Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-283/10-6/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-23
Teza: Otrzymujący premie nie będą świadczyć na rzecz Zainteresowanego usług w rozumieniu art. 8 ustawy, a zatem czynność ta u nich nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Zatem faktury otrzymywane od kontrahentów, dokumentujące wysokość otrzymanej premii, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia; premia-premia pieniężna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.03.2010 r. (data wpływu 11.03.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17.05.2010 r. (data wpływu 19.05.2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 06.05.2010 r. i pismem z dnia 08.06.2010 r. (data wpływu 10.06.2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27.05.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) sprzedaje towary handlowe odbiorcom (zwanym dalej kontrahentami) – są to m.in. wózki widłowe, części zamienne, itp. wykonuje również na rzecz kontrahentów usługi (np. naprawy wózków widłowych).

Z kontrahentami zawierane są umowy handlowe, określające zasady współpracy stron, ich wzajemne zobowiązania i zasady odpowiedzialności. Jednym z częstych elementów w takich umowach jest zlecenie przez Spółkę kontrahentowi podjęcia wszelkich lub też bardziej sprecyzowanych działań, które doprowadzą do zrealizowania wyznaczonego przez Spółkę wolumenu obrotu we współpracy handlowej (zakup towarów i/lub usług) ze Spółką w pewnym okresie czasu (np. w trakcie roku kalendarzowego). W zamian Spółka zobowiązuje się zapłacić kontrahentowi uzgodnione wynagrodzenie. Przykładem takich czynności kontrahenta, za które (poza osiągnięciem wyznaczonego wolumenu zakupu) kontrahent otrzyma wynagrodzenie jest dostosowanie przez niego wewnętrznych procedur i standardów do możliwości szerszego wykorzystania materiałów, dóbr inwestycyjnych oferowanych przez Spółkę. W umowach tych określone są progi kwotowe zamówień, których osiągnięcie uprawnia kontrahenta do uzyskania wynagrodzenia od Spółki, a przekroczenie kolejnych progów zwiększa wysokość tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie dla kontrahenta określane jest mianem premii pieniężnej, której wielkość jest ustalana jako procent kwoty zamówień kontrahenta w trakcie okresu rozliczeniowego.

Niektóre z umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami wyraźnie wspominają, że premia pieniężna jest wynagrodzeniem za czynności wykonywane przez kontrahenta w celu osiągnięcia wyznaczonych poziomów obrotu. Inne nie wskazują tego jednoznacznie, ale rzeczywista treść stosunku prawnego jest zawsze identyczna – Spółka zleca kontrahentowi podjęcie wszelkich czynności (choćby tylko poprzez wskazanie progów uprawniających kontrahenta do uzyskania premii pieniężnej), które doprowadzą do osiągnięcia wyznaczonych poziomów zakupów i tylko w razie realizacji tego celu należne jest wynagrodzenie – premia pieniężna. Nie można także wykluczyć, iż w przyszłości w umowach dodatkowym warunkiem, lub odrębnym tytułem uzyskania premii pieniężnej będzie zapłata przez kontrahenta za dostawy bez zwłoki, w terminie określonym w umowie.

Należy podkreślić, że w każdym przypadku wysokość obrotów oraz stopy procentowe, na podstawie których wyliczana jest premia pieniężna uregulowane są w umowie z kontrahentem, a tym samym premia pieniężna nie ma charakteru dobrowolnego świadczenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz kontrahentów. Jest ona wynagrodzeniem za świadczenie wykonane na rzecz Spółki – w postaci podjęcia wszelkich działań, które skutkują osiągnięciem wyznaczonego wolumenu zakupów. Wynagrodzenie to wynika ze stosunku prawnego pomiędzy Spółką a kontrahentem, uregulowanego w umowie, jest ono świadczeniem wzajemnym.

Konieczne jest także wskazanie, iż w umowach z kontrahentami najczęściej występują także rabaty procentowe udzielane przez Spółkę kontrahentowi w stosunku do cen określonych w cenniku towarów i usług Spółki. Tego rodzaju rabaty udzielane są w odniesieniu do konkretnej dostawy zrealizowanej na rzecz kontrahenta. Udzielane są one zwykle jako rabaty uwzględniane już w pierwotnej fakturze sprzedaży, a więc niezależnie od tego jakiej wielkości obrót kontrahent osiągnął.

Premie pieniężne mają całkowicie odrębny charakter od tych rabatów i dotyczą realizacji celu wyznaczonego przez Spółkę w umowie handlowej z kontrahentem w ustalonym okresie (najczęściej w trakcie całego roku). Należy tu także zaznaczyć, że premie dotyczą wyłącznie kontrahentów nabywających znaczne ilości produktów lub usług od Spółki, a nie realizujących pojedyncze transakcje.

Umowy zawierane przez Spółkę z kontrahentami najczęściej nie zawierają dla kontrahenta nakazu powstrzymania się od nabywania analogicznych produktów i usług od innych dostawców, ale oferując kontrahentowi premię pieniężną Spółka w istocie zapewnia sobie jego lojalność – w interesie kontrahenta jest bowiem zrealizować cel wyznaczony przez Spółkę – uprawniający do uzyskania premii, co osiągane jest poprzez powstrzymanie się od zakupu analogicznych produktów i usług od konkurencji Spółki.

W uzupełnieniu z dnia 17 maja 2010 r. Spółka doprecyzowała, iż wypłaca premie pieniężne różnym podmiotom na podstawie Umowy o współpracę handlową — umowa została zawarta z różnymi spółkami z Grupy i jest podstawą współpracy Spółki z tymi kontrahentami.

W odniesieniu do przedmiotu premii pieniężnych z umowy tej wynika: „Premia pieniężna 1, 2 — wynagrodzenie należne Zamawiającym (klientom Spółki) za dostosowanie wewnętrznych procedur i standardów Zamawiających do możliwości szerszego wykorzystania materiałów, dóbr inwestycyjnych oferowanych przez Dostawcę (Wnioskodawca), mierzone w oparciu o nabycie przez wszystkich Zamawiających określonej łącznej wartości towarów w określonym czasie (…)”.

Wskazane wyżej czynności klientów Spółki przynoszą niekwestionowane korzyści dla Spółki – gdyż dzięki ich wykonywaniu klienci zwiększają zamówienia na produkty i usługi Spółki, a tym samym zwiększa się sprzedaż Spółki.

