Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.267.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-01
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Słowa kluczowe: rehabilitacja; spółki; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 23 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ 29 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług masażu. Zakres świadczonych przez Spółkę usług obejmuje zarówno masaże lecznicze, jak i masaże relaksacyjne oraz masaże orientalne.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzona działalność oznaczona jest kodami PKD 96.04.Z działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej, PKD. 86.90.A działalność fizjoterapeutyczna, PKD 86.90.D działalność paramedyczna, PKD 86.90.E pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wybór świadczonej usługi, tj. rodzaju masażu dokonywany jest każdorazowo po dokonaniu wywiadu zdrowotnego, na podstawie którego ustalany jest najbardziej wskazany dla danej osoby rodzaj masażu. Wskazanie to wynika z potrzeb medycznych, które mogą mieć na celu redukcję konsekwencji medycznych związanych z przebytymi urazami, skręceniami, zwichnięciami kończyn, deformacjami kręgosłupa, przykurczami i niedowładami. W takich przypadkach stosowane są masaże lecznicze, które łagodzą napięcia, mają działania przeciwbólowe oraz przyspieszające regenerację organizmu. Masaże te mogą być wykonywane zarówno dla osób posiadających wskazania lekarskie, jak i bez takich skierowań.

W przypadku osób nie mających opisanych powyżej schorzeń, wskazywane są masaże relaksacyjne, które stosowane są w celu pozbycia się uporczywych bóli, zapobieganiu kontuzjom, wspomożenia procesów rehabilitacji, odprężania i relaksacji ciała przez co usprawnione jest krążenie krwi, rozbicia tkanki tłuszczowej i redukcji stresu.

Masaże orientalne są stosowane w przewlekłych napięciach okolic karku, by uśmierzyć ból. Zawierają techniki masażu limfatycznego wspomagając prawidłowy przepływ limfy w organizmie. Ich elementami są również ćwiczenia czynno-bierne stawów rąk i nóg, mające na celu mobilizację tych stawów jak również utrzymanie ruchomości w ich obrębie.

W konsekwencji, świadczone usługi masażu leczniczego stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Również masaż relaksacyjny stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Masaże orientalne także stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Opisane powyżej masaże są wykonywane przez osoby fizyczne będące dyplomowanymi technikami masażystami, którzy legitymują się dyplomem potwierdzającym kwalifikacje zawodowe obejmujące:

─ wykonywanie masażu klasycznego i segmentarnego;

─ wykonywanie drenażu limfatycznego;

─ wykonywanie masażu sportowego i kosmetycznego;

─ wykonywanie masażu punktowego;

─ stosowanie różnych technik masażu w zależności od zalecenia lekarza, typu schorzenia oraz stanu pacjenta;

─ obsługę sprzętu i aparatury medycznej stosowanej podczas masażu;

─ współpracę w zespole terapeutycznym;

─ udzielanie pierwszej pomocy w stanach zagrożenia zdrowia i życia.

Dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe stanowi dowód złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu przed Okręgową Komisją Egzaminacyjną.

Pismem z 25 lipca 2022 r. uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:

1\. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

2\. Usługi będące przedmiotem wniosku (masaże) nie są wykonywane w ramach wykonywania działalności leczniczej.

3\. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

4\. Usługi masażu są wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód medyczny, tj. przez techników masażystów, których status zawodowy (zawód medyczny) znajduje potwierdzenie w obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacji określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2018 r. poz. 227), zgodnie z którą zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści”, kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej - publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych - i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz.U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

· wykonywania masażu medycznego;

· wykonywania masażu sportowego;

· wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego.

A zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji uznać należy, że dyplomowany technik masażysta jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, albowiem zgodnie z tym przepisem osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych lub osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, w związku z pozytywnie zdanym egzaminem państwowym.

5\. Masażyści świadczący usługi na rzecz Spółki są albo zatrudniani na podstawie umów o pracę, albo są to umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia). Spółka nie współpracuje z masażystami świadczącymi usługi w ramach własnej działalności gospodarczej.

