki z hydromasażami, dzikie źródła, przeciwprądy, rwąca rzeka, tęczowa ścieżka, miejsca do sportów wodnych (siatkówka, koszykówka, piłka wodna), tory do pływania, mini zjeżdżalnie, 8 wanien jacuzzi z wodą solankową.

W budynku hali basenowej znajduje się również, oddzielony od hali basenowej, aneks saunowy, w ramach którego do dyspozycji klientów zostały udostępnione cztery sauny: ceramiczna łaźnia parowa, sucha sauna fińska, aromatyczna sauna sucha z drzewa cedrowego oraz sauna solna (dalej: sauna). Wstęp do sauny możliwy jest jedynie przez halę basenową.

Spółka oferuje różnego rodzaju bilety wstępu:

*   bilety całodzienne, które umożliwiają klientom w ramach ceny uiszczonej za bilet korzystanie z całego obiektu basenowego, czyli basenów z atrakcjami oraz sauny bez ograniczeń czasowych co do hali basenowej i sauny (dalej: bilety całodzienne);
*   bilety czasowe (godzinne lub dwugodzinne) na basen (dalej: bilety czasowe na basen), które umożliwiają korzystanie tylko z hali basenowej i nie zawierają w ramach uiszczonej ceny możliwości pobytu w saunie. Klient, który zakupi bilet czasowy na basen może jednak skorzystać z sauny. Wówczas w momencie wejścia przez klienta do sauny licznik czasu pobytu w hali basenowej się wyłącza i uruchamia się pomiar czasu spędzonego w saunie - klient wnosi dodatkową opłatę za korzystanie z sauny (czas spędzony w saunie liczony jest w minutach). Opłata za wstęp do sauny jest realizowana w momencie wyjścia z kompleksu basenowego wraz z ewentualną opłatą za przekroczenie czasu pobytu na basenie (zgodnie bowiem z regulaminem ustalonym przez Spółkę, gdy klient przekroczy wykupiony czas pobytu na basenie wg biletu czasowego na basen, w momencie opuszczania obiektu jest on zobowiązany do uregulowania należności za każdą dodatkową minutę pobytu w hali basenowej);
*   bilety czasowe (godzinne) z sauną (dalej: bilety z sauną), bilety te przeznaczone są dla klientów, którzy zamierzają głównie skorzystać z sauny, ale umożliwiają również korzystanie z hali basenowej. Bilety z sauną są droższe niż bilety czasowe na basen.

Oprócz opisanych powyższej rodzajów biletów Spółka oferuje również inne usługi, np. kursy nauki pływania, aquaaerobic. Opisane bilety nie uprawniają jednak klientów do skorzystania z innych usług.

Świadczone przez Spółkę w ramach biletów całodziennych oraz biletów czasowych na basen usługi udostępniania hali basenowej mieszczą się, zdaniem Wnioskodawcy, w kategorii usług sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Niniejszy wniosek dotyczy stawki VAT właściwej w sytuacji, w której klient kupuje (i) bilet z sauną oraz (ii) bilet czasowy na basen i wnosi dodatkową opłatę za każdą minutę spędzoną w saunie.

*   bilet z sauną – PKWiU 96.04.10.0 „usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”,
*   bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny – jako świadczenie złożone objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do biletów z sauną prawidłowe jest zastosowanie przez Spółkę obniżonej stawki VAT (obecnie 8%) na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?
2.  Czy w sytuacji, gdy klient kupuje bilet czasowy na basen i następnie zdecyduje się skorzystać z sauny, do usługi wstępu do sauny prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT (obecnie 8%) na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 lub ewentualnie w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do biletów z sauną właściwe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdyż opisane usługi stanowią „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, do których odnosi się powołany przepis (bez względu na symbol PKWiU). Klasyfikacja tych usług na gruncie PKWiU nie ma zatem znaczenia z punktu widzenia zastosowania 8% stawki VAT.

Ad 2.

