Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.260.2021.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-02
Teza: 1. Czy wypłaty, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę do wspólników Spółki z udziału w zyskach tej Spółki, posiadającej obecnie status podatnika podatku CIT, gdzie na potrzeby przepisów podatkowych ustawodawca zrównuje je z udziałem (akcją) w spółkach kapitałowych, na podstawie art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, do którego odwołuję się powołany przepis Ustawy zmieniającej, po spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie ustawy CIT? Ze względu na brzmienie art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, pytanie Wnioskodawcy odnosi się do wspólników o statusie komandytariusza i komplementariusza Spółki? 2. Czy posiadanie udziałów, o których mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku praw udziałowych w spółce komandytowej, która na potrzeby przepisów podatkowych zostały zrównane ze spółkami kapitałowymi, odnosi się do okresu od momentu gdy wspólnik takiej spółki posiada prawa i obowiązki (komandytariusza lub komplementariusza) związane z udziałem w spółce komandytowej w rozumieniu przepisów podatkowych?
Słowa kluczowe: komandytariusz; komplementariusz; spółki-spółka komandytowa; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.), uzupełnionym 31 maja 2021 r. oraz 19 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   wypłaty, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę do wspólników Spółki z udziału w zyskach tej Spółki, posiadającej obecnie status podatnika podatku CIT, gdzie na potrzeby przepisów podatkowych ustawodawca zrównuje je z udziałem (akcją) w spółkach kapitałowych, na podstawie art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, do którego odwołuję się powołany przepis Ustawy zmieniającej, po spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie ustawy CIT: - do wspólników o statusie komandytariusza Spółki – **jest prawidłowe,** \- do wspólników o statusie komplementariusza Spółki – **jest nieprawidłowe;**
*   posiadanie udziałów, o których mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku praw udziałowych w spółce komandytowej, które na potrzeby przepisów podatkowych zostały zrównane ze spółkami kapitałowymi, odnosi się do okresu od momentu gdy wspólnik takiej spółki posiada prawa i obowiązki (komandytariusza lub komplementariusza) związane z udziałem w spółce komandytowej w rozumieniu przepisów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony 31 maja 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   wypłaty, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę do wspólników Spółki z udziału w zyskach tej Spółki, posiadającej obecnie status podatnika podatku CIT, gdzie na potrzeby przepisów podatkowych ustawodawca zrównuje je z udziałem (akcją) w spółkach kapitałowych, na podstawie art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, do którego odwołuję się powołany przepis Ustawy zmieniającej, po spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie ustawy CIT. Ze względu na brzmienie art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, pytanie Wnioskodawcy odnosi się do wspólników o statusie komandytariusza i komplementariusza Spółki.
*   posiadanie udziałów, o których mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku praw udziałowych w spółce komandytowej, która na potrzeby przepisów podatkowych zostały zrównane ze spółkami kapitałowymi, odnosi się do okresu od momentu gdy wspólnik takiej spółki posiada prawa i obowiązki (komandytariusza lub komplementariusza) związane z udziałem w spółce komandytowej w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ww. wniosek został uzupełniony 19 sierpnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 12 sierpnia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.260.2021.1PC.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka” - jest Spółką prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnikami spółki są zarówno osoby fizyczne jak i inne spółki prawa handlowego, w tym także inne spółki komandytowe, a zatem także podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych.

Struktura udziałowa (praw i obowiązków wspólników) Wnioskodawcy wygląda następująco:

1.  Komandytariuszami są osoby fizyczne oraz inna spółka komandytowa
2.  Komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Wspólnicy Wnioskodawcy uczestniczą w zyskach Spółki, w odniesieniu do posiadanego prawa do udziału w zyskach, które jest nierozerwalnie związane z posiadaniem praw i obowiązków w spółce komandytowej, przy czym na potrzeby ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020, poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), prawa wspólników zrównane są z udziałem (akcją) w spółkach posiadających osobowość prawną.

W przypadku wygenerowania przez Spółkę zysku, jego podział i wypłata będzie dokonywana zarówno do:

*   osób fizycznych (prawa i obowiązki komandytariusza);
*   innej spółki komandytowej (prawa i obowiązki komandytariusza), a zatem obecnie podatnik podatku dochodowego;
*   spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (prawa i obowiązki komplementariusza).

