Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-403/14-5/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego do Spółki kapitałowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: aport; dzierżawa; korzystanie-korzystanie bezumowne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego do Spółki kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego do Spółki kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 14 sierpnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pytania, własnego stanowiska w sprawie oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (jak wynika z uzupełnienia wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r.).

Dnia 10 września 2013 r. Zarząd Powiatu podpisał akt notarialny o przekształceniu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: SP ZOZ) w spółkę kapitałową pod nazwą Szpital „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Szpital). W dniu 23 września 2013 r. Sąd Rejonowy wpisał Szpital do Krajowego Rejestru Sądowego: Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS xxx. Do Spółki stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz inne przepisy powszechnie obowiązujące.

Z dniem przekształcenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był SP ZOZ, a przedmiot działalności swym zakresem odpowiada zakresowi dotychczasowej działalności SP ZOZ. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.600.000 zł i dzieli się na 1600 udziałów po 1.000 zł każdy. Wszystkie udziały objął Powiat (dalej: Powiat, Zainteresowany, Wnioskodawca).

Zanim przekształcono SP ZOZ w Spółkę, Powiat wystąpił w sierpniu 2012 r. z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportu w postaci SP ZOZ-u do spółki kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 6 listopada 2012 r. wydał interpretację indywidualną wg przedstawionego stanu faktycznego.

Planowano wówczas, że Powiat przekaże Spółce następujące nieruchomości:

1.  działki nr 474/1 i 474/2 o łącznej powierzchni 17.986 m2, na których znajdują się budynki: szpital, pawilon dziecięcy, poradnia przyszpitalna, portiernia, magazyn z prosektorium, dwa budynki magazynowe, budynek gospodarczy, wiata, magazyn rezerw, trafostacja, studnia i ogrodzenie – dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta;
2.  działkę nr 322 o powierzchni 930 m2, na której znajdują się budynki magazynowe z garażami, dla której prowadzona jest księga wieczysta;
3.  działkę nr 336/2 o powierzchni 30 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Nieruchomość ta sąsiaduje z cmentarzem i budynkiem prosektorium. Jest wydzielona geodezyjnie, ale faktycznie przynależy do pozostałych gruntów związanych z budynkami szpitala;
4.  działkę nr 327/1 o powierzchni 755 m2, na której znajduje się budynek poradni specjalistycznej, dla której prowadzona jest księga wieczysta;
5.  lokal mieszkalny o powierzchni 38,8 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta mieszczący się w budynku, wybudowany na działce nr 195/16 będącej w wieczystym użytkowaniu Powiatu.

Ostatecznie jako aport wniesiono na własność do Spółki wymienione wyżej nieruchomości, za wyjątkiem tych wymienionych w punkcie 1). Zamiast wniesienia ich na własność do nowo tworzonej Spółki, Zarząd zdecydował o innej formie korzystania z tych nieruchomości. Aby Spółka mogła w pełni prowadzić swoją dotychczasową działalność statutową Zarząd Powiatu zawarł ze Szpitalem umowę użyczenia i oddał Spółce opisane w punkcie 1) nieruchomości do bezpłatnego korzystania od dnia 12 września 2013 r. na czas nieoznaczony.

Czynność oddania w nieodpłatne użyczenie opisanych nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, zarówno na moment oddania nieruchomości Spółce, jak również przez cały okres nieodpłatnego używania nieruchomości przez Spółkę. Nieodpłatne przekazanie do używania przez Spółkę nieruchomości należących do Powiatu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, że użycie towarów, jakie ma miejsce, nie spełnia warunków do jego opodatkowania wynikających z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Nieodpłatne przekazanie nieruchomości do używania odbywa się w związku z prowadzoną przez Powiat działalnością, a także Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1592, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia, a to oznacza, że czynność nieodpłatnego przekazania nieruchomości Spółce będącej spółką użyteczności publicznej realizującą zadania w zakresie promocji i ochrony zdrowia, której jedynym udziałowcem jest Powiat – jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami, a Powiat przy nabyciu nieruchomości, jak i przy wydatkach z tytułu drobnych remontów nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego VAT, gdyż nie miał takiego uprawnienia.

