Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-212a/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-31
Teza: Zakres zwolnienia z opodatkowania kwot ryczałtu za nocleg wypłacanych kierowcom z tytułu podróży służbowych.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; kierowca; nocleg; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (wpływu do tutejszego organu dnia 2 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania kwot ryczałtu za nocleg wypłacanych kierowcom z tytułu podróży służbowych - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania kwot ryczałtu za nocleg wypłacanych kierowcom z tytułu podróży służbowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów.

Istotną okolicznością do podjęcia decyzji o rozpoczęciu działalności gospodarczej jest ustalenie jej rentowności, na co niewątpliwie mają wpływ koszty podatkowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zatrudnić na umowę o pracę kierowców, którzy pięć dni w tygodniu będą poza siedzibą firmy świadcząc pracę na wyznaczonej trasie bez możliwości powrotu i wypoczynku w domu.

Z tytułu podróży służbowej Wnioskodawca będzie wypłacał kierowcom diety oraz ryczałt za nocleg, ponieważ kierowca sam będzie organizował sobie odpowiednie miejsce do odpoczynku. Najczęściej noclegi te będą odbywać się w kabinie samochodu.

Zgodnie z ustawą o czasie pracy kierowców, w każdym 24 godzinnym okresie kierowca wykorzystuje „dzienny okres odpoczynku”, który obejmuje „regularny okres odpoczynku” oznaczający nieprzerwany odpoczynek trwający co najmniej 11 godzin oraz „skrócony dzienny okres odpoczynku”, który wynosi co najmniej 9 godzin. Takie uregulowanie zostanie również zapisane w regulaminie pracy i wynagradzania. W związku z powyższym nocleg będzie trwał zawsze co najmniej 6 godzin, jednak nie zawsze pomiędzy godz. 21 a 7 pomimo, iż jest to odpoczynek dobowy.

Na każdy wyjazd pracownik będzie otrzymywał polecenie wyjazdu służbowego, gdzie będzie określony:

1.  pojazd, którym kierowca będzie podróżował (numery rejestracyjne ciągnika siodłowego),
2.  cel wyjazdu: transport towarów,
3.  miejsce rozpoczęcia podróży (siedziba firmy),
4.  miejsce zakończenia podróży (siedziba firmy).

Pracownik w dniu rozpoczęcia podróży będzie w odpowiedniej rubryce wpisywał datę i dokładną godzinę rozpoczęcia podróży, a po jej zakończeniu w kolejnej rubryce datę i dokładną godzinę zakończenia podróży. Nie będą natomiast rozpisywane kolejne etapy podróży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, kiedy pracownik (kierowca) ze względu na charakter pracy odpoczywa w dzień, gdyż nie ma innej możliwości, a Wnioskodawca wypłaca mu za ten odpoczynek ryczałt za nocleg, ryczałt ten będzie stanowił dla kierowcy przychód zwolniony z opodatkowania?
2.  Czy takie ujęcie pojazdu, celu wyjazdu, miejsca rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej będzie wystarczające do ujęcia w kosztach należności wypłaconych z tytułu podróży służbowej oraz nieopodatkowania tych należności po stronie pracownika?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie odnośnie pytania pierwszego, w zakresie pytania drugiego odpowiedź udzielona zostanie w odrębnym piśmie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone w przedstawionej sytuacji ryczałty za noclegi będą stanowiły przychody zwolnione z opodatkowania po stronie pracownika, jako że pracownik nie będzie miał wpływu na organizację pracy firmy i praktycznie taki tryb pracy – zamiana dnia z nocą zostają mu narzucone. Zgodnie z odrębnymi przepisami dotyczącymi czasu pracy kierowców muszą oni „odebrać” odpoczynek dobowy jednakże nie jest wskazane, że musi odbyć się to w nocy. Zatem Wnioskodawca uważa, że ze względu na charakter pracy nocleg kierowcy w tej sytuacji będzie realizowany w ciągu dnia, a co za tym idzie wypłacany ryczałt będzie jak najbardziej należny na podstawie przepisów o należnościach za czas podróży służbowych. Inna interpretacja ww. przepisów doprowadziłaby do nierównego traktowania pracowników, co stanowiłoby sytuację niemożliwą do przyjęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów.

Istotną okolicznością do podjęcia decyzji o rozpoczęciu działalności gospodarczej jest ustalenie jej rentowności, na co niewątpliwie mają wpływ koszty podatkowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zatrudnić na umowę o pracę kierowców, którzy pięć dni w tygodniu będą poza siedzibą firmy świadcząc pracę na wyznaczonej trasie bez możliwości powrotu i wypoczynku w domu.

Z tytułu podróży służbowej Wnioskodawca będzie wypłacał kierowcom diety oraz ryczałt za nocleg, ponieważ kierowca sam będzie organizował sobie odpowiednie miejsce do odpoczynku. Najczęściej noclegi te będą odbywać się w kabinie samochodu.

Zgodnie z ustawą o czasie pracy kierowców, w każdym 24 godzinnym okresie kierowca wykorzystuje „dzienny okres odpoczynku”, który obejmuje „regularny okres odpoczynku” oznaczający nieprzerwany odpoczynek trwający co najmniej 11 godzin oraz „skrócony dzienny okres odpoczynku”, który wynosi co najmniej 9 godzin. Takie uregulowanie zostanie również zapisane w regulaminie pracy i wynagradzania. W związku z powyższym nocleg będzie trwał zawsze co najmniej 6 godzin, jednak nie zawsze pomiędzy godz. 21 a 7 pomimo, iż jest to odpoczynek dobowy.

