Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1306a/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-04
Teza: Stawka podatku obowiązująca do świadczonych usług szkoleniowych oraz nieuznania za obrót dotacji otrzymanej w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; obrót; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; projekt; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 23 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do świadczonych usług szkoleniowych oraz nieuznania za obrót dotacji otrzymanej w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług oraz nieuznania za obrót dotacji otrzymanej w związku z realizacją projektu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, nie będąca jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, realizuje projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII, pn. Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwa dla przedsiębiorstw. Projekty objęte są pomocą publiczną, w ramach której Spółka zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w kwotach i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie projektu. Zgodnie z zasadami pomocy publicznej, jak i warunkami wynikającymi z umowy o dofinansowanie, środki prywatne wynikają z poziomu intensywności pomocy publicznej. W związku z powyższym beneficjenci pomocy (uczestnicy projektu, tj. pracownicy, bądź właściciele przedsiębiorstw z sektora mikro, małych, średnich bądź dużych przedsiębiorstw) zobowiązani są wnieść wkład prywatny (własny) w wysokości odpowiadającej przepisom ustawy o pomocy publicznej, tj. mikro/małe przedsiębiorstwa 20%, średnie przedsiębiorstwa 30%, zaś duże 40%.

Spółka, realizując projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), objęte pomocą publiczną, do wyliczeń wysokości wkładu własnego, jaki muszą wnieść przedsiębiorstwa oddelegowując swoich pracowników/współpracowników do udziału w projekcie, kieruje się zasadami określonymi w rozporządzeniu dotyczącym udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorstw oraz „Zasadami pomocy publicznej w ramach POKL”. Co do zasady, podczas projektowania budżetów związanych z przygotowaniem i zorganizowaniem projektów szkoleniowych, do wyliczeń wkładu własnego stanowiącego dopłatę do szkolenia brane są koszty bezpośrednie, jakie Spółka, jako organizator projektu, musi ponieść w celu zorganizowania szkoleń. Do ww. kosztów bezpośrednich zaliczane są przede wszystkim koszty prowadzących zajęcia (najczęściej firm zewnętrznych, które zgłosiły chęć przeprowadzenia usługi szkoleniowej w danej branży/dziedzinie w ramach ogłoszonego przez Spółkę przetargu), koszty poczęstunku podczas szkoleń, wynajmu sali szkoleniowej, pokrycia kosztów dojazdu uczestników na szkolenia, zakupu materiałów szkoleniowych dla uczestników itp. W związku z powyższym Spółka aplikując o środki finansowe ze środków EFS na organizację projektów szkoleniowych dla przedsiębiorców i ich pracowników, a także innych podmiotów samorządowych, nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów związanych z ww. przedsięwzięciem. Zgodnie z powyższym, w przypadku realizacji projektów objętych pomocą publiczną, a zatem tych, w których konieczny do wniesienia jest wkład własny przez przedsiębiorców uzależniony od wielkości przedsiębiorstwa, który wynosi odpowiednio 20% (mikro i małe), 30% (średnie), 40% (duże), kwota dofinansowania uzyskanego od instytucji wdrażającej/pośredniczącej stanowi pokrycie całkowitych kosztów związanych z realizacją projektu, a zatem bezpośrednich, jak i pośrednich, czyli tych związanych z zarządzaniem projektem (osób organizujących, kosztów utrzymania biura projektu, mediów, materiałów biurowych, kosztów promocji, rekrutacji itp.). Spółka podejmując do realizacji projekty objęte pomocą publiczną, przyjmuje stosowne ryzyko związane z ewentualnym niewywiązaniem się z założonych wskaźników prezentowanych jako rezultaty „twarde projekty” na etapie projektowania wniosku aplikacyjnego. Ryzyko dotyczy głównie ilości typów przedsiębiorstw biorących udział w projekcie oraz odpowiednio ilości osób. W przypadku, kiedy Spółce nie uda się osiągnąć wskaźników tak jak założono, zgodnie z wytycznymi dla realizacji projektów w ramach POKL oraz „Zasadami pomocy publicznej w ramach POKL”, jest zobowiązana do skorygowania wysokości należnego wkładu własnego wnoszonego przez przedsiębiorców i ewentualnego im zwrotu, co w konsekwencji może doprowadzić do przewyższenia kosztów związanych z organizacją projektu, a otrzymanymi środkami finansowymi w ramach dofinansowania i wkładu prywatnego, co ostatecznie stanowi dodatkowe koszty niekwalifikowalne dla Spółki.