W celu poprawy kondycji ekonomicznej przekształconego Szpitala Powiat rozważa w najbliższej przyszłości możliwość rozwiązania obecnej umowy użyczenia nieruchomości i wniesienie do Spółki w formie aportu ograniczonego prawa rzeczowego w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości.

Ograniczone prawo rzeczowe – nieodpłatne użytkowanie nieruchomości dotyczyłoby działek nr 474/1 i 474/2 o łącznej powierzchni 17.986 m2, na których znajdują się budynki: szpital, pawilon dziecięcy, poradnia przyszpitalna, portiernia, magazyn z prosektorium, dwa budynki magazynowe, budynek gospodarczy, wiata, magazyn rezerw, trafostacja, studnia i ogrodzenie – dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta.

Operat szacunkowy tego prawa jest sporządzony na dzień 7 kwietnia 2014 r. przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Oszacowana wartość tego prawa wynosi 1.311.200 zł (jeden milion trzysta jedenaście tysięcy dwieście złotych) i wartość ta nie zawiera podatku VAT.

Wnoszony aport – ograniczone prawo rzeczowe w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości Zainteresowany zamierza przeznaczyć w 7,63% (wartość 100.000 zł) na zwiększenie udziałów, a pozostałe 92.37% wartości tego prawa (1.211.200 zł) powiększy kapitał zapasowy Spółki.

Powiększenie kapitału zapasowego Spółki ma poprawić jej kondycję ekonomiczną i będzie służyło pokryciu straty bilansowej wynikającej z zatwierdzonego sprawozdania finansowego SPZOZ-u na dzień przed dokonanym przekształceniem zakładu w Spółkę kapitałową. Część straty bilansowej nie została pokryta i pozostaje do pokrycia w latach następnych z zysku osiągniętego przez Spółkę.

Przeznaczenie większej części wartości aportu na kapitał zapasowy umożliwi pokrycie tej straty, a Spółka będzie jeszcze posiadała kapitał zapasowy w wysokości 147.492,29 zł.

W piśmie z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 maja 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wniesienia aportu niepieniężnego do Szpitala Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Zainteresowany przedstawia obecny stan faktyczny i doprecyzowane pytanie oraz stanowisko w sprawie.

Poprzedni stan faktyczny został opisany we wniosku z dnia 13 maja 2014 r.

W celu poprawy kondycji ekonomicznej przekształconego Szpitala, Powiat rozważał możliwość rozwiązania obecnej umowy użyczenia nieruchomości i wniesienie do Spółki w formie aportu ograniczonego prawa rzeczowego w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości. Operat szacunkowy tego prawa rzeczowego (obliczony metodą dochodową) sporządzony na dzień 7 kwietnia 2014 r. przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, określał wartość tego prawa na kwotę 1.311.200 zł (jeden milion trzysta jedenaście tysięcy dwieście złotych). Wnoszony aport – ograniczone prawo rzeczowe w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości zamierzano przeznaczyć w wartości 100.000 zł na podniesienie kapitału zakładowego, poprzez ustanowienie nowych udziałów, a pozostała wartość 1.211.200 zł na powiększenie kapitału zapasowego Spółki.