Cytowany zapis umowny, zdaniem Wnioskodawcy, nie pozwala jednak na prawidłowe ustalenie za co faktycznie wypłacana jest premia przez Spółkę. W tym celu niezbędna jest całościowa analiza zawartej umowy handlowej.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z umową premie udzielane są w odniesieniu do zakupów realizowanych w całym roku przez wszystkie podmioty z Grupy, według wzrastających wskaźników procentowych. Im wyższy stopień intensywności świadczonych usług na rzecz Spółki – mierzony kwotą zamówień klientów tym wyższy procent według którego wypłacane są premie pieniężne.

Przy pierwszym progu intensywności świadczonych usług (mierzonej wielkością zakupów od Spółki) procent premii wynosi 2,5%, po osiągnięciu kolejnego progu rośnie do 3%, a przy najwyższym stopniu realizacji usług dla Spółki procent ten wzrasta do 3,5%. Ponadto umowa jest skonstruowana w ten sposób, że wielkość zakupów – na podstawie której określa się wysokość premii i właściwego progu procentowego – jest liczona w odniesieniu do wszystkich klientów objętych wspomnianą umową (wszystkie spółki z Grupy). Wysokość premii należnej poszczególnym podmiotom z Grupy jest kalkulowana w odniesieniu do ich indywidualnych zakupów ale według wskaźnika procentowego ustalonego dla całej Grupy.

Tym samym, choć z umowy nie wynika wprost zobowiązanie klientów do powstrzymania się od zamówień od konkurencji Spółki, to fakt zawarcia umowy przez całą Grupę na czas nieokreślony i wskazany sposób kalkulacji wynagrodzenia – premii pieniężnej – odnosi ten sam skutek. Dywersyfikacja zamówień nie leży w interesie klientów. Klienci należą do dużej grupy kapitałowej zajmującej się handlem detalicznym ściśle nastawionej na maksymalizację zysku.

Wskazana umowa o współpracy została zawarta ze Spółką m.in. dla możliwości osiągnięcia przez podmioty z Grupy jak najwyższych korzyści – premii pieniężnych dzięki skoncentrowaniu zakupów od jednego dostawcy od Spółki. Klientom zależy na uzyskaniu jak najwyższych premii pieniężnych – do czego niezbędne są jak największe zakupy całej Grupy (i każdej z wchodzących w jej skład spółek z osobna) od Spółki, które mogą być osiągnięte tylko dzięki powstrzymaniu się od zakupów od podmiotów konkurencyjnych wobec Spółki. W tym kontekście nabywanie przez podmioty z Grupy towarów i usług od dostawców innych niż Spółka byłoby całkowicie nielogiczne, nieopłacalne.

Dzięki zawarciu umowy z całą Grupą (ze wszystkimi spółkami wchodzącymi w skład tej Grupy) Spółka zapewniła sobie de facto wyłączność na dostawę wózków widłowych, części zamiennych do nich, wynajem wózków oraz na świadczenie usług serwisowych na rzecz Grupy. W ten sposób umowa ta jest traktowana przez obie strony. Zawiera ona bardzo obszerne i precyzyjne regulacje dotyczące zasad współpracy, specyficznych zasad wymiany dokumentów, zasad wystawiania faktur, dokonywania płatności. itd., a umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Przywołane okoliczności wskazują jednoznacznie (zwłaszcza w świetle art. 65 § 2 kodeksu cywilnego – wykładnia umów) na wolę obu stron w zakresie prowadzenia wieloletniej współpracy i zapewnienia wyłączności dla Spółki na wspomniane dostawy towarów i usług dla Grupy. W konsekwencji należy wskazać, że de facto premie pieniężne wypłacane są także za powstrzymanie się przez klientów od nabywania towarów i usług od innych dostawców niż Spółka.

Odnośnie symbolu klasyfikacji PKWiU usług wykonywanych przez klientów Spółki członków Grupy — Wnioskodawca zauważa, że z treści samej ustawy o VAT (zwłaszcza z art. 8 ust. 3 i 4) wynika, iż w PKWiU nie sklasyfikowano wszystkich możliwych usług. Jest to oczywiste w świetle szerokiej definicji usługi wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którą usługą jest każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jednym z przykładów jest usługa zobowiązania się do powstrzymania się od czynności lub do tolerowania czynności (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) – której próżno poszukiwać w PKWiU.

Usługa świadczona przez podmioty z Grupy na rzecz Spółki ma charakter złożony. Da się w niej m.in. wyróżnić elementy usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także usługi, o której wspomniał Minister Finansów w interpretacji urzędowej z dnia 30.12.2004 r. (nr PP3-812-1222/2004/AP/4026). W ocenie Spółki usługa ta nie została sklasyfikowana w PKWiU – co jednak w żadnym wypadku nie powoduje, że nie jest to usługa w rozumieniu ustawy o VAT (taka interpretacja byłaby wprost sprzeczna z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie wspominając o regulacjach prawa UE).

Natomiast w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, którego również dotyczyło zapytanie Wnioskodawca wyjaśnia, że premie pieniężne będą konstruowane w oparciu o umowy handlowe analogiczne do przywołanej wyżej umowy, ponadto będą zawierać warunek, że premia będzie należna tylko w razie terminowego realizowania płatności przez kontrahenta lub analogiczny zapis przewidujący, że do podstawy kalkulacji premii wejdzie tylko obrót z faktur uregulowanych przez kontrahenta w terminie.

Realizacja działań (usług) kontrahenta mierzona jest wielkością jego zakupów. Jeżeli zatem wielkość zakupów w danym okresie rozliczeniowym danego kontrahenta wyniesie zero, to omaczało będzie, że kontrahent nie wykonał określonych wyżej działań w zakresie usług świadczonych na rzecz Spółki i nie będzie mu przysługiwać premia pieniężna za ten okres. Analogicznie będzie wyglądała sprawa w przypadku zdarzenia przyszłego.

Wielkość udzielanych premii wyliczana jest na podstawie stopnia realizacji wspomnianych usług przez poszczególnych kontrahentów. Premie dotyczą rocznego okresu rozliczeniowego i ich wielkość jest obliczana na podstawie wszystkich dostaw towarów i usług zrealizowanych przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta.

Sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia za świadczone dla Spółki usługi – nazywanego premią pieniężną jest następujący.

W pierwszej kolejności ustalany jest wskaźnik procentowy premii – dla którego brane pod uwagę są zakupy wszystkich podmiotów z Grupy (objętych umową handlową o której wspomniano na początku niniejszego pisma). Pierwszy wskaźnik procentowy wynosi 2,5% (dla pierwszej bazy obrotowej), jeśli osiągnięta lub przekroczona zostanie druga baza obrotowa to wskaźnik wyniesie 3%, a przy osiągnięciu lub przekroczeniu trzeciej bazy obrotowej wskaźnik wynosi 3,5%. Nie można wykluczyć, iż w przyszłości wielkości wskaźników lub baz obrotowych ulegną zmianie.