Realizacja usług szkoleniowych oraz egzaminów certyfikujących dotyczy zorganizowania 3 modułów szkoleniowych dla poszczególnych uczestników projektu „Podniesienie specjalistycznych kwalifikacji programistów, testerów oraz menedżerów firm informatycznych Klastra ICT - pakiet certyfikowanych szkoleń SGP, ISTQB oraz Controlling IT”, okres realizacji od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., którego realizacja dotyczy jednego zadania merytorycznego, tj. usług szkoleniowych oraz egzaminów certyfikujących.

W ramach projektu zostaną zorganizowane/przeprowadzone 3 moduły szkoleniowe dla poszczególnych uczestników projektu:

1.  Sun Certified Java Programmer - zakres: Warsztaty przygotowujące do certyfikatu Sun Certified Java Programmer + egzamin SCJP Liczba grup: 2 Liczba uczestników: 24 Liczba godzin dla jednej grupy: 21 h (3 dni) + 4h certyfikacji
2.  ISTQB Certyfikowany Tester - zakres: Poziom podstawowy - szkolenie + egzamin, Liczba grup: 3 Liczba uczestników: 36 Liczba godzin dla jednej grupy: 24h (3 dni) + 1h certyfikacji
3.  Controlling w IT Liczba grup: 1 Liczba uczestnikowi 2 Liczba godzin dla jednej grupy: 16h (2 dni) + 1h certyfikacji

Zajęcia odbywają się w godzinach pracy uczestników w siedzibie Spółki. Przeprowadzane będą przez zewnętrzne firmy szkolące w ww. zakresie, o dużym doświadczeniu dydaktycznym, posiadające akredytację umożliwiającą przeprowadzenie szkoleń i certyfikacji. Zakres tematyczny szkoleń będzie obejmował wszystkie kluczowe zagadnienia konieczne do zdobycia certyfikatów w dziedzinie programowania języka JAVA (SCJP), testowania (ISTQB) oraz Controllingu w IT.

Założono, iż w projekcie będzie brało udział 84 pracowników, w tym:

*   samo zatrudnieni 30 osób,
*   14 z mikro firm (dofinansowanie 80%),
*   12 z małych firm (dofinansowanie 80%),
*   15 ze średnich firm (dofinansowanie 70%),
*   13 z dużych firm (dofinansowanie 40%).

Otrzymana dotacja nie jest dopłatą do ceny, lecz służy sfinansowaniu kosztów realizacji projektu. Temu samemu celowi służy wkład własny uczestników projektu (beneficjentów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy wkład własny, służący współfinansowaniu realizacji projektu, wnoszony przez uczestników szkoleń, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu szczególnego, tj. „ § 13 ust. pkt 20 ” rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów zrealizowania takiego projektu stanowi obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa szkoleniowa „fakturowana” na uczestników szkoleń, stanowiąca ich wkład własny, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że w świetle interpretacji ogólnej z dnia 15 czerwca 2012 r. wydanej przez Ministra Finansów znak PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, otrzymana dotacja nie stanowi dopłaty do ceny usługi oraz nie stanowi obrotu zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy. Ponownie stwierdziła, iż w takim przypadku usługa „fakturowana” na beneficjentów (stanowiąca ich wkład własny) nie korzysta ze zwolnienia oraz zacytowała fragment ww. interpretacji, w której wskazano, że „\`(...)\`Realizowany bowiem w takim przypadku przez świadczącego usługę obrót w całości pochodzić będzie ze środków przekazanych przez przedsiębiorców, co oznacza, że nie będzie spełniona przesłanka dotycząca finansowania ww. usług w co najmniej 70% ze środków publicznych, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia z dnia 4.04.2011 r.”

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka zaprezentowała stanowisko, że otrzymana dotacja nie stanowi obrotu zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy. Wskazała, iż pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu co oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Stwierdziła, że w konsekwencji w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podniosła, że tym samym otrzymana dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl zapisów art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2 ww. artykułu).

