Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-455/16/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-18
Teza: Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy (Uprawnionego z Programu), z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie wypłaty Kwoty Realizacji i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT? Czy samo przyznanie Wnioskodawcy (Uprawnionemu z Programu) Prawa na podstawie zawartej z nim Umowy o pochodne instrumenty finansowe skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu Ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; prawo; programy-program motywacyjny; przychód; przychód-źródła przychodu; uprawnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako: „Uprawniony”, „Uczestnik”) jest dyrektorem finansowym K. (dalej: „Spółka”) zatrudnionym na umowę o pracę.

Uprawniony jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce, która podlega w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu Ustawy o PIT.

W celu zwiększenia motywacji osób pełniących funkcje członków zarządu oraz kadry menedżerskiej Spółki, Spółka wprowadziła od października 2015 r. program ich premiowania (dalej: „Program”). Uprawnieni są związani ze Spółką stosunkiem prawnym np. powołanie, umowa o pracę.

Zasady funkcjonowania Programu zostały zawarte w Regulaminie programu motywacyjnego opartego o instrument pochodny (dalej: „Regulamin”).

Dodatkowo, w ramach realizacji Programu, Spółka zwarła z każdym z Uprawnionych odrębną umowę (dalej: „Umowa”), której treścią jest przyznanie Uprawnionym warunkowego prawa (dalej: „Prawo”) do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tegoż Prawa (dalej: „Kwota Realizacji”, „Premia”).

Umowy są umowami odrębnymi i niezwiązanymi w szczególności, z umowami o pracę oraz zapisami regulującymi wynagrodzenie (nie jest to element wynagrodzenia) itp. Umowy nie są także związane w żaden sposób z uchwałami dotyczącymi powołania członków zarządu ani regulującymi ich wynagrodzenie (nie jest to element wynagrodzenia). Wszelkie uprawnienia i ewentualne korzyści Uprawnionych wynikają wyłącznie z Regulaminu oraz podpisanych przez te osoby indywidualnych Umów. Prawo do uczestnictwa w Programie ani też żadne zasady tego uczestnictwa nie wynikają z uchwał dotyczących powołania na członków zarządu, umów o pracę ani umów zlecenia itp.

Przystąpienie do Programu jest dobrowolne, tj. Uprawnieni nie mieli/nie mają obowiązku podpisania takiej Umowy i nie wpływa to na fakt pełnionych przez nich funkcji i zajmowanych stanowisk w Spółce ani prowadzonej współpracy ze Spółką niezależnie od tego czy posiadają oni status członka zarządu.

Uprawnionymi są osoby fizyczne, posiadające miejsce zamieszkania w Polsce, które podlegają w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu Ustawy o PIT.

Zgodnie z Umową, realizacja Prawa polega na żądaniu od Spółki wypłaty Kwoty Realizacji i w następstwie tego na wypłacie przez Spółkę tej kwoty. Realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca, kwartału lub roku finansowego Spółki) i po spełnieniu określonych w Umowie warunków (dalej: „Wskaźniki”) opisanych poniżej (Prawo to jest zatem warunkowe). Zbywalność Prawa nie jest w żaden sposób ograniczona, w szczególności nie jest ograniczona do zbycia go na rzecz Spółki.

Nabycie Prawa nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych - Prawo kreowane na podstawie Umów nie przedstawia żadnej wartości rynkowej (w dacie kreacji nie jest znany jeszcze Wskaźnik, od którego zależy ewentualnie należna Kwota Realizacji). Uprawnieni uiszczają jedynie opłatę wstępną (manipulacyjną) za możliwość uczestnictwa w Programie w wysokości 1 zł, która to kwota jest kwotą rynkową.

W dniu zawarcia Umowy Spółka i Uprawnieni nie mają jeszcze informacji o wysokości Wskaźników, w związku z czym nie ma możliwości ustalenia żadnej realnej wartości rynkowej Prawa; nie będzie znana bowiem wartość jaką Prawo to będzie miało w dniu otrzymania Kwoty Realizacji.