Następnie ustalony wskaźnik procentowy odnoszony jest do obrotu (z tytułu zakupów od Spółki) osiągniętego przez poszczególną spółkę z Grupy i iloczyn tych wielkości daje premię należną danej spółce od Spółki za realizację usług w danym okresie rozliczeniowym.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego należy wskazać, że mechanizm kalkulacji będzie analogiczny do przedstawionego powyżej.

Zdaniem Spółki, stosunek, na podstawie którego wypłacana jest premia pieniężna jest relacją zobowiązaniową wynikającą z zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentami z Grupy Umowy o współpracę handlową. Umowa ta reguluje zasady współpracy w zakresie zakupu towarów i usług oferowanych przez Spółkę oraz odpłatności za nie, a także reguluje zasady przyznawania premii, stanowiącej jeden z elementów tej współpracy.

Wykonanie postanowień zawartej umowy przez kontrahenta stanowi podstawę do wypłaty premii pieniężnej przez Spółkę. Zobowiązania kontrahenta dotyczą wyrażonego wprost w umowie optymalizowania wewnętrznych procedur umożliwiającego zwiększenie nabyć towarów i usług od Spółki, a ponadto jak wynika jednoznacznie z celu umowy — powstrzymania się kontrahenta od nabywania towarów i usług podobnego rodzaju od konkurentów Spółki. Charakter łączącej Strony umowy wskazuje, iż regularne dokonanie zakupów towarów i usług Spółki i w konsekwencji przekroczenie określonych w umowie wartości netto zakupów obliguje Spółkę do wypłaty premii pieniężnej. Premia nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonej aktywności i zachowania kupującego.

Zobowiązanie kontrahenta wynikające pośrednio z umowy o współpracy polegające na dokonywaniu zakupów towarów i usług oferowanych przez Spółkę (a nie u innych dostawców), przekroczenie ustalonych w umowie limitów nabyć powoduje, że zachowanie takie niewątpliwie spełnia przesłanki do uznania go za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wypłacona przez Spółkę premia stanowi wypłatę wynagrodzenia za świadczenie tej usługi. Usługobiorcą tej usługi jest Spółka, która realizuje swój interes ekonomiczny (zwiększenie swoich obrotów) poprzez tworzenie sytuacji w zawartej umowie, w której kupujący decyduje się na zakup towarów i usług u niego, a nie u innego dostawcy, do osiągania przez nabywcę określonych progów zakupów od Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. Spółka wyjaśniła, iż w celu prawidłowej interpretacji umowy konieczna jest całościowa analiza umowy, ponadto umowa może być zawarta w każdej formie, nawet w sposób dorozumiany. Stosunek zobowiązaniowy może wynikać nie tylko z pisemnych zapisów umowy, ale i z całości okoliczności związanych z zawarciem umowy.

Zgodnie z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego „W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar i cel stron umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu”. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa analiza umowy, to nie tylko analiza umowy w całości, ale także zamiaru i celu jej stron – które wynikają choćby z okoliczności jej zawarcia, przesłanek jakimi strony kierują się przy jej zawieraniu, itp.

Odnośnie zapisu umowy: „dostosowanie wewnętrznych procedur i standardów Zamawiających do możliwości szerszego wykorzystania materiałów, dóbr inwestycyjnych oferowanych przez Dostawcę”, Spółka wyjaśniła, iż nie ma pełnej świadomości jakie konkretne działania podejmują Zamawiający, by w szerszym stopniu wykorzystać dobra inwestycyjne i materiały (wózki widłowe i części zamienne do nich). Tak jak wskazuje zapis umowny – czynności te dotyczą wewnętrznych procedur i standardów Zamawiających. Najpewniej są to czynności związane z planowaniem architektonicznym sklepów Zamawiających w taki sposób, by mogły w nich być wykorzystywane wózki widłowe Dostawcy, odpowiednim organizowaniem pracy w tym celu, planowaniem zamówień od Spółki, itp.

Dla Spółki nie ma kluczowego znaczenia, jakie konkretne czynności podejmują Zamawiający w ramach powyższego zobowiązania. Zgodnie z zapisami umowy, efektywność czynności Zamawiającego w powyższym zakresie mierzona jest wielkością zakupów od Spółki. Zatem efekty tych czynności mają dla Spółki znaczenie kluczowe i to na nich skupia się uwaga Spółki, one są także uważnie weryfikowane przez Spółkę. Zatem bezpośrednim beneficjentem działań kontrahentów jest Spółka, a związek pomiędzy tymi działaniami a wynagrodzeniem kontrahentów jest jednoznaczny i wynika wprost z zawartej umowy zobowiązującej.

Wnioskodawca podkreśla, że opisaną umowę należy interpretować całościowo, z uwzględnieniem zgodnego zamiaru i celu stron tej umowy – a więc także zgodnie z treścią ekonomiczną stosunku prawnego zawartego pomiędzy stronami. Konieczność uwzględnienia przede wszystkim ekonomicznej treści czynności wynika bezpośrednio z ustawy o VAT – art. 5 ust. 2 ustawy o VAT – zgodnie z którym nie ma znaczenia nawet to, czy dochowano wymaganych prawem warunków formalnych. Usługi podlegają opodatkowaniu także jeśli nie zachowano wymaganych warunków formalnych – istotna jest faktyczna treść stosunku prawnego istniejącego między stronami.

Jeżeli podmioty z całej Grupy w Polsce – a więc spółki prowadzące hipermarkety w całej Polsce zawierają ze Spółką (wiodącym dostawcą wózków widłowych w Polsce) umowę, która gwarantuje Grupie wynagrodzenie rosnące skokowo po przekroczeniu kolejnych progów zakupów (coraz wyższy procent od wartości zakupów) i umowa ta jest wykonywana (Grupa dokonuje zamówień w Spółce), to w rzeczywistości oznacza to zapewnienie sobie przez Spółkę wyłączności na dostawy wózków widłowych i części do nich dla Grupy. Zatem w istocie głównym świadczeniem kontrahentów Spółki jest tu faktyczne zobowiązanie (motywowane względami finansowymi) do nienabywania podobnych towarów od innych dostawców niż Spółka. Wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie dla kontrahentów jest zatem należne za faktyczne, biznesowe zobowiązanie do zaniechania nabywania produktów od konkurentów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługi wykonywane przez kontrahentów dla Spółki wynagradzane za pomocą premii pieniężnych są związane z działalnością wykonywaną przez Spółkę w zakresie sprzedaży towarów i usług, a zatem podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawianych przez kontrahentów, dokumentujących premie pieniężne, podlega odliczeniu przez Spółkę – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Ponadto Spółka prosi o wyjaśnienie: Czy prawo to nie jest ograniczane przez przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

Działalność podstawowa Spółki w zakresie sprzedaży, wynajmu i serwisu wózków widłowych podlega opodatkowaniu VAT-em. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że nabywane przez Spółkę usługi reklamowe, czy marketingowe – których celem jest przedstawienie oferowanych towarów i usług dotychczasowych lub potencjalnym kontrahentom – są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, a zatem w związku z zakupem takich usług Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przez usługodawcę.