W opinii Spółki, w stosunku do dopłat za wstęp do sauny, naliczanych dodatkowo w przypadku zakupu przez klienta biletu czasowego na basen, zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż udostępnienie sauny stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej, jaką jest świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych - udostępnieniem klientom hali basenowej, usługa wstępu do sauny powinna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8% również na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki usługa wstępu do sauny wykupiona w ramach biletu z sauną podlega opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Pozycja 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT odnosi się do pozostałych usług związanych z rekreacją bez względu na PKWiU (wyłącznie w zakresie wstępu) bez względu na symbol PKWiU. W efekcie w odniesieniu do usług objętych poz. 186 załącznika nr 2 (obejmujących – zdaniem Spółki – świadczone przez nią usługi wstępu do sauny), klasyfikacja wg PKWiU nie ma znaczenia. Należy podkreślić, iż w świetle ustawy o VAT, powoływanie się na przepisy statystyczne w celu określenia konsekwencji podatkowych (w tym m.in. stawek preferencyjnych) stanowi wyjątek. Wynika to z art. 5a ustawy o VAT ustanawiającego zasadę, że towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych są klasyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o VAT lub wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze powołują w tym zakresie symbole statystyczne.

Definicja słownikowa terminów „rekreacja” i „wstęp”

Zdaniem Spółki, z uwagi na brak wskazania w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT konkretnego kodu PKWiU, pomocne w określeniu zakresu usług objętych stawką obniżoną na tej podstawie może być odwołanie się do językowej wykładni pojęcia „rekreacja” oraz „wstęp”.

Zgodnie z definicją słownikową, „rekreacja” to forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Warszawa 1996). Słowo „rekreacja” może również być definiowane jako różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań (słownik internetowy języka polskiego www.sjp.pl). Z kolei „wstęp” to możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (zgodnie z definicją umieszczoną w słowniku języka polskiego www.sjp.pl).

Odnosząc powołane wyżej definicje słownikowe pojęć „rekreacja” oraz „wstęp” do analizowanej sytuacji, tj. umożliwienia klientom Wnioskodawcy wstępu do sauny w ramach biletu z sauną, w ocenie Spółki, takie czynności należy zaklasyfikować jako mieszczące się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i w efekcie zastosować do nich preferencyjną stawkę VAT (obecnie 8%).

Korzystanie z sauny wiąże się bowiem niewątpliwie z rekreacją rozumianą jako regeneracja sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu. Z kolei słownikowa definicja słowa „wstęp” wskazuje, iż jest to możliwość wejścia gdzieś (tu: do sauny), prawo uczestniczenia w czymś. Udostępniając swoim klientom pomieszczenia z różnego rodzaju sauną, Spółka umożliwia im właśnie wstęp do sauny oraz pobyt w niej przez określony czas w celach rekreacyjnych.

W celu określenia co należy rozumieć pod pojęciem „usługi w zakresie wstępu” pomocniczo można się odwołać do definicji zawartych w art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77, s. 1) (dalej: rozporządzenie wykonawcze).

Przepis ten został wprowadzony w związku z ustalaniem miejsca świadczenia określonych usług zgodnie z art. 53 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, s. 1) (dalej: Dyrektywa VAT) i dotyczy zasad określania miejsca świadczenia usług dla celów VAT w przypadku wstępu na określony rodzaj imprez.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego: usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawowa cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Ustęp 2 wskazuje, że ust. 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Z kolei, ustęp 3 powołanego art. 32 rozporządzenia wykonawczego przewiduje, iż ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Definicja usług wstępu zawarta w art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego może stanowić wskazówkę interpretacyjną w celu określenia pojęcia „w zakresie wstępu” w odniesieniu do pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłączenie w zakresie wstępu (podlegających opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%), w tym również usług wstępu na saunę. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi wstępu obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę. W ocenie Spółki, podstawową cechą oferowanych przez nią usług wstępu na saunę jest właśnie przyznanie prawa wstępu do pomieszczeń sauny w zamian za bilet lub opłatę.

