Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-653/13-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-21
Teza: Opodatkowanie czynności wydania nieruchomości zabudowanej w związku z realizacją umowy zamiany
Słowa kluczowe: budynek; opodatkowanie; podatnik; stawka; umowa-umowa zamiany; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydania nieruchomości zabudowanej w związku z realizacją umowy zamiany – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydania nieruchomości zabudowanej w związku z realizacją umowy zamiany. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 października 2013 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka powstała w dniu 28 czerwca 2000 r. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego o nazwie „…” w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Obecnie Spółka realizuje projekt pn. „…”. Projekt jest realizowany na nieruchomościach stanowiących własność Miasta X. W związku z realizacją projektu Wnioskodawca dokona opuszczenia szeregu nieruchomości, na których znajduje się infrastruktura służąca działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę, jak zajezdnia, tory odstawcze, pętla tramwajowa itp. Funkcje operacyjne realizowane w oparciu o infrastrukturę znajdującą się na opuszczanych nieruchomościach przejmie nowa zajezdnia. W związku z realizowanym projektem Spółka planuje zawarcie umowy zamiany nieruchomości z Miastem X.

Strony przewidują, że określenie wartości nieruchomości dla potrzeb zamiany będzie opierać się na wycenach sporządzonych przez uprawnionych rzeczoznawców. W wyniku zamiany nieruchomości:

*   Wnioskodawca nabędzie prawa własności nieruchomości opisanych w księdze wieczystej o nr KW (…) oraz w księdze wieczystej o nr KW \`(...)\` o łącznej powierzchni 132.053 m2, obejmujących działki o numerach ewidencyjnych A/2, A/3 i A/5, na których realizowana jest inwestycja,
*   Wnioskodawca przekaże w wykonaniu umowy zamiany posiadane nieruchomości wraz z uzgodnioną uzupełniającą dopłatą związaną z koniecznością zachowania ekwiwalentności świadczeń stron objętych zamianą.

Obecnie Wnioskodawca przeprowadza analizy dotyczące poszczególnych nieruchomości, które mają być przedmiotem zamiany. Wnioskodawca przewiduje, że jedną z zamienianych nieruchomości będzie nieruchomość znajdująca się przy ul. (…) w X, na którą składają się:

*   działki B/3 i C/3 o łącznej powierzchni 10.612 m2, dla których prowadzona jest księga wieczysta o nr KW (…),
*   działka D/2 o pow. 861 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr KW (…),
*   działki E/2 i F/2 o łącznej powierzchni 3.870 m2, dla których prowadzona jest księga wieczysta o nr KW (…).

Na nieruchomości przy ul. (\`(...)\`) obejmującej ww. działki gruntu znajduje się pętla tramwajowa (działki B/3, D/2, E/2, F/2) oraz tory odstawcze (działki B/3 i C/3) wraz z pozostałą niezbędną infrastrukturą w postaci budynków, budowli oraz urządzeń.

Wszystkie ww. nieruchomości zostały nabyte aportem w dniu 9 września 2002 r., w tym działki pierwotnie o numerach B/2 i C/2, które po dniu aportu zostały podzielone na działki o numerach B/3 i C/3 oraz działki o numerach B/4 i C/4. Działki o numerach B/4 i C/4 zostały przeznaczone pod drogi i obecnie nie są własnością Spółki.

Spółka nabyła ww. nieruchomość wraz ze znajdującymi się na nieruchomości budynkami, budowlami i urządzeniami od Miasta X na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 września 2002 r. (rep. nr A (…)) sporządzonego przed notariuszem (…), na podstawie którego doszło do objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości. W związku z podjętą przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 32.530.000,00 zł (akt notarialny sporządzony przed notariuszem (…), rep. A. nr (…)) Miasto X złożyło oświadczenie o objęciu nowoutworzonych udziałów i pokryciu ich wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności wymienionych w dokumencie nieruchomości, w tym wyżej opisanej nieruchomości położonej przy (\`(...)\`).