Obecny stan faktyczny:

1.  Dnia 12 czerwca 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą Szpital „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała przed notariuszem zmiany Aktu Założycielskiego Spółki z dnia 10 września 2013 r. w ten sposób, że podniosła kapitał zakładowy Spółki z kwoty 1.600.000 zł (jeden milion sześćset tysięcy złotych) na kwotę 1.700.000 zł (jeden milion siedemset tysięcy złotych), tj. o kwotę 100.000 zł (sto tysięcy złotych), poprzez ustanowienie 100 (sto) nowych udziałów po 1.000 zł (jeden tysiąc złotych) każdy udział, czyli poprzez zwiększenie ilości dotychczasowych udziałów z 1.600 (jeden tysiąc sześćset) o wartości po 1.000 zł (jeden tysiąc złotych) każdy na 1.700 zł (jeden tysiąc siedemset złotych) udziałów o wartości 1.000 zł (jeden tysiąc złotych) każdy udział. Nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały w całości objęte przez dotychczasowego wspólnika, to jest Powiat, który pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania zabudowanej (budynkami Szpitala i innymi budynkami służącymi Szpitalowi) nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami: 474/l i 474/2 o łącznej powierzchni 1,7986 ha położonej przy ulicy K., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą – ustanowionego nieodpłatnie na rzecz Spółki pod firmą Szpital „A” Spółka z o.o. o wartości tego prawa wynoszącej 1.311.200 zł (jeden milion trzysta jedenaście tysięcy złotych). Nadwyżkę stanowiącą różnicę pomiędzy łączną wartością przedmiotu aportu a nominalną wartością objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie wynoszącej 1.211.200 zł (jeden milion dwieście jedenaście tysięcy dwieście złotych) przeznaczył na kapitał zapasowy.
2.  Dnia 12 czerwca 2014 r. Starosta i Wicestarosta Powiatu działający w imieniu Powiatu oświadczyli przed notariuszem, że obejmują w kapitale zakładowym Szpitala „A” Spółki z o.o. 100 (sto) nowych udziałów, po 1.000 zł (jeden tysiąc złotych) każdy, o łącznej wartości nominalnej 100.000 zł (sto tysięcy złotych), które pokryją wkładem niepieniężnym w postaci ustanowienia na rzecz Spółki prawa użytkowania zabudowanej (budynkami Szpitala i innymi budynkami oraz budowlami służącymi Szpitalowi) nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami 474/1 i 474/2 o łącznej powierzchni 1,7986 ha położonej przy ulicy K., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.
3.  Dnia 12 czerwca 2014 r. Starosta i Wicestarosta Powiatu działając w imieniu Powiatu ustanowili notarialnie na zabudowanej nieruchomości składającej się z wyżej opisanych dwóch działek gruntu – nieodpłatne i na czas nieograniczony – prawo użytkowania tej nieruchomości, na rzecz Szpitala „A” Spółki z o.o., a Spółka wyraziła na to zgodę.
4.  Dnia 27 czerwca 2014 r. w księdze wieczystej w dziale III księgi wpisano ograniczone prawo rzeczowe – nieodpłatne i na czas nieoznaczony – prawo użytkowania nieruchomości objętej tą księgą na rzecz Szpitala „A” Spółki z o.o.
5.  Na podstawie wyżej opisanych aktów notarialnych Sąd Rejonowy, VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w Rejestrze przedsiębiorców w dniu 29 lipca 2014 r. dokonał następujących wpisów:
    *   w Rubryce 4 – Informacje o umowie: wpisał informacje o dokonanej zmianie w umowie Spółki,
    *   w Rubryce 8 – Kapitał spółki: wpisał wysokość kapitału zakładowego 1.700.000,00 zł,
    *   w Rubryce 8 – Kapitał spółki, Podrubryka 1 – Informacja o wniesieniu aportu: wpisał wartość udziałów objętych za aport 100.000,00 zł.
6.  Powiat jest czynnym podatnikiem VAT, dlatego na podstawie art. 106b ust. 1 oraz art. 106i ustawy o VAT wystawiono fakturę dokumentującą wniesienie aportu do Szpitala „A” Spółka z o.o. na kwotę brutto 100.000 zł. Dzień wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji o podwyższeniu kapitału zakładowego (objęciu dodatkowych udziałów) Wnioskodawca traktuje jako dzień wykonania usługi, bowiem z tym dniem doszło do skutecznego objęcia udziałów przez Powiat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 zostało doprecyzowane w piśmie z dnia 12 sierpnia 2014 r.):

