Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.301.2019.2.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania.
Słowa kluczowe: usługi-usługi menedżerskie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 czerwca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.301.2019.1.ASY.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podpisana w dniu 25 marca 2019 r. umowa o świadczenie usług zarządzania pomiędzy Wnioskodawcą, a (…) nakłada na Wnioskodawcę obowiązek wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu realizacji umowy.

Podmiotem umowy jest powołanie na stanowisko menadżera na podstawie uchwały (…) z dnia 25 marca 2019 r. w skład Zarządu w celu zarządzania Spółką.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT.

Z umowy wynika, że:

\- w czasie trwania umowy menadżer zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych poprzez:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki,
*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki,
*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki,
*   współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu,

\- odpowiedzialności menadżera:

*   menadżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych) oraz wobec Spółki określonych w przepisach KSH,
*   należyta staranność menadżera polega na ocenie przy uwzględnieniu:
    1.  profesjonalnego charakteru działalności menadżera,
    2.  charakteru i zakresu działalności Spółki,
    3.  obowiązku zachowania lojalności wobec spółki i jej akcjonariuszy uwzględniając interes Spółki,
    4.  zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menadżera, ukierunkowanego na realizację interesu Spółki i strategii,
    5.  związanie menadżera zgodnie z art. 375 k.s.h przepisami prawa, postanowieniami statutu, uchwałami WZ, RN oraz postanowieniami umowy,
    6.  obowiązku menadżera kierowania się zasadą długoterminowej wartości Spółki dla jej akcjonariuszy

\- wynagrodzenie stałe menadżera wynosi dwadzieścia sześć tysięcy czterysta złotych.

W piśmie uzupełniającym z 13 czerwca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Umowa została zawarta w związku z regulacjami tzw. ustawy kominowej - ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi Spółkami. Kontrakt menadżerski określa wynagrodzenie Zarządzającego jako wynagrodzenie stałe i zmienne. Strona uzyskuje od Spółki wynagrodzenie składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe określone kwotowo (na którego wysokość Strona nie ma wpływu) w wysokości 26.400,00 zł (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy czterysta złotych) oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.
2.  Wynagrodzenie strony nie stanowi przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f).
3.  Wynagrodzenie strony z tytułu o świadczenie usług zarządzania stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.
4.  Z warunków wykonywania umowy nie wynika, że Strona dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jakkolwiek Strona samodzielnie ustala harmonogram wykonywania czynności związanych z umową to jednakże nie ustala miejsca wykonywania czynności, bowiem zgodnie z umową obowiązki mają być wykonywane w siedzibie Spółki a w razie potrzeby umowa może być wykonywana w innych miejscach na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Strona jako członek zarządu Spółki wyraża oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki, przy czym należy wskazać, iż w świetle zasad reprezentacji określonych dla Spółki musi współdziałać z innym członkiem zarządu lub prokurentem – reprezentacja łączna.
5.  Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Stronę ponosi Spółka, natomiast Strona może ponosić ewentualna odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec Spółki. Z istoty wykonywanych czynności przez Stronę, w szczególności wobec zawierania umów w imieniu Spółki wynika, iż to Spółka jest odpowiedzialna wobec osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka, co wynika z wyrażonych w Kodeksie cywilnym ogólnych zasad odpowiedzialności tak umownej, jak i deliktowej oraz faktu, że Wnioskodawca działa w imieniu Spółki. Treść kontraktu wskazuje, że Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych) oraz odpowiedzialność względem spółki na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych oraz innych przepisach określających stosunek korporacyjny Spółki. Strona jako Prezes zarządu Spółki wyraża oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki (łącznie z drugim członkiem zarządu lub prokurentem), w związku z czym występuje jako reprezentant Spółki.
6.  Wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od poziomu realizacji przypisanych stronie celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia podstawowego (Strona nie ma wpływu na wielkość procentową tego wskaźnika). Strona ma wpływ na wysokość wynagrodzenia uzupełniającego, przy czym nie bezpośrednio, a jedynie poprzez realizację celów zarządczych zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej.
7.  Wynagrodzenie o zmiennej wysokości, tj. wynagrodzenie uzupełniające nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia podstawowego o stałej wysokości.
8.  Zgodnie z treścią kontraktu menadżerskiego Spółka zapewnia Wnioskodawcy środki i infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą umożliwiającą Menadżerowi należne wykonywanie zobowiązań umownych. Do powyższego należy zapewnienie Wnioskodawcy sprzętu biurowego, elektronicznego sprzętu komunikacyjnego, samochodu służbowego, kart paliwowych. Menadżer przy wykonywaniu umowy uprawniony jest do korzystania z gabinetu wyposażonego w sprzęt biurowy oraz obsługę sekretarską i Sali konferencyjnej. Spółka ponosi wszelkie uzasadnione koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług Zarządzającego, m.in.. koszty podróży służbowych, koszty biurowe. Usługi względem Spółki świadczone są co do zasady w siedzibie Spółki (…), w biurze zarządu. Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności zarządzania Spółką nie dłuższej niż 35 dni w roku. Zarządzający nie będzie podejmował jakichkolwiek działalności konkurencyjnych w podmiotach z branży zaopatrzenia w wodę. Umowę zawarto na czas określony, tj. czas pełnienia funkcji Członka Zarządu. Kontrakt menadżerski określa również zasady odprawy dla Zarządzającego.
9.  Wnioskodawca w dniu 25 marca 2019 r. zawarł z (…) umowę „o świadczenie usług zarządzania). Zarządzający jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Pełni on funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki ds. produkcji. Spółka w umowie oświadcza, iż umowa została zawarta w związku z powołaniem Wnioskodawcy do zarządu Spółki przez Radę Nadzorczą. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie spraw zarządzanego podmiotu. W szczególności chodzi tu o racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony; podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych z prowadzeniem spraw Spółki; prowadzenie racjonalnej polityki kadrowej oraz dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.
10.  Przy wynagrodzeniu stałym w wysokości 26.400,00 zł przekroczony został proporcjonalnie do okresu działalności próg wartości sprzedaży usług w wysokości 200.00 zł w skali roku.
11.  Wnioskodawca nie wykonuje na podstawie umowy ze Spółką usług o charakterze doradczym, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 czerwca 2019 r.):