Na dzień wniesienia aportu przez Miasto X do Spółki na nieruchomości znajdowały się następujące budynki i budowle:

1.  pawilon magazynowy (nr inwentarzowy (…)), który został przyjęty do użytkowania w roku 1985. Pawilon został wskazany w akcie notarialnym (rep. A. nr (…)), na podstawie którego doszło do wniesienia aportu do Spółki. Po wniesieniu aportem do Spółki w roku 2002 w stosunku do budynku nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak tego rodzaju wydatków w Spółce nie powstało prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wskazanego obiektu. Obiekt był wykorzystywany wyłącznie przez Spółkę – nie był oddawany w najem lub dzierżawę;
2.  pawilon dyspozytorski (nr inwentarzowy …), który został przyjęty do użytkowania w roku 1976. Pawilon został wskazany w akcie notarialnym (rep. A. nr (…)), na podstawie którego doszło do wniesienia aportu do Spółki. Po wniesieniu aportem do Spółki w roku 2002 w stosunku do budynku nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak tego rodzaju wydatków w Spółce nie powstało prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wskazanego obiektu. Obiekt był wykorzystywany wyłącznie przez Spółkę – nie był oddawany w najem lub dzierżawę;
3.  tory stanowiące pętlę tramwajową (nr inwentarzowy (…)), dalej dla uproszczenia „pętla”, zostały przyjęte do użytkowania w roku 1975 po ich wybudowaniu ze środków zakładu budżetowego (poprzednia forma organizacyjno-prawna Spółki). Po wybudowaniu pętli nie były ponoszone żadne nakłady na jej ulepszenie, a jedynie doszło do zmiany jej wartości początkowej w księgach rachunkowych w wyniku aktualizacji wyceny. Po wniesieniu nieruchomości aportem do Spółki w roku 2002 w stosunku do omawianego obiektu nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak tego rodzaju wydatków w Spółce nie powstało prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wskazanego obiektu. Pętla była i jest wykorzystywana wyłącznie przez Spółkę – nie była oddawana w najem lub dzierżawę. Wydatki na wybudowanie pętli zostały ujęte w ewidencji księgowej Spółki jako wydatki poniesione przez poprzednika prawnego, tj. zakład budżetowy. Po przekształceniu zakładu budżetowego w Spółkę wydatki te stanowiły nakłady na obcym gruncie (grunt stanowił własność Miasta X);
4.  tory, nawierzchnia torowa, droga i odwodnienie stanowiące tory odstawcze (nr inwentarzowy …), dalej dla uproszczenia „tory odstawcze”. Budowla obejmuje 15 torów postojowych, tory komunikacyjne oraz 29 rozjazdów. Budowla została przyjęta do używania w roku 1985 po jej wybudowaniu ze środków zakładu budżetowego. Po jej wybudowaniu nie były ponoszone żadne nakłady na jej ulepszenie, a jedynie doszło do zmiany wartości początkowej obiektu w księgach rachunkowych w wyniku aktualizacji wyceny. Po wniesieniu aportem do Spółki w roku 2002 w stosunku do ww. budowli nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak tego rodzaju wydatków w Spółce nie powstało prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wskazanego obiektu. Budowla była i jest wykorzystywana wyłącznie przez Spółkę – nie była oddawana w najem lub dzierżawę. Wydatki na wybudowanie torów odstawczych zostały ujęte w ewidencji księgowej Spółki jako wydatki poniesione przez poprzednika prawnego, tj. zakład budżetowy. Podobnie jak w przypadku pętli po przekształceniu zakładu budżetowego w Spółkę wydatki te stanowiły nakłady na obcym gruncie;
5.  przyłącze kanalizacyjne – oddane do użytkowania w roku 1998. Przyłącze zostało ujęte w akcie notarialnym (rep. A. nr (…)), na podstawie którego doszło do wniesienia aportu do Spółki. Po wniesieniu aportem do Spółki w roku 2002 w stosunku do wskazanego obiektu nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak tego rodzaju wydatków w Spółce nie powstało prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wskazanego obiektu. Przyłącze było i jest wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę – nie było oddawane w najem lub dzierżawę.

Ponadto na nieruchomości znajdują się stanowiące odrębne środki trwałe budowle w postaci: parkanu, sieci elektrotrakcji oraz kanału przeglądowego. Na nieruchomości znajdują się również stanowiące odrębne środki trwałe urządzenia takie jak: pulpit sterujący oraz oświetlenie. Nakłady związane z ww. środkami trwałymi zostały poniesione ze środków zakładu budżetowego przed jego przekształceniem w Spółkę.