Niezależnie od statusu wspólnika Spółki, po objęciu spółek komandytowych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz zrównania wypłat z zysków tych spółek, które do 1 stycznia 2021 r., były neutralne dla wspólników, z wypłatami dywidend/udziałów w zyskach osób prawnych, wspólnicy Spółki otrzymujący te wypłaty będą opodatkowani analogicznie jak w przypadku wspólników spółek kapitałowych.

Wnioskodawca wskazuje, że stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku, stanowi w istocie odniesienie do zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które objęły opodatkowaniem podatkiem dochodowym m.in. spółki komandytowe, a zatem także Wnioskodawcę. Zmiany w tym zakresie mają także wpływ na obowiązki Wnioskodawcy, jako Spółki, która będzie ewentualnie wypłacała wypracowany przez Spółkę zysk do jej wspólników.

W związku ze zmianą przepisów wprowadzonych ustawą dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123; dalej: „Ustawa zmieniająca”), co do zasady od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (od 1 maja br. jeżeli spółka podjęła decyzję o przesunięciu momentu uzyskania tego statusu).

Zmiana ta spowodowała, że na potrzeby przepisów podatkowych spółka komandytowa traktowana jest analogicznie jak spółki kapitałowe, a co kluczowe dla niniejszego wniosku Spółki, wypłaty z zysków tych podmiotów do ich wspólników, analogicznie jak w przypadku udziałowców (akcjonariuszy) spółek kapitałowych, traktowane są jak wypłaty z zysków osób prawnych.

Opodatkowanie spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych, spowodowało także, że wspólnik takiej spółki utracił status podatnika wynikający z udziału w tej spółce. Ten status z dniem 1 stycznia br. - lub 1 maja br. - uzyskała spółka komandytowa.

Wnioskodawca jako spółka komandytowa po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT, w przypadku wypłaty zysków do wspólników, będzie kwalifikował je jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych - takie źródło przychodów będzie przypisane wspólnikom - jednocześnie przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach właściwych dla przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca wprowadził do Ustawy zmieniającej przepisy, które pozwalają na stosowanie zwolnień dla przychodów z udziału w zyskach spółek komandytowych, a zatem w oparciu o zasady, które do 1 stycznia 2021 r były stosowane w przypadku spółek posiadających osobowość prawną oraz spółki komandytowo-akcyjnej.

Niniejszy wniosek dotyczy pytań Wnioskodawcy, o stosowanie zwolnienia przewidzianego w przepisach przejściowych Ustawy zmieniającej, do przychodów z udziału w zyskach Spółki, wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, posiadających w Spółce prawa i obowiązki komplementariusza oraz komandytariusza, które ustawodawca na potrzeby opodatkowania spółek komandytowych, jako odrębnych podatników, oraz wspólników takich spółek z udziału w ich zyskach, zrównał z opodatkowaniem udziałowym w zyskach osób prawnych.

W piśmie z 19 sierpnia 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie, Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

1)

Komandytariusze i komplementariusze są rzeczywistymi właścicielami w stosunku do należności z tytułu wypłacanych przez spółkę komandytową zysków, od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ spełniają przesłanki wskazane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, tzn.:

1.  otrzymują należności z tytułu wypłacanych przez spółkę komandytową zysków dla własnej korzyści, w tym decydują samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponoszą ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności lub ich części,
2.  nie są pośrednikami, przedstawicielami, powiernikami lub innymi podmiotami zobowiązanymi prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części ww. należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby danej spółki - dotyczy wspólników będących spółkami.

2)

Wnioskodawca uzyskał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dnia 1 maja 2021 r.

3)

Wypłaty o których mowa we wniosku będą dokonywane w czasie kiedy Wnioskodawca będzie posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

4) oraz 5)

Okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów, w znaczeniu opisanym we wniosku, liczony od dnia uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, przez poszczególnych wspólników o statusie komandytariusza i komplementariusza, upłynie przed dniem wypłaty wypracowanego zysku na rzecz tych wspólników bądź po tym dniu.