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w oparciu o zapisy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei na mocy ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Ponadto przepisy rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka, niebędąca jednostką objętą systemem oświaty, realizuje projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej objęte pomocą publiczną, w ramach której zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego. Zgodnie z zasadami pomocy publicznej, jak i warunkami wynikającymi z umowy o dofinansowanie, środki prywatne wynikają z poziomu intensywności pomocy publicznej. W związku z powyższym beneficjenci pomocy (uczestnicy projektu, tj. pracownicy, bądź właściciele przedsiębiorstw z sektora mikro, małych, średnich bądź dużych przedsiębiorstw) zobowiązani są wnieść wkład prywatny (własny) w wysokości odpowiadającej przepisom ustawy o pomocy publicznej, tj. mikro/małe przedsiębiorstwa 20%, średnie przedsiębiorstwa 30%, zaś duże 40%. Co do zasady, podczas projektowania budżetów związanych z przygotowaniem i zorganizowaniem projektów szkoleniowych, do wyliczeń wkładu własnego stanowiącego dopłatę do szkolenia brane są koszty bezpośrednie jakie Spółka, jako organizator projektu, musi ponieść w celu zorganizowania szkoleń. Do ww. kosztów bezpośrednich zaliczane są przede wszystkim koszty prowadzących zajęcia (najczęściej firm zewnętrznych, które zgłosiły chęć przeprowadzenia usługi szkoleniowej w danej branży/dziedzinie w ramach ogłoszonego przez Spółkę przetargu), koszty poczęstunku podczas szkoleń, wynajmu sali szkoleniowej, pokrycia kosztów dojazdu uczestników na szkolenia, zakupu materiałów szkoleniowych dla uczestników itp. W związku z powyższym Spółka aplikując o środki finansowe ze środków EFS na organizację projektów szkoleniowych dla przedsiębiorców i ich pracowników, a także innych podmiotów samorządowych, nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów związanych z ww. przedsięwzięciem. Zgodnie z powyższym w przypadku realizacji projektów objętych pomocą publiczną, a zatem tych w których konieczny do wniesienia jest wkład własny przez przedsiębiorców uzależniony od wielkości przedsiębiorstwa, kwota dofinansowania uzyskanego od instytucji wdrażającej/pośredniczącej stanowi pokrycie całkowitych kosztów związanych z realizacją projektu, a zatem bezpośrednich, jak i pośrednich, czyli tych związanych z zarządzaniem projektem (osób organizujących, kosztów utrzymania biura projektu, mediów, materiałów biurowych, kosztów promocji, rekrutacji itp.). Realizacja usług szkoleniowych oraz egzaminów certyfikujących dotyczy zorganizowania 3 modułów szkoleniowych dla poszczególnych uczestników projektu „Podniesienie specjalistycznych kwalifikacji programistów, testerów oraz menedżerów firm informatycznych Klastra ICT - pakiet certyfikowanych szkoleń SGP, ISTQB oraz Controlling IT” (okres realizacji od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.), którego realizacja dotyczy jednego zadania merytorycznego, tj. usług szkoleniowych oraz egzaminów certyfikujących. W ramach projektu zostaną zorganizowane/przeprowadzone 3 moduły szkoleniowe dla poszczególnych uczestników projektu. Otrzymana dotacja nie jest dopłatą do ceny, lecz służy sfinansowaniu kosztów realizacji projektu.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - otrzymane od instytucji pośredniczącej środki nie były dopłatą do ceny, nie stanowiły dotacji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym - jak słusznie Spółka stwierdziła - nie zwiększały obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Spółka nie otrzymywała wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Wskazać należy, że świadczone przez Spółkę usługi nie korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w tym przepisie. Do usług tych nie mogła zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy, gdyż szkolenie nie było prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a Spółka nie uzyskała dla niego akredytacji.

W ocenie tutejszego organu przedmiotowe szkolenia spełniały przesłanki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego, bowiem skierowane były do programistów, testerów oraz menedżerów firm informatycznych zainteresowanych nabyciem nowych umiejętności, uzupełnieniem lub podwyższeniem kwalifikacji. Spółka nie mogła jednak zastosować zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, ani § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., skoro – jak wskazała - otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co powoduje, że przedmiotowe usługi nie były finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji usługi te były opodatkowane 23% stawką podatku, ponieważ nie zostały wymienione w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę. Zaznaczenia wymaga, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Końcowo informuje się, że w kwestii stawki podatku obowiązującej do usług szkoleniowych oraz usług ściśle z nimi związanych, świadczonych na rzecz Spółki przez podwykonawców, wydano postanowienie nr ITPP2/443-1306b/12/AW.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.