Jednocześnie jednak, przykładowe usługi wstępu wymienione w art. 32 ust. 2 oraz usługi, które nie mogą zostać uznane za usługi wstępu, wskazane w art. 32 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego dotyczą wyłącznie zasad ustalania miejsca świadczenia określonych usług dla potrzeb VAT. W tym zakresie nie ma podstaw, aby przepisy te były stosowane wprost do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku w odniesieniu do stosowania stawki obniżonej na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Jak wskazano, w ramach biletów z sauną Wnioskodawca zapewnia przede wszystkim wstęp do sauny (z możliwością skorzystania również z hali basenowej). Klient korzystający z sauny nie używa żadnych dodatkowych urządzeń, jak również nie korzysta z dodatkowych konsultacji trenera, co mogłoby świadczyć o innym charakterze usługi niż sam „wstęp”. Oczywistym jest, że w saunie działają pewne urządzenia, które zapewniają jej funkcjonowanie (odpowiednie piece, czy urządzenia parujące), jednak nie można uznać, że klient bezpośrednio korzysta z tych urządzeń. Funkcjonują one nieprzerwanie w godzinach otwarcia sauny niezależnie od tego czy konkretny klient wejdzie do sauny.

Sytuację wstępu do sauny można porównać ze wstępem do kina, która nie budzi wątpliwości co do jej kwalifikacji jako „usługi wstępu”. Klient, który idzie do kina obejrzeć film również korzysta z pewnych „urządzeń”, takich jak projektor czy ekran, jednak nie wykorzystuje ich bezpośrednio sam, lecz działają one w związku z emisją filmu niezależnie od tego czy dany klient zakupi bilet do kina.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku korzystania z sauny, do której klienci Spółki wykupują bilety wstępu. W saunie klienci jedynie przebywają nie korzystając z żadnych urządzeń. Trudno byłoby za takie urządzenia uznać siedziska czy leżaki do wypoczynku. Również wstęp do kina, teatru czy na jakiekolwiek widowisko artystyczne wiąże się z korzystaniem z foteli czy krzeseł przeznaczonych dla widzów.

Biorąc pod uwagę brak korzystania przez klientów z urządzeń znajdujących się w saunie oraz przytoczoną przez Spółkę powyżej słownikową definicję „wstępu”, który oznacza prawo wejścia gdzieś, w ocenie Spółki, zasadne jest stosowanie do sprzedaży biletów z sauną obniżonej stawki VAT.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowi m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 889/12) dotyczący opodatkowania obniżoną stawką VAT karnetów wstępu na siłownię. W wyroku tym Sąd potwierdził, że wobec sprzedaży przez podatnika karnetów wstępu na siłownię (obejmujących także inne usługi, tj. sauna) pomimo udostępnionych w niej szeregu urządzeń, zastosowanie ma obniżona stawka VAT w wysokości 8%. W wyroku tym Sąd wskazał także, iż niedopuszczalne jest z perspektywy określenia stawki podatku dokonywanie podziału rekreacji na bierną i czynną. Zdaniem WSA, wstęp na imprezy sportowe, dyskoteki, parki rozrywki jest również rodzajem czynnego (aktywnego) uczestnictwa w imprezie na podstawie biletu wstępu. Tym samym nie jest uzasadnione odmienne kwalifikowanie wstępu na siłownię. A zatem zasadne jest opodatkowanie karty wstępu preferencyjną stawką VAT.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/12 wskazał, że dla dokonania prawidłowej wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT niezbędne jest nie tylko koncentrowanie się na językowych znaczeniach słowa „wstęp”, ale również powiązanie go z określeniem „usługi związane z rekreacją”. Sąd podkreślił także, iż „wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, ze „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom”. Dlatego też, zdaniem sądu, „rekreacja (…), może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. W oparciu o powyższe zdaniem Sądu, „wstęp” przy pozostałych usługach rekreacyjnych (…) mieści się więc raczej w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych” czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń”.

Reasumując, w ocenie Spółki, w przypadku biletów z sauną zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnianie sauny stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej, jaka jest świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych – udostępnianie klientowi hali basenowej (PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”). Usługa wstępu do sauny, jako element świadczenia złożonego, powinna zatem podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna, co oznacza, że zastosowanie znajdzie tu 8% obniżona stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 („Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”) załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Alternatywnie, w opinii Spółki, można również twierdzić, że usługa polegającą na zapewnieniu czasowego wstępu do sauny za dodatkowa opłata dla klientów, którzy wykupili bilet na basen, powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 (Pozostałe usługi związane rekreacja - wyłącznie w zakresie wstępu) załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W tym zakresie zastosowanie znajdują argumenty przedstawione w uzasadnieniu Spółki do pytania 1.

