Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.371.2023.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-22
Teza: Opodatkowanie czynności odpłatnego, biletowanego wstępu na wydarzenia kulturalno-rozrywkowe oraz odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu/dzierżawy i uznania tych czynności za wykonywane przez podatnika VAT; zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Domu Kultury.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; korekta; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; powierzchnia; projekt; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 19-pkt 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie:
*   uznania Gminy za podatnika w przypadku organizacji przez Gminę odpłatnych, biletowanych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych oraz odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu/dzierżawy pomieszczeń Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich,
*   opodatkowania czynności odpłatnego, biletowanego wstępu na wydarzenia kulturalno-rozrywkowe oraz odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu/dzierżawy i niekorzystania tych czynności ze zwolnienia z VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie:
*   możliwości zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Domu Kultury w celu skorzystania z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury w ramach Inwestycji,
*   możliwości zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego do korekty odliczenia od wydatków ponoszonych na budowę budynku Domu Kultury na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   opodatkowania czynności odpłatnego, biletowanego wstępu na wydarzenia kulturalno-rozrywkowe oraz odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu/dzierżawy i uznania tych czynności za wykonywane przez podatnika VAT,
*   zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Domu Kultury.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 września 2023 r. (wpływ 2 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W strukturze organizacyjnej JST występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: (…) oraz Miejski Ośrodek (…) w A. (dalej: „Ośrodek”).

W latach 2020-2021 Gmina poniosła liczne wydatki inwestycyjne (dalej: „Wydatki”) związane z budową Domu Kultury w A. (dalej: „Dom Kultury”) w związku z realizacją zadania pn.: „(…)” (dalej: „Inwestycja”) w ramach projektu pn. „(…)”.

Wydatki zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki zostały każdorazowo udokumentowane wystawionymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Dom Kultury stanowi duży, trzykondygnacyjny budynek o funkcji kulturalno-edukacyjno-rozrywkowej. W części parterowej Domu Kultury znajduje się m.in. duża sala widowiskowa wraz z pomieszczeniami towarzyszącymi. Na pierwszym piętrze znajduje się antresola, sala klubowa i pokój biurowy, a na drugim piętrze duża sala klubowa wraz z antresolą i pomieszczeniem technicznym. Największą część Domu Kultury zajmuje znajdująca się na parterze duża wielofunkcyjna sala na 196 osób, której powierzchnia użytkowa wynosi ok. 230 m2. Sala widowiskowa spełnia zarówno funkcję sceny widowiskowej jak i sali teatralno-kinowej. Jest to jedyny tego typu obiekt w Gminie.

Dom Kultury został przekazany do wykorzystania przez Ośrodek. Jak wspomniano powyżej Ośrodek jest jednostką budżetową Gminy, do której zadań statutowych należy m.in. programowanie, koordynacja i realizacja zadań z zakresu sportu, turystyki i rekreacji, edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę oraz prowadzenie działalności merytorycznej w pracowniach zainteresowań tworzonych zgodnie z zapotrzebowaniem środowiska.

Zamiarem Gminy było / jest wykorzystanie Domu Kultury w dwojaki sposób, tj. zarówno wykorzystanie w celach komercyjnych, w ramach prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka działalności gospodarczej, jak i wykorzystanie dla celów własnych Gminy, a więc w działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.

Określone pomieszczenia w budynku Domu Kultury, w szczególności salę widowiskową z antresolą wraz z towarzyszącymi jej szatnią, garderobą, zapleczami, magazynem, przedsionkiem i łazienkami Gmina wykorzystuje / będzie wykorzystywać samodzielnie w związku z organizacją komercyjnych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych, na które wstęp jest / będzie odpłatny, za biletami lub udostępnia / będzie udostępniać odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie umów dzierżawy / najmu powierzchni (umowy cywilnoprawne) w celu organizacji przez te podmioty wydarzeń kulturalno-rozrywkowych we własnym zakresie tych podmiotów.

Część pomieszczeń budynku Domu Kultury Gmina wykorzystuje / będzie wykorzystywać na cele „gminne” (np. sala klubowa), a więc do czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Przy czym te pomieszczenia w budynku Domu Kultury, które są / będą przeznaczone do wykorzystania komercyjnego, nie są / nie będą wykorzystywane przez Gminę na cele gminne, zaś pomieszczenia przeznaczone na cele gminne nie są / nie będą wykorzystywane przez Gminę na cele komercyjne. Przykładowo sala widowiskowa wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą służy / będzie służyła wyłącznie w celu organizacji komercyjnych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych przez Gminę lub jest / będzie wydzierżawiana / wynajmowana podmiotom zewnętrznym i nie jest / nie będzie wykorzystywana na cele gminne.

Dodatkowo, Gmina wyjaśnia, iż w Domu Kultury występują również ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, schody itp.). Tego typu powierzchnie są / będą wykorzystywane zarówno do celów komercyjnych, jak i celów niekomercyjnych. 

W przypadku Wydatków poniesionych na budowę Domu Kultury Gmina nie potrafi dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (organizacja wydarzeń kulturalno-rozrywkowych oraz najem / dzierżawa) lub niepodlegających ustawie o VAT (wykorzystanie na cele gminne).

Jednocześnie Gmina wskazuje, iż jest / będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część Domu Kultury jest / będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT) oraz jaka część Domu Kultury jest / będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności Gmina jest / będzie w stanie określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego wykorzystania powierzchni użytkowej Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej Domu Kultury tj. jego wykorzystania komercyjnego oraz niekomercyjnego (dalej: pre-współczynnik powierzchniowy).

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Domem Kultury byłoby zastosowanie pre-współczynnika powierzchniowego.