1.  Czy w opisanym stanie sprawy podstawę do opodatkowania z tyt. wniesienia do Spółki kapitałowej aportu niepieniężnego – ograniczonego prawa rzeczowego w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości będzie stanowić całość wniesionego aportu, tj. kwota 1.311.200 zł. czy tylko wartość 100.000 zł, tj. część aportu zwiększająca kapitał zakładowy?
2.  W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy dla wniesionego aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 12 sierpnia 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku):

Ad. 1

Tworzenie spółek kapitałowych (spółek prawa handlowego) reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Dopuszczalność wniesienia do Spółki ograniczonego prawa rzeczowego w postaci nieodpłatnego korzystania z nieruchomości potwierdza, m.in. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 1991 r., III CZP 32/91 w której SN uznał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu), którym wspólnik pokrywa swój udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 163 kodeksu handlowego (obecnie art. 158 kodeksu spółek handlowych) może być ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania. Takie stwierdzenie jest też, m.in. w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2005 r., III SA/Wa 1804/04 „(\`(...)\`) Przemawia to za przyjęciem, że użytkowanie jako ograniczone, prawo rzeczowe może stanowić aport, którym wspólnik pokrywa swój udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 163 k.h. Nie stanowi przeszkody do tego niezbywalność prawa użytkowania, wynikająca z art. 254 k.c. (\`(...)\`)”.

W przypadku Wnioskodawcy przedmiotem aportu będzie ograniczone prawo rzeczowe w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości. Aport ten traktować należy jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Powiat jest czynnym podatnikiem VAT, a wniesienie tych praw odbędzie się za odpłatnością. Z przepisów ustawy o VAT, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Korzyścią i jednocześnie zapłatą dla Powiatu będzie zwiększenie udziałów od części aportu (7,63%), która będzie przeznaczona na kapitał zakładowy. Zdaniem Wnioskodawcy, tylko ta część aportu będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Część aportu o wartości 1.211.200 zł (92,37%) nie będzie miała charakteru ekwiwalentnego, bowiem wpłynie jedynie na zwiększenie kapitału zapasowego i nie będzie zapłatą za udziały. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że ta część wniesionego aportu nie będzie podlegała podatkowi VAT.

W opisanym stanie sprawy wniesienie przez Powiat ograniczonego prawa rzeczowego do Spółki z o.o. stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Dla celów VAT aport wydany w zamian za udziały traktuje się w sposób identyczny, jak sprzedaż, tj. jak dostawę towarów lub świadczenie usług, co wynika z dyspozycji art. 5 VAT w związku z art. 2 pkt 22 ustawy VAT; w tym przypadku odpłatnością za wydany aport są udziały o określonej wartości nominalnej. Co do zasady, wniesienie aportu podlega zatem opodatkowaniu VAT, przy czym ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych regulacji odnoszących się do ustalania podstawy opodatkowania przy aporcie. Zastosowanie znajdą zatem zasady ogólne.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT oraz ust. 6 pkt 1 ustawy VAT:

*   podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika,
*   podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Jak wynika z ww. przepisów podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego VAT. W związku z powyższym w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku podstawa opodatkowania winna być ustalona w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

W przypadku Wnioskodawcy podstawą do opodatkowania podatkiem VAT będzie równowartość objętych udziałów w Spółce, tj. kwota 100.000 zł (pomniejszona o podatek VAT).

Z przepisów ustawy o VAT, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Korzyścią i jednocześnie zapłatą dla Powiatu jest zwiększenie udziałów tylko od tej części aportu, która powiększyła kapitał zakładowy.

