Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.765.2016.1.JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-01
Teza: zwolnienie od podatku VAT usług czynności pomocniczych wykonywanych przy pacjentach oraz zapewnienia stanu sanitarno-higienicznego pomieszczeń podmiotu leczniczego
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług:

*   opieki nad pacjentami na polecenie personelu: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników; pomoc przy zmianie pieluch (okresowa kontrola pacjentów w celu zdiagnozowania potrzeby zmiany pieluchy); pomoc przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami; pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej; pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego; pomoc przy toalecie pacjentom leżącym; pomoc przy toalecie pacjentom chodzącym; mycie głowy; pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym; karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów; pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne; czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole)

**\-jest prawidłowe,**

*   zapewnienia odpowiedniego stanu sanitarno-higienicznego pomieszczeń podmiotu leczniczego, 
*   opieki nad pacjentami na polecenie personelu: mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów; zdejmowanie bielizny pościelowej; mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie; rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków; zmywanie i wyparzanie naczyń (w tym w szczególności: w oddziałach zakaźnych); pomoc przy toalecie pośmiertnej; transport zwłok lub pomoc przy transporcie; pomoc przy transporcie i myciu narzędzi; transport brudnej i czystej bielizny; transport odpadów; transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych; transport narzędzi i materiałów miedzy oddziałami a sterylizacją; transport łóżek; transport materiału biologicznego do badań

**\-jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług opieki nad pacjentami oraz zapewnienia odpowiedniego stanu sanitarno-higienicznego..

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: .

S spółka z o.o. (dalej „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie posiada statusu podmiotu wykonującego działalność leczniczą (podmiot leczniczy) w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1638). .

Spółka zamierza świadczyć na rzecz innych podmiotów leczniczych na ich terenie usługi opieki nad pacjentem oraz zapewnienia prawidłowej sytuacji sanitarno-higienicznej na terenie podmiotu leczniczego.

Usługi będą świadczone podmiotom leczniczym na podstawie wyboru oferty Spółki w postępowaniu przetargowym na terenie ich zakładów leczniczych. Zamawiający podmiot leczniczy oczekuje zapewnienia pomocy przy niektórych czynnościach personelowi medycznemu oraz zapewnienia odpowiedniego stanu sanitarno-higienicznego pomieszczeń podmiotu leczniczego. Nie dopuszcza również składania ofert częściowych, obejmujących tylko niektóre z czynności z niżej wymienionych. Oznacza to, że Spółka nie może zaoferować podmiotowi leczniczemu (z uwagi na warunki zamówienia) usług tylko w odniesieniu do określonej strefy (por. niżej) lub tylko niektórych czynności wymienionych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ). .

Elementem SIWZ jest w szczególności określenie przez zamawiającego zapotrzebowania na określone czynności, które mają być wykonywane przez Spółkę (plany higieny dla poszczególnych stref). .

Środowisko szpitalne jest z reguły podzielone na:

*   obszar medyczny,
*   obszar techniczny,
*   obszar administracyjno-gospodarczy. .

Obszar medyczny to strefy sanitarne :

1.  strefa „ciągłej czystości” – pozostająca w sposób ciągły jako wolna od drobnoustrojów patogennych dla człowieka: magazyny zasobów sterylnych, magazyny zasobów czystych,
2.  strefa „ogólnej czystości medycznej”:
    *   sale chorych,
    *   pokoje badań lekarskich,
    *   dyżurki lekarskie,
    *   kuchenki oddziałowe, ciągi komunikacyjne wewnątrz oddziałów,
    *   ciągi komunikacyjne, klatki schodowe,
    *   pomieszczenia administracyjne,
    *   dział rehabilitacji,
    *   przychodnie,
    *   windy „czyste”;
3.  strefa „czystości zmiennej” - strefa o dużych wymogach czystości mikrobiologicznej, która w trakcie działania podlega często kontaminacji i potencjalnie może stanowić zagrożenie rozprzestrzeniania się patogenów w obiekcie podmiotu leczniczego:
    *   blok operacyjny,
    *   kliniczny oddział intensywnej terapii,
    *   sale intensywnego nadzoru -gabinety zabiegowe,
    *   gabinety opatrunkowe
4.  IV strefa „ciągłego skażenia” – pomieszczenia, które podlegają stałej kontaminacji drobnoustrojami:
    *   brudowniki,
    *   toalety,
    *   natryski,
    *   windy „brudne”,
    *   prosektorium,
    *   pomieszczenia „post mortem”,
    *   pomieszczenie na odpady komunalne, zakaźne.
    *   Klatki schodowe ewakuacyjne powierzchnia.
    *   Rękaw łączący płytę lądowiska z SOR

Obszar techniczny oraz obszar administracyjno-gospodarczy to II i IV strefa sanitarna.

Nadmienić należy, że ww. podział na strefy (od I do IV) ma charakter przykładowy (zaprezentowano podział najbardziej typowy). W niektórych jednak szpitalach podział ten jest odwrócony, przykładowo – strefa I jest strefą ciągłego skażenia. Ponieważ pacjenci, pracownicy podmiotu leczniczego (personel medyczny i niemedyczny) przemieszczają się między poszczególnymi strefami, utrzymanie odpowiedniego poziomu sanitarno-higienicznego musi dotyczyć całej infrastruktury podmiotu leczniczego (wszystkich stref, z dostosowaniem odpowiednich procedur, środków i narzędzi).

Plan higieny określa jakie elementy wyposażenia strefy (np. łóżka szpitalne, lampy, kosze, okna, pojemniki, podłoga, kozetka, wózki, baterie, stoły operacyjne, toalety) mają być dezynfekowane, z jaką częstotliwością oraz w jakiej technologii (np. dezynfekcja roztworem użytkowym preparatu na bazie określonej substancji, np. chloru). Plan higieny przygotowywany jest na ogół na etapie ubiegania się o zamówienie. Stanowi integralną część koncepcji wykonania usługi.

W typowym postępowaniu, na etapie ubiegania się o zamówienie, Spółka jest obowiązana w szczególności do przedstawienia koncepcji wykonywania usługi, obejmującej:

1.  technologię sprzątania, zawierającą określenie sprzętu mechanicznego wraz z opisem technicznym oraz określenie sprzętu ręcznego koniecznego do prawidłowego wykonania przedmiotu zamówienia z podaniem ilości sprzętu, a także przedstawiającą środki chemiczne do mycia i dezynfekcji powierzchni oraz środki do mycia i dezynfekcji rąk (mycie higieniczne i chirurgiczne rąk),
2.  karty charakterystyki substancji mieszaniny niebezpiecznej dla środków chemicznych, które będzie stosowała zgodnie z ustawą o substancjach chemicznych,
3.  sposób monitorowania jakości świadczonej usługi,
4.  strukturę organizacji pracy,
5.  standardy, procedury i instrukcje postępowania w zakresie mycia i dezynfekcji pomieszczeń, wyposażenia, higieny rąk, zapobiegania zakażeniom szpitalnym,
6.  harmonogram prac związanych z utrzymaniem czystości, zgodny z planami higieny stanowiącymi,
7.  harmonogram doczyszczania i polimeryzacji powierzchni podłóg oraz polerowania,
8.  wzory dokumentacji potwierdzającej codzienne i okresowe wykonywanie czynności związanych z myciem i dezynfekcją powierzchni pomieszczeń podmiotu leczniczego.

podmiot leczniczy, wówczas nie opracowuje koncepcji wykonania usługi.

Spółka wykonując usługę, będzie również obowiązana do przestrzegania innych wymogów, przykładowo do:

1.  stosowania preparaty dezynfekcyjne dostosowane do rodzaju skażenia i spełniające wymogi obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności: ustawy z dnia 13 września 2002r, o produktach biobójczych (Dz.U. z 2007 r. Nr 39 poz. 252 z późniejszymi zmianami) oraz aktów wykonawczych, ustawy z dnia 6 września 2001r. – Prawo Farmaceutyczne (Dz.U. z 20018 r., Nr 45 poz. 271 z późniejszymi zmianami) oraz ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 107, poz. 679 z późniejszymi zmianami);
2.  używania środki myjące, dezynfekcyjne i konserwujące, służące do wykonywania usługi, posiadające odpowiednio do ich rodzaju karty charakterystyki substancji niebezpiecznej, wpis do Rejestru Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych, Produktów Biobójczych /zgłoszenie do rejestru medycznego/pozwolenie Ministra Zdrowia na obród produktem biobójczym.
3.  stosowania do czyszczenia wszelkich powierzchni przewidzianych do czyszczenia na mokro i wilgotno mopa lub nakładki, (wraz z kijami i stelażami do mocowania nakładek) nasączane (preparowane) środkami myjącymi oraz myjąco-dezynfekującymi posiadającymi stosowane dopuszczenia do obrotu, W momencie rozpoczęcia świadczenia usługi środki myjące, dezynfekuje i konserwujące przed ich zastosowaniem muszą być zweryfikowane przez Pielęgniarkę Epidemiologiczną Szpitala. Każdorazowa zmiana środka winna być uprzednio skonsultowana z Pielęgniarką Epidemiologiczną oraz Koordynatorem Obszaru Pomocniczego, którzy muszą wyrazić zgodę na stosowanie nowych środków.
4.  przestrzegania wszelkich obowiązujących w Szpitalu przepisów, regulaminów i zarządzeń,
5.  przestrzegania-kodu kolorów worków na: odpady komunalne, niebezpieczne, skażone, plastikowe i brudną bieliznę, oraz oznakowania ich zgodnie z kodem odpadu,
6.  składania do Koordynatora Obszaru Pomocniczego comiesięcznych sprawozdań dotyczących zużycia w danym oddziale/dziale, środków higieny rąk i preparatów do mycia i dezynfekcji powierzchni w tym preparowanych mopów,
7.  przestrzegania obowiązujących w Szpitalu zasad i procedur związanych z zapobieganiem zakażeniom szpitalnym,
8.  przedłożenia do wglądu Koordynatorowi Obszaru Pomocniczego, aktualnych książeczek zdrowia i aktualnych zaświadczeń o zaszczepieniu przeciwko WZW typu B pracowników,
9.  przeprowadzenia szkoleń personelu pracowników Wykonawcy w zakresie higieny szpitalnej, profilaktyki i zwalczaniu zakażeń szpitalnych, BHP, p/poż, higieny osobistej, mycia i dezynfekcji rąk, zapoznania pracowników z obowiązującymi procedurami i instrukcjami w zakresie higieny szpitala,
10.  poszanowania godności i prywatności pacjentów.

