Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.398.2021.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat na rachunek powierniczy
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; powiernictwo; rachunki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat na rachunek powierniczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat na rachunek powierniczy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: Deweloperem) prowadzi działalność gospodarczą objętą głównym kodem PKD 41.10.Z „Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków” w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej. Zajmuje się wznoszeniem budynków wielorodzinnych na gruntach będących własnością Dewelopera nabytą na drodze zakupu lub wniesionego aportem. Deweloper wznosi budynki w oparciu o projekt budowlany, na podstawie którego tworzony jest prospekt informacyjny zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (zwaną dalej: ustawą deweloperską). Przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z przynależną komórką lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym. Nabywca lokalu najpierw podpisuję umowę rezerwacyjną i wpłaca na rachunek Dewelopera kaucję, która potem jest zaliczana na poczet pierwszej wpłaty wpłaconej zgodnie z harmonogramem określonym w umowie deweloperskiej. W dalszym etapie sprzedaży Deweloper podpisuje z Nabywcami lokali umowę deweloperską w myśl art. 22-28 ustawy deweloperskiej. Umowa deweloperska zawiera harmonogram wpłat częściowych na poczet zakupu lokalu, który zgodnie z art. 5 ustawy deweloperskiej jest wpłacany na rachunek powierniczy prowadzony przez wybrany przez Dewelopera Bank. Bank również udziela gwarancji na podstawie art. 15 ustawy deweloperskiej. Każdy nabywca ma prowadzony osobisty rachunek wirtualny będący częścią rachunku powierniczego, na który dokonuje wpłat w określonym terminie. Właścicielem rachunku powierniczego zgodnie z umową z Bankiem jest Deweloper.

Zgodnie z art. 4 ustawy deweloperskiej:

Deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy

Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowę o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego, co oznacza, że po spełnieniu określonych w umowie z Bankiem wymagań dotyczących zaawansowania stanu budowy budynku wielorodzinnego, będzie mógł się ubiegać o wcześniejszą wypłatę środków z rachunku powierniczego na rachunek bieżący. Po spełnieniu wymogów Bank zwolni środki zgromadzone na rachunku powierniczym przelewając je na rachunek bieżący Dewelopera. Deweloper po uwolnieniu środków może nimi dysponować w dowolny sposób.

Nabywcami lokali mieszkalnych są osoby fizycznie nieprowadzące działalności gospodarczych.

Po wybudowaniu budynku i odebraniu go przez odpowiednie służby Deweloper rozpoczyna proces przenoszenia własności lokali mieszkalnych wraz z ułamkowym udziałem w gruncie na Nabywców zgodnie z zapisami umowy deweloperskiej. Fakt ten jest udokumentowany aktem notarialnym nabycia lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i podziemnym miejscem parkingowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wpłata na rachunek powierniczy powinna zostać potraktowana jako zaliczka na poczet dostawy w myśl art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej Ustawą o VAT) z obowiązkiem podatkowym w dacie wpływu środków na rachunek powierniczy i w związku z tym powinna zostać udokumentowana fakturą zaliczkową?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Deweloper stoi na stanowisku, że wpłata na rachunek powierniczy nie stanowi zaliczki w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w dacie wpływu na rachunek powierniczy. Taka wpłata staje się zaliczką w dacie uwolnienia środków z otwartego rachunku powierniczego i przelania ich na rachunek bieżący Dewelopera.

Na zagadnienie wpłaty na rachunek powierniczy należy spojrzeć z wielu perspektyw analizując nie tylko ustawę o VAT, ale również ustawę deweloperską, ustawę z dnia 9 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (zwaną dalej Prawo bankowe) oraz zapisy umowy o prowadzenie rachunku powierniczego.

Art. 19a ust. 8 ustawy o VAT mówi, że:

„8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”

Deweloper, chociaż „otrzymuje” pieniądze z tytułu wpłaty zaliczki na poczet zakupu lokalu mieszkalnego na własny rachunek powierniczy, nie jest dysponentem tych pieniędzy do czasu spełnienia wymagań określonych w umowie kredytowej i uwolnienia tych środków przez bank z rachunku powierniczego na rachunek bieżący.

Stosując wykładnię językową słowa „otrzymać” zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego wyd. PWN możemy się dowiedzieć, że „otrzymać" oznacza „dostać coś, co się należy”. Zgodnie z zapisami umowy o prowadzenie rachunku powierniczego, wypłata środków z rachunku powierniczego nastąpi pod warunkiem potwierdzenia przez Bank zakończenia etapu inwestycji określonego w harmonogramie. Czyli przykładając ten zapis do definicji językowej słowa „otrzymać” środki zgromadzone na rachunku powierniczym będą „należały” się Deweloperowi dopiero po spełnieniu warunków określonych w umowie i harmonogramie. Taki zapis również wynika z art. 11 ustawy deweloperskiej:

„ Art. 11. Bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.”

Zatem skoro Deweloper może otrzymać środki dopiero po decyzji Banku to nie można uznać ich za „otrzymane”.

