Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.3.2019.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-06
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 6 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem dla celów podatkowych w Rzeczypospolitej Polskiej i wspólnikiem (dalej: Wspólnik lub Wnioskodawca) Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka). Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, rozlicza przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dostarcza innowacyjne rozwiązania i produkty dla bloków operacyjnych, sal operacyjnych hybrydowych, oddziałów intensywnej terapii, noworodkowych oddziałów intensywnej terapii, sal przedoperacyjnych i innych oddziałów szpitalnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje szereg działań nakierowanych na opracowywanie nowych i ulepszonych towarów oraz usług planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

W roku 2018 Spółka prowadziła następujące działania (dalej: Projekty) w tym zakresie:

1.  Prace nad nową generacją akcesoriów stołu operacyjnego. W ramach tego Projektu dokonano przeglądu rozwiązań topowej konkurencji, stworzono plansze opisujące ideę modułowości oraz zdefiniowano najważniejsze cechy stołu operacyjnego nowej generacji (tj. modułowość, prostota montażu, maksymalizacja dostępu do pola operacyjnego, lekkość, bezpieczeństwo kliniczne – miękkie materace, multidyscyplinarność), a następnie wykonano prototyp ww. cechy i dokonano ewaluacji wewnętrznej wyników prac.
2.  Prace związane z optymalizacją konstrukcji stołów operacyjnych. W ramach tego Projektu wykonano prace nad stołami A i B, dokonano przeglądu rozwiązań konkurencji i sprecyzowano wnioski, umożliwiając wprowadzenie ulepszeń do ich konstrukcji. Wynikiem prac jest bardzo znaczące przeprojektowanie aktualnych produktów.
3.  Prace nad wdrożeniem śluzy stacjonarnej. W ramach tego Projektu prowadzone są prace polegające na stworzeniu całkowicie nowego produktu Spółki. Projekt obejmował zgromadzenie materiałów dotyczących produktów systemów transferu, obliczenie kosztu wytworzenia śluzy stacjonarnej, dokonanie przeglądu rozwiązań z zakresu konstrukcji wspomagających okołooperacyjny przepływ pacjenta. W wyniku prowadzonych prac pozyskano materiały oraz wypracowano wnioski niezbędne do podjęcia decyzji na temat dalszych losów konstrukcji produktów z tej gamy w ramach działalności Spółki.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wydatki związane z realizacją Projektów nie zostały zwrócone Spółce w żadnej formie.

W piśmie z 6 lutego 2019 r. − stanowiącym uzupełnienie wniosku – udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

