Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.121.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-04
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania, które Gmina otrzyma
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; infrastruktura; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 kwietnia 2021 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.121.2012.1.AK (skutecznie doręczone dnia 6 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pn. „\`(...)\`” oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dofinansowania, które Gmina otrzyma w związku z realizacją ww. Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pn. „\`(...)\`” oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dofinansowania, które Gmina otrzyma w związku z realizacją ww. Inwestycji. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 kwietnia 2021 r., złożonym w dniu 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm. ). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku. Działania związane z zaopatrzeniem w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniem ścieków są kierowane do mieszkańców oraz właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Zespół Publicznych Placówek Oświatowych,
2.  Szkoła Podstawowa,
3.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

W dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń podatku VAT i od tego dnia Gmina prowadzi wspólne rozliczenie wspomnianego podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W ramach ww. zadań własnych Gmina złożyła wniosek i podpisała umowę o dofinansowanie z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, na realizację inwestycji: „\`(...)\`”. Gmina uzyska dofinansowanie do wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych. Koszty podatku VAT zostały wskazane we wniosku jako koszty niekwalifikowane. Od kosztów inwestycji Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT. Celem realizacji operacji jest wsparcie rozwoju lokalnego miejscowości poprzez budowę sieci wodociągowej na ul. … oraz budowę sieci kanalizacji sanitarnej na ul. …, ul. …, ul. …, ul. …, ul. …, ul. …, ul. … i ul. …. W ramach zadania planowana jest budowa sieci wodociągowej o długości ok. 0,6 km oraz sieci kanalizacji sanitarnej o długości ok. 3,2 km.

Całkowity koszt zadania …, w tym koszty inwestycyjne …, koszty ogólne …. Koszty kwalifikowalne operacji …, w tym koszty inwestycyjne …, koszty ogólne …. Inwestycja została podzielona na dwa etapy.

Koszty kwalifikowane I etapu operacji …, II etapu …. Planowana kwota pomocy to … (I etapu …, II etapu …). Na realizację zadania Gmina posiada prawomocne pozwolenie na budowę. Nowo wybudowana sieć wodociągowa podłączona będzie do już istniejącej sieci wybudowanej wcześniej.

Przystępując do inwestycji gmina zakłada, iż wybudowany / nabyty w ramach tej inwestycji majątek będzie przez nią wykorzystywany do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy. Do nowo budowanej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będą przyłączeni mieszkańcy gminy. Gmina zawrze z mieszkańcami odpowiednie umowy cywilnoprawne w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków i obciąży ich z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług. Uzyskiwany z tego tytułu obrót gmina ujmie w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług gmina wykaże w składanych deklaracjach VAT.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Gmina wskazała, że nowo powstała część sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wybudowanej w związku z realizacją inwestycji nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Zatem nie dojdzie do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. W liniach rozbudowy sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej nie ma usytuowanych jednostek organizacyjnych Gminy. Gmina będzie świadczyć usługi doprowadzenia wody i odbioru ścieków samodzielnie za pomocą wykonanej infrastruktury. Z planowanej inwestycji korzystać będą wyłącznie mieszkańcy Gminy oraz właściciele nieruchomości.

Projekt po jego realizacji będzie przynosił dochody w postaci opłat za zużytą wodę oraz odprowadzone ścieki. W związku z powyższym Inwestycja wykorzystywana będzie bezpośrednio do czynności opodatkowanych przez Gminę, jest związana z działalnością gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach planowanej inwestycji, polegającej na rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, mieszkańcy Gminy nie będą zobowiązani do wnoszenia jakichkolwiek wpłat.

Otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług dostawy wody i odbioru ścieków. Dofinansowanie będzie zwrotem nakładów poniesionych przez Gminę w celu realizacji inwestycji. Celem realizacji operacji jest wsparcie rozwoju lokalnego - miejscowości poprzez budowę sieci wodociągowej oraz budowę sieci kanalizacji sanitarnej. Celem przeprowadzenia inwestycji jest zapewnienie tylko i wyłącznie jak najlepszych warunków bytowych mieszkańcom Gminy.

Zgodnie z zawartą umową z Samorządem Województwa o dofinansowanie operacji pn.: „\`(...)\`” oraz Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1182 z późn. zm.) przyznana dotacja będzie stanowiła refundację poniesionych netto kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją zadania, tj. kosztów robót budowlanych budowy sieci kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej oraz kosztów ogólnych: koszty nadzoru inwestorskiego, koszty aktualizacji kosztorysów inwestorskich, koszty nadzoru archeologicznego. Dotacja będzie stanowiła 63,63% kosztów kwalifikowanych.