Na usługi Spółki będzie składać się w szczególności, choć niewyłącznie:

1.  mycie i dezynfekcja wyposażenia pomieszczeń (meble, sprzęt medyczny, komputery, aparaty, telefoniczne itp.),
2.  mycie i dezynfekcja parapetów, kaloryferów, telewizorów, powierzchni zmywalnych ścian na całej wysokości,
3.  mycie okien i powierzchni przeszklonych, mycie drzwi, kratek wentylacyjnych, lamp bocznych i przysufitowych, mycie i dezynfekcję powierzchni dotykowych drzwi, odbojnic, ścian, mebli,
4.  mycie i dezynfekcja obuwia na Bloku Operacyjnym,
5.  zaopatrzenie i uzupełnianie środków higieny (mydło w płynie, środek do dezynfekcji rąk, ręczniki ZZ, ręczniki na rolce, papier toaletowy, worki foliowe na odpady oraz brudną bieliznę),
6.  mycie i dezynfekcja podajników na środki higieny,
7.  wymiana worków foliowych (zgodnie z obowiązującym kodem kolorów) oraz oznakowanie ich zgodnie z kodem odpadów,
8.  przygotowanie makulatury do odbioru przez Transport Wewnętrzny (rozkładanie kartonów),
9.  opróżnianie, mycie i dezynfekcja koszy przed każdą wymianą worka foliowego,
10.  przygotowanie odpadów i brudnej bielizny do transportu (pakowanie, podpisywanie,) jej segregacja w przypadku zagrożenia epidemiologicznego,
11.  prowadzenie obowiązującej dokumentacji i przechowywanie w wyznaczonym miejscu,
12.  odbiór czystej bielizny od pracownika firmy świadczącej usługę prania (rozpakowanie worka, ułożenie asortymentowo bielizny na półkach),
13.  opróżnianie, mycie i dezynfekcja basenów, kaczek, ssaków elektrycznych, misek do mycia pacjentów,
14.  mycie i dezynfekcję łóżek (zdjęcie brudnej bielizny i założenie czystej bielizny pościelowej) a także mycie i dezynfekcję szafek przyłóżkowych, stolików po wypisie pacjenta,
15.  codzienne mycie i dezynfekcja ram łóżek, wysięgników, zewnętrznych powierzchni szafek przyłóżkowych,
16.  mycie i dezynfekcję glazury, umywalek, baterii, odpływów, muszli, desek sedesowych, pisuarów,
17.  zdejmowanie i zawieszanie firan, zasłon, rolet, żaluzji, pranie żaluzji, rolet, odkurzanie i pranie wykładzin dywanowych, mebli tapicerowanych,
18.  dezynfekcja rozlanych płynów organicznych, zgodnie z procedurą,
19.  mycie i dezynfekcja podłóg,
20.  doczyszczanie, polimeryzacja i polerowanie podłóg,
21.  utrzymanie w czystości zewnętrznych elementów poczty pneumatycznej,
22.  utrzymanie w stałej czystości korytarzy wejściowych do Szpitala oraz wjazdu dla karetek do SOR-u i Izby Przyjęć.

W zależności od SIWZ niektóre z wymienionych wyżej czynności mogą nie być objęte zamówieniem.

Wykonywana przez Spółkę opieka nad pacjentami obejmuje m.in. pomoc pacjentom przy zaspakajaniu potrzeb fizjologicznych, na co na ogół składają się następujące czynności:

1.  Podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników;
    *   zareagowanie na wezwanie pacjenta (wezwanie słowne lub sygnalizacja dźwiękowa);
    *   rozmowa z pacjentem diagnozująca jego potrzebę; pobranie naczynia z wydzielonego miejsca;
    *   sprawdzenie stanu czystości naczynia;
    *   zapewnienie odpowiednich warunków i stworzenie intymnej atmosfery w sali chorych (wyproszenie innych pacjentów, ustawienie parawanu, otwarcie okna, puszczenie wody z kranu itp.);
    *   pomoc pacjentowi w zależności od jego stanu w przyjęciu odpowiedniej pozycji w łóżku (siedząca, leżąca na wznak lub półleżąca);
    *   pomoc lub posadzenie pacjenta na basenie, nocniku, podłożenie kaczki;
    *   w zależności od stanu pacjenta podtrzymanie go lub utrzymanie z nim kontaktu wzrokowego w trakcie załatwiania potrzeby fizjologicznej;
    *   podanie papieru toaletowego lub wytarcie pacjenta (w razie konieczności podmycie);
    *   wyjęcie i odstawienie naczynia;
    *   podanie miski do umycia rąk (w razie konieczności pomoc przy tej czynności);
    *   pomoc pacjentowi w ułożeniu w łóżku, poprawa pościeli; pomoc w założeniu bielizny,
    *   zgłoszenie patologicznych stanów (biegunki, trudności i ból w oddawaniu moczu personelowi medycznemu, w niektórych przypadkach okazanie do oceny personelowi medycznemu wydalin);
    *   wyniesienie i opróżnienie naczynia oraz poddanie go dezynfekcji przez zanurzenie w roztworze środka dezynfekcyjnego przez 15-30 min. (w zależności od rodzaju środka dezynfekcyjnego, jego stężenia), opłukanie, umycie, osuszenie i odstawienie w wyznaczone miejsce. W przypadku korzystania z myjko-dezynfektorów wykonanie procesu mycia i dezynfekcji zgodnie z instrukcją obsługi;
    *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
    *   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu, pomoc w ubieraniu bielizny operacyjnej mycie i dezynfekcja narzędzi operacyjnych (w zależności od SIWZ),
2.  Pomoc przy zmianie pieluch (okresowa kontrola pacjentów w celu zdiagnozowania potrzeby zmiany pieluchy);
    *   pobranie pieluchy z wydzielonego miejsca;
    *   zapewnienie odpowiednich warunków i stworzenie intymnej atmosfery w sali chorych (wyproszenie innych pacjentów, ustawienie parawanu, otwarcie okna);
    *   ocena stanu pacjenta (dziecko przytomne, leżący bez możliwości pionizacji, z odleżynami, opatrunkami gipsowymi, wkłuciami centralnymi, pobudzony, nieprzytomny itp.);
    *   j.w. – zdjęcie przykrycia i ułożenie pacjenta na wznak;
    *   podłożenie podkładu;
    *   wyjęcie zabrudzonej pieluchy;
    *   wykonanie toalety okolic intymnych;
    *   założenie czystej pieluchy;
    *   ułożenie pacjenta w łóżku w zalecanej pozycji;
    *   zgłoszenie patologicznych stanów personelowi medycznemu (biegunki, krwawienie, w niektórych przypadkach, okazanie do oceny personelowi medycznemu wydalin);
    *   wyniesienie i wyrzucenie pieluchy do wyznaczonego pojemnika;
    *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
    *   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu.
3.  Pomoc przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami:
    *   kontrola wizualna wypełnienia worka;
    *   ułożenie pacjenta w odpowiedniej pozycji;
    *   zamknięcie światła drenu;
    *   odłączenie worka i wymiana na nowy;
    *   odczytanie ze skali ilości wydzieliny lub wydaliny (zapis w dokumentacji), w przypadku dobowej zbiórki moczu zlanie zawartości do wyznaczonego słoja;
    *   poprawienie ułożenia pacjenta w łóżku;
    *   prześcielenie pościeli;
    *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
    *   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu, lub
    *   opróżnienie pojemników do dobowej zbiórki moczu lub słojów do ssaka z zawartości;
    *   poddanie ich dezynfekcji przez zanurzenie w roztworze środka dezynfekcyjnego przez 30 min., opłukanie, umycie, osuszenie i odstawienie w wyznaczone miejsce.
4.  Pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej:
    *   poinformowanie chorego o zabiegu;
    *   przygotowanie zestawu;
    *   zapewnienie choremu warunków intymności;
    *   zmiana koszuli -zmiana piżamy:
5.  Pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego.
6.  Pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego.
7.  Pomoc przy toalecie pacjentom leżącym.
8.  Pomoc przy toalecie pacjentom chodzącym.
9.  Mycie głowy.
10.  Pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym.
11.  Karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów.
12.  Pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne.
13.  Czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole).
14.  Mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów.
15.  Zdejmowanie bielizny pościelowej.
16.  Mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie.
17.  Rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków.
18.  Zmywanie i wyparzanie naczyń (w tym w szczególności: w oddziałach zakaźnych).
19.  Pomoc przy toalecie pośmiertnej.
20.  Transport zwłok lub pomoc przy transporcie.
21.  Pomoc przy transporcie i myciu narzędzi.
22.  Transport brudnej i czystej bielizny.
23.  Transport odpadów.
24.  Transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych.
25.  Transport narzędzi i materiałów miedzy oddziałami a sterylizacją.
26.  Transport łóżek.
27.  Transport materiału biologicznego do badań.

Opisane wyżej czynność wykonywane są zgodnie z procedurami zapewniającymi ochronę przed zakażeniami personelu wykonującego te czynności, a także zapobieganie ryzyku przenoszenia zakażeń wewnątrzszpitalnych. Prawidłowo wykonana czynność szczególnie w zakresie procesu dezynfekcji przyczynia się do zapobiegania zakażeniom.

Spółka wskazuje ponadto, że w świetle aktualnego stanu wiedzy opisane wyżej czynności związane z zapewnieniem prawidłowego stanu sanitarno-higienicznego są niezbędnym elementem procesu leczniczego w podmiocie leczniczym. Zważywszy na zagrożenie przenoszeniem zakażeń szpitalnych, na podmiocie leczniczym ciąży prawny obowiązek odpowiedniego zorganizowania działań przeciwdziałających takim zakażeniom. Opisane wyżej czynności muszą być wykonywane w sposób podyktowany rodzajem zagrożenia, zaś technika zapobiegania nie jest dowolna, ale wynika ze specyfiki działalności podmiotu leczniczego i wykonywanych w nim czynności.

Wykonywanie opisanych wyżej usług wymaga od Spółki używania ściśle określonych narzędzi, właściwych środowisku podmiotu leczniczego. Jak wskazuje się w piśmiennictwie dotyczącym zagadnienia już samo używanie niewłaściwego mopa ma wpływ na ryzyko przenoszenia zakażeń: „Używanie mopa, który nierównomiernie rozkłada chemię i jednocześnie mało skutecznie zbiera bród może być przyczyną zaniedbań czystościowych sprzątanych powierzchni i stanowić przyczynę przenoszenia zakażeń szpitalnych w podmiotach leczniczych.” (Opinia Konsultanta wojewódzkiego w dziedzinie pielęgniarstwa epidemiologicznego w województwie wielkopolskim dotycząca zasad dekontaminacji powierzchni szpitalnych mopami nakładkowymi. - Konsultant wojewódzki w dziedzinie pielęgniarstwa epidemiologicznego w województwie wielkopolskim mgr Krystyna Brońska, P-ń 20.11.2012.r).