1.  Czy działania podejmowane w ramach wszystkich trzech projektów:
    1.  stanowią działalność:
        *   twórczą, tj. nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają charakteru odtwórczego: Prace realizowane w ramach projektów: Projekt nr 1 – „Prace nad nową generacją akcesoriów stołu operacyjnego”, Projekt nr 2 − „Prace związane z optymalizacją konstrukcji stołów operacyjnych”, Projekt nr 3 − „Prace nad wdrożeniem śluzy stacjonarnej” stanowią działalność twórczą, ukierunkowane są na stworzenie wyrobów rynkowo nieistniejących lub znacząco usprawnionych;
        *   podejmowaną w sposób systematyczny, a nie incydentalny: Prace realizowane w ramach projektów: Projekt nr 1 − „Prace nad nową generacją akcesoriów stołu operacyjnego”, Projekt nr 2 – „Prace związane z optymalizacją konstrukcji stołów operacyjnych”, Projekt nr 3 – „Prace nad wdrożeniem śluzy stacjonarnej” odbywają się konsekwentnie, zgodnie z wyznaczonym harmonogramem precyzującym cele wymagające systematyki na poszczególnych etapach ich realizacji;
        *   nakierowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań: Prace realizowane w ramach projektów: Projekt nr 1 − „Prace nad nową generacją akcesoriów stołu operacyjnego”, Projekt nr 2 − „Prace związane z optymalizacją konstrukcji stołów operacyjnych”, Projekt nr 3 − „Prace nad wdrożeniem śluzy stacjonarnej” wykorzystują nowe technologie, obligując do pogłębiania wiedzy na ich temat;
    2.  stanowią prace empiryczne lub teoretyczne mające na celu przede wszystkim zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne: Prace realizowane w ramach projektów: Projekt nr 1 − „Prace nad nową generacją akcesoriów stołu operacyjnego”, Projekt nr 2 – „Prace związane z optymalizacją konstrukcji stołów operacyjnych”, Projekt nr 3 − „Prace nad wdrożeniem śluzy stacjonarnej” nastawione są na komercjalizację, wymuszają jednak zdobycie i wykorzystanie nowej wiedzy;
    3.  mają na celu zdobywanie nowej wiedzy oraz umiejętności i są nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń: Prace realizowane w ramach projektów: Projekt nr 1 − „Prace nad nową generacją akcesoriów stołu operacyjnego, Projekt nr 2 – „Prace związane z optymalizacją konstrukcji stołów operacyjnych”, Projekt nr 3 – „Prace nad wdrożeniem śluzy stacjonarnej” nastawione są na wdrożenia produktów nowych lub znaczących ulepszeń do istniejących;
    4.  stanowią działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług: Prace realizowane w ramach projektów: Projekt nr 1 – „Prace nad nową generacją akcesoriów stołu operacyjnego”, Projekt nr 2 – „Prace związane z optymalizacją konstrukcji stołów operacyjnych”, Projekt nr 3 – „Prace nad wdrożeniom śluzy stacjonarnej” uwzględniają zastosowanie zdobytej już wiedzy i umiejętności z wielu obszarów, zamkniętych w ramach jednego projektu;
    5.  obejmują zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, które mają również charakter ulepszeń, ale nie są one tylko rutynowe: Prace realizowane w ramach projektów: Projekt nr 1 – „Prace nad nową generacją akcesoriów stołu operacyjnego”, Projekt nr 2 – „Prace związane z optymalizacją konstrukcji stołów operacyjnych”, Projekt nr 3 – „Prace nad wdrożeniem śluzy stacjonarnej” nie mają charakteru rutynowego.
2.  Jakiego rodzaju koszty Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do każdego z Projektów? Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do każdego z Projektów, koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na które składają się:
    *   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
        *   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
        *   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
        *   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
        *   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
        *   koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na podejmowane działania wymienione enumeratywnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
        *   zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
    *   Czy koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.)? Koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).
    *   Czy Spółka posiada status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141)? Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141).
    *   Czy koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku? Koszty kwalifikowane, które Wnioskodawca zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.
    *   Czy Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − w przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, czy koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, były przez Wnioskodawcę uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tego przepisu? Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    *   Czy w prowadzonej przez Spółkę ewidencji (księgach rachunkowych) będą wyodrębnione koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej? W prowadzonej przez Spółkę ewidencji (księgach rachunkowych) są wyodrębnione koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Projekty realizowane przez Spółkę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT, a tym samym, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki) w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy Projekty realizowane przez Spółkę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r. Ustawy PIT, w szczególności w definicji prac rozwojowych, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje, co do zasady, prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki) w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz.U. 2017, poz. 1577 ze zm.), dalej jako: KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 123 § 1 KSH komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie z przepisami KSH regulującymi funkcjonowanie spółki komandytowej każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Co do zasady wspólnicy spółki komandytowej mają zatem prawo ustalić w umowie spółki dowolny sposób podziału zysku przypadającego na nich z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów prawa podatkowego spółka komandytowa, jako spółka osobowa, jest transparentna podatkowo, co oznacza, że dochody tejże spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Co więcej sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Zatem jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Dlatego też wszelkie skutki podatkowe przedstawionego zdarzenia powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli przychody ze wspomnianej już pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na gruncie Ustawy PIT sposób rozliczenia wspólników spółki osobowej reguluje art. 8 Ustawy PIT, natomiast możliwość skorzystania z ulgi z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej opisuje szeroko art. 26e Ustawy o PIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Dodatkowo, w odniesieniu do art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 26e ust. 1 Ustawy PIT podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki komandytowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę, a przychody i koszty uzyskania przychodów przypisuje w odniesieniu do swojego prawa do udziału w zysku tej spółki. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie m.in. do rozliczenia ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (np. ulgą na działalność badawczo- rozwojową). Skorzystanie z tej ulgi opiera się na możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów uzyskania przychodów poniesionych właśnie w związku z tą działalnością (są to tzw. „koszty kwalifikowane”).