Część aportu o wartości 1.211.200 zł nie ma charakteru ekwiwalentnego, bowiem wpływa jedynie na zwiększenie kapitału zapasowego i nie jest zapłatą za udziały. Wniesienie aportu z przeznaczeniem (w znaczącej części) na powiększenie kapitału zapasowego Spółki jest konieczne dla poprawy kondycji ekonomicznej Spółki i ma służyć pokryciu straty bilansowej wynikającej z zatwierdzonego sprawozdania finansowego SPZOZ-u na dzień przed przekształceniem go w Spółkę. Część straty bilansowej nie została pokryta i pozostaje do pokrycia w latach następnych z zysku osiągniętego przez Spółkę.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy od tej czynności wniesienia aportu powstanie zgodnie z art. 19a ustawy o podatku VAT, z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą dokonania wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sądowym, bo w tej dacie dojdzie do skutecznego objęcia udziałów, a więc wykonania usługi.

Powiat jest czynnym podatnikiem VAT, dlatego na podstawie art. 106i ustawy o VAT, wystawi fakturę dokumentującą wniesienie aportu nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (skutecznie objęto udziały).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego do Spółki kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem udziału w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy ta dostawa towarów lub świadczenie usług są odpłatne, czy nieodpłatne. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o podatku od towarów i usług odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie tej ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić więc w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z nieruchomości spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

Wniesienie aportu skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla usług wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem prawa do nieodpłatnego korzystania z nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej Powiat występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle przepisów ustawy jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 10 września 2013 r. Zarząd Powiatu podpisał akt notarialny o przekształceniu SP ZOZ w spółkę kapitałową (Szpital). W dniu 23 września 2013 r. Sąd Rejonowy wpisał Szpital do Krajowego Rejestru Sądowego. Z dniem przekształcenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był SP ZOZ, a przedmiot działalności swym zakresem odpowiada zakresowi dotychczasowej działalności SP ZOZ. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.600.000 zł i dzieli się na 1600 udziałów po 1.000 zł każdy. Wszystkie udziały objął Powiat. Zanim przekształcono SP ZOZ w Spółkę, Powiat wystąpił w sierpniu 2012 r. z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportu w postaci SP ZOZ-u do spółki kapitałowej.

Planowano wówczas, że Powiat przekaże Spółce następujące nieruchomości:

1.  działki nr 474/1 i 474/2 o łącznej powierzchni 17.986 m2, na których znajdują się budynki: szpital, pawilon dziecięcy, poradnia przyszpitalna, portiernia, magazyn z prosektorium, dwa budynki magazynowe, budynek gospodarczy, wiata, magazyn rezerw, trafostacja, studnia i ogrodzenie – dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta;
2.  działkę nr 322 o powierzchni 930 m2, na której znajdują się budynki magazynowe z garażami, dla której prowadzona jest księga wieczysta;
3.  działkę nr 336/2 o powierzchni 30 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Nieruchomość ta sąsiaduje z cmentarzem i budynkiem prosektorium. Jest wydzielona geodezyjnie, ale faktycznie przynależy do pozostałych gruntów związanych z budynkami szpitala;
4.  działkę nr 327/1 o powierzchni 755 m2, na której znajduje się budynek poradni specjalistycznej, dla której prowadzona jest księga wieczysta;
5.  lokal mieszkalny o powierzchni 38,8 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta mieszczący się w budynku, wybudowany na działce nr 195/16 będącej w wieczystym użytkowaniu Powiatu.

Ostatecznie jako aport wniesiono na własność do Spółki wymienione wyżej nieruchomości, za wyjątkiem tych wymienionych w punkcie 1). Zamiast wniesienia ich na własność do nowo tworzonej Spółki, Zarząd zdecydował o innej formie korzystania z tych nieruchomości. Aby Spółka mogła w pełni prowadzić swoją dotychczasową działalność statutową Zarząd Powiatu zawarł ze Szpitalem umowę użyczenia i oddał Spółce opisane w punkcie 1) nieruchomości do bezpłatnego korzystania od dnia 12 września 2013 r. na czas nieoznaczony.

