Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-60/16/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Czy w odniesieniu do pracowników – programistów (85%), testerów (75%) oraz dyrektorów/kierowników działu (60%), zatrudnionych w sposób i na warunkach określonych powyżej, Wnioskodawca jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym wynagrodzenia z tytułu stworzonych w ramach stosunku pracy utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego we wskazanej w ramach poszczególnych stanowisk procentowej wysokości?
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2015 r. (data otrzymania 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez dyrektorów/kierowników działu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez dyrektorów/kierowników działu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością rozważa wdrożenie rozwiązań organizacyjnych, które umożliwią pracownikom wykonującym pracę twórczą, w ramach zajmowanych stanowisk wymienionych poniżej, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zajmuje się głównie działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Pracownicy, wobec których Wnioskodawca planuje wprowadzić wskazane rozwiązanie zatrudnieni są na następujących stanowiskach:

*   starszy programista/programista/młodszy programista,
*   tester oprogramowania,
*   kierownik/dyrektor działu.

Wnioskodawca planuje zmienić treść umów o pracę zawartych z ww. pracownikami tak, aby wyodrębnić w tych umowach postanowienia dotyczące tworzenia oprogramowania i innych prac twórczych, objętych prawami autorskimi oraz wynagrodzenia z tego tytułu, od pozostałych elementów wynagrodzenia, niezwiązanych z pracami, będącymi przedmiotem praw autorskich. Do wynagrodzenia (honorarium) dotyczącego tworzenia m.in. oprogramowania Spółka planuje stosować 50% koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia wynikających z umowy o pracę, w szczególności do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych czynności w ramach stosunku pracy niezwiązanych z pracami, będącymi przedmiotem praw autorskich, Wnioskodawca planuje stosować normę kosztów uzyskania przychodów ustalaną zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie podziału czasu pracy na czas pracy twórczej i nietwórczej Spółka w powyższy sposób rozgraniczy kwoty wynagrodzenia zasadniczego tak, aby proporcjonalnie odzwierciedlony został nakład pracy włożony przez pracownika na pracę twórczą i nietwórczą.

I tak, czas pracy twórczej w stosunku do pozostałego czasu pracy, będzie wynosić:

*   u programistów – 85 %,
*   u testerów – 75 %,
*   u kierownika/dyrektora działu – 60 %.

Jeżeli czas pracy twórczej pracownika w danym miesiącu będzie przekraczał wskazany udział procentowy, pracownik może złożyć stosowne oświadczenie dla pracodawcy w tym zakresie i wówczas wynagrodzenie z 50 % kosztami uzyskania przychodu może ulec proporcjonalnemu zwiększeniu.

W umowach o pracę znajdują się zapisy o nabywaniu przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez pracowników pracy twórczej w ramach stosunku pracy.

Programiści zatrudnieni u Wnioskodawcy pracują przy realizacji prac związanych z projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych, w ramach realizacji zleceń dla klientów lub w ramach projektów wewnętrznych. Pracownicy ci opracowują programy komputerowe, modyfikacje programów komputerowych, projekty systemów informatycznych i modyfikacje systemów. Zajmują się prowadzeniem dokumentacji kodu i oprogramowania, przygotowaniem dokumentacji UML dla projektów informatycznych, przygotowaniem i udziałem w prezentacji projektów informatycznych. Typowym efektem ich pracy jest tworzenie utworów w postaci: systemów komputerowych/modułów systemów komputerowych/programów komputerowych. Twórczy charakter ma także tworzenie i rozbudowa stron internetowych, biblioteki narzędziowe kodu oprogramowania – kod źródłowy napisany w języka C++/C#/Java/Flex/ActionScript/PHP/inne, tworzenie dokumentacji projektowej, przygotowanie analizy projektowej, tworzenie dokumentacji powykonawczej, tworzenie testów jednostkowych, przeprowadzane szkolenia wewnętrzne i zewnętrzne z zakresu wytworzonego oprogramowania, prezentacje oprogramowania/rozwiązań informatycznych, itp.

W przypadku pracy testerów do twórczych elementów pracy należy zaliczyć: tworzenie dokumentacji powykonawczej, przygotowywanie analizy projektowej, przygotowanie procedur testów automatycznych, prowadzenie szkoleń wewnętrznych i zewnętrznych z zakresu wytworzonego oprogramowania, prezentacja oprogramowania/rozwiązań informatycznych.

W ramach przygotowywanych przez pracowników projektów da się wyodrębnić ich indywidualny wkład, którym jest m.in. wytworzony kod oprogramowania, wytworzona dokumentacja, przygotowanie koncepcji rozwiązania informatycznego, przeprowadzanie szkoleń itp.

W ramach każdego projektu, nie tylko indywidualnego, ale także zespołowego, Wnioskodawca stosuje harmonogramowanie pracy indywidualne dla każdego pracownika. Każdy pracownik ma przydzieloną pulę zadań do wykonania w określonym czasie. Najczęściej są to zadania na wykonanie jakieś pojedynczej funkcji całego modułu. Czasami przy braku możliwości rozbicia projektu na mniejsze kawałki wyznaczona jest jedna lub kilka osób do całego projektu na kilka dni. Prace są wtedy rozdzielane przez kierownika. Zawsze jednak każdy dostaje indywidualne zadania. Każde zlecenie prac jest wyceniane przez kierownika działu na odpowiednią ilość godzin, natomiast pracownik ma obowiązek po ich zakończeniu określenia, ile rzeczywiście godzin poświęcił na to zadanie. Wszystkie zadania (harmonogram, zlecenia i ich statusy) są ewidencjonowane elektronicznie i istnieje możliwość sporządzenia odpowiednich raportów, np. rodzaj zadania, ilość godzin przydzielona na zadanie, ilość godzin rzeczywistej pracy, kto uczestniczył w tworzeniu utworu i w jakim wymiarze, itp.