6)

W odniesieniu do wypłat, których dotyczy pytanie przedstawione we wniosku, zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

7)

W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w okolicznościach sprawy z przedmiotem lub celem ww. przepisu oraz nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową (od dnia uzyskania przez nią statusu podatnika CIT) na rzecz jej wspólników
*   opisany we wniosku sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT, tzn. będzie on odpowiadał sposobowi postępowania w analogicznej sytuacji podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami, który zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłaty, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę do wspólników Spółki z udziału w zyskach tej Spółki, posiadającej obecnie status podatnika podatku CIT, gdzie na potrzeby przepisów podatkowych ustawodawca zrównuje je z udziałem (akcją) w spółkach kapitałowych, na podstawie art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, do którego odwołuję się powołany przepis Ustawy zmieniającej, po spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie ustawy CIT? Ze względu na brzmienie art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, pytanie Wnioskodawcy odnosi się do wspólników o statusie komandytariusza i komplementariusza Spółki?
2.  Czy posiadanie udziałów, o których mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku praw udziałowych w spółce komandytowej, która na potrzeby przepisów podatkowych zostały zrównane ze spółkami kapitałowymi, odnosi się do okresu od momentu gdy wspólnik takiej spółki posiada prawa i obowiązki (komandytariusza lub komplementariusza) związane z udziałem w spółce komandytowej w rozumieniu przepisów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stosuje się do wypłat z udziału w zyskach spółki komandytowej, które na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia zrównano w skutkach podatkowych z wypłatami z udziału w zyskach osób prawnych (spółek kapitałowych).

Jak wynika m.in. z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej: „Zgodnie z wprowadzanymi do ustawy o CIT zmianami polegającymi na nadaniu spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski statusu „podatnika podatku dochodowego”, uzyskiwane z udziału w zyskach takiej spółki przychody wspólników takiej spółki, w tym komandytariuszy, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym analogicznie, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to z definicji przyjętych na gruncie ustawy o CIT, a w szczególności przepisów art. 4a pkt 14, 16, 18, 19 i 21 tej ustawy.”

Nadanie spółkom komandytowym statusu odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powoduje, że mimo braku osobowości prawnej, nabywa ona podmiotowość prawnopodatkową, co w zakresie zasad opodatkowania, tak zarówno na poziomie spółki, jaki i na poziomie wspólników, zrównuje te spółki z podmiotowością prawnopodatkową spółek posiadających osobowość prawną (osób prawnych).

Wynika to także ze zmian przepisów, które wprowadziła Ustawa zmieniająca w zakresie podmiotowym ustawy CIT, oraz definicji legalnych na potrzeby tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., zakres podmiotowy tej ustawy obejmuje także: Przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Status prawnopodatkowy, potwierdzający zrównanie spółek komandytowych w zakresie traktowania tej spółki jako spółki kapitałowej, czego konsekwencją jest uznanie, że zyski z tych spółek, są traktowane jako zyski z udziału w osobach prawnych, potwierdzają definicje legalne, obowiązujące od 1 stycznia 2021 r.

I tak, w art. 4a ustawy o CIT ustawodawca wskazuje:

*   Pkt 14 - spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21;
*   Pkt 16 - udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3;
*   Pkt 19 - udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3;
*   Pkt 21 lit. c - spółce - oznacza to: spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe potwierdza, że na potrzeby ustawy CIT, spółka komandytowa „zdefiniowana” jest jako: spółka będącą osobą prawną (status prawnopodatkowy) a wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków, rozumianych jako udział (akcja), dający udział w zyskach osób prawnych.

Prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa wyżej przewiduje art. 13 ust 3 Ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem: Przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z wykładni językowej tego przepisu, przesłanką jego zastosowania jest objęcie nim przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej, wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem. Wynika to także z rozdzielenia przez ustawodawcę skutków podatkowych w zależności od tego kiedy dochód z udziału w zysku w spółce komandytowej został osiągnięty. Jak wynika art. 13 ust. 1 Ustawy zmieniającej; do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, nie zawiera żadnych dodatkowych kryteriów przedmiotowych bądź podmiotowych, poza wskazanym w nim odniesieniem do skonkretyzowanego momentu wypracowania zysku, stanowiącego źródło przychodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, zrównanych od 1 stycznia br. z udziałem w spółkach kapitałowych, do którego powołane zwolnienie zgodnie z wolą ustawodawcy będzie miało zastosowanie.