W zależności od Umowy zawartej z danym Uprawnionym, Realizacja Prawa jest/może być dokonywana w odniesieniu do następujących okresów rozliczeniowych:

1.  miesiąc - gdzie Kwota Realizacji jest uzależniona od wartości Wskaźników za dany miesiąc („Rozliczenie Miesięczne”), i/lub
2.  kwartał - gdzie Kwota Realizacji jest uzależniona od wartości Wskaźników za dany kwartał („Rozliczenie Kwartalne”), i/lub
3.  rok - gdzie Kwota Realizacji jest uzależniona od wartości Wskaźników za dany rok (.,Rozliczenie Roczne”),

przy czym w danym roku Uprawniony może mieć uprawnienie do jednego z powyższych rodzajów rozliczeń lub dwóch lub do wszystkich z nich.

Wskaźniki będące podstawą wyliczenia Kwoty Realizacji na dany okres rozliczeniowy ustalane są przez Spółkę, która na tej podstawie zawiera z Uprawnionymi wspomniane wcześniej Umowy. Następnie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka przekazuje Uprawnionym informację o wartości osiągniętych Wskaźników za dany okres oraz o obliczonej na tej podstawie Kwocie Realizacji przysługującej poszczególnym Uprawnionym.

Wartość Wskaźników wynika albo bezpośrednio ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy albo można ją obliczyć na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki lub innych sprawdzalnych danych finansowych/księgowych Spółki.

Wysokość Kwot Realizacji uzależniona jest. w szczególności, od poniższych Wskaźników, przy czym w poszczególnych okresach rozliczeniowych i/lub w odniesieniu do poszczególnych Uprawnionych mogą być brane pod uwagę tylko niektóre Wskaźniki:

*   NTO - Przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług (bez VAT, po uwzględnieniu bonusów sprzedażowych dla klientów),
*   NTO Thirds - Przychód netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług (bez VAT, po uwzględnieniu bonusów sprzedażowych dla klientów) - do jednostek niepowiązanych,
*   NTO ICT - Przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług (bez VAT, po uwzględnieniu bonusów sprzedażowych dla klientów) - do jednostek powiązanych,
*   SPC - Marża standardowa na sprzedaży, po uwzględnieniu kosztów transportu sprzedażowego,
*   SPC thirds - Marża standardowa na sprzedaży, po uwzględnieniu kosztów transportu sprzedażowego - do jednostek niepowiązanych,
*   APC - Marża rzeczywista na sprzedaży, po uwzględnieniu kosztów transportu sprzedażowego, bezpośrednich kosztów logistyki,
*   EBIT - Wynik operacyjny,
*   EBITDA - Wynik operacyjny skorygowany o wyłączenie amortyzacji,
*   n-EBITDA - Wynik operacyjny skorygowany o wyłączenie amortyzacji i kosztów nieoperacyjnych,
*   n-EBITDA before fee - Wynik operacyjny skorygowany o wyłączenie amortyzacji, kosztów nieoperacyjnych i opłat centralnych,
*   NP - Wynik netto,
*   CC - Koszty przerobu,
*   NPV - Wolumen produkcji netto,
*   TWC - Kapitał pracujący,
*   TWC days - Kapitał pracujący w dniach,
*   Added value (cost covering) - Przychody netto ze sprzedaży minus wartość materiałów w sprzedanych towarach, wyrobach, materiałach,
*   OR (n-EBITDA) before fee and eliminations - Wynik operacyjny przed uwzględnieniem opłat centralnych, marży wewnątrzgrupowej (ICT bonus) i kosztów nieoperacyjnych.

Możliwą do otrzymania Kwotę Realizacji dany Uprawniony może otrzymać, jeśli ustalone Wskaźniki (ustalony Wskaźnik) osiągną odpowiedni procent założonej wartości.

Szczegółowy sposób wyliczenia Kwoty Realizacji ustalony jest w indywidualnej Umowie zawartej przez Spółkę z Uprawnionym.

