Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-797/11-5/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-29
Teza: Wnioskodawca świadcząc usługi szkolenia zakończone egzaminem kwalifikacyjnym dla inspektorów jest podatnikiem podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: opodatkowanie; organ-organ władzy publicznej; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2011 r. (data wpływu 1.07.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 25.07.2011r. (data wpływu 27.07.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12.07.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawa do zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1.07.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25.07.2011r. (data wpływu 27.07.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12.07.2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Urząd, zwany dalej U., jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy, powołaną do realizacji działań zmierzających do zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania urządzeń technicznych. U. podlega ministrowi właściwemu do spraw gospodarki. Ustawa określa zasady, zakres i formy wykonywania dozoru technicznego oraz jednostki właściwe do jego wykonywania.

Do zakresu działania U. należy również m.in. inicjowanie działalności mającej na celu podnoszenie zawodowych kwalifikacji wytwórców oraz użytkowników w zakresie bezpiecznej pracy urządzeń technicznych, a także popularyzowanie zagadnień związanych z bezpieczną pracą urządzeń technicznych oraz organizowanie doradztwa w tym zakresie, jak również uzgadnianie programów szkolenia osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne. W ramach popularyzacji zagadnień związanych z bezpieczeństwem technicznym w zakresie szkoleń, U. używa nazwy „AKADEMIA U. ”. U. nie jest objęty systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

U. prowadzi szkolenia zakończone egzaminem kwalifikacyjnym dla inspektorów. Zgodnie z ustawą do zakresu działania U. należy szkolenie pracowników. W. (W.) zawiera umowę cywilnoprawną z U. dotyczącą szkolenia inspektorów W. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za wykonaną usługę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz W. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Własne stanowisko Wnioskodawcy:

U. prowadzi szkolenia dla inspektorów W. Szkolenia pracowników jest obowiązkiem ustawowym U.. Zgodnie z ustawą, dozór techniczny jest wykonywany przez jednostki dozoru technicznego. Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 4 ww. ustawy — W. jest specjalistyczną jednostką dozoru technicznego.

Z powyższego wynika, iż inspektorów W. można uznać za pracowników dozoru technicznego, a co za tym idzie — szkolenia tychże inspektorów W. można uznać za szkolenia pracowników dozoru, o których mowa w ustawie. W ocenie Strony - nawet w sytuacji gdy W. zawiera umowę cywilnoprawną z U. na ww. szkolenia - U. działa jako urząd obsługujący organ władzy publicznej w ramach wykonywania nałożonych ustawowo zadań.

Konstrukcja prawna art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, iż poza zakresem VAT pozostają czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych gdy w dalszym ciągu wykonywane są w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami. Ponadto na mocy art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. - w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, organy władzy publicznej nie są uważane za podatników w odniesieniu do czynności lub transakcji, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami pobierają wynagrodzenie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż U. - jako prowadzący szkolenia dla W. na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej - działa jako urząd obsługujący organ władzy publicznej w ramach wykonywania zadań zgodnie z ustawą o dozorze technicznym a więc nie działa jako podatnik VAT, stąd – zdaniem Wnioskodawcy - szkolenia te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. I tak na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to jest zgodne z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej. Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych (art. 9 ww. ustawy).

Art. 9. ww. ustawy stanowi, iż sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z brzmienia art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych wynika, że organy władzy publicznej tworzą organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunał.

Zgodnie z ustawą przez jednostki dozoru technicznego należy rozumieć U. oraz specjalistyczne jednostki dozoru technicznego, tj. T. i W. Natomiast zgodnie z ustawą w sprawach należących do zakresu działania U., o którym mowa w art. 35 ust. 1 organem właściwym, w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego jest Prezes Urzędu, a organem wyższego stopnia – minister właściwy do spraw gospodarki. Przepis ustawy wskazuje zakres działania U. , do którego należy szkolenie pracowników.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest państwową jednostką prawną podlegającą ministrowi właściwemu do spraw gospodarki. W swoim zakresie działania Wnioskodawca prowadzi szkolenie dla inspektorów. Szkolenie pracowników jest obowiązkiem ustawowym Wnioskodawcy. Zgodnie z ustawą, dozór techniczny jest wykonywany przez jednostki dozoru technicznego. Z kolei w myśl ustawy — W. jest specjalistyczną jednostką dozoru technicznego. Z powyższego wynika, iż inspektorów W. można uznać za pracowników dozoru technicznego, a co za tym idzie — szkolenia tychże inspektorów W. można uznać za szkolenia pracowników dozoru, o których mowa w art. 37 pkt 4 ustawy o dozorze technicznym. W. zawiera umowę cywilnoprawną z Wnioskodawcą dotyczącą szkolenia inspektorów W. i płaci wynagrodzenie za wykonaną usługę szkoleniową.

Zatem z powyższego wynika, iż organem władzy publicznej w zakresie działania U. jest Prezes Urzędu, natomiast U. jest urzędem obsługującym ww. organ władzy publicznej. Ażeby Wnioskodawca nie został uznany za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT musi jednak spełniać także warunek, iż realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostało powołane.

Wnioskodawca działając na mocy ustawy prowadzi szkolenia zakończone egzaminem kwalifikacyjnym dla inspektorów na podstawie podpisanej umowy cywilnoprawnej.

U., w przypadku świadczonych usług szkoleniowych dla inspektorów W., jest urzędem obsługującym organ władzy publicznej, który realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Jednakże, Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe szkolenia na podstawie zawartej z W. umowy cywilnoprawnej, zatem w tym przypadku będzie miało zastosowanie wyłączenie wskazane w treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotowe usługi są świadczone na podstawie umowy cywilnoprawnej, U. świadcząc usługi szkolenia zakończone egzaminem kwalifikacyjnym dla inspektorów W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym przedmiotowa usługa szkoleniowa nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Identyczny w swej treści zapis zawiera § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) obowiązujący od dnia 6 kwietnia 2011r.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż przedmiotowe szkolenia dla inspektorów W. zakończone egzaminem kwalifikacyjnym, będą spełniać przesłanki wynikające z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowanie zawodowego, bowiem mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestników szkoleń – inspektorów W. .

Przedmiotowe szkolenie spełnia również drugi warunek powyższego przepisu determinujący prawo do zwolnienia od podatku określony w lit. c, bowiem są sfinansowane w całości ze środków publicznych podmiotu na rzecz którego wykonują szkolenia, tj. dla W. – będącego państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, który za przedmiotowe szkolenia płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie ze środków własnych.

W takich okolicznościach należy wskazać, iż skoro świadczone przedmiotowe szkolenia dla inspektorów W. uznaje się za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz finansowane są w całości ze środków publicznych, to uznać należy, iż spełniają one przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, iż w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi na pytanie nr 3 przedmiotowego wniosku. W zakresie pozostałych pytań zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.