Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.752.2017.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: Zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); podwykonawstwo; statystyka-symbol statystyczny; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) w związku ze specyfiką prowadzonej działalności skupia się w szczególności na wykonywaniu usług serwisowych polegających na wykonywaniu prac związanych z bieżącym utrzymaniem ruchu oraz prac obejmujących realizację gospodarki remontowej jak np. naprawy, przeglądy i konserwacje. Usługi te sklasyfikowane są jako usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn i urządzeń ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych pod numerem PKWiU 33.12.19.0 oraz wykonuje usługi naprawy i konserwacji sprzętu do napędu hydraulicznego i pneumatycznego, pozostałych pomp, sprężarek, kurków i zaworów (PKWiU 33.12.12.0). Usługi te nie są wymienione w Załączniku nr 14 ustawy o VAT \[dalej: Usługi serwisowe lub Usługi konserwacji\].

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy również takie usługi, które zostały wymienione w Załączniku nr 14 ustawy o VAT, takie jak np.: Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 43.99.90.0), Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych (PKWiU 43.22.20.0) \[dalej: Usługi budowlane lub Usługi objęte załącznikiem\].

Przy Usługach objętych załącznikiem jak również przy Usługach serwisowych i konserwacyjnych Spółka często wspiera się usługami zlecanymi innym podmiotom (zwanych dalej: „Zleceniobiorcami”, „Usługodawcami”), w szczególności z zakresu prac budowalnych.

Wątpliwości Spółki ogniskują się wokół właściwego opodatkowania usługi wykonanej przez Zleceniobiorcę, w kontekście wprowadzenia z początkiem roku 2017 nowych zasad opodatkowania usług budowalnych świadczonych przez podwykonawców. Przedmiotem wniosku nie jest rozstrzygnięcie czy dane usługi nabywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w kategorii usług budowalnych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Kwestie właściwego zaklasyfikowania charakteru świadczonych usług nie są przedmiotem zainteresowania Spółki. Istotą przedkładanego zapytania jest status / rola Zleceniobiorcy w jakiej świadczy opisywane usługi w okolicznościach zaprezentowanego stanu faktycznego, co przekłada się na skutki podatkowe.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno Spółka jaki i podwykonawcy są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa wyświadczona przez Zleceniobiorcę w opisanych okolicznościach podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (tzn. z wykazanym podatkiem VAT należnym), a co za tym idzie Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Usługa nabyta od podmiotu trzeciego (Zleceniobiorcy), która posłuży Spółce do wykonania Usługi serwisowej lub konserwacji sprawia, że podmiot ten nie działa w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a co za tym idzie taka usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przez Usługodawcę. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

W przypadku zaś gdy usługa nabyta od podmiotu trzeciego (Zleceniobiorcy) posłuży Spółce do wykonania Usługi objętej załącznikiem sprawia, że podmiot ten działa w charakterze podwykonawcy o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a co za tym idzie taka usługa podlega opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia i podlega rozliczeniu przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku /AT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca”. Minister Rozwoju i Finansów, w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9705 w piśmie z 1.03.2017 r, PT10.054.3.2017. TXZ.97E potwierdził, że należy stosować podejście słownikowe. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Intencją przyświecającą ustawodawcy było zastosowanie odpowiednich narzędzi legislacyjnych w celu przeciwdziałania nierzetelnym rozliczeniom w podatku od towarów i usług. Ustawodawca zidentyfikował takie ryzyka w obszarze usług budowlanych, w szczególności na etapie świadczenia usług przez podwykonawców. W związku z tym postanowił objąć je mechanizmem odwróconego obciążenia, w rezultacie czego na etapie świadczenia usług przez podwykonawców to nabywca stał się zobowiązanym do opodatkowania usługi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji podwykonawca nie będzie mógł zniknąć z otrzymanym, a nierozliczonym podatkiem VAT, natomiast Wykonawca będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny z podatkiem naliczonym. Projektodawca zrezygnował jednaka z tego mechanizmu na kolejnym etapie łańcucha usług, bowiem Wykonawca świadczący usługi budowalne na rzecz Inwestora stosuje już zasady ogólne tj. wystawia fakturę z podatkiem VAT.

W ocenie Spółki, zgodnie ze słownikowym rozumieniem pojęcia „podwykonawcy”, jak również mając na uwadze założenia do wprowadzonych regulacji, należy zauważyć, że mechanizm odwróconego obciążenia znajdzie zastosowanie wyłącznie tam, gdzie podmiot nabywający usługę budowlaną, również świadczy usługę tego samego rodzaju. W przeciwnym razie należałoby przyjąć, że w modelu Inwestor (Deweloper sprzedający mieszkania). Wykonawca budowalny oraz Podwykonawcy, mechanizmem odwróconego obciążenia objęci są nie tylko Podwykonawcy wykonujący usługi budowlane na rzecz głównego Wykonawcy, ale również usługi budowlane świadczone przez Wykonawcę na rzecz Inwestora, ponieważ ten ostatni również na kolejnym etapie świadczy usługi wynajmu / dokonuje dostawy lokalów w wybudowanej nieruchomości. Jednakże, ustawodawca uznał, że ten etap sprzedaży nie będzie podlegał odwróconemu obciążeniu. Co warto uwypuklić, nabyta przez Inwestora od Wykonawcy usługa budowlana, na następnym etapie łańcucha sprzedaży traci swój budowlany charakter, co przemawia za tym, że mimo tego że nie można w tym przypadku, ostatniemu podmiotowi, który świadczy usługi budowlane, przypisać statusu Podwykonawcy. Poniższy wykres ilustruje przedstawiony tok rozumowa SCHEMAT NR 1 - PDF

