Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.126.2022.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-20
Teza: Częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w drodze korekty oraz ustalenie prewspółczynnika właściwego do tego odliczenia oraz odlicznia podatku VAT naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie Ośrodka.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie częściowe; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 9a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w drodze korekty oraz ustalenia prewspółczynnika właściwego do tego odliczenia oraz odlicznia podatku VAT naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie Ośrodka. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 kwietnia 2021 r. (wpływ 14 kwietnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.), powołaną do organizacji zbiorowego lokalnego życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnot należących do jej zakresu działania. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 30 czerwca 2017 roku na podstawie umowy użyczenia ze Skarbem Państwa - (\`(...)\`) - jesteście Państwo użytkownikiem Ośrodka Wypoczynkowego (…).

Od 2018 roku realizujecie Państwo inwestycję w zakresie „Remont i Przebudowa obiektu wypoczynkowego (…)”.

W związku z tą inwestycją ponosicie Państwo szereg wydatków ze środków własnych m.in. koszty sporządzania dokumentacji projektowej, nadzoru, pozwoleń, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz udokumentowanych wystawionymi na rzecz Państwa fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Zakończenie realizacji przedmiotowej inwestycji oraz oddanie obiektu do użytku nastąpi w roku 2022.

W czasie trwania inwestycji nie dokonywaliście Państwo i nie dokonujecie teraz żadnych odliczeń podatku VAT naliczonego.

Podjęliście Państwo decyzję, iż po zakończeniu przedmiotowej inwestycji Ośrodek Wypoczynkowy (…) zostanie przekazany jednostce organizacyjnej Gminy i będzie udostępniany korzystającym wyłącznie do celów opodatkowanych zgodnie z zarządzeniem (\`(...)\`) o ustaleniu profilu działalności gospodarczej. Wszystkie czynności związane z udostępnianiem obiektu będą prowadzone za pomocą jej jednostki organizacyjnej (zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT) tj. odpłatnego, opodatkowanego komercyjnego wynajmu pokoi hotelowych, sali bankietowej oraz pomieszczenia z zapleczem konsumpcyjnym zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i firm w celach gastronomiczno-hotelowo- turystycznych, działających całorocznie. Zgodnie z rozważaną przez Państwo koncepcją, odpłatny wynajem sali bankietowej oraz poszczególnych pomieszczeń odbywał się będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy jednostką organizacyjną, a zainteresowanymi podmiotami. Jednostka z tego tytułu będzie wystawiała faktury VAT, a kwoty otrzymane będą ujmowane w rejestrach oraz deklaracjach VAT i będzie rozliczała VAT należny.

Po zakończeniu inwestycji rozporządzająca jednostka ponosiła będzie wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Ośrodka Wypoczynkowego tj. opłaty za media, gaz, energię elektryczną, a także zakup wyposażenia Ośrodka, koszty ewentualnych remontów, które będą w udokumentowane wystawionymi na rzecz jednostki organizacyjnej fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 5.1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 7 ust. 1 ww. ustawy mówi, iż przez dostawę towarów i usług rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, szczególnie do ust. 2 co z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Odpłatne udostępnianie pomieszczeń, pokoi oraz sali bankietowej o których mowa powyżej będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 1 lutego 2022 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 55 poz. 535 z poźń. zm. zwana dalej ustawą o VAT). Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Gdy Gmina realizuje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych jest traktowana na równi tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą czyli jako podatnik podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku odpowiadając na zadane pytania wskazaliście Państwo:

1) Z jakim zamiarem nabyliście Państwo Ośrodek Wypoczynkowy (…) - jakim celom miał służyć?

Gmina przyjęła w użyczenie (na podstawie zawartej dnia 30 czerwca 2017 r. umowy użyczenia) obiekt Ośrodka Wypoczynkowego (…) z pierwotnym zamiarem prowadzenia w nim ośrodka dziennego pobytu pensjonariuszy Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`). Następnie, jeszcze w trakcie trwania inwestycji w zakresie remontu i przebudowy tego obiektu, w drodze zarządzenia (\`(...)\`), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. Gmina podjęła zamiar prowadzenia w tym obiekcie również komercyjnej działalności gastronomiczno-hotelowej oraz ewentualnie również wykorzystywania części tego obiektu na potrzeby realizacji projektu (\`(...)\`).

