Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-30/11-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-07
Teza: Prawo do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych przez podatnika nieposiadającego numeru NIP-UE
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); podatnik-podatnik VAT UE; rejestracja; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.01.2011 r. (data wpływu 10.01.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych przez podatnika nieposiadającego numeru NIP-UE – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych przez podatnika nieposiadającego numeru NIP-UE.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

E. (dalej „Spółka”) jest podmiotem z siedzibą w Szwajcarii, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski. W związku z prowadzonymi transakcjami na terenie Polski, Spółka złożyła w dniu 30 września 2009 r., zgłoszenie rejestracyjne NIP-2, VAT-R oraz VAT R/UE. W dniu 8 października 2009 r. Spółce nadany został numer identyfikacji podatkowej NIP. Potwierdzenie rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego zostało dokonane w dniu 8 października 2009 r. (dokument VAT-5). W dniu 14 października 2009 r., została potwierdzona rejestracja Spółki jako podatnika VAT UE z dniem 1 września 2009 r., (dokument VAT-5UE).

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w innych niż Polska państwach członkowskich UE, m.in. w Wielkiej Brytanii, Danii, Finlandii, Francji, Holandii, Szwecji, Hiszpanii, Niemczech i Włoszech. Spółka w okresie od lipca 2009 r. dokonywała transakcji w następującym schemacie. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej „WNT”) z Niemiec. Przedmiotem WNT były płyty CD zawierające gry komputerowe. Zakupione płyty były w Polsce przygotowywane przez kontrahenta Spółki do sprzedaży poza terytorium kraju. Płyty CD z odpowiednimi nadrukami oraz załączonymi książeczkami były następnie przedmiotem dostaw m.in. do innych krajów UE (dalej „WDT”).

W ramach WDT Spółka dokonywała przesunięć towarów własnych do magazynów Spółki w innych krajach UE, m.in. w Niemczech, Holandii, Wielkiej Brytanii, oraz Francji skąd były następnie dystrybuowane (sprzedawane). Incydentalnie Spółka dostarczała towary do kontrahentów w innych krajach UE, np. w Hiszpanii, Niemczech oraz na Węgrzech (podmioty te były zarejestrowane dla celów VAT w tych krajach).

W okresie przed rejestracją dla celów VAT w Polsce, tj. przed 1 września 2009 r. Spółka dokonała dostaw do innych krajów UE. Były to:

*   przesunięcia towarów własnych do innych krajów UE - w odniesieniu do których Spółka wystawiła faktury dokumentujące przedmiotowe przesunięcia. Faktury te zawierają numery VAT Spółki właściwe dla kraju dostawy towarów i specyfikację przesuniętych towarów;

*   dostawy do innych podmiotów - w odniesieniu do których Spółka dysponuje fakturą sprzedażową zawierającą specyfikację sprzedanych towarów oraz aktywny na dzień dokonania transakcji numer VAT kontrahenta.

W odniesieniu do obu rodzajów transakcji Spółka dysponuje również otrzymanymi od przewoźnika dokumentami transportowymi (CMR) potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego niż Polska. Wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące dokonanie WDT zawierają numer VAT-UE Spółki, od dnia w którym Spółka taki numer uzyskała.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych z terytorium Polski w okresie od lipca 2009 r. do dnia uzyskania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnik VAT-UE?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie od lipca 2009 r. - do dnia uzyskania potwierdzenia rejestracji jako podatnik VAT-UE Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do przedstawionych w stanie faktycznych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

1.  Polskie regulacje dotyczące prawa do zastosowania 0% VAT przy WDT

Kwestia prawa do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do transakcji WDT dokonywanych z Polski została uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535; Dalej „Ustawa o VAT”).

W myśl art. 13 ust. 6 Ustawy o VAT WDT występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 tej ustawy.

