Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-960/10-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-10
Teza: Rozliczenie powstających ubytków w przypadku rozpoczęcia produkcji nowych gatunków piwa.
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-piwo; produkcja; ubytki; ubytki-ubytek dopuszczalny; ubytki-ubytek nadmierny
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 9-art. 85

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2010 r. (data wpływu 28.09.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad rozliczania ubytków nowych gatunków piwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad rozliczania ubytków nowych gatunków piwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja piwa. Produkcja ta odbywa się w kilku browarach zlokalizowanych na terenie całego kraju m.in. w browarze A. położonym w B. W trakcie procesu produkcyjnego powstają ubytki ilościowe wyrobów akcyzowych piwa tzw. zaniki. Zaniki są naturalnym elementem procesu produkcyjnego. Jednakże z uwagi na fakt, że mają one istotne znaczenie dla rozliczeń Spółki z tytułu podatku akcyzowego, Spółka posiada dla wszystkich produkowanych aktualnie gatunków piwa decyzje w sprawie norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie procesu produkcyjnego. W każdej z takich decyzji naczelnik urzędu celnego, przy uwzględnieniu stosowanych norm technologicznych, określił dopuszczalne wysokości ubytków powstających podczas warzenia aktualnie produkowanych przez Spółkę piw.

Decyzje te wskazują wartości ogólnych zaników dla poszczególnych rodzajów piwa bazowego oraz zaniki ogólnofazowe liczone od wartości brzeczki podstawowej dla poszczególnych gatunków piwa. Wartości zaników ustalone są dla poszczególnych gatunków piwa przy uwzględnieniu właściwych dla nich stopni Plato oraz metody stosowanej przy ich produkcji. W chwili obecnej Spółka planuje rozpocząć produkcję nowych gatunków piwa. Piwo to będzie warzone w oparciu o podobne technologie jakie w chwili obecnej wykorzystywane są przez Spółkę. Jednakże od aktualnie produkowanych wyrobów, nowe gatunki piwa będą różniły się m.in. nazwą, składem surowcowym, a także wartością stopni Plato. W ocenie Spółki będą to nowe produkty akcyzowe. W związku z powyższym Spółka zamierza wystąpić do właściwego naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość dopuszczalnych norm ubytków, jakie mogą powstawać przy produkcji nowych gatunków piwa. Produkcja nowych gatunków piwa rozpocznie się przed otrzymaniem przez Spółkę tej decyzji. Do momentu otrzymania tej decyzji Spółka chciałaby rozliczać zaniki powstające przy produkcji nowych gatunków piwa.

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, że składając wniosek o wydanie decyzji odnośnie dopuszczalnych norm zaników, wskazuje ona przewidywane wartości zaników związane z produkcją danego gatunku piwa. Zaniki te ustalane są m.in. w oparciu o wartości ubytków jakie zostaną stwierdzone przez Spółkę w trakcie procesu produkcyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do nowych gatunków piwa, w stosunku do których Spółka nie otrzymała jeszcze decyzji naczelnika urzędu celnego, może, przez okres sześciu miesięcy od momentu rozpoczęcia ich produkcji, dokonywać rozliczenia ubytków powstających podczas ich produkcji w wysokości równej rzeczywistym zanikom?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej UoAkc), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają również ubytki wyrobów akcyzowych. Od zasady tej ustawodawca przewidział wyjątek. Zgodnie z art. 30 ust. 4 UoAkc, zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym są ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo 2 pkt 1 lit. a). Decyzje te wydawane są przy uwzględnieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32 poz. 242 ze zm., dalej Rozporządzenie).

Zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia, podstawą ustalania przez naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia bądź też ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń. Badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków lub rozpoczęcie produkcji nowego wyrobu. W ocenie Spółki z powyższego przepisu jasno wynika, że naczelnik urzędu celnego ustalając wysokość dopuszczalnych ubytków opiera się na danych przedstawionych przez Spółkę odnośnie rzeczywistych wartości tych zaników. W przypadku produkcji piwa ustalenie rzeczywistych ubytków następuje w trakcie trwania procesu technologicznego, a więc już po rozpoczęciu produkcji. Tylko bowiem po rozpoczęciu produkcji Spółka jest w stanie określić wartość rzeczywistych ubytków. Powyższy pogląd znajduje także poparcie w stanowiskach organów podatkowych. Wskazać należy m.in. na postanowienie w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie w z dnia 29 lipca 2005 r. (sygn. 351000 0 RPA-91103-2/05). W postanowieniu tym naczelnik stwierdził, że „podatnik występując z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu celnego powinien m.in. przedłożyć dokument wskazujący wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub dokument wskazujący wyniki badania rzeczywistych ubytków. W sytuacji gdy podatnik będzie dysponował dokumentami wskazującymi dane, o których mowa w przepisie § 7 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia, powinien wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków”.

Zgodnie natomiast z brzmieniem § 9 tego Rozporządzenia w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.