Sauna jako usługa pomocnicza do udostępnienia hali basenowej

W opinii Wnioskodawcy, zasadniczym argumentem przemawiającym za stosowaniem obniżonej stawki VAT dla usług wstępu do sauny w sytuacji opisanej w pytaniu 2, jest potraktowanie usługi wstępu do sauny jako usługi pomocniczej do korzystania z basenu. Zatem, zdaniem Spółki, usługa ta powinna podlegać opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla usługi głównej – udostępniania hali basenowej, co oznacza, iż usługa wstępu do sauny powinna podlegać opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt w zw. z art. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293), grupowanie PKWiU 93.11.10.0 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp., usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni, usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych (wyjaśnienia do grupowania zamieszczone na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego, www.stat.gov.pl).

W świetle powyższego opisu grupowania PKWiU 93.11.10.0, udostępnianie przez Spółkę hali basenowej mieści się w tej kategorii usług, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT w stawce obniżonej. Zdaniem Spółki, stawka ta będzie miała zastosowanie również do usług udostępniania sauny w sytuacji, gdy klient, który wykupił bilet czasowy na basen zdecyduje się na dodatkowy pobyt w saunie, za który wniesie dodatkową opłatę liczoną na bazie minut spędzonych w saunie. Sauna stanowi bowiem świadczenie pomocnicze do usługi podstawowej (udostępnienia hali basenowej) i dzieli jej traktowanie podatkowe (w szczególności stawkę VAT).

Koncepcją świadczeń złożonych w VAT

W myśl koncepcji tzw. świadczenia złożonego, wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE), wszystkie świadczenia pomocnicze/dodatkowe wykonywane dla lepszego korzystania ze świadczenia głównego, powinny z perspektywy VAT stanowić jednolite świadczenie i „dzielić los” świadczenia głównego. Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego). W efekcie, transakcja stanowiąca jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia (obejmująca świadczenie główne oraz świadczenia komplementarne/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W świetle bogatego orzecznictwa Trybunału (wyroki w sprawach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, C-111/05 Aktiebolaget NN, C-308/96 i C-94/97 T.P. Magdett I R.M. Baldwin, C-572/07 RLRE Tellmer Property), należy wskazać, iż Trybunał przy ocenie, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy, kieruje się m.in. perspektywą odbiorcy świadczenia. Zdaniem Trybunału, stosując to kryterium należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter kompleksowy, jeżeli nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia, a nie zespołu poszczególnych czynności.

W konsekwencji uznania grupy świadczeń za usługę kompleksową, zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia głównego wyznaczają również sposób opodatkowania świadczeń pomocniczych. Jak wskazał Trybunał, za usługę pomocniczą należy uznać usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi wiodącej.