Utrzymania odpowiedniego stanu sanitarno-higienicznego wskazuje się również jako podstawowy element zapobiegania chorobom: „Swoim zakresem sprzątanie obejmuje pomieszczenia, w których bezpośrednio i pośrednio przebywa pacjent, tzw. pomieszczenia medyczne (sale chorych, jadalnie, gabinety zabiegowe, sanitariaty, sale zabiegowe, pracownie diagnostyczne, poradnie specjalistyczne), oraz pomieszczenia pozamedyczne, tj. (obiekty administracyjne, ciągi komunikacyjne, pomieszczenia magazynowe, kuchnie, a także sprzątanie wewnętrznych ulic szpitala, chodników. Utrzymanie właściwego stanu sanitarno-epidemiologicznego ma nieodłączny wpływ na zapobieganie zakażeniom szpitalnym poprzez: zastosowanie właściwych środków myjących, dezynfekujących, przestrzeganie przez pracowników zasad higieny, kolejności i zakresu czynności utrzymania czynności, zastosowanie środków ochrony osobistej, posiadanie aktualnych badań zdrowotnych i szczepień ochronnych przez pracowników, właściwą obsługę techniczną, okresowe badania efektywności stosowanych metod dezynfekcji (wymazy z powierzchni, badanie stężenia roboczego roztworu środka dezynfekcyjnego). Te proste działania praktyczne sprzyjają obniżeniu ryzyka zakażenia pacjenta podczas pobytu w szpitalu.” (Zarządzanie Publiczne nr 1/2005 ,,OBSZARY DZIAŁALNOŚCI OUTSOURCINGOWEJ W ZAKŁADACH OPIEKI ZDROWOTNEJ”, mgr Anna Tylek Zastępca dyrektora ds. pielęgniarstwa Krakowskiego Szpitala Specjalistycznego im. Jana Pawła II). „Higiena w obszarze medycznym, we wszystkich placówkach świadczących usługi medyczne jest ściśle związana z profilaktyką powikłań infekcyjnych. Pacjent, który jest diagnozowany lub leczony nie powinien być narażony na wystąpienie zakażeń czyli dodatkowych schorzeń wywołanych różnymi drobnoustrojami. Pacjent w czasie korzystania z usług medycznych w przychodni, gabinecie medycznym czy szpitalu powinien mieć zapewnione poczucie bezpieczeństwa, powinien ufać personelowi medycznemu, że nikt świadomie nie doprowadzi do wystąpienia zdarzenia medycznego, do którego zaliczane jest zakażenie szpitalne związane z pobytem pacjenta w placówce medycznej i wykonywanymi zabiegami higienicznymi, pielęgnacyjnymi lub leczniczymi.” (PROCEDURY HIGIENY W PLACÓWKACH OCHRONY ZDROWIA. Maria Ciuruś , IPOZ, 2013). Jak wynika z publikacji Ministerstwa Zdrowia (Warszawa 2013 r.) „Strategia zapobiegania lekooporności w oddziałach intensywnej terapii. Rekomendacje profilaktyki zakażeń w oddziałach intensywnej terapii” III. Dekontaminacja środowiska oddziału intensywnej terapii: sprzątanie, dezynfekcja: „Sprzątanie i dezynfekcja OIT ma istotne znaczenie w zapobieganiu transmisji drobnoustrojów chorobotwórczych oraz zapobieganiu tworzenia ich rezerwuarów w oddziale. Celem sprzątania nie jest jedynie utrzymanie czystości w ocenie w wizualnej, ale przede wszystkim skuteczna eradykacja drobnoustrojów \[2, 71, 72\], Ocena skuteczności dekontaminacji oddziału jedynie na podstawie wzrokowego stwierdzenia utrzymana czystości może prowadzić do wyciągania błędnych wniosków oceniających bezpieczeństwo epidemiologiczne środowiska oddziału \[73\], Wykazano w wielu przypadkach, że powierzchnie ocenione wzrokowo, jako czyste były zanieczyszczone bakteriami potencjalnie chorobotwórczymi \[74,75\]”.

Podkreślenia wymaga również okoliczność, że proces zapewnienia odpowiednich warunków higieniczno-sanitarnych w podmiocie leczniczym nie może być porównywany ze zwykłym sprzątaniem powierzchni biurowych czy administracyjnych. Jak wskazuje się w piśmiennictwie „Właściwe sprzątanie oraz dezynfekcja powierzchni mają znaczący wpływ na zapobieganie rozprzestrzenianiu się drobnoustrojów chorobotwórczych w środowisku szpitalnym. Proces sprzątania placówek służby zdrowia jest specyficzny i w żadnym przypadku nie może być porównywany ze sprzątaniem powierzchni biurowych, mieszkalnych czy przemysłowych. Wymaga on od pracowników specjalistycznej wiedzy i wysokiego poziomu świadomości zagrożeń. (\`(...)\`) Przede wszystkim personel sprzątający powinien bezwzględnie pamiętać, że środowisko szpitalne to rezerwuar drobnoustrojów chorobotwórczych, gdzie każdy pacjent to potencjalny nosiciel czynnika zakaźnego, a każdy kontakt z jego krwią, wydalinami i wydzielinami może być niebezpieczny. Oczywiście obecność drobnoustrojów w środowisku nie jest jednoznaczna z ich transmisją na pacjenta i personel. O możliwości transmisji decyduje przede wszystkim prawidłowość wykonania procedur higienicznych, takich jak mycie i dezynfekcja sprzętu medycznego oraz wszelkiego rodzaju powierzchni” („Higiena Szpitalna 13/2 2010 „Prawne uwarunkowania przy wykonaniu usługi w placówkach Służby Zdrowia” Jolanta Stasiewicz).

Przytoczone wyżej wypowiedzi wskazują, że zapewnienie odpowiednich warunków sanitarno-higienicznych w podmiocie leczniczym pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z zapobieganiem chorobom (powyższe wypowiedzi przytoczono w opisie zdarzenia przyszłego wyłącznie w celu wskazania, iż pomiędzy właściwym stanem sanitarno-higienicznym zakładu podmiotu leczniczego występuje bezpośredni związek z procesem leczenia i zapobiegania chorobom).

Spółka wskazuje również, że co do zasady opisane wyżej czynności (zarówno w zakresie opieki nad pacjentami, jak i zapewnienia odpowiedniego stanu higieniczno-sanitarnego) co do zasady mogą być wykonywane bezpośrednio przez podmiot leczniczy (zamawiającego) we własnym zakresie.

Spółka będzie realizować powyższe czynności pod nadzorem personelu podmiotu leczniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi w zakresie pomocy przy niektórych czynnościach personelowi medycznemu oraz zapewnienia odpowiedniego stanu sanitarno-higienicznego pomieszczeń podmiotu leczniczego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym usługi w zakresie opieki nad pacjentem oraz zapewnienia odpowiedniego stanu higieniczno-sanitarnego winny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Powyższe stanowisko Spółki uzasadnione jest następującymi okolicznościami. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a zwolnienie dotyczy również usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zasadniczo zwolnieniem objęte są zatem nie tylko zabiegi i procedury medyczne sensu stricto, ale usługi „w zakresie opieki medycznej”, a także jako samodzielny przedmiot zwolnienia „dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”. Powyższe zwolnienie nie jest uwarunkowane statusem formalnym świadczącego, ale miejscem wykonywania usługi, przy czym zasadnicze znaczenie ma przedmiot świadczenia. W przypadku usług świadczonych przez podmiot nieleczniczy, ustawa ogranicza zwolnienie do usług świadczonych na terenie zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Dalsze ograniczenie w stosowaniu zwolnienia wprowadza art. 43 ust. 17, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17a, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe przepisy posługują się pojęciami autonomicznymi w stosunku do innych ustaw, stąd usługi w zakresie opieki medycznej nie mogą być zawężane wyłącznie do świadczeń zdrowotnych, tj. działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania – w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Ponadto zasadniczą przesłanką zwolnienia od opodatkowania jest cel czynności, który musi mieścić się w profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z brzmieniem przepisu krajowego ze zwolnienia korzystają również takie usługi w zakresie opieki medycznej – i odpowiednio – związane z nimi ściśle dostawa towarów i świadczenie usług - które mają na celu profilaktykę. Ustawa nie definiuje przy tym pojęcia profilaktyki. Pojęcie „opieki medycznej” – przewidziane w art. 43 ustawy – obejmuje zatem świadczenia wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innym niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym przed ich rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Nie ulega wątpliwości, że w kontekście działalności podmiotu leczniczego w ramach profilaktyki mieści zapobieganie zakażeniom wewnątrzszpitalnym.

W zakresie usług i dostaw ściśle związanych z ochroną zdrowia mieści się szereg działań, które nie dotyczą wprost udzielania świadczeń medycznych. Słusznie w tym zakresie wypowiedział się WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 8 maja 2012 r. sygn. I SA/Łd 349/12: „Tak więc ze zwolnienia korzystają usługi opieki medycznej mające na celu szeroko pojęte diagnostykę, terapię i profilaktykę oraz usługi pozostające z nimi w ścisłym związku. Owe usługi pozostające w ścisłym związku z usługami stricte medycznymi same bynajmniej nie muszą mieć charakteru leczniczego i dotykać jednej (lub więcej) z trzech sfer: diagnostyki, terapii i profilaktyki. Muszą jedynie pozostawać z nimi w ścisłym związku”. Jak wskazał dalej sąd Zatem błędny jest pogląd organu, iż wydawanie dokumentacji lekarskiej nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia, gdyż za jego pomocą nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto (odpowiedź na skargę k. 19 akt sądowych). Gdyby zamysłem ustawodawcy przy tworzeniu omawianego zwolnienia podatkowego było objęcie nim jedynie usług w zakresie opieki medycznej sensu stricto, to po prostu zrezygnowałby (nie wprowadzał do ustawy) zdania drugiego w art. 43 ust. 1 pkt 18. Byłby to zabieg ze wszech miar logiczny i zrozumiały, a co najważniejsze odpowiadałby założeniu racjonalnego prawodawcy, który sąd jest obowiązany uwzględniać w procesie stosowania prawa. Skoro zaś zdanie to znalazło się w cytowanym przepisie, a jego treść różni się od zdania poprzedzającego, to nie można mu odmawiać znaczenia normatywnego, posługując się przesłankami właściwymi dla pierwszego członu zwolnienia.