Zakładacie Państwo, iż po oddaniu obiektu do użytkowania, po zakończeniu trwających obecnie prac inwestycyjnych w zakresie remontu i przebudowy tego obiektu, działalność ośrodka dziennego pobytu pensjonariuszy Domu Pomocy Społecznej będzie prowadzona corocznie w miesiącach od początku września danego roku do końca maja roku następnego. W miesiącach od czerwca do sierpnia danego roku natomiast, w obiekcie tym będzie prowadzona komercyjna działalność gastronomiczno-hotelowa.

Ponadto, zakładacie Państwo możliwość wynajmu znajdujących się w przedmiotowym obiekcie sal konferencyjnych, pokoi hotelowych oraz świadczenia usług gastronomicznych również w trakcie całego roku funkcjonowania obiektu, tj. także w okresie prowadzenia działalności ośrodka dziennego pobytu pensjonariuszy Domu Pomocy Społecznej (\`(...)\`).

2) Do jakich celów był użytkowany/wykorzystywany przez Państwo Ośrodek Wypoczynkowy (…) od 30 czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. (opodatkowanych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu)?

We wskazanym okresie, trwały nieprzerwanie prace związane z remontem i przebudową obiektu. W okresie trwania tej inwestycji Ośrodek Wypoczynkowy (…) nie był użytkowany/wykorzystywany przez Gminę do jakichkolwiek czynności – ani opodatkowanych, ani korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Ośrodek w tym okresie był i nadal jest - jako że inwestycja nie została jeszcze ukończona - wyłączony z użytkowania.

3) Dlaczego w trakcie trwania przedmiotowej inwestycji nie były/nie są dokonywane odliczenia podatku VAT naliczonego?

W trakcie trwania przedmiotowej inwestycji nie były/nie są dokonywane odliczenia podatku VAT naliczonego bowiem Gmina nie miała pewności czy i w jakim zakresie prawo do odliczenia jej przysługuje.

Kwestię tę w pierwszej kolejności chcieliście Państwo potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej i w tym celu właśnie wystąpiła z wnioskiem, którego dotyczy niniejsza odpowiedź na wezwanie.

4) Czy jednostka, której zostanie przekazany Ośrodek wypoczynkowy (…) jest odrębnym podatnikiem, czy doszło do centralizacji z nią?

Rozważacie Państwo powołanie nowej jednostki organizacyjnej, mającej status jednostki budżetowej Gminy, scentralizowanej z Gminą, tj. będącej wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT. Jednostce tej Gmina zamierza powierzyć zarządzanie Ośrodkiem Wypoczynkowym (…), w tym prowadzenie zarówno ośrodka dziennego pobytu pensjonariuszy Domu Pomocy Społecznej w (…) jak i komercyjnej działalności gastronomiczno-hotelowej.

Ewentualnie zarządzanie tym obiektem i prowadzenie działalności w tym obiekcie pozostanie w gestii Gminy (jeżeli Gmina nie powoła nowej jednostki budżetowej do tego celu).

Gmina nie zamierza przekazywać tego obiektu podmiotowi, który byłby odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

5) Czy przekazanie Ośrodka będzie nieodpłatne?

Gmina nie zamierza przekazywać Ośrodka żadnemu podmiotowi zewnętrznemu (będącemu odrębnym podatnikiem VAT). Powierzenie prowadzenia działalności Ośrodka własnej jednostce budżetowej (będącej wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT) nie będzie stanowiło przekazania Ośrodka. Ośrodek ten nadal pozostanie w użyczeniu Gminy (Gmina pozostanie stroną zawartej w dniu 30 czerwca 2017 r. ze Skarbem Państwa umowy użyczenia).

Gminna jednostka budżetowa będzie wyłącznie realizowała przyjęte przez Gminę cele prowadzenia Ośrodka.

6) Jeżeli przekazanie jest nieodpłatne, a jednostka której zostanie przekazany Ośrodek jest odrębnym podatnikiem, to czy nieodpłatne przekazanie jest związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą ? Proszę wskazać jaka?

W związku z odpowiedzią na pytanie wskazane w punkcie e), odpowiedź na niniejsze pytanie staje się bezprzedmiotowa. Ośrodek bowiem nie zostanie przez Gminę nieodpłatnie przekazany jednostce będącej odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

7) Czy Ośrodek Wypoczynkowy (…) jest u Państwa środkiem trwałym?