Podsumowując, jeżeli podatnik nabywa od innego podmiotu Usługi budowlane, które posłużą mu do wykonania usług o innym charakterze niż budowlany, nie jest zobowiązany do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego. W rezultacie Usługi budowalne wykonane w opisanych okolicznościach będą podlegały opodatkowaniu na ogólnych zasadach wg określonej w przepisach stawki podatkowej. A contrario jeżeli nabywa od innego podmiotu Usługi budowlane, które posłużą mu do wykonania usług objętych Załącznikiem nr 14, jest zobowiązany do rozliczenia takiej transakcji na zasadzie odwrotnego obciążenia.

PRAWO DO ODLICZENIA PODATKU

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca przyznał więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z niniejszej interpretacji Zleceniobiorcy z tytułu zrealizowanych usług budowlanych, które następnie zostaną wykorzystane przez Spółkę w świadczeniu usług serwisowych lub konserwacyjnych, powinni wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę zawierającą podatek VAT, tym samym w takim przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie będzie miał zastosowania. Zatem skoro nabycie przez Wnioskodawcę usług mieszczących się w załączniku nr 14 związane jest z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych - Usługi serwisowe lub konserwacyjne, to tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Zleceniobiorców.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzono m.in. w interpretacjach:

„z dnia 22.09.2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.365.2017.1.PC

„z dnia 20.04 2017 sygn. 2461-IBPP1.4512.41.2017.3.MR.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanych świadczeń do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanych na rzecz Wnioskodawcy klasyfikacji realizowanych świadczeń do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podkreślić należy, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności wykonuje usługi serwisowe polegające na wykonywaniu prac związanych z bieżącym utrzymaniem ruchu oraz prac obejmujących realizację gospodarki remontowej jak np. naprawy, przeglądy i konserwacje. Usługi te sklasyfikowane są jako usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn i urządzeń ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych pod numerem PKWiU 33.12.19.0 oraz wykonuje usługi naprawy i konserwacji sprzętu do napędu hydraulicznego i pneumatycznego, pozostałych pomp, sprężarek, kurków i zaworów (PKWiU 33.12.12.0). Usługi serwisowe lub Usługi konserwacji nie są wymienione w Załączniku nr 14 ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy również takie usługi, które zostały wymienione w Załączniku nr 14 ustawy o VAT, takie jak np.: Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 43.99.90.0), Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych (PKWiU 43.22.20.0) \[Usługi budowlane lub Usługi objęte załącznikiem\]. Przy Usługach objętych załącznikiem jak również przy Usługach serwisowych i konserwacyjnych Spółka często wspiera się usługami zlecanymi innym podmiotom („Zleceniobiorcom”, „Usługodawcom”), w szczególności z zakresu prac budowalnych.

Wnioskodawca wskazał, że Usługa nabyta od podmiotu trzeciego (Zleceniobiorcy), która posłuży Spółce do wykonania Usługi serwisowej lub konserwacji sprawia, że podmiot ten nie działa w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a co za tym idzie taka usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przez Usługodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą m.in. kwestii określenia, czy usługa wyświadczona przez Zleceniobiorcę w opisanych okolicznościach podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (tzn. z wykazanym podatkiem VAT należnym).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji Wnioskodawca zlecając w związku z wykonywaniem przez niego usługi serwisowej lub konserwacyjnej innym podmiotom („Zleceniobiorcom”, „Usługodawcom”), wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, nie zleca tym podmiotom podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych.

Zatem, w tym konkretnym przypadku, usługi nabywane przez Wnioskodawcę, które stanowią element usług Usługi serwisowej lub konserwacji – które jak wskazał Wnioskodawca - nie są wymienione w Załączniku nr 14 ustawy o VAT, nie będą wyświadczone przez podmiot działający w charakterze podwykonawcy robót budowlanych. Zatem, w tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że do nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie znajdzie zastosowania odwrotne obciążenie. Oznacza to, że w tym przypadku usługa wykonana na rzecz Wnioskodawcy powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Natomiast w odniesieniu do nabywanych od podmiotów trzecich usług objętych załącznikiem Nr 14, które posłużą Wnioskodawcy do wykonania usługi budowlanej objętej ww. załącznikiem, podmioty te będą występowały w charakterze podwykonawcy, zaś Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT.

W konsekwencji w odniesieniu do nabywanych od podmiotów trzecich usług objętych załącznikiem Nr 14, opodatkowanych na zasadach ogólnych (podmioty nie występują w charakterze podwykonawcy) w przypadku spełnienia przez Wnioskodawcę zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę od Zleceniobiorcy są związane z czynnościami opodatkowanymi) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 tej ustawy, z faktur (z wykazaną kwotą podatku VAT) wystawionych przez Zleceniobiorców na rzecz Wnioskodawcy dokumentujących usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.