Czy czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w ww. piśmie z 13 czerwca 2019 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarządzający – osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej oraz niebędąca podatnikiem VAT, działa w pełni w ramach struktury organizacyjnej Spółki, nie ponosi kosztów swoich działań, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Zarządzający działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, reprezentuje ją na zewnątrz i to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Czynności prawne, pomiędzy Zarządzającym a Spółką, wynikające z kontraktu menadżerskiego, są bardzo zbliżone do umowy o pracę. Tworzą stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności. W związku z tym, Zarządzający nie będzie podatnikiem VAT, gdyż nie spełnia warunku samodzielności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.)
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1\. (uchylony);

2\. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3\. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4\. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5\. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6\. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7\. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8\. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

8\. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190 z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego będą podlegały opodatkowaniu.

Jak wynika z opisu sprawy, Zarządzający zawarł umowę o świadczenie usług zarządzania ze Spółką. Umowa Wnioskodawcy ze Spółką została zawarta w związku z regulacjami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadząca działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Zgodnie z treścią kontraktu menadżerskiego Spółka zapewnia Wnioskodawcy środki i infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą umożliwiającą Menadżerowi należne wykonywanie zobowiązań umownych. Spółka ponosi wszelkie uzasadnione koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług Zarządzającego. Z warunków wykonywania umowy nie wynika, że Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawca wyraża oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki, przy czym należy wskazać, iż w świetle zasad reprezentacji określonych dla Spółki musi współdziałać z innym członkiem Zarządu lub prokurentem. Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ponosi Spółka, natomiast Wnioskodawca może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną i odszkodowawczą wobec Spółki. Kontrakt określa wynagrodzenie Wnioskodawcy jako wynagrodzenie stałe i zmienne. Wynagrodzenie uzupełniające nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia podstawowego.

Treść kontraktu wskazuje, że Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy oraz odpowiedzialność wobec Spółki na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych oraz innych przepisach określających stosunek korporacyjny Spółki.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynność wobec osób trzecich.

Zatem tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że z treści kontraktu wynika, że to Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków.

Tym samym, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że Wnioskodawcę należy uznać za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu menadżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.