Ośrodek Wypoczynkowy (…) nie stanowi własności Gminy, nie jest środkiem trwałym Gminy (nie widnieje w prowadzonej przez Gminę ewidencji środków trwałych). Obiekt ten został Gminie użyczony na podstawie zawartej dnia 30 czerwca 2017 r. umowy użyczenia.

Stosownie do zapisów wskazanej umowy użyczenia Gmina jest jednakże zobowiązana do ponoszenia nakładów inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z tym obiektem.

8) Czy zgodnie z Zarządzeniem (\`(...)\`) nastąpiła w kwestii użytkowania ośrodka wypoczynkowego (\`(...)\`) zmiana przeznaczenia inwestycji o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy przed zakończeniem i oddaniem jej do użytkowania?

W ocenie Gminy, zgodnie z Zarządzeniem (…) z 31 grudnia 2021 r., obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nastąpiła w kwestii użytkowania Ośrodka Wypoczynkowego (\`(...)\`) zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT przed zakończeniem i oddaniem inwestycji do użytkowania.

Gmina bowiem pierwotnie, przyjmując w użyczenie ten obiekt na podstawie zawartej dnia 30 czerwca 2017 r. umowy użyczenia, zamierzała wykorzystywać go wyłącznie na potrzeby prowadzenia w nim ośrodka dziennego pobytu pensjonariuszy Domu Pomocy Społecznej (\`(...)\`), tj. na potrzeby działalności, która zdaniem Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT.

W drodze Zarządzenia nr (…), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2022 r., Gmina podjęła decyzję o prowadzeniu w tym obiekcie również komercyjnej działalności hotelowo-gastronomicznej, która zdaniem Gminy będzie podlegała opodatkowaniu VAT (i nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania).

Zmiana przeznaczenia w tym przypadku nastąpiła przed zakończeniem inwestycji.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wezwania)

1) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji odliczenia VAT jednorazowo w drodze korekty deklaracji za miesiąc styczeń 2022 r.?

### 2) Czy możliwą do odliczenia kwotę VAT od wydatków inwestycyjnych Gmina powinna ustalić w oparciu o proporcję skalkulowaną dla Urzędu Gminy zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, czy też - w przypadku powierzenia prowadzenia Ośrodka nowej jednostce budżetowej - w oparciu o proporcję skalkulowaną dla tej jednostki, ustaloną zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (ze względu na brak danych za poprzedni rok obrotowy tej jednostki)?

### 3) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Ośrodka, których nie będzie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów prowadzonej w tym obiekcie działalności, w oparciu o proporcję skalkulowaną dla Urzędu Gminy zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a - w przypadku powierzenia przez Gminę prowadzenia działalności Ośrodka jednostce budżetowej - czy jednostce tej będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej dla tej jednostki, ustalonej w pierwszym roku jej funkcjonowania zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (ze względu na brak danych za poprzedni rok obrotowy tej jednostki)?

### Państwa stanowisko w sprawie(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wezwania)

W Państwa ocenie Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji odliczenia VAT jednorazowo w drodze korekty deklaracji za miesiąc styczeń 2022 r.

Możliwą do odliczenia kwotę VAT od wydatków inwestycyjnych Gmina powinna ustalić w oparciu o proporcję skalkulowaną dla Urzędu Gminy zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a - w przypadku powierzenia prowadzenia Ośrodka nowej jednostce budżetowej - w oparciu o proporcję skalkulowaną dla tej jednostki, ustaloną zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (ze względu na brak danych za poprzedni rok obrotowy tej jednostki).

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Ośrodka, których nie będzie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów prowadzonej w tym obiekcie działalności, w oparciu o proporcję skalkulowaną dla Urzędu Gminy zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a - w przypadku powierzenia przez Gminę prowadzenia działalności Ośrodka jednostce budżetowej - jednostce tej będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej dla tej jednostki, ustalonej w pierwszym roku jej funkcjonowania zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (ze względu na brak danych za poprzedni rok obrotowy tej jednostki).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931) zwanej dalej „ustawą o VAT”. W świetle tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:

stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT:

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy o VAT:

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według art. 90 ust. 3 ustawy:

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT:

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT:

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 90 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że:

podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:

przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

W myśl § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.:

rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.:

rozporządzenie wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.:

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.:

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu wynagrodzenia.

