Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.172.2021.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-26
Teza: Czy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis zdarzenia przyszłego, powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?
Słowa kluczowe: Holandia; przedstawiciel-przedstawiciel handlowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 22 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania w Polsce zakładu podatkowego w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług z osobą fizyczną będącą polskim przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług z osobą fizyczną będącą polskim przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.172.2021.1.BD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 22 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Królestwa Niderlandów w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i ubezpieczeń. Spółka jest rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów.

Spółka zamierza podpisać umowę na świadczenie usług z osobą fizyczną będącą polskim przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą.

Na mocy zawartej umowy polski przedsiębiorca będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki za wynagrodzeniem usługi obejmującej identyfikowanie w Polsce potencjalnych klientów Spółki (głównie firm leasingowych) i kontaktowanie się z nimi w celu omówienia produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę.

Przedsiębiorca, o którym mowa powyżej będzie wykonywał usługi na rzecz Spółki na terytorium Polski.

Spółka nie będzie dysponowała żadnym biurem w Polsce, w którym przedsiębiorca polski wykonywałby pracę na rzecz Spółki.

Spółka przekaże do dyspozycji przedsiębiorcy polskiego sprzęt umożliwiający świadczenie usługi dla Spółki, tj. samochód, telefon, laptop, drukarkę i skaner.

Polski przedsiębiorca nie będzie upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki.

W szczególności polski przedsiębiorca nie będzie upoważniony do podpisywania umów w imieniu Spółki.

Polski przedsiębiorca wykonujący usługi w Polsce nie będzie także uprawniony do prowadzenia negocjacji w imieniu Spółki dotyczących treści i istotnych warunków umów zawieranych z polskimi klientami.

Wszelkie umowy z klientami będą zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Królestwie Niderlandów.

W piśmie z 16 czerwca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał również, że:

1.  do obowiązków osoby fizycznej wykonującej pracę na rzecz Spółki w Polsce będzie należało:
    1.  identyfikowanie potencjalnych klientów Spółki (głównie firm leasingowych);
    2.  kontaktowanie się z klientami Spółki oraz potencjalnymi klientami w celu przedstawienia i omówienia produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę;
    3.  odbywanie podróży w celu regularnych wizyt u klientów i oferowania im do nabycia produktów ubezpieczeniowych Spółki;
2.  identyfikacja potencjalnych klientów odbywać się będzie z wykorzystaniem różnych metod, w tym poprzez rozmowy telefoniczne, e-maile, profesjonalne portale sieciowe, a także bezpośrednie wprowadzenia i rekomendacje uzyskiwane poprzez sieć kontaktów zawodowych;
3.  osoba wykonująca usługi na rzecz Spółki w Polsce będzie aktywnie uczestniczyła w poszukiwaniu klientów dla Spółki;
4.  usługi wykonywane na rzecz Spółki przez polskiego przedsiębiorcę nie będą tożsame z usługami świadczonymi przez Spółkę, ponieważ Spółka świadczy usługi ubezpieczeniowe, natomiast polski przedsiębiorca będzie świadczył jedynie usługi polegające na wyszukiwaniu klientów dla Spółki oraz prezentacji oferty Spółki potencjalnym klientom; Zakres świadczonych usług przez Spółkę i polskiego przedsiębiorcę będzie zatem odmienny;
5.  polski przedsiębiorca będzie kontrolowany przez Spółkę jedynie w takim zakresie, który pozwoli na ustalenie, czy wywiązuje się z obowiązków określonych w umowie, tj. czy aktywnie poszukuje klientów dla Spółki, odbywa z nimi rozmowy i dokonuje prezentacji oferty Spółki;
6.  osoba wykonująca usługi na rzecz Spółki nie będzie posiadała żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki;
7.  Spółka nie będzie posiadała biura ani żadnej innej placówki w Polsce, sprzęt oddany do dyspozycji osobie fizycznej przez Spółkę będzie umieszczony w miejscu, o którym swobodnie zdecyduje osoba, której zostanie powierzony ten sprzęt;
8.  spotkania z klientami, będą odbywać się w siedzibie klienta lub w zaproponowanym przez klienta innym miejscu, nie będzie w Polsce stałego miejsca odbywania spotkań z różnymi klientami; polski przedsiębiorca będzie swobodnie ustalał z klientem każdorazowo miejsce spotkania;
9.  Spółka podpisze z polskim przedsiębiorcą umowę o współpracę na czas nieokreślony, przy czym planowana jest współpraca na czas dłuższy niż 6 miesięcy;
10.  osoba wykonująca usługi na rzecz Spółki w Polsce nie będzie zaangażowana w określanie jakichkolwiek warunków umów z klientami;
11.  usługi na rzecz Spółki będą wykonywane w sposób ciągły i regularny;
12.  wynagrodzenie osoby fizycznej wykonującej usługi na rzecz Spółki zostanie ustalone na stałym poziomie miesięcznym, przy czym możliwe będzie także dokonywanie dodatkowego zwrotu kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w ramach wykonywania usług na rzecz Spółki. Dodatkowo polski przedsiębiorca będzie otrzymywał wynagrodzenie określone jako pewien procent przychodów uzyskiwanych przez Spółkę dzięki umowom zawartym przez Spółkę w wyniku świadczonych przez niego usług,
13.  przedsiębiorca w okresie współpracy ze Spółką będzie świadczył usługi wyłącznie na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku zawierającej opis zdarzenia przyszłego, powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy (dalej także: „Spółka”), w okolicznościach przedstawionych we wniosku zawartej w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. - dalej: „ustawa o CIT”) oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) - dalej: „UPO PL-NL”).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis zawarty w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Definicja „zakładu podatkowego” zawarta została w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT który stanowi, że zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Ustawa o CIT odwołuje się zatem do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a dodatkowo art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów, zatem zastosowanie w sprawie znajdą odpowiednie przepisy UPO PL-NL.

