Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.498.2019.4.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-02
Teza: W zakresie opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. (definicja B+R, nexus, preferencyjna stawka).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie ustalenia współczynnika nexus przy braku kosztów kwalifikowanych,
*   **jest prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą X.

Wnioskodawca oświadcza, iż posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT.

Przedmiotem działalności Przedsiębiorcy jest tworzenie oraz rozwijanie aplikacji webowych. Niniejsze oprogramowanie jest wytwarzane, ulepszane i rozwijane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zorganizowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe polegające na wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tworzenia systemów typu ERP (Enterprise Resource Planning), które służą do efektywnego planowania i zarządzania zasobami przedsiębiorstwa m.in. w zakresie:

*   sprzedaży, czyli ułatwiające pozyskiwanie klientów, pozwalające tworzyć i sprawnie zarządzać bazą klientów, niniejsze narzędzia wykorzystywane są przez pracowników kontrahentów Wnioskodawcy, zajmujących się sprzedażą,
*   logistyki, czyli usprawniające planowanie i śledzenie transportu towarów,
*   magazynu, czyli umożliwiające kontrole stanów magazynowych,
*   obsługi zamówień, czyli umożliwiające sprawne nadzorowanie procesu transportu zamówienia do klienta,
*   księgowości, czyli umożliwiające sprawne wystawianie faktur oraz obliczanie podatków.

Wnioskodawca świadczy również usługi polegające na rozwijaniu ww. aplikacji webowych poprzez dodawanie kolejnych funkcjonalności i usprawnianiu istniejących. Niniejsze oprogramowanie służące do kompleksowego zarządzania firmą cechuje się oryginalnością związaną z koniecznością dostosowania powyższej aplikacji do indywidualnych potrzeb klienta, wynikających ze specyfiki branży w jakiej kontrahent Wnioskodawcy działa. Oprogramowanie wytwarzane bądź rozwijane przez Przedsiębiorcę przyczynia się do wzrostu efektywności przedsiębiorstw klientów Wnioskodawcy poprzez wprowadzenie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej kontrahentów Przedsiębiorcy, albo w znacznym stopniu usprawniających istniejące rozwiązania poprzez dodawanie nowych funkcji. Określenie aplikacja webowa oznacza program, z którego korzysta się za pomocą przeglądarki internetowej na komputerze, tablecie lub telefonie.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników oraz nie nabywa oprogramowania, które byłoby później sprzedawane jako część wytworzonych systemów. Aplikacje webowe są w całości tworzone przez Przedsiębiorcę. Ww. oprogramowanie korzysta tylko z darmowych bibliotek open source. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Programy komputerowe (aplikacje) wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę są rezultatem jego własnej twórczej działalności intelektualnej.

W ramach wykonywania ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy bądź rozwija aplikacje webowe na indywidualne zamówienie swoich kontrahentów. Na podstawie zawieranych umów Przedsiębiorca zobowiązuje się do oddania aplikacji webowej kontrahentowi, a ten zobowiązany będzie do wypłaty wynagrodzenia. W ramach realizacji umów Wnioskodawca jest zobowiązany wytworzyć, ulepszyć bądź rozwinąć ww. oprogramowanie, a następnie przenieść prawo wyłączne na kontrahenta, gdy ten zapłaci umówioną cenę. Możliwym jest, że kontrakt poza sprzedażą prawa własności intelektualnej będzie obejmował również inne czynności takie jak: przygotowanie serwera testowego pod testy integracji z kalendarzem …, sprawdzenie kodu integracji z kalendarzem ….

Umowy, które zawiera Przedsiębiorca określają jaka część wynagrodzenia stanowi cenę sprzedaży prawa wyłącznego do aplikacji webowej, co pozwala ustalić jaka część wynagrodzenia stanowi dochód z prawa własności intelektualnej, a jaka odpowiada pozostałym czynnościom technicznym.

Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca zaczął prowadzić powyższą ewidencję od dnia wejścia w życie przepisów o uldze podatkowej od dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazuje miedzy innymi, że prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, ulepszaniu i rozwijaniu, w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w ramach działań rozwojowych (polegających na wykorzystywaniu zasobów wiedzy), oprogramowania komputerowego (aplikacji webowych). Wytwarzane aplikacje cechują się oryginalnością (innowacyjnością), ponieważ wprowadzają nowe koncepcje, narzędzia i rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej klienta Wnioskodawcy.

Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje prace rozwojowe, tj. między innymi: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania, produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub usług.