Według art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W oparciu o art. 91 ust. 2a ustawy:

obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a – 7d ustawy:

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy:

korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy:

w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Od 2018 roku realizujecie Państwo inwestycję w zakresie „Remont i Przebudowa obiektu wypoczynkowego (…)”.

W czasie trwania inwestycji nie dokonywaliście Państwo i nie dokonujecie teraz żadnych odliczeń podatku VAT naliczonego.

Rozważacie Państwo powołanie nowej jednostki organizacyjnej, mającej status jednostki budżetowej Gminy, scentralizowanej z Gminą, tj. będącej wraz z Gminą jednym podatnikiem VAT. Jednostce tej Gmina zamierza powierzyć zarządzanie Ośrodkiem Wypoczynkowym (\`(...)\`), w tym prowadzenie zarówno ośrodka dziennego pobytu pensjonariuszy Domu Pomocy Społecznej w (…) jak i komercyjnej działalności gastronomiczno-hotelowej.

Przedstawiony przez Państwa opis sprawy wskazuje, że pierwotnym zamiarem w remontowanym Ośrodku było prowadzenie w nim ośrodka dziennego pobytu pensjonariuszy Domu Pomocy Społecznej. Następnie, jeszcze w trakcie trwania inwestycji w zakresie remontu i przebudowy tego obiektu, w drodze zarządzenia nr (…), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. Gmina podjęła zamiar prowadzenia w tym obiekcie również komercyjnej działalności gastronomiczno-hotelowej oraz ewentualnie również wykorzystywania części tego obiektu na potrzeby realizacji projektu (\`(...)\`).

Planujecie Państwo, że po oddaniu obiektu do użytkowania, po zakończeniu trwających obecnie prac inwestycyjnych w zakresie remontu i przebudowy tego obiektu, działalność ośrodka dziennego pobytu pensjonariuszy Domu Pomocy Społecznej będzie prowadzona corocznie w miesiącach od początku września danego roku do końca maja roku następnego.

W miesiącach od czerwca do sierpnia danego roku natomiast, w obiekcie tym będzie prowadzona komercyjna działalność gastronomiczno-hotelowa.

Ponadto, zakładacie Państwo możliwość wynajmu znajdujących się w przedmiotowym obiekcie sal konferencyjnych, pokoi hotelowych oraz świadczenia usług gastronomicznych również w trakcie całego roku funkcjonowania obiektu, tj. także w okresie prowadzenia działalności ośrodka dziennego pobytu pensjonariuszy Domu Pomocy Społecznej w (…).

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji, macie Państwo prawo do dokonania jednorazowej korekty i odliczenia VAT, składając korektę deklaracji za miesiąc styczeń 2022 r.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Natomiast stwierdzenie, czy podatnik będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT poprzez korektę wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku VAT.

Zatem warunkiem nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie założenie, że: nabycie towarów i usług ma związek z działalnością opodatkowaną.

W takiej sytuacji, ustalenie w wyniku zmiany przeznaczenia inwestycji, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do celów jakie uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego od ich zakupu, tj. do czynności opodatkowanych, co do zasady wiąże się z prawem do dokonania korekty w podatku VAT.

Podkreślić należy, że jak już wskazano wcześniej, że warunkiem uzyskania prawa do odliczenia od inwestycji jest to, aby służyła ona w całości bądź w części do czynności opodatkowanych.

Przedstawione przez Państwo okoliczności związane ze zmianą planów wskazują, że zmieniono przeznaczenie inwestycji i będzie ona obecnie w części wykorzystywana do działalności opodatkowanej (działalność hotelowo-gastronomiczna), i w części do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (DPS).

W opisanej sytuacji, w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji przed jej oddaniem do użytkowania, macie Państwo prawo do dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku VAT, bowiem Państwa decyzja podjęta w drodze zarządzenia (\`(...)\`), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. w opisanych okolicznościach wpłynie na przysługujące już wcześniej Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że Ośrodek nie stanowi własności Gminy, nie jest środkiem trwałym Gminy i nie widnieje w prowadzonej przez Gminę ewidencji środków trwałych – zatem, korekty należy dokonać na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7d ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia.

**Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo, w związku ze zmianą przeznaczenia realizowanej inwestycji, do dokonania w trybie art. 91 ust. 8 ustawy korekty nieodliczonego podatku z wszystkich faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją. Skoro decyzja została podjęta z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2022 r., korekty odliczenia podatku VAT należy dokonać jednorazowo w deklaracji za ten miesiąc z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy.**

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, jakim prewspółczynnikiem, w sytuacji gdy Gmina nie będzie mogła bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów prowadzonej w tym obiekcie działalności, powinna dokonać korekty odliczenia od wydatków inwestycyjnych oraz odliczać podatek VAT od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Ośrodka w przypadku zarządzania Ośrodkiem przez Gminę, a jakim, w przypadku powierzenia prowadzenia Ośrodka nowej jednostce budżetowej.

Jak już wcześniej ustalono odpowiadając na pytanie nr 1 Ośrodek będzie wykorzystywany jednocześnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych.

Z przywołanych przepisów wynika, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zatem podatnik w pierwszej kolejności powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Z kolei w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których podatnik nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, podatnik winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Następnie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy podatnik nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

Zatem, jeżeli nabyte/nabywane towary i usługi związane są/będą z wydatkami mającymi związek z wykonywaniem przez Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT) i Państwo nie macie możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do realizowanej działalności gospodarczej, to jesteście Państwo zobligowani do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Tym samym, skoro w przypadku, gdy nie będziecie Państwo mieli możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej (jak wynika z pytania nr 3 i z oceny własnego stanowiska), to w odniesieniu do tych wydatków, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu), zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jeżeli zarządzanie Ośrodkiem i prowadzenie w tym obiekcie działalności gospodarczej pozostanie w gestii Gminy, macie/będzie mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w opoarciu o proporcję skalkulowaną dla Gminy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pod warunkiem, że będzie on najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez Państwa działalności oraz nabyć dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością.

Natomiast za sposób wyliczenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej, której powierzycie Państwo ewentualne zarządzanie Ośrodkiem, Gmina powinna przyjąć wzór wynikający z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem w przypadku zakupów inwestycyjnych związanych z prowadzeniem Ośrodka nabywanych w związku z planowanym przekazaniem w zarząd Ośrodka jednostce organizacyjnej Gminy i z faktem, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez tę jednostkę organizacyjną do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę od inwestycji jak i później przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika”.

Również od wydatków bieżących będziecie Państwo mieli prawo odliczać podatek VAT wg powyższej zasady.

Ustalając prewspółczynnik właściwy dla jednostki której zostanie powierzony zarząd Ośrodkiem, z uwagi na to, że będzie to nowo powołana jednostka organizacyjna Gminy, stosowany prewspółczynnik zgodnie w wcześniej powołanym przepisem art. 86 ust. 2e ustawy musi być wyliczona szacunkowo i prognoza ta musi być uzgodniona z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Tym samym planowana do stosowania przez Państwo metoda liczenia przewspółczynnika, obliczonego szacunkowo wg prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (ze względu na brak danych za poprzedni rok obrotowy tej jednostki) dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jest prawidłowa.

**Podsumowując, Gmina w przypadku pozostawienia zarządu i obsługi Ośrodka we własnym zakresie ma prawo do odliczenia poprzez dokonanie korekty odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych wg proporcji skalkulowanej dla Gminy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pod warunkiem, że będzie on najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez Państwa działalności oraz nabyć dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością.**

**W przypadku powierzenia zarządu i dalszego zarządzania Ośrodkiem nowo powołanej jednostce budżetowej będziecie mieli Państwo prawo/będzie miała prawo do odliczenia poprzez dokonanie korekty odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych wg przewspółczynnika, obliczonego szacunkowo wg prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (ze względu na brak danych za poprzedni rok obrotowy tej jednostki) dla tej jednostki zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.**

**W przypadku pozostawienia zarządu i obsługi Ośrodka we własnym zakresie macie Państwo prawo/będziecie Państwo mieli prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Ośrodka wg proporcji skalkulowanej dla Gminy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pod warunkiem, że będzie on najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez Państwa działalności oraz nabyć dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością.**

**Natomiast w przypadku powierzenia zarządu i dalszego zarządzania Ośrodkiem nowo powołanej jednostce budżetowej będziecie mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Ośrodka wg przewspółczynnika, obliczonego szacunkowo wg prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (ze względu na brak danych za poprzedni rok obrotowy tej jednostki) dla tej jednostki zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.**

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).