Z kolei, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 11 października 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Nabycie od Miasta X opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej znajdującej się przy ul. (\`(...)\`) w X wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami i urządzeniami na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 września 2002 r. nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Było to nabycie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) w dniu 9 września 2002 r., która to czynność w dacie jej dokonania była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W stanie prawnym obowiązującym w dniu 9 września 2002 r. czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.).
2.  Od nabycia opisanej nieruchomości zabudowanej na podstawie ww. aktu Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Czynność była zwolniona od podatku VAT więc prawo do odliczenia nie przysługiwało.
3.  Transakcja nabycia nieruchomości dokonana na podstawie ww. aktu nie obejmowała torów stanowiących pętlę tramwajową (tj. „pętlę”) oraz torów, nawierzchni torowej, drogi i odwodnienia stanowiących tory odstawcze (tj. „tory odstawcze”) oraz odrębnych środków trwałych w postaci budowli parkanu, sieci elektrotrakcji i kanału przeglądowego oraz urządzeń takich jak pulpit sterujący oraz oświetlenie, gdyż nie były one przedmiotem aportu. Ww. składniki majątkowe zostały wytworzone ze środków zakładu budżetowego przed jego przekształceniem w Spółkę w latach 1975, 1985 i 1987. Ww. składniki jako nakłady widniejące w księgach zakładu budżetowego po przekształceniu zakładu budżetowego w Spółkę stanowiły nakłady na obcym gruncie (grunt stanowił własność Miasta X). Z momentem otrzymania nieruchomości aportem Spółka uzyskała prawo do dysponowania ww. obiektami jak właściciel.
4.  Z przedstawionych ww. składników majątkowych znajdujących się na opisanej nieruchomości budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) są tory stanowiące pętlę tramwajową (tj. „pętla”) oraz tory, nawierzchnia torowa, droga i odwodnienie stanowiące tory odstawcze (tj. „tory odstawcze”), a także parkan, sieć elektrotrakcji i kanał przeglądowy.
5.  Urządzenia takie jak pulpit sterujący oraz oświetlenie nie są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
6.  Odrębne środki trwałe znajdujące się na tej nieruchomości w postaci parkanu, sieci elektrotrakcji, kanału przeglądowego, pulpitu sterującego oraz oświetlenia nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.
7.  Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów związanych z ww. środkami (wymienionymi w pkt 5). Wydatki na wytworzenie ww. składników majątkowych były ponoszone w latach 1975, 1985 i 1987. W związku z tym w Spółce nie powstało w tym zakresie prawo do odliczenia.
8.  W stosunku do ww. odrębnych środków trwałych Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie oraz nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.
9.  Pawilon magazynowy, pawilon dyspozytorski oraz przyłącze kanalizacyjne nie były wynajmowane lub wydzierżawiane przez Miasto X.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydanie nieruchomości w związku z realizacją umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.?
2.  Czy odpłatna dostawa towarów polegająca na wydaniu zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. (\`(...)\`) w związku z realizacją umowy zamiany podlegać będzie w całości zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.? W przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 2 jest nieprawidłowe Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3. W przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 2 jest prawidłowe Spółka wnosi o uznanie, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowe.
3.  Czy odpłatna dostawa towarów polegająca na wydaniu zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. (\`(...)\`) w związku z realizacją umowy zamiany podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wydanie nieruchomości w związku z realizacją zawartej umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zgodnie z którym przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkami i budowami stanowi dostawę towarów. Do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dochodzi także wówczas, gdy wydanie nieruchomości zabudowanej następuje w związku z umową zamiany nieruchomości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2010 r. sygn. IPPP1-443-780/10-2/IGo, opubl. http://sip.mf.gov.pl/sip).

Ad. 2.

Odpłatna dostawa towarów polegająca na wydaniu zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. (\`(...)\`) w związku z realizacją umowy zamiany podlegać będzie w całości zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.tu., dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Co do zasady zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku VAT. Wyjątkiem jest dostawa budynku, budowli lub ich części dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Przez „pierwsze zasiedlenie”, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wynika zatem, że przez „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć sytuację, w której zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   dojdzie do nabycia budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika;
*   dana nieruchomość zostanie przejęta przez nabywcę do użytkowania;
*   wydanie nieruchomości nabywcy nastąpi w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT prowadzącą do „,pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu u.p.t.u. będzie oddanie budynku do użytkowania w związku z zawarciem umowy sprzedaży, jak również zawarciem umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznaje się także aport, który stanowi formę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel wówczas dochodzi do odpłatnej dostawy tych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 16 marca 2010 r., sygn. ILPP2/443-1738/09-4/MR oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-330/12-2/PR).