Co do zasady Kwota Realizacji jest wypłacana tylko Uprawnionym, którzy w dniu wypłaty nadal pełnią określone funkcje i zajmują określone stanowiska w Spółce. Niemniej jednak, jeżeli Uprawniony pełnił swoją funkcję lub zajmował określone stanowisko lub współpracował ze Spółką przez część okresu rozliczeniowego, Kwotę Realizacji ustala się proporcjonalnie do okresu pełnienia funkcji w okresie rozliczeniowym.

W ramach Programu Uprawnieni mogą uzyskać uprawnienie do otrzymania Kwoty Realizacji również w kolejnych latach (okresach). W związku z powyższym niniejszy wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak również zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie przyznane warunkowe Prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: „UOIF”) i nie stanowi tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy (Uprawnionego z Programu), z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie wypłaty Kwoty Realizacji i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT?
2.  Czy samo przyznanie Wnioskodawcy (Uprawnionemu z Programu) Prawa na podstawie zawartej z nim Umowy o pochodne instrumenty finansowe skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu Ustawy o PIT?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionego powstanie tylko w momencie ewentualnej wypłaty Kwoty Realizacji i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód po stronie Uprawnionego z kapitałów pieniężnych powstanie dopiero z momentem realizacji Prawa - wypłaty Kwoty Realizacji. W momencie zawarcia Umowy Uprawniony nie otrzyma zatem żadnego świadczenia i (przysporzenia), które mogłoby być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Ad 1) i Ad. 2).

Przychód z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionych powstanie tylko w momencie ewentualnej wypłaty Kwoty Realizacji i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT. W takim przypadku na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jednak zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Uprawnionych imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie nabycia przez nich Prawa, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych, a nabytym Prawem nie mogą rozporządzać. Nabycie Prawa przez Uprawnionych stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Kwoty Realizacji w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). Przysporzenie, które otrzymuje Uprawniony w chwili nabycia Prawa jest więc jedynie potencjalne.

Powyższe stanowisko znajduje jednocześnie potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych. Wprawdzie Prawo przedstawione w niniejszym stanie faktycznym jest specyficzne dla sytuacji Spółki, jednakże zdaniem Wnioskodawcy wykazuje ono cechy zbliżone do innych praw, które były analizowane przez Ministra Finansów. W stanach faktycznych będących w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów osoby fizyczne otrzymywały m.in. opcje na akcje, warranty subskrypcyjne czy akcje fantomowe.