Kryteria stosowania zwolnienia zawiera art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, do którego odwołuje się powołany art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT; zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jak wynika z przebiegu procesu legislacyjnego (…) ustawodawca nie zamieścił uzasadnienia do powołanych wyżej przepisów art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, zatem, w ocenie Wnioskodawcy, należy odczytywać zawarte w nim normy w oparciu o jego wykładnię językową, w tym użyte przez ustawodawcę sformułowania. Z treści przepisu art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, co w ocenie Wnioskodawcy wskazuje, że zwolnienie przewidziane w powołanym przepisie, a zatem zwolnienie dla wypłat dywidend/udziału w zyskach osób prawnych, ma zastosowanie do udziału w zyskach spółki komandytowej, a zatem odnosi się do wspólników, którzy są uprawnienie do tego udziału. Udział w zysku spółki komandytowej, stanowi nierozerwalne prawo wspólników w ramach posiadanych praw i obowiązków w takiej spółce i dotyczy zarówno komplementariuszy jak i komandytariuszy. W ocenie Wnioskodawcy, powołany przepis jest przepisem szczególnym odnoszonym do zwolnienia „przewidzianego” w ustawie CIT, ale odnoszonego do udziałów w zyskach spółki komandytowej, bez wskazywania kryterium podmiotowego, chociażby poprzez zawarcie zastrzeżenia, czy odpowiedniego stosowania innych wyłączeń niż odnoszonych do zysków: wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazany przepis Ustawy zmieniającej, w ocenie Wnioskodawcy, odwołując się do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, odwołuje się do uprawnienia do zwolnienia z podatku przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, jednocześnie wskazuje, że zwolnienie „przewidziane” stosuje się; „do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej” a zatem ustawodawca nie różnicuje możliwości stosowania tego zwolnienia ze względu na status wspólnika spółki komandytowej - powołany przepis i użyte w nim sformułowania, oraz brak zastrzeżeń podmiotowych wskazuje w ocenie Wnioskodawcy, że zwolnienie ma zastosowanie zarówno do „do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej” komandytariusza, ale także znajdzie zastosowanie do „do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej” komplementariusza.

W ocenie Wnioskodawcy, brzmienie przepisu przejściowego oraz brak wprowadzenia w nim zastrzeżeń podmiotowych, uprawnia do przyjęcia, że znajdzie on zastosowanie „do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej” zarówno komandytariusza jak i komplementariusza, po spełnieniu warunków wskazanych dla „zwolnienia przewidzianego” w art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Jeżeli wspólnik spełni łącznie warunki wskazane w pkt 1 do 4 powołanego przepisu ustawy o CIT - w ocenie Wnioskodawcy, zarówno, gdy:

*   zostaną spełnione przez wspólnika o statusie komandytariusza, a także,
*   spełni je wspólnik o statusie komplementariusza.

Wówczas zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, w ocenie Wnioskodawcy należy odczytywać jego treść: Do przychodów wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, wypracowanych po tym jak Spółka uzyskała status podatnika CIT, zastosowanie ma zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4, a zatem przewidzianym zwolnieniem w powołanym przepisie, jest zwolnienie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych wspólników takiej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, spółka komandytowa po uzyskaniu statusu podatnika CIT spełnia kryteria wskazane w art. 22 ust. 4 pkt 1, a w przypadku gdyby była spółką uzyskująca dochody z udziału w zyskach spółek objętych opodatkowaniem CIT, spełni także kryterium wskazane w pkt 2 powołanego przepisu. Kryterium te, ze względu na fakt, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są podatnikami CIT, spełni także wspólnik Spółki, będący komplementariuszem, co jak wskazał wyżej Wnioskodawca, ma znaczenie przy zastosowaniu art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej.

Dodatkowo po spełnieniu przesłanek wskazanych w pkt 3 i 4 powołanego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie znajdzie zastosowanie, o ile zostanie spełniony warunek wskazany w ust. 4a art. 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W ocenie Wnioskodawcy, uprawnienie do stosowania zwolnienia na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, będzie stosowane do wypłat z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, także w przypadku gdy taka spółka będzie beneficjentem takich wypłat, w przypadku gdy uzyskującym dochody z udziału w zyskach będzie spółka (a zatem także spółka komandytowa) posiadająca co najmniej 10% udziałów - przez które należy rozumieć także zgodnie z art. 4a pkt 16 prawa i obowiązki w spółce komandytowej, także wówczas, gdy posiada je inna spółka komandytowa, jako spółka uzyskująca dochody z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 4a ust. 19 ustawy o CIT. Dodatkowo, uzyskujący takie dochody, musi spełnić warunek posiadania tych udziałów przez okres co najmniej dwóch lat, a w przypadku gdy posiada je krócej, spełnić przesłanki wskazane w art. 22 ust. 4b ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie powyższych warunków przez wspólników Spółki, a zatem zgodnie z treścią art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, także przez komplementariusza Spółki, uprawnia do stosowania zwolnienia na podstawie powołanego przepisu Ustawy zmieniającej.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy przesłankę, o której mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, posiadania udziałów przez okres co najmniej dwóch lat, lub na warunkach wskazanych w ust. 4b tego przepisu, należy odnosić do momentu, od którego wspólnicy Wnioskodawcy posiadają prawa i obowiązki w Spółce, a w przypadku określania spełnienia warunków przez spółę komandytową jako uzyskującą przychody z udziału w zyskach innej spółki komandytowej, do momentu od kiedy ta spóła posiada udział w tej drugiej spółce. W ocenie Wnioskodawcy, taka konkluzja wynika zarówno z brzmienia art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, przewidującego możliwość stosowania zwolnienia, przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do przychodów z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową po tym jak uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to także, z przyjętych przez ustawodawcę definicji legalnych w odniesieniu do pojęcia udziału, w tym udziału w zysku osób prawnych.

