Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-364a/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-07
Teza: Czy koszty wymienione przez Wnioskodawcę w grupie pierwszej należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i jako takie powinny zostać potrącone z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów, tj. z chwilą sprzedaży dziatek?
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów „I grupy wydatków” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów „I grupy wydatków”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której podstawowym przedmiotem działalności jest działalność deweloperska, polegająca na sprzedaży działek, sprzedaży działek wraz z zabudową (domy jednorodzinne), budowa i użytkowanie osiedla domów całorocznych wraz z pełnym uzbrojeniem działek oraz infrastrukturą towarzyszącą. Obecnie działalność deweloperska prowadzona przez wnioskodawcę realizowana jest wyłącznie w ramach jednej inwestycji. Ponadto Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe do systemów informatyczno - technicznych. W ramach działalności Wnioskodawca zajmuje się również odpłatnym udzielaniem licencji na korzystanie z przedmiotowych systemów.

W związku z prowadzoną działalnością deweloperską wnioskodawca ponosi i będzie ponosić następujące wydatki: I grupa wydatków:

1.  opłata za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji,
2.  opłata adiacencka,
3.  opłaty administracyjne związane z konkretną inwestycją (opłata za założenie księgi wieczystej konkretnej działki oraz wypisy lub odpisy z tych ksiąg wieczystych, opłaty skarbowe od pełnomocnictw, podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na działkach - w związku z zabezpieczeniem umowy kredytowej, opłaty za wypisy z rejestru gruntów, wyrysy działki, itp.),
4.  koszty związane z zapewnieniem bezpieczeństwa i higieny pracy pracownikom i zleceniobiorcom (np. zapewnienie odzieży roboczej, wody, środków czystości, itp.),
5.  amortyzacja i koszty eksploatacyjne samochodu, wykorzystywanego przy pracach inwestycyjnych dotyczących działek (ubezpieczenie samochodu, paliwo, mycie samochodu, naprawy, zakup części, badania techniczne, opłaty rejestracyjne samochodu i związane z tym opłaty skarbowe od udzielanych pełnomocnictw, itp.),
6.  amortyzacja przyczepy bagażowej używanej przy pracach inwestycyjnych dotyczących działek oraz koszty jej eksploatacji (opłaty rejestracyjne, koszty napraw i części, ubezpieczenie, itp.),
7.  wydatki związane z przyczepą campingową, stanowiącą miejsce pracownicze wykorzystywane przy pracach inwestycyjnych dotyczących działek (głównie amortyzacja, ale też koszty wyposażenia przyczepy-jak zakup krzeseł, regałów),
8.  wydatki na tłumaczenie dokumentów związanych ze sprzedażą działek,
9.  najem pomieszczenia magazynowego i miejsca parkingowego,
10.  konserwacje i zasilanie placu budowy w energię elektryczną,

II grupa wydatków:

1.  podatek od nieruchomości,
2.  wydatki na ochronę - monitoring przyczepy campingowej,
3.  koszty ochrony działek - osiedla (wydatki na materiały i części do monitoringu, np. kamery, maszt),
4.  wydatki na reklamę (ogłoszenie sprzedaży działek w internecie, opłaty za domenę strony internetowej, banery i szyldy oraz części do niej, wynajem powierzchni budynku pod reklamę),
5.  wydatki na usługi telefoniczne (dotyczy internetu - zasilanie kamery w celu monitorowania osiedla),
6.  wydatki na energię elektryczną (tymczasowy prąd budowlany),
7.  opłata roczna z tytułu użytkowania części rzeki położonej wzdłuż działek pod inwestycję,
8.  wydatki na usługi pocztowe,
9.  najem lokalu na działalność biurową,
10.  wydatki na materiały biurowe,
11.  wydatki na utrzymanie terenów zielonych (trawy, nawozy, kosiarki, paliw do kosiarki, wynagrodzenie zleceniobiorców wykonujących prace związane z utrzymaniem terenów zielonych, itp.),
12.  usługi dotyczące zrealizowania projektu/procesu/ zagospodarowania działek, planu sprzedaży działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty wymienione przez Wnioskodawcę w grupie pierwszej należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i jako takie powinny zostać potrącone z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów, tj. z chwilą sprzedaży dziatek?
2.  Czy koszty wymienione przez Wnioskodawcę w grupie drugiej należą do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i jako takie powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Zagadnienie w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego.