Przykładowo można posiłkować się wnioskami z następujących interpretacji:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. (Nr IPPB2/415-87/12-2/MK): „(\`(...)\`) Przystąpienie do motywacyjnego planu wynagradzania organizowanego przez G. Inc. i nieodpłatne przyznanie objętych restrykcjami nagród w postaci opcji zwykłych, TSO i GSU skutkujących w przyszłości prawem do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki G. Inc. nie wiąże się dla Wnioskodawcy z nabyciem jakichkolwiek uprawnień o charakterze korporacyjnym lub majątkowym, jakie wiążą się z nabyciem statusu akcjonariusza, tj. pracownik nie ma prawa do dywidendy czy prawa do rozporządzania akcjami Spółki, jak również prawa do uczestnictwa w zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki z prawem głosu. Warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki G. Inc. daje jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Natomiast samo posiadanie warunkowego prawa do nabycia nieodpłatnie akcji spółki G. Inc. skutkuje tym, że po stronie uczestnika planu nie dochodzi do powstania korzyści majątkowej i nie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń, jest to jedynie etap wstępny, który może potencjalnie spowodować otrzymanie takich korzyści w przyszłości po spełnieniu warunków zasad uczestnictwa w Programie. Prawo to nie gwarantuje bowiem otrzymania akcji, skoro przekazanie akcji uzależnione jest od dodatkowych czynników m.in. istnienia stosunku prawnego z G lub podmiotem dominującym lub zależnym, brakiem możliwości ich sprzedaży (utrzymania opcji przez okres 10 lat), niemożności ustanowienia zastawu ustanowienia hipoteki, jak również fakt, że nie mogą być one przedmiotem cesji. Tym samym nieodpłatne otrzymanie restrykcyjnych nagród w postaci opcji zwykłych i TSO które powodują uzyskanie prawa do otrzymania w przyszłości nieodpłatnie po spełnieniu określonych warunków, akcji spółki G. Inc., skutkuje brakiem powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. (\`(...)\`)”.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. (Nr IPPB2/415-698/11/MG: „(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, przyjmując za Wnioskodawcą, iż przyznane w latach 2001-2010 opcje na akcje, uprawniające do nabycia akcji spółki z siedzibą w USA stanowią papier wartościowy. W rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz z uwagi na fakt, że przyznane nieodpłatnie w ramach przedmiotowego programu opcje na akcje są niezbywalne na rzecz osób trzecich i nie mają odrębnej wartości, skutkuje to tym, iż w momencie przyznania opcji na akcje niemożliwe było ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Z kolei dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji samo otrzymanie niezbywalnego na rzecz osób trzecich oraz niemającego odrębnej wartości papieru wartościowego przez Wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej.(\`(...)\`)”.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2011 r. (Nr IPPB1/415-223/11-4/EC: „(\`(...)\`) Program zakłada, że otrzymane warranty nie będą dawać ich właścicielom żadnych praw korporacyjnych, prawa do dywidendy ani uprawnień do objęcia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej do czasu wykonania praw przysługujących uczestnikom programu polegających na objęciu akcji na podstawie wyemitowanych i przydzielonych uprzednio warrantów na warunkach określonych w programie. Prawa te są niezbywalne i nie mogą być przenoszone na rzecz osób trzecich z wyjątkiem przejścia własności w związku z nabyciem spadku po Wnioskodawcy lub ich nabycia przez podmiot prowadzący program w celu ich umorzenia. Na dzień objęcia warrantów nie można ustalić ich wartości rynkowej; nie jest znana jakakolwiek wycena przyszłej wartości rynkowej akcji obejmowanych na podstawie warrantów subskrypcyjnych, warranty nie mogą być przedmiotem obrotu bez zgody emitenta w szczególności po rozpoczęciu programu nie jest możliwy obrót warrantami przez uczestników programu (\`(...)\`). Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego tych papierów wartościowych w momencie ich przydzielenia osobom uprawnionym nabycia przez nie prawa do ich realizacji i wykonania tego prawa poprzez objęcie akcji Spółek na zasadach uregulowanych na podstawie stosownej uchwały Walnych Zgromadzeń spółek komandytowo - akcyjnych uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. (\`(...)\`)”.

Konsekwentnie, skoro po stronie Uprawnionych nie powstanie przychód w chwili nabycia przez nich Prawa, to Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach Ustawy o PIT.

Dopiero w momencie realizacji Prawa i wypłaty Uprawnionym Kwoty Realizacji, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu wypłaty Kwoty Realizacji powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Według art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, natomiast od 1 stycznia 2015 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: „pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego”.

Na wstępie należy wskazać, że pojawiające się w Ustawie o obrocie instrumentami finansowymi pojęcia „prawo”, „zespół praw”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające charakter tautologiczny, tj. powtarzają swoje znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH, 2009). Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa, mogą być po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

Na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy. umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Powszechnie uznaje się, że wskaźniki finansowe są współczynnikami tworzonymi na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu (informacjach) finansowym przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo do otrzymania Kwoty Realizacji przez Uprawnionych, kwalifikuje się zarówno:

*   jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ze względu na to, że Prawo jest prawem majątkowym, którego cena (tj. Kwota Realizacji) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych, jak również
*   jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe Spółki i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne.

Dodatkowo, Uprawniony z tytułu posiadania Prawa jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś Spółka jest zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach, co jest charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z Ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie (tj. poprzez zapłatę Kwoty Realizacji) jest właśnie realizowane nabyte przez Uprawnionych Prawo.