Ponadto wykładnia zaproponowana przez organ nie uwzględnia także celu omawianego zwolnienia podatkowego. Celem tym, co najpełniej zostało wyrażone w wyroku ETS z dnia 2 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 (źródło Lex) jest zapewnienie opieki medycznej. Pojęcie to obejmuje nie tylko zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz – jeśli to możliwe – wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych. Zwolnienie przysługuje także w przypadkach, w których jasne jest, że osoba poddana zabiegom i badaniom lekarskim nie cierpi na żadne choroby; objęcie tych badań i zabiegów pojęciem „zapewnienia opieki lekarskiej” jest uzasadnione celem redukcji kosztów opieki zdrowotnej (w przyszłości). (\`(...)\`) Ponadto wykładnia zaproponowana przez organ nie uwzględnia także celu omawianego zwolnienia podatkowego. Celem tym, co najpełniej zostało wyrażone w wyroku ETS z dnia 2 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 (źródło Lex) jest zapewnienie opieki medycznej. Pojęcie to obejmuje nie tylko zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz – jeśli to możliwe – wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych”.

Na podstawie powyższych przepisów zwolnienie od podatku przyznawane jest w praktyce Ministra Finansów takim czynnościom (niemającym bezpośrednio charakteru leczniczego) jak:

1.  przygotowanie posiłków dla personelu medycznego (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. IBPP4/443-1382/11/AWi: „W ocenie tut. organu, funkcjonowanie kuchni szpitalnej zapewnia prawidłową realizację zadań opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi wyżywienia, zapewniane lekarzom, pielęgniarkom, położnym uznać należy za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi realizowanymi przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy). Usługi te mają charakter pomocniczy w stosunku do działalności w zakresie opieki medycznej, która stanowi świadczenie główne. Podkreślenia również wymaga, iż specyfika pracy lekarzy i osób bezpośrednio związanych z leczeniem wymaga niejednokrotnie pozostawania na terenie podmiotu leczniczego przez okres czasu, który uniemożliwia zapewnienie wyżywienia we własnym zakresie, a zatem wyżywienie personelu medycznego (lekarzy, pielęgniarek itp.) pozostaje niezbędnym elementem świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych wymagających całodobowej opieki nad pacjentem. Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż usługi sprzedaży posiłków świadczone na rzecz lekarzy, personelu średniego oraz pozostałego personelu bezpośrednio zaangażowanego w usługi opieki medycznej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług albowiem jak wskazano świadczone w przedmiotowym zakresie usługi są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej jakie realizuje Wnioskodawca”),
2.  usługi noclegowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 29 września 2015 r. sygn. ILPP2/4512-1-496/15-2/MR: „Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że należną „A” opłatę za pobyt osób bliskich (rodziców, opiekunów) przy pacjencie na oddziale szpitalnym należy uznać (pomimo odrębnej klasyfikacji) jako wynagrodzenie za świadczoną usługę ściśle związaną z usługami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (…). Oznacza to, że obecność i dodatkowa opieka pielęgnacyjna świadczone przez osoby bliskie nie są bez znaczenia i wpływają na przywracanie i poprawę zdrowia hospitalizowanym. Mimo że usługi zakwaterowania i wyżywienia są grupowane odpowiednio w dziale 55 i 56 PKWiU to, ze względu na cel jakim jest leczenie chorych, usługi te, poprzez obecność i opiekę pielęgnacyjną świadczoną przez osobę bliską, związane są ściśle ze świadczeniem zdrowotnym realizowanym przez podmiot leczniczy. Zatem, usługi zakwaterowania lub zakwaterowania z wyżywieniem matki karmiącej, rodzica lub opiekuna chorego dziecka na oddziale, opiekuna chorej osoby dorosłej na oddziale, mają niewątpliwie cel terapeutyczny – zapewnienie obecności osób bliskich przy pacjencie podczas opieki medycznej służy celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną”; podobnie ten sam organ w interpretacji z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. ILPP5/443-270/14-5/PG oraz z dnia 25 września 2014 r. sygn. ILPP2/443-700/14-2/SJ),
3.  udostępnienie lądowiska dla helikoptera ratowniczego (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacja z dnia 20 kwietnia 2015 r. sygn. IPTPP2/4512-67/15-2/DS: „Mając na względzie okoliczności niniejszej sprawy oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego, uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę – będącego podmiotem leczniczym – usługi udostępniania lądowiska dla śmigłowców ratunkowych, z uwagi na cel udostępniania tego lotniska innemu szpitalowi, tj. zapewnienie skuteczności systemu ratownictwa medycznego oraz realizacji Planu Działania Systemu Państwowe Ratownictwo Medyczne dla Województwa \`(...)\`, stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej służącej ratowaniu zdrowia pacjentów. Tym samym przedmiotowe usługi w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”).
4.  opracowanie procedur (Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. ILPP1/443-925/ 13-4/AWa: „Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Szpitala Y usługi wymienione w rozpatrywanym wniosku, a dotyczące wypracowania standardów, procedur, działań i metod koniecznych dla wypełnienia podstawowych zadań Szpitala w zakresie opieki medycznej, służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w szczególności w zakresie świadczenia medycznych czynności ratunkowych, ich wdrażania oraz nadzoru nad ich prawidłowym stosowaniem przez Szpital, jeżeli Y jest podmiotem leczniczym, wypełniają przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do zwolnienia wykonywanych usług od podatku. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wypracowaniu standardów, procedur postępowania, działań i metod podejmowanych w celu udzielania świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego, które są ściśle związane z usługą podstawową, jako służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazano w złożonym wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy”).
5.  sterylizacja narzędzi (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacja z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. IPTPP2/443-560/11-5/JS: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać natęży, że w sytuacji, gdy czynność sterylizacji wykonywana jest w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu czy poprawie zdrowia i jest świadczona przez Wnioskodawcę dla lekarzy stomatologów zatrudnionych w jego placówce, czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy”).
6.  pomocy przy pacjentach (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 23 grudnia 2014 r. sygn. ILPP5/443-231/14-4/KG: „Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego a także istniejące orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę, na rzecz Z0Z i na terenie jego przedsiębiorstwa, usługi takie jak:
    *   pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie kaczek, basenów, nocników;
    *   pomoc personelowi medycznemu w wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego;
    *   pomoc przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami;
    *   pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej;
    *   pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego;
    *   pomoc personelowi medycznemu przy toalecie pacjentów leżących;
    *   pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym;
    *   pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole;
    *   pomoc w przewożeniu chorych do badania, konsultacje do pracowni diagnostycznych, rehabilitacyjnych, na blok operacyjny, SOR;
    *   pomoc pielęgniarce przy przekładaniu, podtrzymywaniu, przy zmianie ułożenia chorego w oddziałach;
    *   pomoc w odpowiednim ułożeniu pacjentów w łóżku (na stole zabiegowym, na stole operacyjnym) oraz w przenoszeniu pacjentów;
    *   pomoc przy ubieraniu/rozbieraniu pacjentów hospitalizowanych;
    *   pomoc personelowi medycznemu przy toaletach, kąpieli chorych;
    *   pomoc przy czynnościach związanych z chorymi pobudzonymi i agresywnymi;
    *   transport wewnętrzny chorych unieruchomionych, np. do toalety, gabinetów zabiegowych,
    *   opróżnianie ssaka;
    *   asystowanie pacjentom przy korzystaniu z toalet i łazienek;
    *   przynoszenie i wynoszenia z sal chorych basenów, kaczek, misek do toalety i misek nerkowatych;
    *   opróżnianie worków na mocz, z treścią żołądkową, pojemników do dobowej zbiórki moczu, słojów do ssaków ,
    *   na wyraźną prośbę personelu medycznego”,–jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub też usługi ściśle z tymi usługami związane – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności zmierzają do zaspokajania podstawowych potrzeb i wykonywania podstawowych zabiegów niezbędnych przy prawidłowym leczeniu człowieka, wspomagając tym samym proces leczniczy, jak również chronią pacjenta przed dalszymi powikłaniami i chorobami – co nadaje im cechy usług typowo medycznych – lub też są ściśle z tymi usługami związane. Usługi te mają zatem niewątpliwy związek z opieką medyczną nad pacjentami podmiotów leczniczych i przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, a także posiadają charakter profilaktyczny. Generalnie zatem ww. czynności mają cel terapeutyczny”),
7.  wydania krew-karty (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacja z dnia 23 lipca 2014 r, sygn. IPTPP1/443-308/14-4/MG: „Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, iż wykonywanie badania grupy krwi i wydanie „krew karty” oraz badania grupy krwi bez wydania „krew karty” – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – stanowią usługi, której celem jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem badania te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegającej na badaniu grupy krwi i wydaniu „krew karty” oraz usługi polegającej na badaniu grupy krwi bez wydawania „krew karty" korzystają ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”).
8.  transport po leczeniu (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. IBPP3/443-383/12/EJ: „Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – jest podmiotem leczniczym. Wypełniona została również przesłanka o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Szpital usługi opisane we wniosku stanowią działalność ściśle związaną z opieką medyczną. W kontekście charakteru wykonywanej przez Wnioskodawcę czynności i okoliczności, w jakich usługa transportu jest świadczona stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczy niewątpliwie usługę mającą na celu profilaktykę, zachowanie i poprawę zdrowia pacjenta. W konsekwencji, czynności transportu pacjentów wykonywane przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”),
9.  sekcji zwłok (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. IBPP3/443-1254/12/AŚ: „Mając zatem na uwadze treść powołanych wyżej przepisów, orzeczeń TSUE oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca działając, jako podmiot leczniczy, wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym do zwolnienia od podatku, a wykonywane przez niego usługi, polegające na przeprowadzaniu sekcji zwłok na zlecenie szpitali są częścią procesu terapeutycznego oraz leczniczego, stanowiąc zakończenie procesu leczenia i wykonywane są w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43. ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług”).

Jak wynika z przytoczonych wyżej przykładów rozstrzygnięć Ministra Finansów pojęcie usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i świadczenia usług z nimi związanych interpretowane jest szeroko. Przyjęta wykładnia obejmuje zwolnieniem od opodatkowania usługi stołówkowe, noclegowe, najmu, transportu, doradcze (opracowanie procedur), które są świadczone na rynku także przez podatników, których działalność jest opodatkowana, ale które poprzez związek (często na pierwszy rzut oka odległy) z procesem leczenia stają się usługami ściśle związanymi z opieką medyczną. Z powyższego wynika wniosek, że objęcie zwolnieniem jest uwarunkowane wpisywaniem się danego świadczenia w logiczny związek z prowadzonym w podmiocie procesem leczniczym, przy czym nie musi on być bezpośredni, zaś samo świadczenie nie musi mieć charakteru zabiegu medycznego (nocleg, posiłki, udostępnienie lądowiska, opracowanie procedur). Wystarczające jest ustalenie, że dane świadczenie może mieć istotny wpływ na efekt leczenia (noclegi), lub stanowi świadczenie konieczne w ramach działalności podmiotu leczniczego (posiłki dla personelu medycznego, lądowisko), albo przynajmniej użyteczne (opieka nad pacjentem), nawet jeśli sam proces leczniczy się już zakończył (sekcja zwłok, wydanie dokumentacji medycznej w celu kontynuacji leczenia, transport).

