Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-517/15-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Czy wartość noclegów zakupionych przez Wnioskodawczynię dla pracowników wykonujących prace na budowach oraz kierowców obsługujących pompy do betonu, poza miejscem zamieszkania i poza siedzibą firmy, będzie stanowić dla tych pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia zaliczki na ten podatek?
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (w rejestrze CEIDG pod nazwą X) realizuje roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa, prac inżynierii lądowej i wodnej. Prace te polegają na wznoszeniu obiektów budowlanych lub obiektów inżynierii lądowej i wodnej w określonym miejscu, jak też na przebudowie, remoncie, rozbiórce, montażu tych obiektów. Przeważającą część sprzedaży Wnioskodawczyni stanowią roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, a w szczególności w zakresie wymiany torów kolejowych wraz z infrastrukturą – PKD 42.12.Z. Roboty te realizowane będą na podstawie kontraktu na terenie całej Polski. W celu wykonania kontraktu, Wnioskodawczyni zatrudnia pracowników zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i umowy zlecenia. Miejsce wykonywania pracy określone jest, jako teren całej Polski. Pracownicy budowlani, jak i operatorzy sprzętu i maszyn, będą wykonywać swoje obowiązki służbowe bezpośrednio na placu budowy, poza miejscem swojego zamieszkania i poza siedzibą Wnioskodawczyni. Stała obecność pracowników w miejscowości prowadzenia robót jest niezbędna przez okres realizacji danego odcinka robót dla efektywnego i terminowego wykonania kontraktu. W takich przypadkach, Wnioskodawczyni jest zmuszona zapewnić pracownikom noclegi (w hotelu lub w mieszkaniach prywatnych) w miejscowości, w której aktualnie będą trwały roboty. Rozwiązanie to jest najbardziej optymalne przy realizacji specyficznych robót, jakimi są roboty w obszarze kolejowym. Wnioskodawczyni nadmienia, że obowiązujący harmonogram robót wymusza stosowanie systemu pracy przy zachowaniu jednocześnie obowiązujących norm czasu pracy.

W tej sytuacji niezbędna jest pełna dyspozycyjność i dostępność pracowników. Koszt poniesiony z tytułu zapewnienia zakwaterowania pracownikom wyłącznie na okres trwania budowy w miejscowości poza siedzibą Wnioskodawczyni i poza stałym miejscem zamieszkania pracownika zamierza zaliczyć w koszty podatkowe działalności gospodarczej. Wartości noclegów Wnioskodawczyni nie traktuje jako przychodu pracownika.

Ponadto w ostatnim czasie Wnioskodawczyni zawarła umowę z betonownią na realizację usług transportu betonu. Ten obszar działalności traktuje jako rozwojowy w najbliższej przyszłości. Usługi te będą wykonywane na terenie całego kraju. Kierowcy obsługujący pompy do betonu będą wykonywać swoje obowiązki pracownicze w obszarze: betonownia - miejsce dostawy betonu (droga, autostrada, plac budowy). Ze względu na znaczne odległości od siedziby Wnioskodawczyni korzystnym dla firmy będzie zapewnienie noclegów dla tych kierowców na czas realizacji umowy. Istotnym jest fakt, że organizacja pracy na budowach wymaga dyspozycyjności kierowców. Dowóz betonu odbywa się w różnych porach dnia i nocy. Kierowcy muszą wykonywać swoje obowiązki służbowe w miejscowości poza miejscem swojego zamieszkania i poza siedzibą Wnioskodawczyni. Koszty z tytułu zapewnienia noclegów dla kierowców wykonujących obowiązki na rzecz dostaw betonu w sytuacji opisanej powyżej, Wnioskodawczyni zaliczy do podatkowych kosztów działalności gospodarczej i nie potraktuje ich jako przychodu pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość noclegów zakupionych przez Wnioskodawczynię dla pracowników wykonujących prace na budowach oraz kierowców obsługujących pompy do betonu, poza miejscem zamieszkania i poza siedzibą firmy, będzie stanowić dla tych pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia zaliczki na ten podatek?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość sfinansowanego przez Nią noclegu, z którego pracownik korzysta wyłącznie w czasie i miejscu trwania budowy lub realizacji umowy na transport betonu, nie stanowi przychodu do opodatkowania tego pracownika i w związku z tym nie wystąpi obowiązek naliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zapłata kosztów noclegu pracownikom wykonującym swe obowiązki pracownicze w miejscu realizacji zadania budowlanego (poza siedzibą Wnioskodawczyni i poza miejscem zamieszkania pracownika) należy uznać jako racjonalny wydatek związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony będzie w interesie Wnioskodawczyni jako podatkowy koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przez Wnioskodawczynię przychodów.