Bez względu jednak na rodzaj umowy, która wiąże Spółkę z osobami fizycznymi faktycznie wykonującymi masaże, zawsze są to osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje, a co za tym idzie wykonujące zawód medyczny.

6\. Wszyscy zatrudnieni pracownicy świadczą usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wszystkie osoby legitymują się bowiem dyplomami technika masażysty uzyskanymi w związku z nauką prowadzoną przez podmioty umocowane do prowadzenia takiego kształcenia i posiadające uprawnienia do nadawania dyplomów technika masażysty w oparciu o pozytywnie zdany egzamin państwowy.

I tak:

\- masaże lecznicze są wykonywane przez masażystów legitymujących się dyplomem potwierdzającym kwalifikacje zawodowe, dokumentującym zdany egzamin państwowy, tj. przez osoby wykonujące zawód medyczny;

\- masaże relaksacyjne są wykonywane przez masażystów legitymujących się dyplomem potwierdzającym kwalifikacje zawodowe, dokumentującym zdany egzamin państwowy, tj. przez osoby wykonujące zawód medyczny;

\- masaże orientalne są wykonywane przez masażystów legitymujących się dyplomem potwierdzającym kwalifikacje zawodowe, dokumentującym zdany egzamin państwowy, tj. przez osoby wykonujące zawód medyczny.

### Pytanie

Czy usługi masażu świadczone w ramach prowadzonej działalności, tj. masaż klasyczny, relaksacyjny i orientalny, służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanych techników masażystów, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz.931), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne Świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1) lekarza i lekarza dentysty;

2) pielęgniarki i położnej;

3) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 160 ze zm.);

4) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1. ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia ,,opieki medycznej” oraz ,,świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie ,,usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał ,,postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08): ,,Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Przy czym termin ,,profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

Termin ,,zachowywanie” rozumiane jest z kolei jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo ,,ratowanie”, należy odwołać się do słów ,,ratować” i ,,ratownictwo”. ,,Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ,,ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo ,,przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

,,Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin ,,poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia ,,przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Masaż klasyczny stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Masaż ten jest wykonywany przez dyplomowanego masażystę, tj. masażystę z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego.

Masaż relaksacyjny stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Masaż ten jest wykonywany tylko przez dyplomowanego technika masażystę z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego.

Masaże orientalne stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Masaże te są wykonywane tylko przez dyplomowanego technika masażystę z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego.

Przed każdym masażem przeprowadzany jest wywiad z pacjentem przez dyplomowanych fizjoterapeutów lub techników masażystów. Na tej podstawie sugerowany jest pacjentowi konkretny rodzaj masażu, albowiem technik masażysta posiada kompetencję oraz potrzebną wiedzę, by dostosować konkretny rodzaj masażu do potrzeb zdrowotnych pacjenta/klienta. Zasada ta odnosi się do każdego rodzaju masażu, tj. klasycznego, relaksacyjnego oraz orientalnego.

Masaż klasyczny stosowany jest metodą leczenia fizykalnego. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Ma zastosowanie u osób, które w wywiadzie wykazały skręcenia, złamania, zwichnięcia, deformację kręgosłupa, przykurcze i niedowłady. Masaż łagodzi napięcia, ma działanie przeciwbólowe, przyspieszające regenerację organizmu.

Masaż relaksacyjny jest stosowany, aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odpręża i relaksuje ciało. Usprawnia krążenie krwi, rozbija tkankę tłuszczową, redukuje stres.

Masaże orientalne są stosowane w przewlekłych napięciach okolic karku by uśmierzyć ból. Zawierają techniki masażu limfatycznego wspomagając prawidłowy przepływ limfy w organizmie. Ich elementami są również ćwiczenia czynno-bierne stawów rąk i nóg, mające na celu mobilizację tych stawów jak również utrzymanie ruchomości w ich obrębie.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, usługi masażu świadczone w ramach prowadzonej działalności, tj. masaż klasyczny, relaksacyjny i orientalny służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika bowiem, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń, a celem wykonywania masaży opisanych we wniosku jest właśnie profilaktyka, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów.