Spółka wskazuje również, że w prawie krajowym pojęciu „profilaktyka” nadaje się szerokie znaczenie. Co do zasady zwolnienie od opodatkowania ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń, które są udzielane w związku z już rozpoczętym lub przynajmniej planowanym procesem leczenia. Zwolnienie nie obejmuje takich usług (nawet jeśli wiążą się ściśle z badaniem pacjenta lub wykonaniem zabiegu), których zasadniczym celem jest podejmowanie decyzji przez osoby trzecie lub uprawnione organy, albo mających jedynie hipotetyczny związek z leczeniem (krew pępowinowa).

W praktyce orzeczniczej profilaktyka rozumiana jest szeroko i obejmuje takie działania jak:

1.  zabezpieczenie imprez masowych (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 17 marca 2014 r. sygn. ILPP2/443-1233/13-2/EN),
2.  szkołę rodzenia (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. IBPP3/443-1163/13/EJ: „Zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi chociaż nie służą bezpośrednio leczeniu to niewątpliwie celem ich jest zapobieganie chorobom, w tym konkretnym przypadku powikłaniom i komplikacjom związanym z ciążą, porodem i okresem poporodowym oraz ochroną zdrowia zarówno kobiety ciężarnej jak i jej dziecka. Należy zatem uznać, iż wszelkie działania podejmowane w celu zapewnienia bezpiecznego porodu, służą ochronie zdrowia kobiety i dziecka. W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkoły rodzenia (realizowane przez zatrudnione położne), które w swojej istocie służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług”),
3.  badanie zatrzymanych cudzoziemców lub osób zatrzymanych przez Policję (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. IBPP3/443-1379/12/AŚ: „Odnosząc powyższe wyjaśnienia do usług badań lekarskich wykonywanych zatrzymanym obcokrajowcom zleconych przez Straż Graniczną w celu określenia stanu zdrowia osób zatrzymanych pod względem istnienia lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla zatrzymanych, zauważyć należy, że celem tych badań jest stwierdzenie, czy stan zdrowia osoby zatrzymanej umożliwia umieszczenie jej w takim pomieszczeniu, w szczególności stwierdzenie, czy umieszczenie osoby zatrzymanej w takim pomieszczeniu nie będzie się wiązało z zagrożeniem jej zdrowia. Ponieważ badania te mogą skutkować wystawieniem skierowania do podmiotu leczniczego celem wykonania badań diagnostycznych lub leczenia, niewątpliwie mają w przeważającej mierze profilaktyczny charakter, związany z zapobieżeniem ewentualnym negatywnym następstwom pobytu w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych z uwagi na aktualny stan ich zdrowia i w kontekście specyficznych warunków pobytu w takim pomieszczeniu. Celem takich badań jest więc ochrona zdrowia osób zatrzymanych. W świetle powyższego, badania te spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Tym samym badania te, wykonywane przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy), podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie wyżej przytoczonych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług”),
4.  medycyna pracy (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. I FSK 2031/14: „Należało odnotować, że w tym zakresie podstawowa różnica między Ministrem Finansów a Sądem pierwszej instancji sprowadzała się do tego, iż według Ministra opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej badania psychotechniczne, wykonywane w ramach badań pracowniczych przez służbę medycyny pracy, nie służą profilaktyce ani leczeniu (zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia), natomiast według Sądu realizują one cel profilaktyki zdrowotnej wobec osób nimi objętych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej nie wykazała, aby zapatrywania Sądu pierwszej instancji wyrażone w tej materii były wadliwe. Na tle prawidłowej oceny tego Sądu, którą wyżej już streszczono, czyniąc jej ponawianie niecelowym (zob. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia), można jeszcze wyeksponować następujące kwestie. Mocą art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. od podatku VAT zostały zwolnione usługi w zakresie opieki medycznej służące między innymi profilaktyce i zachowaniu zdrowia. W tym pojęciu mieszczą się badania psychotechniczne (psychologiczne), o które zapytano w ww. wniosku, gdyż wskazano na ich przeprowadzanie właśnie w ramach badań wstępnych okresowych i kontrolnych dokonywanych przez służbę medycyny pracy wobec pracowników (lub kandydatów do niej). Te ostatnie cykliczne badania wprost zresztą stanowią elementy realizowania „Profilaktycznej ochrony zdrowia”, uregulowanej przepisami prawa pracy (rozdział VI Kodeksu pracy). Podkreślić trzeba, że ocena predyspozycji psychotechnicznych, w ujęciu jak wyżej, przed wszystkim pozwala na zdiagnozowanie podatności danej osoby na przyszłe lub aktualne warunki środowiska pracy. Pozwala zatem uzyskać w pewnym zakresie także odpowiedź (rokowania), czy praca nie wpływa negatywnie na daną osobę, lub też jakie może być oddziaływanie tej pracy na taką osobę, właśnie ze względu na jej określony stan psychotechniczny (psychologiczny). We wskazanym znaczeniu badania tego rodzaju, wykonywane w charakterze badań pracowniczych, niewątpliwie należy uznać za mieszczące się w zakresie analizowanego zwolnienia”; podobnie NSA w wyroku z dnia 22 marca 2016 r. sygn. I FSK 1815/14: „Nie może budzić żadnych wątpliwości, że badania lekarskie przeprowadzane w ramach medycyny pracy mają na celu profilaktykę, a więc realizują cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego w pojęciu profilaktyki mieści się szereg działań, które mają na celu zapobieganie powstawaniu chorób, choć nie muszą one mieć wprost i wyłącznie za przedmiot czynności wykonawczych udzielania świadczeń zdrowotnych. Wystarczającym jest, aby działania te wpisywały się w działania profilaktyczne, mające na celu zapobieganie powstawaniu schorzeń.

Przytoczone wyżej przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit b) Dyrektywy 112. Przepis ten umieszczono w rozdziale „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" i stanowi on, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Art. 133 stanowi, że państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E do dyrektywy Rady 77/388/EWG w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. m) i n), mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d) niniejszego artykułu, kiedy wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia.

Zgodnie zaś z art. 134 dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Podobnie jak w prawie krajowym, Dyrektywa 112 nie definiuje w sposób szczególny pojęcia „opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności”. Wykładnia tych pojęć wymaga sięgnięcia do orzecznictwa TSUE.

W wyroku TSUE z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C 394/04 i C 395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon wskazano, że „(23) Zwolnienie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy ma gwarantować, że nie zostanie zamknięty dostęp do opieki medycznej i szpitalnej z powodu kosztów powstałych wskutek tej opieki, gdyby ona sama lub działalność ściśle z nią związana została opodatkowana podatkiem VAT (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 23).

(24) Opieka medyczna i szpitalna objęta tym przepisem, to według orzecznictwa taka opieka, której celem jest diagnoza, leczenie i, gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych (ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 48). (25) Zważywszy na cel zwolnienia przewidziany w art. 13 część A ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, należy stwierdzić, iż wynika stąd, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[\`(...)\`\] związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

(26) Stwierdzenie to potwierdza, jak słusznie podnoszą rządy, które przedłożyły swoje uwagi, art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze tej dyrektywy, według którego państwa członkowskie powinny wyłączyć z korzystania ze zwolnienia świadczenie usług przewidzianych w szczególności w ust. 1 lit. b) tego artykułu, jeżeli nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Jak też zauważył rzecznik generalny w punktach 30-32 swojej opinii, ów przepis, mający charakter wiążący dla państw członkowskich, zawiera wymogi, które powinny zostać uwzględnione przy interpretacji różnych wymienionych w nim przypadków zwolnienia, które na wzór zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) tej dyrektywy dotyczą usług lub dostaw, które są „ściśle związane” lub które mają „ścisły związek” z działalnością w interesie publicznym. (\`(...)\`)

(29) Wynika z tego, że świadczenie usług, które – podobnie jak usługi będące przedmiotem postępowań przed sądem krajowym – są zdatne do tego, by polepszyć komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, co do zasady nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone.

(31) Stwierdzeń tych nie podważa argumentacja Ygeia, według której pojęcie „działalności ściśle \[\`(...)\`\] związanej” z opieką szpitalną i medyczną, określonej w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, nie podlega, uwzględniając cel zwolnienia, wykładni szczególnie ścisłej (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 23). Jak już bowiem wynika z pkt 25 niniejszego wyroku, opodatkowanie podatkiem VAT usług niemających charakteru pomocniczego nie skutkuje wzrostem kosztów opieki szpitalnej i medycznej, której dostępność dla osób prywatnych przepis ten powinien gwarantować, ponieważ usługi te nie są konieczne dla osiągnięcia celów terapeutycznych, którym ona służy (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C 307/01 D’Ambrumenil i Dispute Resolution Services, Rec. str. I 13989, pkt 59). (32) Ponadto, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 47 opinii, objęcie takich usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C 109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I 12691, pkt 20)”.

W orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C 106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte podkreślono, że „(22) Według orzecznictwa Trybunału kryterium, które należałoby uwzględnić w celu określenia zakresu stosowania tych dwóch przypadków zwolnienia z opodatkowania, jest w mniejszym stopniu powiązane z rodzajem świadczenia niż z miejscem jego realizacji. W rzeczywistości art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy zwalnia z opodatkowania świadczenia obejmujące swym zakresem całokształt opieki medycznej w placówkach realizujących cele społeczne, takie jak ochrona ludzkiego zdrowia, podczas gdy lit. c) tego samego ustępu dotyczy zwolnienia z opodatkowania świadczeń zrealizowanych poza szpitalami,niezależnie od tego, czy miejscem ich realizacji było mieszkanie prywatne osoby świadczącej usługi, mieszkanie pacjenta, czy też jakiekolwiek inne miejsce (zob. podobnie wyroki z dnia 23 lutego 1988 r. w sprawie 353/85 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. str. 817, pkt 32 i 33; ww. wyrok w sprawie Kugler, pkt 35 i 36, oraz wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C 45/01 Dornier, Rec. str. I 12911, pkt 47)”. Trybunał zaznaczył również (podobnie jak w innych wyrokach), że „Niemniej jednak, wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 42, oraz z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C 498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Rec. str. I 4427, pkt 29)”. Wyeksponował także ponownie cel zwolnień, wskazując, że „Zgodnie z uprzednimi orzeczeniami Trybunału, zwolnienia z opodatkowania przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy oraz w lit. c) tego samego ustępu służą obniżeniu kosztów opieki medycznej (ww. wyrok Dornier, pkt 43, oraz wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie

C- 307/01 D’Ambrumenil i Dispute Resolution Services, Rec. str. I 13989, pkt 58).