Do kosztów ogólnych operacji zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1182 z późn. zm.) zalicza się koszty, o których mowa w art. 45 ust. 2 lit. c rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1305/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) i uchylającego rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 (Dz. Urz. UE L 347 z 20 grudnia 2013, str. 487 i 865, z późn. zm.), tj. m.in. koszty sporządzenia kosztorysów, projektów architektonicznych lub budowlanych, ocen lub raportów oddziaływania na środowisko, dokumentacji geodezyjnej, nadzoru inwestorskiego lub archeologicznego.

W ramach projektu realizowanego przez Gminę do kosztów ogólnych zaliczono: koszty nadzoru inwestorskiego, koszty aktualizacji kosztorysów inwestorskich, koszty nadzoru archeologicznego, bez podatku od towarów i usług VAT.

Otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona zostanie na inwestycję wskazaną we wniosku. Wniosek o udzielenie pomocy finansowej jest składany na konkretną inwestycję i tak jest rozliczany. Nie ma możliwości przedstawienia do refundacji wydatków innych niż dotyczących przedsięwzięcia określonego we wniosku.

Realizacja inwestycji jest uzależniona od otrzymania pomocy finansowej. Zostałaby zrealizowana w podobnym zakresie, jednak w dużo dłuższym okresie czasu, gdyż w tej chwili Gminy nie stać na sfinansowanie jej w całości ze środków własnych. We wniosku o przyznanie pomocy na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym Inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, Gmina zadeklarowała, że inwestycja zostałaby zrealizowana w zakresie identycznym jak wskazany we wniosku o przyznanie pomocy, z zastosowaniem tych samych rozwiązań technicznych / technologicznych, w okresie dłuższym o 24 miesiące.

Szczegółowe wytyczne w zakresie kalkulacji dofinansowania określa rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014- 2020 (Dz. U. poz. 1182, z 2017 r. poz. 164 oraz z 2018 r. poz. 564 i 1782). Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Gminą a Samorządem Województwa, Gminie została przyznana pomoc finansowa do wysokości 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych. Podatek od towarów i usług nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych projektu, więc nie stanowi zwiększenia podstawy wyliczenia kwoty refundacji kosztów.

W przypadku niezrealizowania zadania Gmina zobowiązana jest do zwrotu dotacji. Wniosek o udzielenie pomocy finansowej jest składany na konkretną inwestycję i tak jest rozliczany. Otrzymana pomoc w formie dofinansowania ma postać refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych, ujętych we wniosku o pomoc finansową. Zgodnie z zapisami umowy o udzielenie pomocy finansowej Gmina jako Beneficjent, otrzyma dofinansowanie pod warunkiem, jeśli zrealizuje inwestycję lub jej etap, zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu, w innych przepisach dotyczących Inwestycji objętych operacją oraz w umowie, a także udokumentuje, że poniosła i opłaciła związane z tym koszty. Takie czynności warunkują zrefundowanie poniesionych wydatków. W przypadku, gdy Gmina nie przedstawi dokumentów potwierdzających wykonanie całości lub części przedsięwzięcia ani poniesienie i opłacenie kosztów lub zostały naruszone warunki przyznania pomocy, Samorząd Województwa odmawia wypłaty całości pomocy.

Po zakończeniu inwestycji produkty projektu oraz inne wytworzone dobra nie zostaną zbyte/przekazane na rzecz innego podmiotu. Właścicielem infrastruktury w ramach inwestycji wodno-kanalizacyjnej będzie w dalszym ciągu Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała możliwość do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`”?
2.  Czy dotacja przedmiotowa, którą Gmina ma otrzymać stanowiąca dofinansowanie do ogólnych kosztów realizacji Inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina uważa, że ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z nowo powstałej infrastruktury korzystać będą mieszkańcy gminy lub właściciele nieruchomości z terenu gminy, natomiast nie będą obsługiwane żadne jednostki Gminy. Gmina będzie świadczyć usługi doprowadzenia wody i odbioru ścieków samodzielnie za pomocą infrastruktury. Gmina nie będzie świadczyła tych usług poprzez swoje jednostki organizacyjne. Projekt, po jego realizacji będzie przynosił dochody w postaci opłat za zużytą wodę oraz odprowadzone ścieki. Dokonane w ramach projektu zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do ogólnych kosztów realizacji Inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT”).

W związku z treścią powyższego przepisu należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Aby dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mogły stanowić podstawę opodatkowania VAT, konieczne jest bowiem łączne wystąpienie następujących przesłanek:

1.  dokonanie przez podatnika VAT dostawy towarów lub świadczenia usług,
2.  otrzymanie przez podatnika VAT dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze,
3.  bezpośredni wpływ dotacji, subwencji lub dopłat na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez tego podatnika usług.

Dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Inwestycji), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Mając powyższe na uwadze, w celu rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez Gminę Dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT, konieczne będzie ustalenie, czy wskazane wyżej przesłanki zostały spełnione. Należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostanie zrealizowana dostawa towarów, której można przypisać wpływ otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W opisanym przez Gminę zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przeniesienia takiego prawa - po zakończeniu inwestycji wybudowana sieć pozostanie własnością Gminy. W związku z powyższym, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe powiązanie dostawy towarów z dofinansowaniem otrzymanym przez Gminę, ponieważ dostawa taka w analizowanym przypadku nie występuje. W ocenie Gminy nie ma również przesłanek ku temu, aby otrzymane przez Gminę Dofinansowanie powiązać z jakąkolwiek usługą.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika, aby otrzymanie przez podatnika dotacji było traktowane jako odrębna czynność opodatkowana. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że dotacje, jako takie, podlegają opodatkowaniu wyłącznie jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji jest więc tylko dodatkowym elementem podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Jeśli więc dotacje nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę nie wystąpią przesłanki opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę. W szczególności nie dojdzie do jakiejkolwiek dostawy towarów lub świadczenia usług, które byłyby związane z otrzymanym Dofinansowaniem.

Jednocześnie na analizowane zagadnienie spojrzeć można od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji. W przypadku dotacji, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca określonego świadczenia (towaru / usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku Dofinansowania będącego przedmiotem niniejszego wniosku, beneficjentem środków finansowych w odniesieniu do ponoszonych kosztów jest Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dofinansowanie obejmować będzie realizację Inwestycji, do wykonania której zobowiązał się Wnioskodawca. W tym zakresie, w ramach zadań Gminy, których koszty pokryte zostaną przez Dofinansowanie, wskazano działania w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, do których realizacji Gmina jest zobowiązana na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Również z czysto formalnego punktu widzenia należy uznać Gminę za beneficjenta otrzymanej dotacji. Już we wniosku o Dofinansowanie Projektu wskazano wprost, że wnioskodawcą jest Gmina. Wynika to z § 3 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, zgodnie z którym o taką pomoc może ubiegać się wyłącznie: gmina, spółka, w której jedynymi udziałowcami są jednostki samorządu terytorialnego, związek międzygminny. W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja Inwestycji stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego Dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku. Działania związane z zaopatrzeniem w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniem ścieków są kierowane do mieszkańców oraz właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy.

W ramach ww. zadań własnych Gmina złożyła wniosek i podpisała umowę o dofinansowanie z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, na realizację inwestycji: „\`(...)\`”. Gmina uzyska dofinansowanie do wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych. Koszty podatku VAT zostały wskazane we wniosku jako koszty niekwalifikowane. Od kosztów inwestycji Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT. Celem realizacji operacji jest wsparcie rozwoju lokalnego miejscowości poprzez budowę sieci wodociągowej na ul. … oraz budowę sieci kanalizacji sanitarnej na ul. (…) W ramach zadania planowana jest budowa sieci wodociągowej o długości ok. 0,6 km oraz sieci kanalizacji sanitarnej o długości ok. 3,2 km.

Nowo wybudowana sieć wodociągowa podłączona będzie do już istniejącej sieci wybudowanej wcześniej.

Przystępując do inwestycji gmina zakłada, że wybudowany / nabyty w ramach tej inwestycji majątek będzie przez nią wykorzystywany do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy. Do nowo budowanej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będą przyłączeni mieszkańcy gminy. Gmina zawrze z mieszkańcami odpowiednie umowy cywilnoprawne w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków i obciąży ich z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług. Uzyskiwany z tego tytułu obrót gmina ujmie w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług gmina wykaże w składanych deklaracjach VAT.

Nowo powstała część sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wybudowanej w związku z realizacją inwestycji nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Zatem nie dojdzie do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Z planowanej inwestycji korzystać będą wyłącznie mieszkańcy Gminy oraz właściciele nieruchomości. Inwestycja wykorzystywana będzie bezpośrednio do czynności opodatkowanych przez Gminę; jest związana z działalnością gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach planowanej inwestycji, polegającej na rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, mieszkańcy Gminy nie będą zobowiązani do wnoszenia jakichkolwiek wpłat.

Otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług dostawy wody i odbioru ścieków. Dofinansowanie będzie zwrotem nakładów poniesionych przez Gminę w celu realizacji inwestycji. Celem realizacji operacji jest wsparcie rozwoju lokalnego - miejscowości poprzez budowę sieci wodociągowej oraz budowę sieci kanalizacji sanitarnej. Celem przeprowadzenia inwestycji jest zapewnienie tylko i wyłącznie jak najlepszych warunków bytowych mieszkańcom Gminy.

Zgodnie z zawartą umową z Samorządem Województwa o dofinansowanie operacji pn.: „\`(...)\`” oraz Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, przyznana dotacja będzie stanowiła refundację poniesionych netto kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją zadania, tj. kosztów robót budowlanych budowy sieci kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej oraz kosztów ogólnych: koszty nadzoru inwestorskiego, koszty aktualizacji kosztorysów inwestorskich, koszty nadzoru archeologicznego. Dotacja będzie stanowiła 63,63% kosztów kwalifikowanych.