Wnioskodawczyni stoi zatem na stanowisku, że koszt ten nie może być uznany za element przychodu pracownika, jeżeli skorzystanie z noclegu będzie spowodowane koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą Wnioskodawczyni i jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Pobyt pracownika w miejscu budowy i konieczność noclegu jest wynikiem wykonywania czynności na rzecz Wnioskodawczyni i nie będzie stanowić dla pracownika nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenia” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: „świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.”

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika, zostały spełnione w jego interesie, przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść i korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych sprawach przez organy podatkowe.

Korzystne interpretacje indywidualne dotyczące przedmiotowej kwestii zostały wydane przykładowo przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 18 czerwca 2015 r., Nr IPPB2/4511-353/15-2/MK1 i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 1 lipca 2015 r., Nr IBPB2/1/4511-7/15/DB.

W świetle powyższego, wartość finansowanych przez Wnioskodawczynię noclegów dla pracowników nie może być uznana za ich przychód. Dodatkowo należy wziąć pod uwagę art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, zgodnie z którymi pracodawca jest zobowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również zmniejszenie uciążliwości pracy i osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy. Zapewnienie pracownikom noclegów w miejscu budowy należy rozumieć jako realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. Nie prowadzi więc do uzyskania korzyści przez pracownika, rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcia wydatku przez pracownika. Okoliczność korzystania z miejsca noclegowego wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych w danej miejscowości w sposób uzasadniony z punktu widzenia czasu pracy oraz optymalizacji kosztów ponoszonych przez Wnioskodawczynię. Udostępnienie noclegów pracownikom leży wyłącznie w interesie Wnioskodawczyni, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Wnioskodawczyni finansując noclegi dla pracowników na czas budowy nie dokona świadczenia na ich rzecz i nie przysporzy im korzyści. W tej sytuacji pracownik nie ma swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu noclegiem. Skorzysta z noclegu wyłącznie w celu wykonywania swoich obowiązków pracowniczych, nie uzyska z tego tytułu przychodu.

Wobec powyższego pracownik, któremu Wnioskodawczyni zapewni nocleg na czas trwania realizacji kontraktu lub umowy o transport betonu, w miejscowości poza miejscem jego stałego zamieszkania i poza siedzibą Wnioskodawczyni, nie uzyska z tego powodu przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni realizuje roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej na terenie całej Polski. W celu wykonania kontraktu Wnioskodawczyni zatrudnia pracowników zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i umowy zlecenia. Pracownicy budowlani, jak i operatorzy sprzętu i maszyn będą wykonywać swoje obowiązki służbowe bezpośrednio na placu budowy, poza miejscem zamieszkania i poza siedzibą Wnioskodawczyni. Stała obecność pracowników w miejscowości prowadzenia robót jest niezbędna przez okres realizacji danego odcinka robót oraz dla efektywnego i terminowego wykonania kontraktu. W takich przypadkach Wnioskodawczyni jest zmuszona zapewnić pracownikom noclegi (w hotelu lub w mieszkaniach prywatnych) w miejscowości, w której będą trwały roboty.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Należy zaznaczyć także, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą organizacji pracy (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy) i ich spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy (w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów). W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu niewątpliwie następuje za ich zgodą, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w ich interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Pracownicy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają bowiem w innym miejscu i w inny sposób.

Zatem biorąc pod uwagę tak przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że udostępnienie przez Wnioskodawczynię bezpłatnych noclegów dla pracowników (zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenie) leży w interesie Wnioskodawczyni, jako pracodawcy, i nie będzie generować po stronie pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawczyni, jako pracodawcy, nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika. Podobnie nie powstanie w omawianej sytuacji przychód dla pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie. Tym samym z tego tytułu na Wnioskodawczyni nie będą ciążyć żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.