Wnioskodawca planuje doprecyzować umowy o pracę pracowników poprzez wyraźne wpisanie, że tworzenie tego rodzaju utworu należy do zakresu zadań (obowiązków) pracownika. Wnioskodawca zamierza wprowadzić dodatkowo regulamin, w którym obowiązki te zostaną jeszcze bardziej doprecyzowane. Ponadto, Spółka wprowadzi następującą dokumentację:

1.  imienna karta stanowiskowa z podziałem obowiązków pracownika i procentem czasu pracy przeznaczonym na zadania twórcze (np. tworzenie oprogramowania) i zadania pozostałe, podpisana przez pracownika i przełożonego. Treść karty stanowiskowej ustalana będzie co do zasady raz na przestrzeni roku. W przypadku zmiany obowiązków i czasu pracy jednocześnie zmieniona będzie treść karty stanowiskowej.
2.  osobna dla każdego pracownika ewidencja efektów twórczych jego pracy w elektronicznym systemie ewidencji prac twórczych zawierającym:
    *   specyfikę pracy twórczej,
    *   potwierdzenie wykonania pracy przez pracownika,
    *   potwierdzenie wykonania i czasu pracy twórczej przez przełożonego.

Koszty 50% nie będą mogły być stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do pracowników – programistów (85%), testerów (75%) oraz dyrektorów/kierowników działu (60%), zatrudnionych w sposób i na warunkach określonych powyżej, Wnioskodawca jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym wynagrodzenia z tytułu stworzonych w ramach stosunku pracy utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego we wskazanej w ramach poszczególnych stanowisk procentowej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość potraktowania z punktu widzenia podatkowego wskazanych przez niego pracowników za beneficjentów art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym to przepisem twórcom korzystającym z praw autorskich określa się koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepis ten stanowi, że zastosowanie przedmiotowej normy możliwe jest w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów (tj. przepisów o prawach autorskich) lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Art. 1 ust. 2 wylicza przykładowo rodzaje utworów, którego mogą podlegać ochronie (w tym m.in. utwory słowne oraz programy komputerowe). Wkład każdego z wymienionych pracowników w powstający finalnie utwór ma twórczy i indywidualny charakter. Ze względu na fakt, że niewielka część obowiązków pracowniczych nie ma twórczego charakteru, dlatego pracodawca proponuje ustalenie procentowej części wynagrodzenia za pracę pracowników, która będzie miała charakter twórczy.

Zgodnie z art. 12 ustawy o prawie autorskim na podstawie samej umowy o pracę, z chwilą przyjęcia utworu przez pracodawcę dochodzi do przejścia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, czyli do rozporządzenia przez pracownika prawami do takiego utworu. Przejście majątkowych praw autorskich na pracodawcę następuje na podstawie samej treści umowy o pracę w ramach wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika na podstawie zawartej umowy o pracę. Zgodnie z art. 12 ww. ustawy utwory tworzone przez wskazanych pracowników mają status utworów pracowniczych, albowiem zostały przez pracownika stworzone w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Pracownicy, o których mowa we wniosku, są twórcami w rozumieniu praw autorskich; praca wykonywana przez pracowników, o których mowa we wniosku ma charakter twórczy i jej efektem jest utwór w rozumieniu ustawy. Tym samym istnieje podstawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu dla wskazanych pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez dyrektorów/kierowników działu. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącym zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez programistów oraz testerów oprogramowania zostały wydane odrębne interpretacje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy – w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 10a powołanej ustawy – przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

W tym miejscu wskazać należy, że Organ przyjął, zgodnie ze wskazaniem przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, że dyrektorzy/kierownicy działów są twórcami w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a efektem ich pracy jest utwór w rozumieniu ww. ustawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji cytowana powyżej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę dyrektorów/kierowników działów. Z wyżej wymienionymi osobami Wnioskodawca planuje zmienić treść umów o pracę poprzez wyodrębnienie w ww. umowach pracy twórczej polegającej na tworzeniu oprogramowania komputerowego będącego utworem. Czas pracy twórczej w stosunku do pozostałego czasu pracy będzie wynosić u kierownika/dyrektora działu – 60 % czasu pracy. Z umów tych wynikać również będzie, że Wnioskodawca będzie nabywcą praw autorskich i majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez jego pracowników pracy twórczej w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca wskazał, że na podstawie prowadzonej dokumentacji istnieje możliwość sporządzenia odpowiednich raportów, na podstawie których wyszczególnieniu będzie podlegał wymiar czasu pracy jaki pracownik poświęcił na wykonanie pracy twórczej. Pozwoli to na procentowe ustalenie ilości czasu pracy poświęconego na pracę twórczą oraz na pozostałe czynności w ramach stosunku pracy niezwiązanych z powstawaniem utworu. W oparciu o posiadany system dokumentowania czasu pracy możliwe będzie wyodrębnienie przychodu na część, do której mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu dotyczące pracowników zatrudnionych na umowy o pracę określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na tą część, do której będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu dla twórców określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W myśl natomiast art. 74 ust. 3 tejże ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Jak już wspomniano wcześniej, powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, skoro − jak twierdzi Wnioskodawca − pracownicy wykonują pracę twórczą, której przedmiotem jest tworzenie oprogramowania, stanowiącego utwór w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych, to do takich przychodów mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów. Zatem proporcjonalnie do przychodów osiąganych z realizacji zadań związanych z tworzenia oprogramowania przez dyrektorów/kierowników działu Wnioskodawca jako płatnik będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym istnieje podstawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu dla dyrektorów/kierowników działu, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.