Z treści art. 7 ust. 1 UPO PL-NL wynika, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przepisy zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL-NL stanowią, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zakład w szczególności stanowią:

1.  miejsce zarządu,
2.  filia,
3.  biuro,
4.  fabryka,
5.  warsztat,
6.  kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z art. 5 ust. 4 UPO PL-NL wynika, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto, przepis zawarty w art. 5 ust. 5 UPO PL-NL stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO PL-NL i są takimi rodzajami działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami ustawy o CIT i UPO PL-NL „zakład podatkowy” Wnioskodawcy w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy:

1.  będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo Wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym, lub
2.  Wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy.

Z przepisu zawartego w art. 5 UPO PL-NL wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

1.  istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza,
2.  pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Pomocnym w interpretacji zapisów UPO PL-NL może być tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nim postanowień. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią pkt 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym.

Dodatkowo, zgodnie z aktualną treścią pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń. Zakład może zatem powstać co do zasady również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku Spółka nie będzie posiadała żadnego biura w Polsce ani własnego, ani wynajmowanego, Spółka nie będzie też dysponowała w Polsce żadną inną powierzchnią, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza.

Spółka nie będzie też zobowiązywała przedsiębiorcy polskiego wykonującego usługi na rzecz Spółki w Polsce do wykorzystywania jego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki.

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zawarcia umowy z polskim przedsiębiorcą świadczącym usługi na rzecz Spółki w Polsce nie powstanie stała placówka Spółki w Polsce poprzez którą Spółka prowadziłaby działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, dla ustalenia czy dla Wnioskodawcy powstanie zakład podatkowy w Polsce kluczowe znaczenie ma fakt, czy Wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy.

Jak już bowiem powyżej wskazano zakład podatkowy Spółki w Polsce może także powstać na podstawie art. 5 ust. 5 UPO PL-NL jeżeli Spółka będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu.

Przedsiębiorca polski świadczący dla Spółki usługę w oparciu o zawartą umowę, wykonujący usługi w Polsce będzie osobą niezależną od Spółki, będzie on bowiem świadczył usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie zwykłej działalności gospodarczej, nie będzie podlegał kierownictwu Spółki, ani wykonywał poleceń Spółki w trakcie realizacji zleceń na rzecz Spółki.

Przedsiębiorca polski świadczący dla Spółki usługę w oparciu o zawartą umowę, wykonujący usługi w Polsce będzie osobą niezależną od Spółki, będzie on bowiem świadczył usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie zwykłej działalności gospodarczej, nie będzie podlegał kierownictwu Spółki, ani wykonywał poleceń Spółki w trakcie realizacji zleceń na rzecz Spółki.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, polski przedsiębiorca świadczący dla Spółki usługę nie będzie zależnym od spółki agentem poprzez którego Spółka będzie prowadziła działalność w Polsce.