W ramach projektu realizowanego przez Gminę do kosztów ogólnych zaliczono: koszty nadzoru inwestorskiego, koszty aktualizacji kosztorysów inwestorskich, koszty nadzoru archeologicznego, bez podatku od towarów i usług VAT.

Otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona zostanie na inwestycję wskazaną we wniosku. Wniosek o udzielenie pomocy finansowej jest składany na konkretną inwestycję i tak jest rozliczany. Nie ma możliwości przedstawienia do refundacji wydatków innych niż dotyczących przedsięwzięcia określonego we wniosku.

Realizacja inwestycji jest uzależniona od otrzymania pomocy finansowej. Zostałaby zrealizowana w podobnym zakresie, jednak w dużo dłuższym okresie czasu, gdyż w tej chwili Gminy nie stać na sfinansowanie jej w całości ze środków własnych. We wniosku o przyznanie pomocy, Gmina zadeklarowała, że inwestycja zostałaby zrealizowana w zakresie identycznym jak wskazany we wniosku o przyznanie pomocy, z zastosowaniem tych samych rozwiązań technicznych / technologicznych, w okresie dłuższym o 24 miesiące.

Szczegółowe wytyczne w zakresie kalkulacji dofinansowania określa ww. rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r.

W przypadku niezrealizowania zadania Gmina zobowiązana jest do zwrotu dotacji. Wniosek o udzielenie pomocy finansowej jest składany na konkretną inwestycję i tak jest rozliczany. Otrzymana pomoc w formie dofinansowania ma postać refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych, ujętych we wniosku o pomoc finansową. W przypadku, gdy Gmina nie przedstawi dokumentów potwierdzających wykonanie całości lub części przedsięwzięcia ani poniesienie i opłacenie kosztów lub zostały naruszone warunki przyznania pomocy, Samorząd Województwa odmawia wypłaty całości pomocy.

Po zakończeniu inwestycji produkty projektu oraz inne wytworzone dobra nie zostaną zbyte/przekazane na rzecz innego podmiotu. Właścicielem infrastruktury w ramach inwestycji wodno-kanalizacyjnej będzie w dalszym ciągu Gmina.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą możliwości pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych przez podatnika podatku VAT nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nowo wybudowana część sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków do/od mieszkańców Gminy. Gmina zawrze z mieszkańcami odpowiednie umowy cywilnoprawne w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków i obciąży ich z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług. Ponadto w liniach rozbudowy sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej nie ma usytuowanych jednostek organizacyjnych Gminy.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia opodatkowania, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, dotacji przeznaczonej na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – odnośnie dotacji przeznaczonej na realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej – mamy do czynienia z sytuacją, w której nie wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykonuje na rzecz mieszkańców zadania własne w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Do realizacji tych zadań Gmina wykorzystuje Infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową. Gmina zrealizuje zadnie inwestycyjne pn. „\`(...)\`”, na wykonanie którego otrzyma dofinasowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dotacja zostanie udzielona do wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych ww. Inwestycji. Powstałe w ramach Inwestycji sieci wodociągowe i kanalizacyjne będą wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków do/od mieszkańców Gminy.

Z okoliczności sprawy wynika, że dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 może być przeznaczone wyłącznie na sfinansowanie operacji pn.: „\`(...)\`”. Wniosek o udzielenie pomocy finansowej jest składany na konkretną inwestycję i nie ma możliwości przedstawienia do refundacji wydatków innych niż dotyczących przedsięwzięcia określonego we wniosku.

Ponadto Gmina wskazała, że otrzymane przez Nią dofinansowanie nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług dostawy wody i odbioru ścieków. Dofinansowanie będzie zwrotem nakładów poniesionych przez Gminę w celu realizacji Inwestycji. W ramach planowanej inwestycji, polegającej na rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, mieszkańcy Gminy nie będą zobowiązani do wnoszenia jakichkolwiek wpłat. Po zakończeniu inwestycji produkty projektu oraz inne wytworzone dobra nie zostaną zbyte/przekazane na rzecz innego podmiotu. Właścicielem infrastruktury w ramach inwestycji wodno-kanalizacyjnej będzie w dalszym ciągu Gmina.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że środki finansowe, które Gmina otrzyma na dofinansowanie Inwestycji nie będą stanowić w istocie wynagrodzenia za wykonywane przez Gminę czynności. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że otrzymane środki finansowe będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację ww. zadania inwestycyjnego.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach Gminę dotacja, którą Gmina otrzyma, będąca dofinansowaniem do nabywanych towarów i usług na potrzeby zrealizowania Inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Reasumując, w okolicznościach analizowanej sprawy, dotacja którą otrzyma Gmina na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, nie jest elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc dotacja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.