W konsekwencji, Prawo do żądania przez Uprawnionych wypłaty Kwoty Realizacji po spełnieniu określonych warunków należy uznać za instrument finansowy zgodnie z Ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, którego cena (Kwota Realizacji) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki. Dodatkowo, Prawo do żądania przez Uprawnionych wypłaty Kwoty Realizacji z oczywistych względów nie może być kwalifikowane jako „tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania” lub „instrumenty rynku pieniężnego” (zgodnie z przepisem art. 3 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez instrumenty rynku pieniężnego rozumie się papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe, wyemitowane lub wystawione na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, które mogą być przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym, natomiast przez tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania - rozumie się przez to wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych). W związku z tym wypełniają one definicję pochodnych instrumentów finansowych zgodnie z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.).

Mając powyższe na uwadze, wypłaty Kwot Realizacji, dokonywane na rzecz Uprawnionych stanowią realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata Kwoty Realizacji na rzecz Uprawnionych w formie pieniężnej (w oparciu o wartości wskaźników finansowych Spółki) stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

A zatem również w chwili dokonania na rzecz Uprawnionych wypłaty Kwoty Realizacji, Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Niemniej jednak, zgodnie z art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT, Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla każdego Uprawnionego imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) w terminie do końca lutego następnego roku i przesłania jej do Uprawnionych i właściwych urzędów skarbowych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionych powstanie dopiero w momencie wypłaty Kwoty Realizacji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

W związku z powyższym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy o PIT, natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

Brak nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy samo przyznanie Uprawnionym Prawa. tj. pochodnych instrumentów finansowych, z których wynika warunkowe prawo Uprawnionych do żądania wypłaty środków pieniężnych w wysokości zależnej od Wskaźnika(ów) nie skutkuje powstaniem dochodu po stronie Uprawnionych, nie stanowi też nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu szczegółowym, Prawo jest pochodnymi instrumentami finansowymi, które umożliwiają uzyskanie przez Uprawnionych Kwoty Realizacji w przyszłości po spełnieniu pewnych warunków.

Prawo jest:

*   prawem niezbywalnym i nie podlegającymi dalszemu obrotowi (Uprawniony nie może nim swobodnie dysponować),
*   daje prawo żądania wypłaty kwoty finansowej jedynie w przyszłości w z góry określonym terminie i po spełnieniu pewnych warunków,
*   wartość Kwoty Realizacji uzależniona jest od osiągnięcia wskaźników finansowych.

W tym kontekście trudno uznać, że w momencie kreacji Prawa (zawarcie Umowy) Uprawniony otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Zdaniem Wnioskodawcy jego wartość rynkowa na dzień zawarcia Umowy jest niemożliwa do ustalenia, skoro stanowi prawo niezbywalne, które nie może być przedmiotem obrotu, a realizacja praw z nich wynikających jest odroczona w czasie. Sam fakt przyznania prawa nie może więc być identyfikowany z powstaniem jakiegokolwiek przychodu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2005 r. w Warszawie sygn. FSK 2206/04) przez „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Do przysporzenia dochodzi więc tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu majątku lub składników majątku danej osoby i gdy osoba ta może tym składnikiem swobodnie dysponować.

W świetle powyższych przepisów i stanu faktycznego należy zatem uznać, że skoro Uprawniony ma ograniczone prawo dysponowania Prawem - nie może wprowadzić jego do obrotu, sprzedać, podzielić to nie znajduje się ono w jego dyspozycji zatem jego przyznanie nie stanowi przysporzenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kreacja i nadanie Prawa nie prowadzi też do uszczerbku majątkowego po stronie Spółki. Spółka nie jest zobowiązana do jakiejkolwiek wypłaty już w momencie zawarcia Umowy.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja praw wynikających z przyznania Prawa, których wartość zależy od Wskaźnika(ów), a nie wykonywania obowiązków w związku z pełnioną w Spółce funkcją.