Czynność oddania w nieodpłatne użyczenie opisanych nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, zarówno na moment oddania nieruchomości Spółce, jak również przez cały okres nieodpłatnego używania nieruchomości przez Spółkę. Nieodpłatne przekazanie do używania przez Spółkę nieruchomości należących do Powiatu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, że użycie towarów, jakie ma miejsce, nie spełnia warunków do jego opodatkowania wynikających z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Nieodpłatne przekazanie nieruchomości do używania odbywa się w związku z prowadzoną przez Powiat działalnością, a także Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia, a to oznacza, że czynność nieodpłatnego przekazania nieruchomości Spółce będącej spółką użyteczności publicznej realizującą zadania w zakresie promocji i ochrony zdrowia, której jedynym udziałowcem jest Powiat – jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami, a Powiat przy nabyciu nieruchomości, jak i przy wydatkach z tytułu drobnych remontów nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego VAT, gdyż nie miał takiego uprawnienia.

W celu poprawy kondycji ekonomicznej przekształconego Szpitala, Powiat rozważa w najbliższej przyszłości możliwość rozwiązania obecnej umowy użyczenia nieruchomości i wniesienie do Spółki w formie aportu ograniczone prawo rzeczowe w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości.

Ograniczone prawo rzeczowe – nieodpłatne użytkowanie nieruchomości dotyczyłoby działek nr 474/1 i 474/2 o łącznej powierzchni 17.986 m2, na których znajdują się budynki: szpital, pawilon dziecięcy, poradnia przyszpitalna, portiernia, magazyn z prosektorium, dwa budynki magazynowe, budynek gospodarczy, wiata, magazyn rezerw, trafostacja, studnia i ogrodzenie – dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta. Operat szacunkowy tego prawa jest sporządzony na dzień 7 kwietnia 2014 r. przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Oszacowana wartość tego prawa wynosi 1.311.200 zł (jeden milion trzysta jedenaście tysięcy dwieście złotych) i wartość ta nie zawiera podatku VAT.

Wnoszony aport – ograniczone prawo rzeczowe w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości Zainteresowany zamierza przeznaczyć w 7,63% (wartość 100.000 zł) na zwiększenie udziałów, a pozostałe 92.37% wartości tego prawa (1.211.200 zł) powiększy kapitał zapasowy Spółki.

Powiększenie kapitału zapasowego Spółki ma poprawić jej kondycję ekonomiczną i będzie służyło pokryciu straty bilansowej wynikającej z zatwierdzonego sprawozdania finansowego SPZOZ-u na dzień przed dokonanym przekształceniem zakładu w Spółkę kapitałową. Część straty bilansowej nie została pokryta i pozostaje do pokrycia w latach następnych z zysku osiągniętego przez Spółkę.

Przeznaczenie większej części wartości aportu na kapitał zapasowy umożliwi pokrycie tej straty, a Spółka będzie jeszcze posiadała kapitał zapasowy w wysokości 147.492,29 zł.

Dnia 12 czerwca 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą Szpital „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała przed notariuszem zmiany Aktu Założycielskiego Spółki z dnia 10 września 2013 r. w ten sposób, że podniosła kapitał zakładowy Spółki z kwoty 1.600.000 zł (jeden milion sześćset tysięcy złotych) na kwotę 1.700.000 zł (jeden milion siedemset tysięcy złotych), tj. o kwotę 100.000 zł (sto tysięcy złotych), poprzez ustanowienie 100 (sto) nowych udziałów po 1.000 zł (jeden tysiąc złotych) każdy udział, czyli poprzez zwiększenie ilości dotychczasowych udziałów z 1.600 (jeden tysiąc sześćset) o wartości po 1.000 zł (jeden tysiąc złotych) każdy na 1.700 zł (jeden tysiąc siedemset złotych) udziałów o wartości 1.000 zł (jeden tysiąc złotych) każdy udział.

Nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały w całości objęte przez dotychczasowego wspólnika, to jest Powiat, który pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania zabudowanej (budynkami Szpitala i innymi budynkami służącymi Szpitalowi) nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami: 474/l i 474/2 o łącznej powierzchni 1,7986 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą – ustanowionego nieodpłatnie na rzecz Spółki o wartości tego prawa wynoszącej 1.311.200 zł (jeden milion trzysta jedenaście tysięcy złotych). Nadwyżkę stanowiącą różnicę pomiędzy łączną wartością przedmiotu aportu a nominalną wartością objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie wynoszącej 1.211.200 zł (jeden milion dwieście jedenaście tysięcy dwieście złotych) przeznaczył na kapitał zapasowy. Dnia 12 czerwca 2014 r. Starosta i Wicestarosta Powiatu działający w imieniu Powiatu oświadczyli przed notariuszem, że obejmują w kapitale zakładowym Szpitala 100 (sto) nowych udziałów, po 1.000 zł (jeden tysiąc złotych) każdy, o łącznej wartości nominalnej 100.000 zł (sto tysięcy złotych), które pokryją wkładem niepieniężnym w postaci ustanowienia na rzecz Spółki prawa użytkowania zabudowanej (budynkami Szpitala i innymi budynkami oraz budowlami służącymi Szpitalowi) nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami 474/1 i 474/2 o łącznej powierzchni 1,7986 ha. Dnia 12 czerwca 2014 r. Starosta i Wicestarosta Powiatu działając w imieniu Powiatu ustanowili notarialnie na zabudowanej nieruchomości składającej się z wyżej opisanych dwóch działek gruntu – nieodpłatne i na czas nieograniczony – prawo użytkowania tej nieruchomości, na rzecz Szpitala, a Spółka wyraziła na to zgodę.

Dnia 27 czerwca 2014 r. w księdze wieczystej w dziale III księgi wpisano ograniczone prawo rzeczowe – nieodpłatne i na czas nieoznaczony – prawo użytkowania nieruchomości objętej tą księgą na rzecz Szpitala. Na podstawie wyżej opisanych aktów notarialnych Sąd Rejonowy w dniu 29 lipca 2014 r. dokonał następujących wpisów:

*   w Rubryce 4 – Informacje o umowie: wpisał informacje o dokonanej zmianie w umowie Spółki,
*   w Rubryce 8 – Kapitał spółki: wpisał wysokość kapitału zakładowego 1.700.000,00 zł,
*   w Rubryce 8 – Kapitał spółki, Podrubryka 1 – Informacja o wniesieniu aportu: wpisał wartość udziałów objętych za aport 100.000,00 zł.

Powiat jest czynnym podatnikiem VAT, dlatego na podstawie art. 106b ust. 1 oraz art. 106i ustawy o VAT, wystawiono fakturę dokumentującą wniesienie aportu do Szpitala na kwotę brutto 100.000 zł. Dzień wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji o podwyższeniu kapitału zakładowego (objęciu dodatkowych udziałów) Wnioskodawca traktuje jako dzień wykonania usługi, bowiem z tym dniem doszło do skutecznego objęcia udziałów przez Powiat.

W związku z przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu ograniczonego prawa rzeczowego w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości do Spółki kapitałowej.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa oznacza, że rzecz została obciążona prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 k.c.).

Jest to ograniczone prawo rzeczowe o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz dokonaną analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie, należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w cyt. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dla którego Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z czynnością odpłatną, jaką jest wniesienie aportu, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku VAT) z wyjątkiem sytuacji, gdy jest dokonywana na warunkach wskazanych w art. 6 pkt 1 ustawy (jako wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

W tym miejscu należy podkreślić, że przyjęcie za podstawę opodatkowania (z tytułu aportu ograniczonego prawa rzeczowego w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości) wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie. W przypadku bowiem dokonania czynności wniesienia towarów i usług do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu) – jak wspomniano wyżej – nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary i wartości niematerialne i prawne, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary i prawa.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Spółki ograniczonego prawa rzeczowego w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów. Ponadto na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Podsumowując, w opisanym stanie sprawy podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki kapitałowej aportu niepieniężnego – ograniczonego prawa rzeczowego w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości – będzie stanowić tylko wartość 100.000 zł (równowartość objętych udziałów w Spółce), tj. część aportu zwiększająca kapitał zakładowy, pomniejszona o podatek VAT.