Analogiczny cel i skutek ma zakup przez Spółkę usług od kontrahentów, którzy na podstawie zawartych umów handlowych zobowiązują się zrealizować określone wielkości zakupów od Spółki. Takie działania są przejawem marketingu bezpośredniego – adresowanego do konkretnego kontrahenta. Z jednej strony Spółka oferuje kontrahentowi swoje towary i usługi po cenach określonych w standardowym cenniku, ponadto nierzadko oferuje także rabaty od tych podstawowych cen, a dodatkowo jeszcze zobowiązuje się w umowie wypłacić kontrahentowi premię pieniężną – w przypadku gdy zrealizuje on na rzecz Spółki świadczenie w postaci osiągnięcia wyznaczonych przez Spółkę poziomów zakupu towarów i/lub usług. Nie ulega wątpliwości, że nabycie tego rodzaju usług od kontrahenta – wynagradzanych premią pieniężną przez Spółkę – jest w sposób oczywisty związany z działalnością opodatkowaną Spółki, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego przez kontrahenta na fakturze wystawianej za wykonania analizowanej usługi – za którą wypłacana jest premia pieniężna.

Wnioskodawca podkreśla, że premie pieniężne są wypłacane w związku z konkretnymi działaniami kontrahenta. Jeśli kontrahent odsprzedaje towary zakupione od Spółki to dla osiągnięcia premii najczęściej będzie zwiększał intensywność działań marketingowych i własnej sprzedaży, będzie zachęcał klientów do nabywania towarów Spółki, będzie także powstrzymywał się od zakupu towarów od konkurencji Spółki. Jeśli kontrahent nabywa towary na własne potrzeby (co jest najczęstszą sytuacją), to w celu uzyskania premii będzie powstrzymywał się od zakupów od innych podmiotów, będzie optymalizował wewnętrzne struktury by móc realizować cele wskazane w umowie przez Spółkę. Jednak nie rodzaj działań podejmowanych przez kontrahentów jest dla Spółki istotny. Istotny jest wyłącznie skutek – jeśli zostanie on osiągnięty, to znaczy że kontrahent zrealizował postawione przed nim zadanie, wykonał właściwie usługę i należne jest mu uzgodnione wynagrodzenie. Nabycie tej usługi gwarantuje zaś Spółce maksymalizację zysku, zapewnienie zbytu – chociażby na usługi serwisowe – jest ona zatem ewidentnie związana z prowadzoną działalnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega również wątpliwości, że prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez kontrahentów w analizowanej sytuacji nie jest ograniczane na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy tylko takich transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu VAT-em albo są z niego zwolnione. Tymczasem w analizowanej sytuacji z jednej strony kontrahent otrzymuje od Spółki w umowie określone zadanie do realizacji – osiągnięcie wielkości zakupów w pewnej wysokości, lub wysokościach, a z drugiej strony Spółka zobowiązuje się wynagrodzić realizację tego zadania przy pomocy wynagrodzenia pieniężnego premii pieniężnej. Jest to zatem klasyczny stosunek zobowiązaniowy – jest to zobowiązanie wzajemne i ekwiwalentne, w którym obie strony umowy są zobowiązane do wzajemnych świadczeń. Kontrahent de facto zobowiązuje się do realizacji celu zakupowego, a w zamian Spółka zobowiązuje się do zapłaty premii pieniężnej. Umowa zawierana przez strony w tym zakresie jest klasyczną umową rezultatu, skutkową – w której usługobiorca (Spółka) w mniejszym zakresie jest zainteresowana jakiego rodzaju działania podejmie kontrahent dla wywiązania się ze swego zobowiązania, a w głównej mierze interesują ją osiągnięcie przez kontrahenta skutku – którym jest realizacja wyznaczonych wielkości zamówień. Ponadto – w istocie Spółka płaci w analizowanej sytuacji kontrahentowi wynagrodzenie między innymi także za powstrzymanie się od zakupów od innych podmiotów do czego zachęca go premia pieniężna. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT następuje zatem świadczenie które nie stanowi dostawy towarów a więc jest to świadczenie usług, które nie zostały wymienione w katalogu usług zwolnionych z opodatkowania VAT-em, a zatem podlegają one opodatkowaniu. Tym samym wspomniane ograniczenie prawa do odliczenia nie ma zastosowania w odniesieniu do analizowanej sytuacji.

Usługa w rozumieniu ustawy o VAT w ocenie Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT pod pojęciem „świadczenia usług” należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Konsekwentnie więc, w świetle powyższej definicji zakres pojęcia „świadczenie usług” znacznie wykracza poza przyjęte w języku potocznym rozumienie tego pojęcia. Zgodnie bowiem z przytoczoną powyżej definicją, każde świadczenie, które nie zostanie sklasyfikowane jako dostawa towarów, należy uznać za usługę.

W praktyce gospodarczej niektóre usługi dotyczą podjęcia określonych działań, dla których skutek nie ma kluczowego znaczenia. W tym zakresie zawierane są umowy tzw. starannego działania, których klasycznym przykładem jest usługa np. adwokata prowadzącego sprawę sądową. Adwokat nie zobowiązuje się (najczęściej) do osiągnięcia określonego skutku wygrania sprawy a wynagrodzenie jest mu należne za samo wykonywanie czynności procesowych z należytą starannością. Umowy tego rodzaju są najczęściej oparte na przepisach kodeksu cywilnego o zleceniu. Nabycie usługi tego rodzaju, związanej z prowadzoną działalności opodatkowaną VAT-em oczywiście uprawnia do odliczenia VAT – niezależnie od rezultatu podjętych działań.