Potwierdzeniem możliwości rozliczania ulgi badawczo-rozwojowej przez wspólnika spółki osobowej (np. komandytowej) prowadzącej działalność gospodarczą badawczo-rozwojową są liczne rozstrzygnięcia organów podatkowych, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4010.24.2017.1.TS, która stanowi, że „Jeżeli zatem Spółka komandytowa prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która uprawnia do skorzystania z ulgi przy zachowaniu wszystkich warunków opisanych w art. 18d Ustawy CIT, wówczas Spółka jako komplementariusz spółki komandytowej ma prawo rozliczyć – w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku ustalonym w umowie spółki komandytowej – taką ulgę.

Innymi słowy, wspólnik Spółki komandytowej ma prawo do odliczenia od ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy CIT, podstawy opodatkowania tzw. ulgę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną w formie spółki osobowej”.

Podobne stanowiska możemy odnaleźć np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r. (sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.232.2017.2.ES), czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r. (sygn. akt 0112-KDIL3-1.4011.383.2017.1.AN).

Organy podatkowe wskazują w swoich rozstrzygnięciach dokładnie adresatów ulgi z art. 26e ust. 1 ustawy PIT, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.377.2018.2.ES, który stanowi, że: „adresatami ulgi są wyłącznie podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy, tj. działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej znajduje się w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT. Stanowi ona, że działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Alternatywa nierozłączna „lub” zawarta w tym przepisie wskazuje na to, że do wypełnienia dyspozycji zawartej w definicji działalności badawczo-rozwojowej wystarczy wystąpienie jednego z rodzaju działalności twórczej, tj. badań naukowych bądź prac rozwojowych.

Przez badania naukowe należy rozumieć badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu ustawy „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668)”, dalej jako Prawo o szkolnictwie. W tej samej ustawie znajduje się także definicja prac rozwojowych.

Przez prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ustawa PIT zawiera odwołanie do definicji prac rozwojowych w art. 5a pkt 40.

Poniżej znajduje się szczegółowa analiza poszczególnych Projektów podejmowanych przez Spółkę.

Ad 1

W ramach pierwszego Projektu Spółka podejmuje prace niezbędne do stworzenia nowej generacji produktów wcześniej przez Spółkę wytwarzanych w ramach jej działalności gospodarczej. W oparciu o przegląd rozwiązań funkcjonujących na rynku Spółka stworzyła materiały przedstawiające zasady funkcjonowania zmodyfikowanych urządzeń oraz sprecyzowała cechy, którymi powinny się one odznaczać.

Wynikiem podjęcia wszystkich powyższych czynności jest stworzenie prototypu posiadającego wymagane cechy oraz ewaluacja wewnętrzna prac. Można uznać zatem, że powstały prototyp jest wynikiem prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, a cały proces ukierunkowany był docelowo na stworzenie nowych produktów.

Powstały w wyniku prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych prototyp wykorzystywany jest do celów wewnętrznych Spółki, polegających na wykorzystaniu zdobytej wiedzy i umiejętności m.in. do ewaluacji wykorzystywanych procesów, czy opracowywania zupełnie nowych rozwiązań. W ocenie Wnioskodawcy budowa prototypu służącego do prowadzenia dalszych działań badawczo-rozwojowych spełnia warunki korzystania z tzw. ulgi b+r. Podobne stanowisko możemy znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt 3063-ILPB2.4510.38.2017.2.ŁM, w której organ przyznał wnioskodawcy rację odnośnie możliwości skorzystania z ulgi b+r, przy następującym stanie faktycznym: „głównym celem prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych, w wyniku których mogą powstać prototypy, jest opracowanie nowych rozwiązań oraz późniejsze wykorzystanie zdobytej podczas tworzenia prototypów wiedzy i umiejętności oraz opracowanych rozwiązań do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów”.