Ad. 2

Kwestię obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponadto, jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 ustawy jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Analiza przywołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy, bowiem żaden z powołanych wyżej przepisów szczegółowych (art. 19a ust. 2, ust. 3 oraz ust. 8 ustawy) nie znajduje tu zastosowania. W myśl powołanej normy (art. 19a ust. 1 ustawy) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na mocy art. 257 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1030), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego (art. 258 § 2 cyt. ustawy).

Oświadczenie nowego wspólnika powinno zawierać przystąpienie do spółki oraz objęcie udziału lub udziałów o oznaczonej wartości nominalnej. Oświadczenie takie wymaga formy aktu notarialnego (art. 259 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że jednym z podstawowych elementów procesu podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. jest podjęcie uchwały przez jej wspólników. Kolejnym wymogiem formalnym procedury podwyższenia kapitału zakładowego jest wymóg złożenia przez wspólnika oświadczenia o objęciu udziałów w formie aktu notarialnego.

Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem ograniczonego prawa rzeczowego w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, tj. w momencie wykonania usługi.

W analizowanej sprawie przeniesienie ww. ograniczonego prawa rzeczowego nastąpi w dniu, w którym Powiat przeniesie skutecznie to prawo na rzecz Spółki. Będzie to dzień objęcia przez Wnioskodawcę udziałów wydanych przez Spółkę z o.o., czyli dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce z o.o. i złożenia oświadczenia przez Wnioskodawcę o objęciu tych udziałów, stanowiących wynagrodzenie w zamian za wnoszony aport.

Moment wykonania usługi stanowi więc dzień faktycznego przeniesienia prawa na rzecz Spółki, co będzie w rozpatrywanej sprawie miało miejsce w dniu 12 czerwca 2014 r., a nie z chwilą dokonania wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Do skutecznego objęcia udziałów, a więc wykonania usługi dojdzie w dniu, w którym dokonano zmiany Aktu Założycielskiego Spółki przed notariuszem. W tym bowiem dniu, tj. 12 czerwca 2014 r. – jak wskazał sam Zainteresowany – nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały w całości objęte przez dotychczasowego wspólnika, to jest Powiat, który pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania zabudowanej nieruchomości. W dniu 12 czerwca 2014 r. Starosta i Wicestarosta Powiatu działający w imieniu Powiatu oświadczyli przed notariuszem, że obejmują w kapitale zakładowym Szpitala 100 (sto) nowych udziałów, po 1.000 zł (jeden tysiąc złotych) każdy, o łącznej wartości nominalnej 100.000 zł (sto tysięcy złotych), które pokryją wkładem niepieniężnym w postaci ustanowienia na rzecz Spółki prawa użytkowania zabudowanej nieruchomości. Ponadto tego dnia Starosta i Wicestarosta Powiatu działając w imieniu Powiatu ustanowili notarialnie na zabudowanej nieruchomości nieodpłatne i na czas nieograniczony – prawo użytkowania tej nieruchomości, na rzecz Spółki z o.o., a Spółka wyraziła na to zgodę. Wszystkie te argumenty wskazują więc, że do faktycznego przeniesienia prawa doszło w dniu 12 czerwca 2014 r.

Podsumowując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem ograniczonego prawa rzeczowego w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości powstanie w momencie wykonania usługi, tj. w dniu faktycznego przeniesienia prawa na rzecz Spółki, czyli w dniu 12 czerwca 2014 r.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone i zostały uznane za element opisu sprawy. Zatem tut. Organ nie analizował, czy przekazanie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości może mieć miejsce w sytuacji opisanej we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.