Niemniej jednak nawet gdyby można było uznać polskiego przedsiębiorcę za zależnego od Spółki agenta, to jednak przepis zawarty w art. 5 ust. 5 UPO PL-NL stanowi, że zakład powstaje wówczas, gdy przedsiębiorstwo działa poprzez osobę od niego zależną, która posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa i czynności wykonywane przez tę osobę nie ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, tzn. nie stanowią wyłącznie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Z treści pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które są tak bardzo „oddalone od zysku”, że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

Decydującym kryterium przy ustalaniu charakteru dokonywanych poprzez placówkę czynności jest to, czy działalność związana ze stałym miejscem prowadzenia działalności stanowi sama w sobie istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu.

Działalność, która ma charakter pomocniczy, zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Podstawowym celem działalności Spółki w Polsce jest sprzedaż usług ubezpieczeniowych znajdujących się w ofercie Spółki.

Do obowiązków polskiego przedsiębiorcy świadczącego usługę na rzecz Spółki w Polsce będzie należało:

*   poszukiwanie i identyfikowanie nowych potencjalnych klientów Spółki;
*   podtrzymywanie kontaktów z istniejącymi klientami;
*   prezentacja i omawianie z klientami produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę.

Polski przedsiębiorca świadczący usługę w Polsce nie będzie zatem brał udziału w sprzedaży towarów i usług klientom Spółki, nie będzie też upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie będzie miał uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki.

Ponadto, polski przedsiębiorca świadczący usługę w Polsce nie będzie negocjował umów z klientami Spółki, ani żadnych istotnych warunków tych umów.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, działalność polskiego przedsiębiorcy w Polsce będzie miała jedynie charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki, a co za tym idzie jego działalność w Polsce nie doprowadzi do powstania zakładu podatkowego Spółki w Polsce.

Należy wskazać, że w takich okolicznościach nawet gdyby mieszkanie lub biuro polskiego przedsiębiorcy w Polsce uznane zostało za placówkę poprzez którą działalność prowadza Spółka, to i tak nie doszłoby do powstania zakładu podatkowego Spółki w Polsce, ponieważ poprzez tą placówkę prowadzone byłyby jedynie czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do głównej działalności Spółki.

Przepis zawarty w art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL-NL stanowi bowiem wyraźnie, że nie powstaje zakład podatkowy w przypadku utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Dodatkowo art. 5 ust. 4 lit. g) UPO PL-NL stanowi, że nie prowadzi do powstania zakładu utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych w tym ustępie pod literami od a) do f), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis zdarzenia przyszłego, nie powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Holandii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: „UPO”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-holenderskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z danych zawartych w opisie sprawy i jego uzupełnieniu wynika jednak, że Wnioskodawca nie posiada formalnie na terytorium Rzeczpospolitej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-holenderska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-holenderskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Analizując wyjaśnienia zawarte w komentarzu do Modelowej Konwencji należy zwrócić uwagę na pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO, który wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO przesądza o tym, że to czy osoba działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium jest okoliczność, czy ryzyko biznesowe ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje.

Przy czym, pkt 106 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO precyzuje, że zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności.

Ponadto, stosowanie do treści pkt 33 Komentarza do art. 5 UPO określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa, czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 84). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 UPO, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 5 ust. 5 UPO zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
*   czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz
*   umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wniosku wynika, że Wnioskodawca – spółka z siedzibą na terytorium Królestwa Niderlandów prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i ubezpieczeń. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza zawrzeć umowę na świadczenie usług z osobą fizyczną będącą polskim przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Na mocy zawartej umowy polski przedsiębiorca będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki usługi obejmującej identyfikowanie w Polsce potencjalnych klientów Spółki i kontaktowanie się z nimi w celu omówienia produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę. Ww. przedsiębiorca będzie wykonywał usługi na rzecz Spółki na terytorium Polski. Z danych zawartych w opisie sprawy wynika również że, Spółka nie będzie posiadała w Polsce biura, w którym przedsiębiorca wykonywałby pracę na rzecz Spółki, z tym że do dyspozycji przedsiębiorcy zostanie oddany sprzęt umożliwiający świadczenie usług dla Spółki.