Ponadto w świetle definicji „pierwszego zasiedlenia” zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości, że w sytuacji, gdy budynek lub budowla zostaną wzniesione we własnym zakresie przez właściciela lub użytkownika wieczystego gruntu i zostanie rozpoczęte jego faktyczne użytkowanie wówczas do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie dochodzi, ponieważ nie dochodzi do objęcia budynku lub budowli we władanie w ramach czynności opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe w przypadku dostawy budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości położonej przy ul. (\`(...)\`) kwestię „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w odniesieniu do poszczególnych budynków lub budowli składających się na przedmiot dostawy należy ocenić następująco:

1.  pawilon magazynowy, pawilon dyspozytorski oraz przyłącze kanalizacyjne zostały nabyte jako wkład niepieniężny (aport) w dniu 9 września 2002 r., tj. na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Czynność ta na dzień jej dokonania korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). We wskazanej dacie doszło zatem do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. ponieważ:
    *   oddanie ww. obiektów do użytkowania nastąpiło na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jaką jest wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu);
    *   było to pierwsze nabycie po wybudowaniu ww. obiektów. Spółka stała się pierwszym nabywcą ww. obiektów. Po nabyciu ww. obiektów Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie omawianych obiektów stąd ich dostawa w związku z umową zamiany podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ planowana dostawa nastąpi po upływie 2 lat od „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., które miało miejsce w roku 2002.
2.  pętla oraz tory odstawcze również stały się własnością Spółki w wyniku otrzymania aportu w dniu 9 września 2002 r., tj. na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Pętla i tory odstawcze zostały wybudowane ze środków zakładu budżetowego kolejno w latach: 1975 oraz 1985. Z chwilą otrzymania przez Spółkę aportu w postaci nieruchomości położonych przy ul. (\`(...)\`) Spółka uzyskała prawo do rozporządzania jak właściciel wskazanymi budowlami. Doszło zatem do nabycia ww. budowli przez pierwszego nabywcę po ich wybudowaniu na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., czyli „pierwszego zasiedlenia”. Ponadto po otrzymaniu aportu Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie ww. budowli. W konsekwencji ich dostawa w związku z umową zamiany podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ planowana dostawa nastąpi po upływie 2 lat od „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., które miało miejsce w roku 2002.
3.  stanowisko analogiczne jak w pkt 2 należy przyjąć w przypadku dostaw dotyczących pozostałych budowli jak parkan, sieć elektrotrakcji i kanał przeglądowy. Z chwilą otrzymania przez Spółkę aportu w postaci nieruchomości położonych przy ul. (\`(...)\`) Spółka uzyskała prawo do rozporządzania jak właściciel wskazanymi budowlami. Zatem również w tym przypadku doszło do nabycia budowli przez pierwszego nabywcę po ich wybudowaniu na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., czyli „pierwszego zasiedlenia”. W konsekwencji również dostawa tych budowli w związku z umową zamiany podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ planowana dostawa nastąpi po upływie 2 lat od „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., które miało miejsce w roku 2002.

Ad. 3.

W przypadku gdyby przyjąć, że odpłatna dostawa towarów polegająca na wydaniu zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. (\`(...)\`) w związku z realizacją umowy zamiany nie będzie w całości podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. to – w ocenie Wnioskodawcy – wskazana dostawa będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, w części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 7a u.p.t.u. warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowie lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z brzmienia zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. wynika zatem, że w przypadku braku możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Warunkiem skorzystania ze wskazanego zwolnienia jest łączne spełnienie obu przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny dotyczący budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości położonej przy ul. (\`(...)\`) stwierdzić należy, że:

1.  Spółce w stosunku do wszystkich obiektów znajdujących się na nieruchomości położonej przy ul. (\`(...)\`) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku wszystkich obiektów takich jak: pawilon magazynowy, pawilon dyspozytorski, przyłącze kanalizacyjne, pętla, tory odstawcze, parkan, sieć elektrotrakcji oraz kanał przeglądowy Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Poszczególne obiekty zostały nabyte jako aport, który w stanie prawnym obowiązującym w dniu 9 września 2002 r. stanowił czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). W związku z tym, w związku z nabyciem ww. obiektów nie mogło powstać w Spółce prawo do odliczenia. W przypadku tych obiektów, które zostały wzniesione ze środków zakładu budżetowego również nie powstało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ obiekty te zostały wybudowane i oddane do używania w latach 70tych i 80-tych XX wieku, kiedy to nie obowiązywał podatek od towarów i usług. Tym samym została spełniona pierwsza z przesłanek zastosowania zwolnienia zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u.
2.  Spółka nie ponosiła również żadnych wydatków na ulepszenie ww. obiektów, przez co jest spełniona druga z przesłanek zastosowania zwolnienia zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.t.u.

Z tych też względów z uwagi na łączne spełnienie obu przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. wydanie zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. (\`(...)\`) w związku z realizacją umowy zamiany będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Zauważyć jednak należy, że z przywołanej regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej k.c., każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Zapis art. 604 k.c. daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Tym samym umowa zamiany skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami (w przypadku opisanym we wniosku nieruchomościami) jak właściciel. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast jak wynika z art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W efekcie zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, powstała w dniu 28 czerwca 2000 r. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Obecnie Spółka realizuje projekt pn. „…”. Projekt jest realizowany na nieruchomościach stanowiących własność Miasta. W związku z realizacją projektu Wnioskodawca dokona opuszczenia szeregu nieruchomości, na których znajduje się infrastruktura służąca działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę, jak zajezdnia, tory odstawcze, pętla tramwajowa itp. Funkcje operacyjne realizowane w oparciu o infrastrukturę znajdującą się na opuszczanych nieruchomościach przejmie nowa zajezdnia. W związku z realizowanym projektem Spółka planuje zawarcie umowy zamiany nieruchomości z Miastem. Strony przewidują, że określenie wartości nieruchomości dla potrzeb zamiany będzie opierać się na wycenach sporządzonych przez uprawnionych rzeczoznawców. W wyniku zamiany nieruchomości:

*   Wnioskodawca nabędzie prawa własności nieruchomości opisanych w księdze wieczystej o nr KW (…) oraz w księdze wieczystej o nr KW … o łącznej powierzchni 132.053 m2, obejmujących działki o numerach ewidencyjnych A/2, A/3 i A/5, na których realizowana jest inwestycja,
*   Wnioskodawca przekaże w wykonaniu umowy zamiany posiadane nieruchomości wraz z uzgodnioną uzupełniającą dopłatą związaną z koniecznością zachowania ekwiwalentności świadczeń stron objętych zamianą.

Obecnie Wnioskodawca przeprowadza analizy dotyczące poszczególnych nieruchomości, które mają być przedmiotem zamiany. Wnioskodawca przewiduje, że jedną z zamienianych nieruchomości będzie nieruchomość znajdująca się przy ul. (\`(...)\`) w X, na którą składają się:

*   działki B/3 i C/3 o łącznej powierzchni 10.612 m2, dla których prowadzona jest księga wieczysta o nr KW (…),
*   działka D/2 o pow. 861 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr KW (…),
*   działki E/2 i F/2 o łącznej powierzchni 3.870 m2, dla których prowadzona jest księga wieczysta o nr KW (…)

Na nieruchomości przy ul. (\`(...)\`) obejmującej ww. działki gruntu znajduje się pętla tramwajowa (działki C/3, D/2, E/2, F/2) oraz tory odstawcze (działki B/3 i C/3) wraz z pozostałą niezbędną infrastrukturą w postaci budynków, budowli oraz urządzeń. Wszystkie ww. nieruchomości zostały nabyte aportem w dniu 9 września 2002 r., w tym działki pierwotnie o numerach B/2 i C/2, które po dniu aportu zostały podzielone na działki o numerach B/3 i C/3 oraz działki o numerach B/4 i C/4. Działki o numerach B/4 i C/4 zostały przeznaczone pod drogi i obecnie nie są własnością Spółki.