Wskazano ponadto, że „(29) Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” oraz „świadczeniom opieki medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia „opieki medycznej” i „świadczeń opieki medycznej” jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) niniejszej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C 212/01 Unterpertinger, Rec. str. I 13859, pkt 40 i 41, a także w ww. sprawie DAmbrumenil i Dispute Resolution Services, pkt 58 i 59)”.

Co ważne, w powyższym wyroku TSUE odrzucił pogląd, zgodnie z którym zwolnienie może mieć zastosowanie tylko na ostatnim etapie obrotu (tj. na rzecz pacjenta); „(37)Tezę Komisji, że z orzecznictwa w zakresie zwolnień z opodatkowania wynika, iż zwolnieniu z opodatkowania nie podlegają czynności zrealizowane na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do tych, które zostały wykonane przez ostatniego usługodawcę (wyroki z dnia 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. 2655, pkt 20; z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia, Rec. str. I 1951, pkt 40 i 41; z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I 10237, pkt 39 i 40, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 Arthur Andersen, Rec. str. I 1719, pkt 39) z tym skutkiem, że zakres stosowania art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy obejmuje jedynie analizy laboratoryjne, które zostały wykonane przez laboratoria na rachunek pacjentów w ramach bezpośredniego stosunku zobowiązaniowego, jaki został nawiązany z tymi ostatnimi, należy odrzucić, ponieważ orzecznictwo to odnosi się również do wykładni innych zwolnień z opodatkowania, które różnią się zarówno pod względem treści, jak i celów od tych, które realizuje ten ostatni przepis (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 11 lipca 1985 r. w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 13).

Cel zwolnień TSUE przypomniał również w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12 Finanzamt Dortmund-West przeciwko Klinikum Dortmund gGmbH: „(28) Jak wynika zatem z orzecznictwa Trybunału cel w postaci obniżenia kosztów opieki medycznej i uczynienia jej bardziej dostępną dla obywateli przyświeca zarówno zwolnieniu przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu (zob. wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C 76/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 1 249, pkt 23; ww. wyroki: w sprawie Kugier, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 43). Ponadto należy przypomnieć, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (ww. wyroki: w sprawie Kugier, pkt 30; w sprawie Dornier, pkt 44)”.

W wyroku z dnia z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C 262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet wskazano, że „(22) Pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami tych zwolnień oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. w szczególności wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C 445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I 4841, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, a także ww. wyrok w sprawie Eulitz, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). (29) Jeżeli „opieka medyczna” oraz „świadczenia opieki medycznej” powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (zob. wyroki: z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C 76/99, Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I 249, pkt 23; z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C 212/01 Unterpertinger, Rec. s. I 13859, pkt 40). (30) Jak wynika już z orzecznictwa Trybunału, wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 część A ust. 1 lit. b) lub c) szóstej dyrektywy. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia „opieki medycznej” i „świadczeń opieki medycznej” jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu (zob. podobnie, ww. wyrok w sprawie L.u.P., pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) wskazanej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Unterpertinger, pkt 40, 41, a także w sprawie D’Ambrumenil i Dispute Resolution Services, pkt 58, 59)”.

Podobnie w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r.w sprawach połączonych C 394/04 i C 395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon. Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. C-76/99 przekazanie próbek do badanie również może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Jak wynika z powyższego, warunkiem zwolnienia od podatku danych czynności jest:

1.  by były one konieczne w procesie leczniczym (stanowiły niezbędny składnik opieki szpitalnej „logicznie wpisywały się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej”, „stanowiły etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą”),
2.  stwierdzenie, że opodatkowanie spowodowałoby wzrost kosztów sprawowania opieki medycznej, co byłoby sprzeczne z celem zwolnienia (cel zwolnień),
3.  brak powodowania zakłócenia warunków konkurencji, poprzez konkurencyjne wykonywanie czynności wobec podatników, których działalność jest opodatkowana,

Z powyższego orzecznictwa wynika również, że zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit b) obejmuje zwolnieniem całokształt działalności podmiotu leczniczego (opieka szpitalna) i zakres zwolnienia nie jest ograniczony do czynności wykonywanych na ostatnim etapie obrotu (wyrok C-196/05). Zwolnienie może również dotyczyć czynności niemedycznych (przekazanie próbek) o ile wpisują się logicznie w proces leczenia.

W krajowym orzecznictwie wskazuje się, że „Pojęcie „czynności związane ściśle z opieką szpitalna i medyczną” nie ma definicji w Dyrektywie 112 i niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Zdaniem Trybunału z brzmienia przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2005 r. sprawy połączone C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. 1-10373, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia „czynności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (ww. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie CopyGene, pkt 39). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki TSUE: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon Collegepkt 29). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu tego przepisu (wyroki TSUE: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40). Trybunał uznał, iż jeżeli posiadający odpowiednie zezwolenie pracownik opieki zdrowotnej zleci analizę w celu postawienia diagnozy dla potrzeb terapeutycznych, to wówczas przekazanie próbki od pacjenta, które w sposób logiczny ma miejsce pomiędzy pobraniem próbki a przeprowadzeniem samej analizy, jest ściśle związane z analizą, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z VAT (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. sprawa C-76/99 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. 2001 s. I-249, pkt 24 i nast.). Natomiast działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: przekazanie próbki dla celów analizy medycznej pomiędzy laboratoriami, opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki, leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie próbek krwi lub innych próbek badań na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób na rzecz pracodawców lub przedsiębiorstw ubezpieczeniowych; wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia, jak np. zdolność do odbycia podróży, które w pierwszej kolejności służą ochronie zdrowia danej osoby oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne” (wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1459/13).

Zwolnienie danych usług nie jest uwarunkowane bezpośrednio leczniczym charakterem usługi. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. (nieprawomocny) wskazał, że „Nie można się zatem zgodzić z organem , że usługi „sprzedaży terapii” dokonywane przez skarżącego nie można zakwalifikować do szeroko pojętych usług medycznych tylko dlatego , że w ramach tych czynności nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna. Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji bardzo szczegółowo opisała charakter usługi wykazując, że nie mamy do czynienia ze zwykłą sprzedażą gazu lecz z kompleksową usługą wykonywaną we współdziałaniu z placówką medyczną na wielu płaszczyznach. Jednocześnie w obszerny sposób wykazywano, że całość usługi ma na celu leczenie hipoksyjnej niewydolności oddechowej a produkt posiada status produktu leczniczego oraz jest dopuszczony do obrotu zgonie z prawem farmaceutycznym.

Równocześnie strona skarżącą wskazywała, że leczenie za pomocą gazu medycznego przez placówki medyczne może być wykonane w oparciu o współpracę z innymi podmiotami. W jej pinii nie jest możliwe rozdzielenie tych usług na dwa odrębne od siebie świadczenia, co przesądza o istnieniu nierozerwalnego związku gospodarczego”.

Przenosząc powyższą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, usługi Spółki winny być uznane za zwolnione od opodatkowania, jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce i zapobieganiu chorobom. Jak wskazano w stanie faktycznym opisane wyżej czynności wykonywane są zgodnie z procedurami zapewniającymi ochronę przed zakażeniami personelu wykonującego te czynności, a także zapobiegają ryzyku przenoszenia zakażeń wewnątrzszpitalnych. Będą także wykonywane na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zważywszy na zagrożenie przenoszeniem zakażeń szpitalnych, na podmiocie leczniczym ciąży prawny obowiązek odpowiedniego zorganizowania działań przeciwdziałających takim zakażeniom. Opisane wyżej czynności muszą być wykonywane w sposób podyktowany rodzajem zagrożenia, zaś technika zapobiegania nie jest dowolna, ale wynika ze specyfiki działalności podmiotu leczniczego i wykonywanych w nim czynności. Usługi są ponadto realizowane we współpracy z personelem podmiotu leczniczego i pod jego nadzorem. Codzienne mycie i dezynfekcja ram łóżek, wysięgników, zewnętrznych powierzchni szafek przyłóżkowych, czy innych elementów wyposażenia zakładu podmiotu leczniczego jest szczególnie ważne z perspektywy powodzenia procesu leczenia, dotyczy bowiem bezpośredniego otoczenia pacjenta. Czynności Spółki mają na celu bezpośrednie zapobieżenie powstawaniu i przenoszeniu zakażeń szpitalnych. Jak wynika z cytowanych wypowiedzi osób mających wiadomości specjalne już samo używanie niewłaściwego mopa może powodować znaczące ryzyko dla pacjentów. Warunek ścisłego związku z opieką szpitalną w przypadku usług Spółki nie powinien być kwestionowany, skoro utrzymanie właściwego stanu sanitarno-epidemiologicznego ma nieodłączny wpływ na zapobieganie zakażeniom szpitalnym.

Spółka zauważa, że usługi obejmujące opiekę nad pacjentem oraz zapewnienie odpowiedniego stanu higieniczno-sanitarnego pozostają w o wiele bliższym związku przyczynowym z zapobieganiem chorobom – co ważne – w trakcie trwającego procesu leczenia – niż udostępnienie lądowiska, zapewnienie posiłku lekarzom, czy też noclegu rodzinie. Działania Spółki polegają na bezpośrednim zapobieganiu narażeniu życia i zdrowia pacjentów i personelu szpitala na zakażenia. Czynią możliwym udzielanie świadczeń zdrowotnych. Pozostają w co najmniej podobnym związku z procesem terapeutycznym co usługi przytoczone powyżej. Skoro samo opracowanie procedur, sterylizacja narzędzi czy transport po leczeniu może korzystać ze zwolnienia od podatku, to tym bardziej takie zwolnienie winno być stosowane dla usług Spółki. Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa świadczenie usługi zwolnionej nie musi polegać na wykonywaniu zabiegów leczniczych.

Usługi Spółki bez wątpliwości są także związane z już rozpoczętym procesem leczenia i stanowią powiązane funkcjonalnie czynności. Nie sposób twierdzić, że kompleks czynności polegających na opróżnieniu basenu czy kaczki, następnie ich myciu i dezynfekcji przed podaniem kolejnemu lub pacjentowi można rozdzielić i opodatkować w sposób odrębny.