Istnieje również wiele takich usług, dla których kluczowy jest określony skutek – zarówno materialny, jak i niematerialny. Czynności wykonywane przez usługodawcę muszą doprowadzić do spowodowania określonego skutku – np. dotyczy to stworzenia dzieła. Najczęściej umowy dotyczące tego rodzaju usług będą oparte o przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umowy o dzieło. W zakresie czynności marketingowych nie ma przeszkód do zawarcia np. z agencją marketingową umowy, w której usługobiorca zleci wykonanie kampanii marketingowej, która doprowadzi do wzrostu jego sprzedaży o określony procent. Umowa taka przewidywałaby, że wynagrodzenie dla agencji marketingowej jest należne o ile osiągnięty zostanie określony skutek (lub też podstawowe wynagrodzenie zostanie powiększone w razie osiągnięcia tego skutku – choć to już będzie usługa o mieszanym charakterze). Innym przykładem może być umowa dotycząca reklamy w internecie – najczęściej wynagrodzenie za baner umieszczony na stronie internetowej jest płatne po osiągnięciu określonego skutku, czyli ilości wejść na tą stronę przez użytkowników adresatów reklamy. Nabycie usługi tego rodzaju, związanej z prowadzoną działalności opodatkowaną VAT-em będzie uprawniało do odliczenia VAT naliczonego najczęściej tylko w przypadku osiągnięcia określonego w umowie skutku – bo tylko wówczas usługodawcy należne będzie jakiekolwiek wynagrodzenie (tylko w przypadku doprowadzenia do wyznaczonego skutku usługa będzie wykonana).

W analizowanym przypadku występuje umowa pomiędzy Spółką i kontrahentem, która dotyczy właśnie określonego skutku. Poza zainteresowaniem Spółki jest to, jakiego rodzaju działania podejmie kontrahent, w celu zrealizowania skutku i uzyskania wynagrodzenia. Dla prawidłowego wykonania usługi dla Spółki istotne jest, aby kontrahent ten osiągnął skutek – zrealizował cel wyznaczony przez Spółkę. Nie ma znaczenia, czy będzie on odsprzedawał towary nabywane przez Spółkę, czy też zaprzestanie nabywania towarów od innych podmiotów, tak by nabywać tylko towary i usługi od Spółki. Ważne jest, iż kontrahent w celu uzyskania wynagrodzenia zobowiązany jest do zrealizowania poziomu zakupów wyznaczonego przez Spółkę.

Spółka uznaje za konieczne przypomnieć, że wśród przykładów szczególnego rodzaju usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wymieniono także „zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”. Wprawdzie w umowach zawieranych z kontrahentami nie są zawarte wyraźne zobowiązania kontrahenta do powstrzymania się od zakupów u innych podmiotów niż Spółka, jednak ekonomiczna funkcja premii pieniężnej zależnej od obrotów (której procentowa wielkość dodatkowo rośnie wraz ze wzrostem obrotów) jest identyczna jak zobowiązanie do powstrzymania się od zakupów u konkurencji Spółki. W przypadku zobowiązania Spółki do wypłaty premii pieniężnych kontrahent będzie we własnym interesie dążył do uzyskania jak największych premii co osiągnie maksymalizując zakupy od Spółki, co zaś oznacza zaprzestanie zakupów od innych podmiotów. Tymczasem w zakresie VAT najistotniejsza jest ekonomiczna treść dokonywanych czynności, a nie forma prawna ich dokonania – co jasno wynika m.in. z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Nieprzypadkowo do ustawy o VAT, w ślad za regulacjami UE, wprowadzono chociażby pojęcie „prawa do dysponowania towarami jak właściciel” zamiast pojęcia prawa własności. Nie ulega wątpliwości, że gdyby Spółka wypłacała kontrahentowi wynagrodzenie za powstrzymanie się od zakupów u konkurencji, to świadczenie to podlegałoby opodatkowaniu jako usługa. Skoro zatem usługą byłoby zobowiązanie kontrahenta do powstrzymania się od zakupów u innych podmiotów poza Spółką, to również za usługę musi być uznane przyznanie mu premii pieniężnej, która prowadzi do tych samych skutków ekonomicznych – powstrzymania się od zakupów u konkurencji Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy również na regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności na art. 24 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”. Użycie w treści powyższego aktu sformułowanie „transakcja” jeszcze wyraźniej podkreśla fakt, iż każda umowa skutkująca wzajemną wymianą świadczenia i wynagrodzenia stanowi usługę w rozumieniu przepisów prawa unijnego, a tym samym powinna zostać objęta opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej.

Ponadto, w Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy VAT („poprzedniczki” Dyrektywy 2006/112/WE) stwierdzono, iż głównym celem wprowadzenia tak szerokiej definicji usług w ramach VI Dyrektywy jest zagwarantowanie opodatkowania wszystkich transakcji, które nie stanowią dostawy towarów oraz nie zostały zwolnione lub wyłączone z zakresu podatku od wartości dodanej (Komentarz do VI Dyrektywy VAT pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, str. 128).

W świetle polskich, jak również unijnych przepisów każde świadczenie (czynność), a nawet transakcja, za które świadczeniodawca otrzymuje ekwiwalent w postaci wynagrodzenia wypłaconego przez drugą stronę (o ile nie zostanie uznane za dostawę towarów), należy uznać za usługę w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Wzajemną korelację pomiędzy wynagrodzeniem a otrzymywanym za nie świadczeniem potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Toisma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) ETS uznał, iż „świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy” (Komentarz do VI Dyrektywy VAT pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, str. 45). Analogiczne stanowisko zaprezentował ETS w sprawie 102/86 pomiędzy Apple and Pear Development Coucil a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania).

W przypadkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości fakt, iż istnieje ekwiwalentność świadczeń pomiędzy stronami, tj. Spółką i jej kontrahentem. Spółka jest zainteresowana w maksymalizacji własnej sprzedaży i dlatego zobowiązuje się zapłacić kontrahentowi wynagrodzenie za realizację tego celu. Alternatywnie zamiast oferować kontrahentowi premię pieniężną Spółka musiałaby, dla uzyskania zbliżonych efektów w zakresie zwiększenia sprzedaży, ponieść wydatki na promocję i marketing własnych towarów. Oba działania mają podobny cel i skutek – niezasadne byłoby zatem różnicowanie skutków podatkowych. Jeśli Spółka może odliczyć VAT od usługi marketingowej, to tym bardziej może go odliczyć od usługi polegającej na maksymalizacji zamówień przez kontrahenta – skoro działania te będą co najmniej tak samo związane z działalnością Spółki, a niejednokrotnie będą bardziej efektywne.