Spółka nabyła ww. nieruchomość wraz ze znajdującymi się na nieruchomości budynkami, budowlami i urządzeniami od Miasta na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 września 2002 r., na podstawie którego doszło do objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości. Nabycie od Miasta opisanej we wniosku nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 września 2002 r. nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Było to nabycie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), która to czynność w dacie jej dokonania była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W stanie prawnym obowiązującym w dniu 9 września 2002 r. czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Od nabycia opisanej nieruchomości zabudowanej na podstawie ww. aktu Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Czynność była zwolniona od podatku VAT więc prawo do odliczenia nie przysługiwało.

W związku z podjętą przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Miasto złożyło oświadczenie o objęciu nowoutworzonych udziałów i pokryciu ich wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności wymienionych w dokumencie nieruchomości, w tym wyżej opisanej nieruchomości położonej przy ul. (\`(...)\`).

Na dzień wniesienia aportu przez Miasto do Spółki na nieruchomości znajdowały się następujące budynki i budowle:

1.  pawilon magazynowy, który został przyjęty do użytkowania w roku 1985. Pawilon został wskazany w akcie notarialnym, na podstawie którego doszło do wniesienia aportu do Spółki. Po wniesieniu aportem do Spółki w roku 2002 w stosunku do budynku nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak tego rodzaju wydatków w Spółce nie powstało prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wskazanego obiektu. Obiekt był wykorzystywany wyłącznie przez Spółkę – nie był oddawany w najem lub dzierżawę;
2.  pawilon dyspozytorski, który został przyjęty do użytkowania w roku 1976. Pawilon został wskazany w akcie notarialnym, na podstawie którego doszło do wniesienia aportu do Spółki. Po wniesieniu aportem do Spółki w roku 2002 w stosunku do budynku nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak tego rodzaju wydatków w Spółce nie powstało prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wskazanego obiektu. Obiekt był wykorzystywany wyłącznie przez Spółkę – nie był oddawany w najem lub dzierżawę;
3.  tory stanowiące pętlę tramwajową („pętla”), zostały przyjęte do użytkowania w roku 1975 po ich wybudowaniu ze środków zakładu budżetowego (poprzednia forma organizacyjno-prawna Spółki). Po wybudowaniu pętli nie były ponoszone żadne nakłady na jej ulepszenie, a jedynie doszło do zmiany jej wartości początkowej w księgach rachunkowych w wyniku aktualizacji wyceny. Po wniesieniu nieruchomości aportem do Spółki w roku 2002 w stosunku do omawianego obiektu nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak tego rodzaju wydatków w Spółce nie powstało prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wskazanego obiektu. Pętla była i jest wykorzystywana wyłącznie przez Spółkę – nie była oddawana w najem lub dzierżawę. Wydatki na wybudowanie pętli zostały ujęte w ewidencji księgowej Spółki jako wydatki poniesione przez poprzednika prawnego, tj. zakład budżetowy. Po przekształceniu zakładu budżetowego w Spółkę wydatki te stanowiły nakłady na obcym gruncie (grunt stanowił własność Miasta);
4.  tory, nawierzchnia torowa, droga i odwodnienie stanowiące tory odstawcze („tory odstawcze”). Budowla obejmuje 15 torów postojowych, tory komunikacyjne oraz 29 rozjazdów. Budowla została przyjęta do używania w roku 1985 po jej wybudowaniu ze środków zakładu budżetowego. Po jej wybudowaniu nie były ponoszone żadne nakłady na jej ulepszenie, a jedynie doszło do zmiany wartości początkowej obiektu w księgach rachunkowych w wyniku aktualizacji wyceny. Po wniesieniu aportem do Spółki w roku 2002 w stosunku do ww. budowli nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak tego rodzaju wydatków w Spółce nie powstało prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wskazanego obiektu. Budowla była i jest wykorzystywana wyłącznie przez Spółkę – nie była oddawana w najem lub dzierżawę. Wydatki na wybudowanie torów odstawczych zostały ujęte w ewidencji księgowej Spółki jako wydatki poniesione przez poprzednika prawnego, tj. zakład budżetowy. Podobnie jak w przypadku pętli po przekształceniu zakładu budżetowego w Spółkę wydatki te stanowiły nakłady na obcym gruncie;
5.  przyłącze kanalizacyjne – oddane do użytkowania w roku 1998. Przyłącze zostało ujęte w akcie notarialnym, na podstawie którego doszło do wniesienia aportu do Spółki. Po wniesieniu aportem do Spółki w roku 2002 w stosunku do wskazanego obiektu nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak tego rodzaju wydatków w Spółce nie powstało prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wskazanego obiektu. Przyłącze było i jest wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę – nie było oddawane w najem lub dzierżawę.

