Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1088/09-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-26
Teza: w zakresie wystawienia faktury VAT dokumentującej zwrot nakładów
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; opodatkowanie; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2009 r. (data wpływu 26.11.2009 r.), uzupełnione w dniu 18.01.2010r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 06.01.2010r.,o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury VAT dokumentującej zwrot nakładów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 18.01.2010r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 06.01.2010r.,o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury VAT dokumentującej zwrot nakładów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik w ramach prowadzonej działalności - jako Dzierżawca - zawarł z użytkownikiem wieczystym niezabudowanego gruntu (dalej: „Wydzierżawiającym”) umowę dzierżawy gruntu (dalej „Umowa”) na podstawie, której (po spełnieniu dalszych warunków) otrzyma do używania i czerpania korzyści na czas określony niezabudowaną działkę gruntu. Umowa przewiduje, iż Podatnik będzie uprawniony do wybudowania na tym gruncie budynku usługowo-biurowego z niewielką częścią mieszkalną. W tym celu Podatnik poniesie wydatki na wybudowanie budynku oraz towarzyszących mu środków trwałych (jak np. klimatyzatory, kotły grzewcze, transformatory, agregaty prądotwórcze, dźwigi osobowe i towarowe, zbiornik p-poż, centrala wentylacyjna, telewizja przemysłowa, system alarmowy, itp.) \[dalej „Budynek”\]. Budynek zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Podatnika jako budynek wybudowany na cudzym gruncie i jako inne towarzyszące mu środki trwałe i w czasie trwania Umowy będą one amortyzowane zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ustawa”). Podatnik będzie korzystał z Budynku w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Budynku i czerpał korzyści z pobieranych czynszów. Po zakończeniu Umowy Podatnik zwróci Wydzierżawiającemu grunt wraz z Budynkiem na podstawie protokołu przekazania oraz wykreśli Budynek i inne towarzyszące mu środki trwałe ze swojej ewidencji środków trwałych. Jednocześnie Wydzierżawiający tytułem zwrotu nakładów poczynionych na gruncie zwróci Podatnikowi część poniesionych przez niego wydatków. Na kwotę otrzymanego od Wydzierżawiającego zwrotu nakładów, Podatnik wystawi zgodnie z przepisami ustawy o VAT stosowną fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wystawienie przez Podatnika faktury VAT i naliczenie VAT na kwotę wynagrodzenia płaconego przez Wydzierżawiającego zgodnie z Umową tytułem zwrotu nakładów - będzie prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie przez niego faktury VAT i naliczenie VAT na kwotę wynagrodzenia płaconego przez Wydzierżawiającego zgodnie z Umową - tytułem zwrotu nakładów- będzie prawidłowe.

Podatnik zauważa, iż zwrot nieruchomości składającej się z gruntu i wybudowanego przez Podatnika Budynku na rzecz Wydzierżawiającego nie stanowi dostawy towaru.

Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednakże zwrot Budynku na rzecz jego właściciela nie stanowi nigdy przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W opinii Podatnika, nie może być o tym mowy, gdyż Podatnik jako Dzierżawca nie ma prawa do rozporządzania ani gruntem ani Budynkiem, lecz jedynie do używania ich w okresie dzierżawy i tylko w zakresie wynikającym z Umowy i prawa cywilnego. Po wygaśnięciu Umowy Dzierżawy, Podatnik zwróci grunt wraz z Budynkiem na rzecz Wydzierżawiającego, który jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem Budynku. Zgodnie bowiem z art. 235 § 2 k.c. „Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.” A zatem, w omawianym przypadku nie może być mowy o odpłatnej dostawie towaru.

Jednakże opodatkowaniu VAT podlega również odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez świadczenie usług (..) rozumie się każde świadczenie (..) które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Podatnik jest zdania, iż przekazując grunt wraz z wybudowanym Budynkiem na rzecz Wydzierżawiającego, dokonuje on świadczenia polegającego na wydaniu naniesień i nakładów na gruncie, których tam wcześniej nie było. Zwrot części nakładów uprzednio poniesionych przez Dzierżawcę, stanowi z kolei formę odpłatności ze strony Wydzierżawiającego.