Powyższe przedstawić można również za pomocą następującego wzoru:

PRE(P) = PNK / PNC \* 100%

gdzie:

PNK - powierzchnia użytkowa nieruchomości (Domu Kultury) wykorzystywana do celów komercyjnych,

PNC - całkowita powierzchnia użytkowa nieruchomości (Domu Kultury).

Jak już wspomniano w Domu Kultury występują również ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, schody itp.). Tego typu powierzchnie są / będą wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT jak i działalności nieopodatkowanej (tj. zarówno do celów komercyjnych, jak i celów niekomercyjnych). Z uwagi na powyższe Gmina nie będzie uwzględniała tego typu powierzchni w liczniku pre-współczynnika powierzchniowego, jednakże ich powierzchnia będzie przez Gminę uwzględniona w mianowniku pre-współczynnika powierzchniowego (tj. w całkowitej powierzchni użytkowej Domu Kultury).

Mając na uwadze powyższą metodologię kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego Gmina dokonała wyliczenia wartości pre-współczynnika powierzchniowego dla budynku Domu Kultury. Powierzchnia użytkowa budynku Domu Kultury, która jest obecnie wykorzystywana wyłącznie do celów komercyjnych wynosi 405,53 m2, natomiast całkowita powierzchnia użytkowa budynku Domu Kultury (obejmująca powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów komercyjnych, powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów niekomercyjnych jak i ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze) wynosi 901,96 m2.

Tym samym wyliczona na podstawie powyższych danych proporcja wyliczona dla budynku Domu Kultury kształtuje się następująco:

PRE (P) = 405,53 / 901,96 \* 100 = 44,96

Wyliczony w powyższy sposób pre-współczynnik powierzchniowy dla budynku Domu Kultury wyniósłby 44,96% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT 45%).

Jednocześnie Gmina wskazuje, iż ww. proporcja na przestrzeni lat może ulegać zmianie z uwagi na zwiększenie się bądź zmniejszenie w danym roku powierzchni użytkowej Domu Kultury wykorzystywanej do celów komercyjnych.

Gmina wskazuje, iż pre-współczynnik VAT Ośrodka skalkulowany na podstawie danych, o których mowa w Rozporządzeniu, w oparciu o dane za 2022 r. wyniósł 4%.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Organizowane przez Gminę odpłatne, biletowane wydarzenia kulturalno-rozrywkowe nie stanowią usług kulturalnych świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym ani dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej.

Gmina podpisuje z podmiotami trzecimi umowy dzierżawy / najmu, w których wskazany zostaje okres w jakim te podmioty mogą wykorzystywać określone w umowie pomieszczenie / pomieszczenia w Domu Kultury. Długość trwania dzierżawy / najmu określana jest co do zasady wg liczby godzin zegarowych, w których Gmina udostępnia zainteresowanemu pomieszczenie / pomieszczenia. Zazwyczaj umowa dzierżawy / najmu z danym podmiotem zawierana jest na czas kilku lub kilkunastu godzin w skali tygodnia lub miesiąca. Czas trwania konkretnej umowy dzierżawy / najmu jest uzależniony od zgłoszonego przez podmiot trzeci zapotrzebowania, w związku z tym Gmina nie wyklucza możliwości dzierżawy / najmu pomieszczeń na całe dni czy nawet na tygodnie, jeśli znajdą się chętni.

Na czas trwania umowy dzierżawcy / najemcy otrzymują określone w umowie pomieszczenie / pomieszczenia do swojej wyłącznej dyspozycji i nie udostępniają ich w tym czasie w żaden sposób Gminie. Jednocześnie zawierając umowę dzierżawy / najmu konkretnego pomieszczenia / pomieszczeń, z którego dzierżawca / najemca może korzystać na zasadzie wyłączności, zyskuje on również dostęp do ogólnodostępnych powierzchni pomocniczych (np. korytarze, toalety, schody itp.), bowiem bez takiego dostępu korzystanie z pomieszczenia / pomieszczeń będących przedmiotem dzierżawy / najmu byłoby niemożliwe.

W sezonie letnim (maj - wrzesień) Gmina organizuje samodzielnie średnio od 2 do 3 odpłatnych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych w miesiącu, natomiast w sezonie zimowym od 1 do 2 wydarzeń w miesiącu. Mniejsza częstotliwość organizowanych w sezonie zimowym imprez związana jest z turystycznym charakterem Gminy, która z uwagi na swoje nadmorskie położenie jest odwiedzana przez turystów głównie w sezonie letnim. Przeciętnie w organizowanych przez Gminę wydarzeniach bierze udział ok. 30 osób. Gmina pragnie wskazać, że organizując wydarzenia kulturalno-rozrywkowe stara się kierować swoją ofertę do szerokiego, a jednocześnie zróżnicowanego (np. pod względem wieku czy zainteresowań) kręgu odbiorców. Mając na uwadze powyższe, rzeczą naturalną jest, że pewne wydarzenia mogą cieszyć się większą popularnością od innych. Niezależnie od powyższego, Gmina wskazuje, że zawsze dąży do tego, aby w organizowanych przez nią wydarzeniach uczestniczyła jak największa liczba uczestników.

Jednocześnie w przypadku wydarzeń kulturalno-rozrywkowych organizowanych przez najemców / dzierżawców zasadniczo ich ilość również jest zależna od pory roku i podobnie jak w przypadku wydarzeń organizowanych przez Gminę w sezonie letnim podmioty te organizują więcej wydarzeń - około kilku - kilkunastu w skali miesiąca, zaś w sezonie zimowym jest ich mniej. Gmina nie posiada dokładnych informacji o ilości osób uczestniczących w wydarzeniach organizowanych bezpośrednio przez podmioty trzecie, lecz szacuje, że w zależności od charakteru wydarzenia liczba uczestników może wahać się do kilkunastu do kilkudziesięciu osób.