Sauna jako usługa pomocnicza

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że dostęp do sauny możliwy jest jedynie poprzez halę basenową, zaś zasadniczym celem klientów korzystających z usług Spółki jest wstęp na halę basenową (kupują oni bilet czasowy na basen), udostępnienie sauny stanowi usługę pomocniczą do usługi podstawowej, którą jest możliwość korzystania przez klienta z hali basenowej. W rezultacie, skorzystanie przez klientów z sauny jest nierozerwalnie połączone z korzystaniem przez nich z basenu. Usługą podstawową w tej sytuacji jest udostępnienie hali basenowej, sauna stanowi zaś element dodatkowy, który jest ściśle związany z usługą główną i ma wpłynąć na jej lepsze wykorzystanie - umożliwienie klientom skorzystania z sauny stanowi jedynie uzupełnienie usługi podstawowej, jaką jest udostępnienie hall basenowej. W tym przypadku klient z założenia planuje wejście na basen, natomiast może nawet nie decydować z góry czy będzie chciał skorzystać z sauny. Taka możliwość zwiększa jednak atrakcyjność biletu na basen, ponieważ wykupując wstęp na basen klient będzie mógł wejść do sauny. Stanowi to dodatkowy argument przemawiający za uznaniem wstępu do hali basenowej za usługę główną, a wstępu do sauny za usługę pomocniczą.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 października 2011 r. sygn. IPPP1-443-1098/11-2/AS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał podatnikowi prawo do opodatkowania obniżoną stawką VAT 8% usługi udostępnienia kompleksu basenów oraz pomieszczeń odnowy biologicznej (w tym sauny) - jako usług związanych z działalnością obiektu sportowego w ramach jednego biletu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in.: „Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż usługi związane z udostępnieniem kompleksu basenów (basenu sportowego i rekreacyjnego) wraz z zamontowanymi urządzeniami rekreacyjnymi i sportowymi oraz pomieszczeniami odnowy biologicznej, na które Wnioskodawca oferuje jeden bilet wstępu, jako usługi związane z działalnością obiektu sportowego tj. pływalni wielozadaniowej, będą korzystały z preferencyjnej stawki VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania stawka VAT 8% usługi korzystania kompleksu wraz zamontowanymi urządzeniami rekreacyjnymi i sportowymi oraz pomieszczeniami odnowy biologicznej na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zawiązku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy zostało uznane za prawidłowe”.

Jak wskazano powyżej, klienci Spółki, którzy wykupili bilet czasowy na basem mogą skorzystać z sauny za dodatkową opłata naliczaną za każdą minutę spędzoną w saunie. W ocenie Wnioskodawcy, fakt odrębnego naliczania opłat za pobyt w saunie od opłat za pobyt na hali basenowej nie wyklucza możliwości uznania usług wstępu do sauny za usługę pomocniczą do usługi podstawowej, jaką jest udostępnianie hali basenowej. Przede wszystkim korzystanie z sauny odbywa się wyłącznie po wykupieniu wstępu na basen. Odrębne naliczanie opłat za korzystanie z sauny nie powoduje, że klient może zrezygnować z zakupu biletu wstępu na basen, decydując się wyłącznie na pobyt w saunie. Klient może natomiast skorzystać wyłącznie z basenu - wówczas nie ponosi dodatkowych opłat za saunę.

W przypadku opisanym w pytaniu 2 klient nie ma możliwości zakupienia wyłącznie pobytu w saunie płatnego za wykorzystane w tym celu minuty. Zatem usługa ta w przypadku Spółki nie może funkcjonować odrębnie od wstępu do hali basenowej, stanowiąc tym samym nierozerwalną ekonomicznie całość. Tym samym, zdaniem Spółki, zasadne jest uznanie, że nawet w sytuacji odrębnego naliczania opłat za pobyt w saunie, przedmiotem świadczenia Spółki są usługi związane z działalnością obiektów sportowych - hali basenowej, z możliwością dodatkowego skorzystania z pobytu na saunie. Dlatego też, w ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji właściwe jest zastosowanie wobec usług udostępniania sauny takiej samej stawki VAT jak w przypadku usług wstępu na halę basenową opodatkowanych obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Tym samym, w opisanej sytuacji, postępowaniem prawidłowym będzie zastosowanie wobec dodatkowej opłaty za saunę obniżonej stawki VAT przewidzianej dla usług opisanych w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienionych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym fakt odrębnego naliczania opłat za usługi pomocnicze nie wyklucza możliwości uznania ich jako elementu świadczenia kompleksowego, znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do innych świadczeń kompleksowych (np. opłat za koszty eksploatacji uiszczanych przez najemców odrębnie od czynszu z tytułu usług najmu). Przykładowo w interpretacji z 21 marca 2012 r. sygn. IPPP2/443-1403/11-4/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że refaktura mediów dokonywana osobno od faktury za usługi najmu świadczone przez wnioskodawcę stanowi element składowy usługi najmu i jako usługa pomocnicza powinna zostać objęta stawką VAT właściwą dla usługi podstawowej, którą jest usługa najmu. Na stanowisko prezentowane przez organ nie wpłynął fakt, że tzw. „media” były fakturowane osobno od usługi głównej. W ocenie organu, w sytuacji analizowanej w ww. interpretacji „przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę tzw. „mediów” należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu (\`(...)\`) W konsekwencji usługi udostępniania mediów do lokali użytkowych świadczone przez Wnioskodawcę będą opodatkowane według stawki obowiązującej dla usługi głównej, tj. usługi najmu lokali użytkowych”.