W art. 42 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT ustawodawca wskazał, iż WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer pod którym jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w zakresie transakcji wewnatrzwspólnotowych na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Z powyższych regulacji wynika, iż:

*   WDT ma miejsce jedynie wtedy, gdy podmiot dokonujący tego typu dostawy jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
*   prawo do stosowania 0% stawki VAT w przypadku WDT przysługuje jedynie podatnikom, który są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i dokonali rejestracji VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, a dodatkowo umieścili swój nr VAT-UE na fakturze dokumentującej dokonanie WDT.

W art. 42 ust. 1. pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 1-3 Ustawy o VAT określono wymagania dokumentacyjne, od których spełnienia uzależniona jest możliwość stosowania 0% stawki VAT. Zgodnie z tymi przepisami podatnik dla zastosowania 0% stawki VAT powinien posiadać dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, kopie faktury oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Dokumenty te powinny łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym powyższe warunki dokumentacyjne zostały wypełnione.

1.  Regulacje unijne w zakresie stosowania 0% stawki VAT przy WDT

Przytoczone powyżej przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji w zakresie VAT wynikających z dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa 112”).

Stosowanie 0% stawki VAT (zwolnienia z prawem do odliczenia) uregulowane jest w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, który stanowi, iż: „Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.” Podkreślenia wymaga fakt, że tzw. przemieszczenia własne towarów do innego państwa członkowskiego zostały zrównane z WDT na podstawie art. 138 ust. 2 lit. c Dyrektywy 112. Należy jeszcze zwrócić uwagę na art. 131 Dyrektywy 112, który pozwala państwom członkowskim na wprowadzenie warunków stosowania m.in. powyższego zwolnienia niemniej tylko w przypadku spełnienia warunków określonych w tym przepisie. Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112: „zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”. Podobna regulacja zawarta została w art. 273 Dyrektywy 112: „Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami które zostały określone w rozdziale 3”.

Powyżej zacytowany przepis Dyrektywy 112 zawiera definicję WDT. Wynika z niej, że WDT oznacza dostawę towarów, w przypadku której towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, zaś dostawa dokonywana jest do podatników z tych państw członkowskich. Przepis ten wskazuje również, że dostawa spełniająca powyższe kryteria, a więc WDT, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. Jedynym warunkiem, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia jest właściwe udokumentowanie że dokonana przez podatnika dostawa odznaczała się powyżej wskazanymi cechami właściwymi dla WDT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że państwa członkowskie zostały upoważnione do wprowadzenia dodatkowych warunków, od których uzależnione jest stosowanie zwolnienia dla WDT. Warunki te muszą jednak mieć określony cel, tj. zapewniać prawidłowe i proste stosowanie zwolnienia bądź zapobiegać oszustwom podatkowym bądź zapewnić prawidłowy pobór podatku VAT (art. 131 oraz 273 Dyrektywy 112). Podkreślenia wymaga również fakt, że warunki zmierzające do wskazanych celów mogą być wprowadzone tylko wtedy gdy nie naruszają one podstawowej zasady prawa unijnego zasady proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przedsięwzięte środki muszą umożliwiać efektywne osiągniecie zamierzonego celu i jednocześnie nie mogą zagrażać celom i zasadom wynikającym z przepisów prawa unijnego. W przedmiotowym przypadku, warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania WDT wprowadzone przez państwa członkowskie muszą zapewniać efektywnie prawidłowe i proste stosowanie zwolnienia bądź zapobiegać oszustwom podatkowym bądź zapewniać prawidłowy pobór VAT. Z drugiej strony warunki takie nie mogą negować samego prawa do stosowania zwolnienia ani nadmiernie utrudniać jego stosowania, a więc nie mogą powodować podważenia zasady neutralności podatku VAT.

Przedstawiona interpretacja przepisów Dyrektywy 112 znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Przykładowo w uzasadnieniu orzeczenia o sygn. C-409/04, które wydane zostało w stanie prawnym, gdy obowiązywała jeszcze dyrektywa Rady 77/388 w sprawie harmonizacji przepisów państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej (dalej: VI Dyrektywa), Trybunał wskazał, że:

*   „wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę z gdy dostawca ustali, ze towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz, że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy.”