Pomieszczenia przeznaczone na cele gminne wykorzystywane są przede wszystkim na potrzeby prowadzonej przez Gminę świetlicy środowiskowej dla dzieci (świetlica działa tylko w trakcie roku szkolnego, od poniedziałku do piątku (z wyłączeniem dni świątecznych) przez ok. 4 godziny dziennie; każdego dnia ze świetlicy korzysta od 10 do 15 dzieci), a czasem również w celu organizacji spotkań z mieszkańcami (spotkania odbywają się sporadycznie, kilka razy w roku, trwają do 2 godzin zegarowych, uczestniczy w nich zazwyczaj kilkanaście osób).

Jednocześnie poza pomieszczaniami przeznaczonymi stricte pod dzierżawę / najem (tj. wykorzystywanymi w celach komercyjnych) oraz pomieszczeniami wykorzystywanymi wyłącznie na cele gminne (tj. w celach niekomercyjnych), w budynku Domu Kultury znajdują się również powierzchnie wykorzystywane zarówno do celów komercyjnych, jak i celów niekomercyjnych (np. biuro Domu Kultury, z którego korzystają codziennie jego pracownicy, powierzchnie ogólnodostępne jak korytarze, toalety, schody, itp.).

Gmina nie wykorzystuje budynku Domu Kultury do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest / będzie - bardziej reprezentatywny kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2a i 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je na w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 3 Wniosku.

Jak zostało to wskazane we Wniosku Gmina jest / będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część Domu Kultury jest / będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część Domu Kultury jest / będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności Gmina jest / będzie w stanie określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej Domu Kultury.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na budowę Domu Kultury byłoby zastosowanie pre-współczynnika powierzchniowego. Zatem Gmina powinna zastosować pre-współczynnik powierzchniowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z Domem Kultury.

W szczególności w ocenie Gminy pre-współczynnik powierzchniowy najbardziej odpowiada specyfice działalności realizowanej przez Gminę za pomocą Domu Kultury. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik (pre-współczynnik powierzchniowy) pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Przedstawiona we Wniosku metodologia (pre-współczynnik powierzchniowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy (realizowanej za pomocą Domu Kultury) ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Domu Kultury.

Sposób określenia proporcji dla Ośrodka wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Ośrodka, z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Domu Kultury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Ośrodek ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Domem Kultury.

W takiej sytuacji zastosowanie w przedmiotowej sprawie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b Ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności ani dokonywanych przez Gminę nabyć. Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności Gminy za pośrednictwem Domu Kultury, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy prowadzonej przy wykorzystaniu Domu Kultury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Prewspółczynnik powierzchniowy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wniosku, Gmina jest / będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część Domu Kultury jest / będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część Domu Kultury jest / będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności Gmina jest / będzie w stanie określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej Domu Kultury.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na budowę Domu Kultury byłoby zastosowanie pre-współczynnika powierzchniowego. Zatem Gmina powinna zastosować pre-współczynnik powierzchniowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z Domem Kultury. Jednocześnie jak zostało to wskazane w treści Wniosku ww. proporcja na przestrzeni lat może ulegać zmianie z uwagi na zwiększenie się bądź zmniejszenie w danym roku powierzchni użytkowej Domu Kultury wykorzystywanej do celów komercyjnych.

Nakłady poniesione na budowę Domu Kultury przekroczyły 15.000 zł.

Wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkownie Domu Kultury złożono 13 grudnia 2021 r., a zaświadczenie o pozwoleniu na użytkowanie Domu Kultury zostało wystawione 17 grudnia 2021 r. Oficjalne otwarcie Domu Kultury nastąpiło 18 grudnia 2021 r.

Gmina zaliczyła budynek Domu Kultury do środków trwałych.

Gmina dokonała odliczenia podatku VAT z faktur VAT związanych z budową Domu Kultury za pomocą pre-współczynnika VAT Ośrodka.

### Pytania

1\. Czy w przypadku organizacji przez Gminę odpłatnych, biletowanych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych oraz odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu/dzierżawy pomieszczeń znajdujących się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy czynności odpłatnego, biletowanego wstępu na wydarzenia kulturalno-rozrywkowe oraz odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu/dzierżawy podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT?

3\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków związanych z budową Domu Kultury w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Domu Kultury jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku?

4\. Czy Gmina będzie zobowiązana, do korekty dokonanego w oparciu o pre-współczynnik powierzchniowy odliczenia od wydatków ponoszonych na budowę budynku Domu Kultury na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W przypadku organizacji przez Gminę odpłatnych, biletowanych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych oraz odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu/dzierżawy pomieszczeń znajdujących się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2\. Czynności odpłatnego, biletowanego wstępu na wydarzenia kulturalno-rozrywkowe oraz odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu/dzierżawy podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

3\. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków związanych budową Domu Kultury w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Domu Kultury jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku.

4\. Gmina będzie zobowiązana, do korekty dokonanego w oparciu o pre-współczynnik powierzchniowy odliczenia od wydatków związanych z budową budynku Domu Kultury w okresie 10 letnim od momentu oddania budynku Domu Kultury do użytkowania na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska**

Ad 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 28 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.187.2018.1.SS, w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp., umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane)”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-625/15-2/MJ.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przypadku organizacji odpłatnych, biletowanych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych oraz odpłatnego udostępniania pomieszczeń na podstawie umowy najmu/dzierżawy znajdujących się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż umożliwienie podmiotom trzecim odpłatnego biletowanego wstępu na wydarzenia kulturalno-rozrywkowe oraz odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu/dzierżawy, nie stanowi dostawy towarów (nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, przepisy ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia z VAT dla świadczenia powyżej wskazanych usług.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z 9 czerwca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-93/16-2/TK, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) czynność odpłatnego udostępniania (dzierżawy) za wynagrodzeniem lokali użytkowych, na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a dzierżawcą - wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione jako zwolnione lub opodatkowane obniżoną stawką podatku, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%”.