Brak jest zatem podstaw, aby przychody z realizacji Prawa zaliczone mogły zostać do innych źródeł przychodu, niż źródła jakim są kapitały pieniężne, w tym w szczególności by powiązane mogły zostać z innym stosunkiem prawnym łączącym Wnioskodawcę i Spółkę.

Ponadto ponieważ, zgodnie z art. 11 ust. l ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a zgodnie z Programem przyznanie Uprawnionym Prawa nie wiąże się w momencie kreacji tego warunkowego prawa majątkowego z otrzymaniem przez Uprawnionego jakichkolwiek środków pieniężnych, czy też świadczeń (trudno bowiem w dacie zawarcia Umowy ustalić przyszłą wartość Prawa na ten dzień jego realizacji - Wskaźnik(i) nie jest jeszcze znany i trudno go też szacować na przyszłość), to w ocenie Wnioskodawcy samo przyznanie jednostki nie skutkuje powstaniem przychodu po jego stronie (Uprawnionego uczestnika Programu).

Należy bowiem zauważyć, że Prawo przyznaje Uprawnionemu jedynie prawo żądania od Spółki wypłaty w wyznaczonym terminie w przyszłości, w pewnej wysokości (zależnej od instrumentu bazowego i nie znanej w momencie zawierania Umowy), co więcej jedynie po spełnieniu pewnych warunków - w tym w szczególności od wartości instrumentu bazowego. Nie jest to prawo zbywalne. W chwili kreacji nie przedstawia ono żadnej wartości. Jest to prawo jedynie hipotetyczne, warunkowe, które zmaterializuje się (zostanie wypłacona ewentualna Kwota Realizacji) dopiero w dniu rozliczenia Prawa.

Reasumując, przychód po stronie Uprawnionego i to z kapitałów pieniężnych powstanie zatem dopiero z momentem realizacji Prawa - wypłaty Kwoty Realizacji. W momencie zawarcia Umowy Uprawniony nie otrzyma zatem żadnego świadczenia i (przysporzenia), które mogłoby być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT.

Należy podkreślić też, że wskazane powyżej stanowisko (zarówno co do pytania nr 1 jaki i 2) potwierdzone zostało wielokrotnie przez organy podatkowe, jak przykładowo w następujących interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2015 r. (Nr IBPB-2-2/4511-582/15/ZuK), w której stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) uczestnictwo osób uprawnionych w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19 % stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ww. ustawy. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na moment przyznania Jednostek Uczestnictwa jak i w chwili realizacji praw z nich wynikających. Wnioskodawca jako podmiot wypłacający świadczenie z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa będzie jednak zobowiązany - na mocy art. 39 ust. 3 ww. ustawy - do przesłania podatnikowi oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2015 r. (Nr IPTPB2/4511-257/15-2/PK), gdzie stwierdzono, że: „Przyjmując za Wnioskodawcą, że przyznane warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwoty Rozliczenia Pieniężnego z tytułu zawarcia kontraktu stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy potwierdzić, że realizacja prawa poprzez wypłatę, tj. otrzymania Rozliczenia Pieniężnego spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Podstawą opodatkowania, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy. Z tytułu otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa z Rozliczenia Pieniężnego, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2014 r. sygn. IPPB2/415-65/14-2/AS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2013 r. IPPB2/415-564/13-2/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r. IPPB2/415-17/13-4/MK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2014 r. ILPB2/415-94/14-4/JK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2014 r. ILPB2/415-63/14-4/JK:
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. IPPB2/415-541/14-4/AS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2014 r. ILPB2/415-735/14-4/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

W treści uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy został przywołany przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nieaktualnym brzmieniu. Tut. organ podkreśla, że aktualne brzmienie przepisu jest następujące: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Niemniej jednak nieaktualna treść przywołanego przepisu nie wpływa na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym przedstawione stanowisko oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawcy, że przyznane Uczestnikom/Uprawnionym Prawo stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym osób będących uczestnikami programu motywacyjnego).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.