Polski przedsiębiorca nie będzie posiadał żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie też upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, w tym do podpisywania umów w jej imieniu.

Osoba fizyczna będąca polskim przedsiębiorcą zatrudniona będzie na podstawie umowy o współpracę na czas nieokreślony przekraczający okres 6 miesięcy, a usługi rzecz Spółki będą świadczone przez ww. osobę w sposób ciągły i regularny.

Polski przedsiębiorca będzie podlegał kontroli ze strony Spółki w zakresie pozwalającym na ustalenie, czy przedsiębiorca ten wywiązuję się z obowiązków określonych w zawartej umowie.

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że wynagrodzenie osoby fizycznej wykonującej usługi na rzecz Spółki zostanie ustalone na stałym miesięcznym poziomie. Ponadto, możliwe będzie także dokonywanie dodatkowego zwrotu kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w ramach wykonywania usług na rzecz Spółki. Dodatkowo, polski przedsiębiorca będzie otrzymywał wynagrodzenie określone jako pewien procent przychodów uzyskiwanych przez Spółkę dzięki umowom zawartym przez Spółkę w wyniku świadczonych przez niego usług. Ponadto, przedsiębiorca ten w okresie współpracy ze Spółką będzie świadczył usługi wyłącznie na rzecz Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług z osobą fizyczną będącą polskim przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą.

W ocenie Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w rozpoznawanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem stałej placówki. Co prawda Spółka nie zamierza, jak wynika z opisu sprawy, wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji polskiego przedsiębiorcy wskazanych wcześniej urządzeń biurowych i środka transportu wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być np. biuro lub mieszkanie przedsiębiorcy. Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie, o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 4 UPO. W świetle opisu sprawy na szczególną uwagę zasługuje okoliczność wymieniona pod literą e) tego przepisu.

Organ nie podziela argumentacji Wnioskodawcy sprawdzającej się do twierdzenia, że nawet gdyby mieszkanie lub biuro polskiego przedsiębiorcy w Polsce uznane zostało za placówkę poprzez którą działalność prowadzi Spółka, to i tak nie doszłoby do powstania zakładu podatkowego Spółki w Polsce, ponieważ poprzez tą placówkę prowadzone byłyby jedynie czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do głównej działalności Spółki.

Nieprawidłowość takiego twierdzenia wynika z faktu, że – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca „prowadzi działalność gospodarczą (…) w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i ubezpieczeń”. Z danych zawartych w uzupełnieniu wniosku wynika z kolei, że polski przedsiębiorca będzie świadczył na rzecz Spółki usługi polegające na wyszukiwaniu klientów dla Spółki oraz prezentacji oferty Spółki potencjalnym klientom. Wobec takiego profilu działalności Spółki należy stwierdzić, że zarówno działalność przedsiębiorcy wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność Wnioskodawcy sprowadzają się do pośrednictwa ubezpieczeniowego. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że działalność przedsiębiorcy/przedstawiciela jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę. Jak bowiem wynika z opisu, Wnioskodawca podpisze z polskim przedsiębiorcą umowę o współpracę na okres przekraczający 6 miesięcy. Do obowiązków polskiego przedsiębiorcy wykonującego usługi na rzecz Spółki będzie należało aktywne uczestnictwo w poszukiwaniu klientów dla Spółki, tym samym przedsiębiorca ten będzie aktywnie uczestniczył w zawieraniu umów z klientami i sporządzał oferty produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę zgodnie z jej wytycznymi. Ponadto, przedsiębiorca ten zobowiązany będzie do regularnych wizyt u klientów i utrzymywania z nimi ciągłych kontaktów.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że polski przedsiębiorca wykonujący usługi na rzecz Spółki będzie odgrywał kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, które będą jedynie formalnie zawierane przez Wnioskodawcę.

Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 5 UPO znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie bowiem przedsiębiorca wykonujący usługi na rzecz Spółki będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.

Zatem, ww. przedsiębiorcę nie można uznać za niezależnego przedstawiciela również dlatego, że będzie on związany umową z Wnioskodawcą, a więc będzie wykonywał powierzone mu zadania pod kierownictwem Spółki.