Nie można również uznać, iż w analizowanym przypadku dochodzi do tożsamości usługi oraz dostawy towarów, gdyż – co bardzo istotne – nie zachodzi tożsamość podmiotów świadczących, tzn. kto inny świadczy usługę, a kto inny dostarcza towar. Nie można więc uznać, iż kontrahent nie świadczy na rzecz Spółki żadnej usługi, ponieważ jakakolwiek usługa kontrahenta objęta jest już zakresem „dostawy towarów”. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, iż w zakresie dostawy towarów realizowanej przez Spółkę nie może się mieścić usługa świadczona przez kontrahenta, za którą dostaje on wynagrodzenie. W analizowanym przypadku Spółka dostarcza towary, za które wynagrodzenie otrzymuje od kontrahenta i jednocześnie zakupuje od tego kontrahenta usługę, za którą wynagrodzeniem jest premia pieniężna wypłacana przez Spółkę.

W analizowanym stanie faktycznym istotną okolicznością jest fakt, iż premia wypłacana przez Spółkę kontrahentom nie ma charakteru dobrowolnego. Premia wypłacana jest na podstawie umownego zobowiązania. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż pomiędzy stronami transakcji istnieje wyraźna relacja zobowiązaniowa. Obie strony umowy są wobec siebie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem – zobowiązanie wzajemne – a świadczenie Spółki w postaci premii pieniężnej jest wynagrodzeniem za świadczenie dłużnika, czyli osiągnięcie określonego pułapu zakupów. Skoro natomiast występuje świadczenie niepieniężne kontrahenta i zapłata za nie przez Spółkę – to ma miejsce świadczenie usługi – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że gdy strony ustalą w umowie, że jeśli kontrahent osiągnie zlecony przez Spółkę poziom obrotu to otrzyma w zamian premię pieniężną, to kontrahent świadczy na rzecz Spółki usługę w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko potwierdziło również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30.12.2004 r. (nr PP3-812-1222/2004/AP/4026). W powyższym piśmie stwierdzono, iż „w praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takim przypadku należy uznać, że wypłacana premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych”. Ministerstwo Finansów uznało więc, iż w sytuacji, gdy podmiot wypłaca premię pieniężną z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie, jak również innych czynności, takich jak terminowe regulowanie należności to wypłacona premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nabywcę usługę. Co istotne w piśmie MF wskazano również, że premie pieniężne wypłacane są przez podatników w celu intensyfikacji ich sprzedaży – co oczywiście jest spełnione w analizowanym przypadku.

Ministerstwo Finansów zastrzega jednak, iż powyższą sytuację należy odróżnić od sytuacji, gdy „wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty”. W takim przypadku, zdaniem Ministerstwa Finansów z czym zasadniczo należy się zgodzić premia taka powinna być traktowana jak rabat. W analizowanym przypadku Spółka wypłaca premię na podstawie obrotów uzyskanych w ciągu całego okresu rozliczeniowego (najczęściej roku kalendarzowego), a tym samym nie jest to premia, którą można powiązać z konkretną dostawą. W ciągu przyjętego okresu rozliczeniowego kontrahenci Spółki realizują bowiem szereg transakcji, zaś premia pieniężna wypłacana jest dopiero na podstawie wszystkich transakcji zrealizowanych w jednym okresie rozliczeniowym. Konsekwentnie. premii pieniężnych wypłacanych przez Spółkę nie można uznać za rabaty.

Spółka podkreśla, że przywołana interpretacja Ministerstwa Finansów, jak wskazano w jej treści, została wydana „w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej” i pozostaje ona w mocy do dnia dzisiejszego – ma więc walor wiążącej interpretacji prawa podatkowego o charakterze ogólnym, a odstępstwo od zawartego w niej stanowiska wymagałoby uprzedniego uchylenia tej interpretacji (co do chwili obecnej nie nastąpiło).

Przedstawioną powyżej argumentację potwierdzają także liczne interpretacje wydawane przez organy podatkowe w całym kraju, przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - pismo z dnia 9 listopada 2009 r. (IPPP3-443-712/09-6/JF), w której wskazano m.in.:

„W sytuacji przedstawionej we wniosku stosunek, na podstawie którego wypłacana jest premia pieniężna jest relacją zobowiązaniową wynikającą z zawartej pomiędzy Stronami umowy o współpracy. Umowa ta reguluje zasady współpracy w zakresie zakupu towarów i usług oferowanych przez Wnioskodawcę oraz odpłatności za nie, a także reguluje zasady przyznawania premii, stanowiącej jeden z elementów tej współpracy.

Wykonanie postanowień zawartej urnowy przez kontrahenta stanowi podstawę do wypłaty premii pieniężnej przez Wnioskodawcę. Charakter łączącej Strony umowy wskazuje, iż regularne dokonanie zakupów towarów i usług Spółki i w konsekwencji przekroczenie określonych w umowie wartości netto zakupów oraz ewentualnie, jak wynika z przedstawionych okoliczności, terminowe regulowanie płatności za faktury, obliguje Wnioskodawcę do wypłaty premii pieniężnej. Premia nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonej aktywności i zachowania kupującego.”

Powyższy opis kluczowych elementów zdarzenia przyszłego idealnie odpowiada sytuacji w jakiej znajduje się Spółka. W odniesieniu do tego zdarzenia przyszłego organ podatkowy wskazał:

„Przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, że zobowiązanie kontrahenta wynikające z umowy o współpracy do regularnego dokonywania zakupów towarów i usług oferowanych przez Spółkę (a nie u innych dostawców), przekroczenie ustalonych w umowie limitów nabyć oraz terminowe dokonywanie płatności powoduje, że zachowanie takie spełnia przesłanki do uznania go za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wypłacona przez Wnioskodawcę premia stanowi wypłatę wynagrodzenia za świadczenie tej usługi. Usługobiorcą tej usługi jest Wnioskodawca, który realizuje swój interes ekonomiczny (zwiększenie swoich obrotów) poprzez tworzenie sytuacji w zawartej umowie, w której kupujący decyduje się na zakup towarów i usług u niego, a nie u innego dostawcy, do osiągania przez nabywcę określonych progów zakupów u niego, oraz poprzez mobilizowanie odbiorcy do terminowej zapłaty za nabyte towary i usługi (z uwagi na fakt, że do obrotu będącego podstawą wypłaty premii wchodzi obrót roczny ze wszystkich zapłaconych faktur). Wysokość wypłacanego wynagrodzenia w postaci premii określona jest w zawartej umowie o współpracy.”