Opisane wyżej usługi tworzą wzajemnie powiązane czynności, które łącznie wpisują się w opiekę szpitalną, i które muszą być opodatkowane w tożsamy sposób.

Podobnie nie sposób odrębnie analizować w zakresie związku z procesem leczenia pomocy przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami od bezpośrednio następującego usunięcia tych worków w sposób określony procedurami wewnątrzszpitalnymi.

Spółka wskazuje także, że zwolnienie określone art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ma na celu ograniczenie kosztów opieki medycznej. Wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do objęcia zwolnieniem takich świadczeń, które są niezbędne dla prawidłowej działalności podmiotu leczniczego, a bezspornie opodatkowanie usług Spółki w zakresie opieki nad pacjentem lub zapewnienia odpowiedniego stanu higieniczno-sanitarnego spowoduje podwyższenie kosztów świadczenia opieki medycznej. Byłoby to sprzeczne z celami zwolnienia. Zważywszy, że często czynności związane z utrzymaniem odpowiedniego stanu higieniczno-sanitarnego są powierzane przez podmiot leczniczy podmiotom trzecim, usługi takie mogą być również zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a, gdy wykonawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Nie ma tu zagrożenia konkurencji z uwagi na wyraźne ograniczenie zakresu usług do zakładu leczniczego podmiotu leczniczego.

Objęcie opisanych w zdarzeniu przyszłym usług nie będzie również naruszać art. 43 ust. 17 i 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jak wynika z przytoczonych w opisie zdarzenia przyszłego wypowiedzi specjalistów oraz stanowiska Ministerstwa Zdrowia, zapewnienie odpowiedniego stanu sanitarno-higienicznego jest niezbędne do udzielania świadczeń medycznych.

Zwolnienie takich usług od podatku nie będzie również naruszać warunków konkurencji. Podkreślić należy, że opisane we wniosku usługi (wykonywane na terenie zakładów leczniczych podmiotów leczniczych) stanowią odrębny sektor działalności, którego nie można porównywać z innego rodzaju usługami porządkowymi (sprzątaniem innych obiektów komercyjnych typu biura, hotele, itp.). Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego świadczenie tych usług wymaga odpowiedniego sprzętu, środków i przestrzegania procedur podmiotu leczniczego. Spółka wskazuje, że na podmiocie leczniczym – w związku ze szczególnego rodzaju działalnością –ciążą obowiązki w zakresie zapobiegania zakażeniom. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 947 z późn. zm.) kierownicy podmiotów leczniczych oraz inne osoby udzielające świadczeń zdrowotnych są obowiązani do podejmowania działań zapobiegających szerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych. Zgodnie z ust. 2 działania te obejmują w szczególności:

1.  ocenę ryzyka wystąpienia zakażenia związanego z wykonywaniem świadczeń zdrowotnych;
2.  monitorowanie czynników alarmowych i zakażeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w zakresie wykonywanych świadczeń;
3.  opracowanie, wdrożenie i nadzór nad procedurami zapobiegającymi zakażeniom i chorobom zakaźnym związanym z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w tym dekontaminacji:
    *   skóry i błon śluzowych lub innych tkanek,
    *   wyrobów medycznych, wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, wyposażenia wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro i aktywnych wyrobów medycznych do implantacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 586 i Nr 113, poz. 657), oraz powierzchni pomieszczeń i urządzeń;
4.  stosowanie środków ochrony indywidualnej i zbiorowej w celu zapobieżenia przeniesieniu na inne osoby biologicznych czynników chorobotwórczych;
5.  wykonywanie badań laboratoryjnych oraz analizę lokalnej sytuacji epidemiologicznej w celu optymalizacji profilaktyki i terapii antybiotykowej;
6.  prowadzenie kontroli wewnętrznej w zakresie realizacji działań, o których mowa w ust. 1.

Wykonanie powyższych obowiązków zapewnia opracowanie planu higieny i jego realizacja. Z tego też względu proces zapewnienia odpowiednich warunków higieniczno-sanitarnych w podmiocie leczniczym nie może być porównywany ze zwykłym sprzątaniem powierzchni biurowych czy administracyjnych. Jak wskazuje się w piśmiennictwie „Właściwe sprzątanie oraz dezynfekcja powierzchni mają znaczący wpływ na zapobieganie rozprzestrzenianiu się drobnoustrojów chorobotwórczych w środowisku szpitalnym. Proces sprzątania placówek służby zdrowia jest specyficzny i w żadnym przypadku nie może być porównywany ze sprzątaniem powierzchni biurowych, mieszkalnych czy przemysłowych"(„Higiena Szpitalna 13/2 2010 „Prawne uwarunkowania przy wykonaniu usługi w placówkach Służby Zdrowia” Jolanta Stasiewicz).

Resumując, zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym usługi w zakresie opieki nad pacjentem oraz zapewnienia odpowiedniego stanu higieniczno-sanitarnego winny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów. W interpretacji z dnia 14 września 2015 r. sygn. ILPP2/4512-1-464/15-3/MN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za zwolnione od opodatkowania usługi obejmujące

*   pomoc pielęgniarkom w wykonywaniu czynności higienicznych i pielęgnacyjnych w związku z wykonywaniem opieki nad pacjentami, w tym czynności związanych z potrzebami fizjologicznymi pacjentów;
*   pomoc przy ubieraniu/przebieraniu pacjenta;
*   pomoc przy wykonywaniu różnego rodzaju opatrunków;
*   pomoc przy karmieniu pacjentów i rozdawaniu posiłków;
*   ścielenie łóżek szpitalnych i transport pościeli;
*   czynności wykonywane po śmierci pacjentów (mycie zwłok, transport zwłok);
*   transport środków higienicznych na terenie szpitala;
*   czynności związane z gospodarką w zakresie bielizny i odzieży szpitalnej oraz prowadzeniem związanej z tym dokumentacji;
*   przeprowadzanie czynności mycia i dezynfekcji pomieszczeń szpitala, np. sal pacjentów, sal zabiegowych, bloków operacyjnych;
*   przeprowadzanie czynności dezynfekcji lub mycia używanych na terenie szpitala przedmiotów;
*   czynności związane z oczyszczaniem i praniem bielizny, odzieży i pościeli szpitalnej;
*   transport wewnątrz placówki przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej świadczonej na rzecz pacjentów (np. narzędzia, materiały i pojemniki do badań, wyniki badań, łóżka, naczynia, sztućce, wózki, materace, sprzęt jednorazowy);
*   transport żywności oraz czynności związane z gospodarką żywnością;
*   transport pacjentów i asysta przy ich przemieszczaniu się;
*   transport krwi i materiałów krwiopochodnych;
*   pomoc personelowi medycznemu przy zmianie odzieży i obuwia oraz w procesie przygotowywania się do przeprowadzenia procedur medycznych;
*   asysta przy operacjach i zabiegach medycznych;
*   przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów do operacji i zabiegów medycznych, w tym mycie i dezynfekcja narzędzi, stołów, pojemników;
*   czynności związane z gospodarką odpadami i ich odpowiednim znakowaniem oraz przygotowywaniem raportów w tym zakresie;
*   obsługa niektórych procesów związanych z funkcjonowaniem szpitala (np. rejestrowanie pacjentów, prowadzenie szatni, portierni szpitalnej i magazynów szpitalnych, prowadzenie i archiwizacja dokumentacji szpitalnej);
*   czynności związane z gospodarką lekami i środkami opatrunkowymi;
*   czynności wykonywane w aptece szpitalnej;
*   dbanie o należyty stan i poziom środków sanitarnych i higienicznych;
*   czynności bieżące związane ze sprawowaniem opieki nad pacjentami, np. monitorowanie ich stanu i powiadamianie personelu medycznego o nieprawidłowościach.

Czynności te są analogiczne do tych, które mają być wykonywane przez Spółkę. Minister Finansów w powyższej interpretacji wskazał, że: „Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza świadczyć także Usługi na rzecz innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Usługi te będą świadczone głównie za pośrednictwem zatrudnionego personelu niższego stopnia, tj. salowych i sanitariuszy, pod nadzorem osób uprawnionych do wykonywania zawodu medycznego: zasadniczo pielęgniarki (lub opiekunki medycznej).

Usługi te będą polegać w szczególności na pomocy personelowi medycznemu innych podmiotów leczniczych w opiece medycznej nad pacjentami oraz przy wykonywaniu dodatkowych czynności związanych ze wskazaną wyżej opieką oraz ogólnym funkcjonowaniem tych podmiotów leczniczych, w tym na rzecz szpitali. Wykonywanie usług w powyższym zakresie może mieć miejsce w ramach bezpośredniej współpracy ze szpitalem lub pośrednio – w ramach podwykonawstwa na rzecz innego podmiotu leczniczego, świadczącego na rzecz szpitala usługi o podobnym do Usług zakresie. Niezależnie jednak od przyjętego schematu, każdorazowo Usługi Spółki w rzeczywistości realizowane będą na terenie podmiotu leczniczego, będącego ostatecznym beneficjentem usług (tj. szpitala). Powyższe jest zgodne z Regulaminem, który przewiduje współpracę z innymi podmiotami leczniczymi.

Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę Usług będzie zatem wykonywanie czynności służących zapewnieniu szeroko pojętej opieki nad pacjentami innych podmiotów leczniczych. Wnioskodawca podkreśla, że powyższe czynności realizowane będą z zachowaniem wytycznych i przepisów z zakresu ochrony zdrowia. Z wyroku TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemerland/West Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien, wynika, że:

„(\`(...)\`) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C 94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I 6229, pkt 24, ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 19)” - pkt 29;

„(\`(...)\`) z art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy wynika, że czynność główna, z którą określona dostawa towarów lub określone świadczenie usług są ściśle związane, sama musi być również czynnością podlegającą zwolnieniu, aby tego rodzaju dostawa lub świadczenie nie zostały wyłączone spod zakresu zwolnienia, o którym mowa w szczególności w ust. 1 lit. b) tego przepisu (zob. wyrok z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C 415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. str. I 1385, pkt 22)” - pkt 36;

„(\`(...)\`) jak to również wynika z art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi, o których mowa między innymi w ust. 1 lit. i) tego przepisu, mogą korzystać ze zwolnienia tylko, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (zob. również podobnie ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Niemcom, pkt 48, Ygeia, pkt 26, oraz Stichting Kinderopvang Enschede, pkt 25)” - pkt 38;

„(\`(...)\`) zgodnie z art. 13 część A ust. 2 tiret drugie szóstej dyrektywy świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia przewidzianego w ust, 1 lit. i) tego przepisu, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT” – pkt 42.