Ad 2

W drugim Projekcie Spółka stworzyła nową koncepcję optymalizacji konstrukcyjnej wyszczególnionych modeli stołów operacyjnych w celu wprowadzenia do nich znaczących ulepszeń. Cały proces modyfikacji oparty był na przeglądzie rozwiązań stosowanych przez konkurencję, a wynikiem wskazanych prac podjętych przez Spółkę było bardzo znaczące przeprojektowanie już istniejących produktów.

Nawiązując do powyższego, działania wykonywane przez Spółkę nie miały zatem charakteru zadań bieżących polegających na usprawnianiu istniejących stołów operacyjnych, a zmierzały do rozbudowy i nadania nowych funkcjonalności wspomnianych urządzeń. Należy również wspomnieć, że wymienione zmiany funkcjonalne wprowadzane były w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 5a pkt 40 Ustawy PIT. Przepis ten odmawia przymiotu prac rozwojowych działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl), stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Spółki nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie „według utartych schematów”. Istotą natomiast jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w tworzenie nowych funkcjonalności istniejącego już produktu. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od podmiotu innowacji i wdrożenia nowych schematów, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy. W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy” wyróżnionego w art. 5a pkt 40 ustawy PIT. Podobnie jak powyżej należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. „Słownik języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika zatem, że przedstawiona działalność Spółki nie wypełnia znamion okresowości.

Niezależnie od faktu, że w prowadzonym przez Spółkę projekcie nie sposób znaleźć spełnienia powyżej przywołanych przesłanek, należy zaznaczyć również, że wyłączeniu podlegać będzie działalność spełniająca obie przesłanki jednocześnie, dlatego wystąpienie tylko jednej z nich nie powinno skutkować brakiem możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Ad 3

Spółka w ramach swojej działalności prowadzi również trzeci Projekt polegający na wdrożeniu zupełnie nowego produktu, jakim jest śluza stacjonarna. Spółka podjęła daleko zaawansowane prace zmierzające w kierunku stworzenia nowego produktu.

Tak jak wskazuje art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, jednym z przymiotów działalności badawczo-rozwojowej jest jej twórczy charakter. Do twórczości działalności badawczo-rozwojowej odnosi się WSA w Krakowie w swoim wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Kr 624/17, wskazując, „iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru”.

Bez wątpienia czynności wykonywane przez Spółkę, mające na celu stworzenie nowego produktu, tj. śluzy stacjonarnej, zyskują przymioty działalności wykonywanej w sposób twórczy, gdyż jej efektem jest wprowadzanie zupełnie unikatowych i nowatorskich rozwiązań technicznych, a co za tym idzie, celem prowadzonej działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy na temat produktów systemów transferu śluzy oraz wprowadzenie na rynek nowego produktu. Takie stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt 0114-KDIP2-1.4010.69.2018.1.JS.

Prace nad nowym produktem przebiegają zgodnie z pewnych schematem, począwszy od zgromadzenia materiałów dotyczących produktów systemów transferu, przeprowadzenia spotkania z ich użytkownikami, przez obliczenie kosztu wytworzenia śluzy stacjonarnej, dokonania przeglądu rozwiązań z zakresu konstrukcji wspomagających okołooperacyjny przepływ pacjenta, aż po wypracowanie wniosków odnośnie wdrożenia produktu. Czynności realizowane w ramach wskazanego Projektu mają charakter zaplanowany i zorganizowany, a ich wyniki mają służyć założonym przez Spółkę celom jej działalności gospodarczej. Noszą one zatem znamiona systematyczności zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej z Ustawy PIT.