Niektóre z programów, które wykonuje Wnioskodawca, nie cechują się innowacyjnością i mogą spełniać definicję „rutynowych i okresowych zmian". Jednakże Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić te projekty w ramach prowadzonej ewidencji.

Wnioskodawca nie będzie uwzględniał dochodów uzyskiwanych z działań obejmujących rutynowe i okresowe zmiany, w kwocie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%.

Wnioskodawca wskazuje również, że dochody z rutynowych i okresowych zmian nie zostały objęte niniejszym wnioskiem.

Wytwarzane lub ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie cechuje się takim stopniem innowacyjności, że odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących (niewystępujących w praktyce gospodarczej danego przedsiębiorcy).

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. należy wskazać, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wytwarza od podstaw oprogramowanie (aplikacje webowe) lub je rozwija bądź ulepsza. W wyniku rozwinięcia lub ulepszenia istniejącej już aplikacji webowej powstaje nowy moduł, który jest oddzielnym przedmiotem ochrony prawno-autorskiej.

Wnioskodawca zamierza opodatkować stawką 5% dochód ze sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do wytworzonego oprogramowania, którego cena będzie wliczona w cenę świadczonej usługi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca może wydzielić z wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwotę honorarium za przeniesienie praw wyłącznych do oprogramowania (dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) od pozostałej kwoty obejmującej pozostałe czynności techniczne.

Aplikacje webowe stanowią program komputerowy w myśl art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie czynności ponosi Wnioskodawca. Wnioskodawca nie wykonuje czynności pod kierownictwem osoby zleceniodawcy. Zleceniodawca nie wyznacza również Wykonawcy miejsca ani czasu na wykonanie zlecenia. Wnioskodawca wykonując czynności opisane w stanie faktycznym, ponosi ryzyko gospodarcze w związku z prowadzoną działalnością

Niniejszy wniosek dotyczy całego okresu w jakim Wnioskodawca prowadzi opisaną w stanie faktycznym działalność, tj. od dnia 8 stycznia 2016 r.

Wnioskodawca zaznacza również, iż zamierza zastosować ulgę IP BOX do dochodów z komercjalizacji oprogramowania uzyskanych po dniu 1 stycznia 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 maja 2020 Wnioskodawca wskazuje, że Jego zamiarem jest skorzystanie z ulgi IP BOX rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019 oraz stosowanie przedmiotowej ulgi w latach następnych, przy założeniu, że opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej działalność Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie oraz Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z wytwarzanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w latach następnych.

Wnioskodawca uzyskał w 2019 r. przychody z tytułu sprzedaży praw autorskich do aplikacji webowych, których cena była wliczona w cenę świadczonej usługi.

Aplikacje webowe podlegały (przed ich sprzedażą) ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.u. z 2019 r., poz. 1231). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż prawo ochronne na program komputerowy powstaje z chwilą wytworzenia dzieła. W związku z powyższym, Wnioskodawca wytwarzając każdorazowo aplikacje webowe (programy komputerowe) uzyskiwał prawo ochronne na te programy komputerowe. Następnie na podstawie zawartej umowy przenosił ww. prawa wyłączne na swoich klientów.

Poza kosztami pracy własnej, Wnioskodawca ponosi również koszty związane z opłatami abonamentowymi za Internet, wydatkami na nowy sprzęt komputerowy oraz opłaty związane z dojazdem do biura.

Wnioskodawca wskazuje, iż zamierza korzystać z ulgi IP BOX również w roku 2020 r. i latach następnych oraz że prowadzona przez niego działalność będzie spełniała kryteria wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 12 grudnia 2019 r. oraz w uzupełnieniu do wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 10 marca 2020 r. Wnioskodawca zamierza uzyskiwać dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) w latach następnych.

Wnioskodawca oświadcza, iż wyeksponowane przez organ w wezwaniach informacje/dane/warunki - będą miały miejsce oraz Wnioskodawca nie zamierza ich zmieniać w przyszłości.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż prowadzi opisaną we wniosku działalność od 8 stycznia 2016 r. jest istotna dla możliwości ustalenia, że działalność Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób systematyczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w wyniku ww. wezwań):

1.  Czy działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu systemów do zarządzania firmą oraz sprzedażą (ERP) w formie aplikacji webowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT?
2.  Czy aplikacje webowe służące do efektywnego zarządzania przedsiębiorstwem stanowiące program komputerowy podlegający ochronie w myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, mogą zostać uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (tj. wypełniają dyspozycję tego przepisu)?
3.  Czy brak koszów wskazanych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wyłącza możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej wskazanej w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT (ulga IP BOX)?
4.  Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2019 r. z kwalifikowanego prawa autorskiego majątkowego do aplikacji webowych, stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wskazany w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, a więc mogą zostać opodatkowane preferencyjną 5% stawką podatkową wskazaną w art. 30ca ust 1 ustawy o PIT, w części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego?

