Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-443/16-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-19
Teza: w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisu na ZFŚS
Słowa kluczowe: fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2016 r. (data nadania 3 października 2016 r., data wpływu 5 października 2016 r.) na wezwanie z dnia 23 września 2016 r. Nr IPPB6/4510-443/16-2/AP (data nadania 23 września 2016 r., data odbioru 27 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisu na ZFŚS za 2015 r. w następnym roku bilansowym, tj. 2016 r. – **jest nieprawidłowe**;
2.  możliwości rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na ZFŚS w pełnej wysokości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisu na ZFŚS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia naliczyła odpis na ZFŚS za 2015 r. zgodnie z ustawą o ZFŚS. Ewidencję księgową środków ZFŚS prowadzi na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Zgodnie z obowiązującymi terminami Spółdzielnia przelała na konto funduszu 75% odpisu dn. 21.05.2015 r. = 49.226,81, a pozostałe 25% odpisu w dniu 21.09.2015 r. = 16.408,94.

Ogólnie wpłacono 65.635,75 naliczonego odpisu w/g stanu zatrudnionych osób na 01.01.2015 r.

W ciągu roku tj. m-cu czerwcu i lipcu 2015 r. Spółdzielnia realizowała zadania inwestycyjne i była zobligowana do szczególnie terminowych zapłat za te zadania w celu utrzymania kredytu inwestycyjnego i w związku z tym asekuracyjnie „pożyczyła” przelała z konta ZFŚS na konto obrotowe poniższe kwoty: w dniu 19.06.2015 r. przelano z konta ZFŚS na konto obrotowe 87.500,00, które zwrócono po trzech dniach tj. 23.06.2015 r. tą samą kwotę. Następnie w dniu 20.07.2015 r. przelano jw. kwotę 58.300,00 i zwrócono następnego dnia, tj. 21.07.2015 r. Jak widać pieniądze „pożyczane” z konta ZFŚS zwracane były praktycznie w ciągu paru dni. Wnioskodawca nadmienia, że pożyczki miały charakter rezerwy na ewentualne zobowiązania z tytułu realizacji zadań inwestycyjnych, gdyż tak naprawdę nie były wydawane z konta obrotowego. Podczas badania bilansu za 2015 r. p. biegły rewident wg swojej interpretacji nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu całego odpisu za 2015 roku, tj. kwoty 61.260,03 (ostateczny przeliczony odpis na 31.12.2015 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na ZFŚS za 2015 r. w następnym roku bilansowym, tj. 2016 r. jak i czy można zaliczyć w przyszłości do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS w pełnej wysokości przy dokonywaniu takich operacji, jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia powinna zaliczyć całość odpisu na ZFŚS do kosztów uzyskania przychodu za 2015 rok. Skoro spełniła ustawowe wymogi naliczając odpis zgodnie z ustawą o ZFŚS a następnie przekazując całą równowartość odpisu na wyodrębniony rachunek funduszu. Operacje na kontach bankowych opisane we wniosku jw. nie powinny mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ani też nie wywołały skutków na gruncie prawa podatkowego. Na podstawie materiałów szkoleniowych, interpretacji i telefonicznej informacji z Krajowej Informacji Podatkowej Spółdzielnia jest przekonana o popełnionym błędzie p. biegłego rewidenta, który źle zinterpretował ten punkt ustawy do przedstawionej sytuacji.

Art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodu czyniąc jednocześnie od tej zasady kilka wyjątków i tak: art. 16 ust. 1 pkt 9 litera b – ustawodawca uznaje za koszty uzyskania przychodu odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.

Chcąc w przyszłości uniknąć podobnych sytuacji i mieć argument do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całego odpisu ZFŚS, Spółdzielnia prosi o zajęcie stanowiska w tej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisu na ZFŚS za 2015 r. w następnym roku bilansowym, tj. 2016 r., **jest nieprawidłowe**;
2.  możliwości rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na ZFŚS w pełnej wysokości, **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Aby zatem wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek musi być definitywnie poniesiony;
2.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;
4.  wydatek powinien być właściwie udokumentowany;
5.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie.

Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. I tak, według pkt 9 tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 800, z późn. zm.).

W świetle powyższego, w przypadku odpisów i zwiększeń, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, może on zaliczyć je do kosztów podatkowych działalności.

Z przytoczonej normy wynika, że odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych mogą zostać uznane za koszt podatkowy w momencie ich naliczenia i faktycznego przekazania środków pieniężnych na wydzielony rachunek funduszu.

Ustawa stawia więc tylko dwa warunki, które powinny być spełnione łącznie, aby uznać przedmiotowy odpis za koszt uzyskania przychodu:

*   przepisy ustawy (o ZFŚS) powinny wprost określać, że dany odpis lub zwiększenie jest kosztem dla pracodawcy,

*   środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów muszą być wpłacone na wyodrębniony rachunek funduszu.

Innymi słowy, aby odpis na ZFŚS stanowił koszt uzyskania przychodów, powinien on:

*   obciążać koszty działalności pracodawcy (w rozumieniu ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych),

*   zostać wpłacony na rachunek ZFŚS.

W analizowanej sprawie ww. warunki zostały bezsprzecznie wypełnione przez Wnioskodawcę już w momencie dokonania odpisu i przekazania środków na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Choć przekazanie pieniędzy na cele inne niż socjalne stanowi naruszenie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, za które pracodawca może ponieść odpowiedzialność karną, jednak nie wywołuje skutków na gruncie prawa podatkowego i nie wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W ustawie podatkowej bowiem nie wskazano innych przesłanek warunkujących możliwość odniesienia odpisów i wpłat na ZFŚS w koszty podatkowe. Odnosząc zatem powyższe do opisu problematyki przedstawionej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że Spółdzielnia może zaliczyć pełną kwotę przedmiotowych odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, o celowości wydatkowania kwot znajdujących się na koncie funduszu organ podatkowy nie rozstrzyga, gdyż ta problematyka nie leży w jego kompetencji.

Odnosząc się natomiast do możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisu na ZFŚS za 2015 r. w następnym roku bilansowym, tj. 2016 r. należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2016 wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów w 2015 roku. Spółdzielni przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na ZFŚS w 2015 roku. Art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje na moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów – odpisy na ZFŚS mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich naliczenia i faktycznego przekazania środków pieniężnych na wydzielony rachunek funduszu. W związku z tym Wnioskodawca nie ma prawa rozpoznać w roku 2016 kosztów, których nie uwzględnił w roku wcześniejszym, tj. 2015. Nie można bowiem przenosić kosztów z lat wcześniejszych na rok bieżący ze względu na wcześniejsze nierozpoznanie tych kosztów. W podatku dochodowym od osób prawnych istnieje jednak instytucja korekty kosztów. W niniejszej sprawie Wnioskodawca może zatem dokonać korekty kosztów poniesionych w 2015 roku o przedmiotową kwotę.

Podsumowując, Spółdzielnia może w przyszłości zaliczyć pełną kwotę odpisów na ZFŚS do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma natomiast prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2016 wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów w 2015 roku. Może jednak dokonać korekty kosztów rozpoznanych w 2015 roku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisu na ZFŚS za 2015 r. w następnym roku bilansowym, tj. 2016 r. należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie możliwości rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na ZFŚS w pełnej wysokości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.