Reasumując, prace związane z opracowaniem nowego produktu kwalifikują się do prac rozwojowych, o których mowa w przepisie art. 5a pkt 40 Ustawy PIT, a tym samym Wnioskodawca ma prawo w odniesieniu do tych prac skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Dodatkowym aspektem przemawiającym za możliwością skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej jest fakt, że Spółka brała i bierze udział we wszystkich wykonywanych czynnościach rozwojowo-badawczych. O konieczności spełniania tego warunku wspomina WSA w Krakowie we wspomnianym już wyżej wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. I SA/Kr 624/17, który stanowi, że „warunkiem zaliczenia działalności spółki jako działalność badawczo-rozwojowa jest fakt, że podmiot ten jest bezpośrednio i indywidualnie bierze udział w procesach rozwojowo-badawczych”.

Należy również zwrócić uwagę, że Spółka spełnia wymagania dotyczące:

*   braku prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia, oraz
*   braku zwrócenia Spółce wydatków ponoszonych podczas realizacji wyżej opisanych Projektów.

W opinii Wnioskodawcy prowadzone przez Spółkę Projekty polegające zarówno na ulepszaniu i przeprojektowywaniu istniejących produktów (stołów operacyjnych w celu wprowadzenia nowych funkcjonalności), jak i obejmujących prace nad wdrożeniem zupełnie nowego produktu tj. śluzy operacyjnej, spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, a w związku z tym Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej z art. 26e ust. 1 Ustawy PIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa (dalej: Spółka), której jest wspólnikiem, w 2018 r. realizuje trzy Projekty szczegółowo opisane we wniosku i jego uzupełnieniu. W odniesieniu do tych Projektów Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy mieszczą się one w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

Treść tych przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. była następująca.

Jak stanowił art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe − oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane − prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe − badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 ww. ustawy  przez prace rozwojowe należało rozumieć − nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z dniem 1 października 2018 r. − na mocy art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669, z późn. zm.) − powołane przepisy art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymały nowe brzmienie.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy: za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

*   1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

*   2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

*   4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy czym do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

Ponadto koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 26e ust. 4 cyt. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a  150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, realizuje trzy Projekty, tj.:

*   Projekt nr 1 − „Prace nad nową generacją akcesoriów stołu operacyjnego”,
*   Projekt nr 2 − „Prace związane z optymalizacją konstrukcji stołów operacyjnych”,
*   Projekt nr 3 − „Prace nad wdrożeniem śluzy stacjonarnej”.

Prace realizowane w ramach każdego z projektów stanowią działalność twórczą i są ukierunkowane na stworzenie wyrobów rynkowo nieistniejących lub znacząco usprawnionych. Prace te odbywają się konsekwentnie, zgodnie z wyznaczonym harmonogramem precyzującym cele wymagające systematyki na poszczególnych etapach ich realizacji i wykorzystują nowe technologie, obligując do pogłębiania wiedzy na ich temat. Wnioskodawca wskazał, że prace te co prawda są nastawione na komercjalizację, jednak wymuszają zdobycie i wykorzystanie nowej wiedzy. Są przy tym nastawione na wdrożenie produktów nowych lub znaczących ulepszeń do produktów istniejących, a przy tym uwzględniają zastosowanie zdobytej już wiedzy i umiejętności z wielu obszarów, zamkniętych w ramach jednego projektu. Prace realizowane w ramach projektów nie mają charakteru rutynowego.

Wnioskodawca wskazał również, że w odniesieniu do każdego z Projektów zamierza odliczyć w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na które składają się:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
*   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
*   koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na podejmowane działania wymienione enumeratywnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Wnioskodawca wskazał także, że koszty, które zamierza odliczyć w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Wnioskodawca zaznaczył również, że w prowadzonej przez Spółkę ewidencji (księgach rachunkowych) są wyodrębnione koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej. Ponadto Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 63a i pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej − Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania realizowane przez Spółkę w ramach każdego z przedstawionych we wniosku Projektów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach. Co więcej, prace realizowane w ramach każdego z Projektów nie mają charakteru rutynowego. Zatem słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że każdy z Projektów, o których mowa we wniosku, należy uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Należy także zauważyć, że wskazane przez Wnioskodawcę wydatki na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostałe warunki skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy również uznać za spełnione.

Oznacza to, że Wnioskodawca może odliczyć od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową, stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki.

Reasumując – Projekty realizowane przez Spółkę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki) w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e w. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.