Z literalnej wykładni powyższego przepisu nie wynika wprost, że dotyczy on ubytków jakie mogą powstać przy rozpoczęciu produkcji nowych gatunków piwa - Minister Finansów posłużył się tu bowiem sformułowaniem „rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych”. Opierając się jednak na wykładni celowościowej oraz systemowej, w ocenie Spółki, przepis ten będzie miał zastosowanie także do ustalania norm ubytków produkcyjnych w sytuacji, gdy w ramach już prowadzonej działalności w zakresie wyrobów akcyzowych, rozpoczyna się produkcja nowego gatunku piwa.

Przenosząc powyższe rozumowanie na grunt stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, stoi ona na stanowisku, że w przypadku rozpoczęcia produkcji nowych gatunków piw, które nie zostały jeszcze ujęte w żadnej z decyzji naczelnika Urzędu Celnego w zakresie dopuszczalnych norm ubytków, ma ona prawo do stosowania, przez okres maksymalnie sześciu miesięcy liczonych od momentu rozpoczęcia ich produkcji, rzeczywistych ubytków powstających w trakcie produkcji nowych gatunków piwa.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje także poparcie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład można wskazać tu postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28.07.2005 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie (sygn. 351000 0 RPA-91103-1/05). W postanowieniu tym Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie stwierdził, że „w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji nowych wyrobów akcyzowych (\`(...)\`) powstałe ubytki powinien on rozliczać w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję.” Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w treści wskazanej już powyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 lipca 2005 r. (sygn. 351000 0 RPA-91103-2/05): „Zauważyć należy, iż podatnik może powstałe ubytki rozliczać w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie dłużej niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, a po tym okresie powinien dysponować decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego ustalającą normy dopuszczalnych ubytków, a w przypadku zużywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do wytwarzania innych wyrobów także decyzją ustalającą dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zwanej dalej ustawą /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2010 r./, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Natomiast w myśl definicji wynikającej z art. 2 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych są to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

*   napojów alkoholowych,
*   wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a).

Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek: normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 85 ust. 3 ustawy, w przypadku posiadania przez podatnika więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 1 i 2, ustala się odrębnie dla każdego składu podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 85 ust. 4 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

W myśl uregulowań art. 85 ust. 5-6 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1.  wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;
3.  sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 5, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku.

Na podstawie ww. upoważnienia, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków piwa objętego pozycją CN 2203 00, w wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

W przedmiotowym załączniku nr 2 w pkt I.1 określono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji piwa (uzależnione od zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej).

Natomiast zgodnie z pkt I.2 tego załącznika, normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w ust. 1, dzieli się na poszczególne fazy produkcyjne, właściwe dla browaru: warzelnia, fermentacja i leżakownia lub tankofermentory oraz rozlew, odrębnie dla każdego rodzaju piwa, z określeniem wskaźników procentowych rozlewu piwa do różnych naczyń służących do transportu.

W myśl § 7 ust. 1-2 ww. rozporządzenia w sprawie ubytków, podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

1.  wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub
2.  badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub
3.  ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

Badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, lub rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu.

Zgodnie z § 9 rozporządzenia, w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zauważyć należy, że Spółka w chwili obecnej planuje rozpocząć produkcję nowych gatunków piwa. Piwo to będzie warzone w oparciu o podobne technologie jakie w chwili obecnej wykorzystywane są przez Spółkę. Jednakże od aktualnie produkowanych wyrobów, nowe gatunki piwa będą różniły się m.in. nazwą, składem surowcowym, a także wartością stopni Plato.

Zatem będą to nowe produkty akcyzowe.

W związku z powyższym Spółka zamierza wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość dopuszczalnych norm ubytków, jakie mogą powstawać przy produkcji nowych gatunków piwa. Produkcja nowych gatunków piwa rozpocznie się przed otrzymaniem przez Spółkę tej decyzji. Do momentu otrzymania tej decyzji Spółka chciałaby rozliczać zaniki powstające przy produkcji nowych gatunków piwa.

Dodatkowo Spółka zaznacza, że składając wniosek o wydanie decyzji odnośnie dopuszczalnych norm zaników, wskazuje ona przewidywane wartości zaników związane z produkcją danego gatunku piwa. Zaniki te ustalane są m.in. w oparciu o wartości ubytków jakie zostaną stwierdzone przez Spółkę w trakcie procesu produkcyjnego.

Uwzględniając powyższe, w zaistniałej sytuacji mieć będzie zastosowanie ww. § 9 rozporządzenia i biorąc pod uwagę uregulowania przepisu § 7, Spółka będzie mogła, w przypadku wprowadzenia do produkcji nowego wyrobu (gatunku piwa), do czasu otrzymania przez nią decyzji określającej wysokość dopuszczalnych norm ubytków, jakie mogą powstawać przy produkcji tego gatunku piwa (nie dłużej jednak niż przez okres 6 miesięcy od momentu rozpoczęcia tej produkcji), rozliczać ubytki w wysokości równej rzeczywistym stratom tych wyrobów (nowych gatunków piwa).

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.