Jak wynika z powołanego już przez Wnioskodawcę art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, przez udział (akcję) rozumie się; ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3. W ocenie Wnioskodawcy, zmiany na potrzeby podatku dochodowego, które sprowadzają się do objęcia definicją udziału (akcji), jako pojęć właściwych dla spółek kapitałowych, także praw i obowiązków, które posiadają wspólnicy Spółki, nie powoduje zmian w prawach udziałowych tych wspólników. Nie dochodzi tu do przekształcenia praw i obowiązków w spółce osobowej, która zachowuje ten status w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2020 r., poz. 1526) - dalej: KSH - w udziały (akcje), ale do włączenia ich na potrzeby opodatkowania w zakres pojęciowy udziału (akcji), do którego odwołuje się art. 4a pkt 16 ustawy o CIT. Prawo do udziału w zysku, które w rozumieniu ustawy CIT stanowi przychody z udziału w zysku osób prawnych, wynika nadal z praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, przy czym tylko na potrzeby opodatkowania uznawane jest za pochodzące z udziału (akcji), przez które zgodnie z wolą ustawodawcy udział (akcja) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 16 ustawy o CIT).

Dotyczy to zatem praw udziałowych komplementariuszy i komandytariuszy spółki komandytowej.

Skoro przez udział, a zatem kryterium wskazane w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a ustawy CIT, rozumie się prawa i obowiązki w spółce komandytowej (komandytariusza i komplementariusza), to warunek posiadania co najmniej 10% udziałów, przez okres co najmniej dwóch lat (lub po spełnieniu warunków wskazanych w ust. 4b tego przepisu) należy odnosić, zgodnie z definicją legalną do „udziału” rozumianego jako prawa i obowiązki w spółce komandytowej, a zatem do spełnienia przesłanki wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a, spełnienie tych przesłanek należy odnosić do posiadania co najmniej 10% udziału w ramach posiadanych praw i obowiązków w spółce komandytowej przez komandytariusza, jak i analogicznie przez komplementariusza, jeżeli prawa i obowiązki posiadane w takiej spółce (udział w rozumieniu ustawy CIT), wspólnik posiada przez okres co najmniej 2 lat.

W ocenie Wnioskodawcy, okres 2 lat posiadania udziałów, jako warunek stosowania zwolnienia należy odnosić do momentu, od którego wspólnik spółki komandytowej posiada prawa i obowiązki komandytariusza lub komplementariusza w takiej spółce, co w ocenie Wnioskodawcy, wynika wprost z definicji legalnej udziału w powołanym art. 4a pkt 16 ustawy CIT. Skoro zatem prawa i obowiązki w spółce komandytowej, ustawodawca na potrzeby przepisów CIT, zrównał i włączył do pojęcia udziału (akcji) - przy czym nadal są to prawa i obowiązki w spółce osobowej w rozumieniu przepisów ustawy KSH - należy na potrzeby przepisu art. 22 ust. 4a ustawy CIT uznać, że zachodzi ciągłość posiadania udziału wspólników spełniających jednocześnie kryteria przewidzianego zwolnienia, wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej.