Ponadto na nieruchomości znajdują się stanowiące odrębne środki trwałe budowle w postaci: parkanu, sieci elektrotrakcji oraz kanału przeglądowego. Na nieruchomości znajdują się również stanowiące odrębne środki trwałe urządzenia takie jak: pulpit sterujący oraz oświetlenie. Nakłady związane z ww. środkami trwałymi zostały poniesione ze środków zakładu budżetowego przed jego przekształceniem w Spółkę.

Transakcja nabycia nieruchomości dokonana na podstawie ww. aktu notarialnego nie obejmowała torów stanowiących pętlę tramwajową (tj. „pętlę”) oraz torów, nawierzchni torowej, drogi i odwodnienia stanowiących tory odstawcze (tj. „tory odstawcze”) oraz odrębnych środków trwałych w postaci budowli parkanu, sieci elektrotrakcji i kanału przeglądowego oraz urządzeń takich jak pulpit sterujący oraz oświetlenie, gdyż nie były one przedmiotem aportu. Ww. składniki majątkowe zostały wytworzone ze środków zakładu budżetowego przed jego przekształceniem w Spółkę w latach 1975, 1985 i 1987. Ww. składniki jako nakłady widniejące w księgach zakładu budżetowego po przekształceniu zakładu budżetowego w Spółkę stanowiły nakłady na obcym gruncie (grunt stanowił własność Miasta). Z momentem otrzymania nieruchomości aportem Spółka uzyskała prawo do dysponowania ww. obiektami jak właściciel.

Z przedstawionych ww. składników majątkowych znajdujących się na opisanej nieruchomości budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane są tory stanowiące pętlę tramwajową (tj. „pętla”) oraz tory, nawierzchnia torowa, droga i odwodnienie stanowiące tory odstawcze (tj. „tory odstawcze”), a także parkan, sieć elektrotrakcji i kanał przeglądowy. Urządzenia takie jak pulpit sterujący oraz oświetlenie nie są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

Odrębne środki trwałe znajdujące się na tej nieruchomości w postaci parkanu, sieci elektrotrakcji, kanału przeglądowego, pulpitu sterującego oraz oświetlenia nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów związanych z ww. środkami trwałymi. Wydatki na wytworzenie ww. składników majątkowych były ponoszone w latach 1975, 1985 i 1987. W związku z tym w Spółce nie powstało w tym zakresie prawo do odliczenia. W stosunku do ww. odrębnych środków trwałych Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie oraz nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.

Pawilon magazynowy, pawilon dyspozytorski oraz przyłącze kanalizacyjne nie były wynajmowane lub wydzierżawiane przez Miasto.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że opisana transakcja zamiany nieruchomości, na skutek której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (budynkami i budowlami) jak właściciel, ma charakter odpłatny, w związku z czym stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazano wyżej odpłatność może mieć zarówno postać pieniężną, jak i rzeczową, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. W zamian za opisane nieruchomości Wnioskodawca otrzyma natomiast od Miasta wynagrodzenie w postaci prawa własności innych nieruchomości.

Wobec powyższych rozważań przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca planuje zawarcie umowy zamiany nieruchomości, na którą składają się opisane we wniosku budynki i budowle.

Zatem w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa opisanej nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami będzie opodatkowana, czy też zwolniona od opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budynków i budowli.

