Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.562.2018.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Możliwość odliczenia podatku w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie domu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; czynsz; media; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; refakturowanie; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku VAT od nakładów, które będą ponoszone na budowę budynku mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku VAT od nakładów, które będą ponoszone na budowę budynku mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Towarzystwem Budownictwa Społecznego działającym w oparciu o Ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1020), którego przedmiotem działania jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, świadczenie usług zarządzania i administrowania oraz prowadzenie działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie budowy budynku mieszkalnego. Po jego wybudowaniu Spółka będzie uzyskiwać z tego budynku przychody zwolnione – z wynajmu lokali mieszkalnych oraz przychody opodatkowane – ze sprzedaży/refakturowania mieszkańcom budynku usługi dostarczania centralnego ogrzewania, ciepłej wody, zimnej wody i odprowadzania ścieków. W Spółce w stosunku do kosztów związanych z działalnością mieszaną związaną z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi jest stosowany wskaźnik rozliczenia VAT wynikający z proporcji z ubiegłego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczania VAT od nakładów, które będą ponoszone na budowę budynku mieszkalnego według wskaźnika proporcji z roku ubiegłego jaki stosuje w Spółce do rozliczenia VAT od kosztów związanych z działalnością mieszaną – zwolnioną i opodatkowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do odliczenia VAT według stosowanego w Spółce wskaźnika proporcji w stosunku do ponoszonych kosztów budowy budynku mieszkalnego w związku z planowanym uzyskiwaniem z tego budynku przychodów opodatkowanych i zwolnionych. Spółce zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jako podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka, chcąc odliczyć podatek naliczony VAT od nakładów na budowę budynku, będzie stosowała się do zasady, wedle której odliczenie VAT naliczonego na podstawie ogólnej proporcji obrotu za rok poprzedzający jest możliwe tylko wtedy, gdy nie jest się w stanie bezpośrednio przypisać kwot przypadających na czynności opodatkowane i zwolnione. Ponosząc koszty budowy budynku Spółka nie jest w stanie wydzielić kosztów budowy instalacji umożliwiających dostarczanie centralnego ogrzewania, ciepłej wody, zimnej wody i odprowadzania ścieków a poniesienie nakładów na ich wykonanie umożliwi Spółce uzyskiwanie przychodów opodatkowanych z dostarczania mediów dla mieszkańców budynku. Wydzielenie tych nakładów nie jest możliwe również dlatego, że dla wykonania tych instalacji niezbędne jest zbudowanie budowlanej substancji budynku w której to te instalacje będą posadowione. Ze względu na brak możliwości ustalenia kosztów budowy bezpośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną jedyną możliwością odliczenia VAT jest więc stosowanie wskaźnika proporcji z roku ubiegłego. Zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, Ustawodawca określił w tym przypadku zasadę odliczenia podatku naliczonego według struktury obrotu opodatkowanego i zwolnionego za rok poprzedni i taki sposób odliczenia VAT naliczonego jest jedynie możliwy do zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy ponownie podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, którego przedmiotem działania jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, świadczenie usług zarządzania i administrowania oraz prowadzenie działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie budowy budynku mieszkalnego. Po jego wybudowaniu Spółka będzie uzyskiwać z tego budynku przychody zwolnione – z wynajmu lokali mieszkalnych oraz przychody opodatkowane – ze sprzedaży/refakturowania mieszkańcom budynku usługi dostarczania centralnego ogrzewania, ciepłej wody, zimnej wody i odprowadzania ścieków. W Spółce w stosunku do kosztów związanych z działalnością mieszaną związaną z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi jest stosowany wskaźnik rozliczenia VAT wynikający z proporcji z ubiegłego roku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca na wątpliwości dotyczące prawa do odliczania podatku VAT od nakładów, które będą ponoszone na budowę budynku mieszkalnego według wskaźnika proporcji z roku ubiegłego jaki stosuje w Spółce do rozliczenia VAT od kosztów związanych z działalnością mieszaną – zwolnioną i opodatkowaną.

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że aby wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi istnieć związek dokonanych zakupów w ramach opisanej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże okoliczności przedstawione w opisie sprawy wskazują, że ww. inwestycja polegająca na budowie budynku mieszkalnego nie będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem Wnioskodawcy, w odniesieniu do poniesionych wydatków z tytułu realizacji opisanej inwestycji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Bowiem w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do sytuacji, w której będzie miało miejsce przeniesienie na najemców kosztów inwestycji. Opisana we wniosku inwestycja polegająca na budowie budynku mieszkalnego oraz wykonaniu w nim instalacji umożliwiających dostarczenie centralnego ogrzewania, ciepłej wody, zimnej wody i odprowadzania ścieków będzie służyła działalności zwolnionej od opodatkowania, jaką jest najem lokali mieszkalnych i nie będzie miała związku z faktycznym zużyciem tych mediów.

Zatem w rozpatrywanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją ww. inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W opisanym przypadku Wnioskodawcy – wynajmującego lokale mieszkalne w budowanym budynku mieszkalnym w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z budową tych lokali, gdyż usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy również zauważyć, że sprzedaż/refakturowanie na rzecz najemców usług dostarczania centralnego ogrzewania, ciepłej wody, zimnej wody i odprowadzania ścieków dotyczy tylko faktu zużycia przez najemców tych mediów ciepła, wody, ścieków. Natomiast budowa budynku mieszkalnego, w którym się te lokale znajdują nie wiąże się z zużyciem wody bądź ciepła, czy też odprowadzaniem ścieków. W niniejszym przypadku nie dochodzi do przeniesienia na najemcę (w drodze refakturowania) kosztów budowy lokali mieszkalnych.

W kontekście powyższego, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu budowy budynku mieszkalnego, w którym będą znajdować się lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem, gdyż budowa lokali mieszkalnych związana będzie wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Reasumując, w opisanym przypadku Spółka nie będzie miała prawa do odliczania od nakładów, które ponoszone będą na budowę budynku mieszkalnego. W związku z tym jako nieprawidłowe należy uznać postępowanie Wnioskodawcy polegające na odliczaniu podatku VAT według wskaźnika proporcji z roku ubiegłego jaki jest stosowany w Spółce do rozliczania podatku VAT od kosztów związanych z działalnością mieszaną – zwolnioną i opodatkowaną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.