W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby art. 22 ust. 4a ustawy CIT, należy ten warunek interpretować jako: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (także ze spółki komandytowej; wskazanie Wnioskodawcy) mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) (art. 4a pkt 16 ustawy CIT; udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3; wskazanie Wnioskodawcy) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Takie rozumienie potwierdza także brzmienie art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, który nie zawiera żadnych innych kryteriów stosowania zwolnienia, przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, niż wskazanie, że ma ono zastosowanie do przychodów z tytułu udziału w zyskach, przy czym dotyczy to zysków wypracowanych po tym jak spółka komandytowa stała się podatnikiem - jest to konsekwencja przyjęcia przez ustawodawcę rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Ustawy zmieniającej, chroniącego prawa nabyte wspólników w zakresie zysków, które powstały przed tym jak spółki komandytowe stały się podatnikami, a przychody z udziału w zyskach osób prawnych (w rozumieniu pkt 19 art. 4a ustawy CIT) stały się przychodami z udziału (akcji), a zatem także praw i obowiązków w spółce komandytowej komandytariusza lub komplementariusza (w rozumieniu pkt 16 art. 4a ustawy CIT)

Powyższe konkluzje będą miały zastosowanie zarówno gdy spółka komandytowa jest spółką wypłacającą udziały z zysków do wspólników posiadających prawa i obowiązki komandytariusza lub komplementariusza w Spółce, jak i gdy będzie spółką otrzymującą takie przychody, w tym także od innych spółek komandytowych, spełniających przesłanki do zastosowania zwolnienia dla wypłat z udziału w zyskach osób prawnych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, będzie stosowane do wspólników Spółki spełniających kryteria wskazane w tym przepisie, a zatem zarówno do komandytariusza, jak i do komplementariusza, odnoszone do przychodów z udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, wypracowanych od dnia, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego, przy czym okres 2 lat posiadania udziałów, jako przesłanka stosowania tego zwolnienia, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a ustawy o CIT, należy odnosić do momentu, od którego wspólnik posiada prawa i obowiązki w Spółce.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższe zagadnienia, które stanowią przedmiot niniejszego wniosku, determinują także ewentualne obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu wypłat z udziału w zyskach wspólników Spółki, w przypadku wspólników posiadających prawa i obowiązki w Spółce jako komplementariusze lub komandytariusze, którzy spełniają kryteria wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, Spółka będzie uprawniona do niepobierania podatku od wypłaty tych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części jest prawidłowe, a w części jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego wypłatę zysku jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników (z wyjątkiem komplementariusza) od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy od 1 maja 2021 r.). Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest wystarczające spełnienie przez komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków – należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez komandytariusza/komandytariuszy udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 maja 2021 r., tj. od dnia w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką komandytową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od 1 maja 2021 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wspólnikami spółki są zarówno osoby fizyczne jak i inne spółki prawa handlowego, w tym także inne spółki komandytowe, a zatem także podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych.

Struktura udziałowa (praw i obowiązków wspólników) Wnioskodawcy wygląda następująco:

1.  Komandytariuszami są osoby fizyczne oraz inna spółka komandytowa,
2.  Komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca jako spółka komandytowa po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT, w przypadku wypłaty zysków do wspólników, będzie kwalifikował je jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych - takie źródło przychodów będzie przypisane wspólnikom - jednocześnie przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach właściwych dla przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Komandytariusze i komplementariusze są rzeczywistymi właścicielami w stosunku do należności z tytułu wypłacanych przez spółkę komandytową zysków, od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ spełniają przesłanki wskazane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, tzn.:

1.  otrzymują należności z tytułu wypłacanych przez spółkę komandytową zysków dla własnej korzyści, w tym decydują samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponoszą ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności lub ich części,
2.  nie są pośrednikami, przedstawicielami, powiernikami lub innymi podmiotami zobowiązanymi prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części ww. należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby danej spółki - dotyczy wspólników będących spółkami.

Wypłaty o których mowa we wniosku będą dokonywane w czasie kiedy Wnioskodawca będzie posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziałów, w znaczeniu opisanym we wniosku, liczony od dnia uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, przez poszczególnych wspólników o statusie komandytariusza i komplementariusza, upłynie przed dniem wypłaty wypracowanego zysku na rzecz tych wspólników bądź po tym dniu.