Zdaniem Wnioskodawcy, takie samo stanowisko powinno zostać przedstawione w odniesieniu do Spółki – tym bardziej że cytowane pismo dotyczyło jednego z konkurentów Spółki, działającego również w branży dystrybucji i obsługi wózków widłowych. Odmienna interpretacja analogicznego stanu faktycznego prowadziłaby zatem do naruszenia reguł konkurencji i do nieuzasadnionego faworyzowania konkurenta Spółki.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2010 r. (ILPP1/443-1428/09-4/AT), czy wielu innych pismach Dyrektora IS w Warszawie – jak choćby IPPP3-443-829/09-4/JF z dnia 8 grudnia 2009 r., IPPP1/443-357/08-2/AP z dnia 23.04.2008 r, IP-PP2-443-417/08-2/AZ z dnia 19.05.2008r., IP-PP2-443-288/08-2/AZ z dnia 19.05.2008 r., IP-PP2-443-287/08-2/AS z dnia 19.05.2008r., IP-PP2-443-285/08-2/AZ z dnia 19.05.2008 r.

Wnioskodawca wskazuje, iż wielu kontrahentów Spółki uzyskało interpretacje właściwych dla siebie organów podatkowych, zgodnie z którymi premie wypłacane zgodnie z opisanymi schematami podlegają opodatkowaniu VAT-em. Przykładowo jednym z takich kontrahentów jest R. Sp. z o.o. i Spółka komandytowa – pismo wydane zostało przez Dyrektora IS w Warszawie w dniu 16 czerwca 2008 r. (IPPP2-443-679/08-2/AS). Gdyby Spółka była pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w takich przypadkach, to godziłoby to w sposób oczywisty w zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika – jakim jest Spółka. Byłoby to zatem wprost sprzeczne z jedną z podstawowych zasad systemu VAT. Poza tym w istotny sposób zostałaby naruszona konstytucyjna zasad państwa prawa oraz zasada zaufania do organów podatkowych, skoro dla tej samej transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, jeden podmiot uzyskałby od danego organu podatkowego interpretację potwierdzającą konieczność naliczania VAT, a druga strona tej samej transakcji uzyskałaby od tego samego organu interpretację przeciwną, zakazującą odliczania podatku naliczonego.

Spółka prosi o wydanie interpretacji, która będzie potwierdzała przedstawione powyżej stanowisko Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi – zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu – suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z powyższego wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak m.in. zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi na powyższe w celu ustalenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej premie pieniężne ustalić należy, czy udzielona premia podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Przez dostawę towarów, jak wskazują przepisy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca sprzedaje towary handlowe odbiorcom – są to m.in. wózki widłowe, części zamienne itp., wykonuje również na rzecz kontrahentów usługi (np. naprawy wózków widłowych). Z kontrahentami zawierane są umowy handlowe, określające zasady współpracy stron, ich wzajemne zobowiązania i zasady odpowiedzialności. Jednym z elementów w takich umowach jest zlecenie przez Spółkę kontrahentowi podjęcia wszelkich lub też bardziej sprecyzowanych działań, które doprowadzą do zrealizowania wyznaczonego przez Spółkę wolumenu obrotu we współpracy handlowej (zakup towarów i/lub usług) ze Spółką w pewnym okresie czasu (np. w trakcie roku kalendarzowego). W zamian Spółka zobowiązuje się zapłacić kontrahentowi uzgodnione wynagrodzenie.

W odniesieniu do przedmiotu premii pieniężnych z umowy wynika, że premia pieniężna jest wynagrodzeniem należnym Zamawiającym (klientom Spółki) za dostosowanie wewnętrznych procedur i standardów Zamawiających do możliwości szerszego wykorzystania materiałów i dóbr inwestycyjnych oferowanych przez Dostawcę, mierzone w oparciu o nabycie przez wszystkich Zamawiających określonej łącznej wartości towarów w określonym czasie.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż nie ma pełnej świadomości, jakie konkretne działania podejmują Zamawiający, by w szerszym stopniu wykorzystać dobra inwestycyjne i materiały (wózki widłowe i części zamienne do nich). Najpewniej są to czynności związane z planowaniem architektonicznym sklepów Zamawiających w taki sposób, by mogły w nich być wykorzystywane wózki widłowe Dostawcy, odpowiednim organizowaniem pracy w tym celu, planowaniem zamówień itp.

Jednakże dla Spółki nie ma kluczowego znaczenia, jakie konkretne czynności podejmują Zamawiający w ramach powyższego zobowiązania. Zgodnie z zapisami umowy, efektywność czynności Zamawiającego w powyższym zakresie mierzona jest wielkością zakupów od Spółki. Dla Spółki znaczenie kluczowe mają efekty tych czynności, na nich skupia się uwaga Spółki i one są weryfikowane przez Spółkę.

Sposób kalkulacji premii pieniężnej polega na tym, iż w pierwszej kolejności ustalany jest wskaźnik procentowy premii – dla którego brane pod uwagę są zakupy wszystkich podmiotów objętych umową handlową. Pierwszy wskaźnik procentowy wynosi 2,5% (dla pierwszej bazy obrotowej), jeśli osiągnięta lub przekroczona zostanie druga baza obrotowa to wskaźnik wyniesie 3%, a przy osiągnięciu lub przekroczeniu trzeciej bazy obrotowej wskaźnik wynosi 3,5%.

Następnie ustalony wskaźnik procentowy odnoszony jest do obrotu (z tytułu zakupów od Spółki) osiągniętego przez poszczególną spółkę z Grupy i iloczyn tych wielkości daje premię należną danej spółce od Spółki za realizację usług w danym okresie rozliczeniowym.

Z powyższego wynika, iż premia wypłacana przez Wnioskodawcę w żaden sposób nie zobowiązuje nabywcy do wykonywania jakichkolwiek czynności – usług na rzecz Spółki. Wnioskodawca przyznaje, iż nie ma dla niego znaczenia, jakie działania podejmie kontrahent, czy będzie on odsprzedawał towary nabywane przez Spółkę, czy zaprzestanie nabywania towarów od innych podmiotów, a w głównej mierze interesuje go osiągnięcie przez kontrahenta skutku – realizacja kolejnych progów zakupowych.