Za stanowiskiem Dewelopera przemawia również wykładnia art. 7 ust 1 ustawy o VAT, który mówi, że „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Co prawda przepis mówi wprost o towarach, ale w sytuacji przedstawionej we wniosku można przełożyć ten przepis na wpłacane zaliczki, tym bardziej, iż przepis będący podstawą wniosku o interpretację mówi o „zaliczce na dostawę towarów”. Skoro w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe jest zapis: 

„Umowa, o której mowa w ust. 2 (rachunku powierniczego), określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane”

oznacza to, że Deweloper nie ma prawa do rozporządzania środkami jak właściciel w związku z tym nie spełnia przesłanek z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Analizując przepisy ustawy Prawo bankowe definiujące rachunek powierniczy środki będące na rachunku powierniczym nie stanowią majątku Dewelopera (art. 59 ust. 5 ustawy Prawo bankowe) i nie podlegają zajęciu komorniczemu (art. 59 ust. 4 ustawy Prawo bankowe) w przeciwieństwie do zaliczek, które stanowią majątek przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, środki zgromadzone na rachunku powierniczym są powierzone posiadaczowi rachunku a definiując słowo „powierzać” w oparciu o Słownik Języka Polskiego „powierzyć” oznacza „dać coś na przechowanie”, czyli nie ma tutaj definitywnego przeniesienia prawa własności. Zaś przeniesienie prawa własności lub prawa rozporządzania jak właściciel jest podstawą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Wpłaty dokonywane na rachunek powierniczy są formą zabezpieczenia wykonania umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego. Zabezpieczenia nie są wymienione w art. 5 ust. 1 oraz w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które to przepisy są katalogami zamkniętymi, więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem wpłata na rachunek powierniczy jest zabezpieczeniem wykonania umowy nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT do czasu zmiany swojego charakteru z zabezpieczenia na zaliczkę na poczet dostawy lokalu mieszkalnego.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest pogląd wyrażony przez organy interpretacyjne w następujących interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   z dnia 27 maja 2015 r. znak IPPP1/4512-268/15-2/AŹ,
*   z dnia 3 lipca 2014 r. znak IPPP3/443-325/14-2/KT,
*   z dnia 2 kwietnia 2014 r. znak IPPP1/443-214/14-3/AS,
*   z dnia 22 lutego 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.741.2017.2.EK,
*   z 19 marca 2014 r. IPPP1/443-209/14-2/lGo,
*   z 19 maja 2015 r. IBPP2/4512-164/15/KO.

Podsumowując, wg Dewelopera obowiązek podatkowy w podatku VAT dla wpłat dokonanych na rachunek powierniczy powstanie w dacie zwolnienia tych środków przez Bank i przelaniu na rachunek bieżący Dewelopera, a nie w dacie wpływu środków na rachunek powierniczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się wznoszeniem budynków wielorodzinnych na gruntach będących własnością Dewelopera. Przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z przynależną komórką lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym. Nabywca lokalu najpierw podpisuję umowę rezerwacyjną i wpłaca na rachunek Dewelopera kaucję, która potem jest zaliczana na poczet pierwszej wpłaty wpłaconej zgodnie z harmonogramem określonym w umowie deweloperskiej. W dalszym etapie sprzedaży Deweloper podpisuje z Nabywcami lokali umowę deweloperską w myśl art. 22-28 ustawy deweloperskiej. Umowa deweloperska zawiera harmonogram wpłat częściowych na poczet zakupu lokalu, który zgodnie z art. 5 ustawy deweloperskiej jest wpłacany na rachunek powierniczy prowadzony przez wybrany przez Dewelopera Bank. Bank również udziela gwarancji na podstawie art. 15 ustawy deweloperskiej. Każdy nabywca ma prowadzony osobisty rachunek wirtualny będący częścią rachunku powierniczego, na który dokonuje wpłat w określonym terminie. Właścicielem rachunku powierniczego zgodnie z umową z Bankiem jest Deweloper. Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowę o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego, co oznacza, że po spełnieniu określonych w umowie z Bankiem wymagań dotyczących zaawansowania stanu budowy budynku wielorodzinnego, będzie mógł się ubiegać o wcześniejszą wypłatę środków z rachunku powierniczego na rachunek bieżący. Po spełnieniu wymogów Bank zwolni środki zgromadzone na rachunku powierniczym przelewając je na rachunek bieżący Dewelopera. Deweloper po uwolnieniu środków może nimi dysponować w dowolny sposób. Nabywcami lokali mieszkalnych są osoby fizycznie nieprowadzące działalności gospodarczych. Po wybudowaniu budynku i odebraniu go przez odpowiednie służby Deweloper rozpoczyna proces przenoszenia własności lokali mieszkalnych wraz z ułamkowym udziałem w gruncie na Nabywców zgodnie z zapisami umowy deweloperskiej. Fakt ten jest udokumentowany aktem notarialnym nabycia lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i podziemnym miejscem parkingowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą wskazania czy wpłata na rachunek powierniczy powinna zostać potraktowana jako zaliczka na poczet dostawy w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT z obowiązkiem podatkowym w dacie wpływu środków na rachunek powierniczy i w związku z tym powinna zostać udokumentowana fakturą zaliczkową.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1.  dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2.  dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z kolei zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1896 ze zm.), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Stosownie do art. 59 ust. 4 ustawy Prawo bankowe, w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu. W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (ust. 5). W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (ust. 6).

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1445).

Ustawa ta – stosownie do treści art. 1 – reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1 (art. 3 pkt 8 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Stosownie do art. 11 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W omawianej sprawie Wnioskodawca - Deweloper zawarł z Bankiem umowę o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego, co oznacza, że dopiero po spełnieniu określonych w umowie z Bankiem wymagań dotyczących zaawansowania stanu budowy budynku wielorodzinnego, będzie mógł się ubiegać o wcześniejszą wypłatę środków z rachunku powierniczego na rachunek bieżący. Deweloper zatem dopiero po uwolnieniu środków wpłaconych przez Nabywców może nimi dysponować w dowolny sposób.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy prowadzi do wniosku, że środki pieniężne wpływające na rachunek powierniczy od nabywców będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero w momencie wypłaty środków z rachunku powierniczego na rachunek bieżący Wnioskodawcy (lub inny dyspozycyjny rachunek).

Dodać przy tym należy, że Wnioskodawca w dacie wpływu środków na rachunek powierniczy nie ma obowiązku udokumentowania tej wpłaty fakturą zaliczkową.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.