Ponadto, z treści uzupełnienia wniosku wynika jednoznacznie, że w okresie współpracy ze Spółką przedsiębiorca ten będzie świadczył usługi wyłącznie na rzecz Spółki.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że polski przedsiębiorca świadczący usługi na rzecz Spółki będzie jej podporządkowany pod względem gospodarczym, bowiem w trakcie trwania umowy zawartej ze Spółką działalność gospodarcza ww. przedsiębiorcy będzie oparta wyłącznie o zlecenia pochodzące od tego przedsiębiorstwa. W tej sytuacji przedstawiciel zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w dłuższym zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.

Jak wcześniej wskazano niezależność przedstawiciela powinna się przejawiać nie tylko w aspekcie prawnym, ale i ekonomicznym. W rozpatrywanej sprawie przedsiębiorca działający na rzecz Wnioskodawcy może być uznany – w sensie prawnym (formalnym) za niezależnego przedstawiciela gdyż jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem gospodarczym. „Niezależność” ta nie może być uznana w znaczeniu ekonomicznym. Przedsiębiorca będzie bowiem świadczył usługi tylko dla Wnioskodawcy, od którego będzie otrzymywał stałe i prowizyjne wynagrodzenie. Jak wynika z wniosku możliwym jest, że będą mu zawracane także koszty jakie ponosi w związku z wykonywaniem kontraktu. Nie bez znaczenia jest także i fakt, że przedsiębiorca został/zostanie przez Wnioskodawcę wyposażony w składniki majątkowe umożliwiające mu świadczenie usługi na rzecz Wnioskodawcy. Wszystkie te okoliczności przemawiają za tym, że w realiach przedmiotowej sprawy przedsiębiorcę nie można uznać za przedstawiciela niezależnego, który (o czym pisano już wcześniej) będzie wykonywał czynności pokrywające się z zakresem działania Wnioskodawcy (pośrednictwo ubezpieczeniowe).

W świetle powyższego, podkreślić należy, że przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą okazuje tym samym zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). Polski przedsiębiorca działając na rachunek Wnioskodawcy jest bowiem w świetle art. 5 UPO przedstawicielem spółki holenderskiej, będąc w ramach tej działalności zależny od Wnioskodawcy (w szczególności w sensie gospodarczym), gdyż wyłącznie dzięki działalności wykonywanej dla Wnioskodawcy funkcjonuje na rynku.

Na potwierdzenie powyższego wskazuje również metodologia wyliczenia wynagrodzenia należnego osobie fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą wykonującej usługi na rzecz Spółki.

Z danych zawartych w uzupełnieniu wniosku wynika bowiem, że poza wynagrodzeniem ustalonym na stałym miesięcznym poziomie przedsiębiorcy będzie przysługiwał również dodatkowy zwrot kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w ramach wykonywania usług na rzecz Spółki. Ponadto, polski przedsiębiorca będzie otrzymywał wynagrodzenie określone jako pewien procent przychodów uzyskiwanych przez Spółkę dzięki umowom zawartym w wyniku świadczonych przez niego usług.

Zatem, sposób wyliczenia wynagrodzenia należnego osobie fizycznej wykonującej usługi na rzecz Spółki nie może świadczyć o jej niezależności. Sytuacja, w której przedsiębiorcy zwracane są wszystkie jego wydatki wskazuje na szeroką kontrolę dotyczącą środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Powyższe wyraźnie wskazuje, że taki podmiot nie jest niezależnym. Dodatkowo, uzależnienie wynagrodzenia od ilości umów zwieranych przez Spółkę również świadczy o zależności występującej pomiędzy zakresem usług świadczonych przez polskiego przedsiębiorcę na rzecz Spółki oraz ilością zawieranych umów, co w konsekwencji wpłynie na wysokość przysługującego przedsiębiorcy wynagrodzenia.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że polski przedsiębiorca wykonujący usługi na rzecz Spółki będzie zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela powinna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-holenderskiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o ust. 5 art. 5 UPO.

Tym samym ust. 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie – o czym pisano już wcześniej – mamy do czynienia zarówno z powstaniem stałej placówki jak również z przedstawicielem zależnym, o jakim mowa w art. 5 ust. 5 UPO.

Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.