Analogiczne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.187.2018.1.SS.

Podobne stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji DKIS z dnia 9 maja 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.113.2019.1.PG, w której w zakresie opodatkowania świadczonej przez wnioskodawcę usługi wstępu na imprezę rekreacyjną wskazał, iż „Jeśli dana impreza będzie organizowana z własnej inicjatywy organizatora i będzie adresowana do ostatecznego klienta, będziemy mieli do czynienia z usługami rozrywkowymi, artystycznymi, rekreacyjnymi w zakresie wstępu, gdyż odbiorcą oferowanego przez organizatora wstępu w formie np. biletów na organizowaną imprezę, będzie ostateczny beneficjent/konsument. Wstęp w takich okolicznościach jest rozumiany jako „prawo do uczestniczenia w czymś”. W konsekwencji, usługi związane z rozrywką i rekreacją, organizowane z własnej inicjatywy organizatora, których odbiorcą jest potencjalny nabywca wstępu na imprezę, będą usługami, o których mowa w poz. 182, 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy i będą podlegały opodatkowaniu VAT stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa pkt 2 ustawy”. Jednocześnie Gmina wskazuje, iż z uwagi na nowelizację ustawy o VAT ww. usługi, o których mowa w powyższej interpretacji, uprzednio sklasyfikowane w pozycjach 182, 183 i 186 załącznika numer 3 do ustawy o VAT są wymienione obecnie pod pozycjami 64, 65 i 68 załącznika numer 3 do ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy, czynności odpłatnego biletowanego wstępu na wydarzenia kulturalno-rozrywkowe oraz odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu/dzierżawy podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1\. zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2\. pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W rozpatrywanej sprawie Dom Kultury jest/będzie wykorzystywany przez Gminę do dwóch rodzajów działalności tj.: do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i do wykonywania czynności poza VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych na jego budowę Wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: sposobem określenia proporcji. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1\. średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy, por. przykładowo:

T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86;

A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

**Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE**

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`). (\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C‑37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

**Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie**

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre- współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Jednocześnie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

**Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie**

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Domu Kultury.

Sposób określenia proporcji dla Ośrodka wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Ośrodka, z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Domu Kultury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Ośrodek ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Domem Kultury.

W takiej sytuacji zastosowanie w przedmiotowej sprawie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b Ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności ani dokonywanych przez Gminę nabyć. Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności Gminy za pośrednictwem Domu Kultury, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy prowadzonej przy wykorzystaniu Domu Kultury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina może odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków na realizację Inwestycji.

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również DIS w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(\`(...)\`) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Domu Kultury, taką metodą będzie pre-współczynnik powierzchniowy.

**Możliwość stosowania wielu pre-współczynników**

Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że: „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 857/19, WSA podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z powołanego przepisu \[art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - przypis Gminy\], a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (konkretnymi wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.

Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 488/19, Sąd wskazał, iż: „(\`(...)\`) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE”.

**Pre-współczynnik powierzchniowy jako metoda bardziej reprezentatywna**

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina jest / będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część Domu Kultury jest / będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część Domu Kultury jest / będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności Gmina jest / będzie w stanie określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej Domu Kultury.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na budowę Domu Kultury byłoby zastosowanie pre-współczynnika powierzchniowego. Zatem Gmina powinna zastosować pre-współczynnik powierzchniowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z Domem Kultury.

Powyższe przedstawić można również za pomocą następującego wzoru:

PRE (P) = PNK / PNC \* 100

gdzie:

PNK - powierzchnia użytkowa nieruchomości (Domu Kultury) wykorzystywana do celów komercyjnych,

PNC - całkowita powierzchnia użytkowa nieruchomości (Domu Kultury).

Dodatkowo, jak wskazała Gmina, w Domu Kultury występują również ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, schody itp.). Tego typu powierzchnie są/będą wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej (niepodlegającej zwolnieniu z VAT) jak i działalności nieopodatkowanej (tj. do celów komercyjnych jak i celów niekomercyjnych). Z uwagi na powyższe Gmina nie uwzględnia / nie będzie uwzględniała tego typu powierzchni w liczniku pre-współczynnika powierzchniowego, jednakże ich powierzchnia jest / będzie przez Gminę uwzględniona w mianowniku pre- współczynnika powierzchniowego (tj. w całkowitej powierzchni użytkowej Domu Kultury).

Mając na uwadze powyższą metodologię Gmina dokonała wyliczenia wartości pre-współczynnika powierzchniowego dla budynku Domu Kultury. Powierzchnia użytkowa budynku Domu Kultury, która jest obecnie wykorzystywana wyłącznie do celów komercyjnych wynosi 405,53 m2, natomiast całkowita powierzchnia użytkowa budynku Domu Kultury (obejmująca powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów komercyjnych, powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów niekomercyjnych jak i ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze) wynosi 901,96 m2.

Tym samym wyliczona na podstawie powyższych danych proporcja kształtuje się następująco:

PRE (P) = 405,53 / 901,96 \* 100 = 44,96

Zatem, wyliczony w powyższy sposób pre-współczynnik powierzchniowy dla budynku Domu Kultury wyniósłby 44,96% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT 45%).