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność gospodarcza spełnia wymagania działalności badawczo - rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT „Działalność badawczo-rozwojowa - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Ustawodawca posługując się spójnikiem „lub” jednoznacznie wskazał, iż aby uznać działalność gospodarczą za działalność badawczo-rozwojową, podatnik musi spełnić co najmniej jedną z wymienionych w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT przesłanek.

Za badania naukowe zgodnie z art. 5a pkt 39 lit. b ustawy o PIT uznaje się badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przywołany przepis stanowi, że: „badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń".

Natomiast prace rozwojowe Ustawodawca zdefiniował w art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jako: działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę, opisane w stanie faktycznym, polegające na wytwarzaniu, ulepszaniu i rozwijaniu wskazanych aplikacji mają niewątpliwie charakter twórczy oraz przyczyniają się do powstania innowacyjnych rozwiązań, usprawniających funkcjonowanie działalności gospodarczej klientów Przedsiębiorcy.

Wytwarzane oraz rozwijanie przez Wnioskodawcę systemy typu ERP, służące do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem spełniają definicję prac rozwojowych wskazanych w art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przez co stanowią one działalność badawczo - rozwojową uregulowaną w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy aplikacje webowe służące do efektywnego zarządzania przedsiębiorstwem opisane w stanie faktycznym stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (prawo autorskie do programu komputerowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za abonament internetowy, koszt sprzętu komputerowego, oraz wydatki związane z dojazdem do biura należy zaliczyć pod pozycją „a” we wskaźniku NEXUS, w części związanej z wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem aplikacji webowej.

Zdaniem Wnioskodawcy koszt pracy własnej nie powinien być brany pod uwagę przy kalkulacji wskaźnika NEXUS.

Jeżeli Dyrektor KIS uzna, iż opłaty za abonament internetowy, koszt sprzętu komputerowego oraz wydatki związane z dojazdem do biura nie kwalifikują się do kosztów wskazanych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, to brak kwalifikowanych kosztów wskazanych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie wyłącza możliwości zastosowania ulgi IP BOX (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT).

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (opodatkowanego stawką 5%) ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT):

(a + b) x1,3

\--------------------

a + b+ c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, opłaty za abonament internetowy, koszt sprzętu komputerowego oraz wydatki związane z dojazdem do biura stanowią koszty wskazane pod literą „a”.

Za kwalifikacją umowy na dostawę sieci Internet, umowy na usługi telekomunikacyjne, wydatków na dojazd do biura, za koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a ze wzoru NEXUS), przemawia fakt, że wytwarzane przez Przedsiębiorcę oprogramowanie stanowi wynik prac badawczo-rozwojowych.

Podobne stanowisko do Wnioskodawcy zostało przedstawione w wydanej w podobnym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP3-1.4011.3.2020.3.LS, w której Organ przychylił się do stanowiska przedstawianego przez wnioskującego.

Koszty pracy własnej podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych uwzględnianych dla potrzeb kalkulacji wskaźnika NEXUS. Powyższe wprost wynika z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., który wskazał: „Niemniej jednak warto wskazać, że w praktyce brak możliwości uwzględnienia kosztów pracy własnej przez podatników na potrzeby obliczania wskaźnika nexus najczęściej nie będzie obniżać tego wskaźnika. Przykładowo zdecydowana większość kosztów u podatników PIT, które mogą wystąpić, to koszty pracy własnej dotyczące wytworzenia kwalifikowanego IP w ramach start-upu.”

W dalszej kolejności, należy odnieść się do sytuacji, w której żaden z powyżej opisanych kosztów nie będzie stanowił któregokolwiek kosztu wskazanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Jeżeli podatnik nie ponosi bezpośrednio kosztów prowadzonych prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz nie nabył wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego, to po przeprowadzeniu działania matematycznego kwalifikowany dochód opodatkowany stawką 5% wyniesie 0, podczas gdy podatnik skomercjalizował kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie powyższej wykładni jest sprzeczne z ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, które ma na celu promowanie twórców, którzy wytwarzają kwalifikowane prawa własności intelektualnej we własnym zakresie. Zgodnie z wykładnią celowościową opartą o konstrukcję wzoru nexus, objaśnienia Ministra Finansów oraz wytyczne OECD należy stwierdzić, iż w przypadku braku kwalifikowanych kosztów, nexus wyniesie 1.

W objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. w rozdziale 4.2.1. Wzór na obliczanie wskaźnika i jego zastosowanie Minister Finansów wskazał: „\[\`(...)\`\] im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika".

Z niniejszego fragmentu wprost wynika, że im więcej pracy własnej w powstanie kwalifikowanego IP włoży podatnik, tym większa będzie kwota kwalifikowanego dochodu opodatkowanego stawką 5%. Przywołane stwierdzenie Ministra Finansów jest wielokrotnie powtarzane w niniejszych objaśnieniach, np. w rozdziale 4.2.3. Koszty pracy własnej na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus: „wskaźnik nexus w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1. "

Wnioskodawca, który nie zatrudnia żadnych pracowników, nie nabywa wyników prac B+R od innych podmiotów jak również nie poniósł żadnych kosztów związanych z licencjami albo sprzętem związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, zgodnie z powyższą argumentacją powinien cały dochód uzyskany z komercjalizacji programu komputerowego opodatkować stawką 5%.

Przeciwne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, w której podatnik musiałby ponieść jakikolwiek koszt wskazany we wzorze nexus pod literą a lub b, np. zlecić wykonanie części prac innemu podmiotowi, aby móc zastosować ulgę IP BOX.

Reasumując, brak kwalifikowanych kosztów określonych we wzorze nexus pod literą a lub b, nie wyłącza możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Podstawą opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego) będzie wartość skomercjalizowanego IP (dochodu z kwalifikowanego prawa) pomnożona przez wskaźnik nexus, który wyniesie 1.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskane ze sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do aplikacji webowych opisanych w stanie faktycznym, stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wskazany w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, a więc mogą zostać opodatkowane preferencyjną 5% stawką podatkową wskazaną w art. 30ca ust. I ustawy o PIT, w części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia współczynnika nexus przy braku kosztów kwalifikowanych oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 przez badania naukowe rozumieć należy:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z ww. art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie oraz rozwijanie aplikacji webowych. Niniejsze oprogramowanie jest wytwarzane, ulepszane i rozwijane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zorganizowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe polegające na wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tworzenia systemów typu ERP (Enterprise Resource Planning), które służą do efektywnego planowania i zarządzania zasobami przedsiębiorstwa. Wnioskodawca świadczy również usługi polegające na rozwijaniu ww. aplikacji webowych poprzez dodawanie kolejnych funkcjonalności.

Niniejsze oprogramowanie służące do kompleksowego zarządzania firmą cechuje się oryginalnością związaną z koniecznością dostosowania powyższej aplikacji do indywidualnych potrzeb klienta, wynikających ze specyfiki branży w jakiej kontrahent Wnioskodawcy działa. Oprogramowanie wytwarzane bądź rozwijane przez Przedsiębiorcę przyczynia się do wzrostu efektywności przedsiębiorstw klientów Wnioskodawcy poprzez wprowadzenie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej kontrahentów Przedsiębiorcy, albo w znacznym stopniu usprawniających istniejące rozwiązania poprzez dodawanie nowych funkcji. Określenie aplikacja webowa oznacza program, z którego korzysta się za pomocą przeglądarki internetowej na komputerze, tablecie lub telefonie.

Jak wskazał Wnioskodawca działalność jego polega na wytwarzaniu, ulepszaniu i rozwijaniu, w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w ramach działań rozwojowych (polegających na wykorzystywaniu zasobów wiedzy), oprogramowania komputerowego (aplikacji webowych). Wytwarzane aplikacje cechują się oryginalnością (innowacyjnością), ponieważ wprowadzają nowe koncepcje, narzędzia i rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej klienta Wnioskodawcy.

Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje prace rozwojowe, tj. między innymi: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania, produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub usług.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, że zostały spełnione podstawowe kryteria uznania prowadzonych prac w ramach opisanych projektów za fizycznych. Przede wszystkim działalność w zakresie omawianych projektów ma charakter twórczy i podejmowana jest niewątpliwie w sposób systematyczny, uporządkowany i metodyczny. Co istotne spełnione zostanie również i trzecie kryterium związane z prowadzeniem takiej aktywności podatnika w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, bowiem jak wskazał Wnioskodawca wytwarzane aplikacje cechują się oryginalnością (innowacyjnością), ponieważ wprowadzają nowe koncepcje, narzędzia i rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej klienta Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

\-------------------

a + b +c +d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 tej ustaw w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Dodać trzeba również, że stosownie do art. 30ca ust. 11 ustawy podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Wyeksponować trzeba również, że zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53) oraz że nieważna jest umowa w części dotyczącej wszystkich utworów lub wszystkich utworów określonego rodzaju tego samego twórcy mających powstać w przyszłości (art. 41 ust. 3).

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wytwarza od podstaw oprogramowanie (aplikacje webowe) lub je rozwija bądź ulepsza. W wyniku rozwinięcia lub ulepszenia istniejącej już aplikacji webowej powstaje nowy moduł, który jest oddzielnym przedmiotem ochrony prawno-autorskiej. Wnioskodawca może wydzielić z wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwotę honorarium za przeniesienie praw wyłącznych do oprogramowania (dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) od pozostałej kwoty obejmującej pozostałe czynności techniczne. Wnioskodawca wytwarzając każdorazowo aplikacje webowe (programy komputerowe) uzyskiwał prawo ochronne na te programy komputerowe. Następnie na podstawie zawartej umowy przenosił ww. prawa wyłączne na swoich klientów.

Co istotne, Wnioskodawca wskazał, że od początku 2019 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy.

Z treści wniosku wynika wiec jednoznacznie, że aplikacje webowe służące do efektywnego zarządzania przedsiębiorstwem opisane w stanie faktycznym i stanowiące program komputerowy, stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawo autorskie do programu komputerowego). Z wniosku wynika, że Wnioskodawca uzyskuje dochody, o których mowa w art. 30ca ust.7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca dochody uzyskane ze sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do aplikacji webowych opisanych w stanie faktycznym, stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wskazany w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy, a więc mogą zostać opodatkowane preferencyjną 5% stawką podatkową wskazaną w art. 30ca ust. 1 ustawy, w części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego.

Wyeksponować trzeba jedynie, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus (nie mylić z kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia kwalifikowanego IP) jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kosztów nexus wskazanych w art. 30ca ust. 4 ustawy, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał bezpośredni związek między wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a przychodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że opłaty za abonament internetowy, koszt sprzętu komputerowego, oraz wydatki związane z dojazdem do biura można co do zasady zaliczyć pod pozycją „a” we wskaźniku NEXUS, w części związanej z wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem aplikacji webowej, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oczywiście pod warunkiem istnienia bezpośredniego związku z tych wydatków z przychodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak słusznie wskazuje również Wnioskodawca koszt pracy własnej nie powinien być brany pod uwagę przy kalkulacji wskaźnika NEXUS.

O tym natomiast, czy podatnik w ogóle będzie mógł obliczyć wskaźnik nexus i skorzystać z IP Box, decyduje jednak interpretacja art. 30ca ust. 5. Wynika to z tego, że w liczniku wzoru na ten wskaźnik dodaje się koszty a i b oraz mnoży przez 1,3, a w mianowniku sumuje się wszystkie koszty (a+b+c+d). Jeżeli więc podatnik nie ponosi żadnych kosztów bezpośrednio związanych z IP, wskaźnika w ogóle nie można obliczyć.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy podatnik nie ponosi żadnych kosztów (oprócz kosztów pracy własnej), które podlegałyby uwzględnieniu w kalkulacji współczynnika nexus, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na potrzeby ulgi IP BOX.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że brak kwalifikowanych kosztów wskazanych w art. 30ca ust. 4 ustawy nie wyłącza możliwości zastosowania ulgi IP BOX.

Literalne brzmienie art. 30ca ust.4 ustawy prowadzi do wniosku, iż ponoszone koszty na działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP stanowią podstawę do ustalenia tej części osiąganego dochodu, która może korzystać z preferencji podatkowej. Brak ponoszenia takich kosztów oznacza, że nie można ustalić współczynnika nexus, a zatem żadna część osiąganego dochodu nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP.

Zatem nieuprawnione jest twierdzenie, że w takiej sytuacji całość osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP. Można również stwierdzić, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było preferencyjne opodatkowanie podatników, którzy prowadzą „bezkosztową” działalność badawczo – rozwojową w zakresie wytworzenia kwalifikowanego IP przewidziałby odpowiednie uregulowania prawne w tym zakresie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.