Na każdy wyjazd pracownik będzie otrzymywał polecenie wyjazdu służbowego, gdzie będzie określony:

1.  pojazd, którym kierowca będzie podróżował (numery rejestracyjne ciągnika siodłowego),
2.  cel wyjazdu: transport drogowy,
3.  miejsce rozpoczęcia podróży (siedziba firmy),
4.  miejsce zakończenia podróży (siedziba firmy).

Pracownik w dniu rozpoczęcia podróży będzie w odpowiedniej rubryce wpisywał datę i dokładną godzinę rozpoczęcia podróży, a po jej zakończeniu w kolejnej rubryce datę i dokładną godzinę zakończenia podróży. Nie będą natomiast rozpisywane kolejne etapy podróży.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Wyjaśnić przy tym należy, że odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.

1.  ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są:

*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Podstawowym warunkiem otrzymania należności objętych zakresem zacytowanego wyżej przepisu jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową, zgodnie z tą definicją, jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zacytowana definicja ma charakter ogólny, co oznacza, że swoim zakresem obejmuje wszystkich pracowników, bez względu na podstawę nawiązania stosunku pracy.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano natomiast, że Wnioskodawca ma zamiar prowadzić firmę transportową, w której będzie zatrudniał kierowców.

Powyższe sprawia, że w opisanej we wniosku sytuacji odwołać należy się do definicji zawartej w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. Nr 92, poz. 879 ze zm.).

Powołana ustawa, zgodnie z zakresem określonym w jej art. 1, reguluje:

1.  czas pracy kierowców wykonujących przewóz drogowy, zatrudnionych na podstawie stosunku pracy;
2.  obowiązki pracodawców w zakresie wykonywania przewozów drogowych;
3.  zasady stosowania norm dotyczących okresów prowadzenia pojazdów, obowiązkowych przerw w prowadzeniu i gwarantowanych okresów odpoczynku, określonych rozporządzeniem (WE) nr 561/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 marca 2006 r. w sprawie harmonizacji niektórych przepisów socjalnych odnoszących się do transportu drogowego oraz zmieniającym rozporządzenia Rady (EWG) nr 3821/85 i (WE) 2135/98, jak również uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3820/85 (Dz. Urz. UE L 102 z 11.04.2006, str. 1), zwanym dalej "rozporządzeniem (WE) nr 561/2006" oraz Umową europejską dotyczącą pracy załóg pojazdów wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe (AETR), sporządzoną w Genewie dnia 1 lipca 1970 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 94, poz. 1086 i 1087), zwaną dalej "Umową AETR";
4.  okresy prowadzenia pojazdów, obowiązkowe przerwy w prowadzeniu i gwarantowane okresy odpoczynku kierowców:

1.  zatrudnionych na podstawie stosunku pracy,
2.  niebędących pracownikami

*   wykonujących przewozy regularne na trasach nieprzekraczających 50 km pojazdami, o których mowa w rozporządzeniu (WE) nr 561/2006.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ww. ustawy, określenie podróż służbowa oznacza każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

1.  przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, lub
2.  wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, w celu wykonania przewozu drogowego.

Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy podróż będzie spełniała ww. warunki będzie stanowiła podróż służbową kierowcy.

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 4 stanowisko pracy kierowcy oznacza:

1.  siedzibę pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały,
2.  pojazd, który kierowca prowadzi,
3.  każde inne miejsce, w którym kierowca wykonuje czynności związane z wykonywanymi przewozami drogowymi.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, w każdej dobie kierowcy przysługuje prawo do co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku. Dobowy odpoczynek, z wyłączeniem odpoczynku kierowców o których mowa w rozdziale 4a, może być wykorzystany w pojeździe jeżeli pojazd znajduje się na postoju i jest wyposażony w miejsce do spania.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że z tytułu wykonywania podróży służbowych, Wnioskodawca będzie wypłacał kierowcom m. in. ryczałt za nocleg, ponieważ kierowca sam będzie organizował sobie odpowiednie miejsce do odpoczynku. Najczęściej noclegi te będą odbywać się w kabinie samochodu.

W związku z powyższym wskazać należy, że stosownie do art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców, kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Zgodnie z art. 775 § 3 Kodeksu pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

W myśl § 4 tego przepisu, postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, o którym mowa w § 2.

Z kolei § 5 stanowi, iż w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2.

Zgodnie z przepisem § 3 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów;
2.  noclegów;
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety. Ryczałt za nocleg przysługuje wówczas, gdy nocleg trwał co najmniej 6 godzin pomiędzy godzinami 21 i 7 (§ 7 ust. 3).

Natomiast zgodnie z przepisem § 2 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:

1.  przejazdów i dojazdów,
2.  noclegów,
3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z § 9 ust 1 ww. rozporządzenia wynika, że za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (§ 9 ust. 2).

Zatem tylko należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, wymienione ww. przepisach, a obejmujące między innymi diety, zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych i to tylko do wysokości określonej ww. rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Wyjaśnić przy tym należy, że przepisy rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju przewidują istotne ograniczenia prawa do ryczałtu. Ryczałt za noclegi przysługuje w trakcie wyjazdu na terenie kraju tylko wówczas, gdy nocleg trwa co najmniej 6 godzin pomiędzy godzinami 21 i 7. Powyższe ograniczenie nie odnosi się do pracowników w podróżach poza terytorium kraju.

Zatem w sytuacji, gdy nie zostaną zachowane wymogi dotyczące „noclegu”, o których mowa w przepisach rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r., ryczałt wypłacany z tego tytułu nie będzie podlegał zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany doliczyć wypłacane świadczenia do dochodu ze stosunku pracy kierowców, którzy świadczenie to otrzymają.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

**