Mając na uwadze opis sprawy i powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że usługi opisane we wniosku spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia. Jak wskazał Wnioskodawca ww. czynności będą świadczone przez podmiot leczniczy i będą to czynności ściśle związane z podstawową usługą opieki medycznej świadczoną przez szpital.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że usługi będące przedmiotem wniosku służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są ściśle z tymi usługami związane oraz są one świadczone przez określony ustawą podmiot leczniczy – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy”.

Analogiczny stan faktyczny oceniał ten sam organ w interpretacji z dnia 16 lipca 2012 r. sygn. ILPP2/443-551/12-2/AK.

Spółka zwraca także uwagę, że opodatkowanie opisanych w zdarzeniu przyszłym usług powodowałoby również naruszenie zasady neutralności, rozumianej jako brak wysokości opodatkowania działalności danego podmiotu w zależności od przyjętego modelu organizacyjnego. Wprowadzenie zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miało na celu realizację tej zasady i zwolnienie od podatku także usług powierzanych do wykonania osobom trzecim przez podmiot leczniczy (obejmujących jednak część działalności leczniczej). Do naruszenia tej zasady doszłoby, gdy porównać koszty działalności podmiotu samodzielnie zapewniającego należyty stan higieniczno-sanitarny zakładu leczniczego z podmiotem korzystającym z usługi Spółki, gdyby usługi te były opodatkowane. Korzystanie z własnych zasobów czyniłoby taki podmiot leczniczy uprzywilejowanym, mimo tożsamego charakteru i rodzaju działalności. Jak zaś przyjmuje się w orzecznictwie outsourcing usług nie powinien prowadzić do naruszenia zasady neutralności, jeśli ustawa podatkowa przewiduje możliwość powierzenia wykonywania usług osobom trzecim.

W nieprawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Kr 272/16 wskazano (w odniesieniu do podobnego zagadnienia prawnego), że „W ocenie Sądu takie różnicowanie sytuacji podatników w zależności od dokonanego przez nich wyboru modelu biznesowego prowadzonej działalności gospodarczej jest niedopuszczalne. Na ten aspekt zagadnienia Trybunał zwrócił uwagę w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-275/11 GfBk Gesellschaft fur Bórsenkommunikation mbH, w którym stwierdził, iż: „zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie włączeniu usług doradczych i informacyjnych do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część A lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ze względu na to, że usługi doradcze świadczone osobom fizycznym lub prawnym inwestującym bezpośrednio pieniądze w papiery wartościowe są objęte podatkiem VAT. Należy bowiem przypomnieć, że inwestorzy inwestujący swoje środki bezpośrednio w papiery wartościowe nie są objęci podatkiem VAT i że celem zwolnienia transakcji związanych z zarządzaniem specjalnymi funduszami inwestycyjnymi ustanowionego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy jest ułatwienie drobnym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku VAT, w celu zapewnienia neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między bezpośrednim inwestowaniem w papiery wartościowe a inwestowaniem w nie za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (\`(...)\`).

Ponadto objęcie podatkiem VAT usług doradztwa inwestycyjnego świadczonych przez osobę trzecią skutkowałoby uprzywilejowaniem TFI mających własnych doradców inwestycyjnych, ze szkodą dla TFI, które zdecydowałyby się korzystać z usług osób trzecich. Tymczasem z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit d) pkt 6 szóstej dyrektywy”.

Analogiczny pogląd co do zasady neutralności wyraził TSUE w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r. C-124/07 J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien w tezie 28.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **jest prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług opieki nad pacjentami na polecenie personelu: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników; pomoc przy zmianie pieluch (okresowa kontrola pacjentów w celu zdiagnozowania potrzeby zmiany pieluchy); pomoc przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami; pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej; pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego; pomoc przy toalecie pacjentom leżącym; pomoc przy toalecie pacjentom chodzącym; mycie głowy; pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym; karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów; pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne; czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole),
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług zapewnienia odpowiedniego stanu sanitarno-higienicznego pomieszczeń podmiotu leczniczego oraz opieki nad pacjentami na polecenie personelu: mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów; zdejmowanie bielizny pościelowej; mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie; rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków; zmywanie i wyparzanie naczyń (w tym w szczególności: w oddziałach zakaźnych); pomoc przy toalecie pośmiertnej; transport zwłok lub pomoc przy transporcie; pomoc przy transporcie i myciu narzędzi; transport brudnej i czystej bielizny; transport odpadów; transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych; transport narzędzi i materiałów miedzy oddziałami a sterylizacją; transport łóżek; transport materiału biologicznego do badań.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2

i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Jednocześnie zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej) podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r., o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm.), podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym. Zatem nie zostaje spełniona przesłanka podmiotowa do zwolnienia, określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Natomiast Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie usługi opieki nad pacjentem oraz zapewnienia prawidłowej sytuacji sanitarno-higienicznej na terenie podmiotu leczniczego. Zatem jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Rozpatrując zatem kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych czynności, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz innych podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych usługi opieki nad pacjentem oraz zapewnienia prawidłowej sytuacji sanitarno-epidemiologicznej.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, ma wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne lecz wykazanie celu wykonywanych usług, tj. że ich celem w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Jeśli chodzi natomiast o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Pojęcie „opieki medycznej” – przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług –obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (\`(...)\`) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego a także istniejące orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że tylko część usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie. Będą to czynności pomocnicze wykonywane przy pacjentach na polecenie personelu:

*   podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników;
*   pomoc przy zmianie pieluch (okresowa kontrola pacjentów w celu zdiagnozowania potrzeby zmiany pieluchy);
*   pomoc przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami;
*   pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej;
*   pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego;
*   pomoc przy toalecie pacjentom leżącym;
*   pomoc przy toalecie pacjentom chodzącym;
*   mycie głowy;
*   pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym;
*   karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów;
*   pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne;
*   czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole).

Wynika to z faktu, że ww. czynności zmierzają do zaspokajania podstawowych potrzeb i wykonywania podstawowych zabiegów niezbędnych przy prawidłowym leczeniu człowieka, wspomagając tym samym proces leczniczy, jak również chronią pacjenta przed dalszymi powikłaniami i chorobami, co nadaje im cechy typowo medyczne. Usługi te mają zatem niewątpliwy związek z opieką medyczną nad pacjentami podmiotów leczniczych i przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, a także posiadają charakter profilaktyczny. Generalnie zatem ww. czynności mają cel terapeutyczny.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast pozostałe wymienione we wniosku usługi, tj. zapewnienie prawidłowej sytuacji sanitarno-epidemiologicznej na terenie podmiotu leczniczego oraz pozostałe czynności pomocnicze wykonywane przy pacjentach na polecenie personelu:

*   mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów;
*   zdejmowanie bielizny pościelowej;
*   mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie;
*   rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków;
*   zmywanie i wyparzanie naczyń (w tym w szczególności: w oddziałach zakaźnych);
*   pomoc przy toalecie pośmiertnej;
*   transport zwłok lub pomoc przy transporcie;
*   pomoc przy transporcie i myciu narzędzi;
*   transport brudnej i czystej bielizny;
*   transport odpadów;
*   transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych;
*   transport narzędzi i materiałów miedzy oddziałami a sterylizacją;
*   transport łóżek;
*   transport materiału biologicznego do badań;

nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Wynika to z faktu, że Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, a wymienione wyżej usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też ściśle z tymi usługami związanymi. Czynnościom tym nie można również przypisać celu terapeutycznego. Świadczenia zdrowotne – działania medyczne dotyczą bowiem pacjentów i wykonywane są w stosunku do pacjentów, którzy są ich odbiorcami. Nie sposób uznać, że wymienione wyżej usługi są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel terapeutyczny. Zapewniają one jedynie prawidłowe funkcjonowanie podmiotu leczniczego pod względem technicznym i porządkowym, zapewniają utrzymanie prawidłowych warunków sanitarno-higienicznych pomieszczeń szpitalnych oraz dotyczą zmarłych pacjentów i nie są skierowane na leczenie pacjentów. Nie ma zatem podstaw do rozciągania zakresu zwolnienia dla usług opieki medycznej na wyżej wymienione czynności. W odniesieniu do ww. czynności nie jest zatem spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Zatem do usług utrzymanie prawidłowych warunków sanitarno-higienicznych pomieszczeń szpitalnych oraz czynności pomocniczych wykonywanych przy pacjentach na polecenie personelu: mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów; zdejmowanie bielizny pościelowej; mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie; rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków; zmywanie i wyparzanie naczyń (w tym w szczególności: w oddziałach zakaźnych); pomoc przy toalecie pośmiertnej; transport zwłok lub pomoc przy transporcie; pomoc przy transporcie i myciu narzędzi; transport brudnej i czystej bielizny; transport odpadów; transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych; transport narzędzi i materiałów miedzy oddziałami a sterylizacją; transport łóżek; transport materiału biologicznego do badań; nie korzystają ze zwolnienia od podatku – nie ma zastosowania zwolnienie od podatku i w konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką 23%.

W związku z powyższymi ustaleniami, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług opieki nad pacjentami na polecenie personelu: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników; pomoc przy zmianie pieluch (okresowa kontrola pacjentów w celu zdiagnozowania potrzeby zmiany pieluchy); pomoc przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami; pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej; pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego; pomoc przy toalecie pacjentom leżącym; pomoc przy toalecie pacjentom chodzącym; mycie głowy; pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym; karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów; pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne; czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole),
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług zapewnienia odpowiedniego stanu sanitarno-higienicznego pomieszczeń podmiotu leczniczego oraz opieki nad pacjentami na polecenie personelu: mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów; zdejmowanie bielizny pościelowej; mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie; rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków; zmywanie i wyparzanie naczyń (w tym w szczególności: w oddziałach zakaźnych); pomoc przy toalecie pośmiertnej; transport zwłok lub pomoc przy transporcie; pomoc przy transporcie i myciu narzędzi; transport brudnej i czystej bielizny; transport odpadów; transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych; transport narzędzi i materiałów miedzy oddziałami a sterylizacją; transport łóżek; transport materiału biologicznego do badań; nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Ponadto zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji Organ odniósł się tylko do enumeratywnie wymienionych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego usług, które zamierza świadczyć na podstawie zawieranych umów z podmiotami leczniczymi.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są osadzone w odmiennych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), z których wynika że podmioty świadczące usługi posiadają status podmiotów leczniczych. Natomiast rozstrzygnięcie zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2014 r. nr ILPP5/443-231/14-4/KG, w której wskazano że wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego, jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci ważność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.