I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii tego zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c). Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie . Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27)’’.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu sprawy, usługi świadczone są przez dyplomowanego technika masażystę.

Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz.U. z 2012 r. poz. 184, z późn. zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

\- wykonywania masażu medycznego;

\- wykonywania masażu sportowego:

\- wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowując, usługi masażu świadczone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (tj. masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego), służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone we wniosku, zgodnie z którym z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo-przedmiotowych ma prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, którego prawidłowość znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych:

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.386.2021.2.ASZ,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.514.2020.2.MMA,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.219.2020.2.KS,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.434.2019.2.ZD.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza także wyrok TSUE wydany w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, w którym Trybunał wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c). Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Trybunał wyjaśnił również, że „W dosłownej interpretacji przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT niektórych czynności lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług masażu. Zakres świadczonych przez Spółkę usług obejmuje zarówno masaże lecznicze, jak i masaże relaksacyjne oraz masaże orientalne. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzona działalność oznaczona jest kodami PKD 96.04.Z działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej, PKD. 86.90.A działalność fizjoterapeutyczna, PKD 86.90.D działalność paramedyczna, PKD 86.90.E pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Wybór świadczonej usługi, tj. rodzaju masażu dokonywany jest każdorazowo po dokonaniu wywiadu zdrowotnego, na podstawie którego ustalany jest najbardziej wskazany dla danej osoby rodzaj masażu. Wskazanie to wynika z potrzeb medycznych, które mogą mieć na celu redukcję konsekwencji medycznych związanych z przebytymi urazami, skręceniami, zwichnięciami kończyn, deformacjami kręgosłupa, przykurczami i niedowładami. W takich przypadkach stosowane są masaże lecznicze, które łagodzą napięcia, mają działania przeciwbólowe oraz przyspieszające regenerację organizmu. Masaże te mogą być wykonywane zarówno dla osób posiadających wskazania lekarskie, jak i bez takich skierowań. W przypadku osób nie mających opisanych powyżej schorzeń, wskazywane są masaże relaksacyjne, które stosowane są w celu pozbycia się uporczywych bóli, zapobieganiu kontuzjom, wspomożenia procesów rehabilitacji, odprężania i relaksacji ciała przez co usprawnione jest krążenie krwi, rozbicia tkanki tłuszczowej i redukcji stresu. Masaże orientalne są stosowane w przewlekłych napięciach okolic karku, by uśmierzyć ból. Zawierają techniki masażu limfatycznego wspomagając prawidłowy przepływ limfy w organizmie. Ich elementami są również ćwiczenia czynno-bierne stawów rąk i nóg, mające na celu mobilizację tych stawów jak również utrzymanie ruchomości w ich obrębie. W konsekwencji, świadczone usługi masażu leczniczego stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Również masaż relaksacyjny stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Masaże orientalne także stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Opisane powyżej masaże są wykonywane przez osoby fizyczne będące dyplomowanymi technikami masażystami, którzy legitymują się dyplomem potwierdzającym kwalifikacje zawodowe obejmujące:

─ wykonywanie masażu klasycznego i segmentarnego;

─ wykonywanie drenażu limfatycznego;

─ wykonywanie masażu sportowego i kosmetycznego;

─ wykonywanie masażu punktowego;

─ stosowanie różnych technik masażu w zależności od zalecenia lekarza, typu schorzenia oraz stanu pacjenta;

─ obsługę sprzętu i aparatury medycznej stosowanej podczas masażu;

─ współpracę w zespole terapeutycznym;

─ udzielanie pierwszej pomocy w stanach zagrożenia zdrowia i życia.

Dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe stanowi dowód złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu przed Okręgową Komisją Egzaminacyjną.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi będące przedmiotem wniosku (masaże) nie są wykonywane w ramach wykonywania działalności leczniczej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi masażu są wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód medyczny, tj. przez techników masażystów, których status zawodowy (zawód medyczny) znajduje potwierdzenie w obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacji określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2018 r. poz. 227), zgodnie z którą zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści”, kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej - publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych - i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz.U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

\- wykonywania masażu medycznego;

\- wykonywania masażu sportowego;

\- wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego.

A zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji uznać należy, że dyplomowany technik masażysta jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o działalności leczniczej, albowiem zgodnie z tym przepisem osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych lub osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, w związku z pozytywnie zdanym egzaminem państwowym. Masażyści świadczący usługi na rzecz Spółki są albo zatrudniani na podstawie umów o pracę, albo są to umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia). Spółka nie współpracuje z masażystami świadczącymi usługi w ramach własnej działalności gospodarczej. Bez względu jednak na rodzaj umowy, która wiąże Spółkę z osobami fizycznymi faktycznie wykonującymi masaże, zawsze są to osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje, a co za tym idzie wykonujące zawód medyczny. Wszyscy zatrudnieni pracownicy świadczą usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o działalności leczniczej. Wszystkie osoby legitymują się bowiem dyplomami technika masażysty uzyskanymi w związku z nauką prowadzoną przez podmioty umocowane do prowadzenia takiego kształcenia i posiadające uprawnienia do nadawania dyplomów technika masażysty w oparciu o pozytywnie zdany egzamin państwowy.

I tak:

\- masaże lecznicze są wykonywane przez masażystów legitymujących się dyplomem potwierdzającym kwalifikacje zawodowe, dokumentującym zdany egzamin państwowy, tj. przez osoby wykonujące zawód medyczny;

\- masaże relaksacyjne są wykonywane przez masażystów legitymujących się dyplomem potwierdzającym kwalifikacje zawodowe, dokumentującym zdany egzamin państwowy, tj. przez osoby wykonujące zawód medyczny;

\- masaże orientalne są wykonywane przez masażystów legitymujących się dyplomem potwierdzającym kwalifikacje zawodowe, dokumentującym zdany egzamin państwowy, tj. przez osoby wykonujące zawód medyczny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustaleni, czy usługi masażu świadczone w ramach prowadzonej działalności, tj. masaż klasyczny, relaksacyjny i orientalny, służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanych techników masażystów, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego oraz orientalnego świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę techników masażystów, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Tym samym została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów.

I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.), zgodnie z którym:

Osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Jak wskazali Państwo we wniosku, masaż klasyczny, relaksacyjny i orientalny, służą profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia i wykonywane są przez dyplomowanych techników masażystów. Usługi masażu są wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód medyczny, tj. przez techników masażystów, których status zawodowy (zawód medyczny) znajduje potwierdzenie w obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacji określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2018 r. poz. 227), zgodnie z którą zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści”, kod zawodu 325402 - technik masażysta. Technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji uznać należy, że dyplomowany technik masażysta jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o działalności leczniczej, albowiem zgodnie z tym przepisem osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych lub osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, w związku z pozytywnie zdanym egzaminem państwowym. Wszyscy zatrudnieni pracownicy świadczą usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o działalności leczniczej. Wszystkie osoby legitymują się bowiem dyplomami technika masażysty uzyskanymi w związku z nauką prowadzoną przez podmioty umocowane do prowadzenia takiego kształcenia i posiadające uprawnienia do nadawania dyplomów technika masażysty w oparciu o pozytywnie zdany egzamin państwowy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1) wykonywania masażu medycznego;

2) wykonywania masażu sportowego;

3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług masażu klasycznego, orientalnego oraz relaksacyjnego, które to masaże – jak wskazał Wnioskodawca – służą profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

**Podsumowując,** **usługi masażu świadczone w ramach prowadzonej działalności, tj. masaż klasyczny, relaksacyjny i orientalny, służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanych techników masażystów, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności rozpatrywania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług na podstawie innych przepisów niż przepis ustawy wskazany w pytaniu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).