*   „Jak wynika z pierwszej część zdania w art. 28c część A Szóstej dyrektywy do państw członkowskich należy określenie przesłanek stosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Należy jednak przypomnieć, że przy wykonywaniu przyznanych im kompetencji państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa będących częścią wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasada pewności prawa i zasada proporcjonalności.”

*   „Również z orzecznictwa Trybunału dotyczącego odzyskiwania podatku VAT a posteriori wyniku, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw Podatkowych nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT”

W uzasadnieniu wyroku ETS o sygn. C-146/05 czytamy natomiast, że:

*   „należy stwierdzić, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzgłędniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.”

*   „zasada neutralności podatkowej wymaga - jak to słusznie podnosi Komisja Wspólnot Europejskich - by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Jednak nie wydaje się, by tak było w sprawie przed sądem krajowym”

Należy natomiast zwrócić uwagę, że powyżej powoływane przepisy Dyrektywy 112 stanowią powtórzenie art. 28c A (a) oraz art. 22 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy.

1.  Niezgodność polskich regulacji z regulacjami Unijnymi

Należy więc zwrócić uwagę, że polskie przepisy są niezgodne z postanowieniami Dyrektywy 112 w dwóch aspektach:

1.  kryteriów, od których uzależnione jest uznanie danej dostawy za WDT,
2.  warunków, od których uzależnione jest prawo podatnika do zastosowania 0% stawki VAT (zwolnienia z prawem do odliczenia).

Ad a. Niezgodność w zakresie definicji WDT

Zgodnie z postanowieniami art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 uznanie danej dostawy za WDT uzależnione jest jedynie od kryteriów obiektywnych, tj. od faktu czy towary zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Takie rozumienie postanowień Dyrektywy 112 potwierdzone jest dodatkowo w cytowanym powyżej orzecznictwie ETS. Polskie przepisy o VAT uzależniają natomiast uznanie danej dostawy towarów za WDT dodatkowo od kryterium formalnego, którym jest fakt dokonania przez podatnika rejestracji dla celów podatku VAT.

Ad. b. Niezgodność w zakresie warunków, od których uzależnione jest prawo do stosowania 0% stawki VAT

Zgodnie z postanowieniami art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 dostawa, która spełnia warunki uznania jej za WDT powinna zostać zwolniona z opodatkowania. Państwa członkowskie mogą wprowadzić dodatkowe warunki stosowania zwolnienia tylko w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia bądź zapobiegania oszustwom podatkowym. Takie warunki muszą dodatkowo odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Przepisy ustawy o VAT dla zastosowania 0% stawki VAT wymagają natomiast, aby podatnik dokonujący WDT był zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. W ocenie Spółki odmowa prawa do zastosowania 0% stawki VAT ze względu na fakt, że Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE wykracza poza to co niezbędne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym bądź zapewnienia prawidłowego poboru VAT. Wymóg taki nie zmierza również do prawidłowego oraz prostego stosowania zwolnienia. Jednocześnie odmowa prawa do zastosowania 0% stawki VAT stanowiłaby bezzasadne naruszenie podstawowej zasady podatku VAT, czyli zasady neutralności tego podatku.

Brak zgodności polskich przepisów z regulacjami UE w przedmiotowym zakresie znajdują potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, np.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) w Kielcach (sygn. I SA/Ke 110/08), w uzasadnieniu którego czytamy: „Tak więc ze wspólnotowej definicji WDT nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika. W tym zakresie ustawa VAT z dnia 11.III.2004r. jest niezgodna w z implementowanymi w niej zapisami VI Dyrektywy albowiem wprowadza w art. 13 ust. 6 dodatkowy warunek implikujący wystąpienie WDT tj. uzyskania rejestracji zgodnie z dyspozycją art. 97 ustawy.” „Żaden bowiem przepis Dyrektywy jak wskazano wyżej nie uzależnia zaistnienia WDT od faktu rejestracji, oraz prawa do stosowania preferencji w stawce podatku od faktu zawarcia na fakturze numeru identyfikacji podatkowej dostawcy. Taki warunek nie wpływa bowiem na zapobieganie od uchylania się od opodatkowania czy nadużyciu prawa. Wykracza zatem poza cel wprowadzenia przez poszczególne państwa członkowskie warunków stosowania zwolnień z tytułu WDT określany w art. 28c część a VI i art. 138 Dyrektywy 112.”