Tym samym, w opisanej sytuacji, podstawą do stosowania stawki 8% dla usług wstępu do sauny jest poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienionych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu

Jak Spółka wskazała powyżej, w przypadku gdyby uznać, że usługa polegająca na zapewnieniu czasowego wstępu do sauny za dodatkową opłatą dla klientów, którzy wykupili bilet na basen, nie stanowi elementu świadczenia złożonego, wówczas powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust.2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 (Pozostałe usługi w zakresie wstępu) załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Należy bowiem uznać, że usługa ta ma taki sam charakter jak usługa opisana w opisie dotyczącym pytania 1, z tą różnicą, że klient nie kupuje biletu wstępu do sauny, lecz bilet na basen z opcją wejścia do kompleksu saun za dodatkową opłatą kalkulowaną w zależności od spędzonego tam czasu.

Zatem uzasadnienie stanowiska Spółki przedstawione w odniesieniu do pytania 1 ma również zastosowanie jako uzasadnienie stanowiska Spółki w przypadku pytania 2 dla zastosowania stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Niezależnie jednak od podstawy prawnej usługa polegająca na zapewnieniu czasowego wstępu do sauny za dodatkową opłatą dla klientów, którzy wykupili bilet na basen, powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8%.

W dniu 27 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-597/13/IK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla usług w ramach których Wnioskodawca sprzedaje bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny w części której Wnioskodawca twierdzi, że dla tych usług można zastosować stawkę obniżoną w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy oraz w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla usług w ramach których Wnioskodawca sprzedaje bilet z sauną – PKWiU 96.04.10.0. W pozostałym zakresie a mianowicie dotyczącym stawki podatku VAT dla usług w ramach których Wnioskodawca sprzedaje bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny w części której Wnioskodawca twierdzi, że dla tych usług można zastosować stawkę obniżoną w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy uznano stanowisko za prawidłowe.

Pismem z 11 października 2013 r. (data wpływu 15 października 2013 r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 27 września 2013 r. znak: IBPP2/443-597/13/IK w zakresie dotyczącym stawki podatku VAT dla usług w ramach których Wnioskodawca sprzedaje bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny w części której Wnioskodawca twierdzi, że dla tych usług można zastosować stawkę obniżoną w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy oraz w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla usług w ramach których Wnioskodawca sprzedaje bilet z sauną – PKWiU 96.04.10.0.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 6 listopada 2013 r. znak: IBPP2/4432-63/13/IK, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 27 września 2013 r. znak: IBPP2/443-597/13/IK.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 27 września 2013 r. znak: IBPP2/443-597/13/IK, w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, złożył skargę z 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 70/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną

W ww. wyroku Sąd zaakceptował i przyjął za własną argumentację zawartą w grupie wyroków wymienionych przez Sąd, zwłaszcza, że zyskała ona aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. w wyroku z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/13).

Ponadto Sąd wskazał, że w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu". Odnosząc się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) Sąd wskazał, że definicje nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Wstęp stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("\`(...)\` usługi związane z rekreacją" i "\`(...)\`w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie W. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego), jak chce organ. We wskazanym wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. stwierdzono: "Nie można (\`(...)\`) zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności".

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom (podobnie w zakresie brzmienia poz. 182, 184 i 185 załącznika numer 3, gdzie ogranicza się zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu).