Zdaniem Spółki, wydatki wymienione w grupie pierwszej stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i jako takie powinny zostać potrącone z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów. W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) nie został określony zakres znaczeniowy pojęć kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, jak też kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. W piśmiennictwie prawniczym wskazuje się, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami „to wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą” (tak: M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX, 2012). Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku kosztów wymienionych w pierwszej grupie zachodzi taki bezpośredni i ścisły związek z konkretnymi źródłami przychodów - wydatki wymienione w pierwszej grupie stanowią uzasadnioną część kosztu wytworzenia realizowanej przez Spółkę inwestycji i w przyszłości w przypadku sprzedaży działek, będzie można im przypisać osiągnięcie konkretnego przychodu (koszty będą przyporządkowywane proporcjonalnie do powierzchni każdej sprzedanej działki lub działki zabudowanej).

Z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe wydatki stanowią w ocenie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (odnoszą się bowiem do całej realizowanej inwestycji), stosownie do art. 15 ust. 4 u. p.d.o.p. powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody (w opisywanym stanie faktycznym przychody ze sprzedaży działek lub działek zabudowanych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy - koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której podstawowym przedmiotem działalności jest działalność deweloperska, polegająca na sprzedaży działek, sprzedaży działek wraz z zabudową (domy jednorodzinne), budowa i użytkowanie osiedla domów całorocznych wraz z pełnym uzbrojeniem działek oraz infrastrukturą towarzyszącą. Obecnie działalność deweloperska prowadzona przez wnioskodawcę realizowana jest wyłącznie w ramach jednej inwestycji.

W związku z prowadzoną działalnością deweloperską Spółka ponosi m.in. następujące wydatki („I grupa wydatków”):

1.  opłata za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji,
2.  opłata adiacencka,
3.  opłaty administracyjne związane z konkretną inwestycją (opłata za założenie księgi wieczystej konkretnej działki oraz wypisy lub odpisy z tych ksiąg wieczystych, opłaty skarbowe od pełnomocnictw, podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na działkach - w związku z zabezpieczeniem umowy kredytowej, opłaty za wypisy z rejestru gruntów, wyrysy działki, itp.),
4.  koszty związane z zapewnieniem bezpieczeństwa i higieny pracy pracownikom i zleceniobiorcom (np. zapewnienie odzieży roboczej, wody, środków czystości, itp.),
5.  amortyzacja i koszty eksploatacyjne samochodu, wykorzystywanego przy pracach inwestycyjnych dotyczących działek (ubezpieczenie samochodu, paliwo, mycie samochodu, naprawy, zakup części, badania techniczne, opłaty rejestracyjne samochodu i związane z tym opłaty skarbowe od udzielanych pełnomocnictw, itp.),
6.  amortyzacja przyczepy bagażowej używanej przy pracach inwestycyjnych dotyczących działek oraz koszty jej eksploatacji (opłaty rejestracyjne, koszty napraw i części, ubezpieczenie, itp.),
7.  wydatki związane z przyczepą campingową, stanowiącą miejsce pracownicze wykorzystywane przy pracach inwestycyjnych dotyczących działek (głównie amortyzacja, ale też koszty wyposażenia przyczepy-jak zakup krzeseł, regałów),
8.  wydatki na tłumaczenie dokumentów związanych ze sprzedażą działek,
9.  najem pomieszczenia magazynowego i miejsca parkingowego,
10.  konserwacje i zasilanie placu budowy w energię elektryczną.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy ww. grupa wydatków poniesionych przez spółkę, powinien zakwalifikować – dla celów swoich rozliczeń podatkowych – do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży działek, działek wraz z zabudową (domy jednorodzinne), potrącalnych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że sprzedaż działek, działek wraz z zabudową (domy jednorodzinne), a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego (konkretnej inwestycji deweloperskiej), tj. wybudowanie domu jednorodzinnego na działce czy też pełne uzbrojenie działki w infrastrukturę towarzyszącą, przeznaczonych do sprzedaży. Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakim są dla spółki działki, działki wraz z zabudową (domy jednorodzinne), stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