Z tego powodu, Podatnik jest zdania, iż dokonuje on odpłatnego świadczenia na rzecz Wydzierżawiającego i na kwotę zwracaną przez Wydzierżawiającego powinien wystawić stosowną fakturę VAT.

Wobec braku przesłanek dla zastosowania obniżonej stawki VAT, Podatnik powinien zastosować 22% stawkę podatku.

Podatnik zauważa, iż do takich wniosków doszły również organa skarbowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo: Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 2006.09.12 (Sygnatura 1471/NTR1/443-238/06/AW) zauważył, iż: „w sytuacji zatrzymania przez wydzierżawiającego nakładów poczynionych w przedmiocie dzierżawy przez dzierżawcę w zamian za zapłatę ich wartości, tak jak w rozpatrywanym przypadku, niewątpliwie dochodzi pomiędzy stronami umowy dzierżawy do wzajemnych świadczeń o charakterze ekwiwalentnym. W rezultacie uznać należy, iż w takim przypadku dochodzi do świadczenia usługi przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego w zamian za wynagrodzenie odpowiadające wartości nakładów w chwili zwrotu”; Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 2007.08.14 (Sygnatura PP/443/63/07) stwierdził podobnie dla umowy najmu „Spółka jako najemca, zbywając dokonane ulepszenia, świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność powinna zostać udokumentowana fakturą VAT (..) Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka wynosi 22 % (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z użytkownikiem wieczystym niezabudowanego gruntu umowę dzierżawy gruntu na podstawie, której otrzyma do używania i czerpania korzyści na czas określony niezabudowaną działkę gruntu. Umowa przewiduje, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do wybudowania na tym gruncie budynku usługowo-biurowego z niewielką częścią mieszkalną i będzie z niego korzystał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Po zakończeniu umowy Wnioskodawca zwróci wydzierżawiającemu grunt wraz z budynkiem na podstawie protokołu przekazania a wydzierżawiający tytułem zwrotu nakładów poczynionych na gruncie zwróci Wnioskodawcy część poniesionych przez niego wydatków. Na kwotę otrzymanego od wydzierżawiającego zwrotu nakładów, Wnioskodawca wystawi zgodnie z przepisami ustawy o VAT stosowną fakturę VAT.

Zaznaczyć należy, iż w przedmiotowej sprawie zwrot nakładów poniesionych na zabudowę budynkiem usługowo-biurowym z niewielką częścią mieszkalną nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy, nie może być uznane za dostawę towarów, rozumianą jako „odrębny przedmiot przeniesienia własności”, ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela.

Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem także nie mieści się w definicji towaru, zawartej w powołanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy sprawia, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Skoro w ustawie określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to ponoszenie przez Wnioskodawcę nakładów na wybudowanie przedmiotowego budynku na dzierżawionej nieruchomości jest świadczeniem dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający zgodnie z umową musi zapłacić za poniesione nakłady.

Zastosowanie w niniejszej sprawie oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 693 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 694 cyt. ustawy, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

Podstawę uzyskania zwrotu nakładów poniesionych na rzecz stanowi art. 676 cyt. ustawy, zgodnie z którym jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z tym przepisem, dopiero po zakończeniu umowy dzierżawy można ustalić rzeczywistą wartość ulepszeń. W przedmiotowej sprawie poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w stosunku do nie stanowiącego jego własności środka trwałego.

W przypadku art. 676 Kodeksu cywilnego, czynnością tą jest zatrzymanie ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Niewątpliwie w przypadku tym mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez wydzierżawiającego ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę, za wynagrodzenie w formie zapłaty temuż dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

Odnosząc zatem analizę powołanych przepisów prawa do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie przedmiotowego budynku z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzej rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Czynność ta winna zostać udokumentowana fakturą, gdyż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Reasumując, kwota zwrotu nakładów na rzecz Wnioskodawcy, poniesionych na budowę przedmiotowego budynku posadowionego na cudzym gruncie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki podatku i powinna być udokumentowana fakturą VAT.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.