Jednocześnie jak zostało to wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym ww. proporcja na przestrzeni lat może ulegać zmianie z uwagi na zwiększenie się bądź zmniejszenie w danym roku powierzchni użytkowej Domu Kultury wykorzystywanej do celów komercyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wydatków dotyczących Domu Kultury poniesionych przez Gminę w ramach Inwestycji przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zbyt ogólny i nie uwzględnia specyfiki różnego rodzaju działalności realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Gminy, pre-współczynnik powierzchniowy najbardziej odpowiada specyfice działalności realizowanej przez Gminę za pomocą Domu Kultury. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik powierzchniowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu. W ocenie Gminy pre-współczynnik powierzchniowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym Sąd zaznaczył, iż „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa (\`(...)\`) Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego pre-współczynnika opartego na powierzchni budynku, którego część wykorzystywana jest do działalności gospodarczej zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Łd 1101/17, a następnie w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1019/18.

W świetle powyżej wskazanych regulacji ustawy o VAT, w przypadku Wydatków związanych z budową Domu Kultury poniesionych w ramach Inwestycji w ocenie Gminy przysługuje jej / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tych wydatków przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Domu Kultury jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku.

Ad 4.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 3, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury w oparciu o pre-współczynnik powierzchniowy.

Zgodnie z treścią art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 91 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie zaś do treści ust. 5 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z treścią ust. 6 ww. art. w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z ust. 7 art. 91 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie zaś do treści art. 46 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360; dalej: „KC”) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 47 §1 KC wskazuje, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 48 KC z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponadto, stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682) poprzez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając na uwadze powyższe, Dom Kultury stanowi budynek oraz część składową nieruchomości w rozumieniu powyższych przepisów. Jednocześnie wartość nakładów poniesionych na budowę Domu Kultury w ramach Inwestycji przekroczyła 15.000 PLN i tym samym Gmina będzie zobowiązana do dokonywania rocznej i wieloletniej korekty VAT na zasadach określonych w art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT z uwzględnieniem zmiany wartości pre-współczynnika powierzchniowego przez okres 10-letni tj. właściwy dla środków trwałych stanowiących nieruchomości.

Stanowisko, w którym, w przypadku dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną jak i działalnością poza zakresem ustawy o VAT w oparciu o pre-współczynnik w ramach inwestycji, której wartość przekracza 15.000 PLN, podatnik ma obowiązek dokonywania korekty odliczenia poprzez korektę wieloletnią zostało także potwierdzone przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.67.2017.1.MN w której organ wskazał, że: „Z kolei budynek Domu Ludowego będzie wykorzystywany do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i jak wyżej wskazano Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z termomodernizacją tego budynku. Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w budynku Domu Ludowego będzie realizowany bezpośrednio przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Gminy S\`(...)\`), w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję) na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Korekta wieloletnia podatku odliczonego w stosunku do tego budynku również powinna być dokonywana według wskaźników urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu miejskiego)”.

Tym samym Gmina będzie zobowiązana, do korekty dokonanego w oparciu o pre-współczynnik powierzchniowy odliczenia od wydatków związanych z budową budynku Domu Kultury w okresie 10 letnim od momentu oddania budynku Domu Kultury do użytkowania na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Świadczenie to podlega opodatkowaniu, gdy jest odpłatne, tj. istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

*   gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

1\. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2\. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w latach 2020-2021 ponieśli Państwo wydatki inwestycyjne związane z budową Domu Kultury w A. Dom Kultury jest trzykondygnacyjnym budynkiem o funkcji kulturalno-edukacyjno-rozrywkowej. W części parterowej znajduje się m.in. duża sala widowiskowa wraz z pomieszczeniami towarzyszącymi. Na pierwszym piętrze znajduje się antresola, sala klubowa i pokój biurowy, a na drugim piętrze duża sala klubowa z antresolą i pomieszczeniem technicznym.

Dom Kultury został przekazany do wykorzystania przez Miejski Ośrodek (…) w A. (Ośrodek), który jest jednostką budżetową Gminy.

Część pomieszczeń wykorzystują Państwo i będą wykorzystywać do celów komercyjnych, tj:

*   samodzielnej organizacji wydarzeń kulturalno-rozrywkowych, na które wstęp jest / będzie odpłatny i biletowany,
*   udostępnienia na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie umów dzierżawy / najmu powierzchni w celu organizacji przez te podmioty wydarzeń kulturalno-rozrywkowych.

Do pomieszczeń tych należy w szczególności sala widowiskowa z antresolą wraz z towarzyszącymi jej szatnią, garderobą, zapleczami, magazynem, przedsionkiem i łazienkami.

Część pomieszczeń budynku Domu Kultury wykorzystują Państwo i będą wykorzystywać na cele „gminne” (np. sala klubowa), a więc do czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Zaznaczyli Państwo, że pomieszczenia przeznaczone do wykorzystania komercyjnego, nie są / nie będą wykorzystywane przez Państwa na cele gminne, zaś pomieszczenia przeznaczone na cele gminne nie są / nie będą wykorzystywane na cele komercyjne.

Ponadto w Domu Kultury występują również ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, schody itp.). Tego typu powierzchnie są / będą wykorzystywane zarówno do celów komercyjnych, jak i celów niekomercyjnych.

Sformułowali Państwo wątpliwości czy działają Państwo w charakterze podatnika VAT w przypadku organizacji odpłatnych, biletowanych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych (część pytania 1), oraz czy te czynności podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT (część pytania 2).

Jak wskazano powyżej, organy władzy publicznej na gruncie podatku VAT występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania, w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone na nich przepisami prawa, oraz
*   podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ponieważ stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowane bardzo ściśle. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch warunków:

a) jego podmiotem są jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (kryterium podmiotowe),

b) odnosi się jedynie do tych czynności podlegających wyłączeniu podmiotów, w których realizują one zadania nałożone na nie przepisami prawa i to zadania do realizacji których zostały powołanie (kryterium przedmiotowe).