Jednocześnie informuje się, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku, budowli lub gruntu. Definicja budynku i budowli znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Za budynek uważa się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższych przepisów wynika, że jest to katalog przykładowy, otwarty i nie ogranicza możliwości uznania za budowlę innych obiektów.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

I tak, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Analizowana nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie opisanego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto – jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazać również należy, że jak stanowi art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt, będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że czynność zbycia w drodze umowy zamiany pawilonu magazynowego, pawilonu dyspozytorskiego oraz przyłącza kanalizacyjnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku do ww. obiektów bowiem pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie ich nabycia w drodze aportu na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 września 2002 r., która to czynność – jak wskazano w opisie sprawy – była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż rozpatrywanych budynków i budowli nastąpi zatem po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia. Ponadto – co wynika z opisu zdarzenia przyszłego – po wniesieniu aportu do Spółki w roku 2002 w stosunku do pawilonu magazynowego, pawilonu dyspozytorskiego oraz przyłącza kanalizacyjnego nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższej analizy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dla dostawy ww. nieruchomości spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do opisanych we wniosku składników majątkowych wytworzonych ze środków zakładu budżetowego przed jego przekształceniem w Spółkę, tj. torów stanowiących pętlę tramwajową („pętla”), torów, nawierzchni torowej, drogi i odwodnienia stanowiących tory odstawcze („tory odstawcze”), parkanu, sieci elektrotrakcji oraz kanału przeglądowego, które – jak wyjaśnił Wnioskodawca – stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wskazać należy, że ich zbycie w drodze umowy zamiany na rzecz Miasta X nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Do tej pory bowiem w stosunku do ww. obiektów nie miało miejsce ich oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Opisane nieruchomości zostały wybudowane przez zakład budżetowy przekształcony później w Spółkę, będącą Wnioskodawcą i nie były one – jak wyjaśniono w uzupełnieniu do wniosku – przedmiotem aportu dokonanego przez Miasto X. Do pierwszego zasiedlenia – wbrew twierdzeniom Spółki – nie doszło zatem z pewnością w momencie nabycia w drodze aportu gruntów, na których znajdują się opisane wyżej budowle, gdyż w związku z tą czynnością nie doszło do oddania tych budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Obiekty te bowiem były już użytkowane przez Spółkę będącą ich właścicielem, która w wynika aportu dokonanego przez Miasto stała się właścicielem także gruntu przypisanego do tych budowli. W efekcie dokonując odpłatnej dostawy ww. składników majątkowych Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tej sytuacji należy przeanalizować, czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku czynności zbycia budowli na podstawie pkt 10a tego przepisu. Jak wskazano w opisie sprawy – Spółce w stosunku do nakładów na wybudowanie ww. budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a ponadto w odniesieniu do wymienionych obiektów nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji stwierdzić należy, że czynność zbycia torów stanowiących pętlę tramwajową („pętla”), torów, nawierzchni torowej, drogi i odwodnienia stanowiących tory odstawcze („tory odstawcze”), parkanu, sieci elektrotrakcji oraz kanału przeglądowego będzie czynnością zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w tej regulacji.

W konsekwencji zbycie gruntów, na których posadowione są opisane wyżej budynki i budowle – zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy – również będzie zwolnione od podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1.

Wydanie opisanych we wniosku nieruchomości w związku z realizacją umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad. 2.

Odpłatna dostawa składników majątkowych nabytych w oparciu o akt notarialny, na podstawie którego Miasto X dokonało aportu tych składników do Spółki, tj. pawilonu magazynowego, pawilonu dyspozytorskiego oraz przyłącza kanalizacyjnego, polegająca na wydaniu ww. obiektów w związku z realizacją umowy zamiany, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 3.

Odpłatna dostawa składników majątkowych wytworzonych ze środków zakładu budżetowego przed jego przekształceniem w Spółkę, tj. torów stanowiących pętlę tramwajową („pętla”), torów, nawierzchni torowej, drogi i odwodnienia stanowiących tory odstawcze („tory odstawcze”), parkanu, sieci elektrotrakcji oraz kanału przeglądowego, polegająca na wydaniu ww. obiektów w związku z realizacją umowy zamiany, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania czynności wydania nieruchomości zabudowanej w związku z realizacją umowy zamiany uznano w całości za prawidłowe, mimo, że we własnym stanowisku Zainteresowany wskazał, że – Jego zdaniem – odpłatna dostawa towarów polegająca na wydaniu zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. (\`(...)\`) w związku z realizacją umowy zamiany podlegać będzie w całości zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto natomiast, że zbycie części obiektów znajdujących się na ww. nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, części z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto wyjaśnia się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania transakcji zbycia urządzeń znajdujących się na analizowanej nieruchomości stanowiących odrębne środki trwałe takie jak: pulpit sterujący oraz oświetlenie, które – jak wyjaśnił Wnioskodawca – nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.