W ocenie tut. organu nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, iż w opisanym przypadku Spółka dostarcza towary, za które wynagrodzenie otrzymuje od kontrahenta i jednocześnie zakupuje od tego kontrahenta usługę, za którą wynagrodzeniem jest premia. Aktywność, jaką podejmuje kontrahent zależy tylko od jego własnej inicjatywy i mobilizacji, a nie wynika z umowy zobowiązaniowej łączącej Strony i nie podlega ocenie przez Wnioskodawcę ani odpłatności. Przedmiotowa premia jest więc wyłącznie nagrodą za osiągnięcie określonego rezultatu, a nie za wykonanie dodatkowych czynności.

Regulacja cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, wskazuje że usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Zauważyć więc należy, że opodatkowanie – jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru – nabycia określonej ilości towaru, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności raz – jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi – jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji.

Powyższe potwierdza cyt. przez Wnioskodawcę regulacja art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L Nr 347/1), zgodnie z którym „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zatem zauważyć należy, iż na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne – dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. W konsekwencji czego suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów oraz artykułem 30, zawierającym definicję importu, wyznacza zakres opodatkowania dokonywanych transakcji. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej jest niedopuszczalne. Także z orzecznictwa ETS, przykładowo z wyroku w sprawie C-231/94 (Faaborg – Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg) wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług.

W ocenie tut. organu za niewłaściwe należy uznać stanowisko Spółki, iż pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa.

W myśl art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. W myśl powyższego przez zobowiązanie rozumie się stosunek prawny, którego koniecznym i najważniejszym składnikiem jest stosunek prawny, w ramach którego jeden podmiot (dłużnik) jest obowiązany do spełnienia świadczenia (podjęcia określonego działania lub zaniechania na rzecz drugiej strony), a drugi podmiot (wierzyciel) jest uprawniony do otrzymania świadczenia. Czynności, do których zobowiązany jest dłużnik, składające się na dane świadczenie oraz rodzaj wynagrodzenia za to świadczenie powinny być jasno i precyzyjnie określone w umowie łączącej Strony.

Z okoliczności sprawy wynika, iż między Spółką a kontrahentem nie istnieje stosunek prawny zobowiązujący kontrahenta do wykonywania określonych świadczeń, w zamian za które przysługuje mu wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej. Opisana umowa nie zawiera postanowień w tym zakresie i nie wskazuje, iż kontrahent jest zobowiązany podejmować czynności na rzecz Spółki, wręcz nie ma dla Spółki znaczenia czy podejmuje jakiekolwiek czynności poza zakupem towarów. Za świadczenie wzajemne nie można uznać dokonywania przez kontrahentów zakupów o określonym wolumenie w ciągu ustalonych okresów rozliczeniowych. Co więcej, niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu zakupów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie można także stwierdzić, iż zamierzone przez Spółkę zachowanie kontrahenta jest relacją zobowiązaniową. Zachowanie kontrahenta nie ma bezpośredniego wpływu na otrzymanie premii. Zatem brak zobowiązań kontrahenta do podejmowania jakichkolwiek czynności w celu uzyskania premii pieniężnej uzasadnia twierdzenie, że premia przyznawana kontrahentowi nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług.

Tym samym tut. organ podziela stanowisko w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach ETS w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, iż ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem możemy mieć do czynienia jedynie wtedy, gdy istnieje związek prawny zobowiązujący jedną ze stron do świadczenia usług, a drugą do wypłaty wynagrodzenia za te usługi. Na konieczność istnienia powyższego związku wskazuje także drugie przytoczone przez Wnioskodawcę orzeczenie ETS w sprawie C-102/86 pomiędzy Apple and Pear Development Council a Commisioners of Customs and Excise, z którego wynika, iż „koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem”.

Jednakże w przedmiotowej sprawie jak wykazano powyżej nie zachodzi związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następowałoby świadczenie wzajemne. Nie można za takie również uznać, wbrew argumentom Wnioskodawcy, dążenie kontrahenta do uzyskania jak najwyższych premii i dobrowolnego zaprzestania zakupów od innych podmiotów. Do takich działań nabywcy nie są zobowiązani postanowieniami zawartej umowy.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż otrzymujący premie nie będą świadczyć na rzecz Zainteresowanego usług w rozumieniu art. 8 ustawy, a zatem czynność ta u nich nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Zatem faktury otrzymywane od kontrahentów, dokumentujące wysokość otrzymanej premii, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, bowiem wystawca faktury nie świadczył usług na rzecz dostawcy towarów. Tym samym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez nabywców w celu udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma Ministra Finansów 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/04/AP/4026, wskazać należy, że zostało ono wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. W piśmie tym Minister wyjaśnił, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat, m. in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone. Jednocześnie w przedmiotowym piśmie Minister Finansów zwrócił uwagę, iż „z uwagi jednak na różnorodny charakter wykonywanych czynności lub zachowań, w wyniku których są wypłacane premie pieniężne (…) należy mieć na uwadze określony stan faktyczny występujący u podatnika (…)”. Wykonywane przez podatników czynności mają różnorodny charakter, w wyniku których są wypłacane premie pieniężne, a więc w głównej mierze należy mieć na uwadze określony stan faktyczny zaistniały u Wnioskodawcy.

Odnośnie interpretacji indywidualnych cytowanych przez Wnioskodawcę oraz interpretacji indywidualnych otrzymanych przez kontrahentów Spółki, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż interpretacja indywidualna wydana na wniosek kontrahenta nie ma mocy wiążącej dla Spółki. Stosownie do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stosownie do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Z uprawnienia wymienionego w art. 14e ww. ustawy, Minister Finansów może korzystać z urzędu. Ustawa nie przewiduje natomiast możliwości składania wniosków w sprawie dokonania zmian w interpretacji indywidualnej, przez podmioty, na rzecz których wydano interpretację indywidualną.

Nie jest jednak wykluczona możliwość sygnalizowania Ministrowi Finansów potrzeby podjęcia tego rodzaju inicjatywy. Sygnały takie mogą płynąć od organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Nie wyznaczono żadnego terminu, w którym Minister Finansów byłby zobowiązany do zmiany interpretacji.

Końcowo informuje się, iż tut. organ w niniejszej interpretacji nie rozstrzygał kwestii ewentualnego uznania przedmiotowego świadczenia za rabat, bowiem nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie oraz nie postawiono pytania. Niemniej należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego przewiduje się możliwość zastosowania rabatu pośredniego. Powołana wyżej Dyrektywa Rady 2006/112/WE, w art. 90 ust. 1 wskazuje, że podstawa opodatkowania jest obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, w przypadku gdy podatnik dokona obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Stosowaniu powyższego nie sprzeciwiają się przepisy prawa krajowego. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.