Należy zauważyć, że udział widzów w organizowanych przez Państwa odpłatnych wydarzeniach kulturalno-rozrywkowych odbywa się na zasadzie dobrowolności – co już wyklucza Państwa działanie w tym zakresie z pozycji imperium. Przyjmując Państwa ofertę kulturalno-rozrywkową i kupując bilet widzowie w sposób dorozumiany zawierają z Państwem umowę cywilnoprawną, Państwo zaś świadczą na ich rzecz odpłatne usługi. Nie budzi więc wątpliwości, że świadcząc w reżimie prywatnoprawnym usługi opisane we wniosku, są Państwo podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w tym zakresie prowadzą Państwo działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Art. 43 ust. 18 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług kulturalnych jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Podmiotem mogącym świadczyć usługi kulturalne korzystające ze zwolnienia może być m.in. podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym pod warunkiem, że podmiot ten nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, na co wskazuje treść cyt. art. 43 ust. 18 ustawy.

Natomiast spełnienie warunku przedmiotowego odnosi się do wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się z podatku usługi kulturalne (…).

Ustawa nie definiuje pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnej metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp.

Kultura to:

„całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller, „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska”, Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999)”.

Ponadto Encyklopedia Popularna hasło „kultura” definiuje jako:

„całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Jak wskazano powyżej, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, został ograniczony treścią art. 43 ust. 19 pkt 2 - z przepisu tego wynika, że jeżeli usługa kulturalna stanowi jednocześnie usługę wstępu, to nie korzysta ze zwolnienia od podatku do towarów i usług.

Pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Wskazali Państwo, że organizowane przez Państwa odpłatne, biletowane wydarzenia kulturalno-rozrywkowe nie stanowią usług kulturalnych świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym ani dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej. Zatem w Państwa sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Reasumując, w przypadku organizacji odpłatnych, biletowanych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych działają/będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT zaś czynności wstępu na te wydarzenia podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Sformułowali również Państwo wątpliwości, czy działają Państwo w charakterze podatnika VAT w przypadku odpłatnego udostępniania pomieszczeń Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu/dzierżawy (część pytania 1) oraz czy czynności te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT (część pytania 2).

Usługi najmu i dzierżawy zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Art. 693 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Zarówno najem, jak i dzierżawa, jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, czyli oddania rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu/dzierżawy przez najemcę/dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem/dzierżawa stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę najmu/dzierżawy, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego udostępnienia pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania pomieszczeń do celów działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu/dzierżawy. Zatem czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego udostępniania pomieszczeń Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu/dzierżawy działają / będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT a czynności te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Państwa stanowisko w tym zakresie jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków związanych z budową Domu Kultury w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Domu Kultury jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz - w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku - art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe i państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosowanie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:
----------------------------------------

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:
---------------------------------

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a Dom Kultury jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje/ będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą / będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskazali Państwo, że w przypadku Wydatków poniesionych na budowę Domu Kultury nie potrafią Państwo dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (organizacja wydarzeń kulturalno-rozrywkowych oraz najem / dzierżawa) lub niepodlegających ustawie o VAT (wykorzystanie na cele gminne).

Będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

„zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.

Z treści wniosku wynika, że przypadku Wydatków poniesionych na budowę Domu Kultury nie potrafią Państwo dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (organizacja wydarzeń kulturalno-rozrywkowych oraz najem / dzierżawa) lub niepodlegających ustawie o VAT (wykorzystanie na cele gminne).

Jednocześnie są / będą Państwo w stanie ustalić szczegółowo jaka część Domu Kultury jest / będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT) oraz jaka część Domu Kultury jest / będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności są / będą Państwo w stanie określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego wykorzystania powierzchni użytkowej Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej Domu Kultury tj. jego wykorzystania komercyjnego oraz niekomercyjnego (dalej: pre-współczynnik powierzchniowy).

W związku z powyższym, w Państwa ocenie, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Domem Kultury byłoby zastosowanie pre-współczynnika powierzchniowego, opisanego wzorem:

PRE(P) = PNK / PNC \* 100%

gdzie:

PNK - powierzchnia użytkowa nieruchomości (Domu Kultury) wykorzystywana do celów komercyjnych,

PNC - całkowita powierzchnia użytkowa nieruchomości (Domu Kultury), obejmująca:

*   powierzchnie wykorzystywane włącznie do celów komercyjnych,
*   powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów niekomercyjnych,
*   ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze.

Ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, schody itp.), wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu, nie zostały uwzględnione w liczniku wzoru, są ujęte wyłącznie w mianowniku.

Powierzchnia użytkowa budynku Domu Kultury, która jest obecnie wykorzystywana wyłącznie do celów komercyjnych wynosi 405,53 m2, natomiast całkowita powierzchnia użytkowa wynosi 901,96 m2.

Wyliczony w powyższy sposób pre-współczynnik powierzchniowy wyniósłby 44,96% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT 45%).

Natomiast pre-współczynnik VAT Ośrodka skalkulowany na podstawie danych, o których mowa w Rozporządzeniu, w oparciu o dane za 2022 r. wyniósł 4%.

Są Państwo zdania, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Państwa z wykorzystaniem Domu Kultury w całej Państwa działalności.

Zwrócili Państwo uwagę, że sposób określenia proporcji dla Ośrodka wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Ośrodka, z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Domu Kultury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Ośrodek ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Domem Kultury.

Nie sposób zgodzić się, że zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budynek Domu Kultury, jest prawidłowy. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Państwo - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Wbrew Państwa stanowisku, metody wskazane w rozporządzeniu nie są propozycją dla podatników, nie jest to też metoda uproszczona, którą podatnik powinien stosować w ostateczności, gdy nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Należy podkreślić, że metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. - jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy - powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W analizowanej sprawie określone pomieszczenia w budynku Domu Kultury przeznaczone są do wykorzystania komercyjnego, zaś wybrane pomieszczenia - na cele gminne, do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Chcą Państwo stosować prewspółczynnik powierzchniowy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury, gdyż Państwa zdaniem sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Państwa z wykorzystaniem Domu Kultury.