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 1941/08), w uzasadnieniu którego znajdujemy bardzo szczegółową analizę oraz aprobatę wyroku WSA w Olsztynie, który uznał art. 13 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT za sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku WSA w Olsztynie czytamy natomiast, że: „Odnosząc wynikające z przytoczonych orzeczeń (ETS - przypis Spółki) wskazania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że (\`(...)\`) niedokonanie we właściwym czasie rejestracji, na potrzeby dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych nie może prowadzić do pozbawienia jej (skarżącej - przypis Spółki) prawa do stosowania stawki 0%”

1.  Bezpośrednie stosowanie Dyrektywy VAT

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 13 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT są niezgodne z postanowieniami Dyrektywy 112 w zakresie w jakim uzależniają uznanie danej dostawy za WDT oraz prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku WDT od faktu czy podatnik dokonujący takiej dostawy dokonał zgłoszenia rejestracyjnego oraz czy umieścił na fakturze dokumentującej WDT nr VAT-UE.

Należy zwrócić uwagę, że W przypadku, gdy państwo członkowskie nie dokona prawidłowej implementacji postanowień dyrektywy, jej przepisy objęte są działaniem zasady bezpośredniego skutku. Poprzez zasadę bezpośredniego skutku rozumie się możliwość powołania przez jednostki przepisów dyrektywy bezpośrednio przed organami krajowymi w celu uzyskania ochrony określonych uprawnień. Możliwość ta jest warunkowana jasnością, precyzją oraz bezwarunkowością postanowień dyrektywy, na które powołuje się jednostka.

Należy podkreślić, że zasada bezpośredniego skutku obowiązuje w postępowaniu przed wszystkimi organami państwowymi w tym również organami podatkowymi i dotyczy wszystkich etapów postępowania. Jak wskazuje Trybunał: „jeśli spełnione są warunki, pod którymi jednostki mogą opierać się na postanowieniach dyrektywy przed sądami krajowymi, wszystkie organy administracji (\`(...)\`) zobowiązane są do stosowania tych postanowień.”

Należy przy tym podkreślić, że zarówno zasada bezpośredniego skutku jak i zasada pierwszeństwa prawa Wspólnoty Europejskiej w relacji do prawa polskiego mają wyraźne podstawy konstytucyjne. Przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji stanowi, że: jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że art. 138 Dyrektywy 112 jest wystarczająco jasny, precyzyjny oraz bezwarunkowy, aby mógł wywierać bezpośredni skutek. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą stosować przedmiotowych przepisów Ustawy o VAT w sposób, który byłby niezgodny z postanowieniami art. 138 Dyrektywy 112. Takie stanowisko potwierdził m.in. WSA w Kielcach (sygn. I SA/Ke 110/08) „Skoro zatem zapis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jest niezgodny z zapisami Dyrektywy w zakresie wymogu rejestracji dostawcy organ miał obowiązek zastosować wskazane wyżej przepisy Dyrektywy które są sprecyzowane wystarczająco jasno.”

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że organy podatkowe stosując art. 13 ust. 6 oraz 42 ust. 1 Ustawy o VAT są zobowiązane do pomięcia określonych w tych przepisach warunków, które są sprzeczne z art. 138 Dyrektywy 112. Tym samym, należy uznać, że zastosowanie tych przepisów w zgodzie z postanowieniami prawa unijnego polega na uznaniu, że:

*   nie jest niezbędne dla uznania danej dostawy za WDT, aby podatnik jej dokonujący był zarejestrowany dla celów VAT-UE;
*   nie jest niezbędne dla zastosowania 0% stawki VAT, aby podatnik dokonujący WDT był zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE oraz podał nr VAT-UE na fakturze dokumentującej taką dostawę.