Dlatego sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosić należy do biletów wstępu na saunę, czy na basen z dopłatą do sauny, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez kompleks basenowy, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak np. usługi restauracyjne na jego terenie, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Ponadto sąd zwrócił uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Krakowie w ww. wyroku z 5 marca 2014 r. (uprawomocnionym od dnia 28 sierpnia 2015 r.) sygn. akt I SA/Kr 70/14 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 179 zostały wskazane usługi związane z działalnością obiektów sportowych, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 2008 – 93.11.10.0, natomiast pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

\-poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0; -poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:

*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
*   do obiektów kulturalnych

\- bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU; -poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU; -poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Jedynym warunkiem uprawniającym do zastosowania 8% stawki podatku jest zakwalifikowanie towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU.

W tym miejscu należy podkreślić, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień do PKWiU (http://www.stat.gov.pl/Klasyfikacje) wynika, iż grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem kompleksu basenowego.

Do dyspozycji klientów Spółka oddaje halę basenową, w której znajdują się m.in. trzy baseny o łącznej powierzchni 2000 m2, które zostały dodatkowo wyposażone w atrakcje, takie jak: bicze wodne, stacje hydromasaży dennych oraz bocznych, leżanki z hydromasażami, dzikie źródła, przeciwprądy, rwąca rzeka, tęczowa ścieżka, miejsca do sportów wodnych (siatkówka, koszykówka, piłka wodna), tory do pływania, mini zjeżdżalnie, 8 wanien jacuzzi z wodą solankową.

W budynku hali basenowej znajduje się również, oddzielony od hali basenowej, aneks saunowy, w ramach którego do dyspozycji klientów zostały udostępnione cztery sauny: ceramiczna łaźnia parowa, sucha sauna fińska, aromatyczna sauna sucha z drzewa cedrowego oraz sauna solna (dalej: sauna). Wstęp do sauny możliwy jest jedynie przez halę basenową.

Spółka oferuje różnego rodzaju bilety wstępu, m.in.:

*   bilety czasowe (godzinne lub dwugodzinne) na basen (dalej: bilety czasowe na basen), które umożliwiają korzystanie tylko z hali basenowej i nie zawierają w ramach uiszczonej ceny możliwości pobytu w saunie. Klient, który zakupi bilet czasowy na basen może jednak skorzystać z sauny. Wówczas w momencie wejścia przez klienta do sauny licznik czasu pobytu w hali basenowej się wyłącza i uruchamia się pomiar czasu spędzonego w saunie - klient wnosi dodatkową opłatę za korzystanie z sauny (czas spędzony w saunie liczony jest w minutach). Opłata za wstęp do sauny jest realizowana w momencie wyjścia z kompleksu basenowego wraz z ewentualną opłatą za przekroczenie czasu pobytu na basenie (zgodnie bowiem z regulaminem ustalonym przez Spółkę, gdy klient przekroczy wykupiony czas pobytu na basenie wg biletu czasowego na basen, w momencie opuszczania obiektu jest on zobowiązany do uregulowania należności za każdą dodatkową minutę pobytu w hali basenowej);
*   bilety czasowe (godzinne) z sauną (dalej: bilety z sauną), bilety te przeznaczone są dla klientów, którzy zamierzają głównie skorzystać z sauny, ale umożliwiają również korzystanie z hali basenowej. Bilety z sauną są droższe niż bilety czasowe na basen.

Niniejszy wniosek dotyczy stawki VAT właściwej w sytuacji, w której klient kupuje (i) bilet z sauną oraz (ii) bilet czasowy na basen i wnosi dodatkową opłatę za każdą minutę spędzoną w saunie.

*   bilet z sauną – PKWiU 96.04.10.0 „usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”,
*   bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny – jako świadczenie złożone objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny, wyrok sądu i opis zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić należy, że usługa związana z działalnością obiektów sportowych – wstęp na basen na zasadzie wykupienia biletu na basen wraz z dopłatą dodatkową za wstęp na saunę, sklasyfikowana przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w powiazaniu z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast usługa wstępu na basen i saunę - wstęp na saunę na zasadzie wykupienia biletu czasowego z sauną, gdzie bilet jest przeznaczony głównie do korzystania z sauny, ale umożliwia również korzystanie z basenu, sklasyfikowana przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 96.04.10.0 – podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w powiazaniu z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu zaistniałego faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.