Ustawodawca dał jednostkom samorządu terytorialnego możliwość stosowania sposobu określenia proporcji innego niż wynikający z rozporządzenia, ale tylko w sytuacji, gdy sposób ten będzie bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez jst działalności.

Należy zauważyć, że gminy są jednostkami, których zakres działania nie jest jednolity, nie odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych aspektów, do realizacji których jst jest zobowiązana. Jednostki samorządu terytorialnego działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Wykorzystywanie przez jednostki samorządu terytorialnego posiadanych pomieszczeń np. w celu organizacji wydarzeń kulturalno-pomocniczych czy świadczenia usług dzierżawy/najmu w konkretnym budynku, nie może być postrzegane w kategorii specyfiki wykonywanej przez jst działalności. Podobne wydarzenia mogą być/są organizowane przez jst w innych lokalizacjach; również najmowi/dzierżawie podlegają/mogą podlegać pomieszczenia w innych budynkach znajdujących się w zasobach jst. Stanowi to jeden z obszarów działalności gminy. O ile więc można byłoby ewentualnie mówić o specyfice działalności jst w obszarze organizacji wydarzeń kulturalno-rozrywkowych, należałoby wziąć pod uwagę wszelkie organizowane przez jst wydarzenia i stosować przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z realizacją tych wydarzeń ten sam prewspółczynnik, ustalony dla całej działalności w tym zakresie. Wówczas można byłoby mówić o pewnej specyfice działalności gminy związanej z organizacją tego typu wydarzeń na jej terenie. Analogicznie należałoby postąpić w stosunku do działalności związanej z dzierżawą/najmem pomieszczeń, który stanowi inny obszar działalności podejmowanych przez jst. Żeby można było mówić o specyfice działalności gminy w tym zakresie należałoby wziąć pod uwagę wszelkie nieruchomości wynajmowane/dzierżawione przez gminę w celu ustalenia dla nich „wspólnego sposobu określenia proporcji”, w celu odliczania podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług dzierżawy/najmu.

W kontekście powyższych spostrzeżeń, odnosząc się do sposobu wykorzystywania przez Państwa pomieszczeń w Domu Kultury, należy stwierdzić, że przez pryzmat sposobu wykorzystywania pomieszczeń w tym budynku, nie można mówić o specyfice Państwa działalności gospodarczej w zakresie organizacji wydarzeń kulturalno-rozrywkowych czy świadczenia usług dzierżawy/najmu. Proponowany przez Państwa prewspółczynnik oddaje tylko udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza w tym konkretnym budynku, a nie oddaje specyfiki Państwa działalności.

W złożonym wniosku, w żaden sposób nie wskazali Państwo, jakiej specyfice Państwa działalności odpowiada zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik powierzchniowy wyliczony dla budynku Domu Kultury, który wykorzystywany jest/będzie do organizacji komercyjnych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych, na które wstęp jest/będzie odpłatny (biletowany) lub na podstawie umów dzierżawy/najmu powierzchni na rzecz odrębnych podmiotów. Wskazali Państwo jedynie, że mogą Państwo „odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków na realizację Inwestycji” oraz że są Państwo uprawnieni „do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Domu Kultury, taką metodą będzie pre-współczynnik powierzchniowy”.

Jak wynika jednak z cyt. przepisów ustawy oraz rozporządzenia odnoszących się do odliczania podatku naliczonego przy wykorzystaniu prewspółczynnika, Państwa twierdzenia w żaden sposób nie znajdują podstaw w tych przepisach. Potwierdzeniem słuszności powyższych uwag poczynionych przez tut. Organ może być cytowany już wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 449/19, który wskazuje, że ustalanie indywidulanych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Ponadto ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Ośrodka jako jednostki organizacyjnej Gminy, do której zadań statutowych należy m.in. programowanie, koordynacja i realizacja zadań z zakresu sportu, turystyki i rekreacji, edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę oraz prowadzenie działalności merytorycznej w pracowniach zainteresowań tworzonych zgodnie z zapotrzebowaniem środowiska – a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Zatem proponowany przez Państwa sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności.

Odnosząc się zaś do Państwa argumentu, że proporcja wskazana w rozporządzeniu uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Ośrodek ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Domem Kultury, należy zwrócić uwagę, że nie jest wyjątkiem sytuacja, w której dana jednostka organizacyjna gminy realizuje różne zadania i wykorzystuje w tym celu więcej niż jeden składnik majątku gminy. Co za tym idzie, rozporządzenie obejmuje także takie jednostki organizacyjne, a nie wyłącznie jednostki organizacyjne wykorzystujące jeden obiekt. Państwa argumentacja jest więc w tym zakresie chybiona.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest również proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie – 4%) i metody zaproponowanej przez Państwa (44,96%, po zaokrągleniu – 45%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik powierzchniowy, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w budynku Domu Kultury są powierzchnie, które są wykorzystywane zarówno do celów komercyjnych, jak i do celów niekomercyjnych (np. biuro Domu Kultury, z którego korzystają codziennie jego pracownicy, powierzchnie ogólnodostępne jak korytarze, toalety, schody, itp.). Zdecydowali Państwo, że te powierzchnie zostaną uwzględnione tylko w mianowniku prewspółczynnika – nie będą wpływać na licznik prewspółczynnika, który dotyczy powierzchni przeznaczonych na cele komercyjne. Zatem prewspółczynnik powierzchniowy o konstrukcji zaproponowanej we wniosku nie oddaje nawet w prawidłowy sposób proporcji powierzchni wykorzystywanej do celów komercyjnych i całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Tym bardziej więc nie można go uznać za bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy.