1.  Sytuacja Spółki w kontekście mających bezpośrednie zastosowanie regulacji UE

Spółka stoi na stanowisku, ze w przedstawionym stanie faktycznym Spółka me spełniała jedynie jednego warunku, od którego Ustawa o VAT uzależnia uznanie dokonywanych przez Spółkę dostaw za WDT oraz prawo Spółki do stosowania do takich dostaw 0% stawki VAT. Warunkiem tym była rejestracja Spółki jako podatnika VAT-UE oraz wskazywanie nr VAT-UE na fakturach dokumentujących WT. Pozostałe warunki, w tym warunki związane z prawidłowym udokumentowaniem dokonanych dostaw zostały wypełnione.

Jak Spółka wykazała powyżej, warunki których Spółka nie wypełniała są sprzeczne z postanowieniami art. 138 Dyrektywy 112, który to przepis należy uznać za jasny, precyzyjny i bezwarunkowy samym, w procesie stosowania warunki te należy pominąć tak aby zapewniona była zgodność przepisów z przepisami prawa unijnego,

Z powyższego względu należy więc uznać, że zgodnie z przepisami Ustawy o VAT interpretowanymi w świetle postanowień Dyrektywy 112, Spółka w przedstawionym stanie faktycznym wypełniła wszelkie warunki, od których uzależnione zostało uznanie dokonywanych dostaw za WDT oraz prawo Spółki zastosowania dla nich 0% stawki VAT.

Jak wskazano we Wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że w okresie od lipca 2009 r. do dnia uzyskania potwierdzenia rejestracji jako podatnik VAT-UE ma prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem Spółki, przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) warunkujące wystąpienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zastosowanie do niej 0% stawki VAT od rejestracji dostawcy jako podatnika VAT UE są niezgodne z regulacjami unijnymi (tj. z art. 131 i art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE).

Brak zgodności polskich przepisów z regulacjami UE we wskazanym powyżej zakresie znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Do tego wniosku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 19 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Ke 110/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 23 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Ol 237/08), czy wreszcie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 r. (sygn. I FSK 1941/08).

Spółka pragnie podkreślić, że również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 lipca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 600/10), uznał, że uzależnienie przez polskiego ustawodawcę uznania dostawy za WDT od wymogów formalnych - niezależnie od merytorycznych warunków wykonania tej dostawy - narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT i zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu, „oczywistym jest, że warunki stasowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz (\`(...)\`) warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy WDT jest bezsporny”. Sąd zwrócił uwagę, że „od 1 grudnia 2008r. - bez potrzeby sięgania do prowspólnotowej wykładni wprost z brzmienia art. 13 ust. 6 u.p.t.u. (ustawy o VAT - przyp. Spółki), prawidłowo implementowanego - za WDT należy uznać także dostawę, wykonaną przez podatnika, który w momencie wykonania tej dostawy nie był zarejestrowany zgodnie z treścią art. 97 ust. 1 i 9 u.p.t.u., jako podatnik VAT UE i obowiązku rejestracji dopełnił po wykonaniu dostawy, a także spełnił pozostałe warunki do uznania dostawy za WDT. Wniosek ten uzasadniony jest wykreśleniem z u.p.t.u. art. 97 ust. 12, który nakazywał podatnikom dokonania aktualizacji zgłoszenia, o którym mowa w art. 96 u.p.t.u. przed dniem dokonania pierwszej WDT”. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że organ „wadliwie warunkuje uznanie danej czynności za WDT od spełnienia warunków formalnych w postaci rejestracji podatnika VAT-UE, przed dokonaniem pierwszej WDT, dysponując i nie kwestionując dokumentacji uprawniającej Spółkę do zastosowania stawki VAT 0%”.