W odniesieniu do wypłat, których dotyczy pytanie przedstawione we wniosku, zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w okolicznościach sprawy z przedmiotem lub celem ww. przepisu oraz nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową (od dnia uzyskania przez nią statusu podatnika CIT) na rzecz jej wspólników
*   opisany we wniosku sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT, tzn. będzie on odpowiadał sposobowi postępowania w analogicznej sytuacji podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami, który zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że co do zasady, wypracowane od 1 maja 2021 r. i wypłacone na rzecz Komandytariuszy zyski będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, albowiem zwolnienie to – jak wynika z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT – ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Pamiętać jednak należy, że uchybienie temu terminowi, powoduje określone w tym przepisie skutki podatkowe (kwestia ta jednakże nie była przedmiotem złożonego wniosku).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, przyjmujące, że do wypłacanych Wspólnikowi będącym komandytariuszem, po dniu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT, zysków wypracowanych od tego dnia (tj. od dnia nabycia statusu podatnika CIT) znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku zryczałtowanego określone w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe, gdyż jak wskazuje sam Wnioskodawca spełniony będzie warunek wynikający z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT.

Nie można się jednak zgodzić z Wnioskodawcą że zwolnienie zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dotyczy również przychodów tytułu udziałów w zyskach osób prawnych uzyskiwanych przez Komplementariusza spółki komandytowej. Z treści ww. przepisu wyraźnie wynika, że powyższym zwolnieniem nie są objęte dochody uzyskiwane przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 (tj. m.in. spółki komandytowej).

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że przesłankę, o której mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, posiadania udziałów przez okres co najmniej dwóch lat, lub na warunkach wskazanych w ust. 4b tego przepisu, należy odnosić do momentu, od którego wspólnicy Wnioskodawcy posiadają prawa i obowiązki w Spółce, a w przypadku określania spełnienia warunków przez spółę komandytową jako uzyskującą przychody z udziału w zyskach innej spółki komandytowej, do momentu od kiedy ta spóła posiada udział w tej drugiej spółce.

Jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę tj. przez udziałowca/akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu).

Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepisy z art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się do posiadania udziału (akcji) w kapitale spółki wypłacającej. Definicja udziału (akcji) określona w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT odwołuje się literalnie do ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Spółka komandytowa została objęta regulacją art. 1 ust. 3 ustawy o CIT dopiero wraz z nowelizacją ustawy CIT od 1 stycznia 2021 r. Zatem posiadanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej przed nowelizacją, nie może zostać uznane za wypełniające warunek posiadania udziału (akcji) w kapitale spółki wypłacającej.

Ponadto, przepisy art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się również do spółki, której definicja określona w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, dopiero w wyniku nowelizacji obejmuje spółkę komandytową. Zatem również z tego względu posiadanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej przed nowelizacją, nie może zostać uznane za wypełniające warunki określone w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT odwołujące się do posiadania przez okres dwóch lat udziałów (akcji) w spółce wypłacającej. Komandytariusz przed nowelizacją ustawy o CIT posiadał ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, niemniej jednak nie była to spółka, o której mowa w ww. przepisach dotyczących zwolnienia.

Skoro znowelizowane przepisy zaczną obowiązywać Wnioskodawcę jako spółkę komandytową od 1 maja 2021 r., to posiadanie wymaganego udziału (akcji) w spółce wypłacającej przez komandytariusza – w celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT – może mieć miejsce również dopiero od 1 maja 2021 r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie liczenia okresu 2-letniego nieprzerwanego posiadania przez wspólników udziałów w spółce komandytowej, wypłacającej zysk wypracowany po uzyskaniu statusu podatnika CIT, poprzez uwzględnienie okresu posiadania takich udziałów przez komandytariusza także przed nabyciem przez spółkę komandytową statusu podatnika (w niniejszym przypadku przed dniem 1 maja 2021 r.), należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   wypłaty, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę do wspólników Spółki z udziału w zyskach tej Spółki, posiadającej obecnie status podatnika podatku CIT, gdzie na potrzeby przepisów podatkowych ustawodawca zrównuje je z udziałem (akcją) w spółkach kapitałowych, na podstawie art. 13 ust. 3 Ustawy zmieniającej, będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, do którego odwołuję się powołany przepis Ustawy zmieniającej, po spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie ustawy CIT: - do wspólników o statusie komandytariusza Spółki – jest prawidłowe, - do wspólnika o statusie komplementariusza Spółki – jest nieprawidłowe;
*   posiadanie udziałów, o których mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku praw udziałowych w spółce komandytowej, która na potrzeby przepisów podatkowych zostały zrównane ze spółkami kapitałowymi, odnosi się do okresu od momentu gdy wspólnik takiej spółki posiada prawa i obowiązki (komandytariusza lub komplementariusza) związane z udziałem w spółce komandytowej w rozumieniu przepisów podatkowych – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.