Nie jest również zrozumiałe, dlaczego to właśnie powierzchnia miałaby być kryterium wyboru sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice Państwa działalności. Warto zauważyć, że sposób wykorzystania komercyjnego znacznie różni się od sposobu wykorzystania na cele gminne. Z wniosku wynika, że co do zasady wykorzystanie komercyjne trwa przez cały rok, a wykorzystanie na cele gminne ogranicza się do dni powszednich w trakcie roku szkolnego. Z drugiej strony, wskazali Państwo, że długość trwania najmu / dzierżawy liczona jest w godzinach, a takich okresów jest nie więcej niż kilkanaście w miesiącach letnich i kilka w miesiącach zimowych. Pomieszczenia wynajmowane są w celu organizacji przez podmioty zewnętrzne wydarzeń kulturalno-rozrywkowych. Gmina również organizuje wydarzenia kulturalno-rozrywkowe, zatem uzasadniony wydaje się wniosek, że również czas wykorzystania pomieszczeń przeznaczonych na cele komercyjne przez Państwa należy liczyć w godzinach. Świetlica środowiskowa funkcjonuje zaś w sposób regularny, ponadto w budynku Domu Kultury odbywają się spotkania z mieszkańcami. Zatem pomieszczenia wykorzystywane na cele komercyjne oraz pomieszczenia wykorzystywane na cele gminne wykorzystywane są z różną intensywnością, co nie musi mieć związku z powierzchnią tych pomieszczeń. Jak wskazano powyżej, z Państwa wniosku nie wynika, dlaczego to właśnie kryterium powierzchniowe jest najbardziej odpowiednim sposobem określenia proporcji, nie ma więc podstaw, aby się z Państwem zgodzić. Tym bardziej, że - biorąc pod uwagę sposób wykorzystania Domu Kultury - prewspółczynnik powierzchniowy nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Końcowo należy zauważyć, że zaproponowana przez Państwa metoda jest nieprecyzyjna, ponieważ nie uwzględnia sytuacji, gdy powierzchnie w Budynku nie są wykorzystywane, np. w sytuacji braku zainteresowanego najemcy.

Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia. Nie przedstawili Państwo w tym zakresie żadnych obiektywnych argumentów, nie wyjaśnili, dlaczego metodę powierzchniową można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę - za pośrednictwem Ośrodka - nabyć. Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania budynku Domu Kultury do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

A zatem - pomimo że mają Państwo prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury - nie przysługuje Państwu i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Domu Kultury jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **nieprawidłowe**.

W pytaniu 4 sformułowali Państwo wątpliwości, czy będą Państwo zobowiązani do korekty dokonanego w oparciu o pre-współczynnik powierzchniowy odliczenia od wydatków ponoszonych na budowę budynku Domu Kultury na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Art. 90c ust. 1-3 ustawy:

1\. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

2\. W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3\. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Art. 91 ust. 1-3 oraz ust. 7 ustawy:

1\. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

1a. Podatnik może nie dokonywać korekty, o której mowa w ust. 1, jeżeli różnica między proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2–10a lub 10c–10g a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego nie przekracza dwóch punktów procentowych.

1b. W przypadku gdy proporcja ustalona dla zakończonego roku podatkowego jest mniejsza niż proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2–10a lub 10c–10g, przepis ust. 1a stosuje się pod warunkiem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z: 1) różnicy między ustalonymi proporcjami oraz 2) korekty, o której mowa w ust. 2, z wyłączeniem korekty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł – nie przekracza 10 000 zł.

2\. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

3\. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

7\. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy:

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. Prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Takie same zasady dotyczą współczynnika - proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, obowiązującą w podatku od towarów i usług. W momencie nabycia związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia, uzasadniając dokonanie odliczenia albo zmieniając zakres prawa do odliczenia.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony odliczony według proporcji wstępnej.

Korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:

*   przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,
*   według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W związku z tym powinni Państwo dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Domu Kultury z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano powyżej, przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

A zatem po zakończeniu roku powinni Państwo ustalić na podstawie rzeczywistych wartości ostateczną wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia, a w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku - również oraz współczynnika (wskaźnika sprzedaży), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Następnie, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, powinni Państwo dokonać korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z budową Domu Kultury, uwzględniając zakres przysługującego Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego wyznaczony na podstawie proporcji ustalonych w ww. sposób.

W realiach analizowanej sprawy pierwszej korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego należało dokonać za rok 2021 r., kiedy Dom Kultury został oddany do użytkowania, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2022.

Są / będą Państwo uprawnieni do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji w trybie art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonywanie 10‑letniej korekty VAT z zastosowaniem ostatecznego prewspółczynnika (i ew. współczynnika) VAT Ośrodka dla danego roku. Korekty należy dokonywać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy (styczeń bądź pierwszy kwartał) roku następującego po roku, za który jest dokonywana korekta. W realiach analizowanej sprawy 10-letni okres korekty obejmie lata 2021-2030, a korektę należy ujmować w deklaracjach składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat 2022-2031.

Państwa zdaniem, będą Państwo zobowiązani do korekty dokonanego w oparciu o pre-współczynnik powierzchniowy odliczenia od wydatków związanych z budową budynku Domu Kultury w okresie 10 letnim od momentu oddania budynku Domu Kultury do użytkowania na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Jak wskazano powyżej, prewspółczynnik powierzchniowy nie jest prawidłową metodą odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Domu Kultury. W związku z tym, korekta dokonywana w oparciu o prewspółczynnik powierzchniowy również nie jest/nie będzie prawidłowa.

Państwa stanowisko jest zatem **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).