Analogicznie analizowaną kwestię rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z lutego 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1951/10). Sąd podkreślił, że uznanie danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów powinno odbywać się według kryteriów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towaru między państwami członkowskimi oraz przekroczenie granic. Zdaniem Sądu, aby mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie należy spełnić przesłanki merytoryczne, a nie przesłanki formalne, takie jak np. rejestracja.

Mając na uwadze przywołane orzecznictwo, zdaniem Spółki nie jest niezbędne dla uznania danej dostawy za WDT oraz dla zastosowania 0% stawki VAT, aby podatnik jej dokonujący był zarejestrowany dla celów VAT-UE oraz podał nr VAT-UE na fakturze dokumentującej taką dostawę.

Spółka stoi na stanowisku, że skoro przewidziane przez polskie przepisy warunki, których Spółka nie wypełniła, są sprzeczne z regulacjami unijnymi, w procesie stosowania warunki te należy pominąć tak aby zapewniona była zgodność polskich przepisów z przepisami prawa unijnego. Tym samym, Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do opisanych we Wniosku dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się, według art. 13 ust. 3, również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei zgodnie z zapisem art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7. Należy podkreślić, że w obecnej treści z przepisu art. 13 ust. 6 ustawy usunięto zapis, z którego wynikał obowiązek zgłoszenia przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy zamiaru dokonywania WDT, na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320).

Art. 97 w ust. 1 podaje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Z przepisów ustawy wynika, że obowiązkiem rejestracji w charakterze "podatników VAT UE" zostały obciążone wszystkie te podmioty, które mogą rozpoznawać te transakcje a ich identyfikacja następuje poprzez zarejestrowanie się w charakterze "podatnika VAT UE".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Szwajcarii, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski i został zarejestrowany w Polsce jako podatnik UE z dniem 01.09.2009 r. Spółka jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w innych niż Polska państwach członkowskich UE. Wnioskodawca w okresie od lipca do września 2009 r. dokonywał w Polsce transakcji, które rozpoznawał jako WDT, zarówno dla kontrahentów unijnych jak i własnych towarów do swoich magazynów w Niemczech, Holandii, Wielkiej Brytanii, oraz Francji skąd były następnie sprzedawane.

Wątpliwości Spółki wiążą się z kwestią dokonywania dostaw opodatkowanych stawką 0% w okresie przed rejestracją na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006-2009 r., stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Należy zauważyć, iż istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania (\`(...)\`). Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji.

Art. 138 dyrektywy 112/06, stanowi iż państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni. zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnatrzwspólnotowych. Jak podaje, „uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi(\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy". Tak więc ze wspólnotowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika. Z kolei zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie w związku ze zwolnieniem od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez ETS w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, na co słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu.

Analizując powyższe należy uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich. Tak zdefiniowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jeśli zostanie odpowiednio udokumentowana.

W związku z powyższym można wysnuć wniosek, iż prawo Wnioskodawcy do stosowania stawki 0% zależy, od tego czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych.

Wnioskodawca podaje, że w odniesieniu do obu wskazanych transakcji, dysponuje otrzymanymi od przewoźnika dokumentami transportowymi potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego niż Polska. Zatem warunki dokumentacyjne, które mają potwierdzać faktyczne dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione przez Spółkę.

Analizując powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że do uznania dostawy, która wystąpiła w rzeczywistości jako WDT, konieczne jest przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi oraz posiadania statusu podatnika przez strony transakcji. Prawo Spółki do zastosowania stawki preferencyjnej 0% zależy przede wszystkim od tego, czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów prawa.

Reasumując, Wnioskodawca w sytuacji zarówno przesunięcia własnych towarów do innych krajów UE jak i dostaw do innych podmiotów z krajów UE, ma prawo do zastosowania stawki preferencyjnej 0% dla tych dostaw, gdyż brak zarejestrowania dla celów VAT-UE w okresie od lipca do września 2009 r. nie uniemożliwia potraktowania faktycznej dostawy towarów jako transakcji wewnątrzwspólnotowej towarów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.