W analizowanym przypadku, do tej kategorii (I grupa wydatków) niewątpliwie zaliczyć należy wymienione we wniosku:

*   opłata za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji - pkt 1,
*   opłata adiacencka - pkt 2,
*   opłaty administracyjne związane z konkretną inwestycją (opłata za założenie księgi wieczystej konkretnej działki oraz wypisy lub odpisy z tych ksiąg wieczystych, opłaty skarbowe od pełnomocnictw, podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na działkach - w związku z zabezpieczeniem umowy kredytowej, opłaty za wypisy z rejestru gruntów, wyrysy działki, itp.) - pkt 3,
*   wydatki na tłumaczenie dokumentów związanych ze sprzedażą działek - pkt 8,

Koszty te jako ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnego domu jednorodzinnego na działce czy też pełne uzbrojenie działki w infrastrukturę towarzyszącą służą bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Spółkę sprzedaży. Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży działek, działek wraz z zabudową (domy jednorodzinne).

Możliwość bezpośredniego powiązania kosztów z przychodami osiąganymi ze sprzedaży konkretnie określonej działki, działki wraz z zabudową (dom jednorodzinny) przesądza, iż ma do nich zastosowanie norma art. 15 ust. 4 ustawy, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Analizując kolejne z wymienionych (I grupa wydatków) przez Wnioskodawcę wydatków Spółki, tj.:

*   koszty związane z zapewnieniem bezpieczeństwa i higieny pracy pracownikom i zleceniobiorcom (np. zapewnienie odzieży roboczej, wody, środków czystości, itp.) - pkt 4,
*   amortyzacja i koszty eksploatacyjne samochodu, wykorzystywanego przy pracach inwestycyjnych dotyczących działek (ubezpieczenie samochodu, paliwo, mycie samochodu, naprawy, zakup części, badania techniczne, opłaty rejestracyjne samochodu i związane z tym opłaty skarbowe od udzielanych pełnomocnictw, itp.) - pkt 5,
*   amortyzacja przyczepy bagażowej używanej przy pracach inwestycyjnych dotyczących działek oraz koszty jej eksploatacji (opłaty rejestracyjne, koszty napraw i części, ubezpieczenie, itp.) - pkt 6,
*   wydatki związane z przyczepą campingową, stanowiącą miejsce pracownicze wykorzystywane przy pracach inwestycyjnych dotyczących działek (głównie amortyzacja, ale też koszty wyposażenia przyczepy-jak zakup krzeseł, regałów) - pkt 7,
*   najem pomieszczenia magazynowego i miejsca parkingowego – pkt 9,
*   konserwacje i zasilanie placu budowy w energię elektryczną – pkt 10, należy zauważyć, że powinny być traktowane dla celów podatkowych - co do zasady – jako tzw. koszty pośrednie, bowiem w sposób ogólny wpływają na przychody. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika aby wymienione wydatki (koszty) można było powiązać bezpośrednio z przychodem ze sprzedaży konkretnie określonej działki czy działki wraz z zabudową (dom jednorodzinny), tj. zindywidualizowanego przedmiotu sprzedaży.

Wobec powyższego, zasadnym jest uznanie, że wskazane wydatki przez Wnioskodawcę w punktach 4-7, 9 i 10 należą do kosztów o charakterze ogólnym prowadzonej inwestycji.

W związku z tym przedmiotowe wydatki stanowić będą, tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy powinny być potrącone w dacie poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania nie można uznać stanowiska Spółki – że przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (odnoszą się bowiem do całej realizowanej inwestycji), stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody (w opisywanym stanie faktycznym przychody ze sprzedaży działek lub działek zabudowanych) - za prawidłowe w pełnym zakresie.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15–950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.