Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-220/16/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-27
Teza: Skutki podatkowe usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling)
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 12 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 2 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 17 maja 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-220/16/MCZ, wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 2 czerwca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej G.. Wnioskodawca planuje przystapienie do oferowanej przez bank tzw. usługi cash poolingu rzeczywistego czyli kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (dalej: „usługa” lub „cash pooling”). Wnioskodawca przystąpi do struktury cash poolingu w charakterze uczestnika.

Usługa cash poolingu polega na zarządzaniu fizycznymi przepływami (transferami) środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi uczestników tej usługi.

Usługa będzie realizowana na podstawie umowy, która zostanie zawarta pomiędzy bankiem a Wnioskodawcą i innymi uczestnikami (mogącymi być zarówno polskimi rezydentami jak i nierezydentami podatkowymi), określająca istotne jej postanowienia. Zgodnie z treścią umowy, jeden z uczestników zostanie wybrany na tzw. agenta. Podstawę funkcjonowania usługi stanowić będą rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN albo w walucie obcej dla agenta („rachunek agenta”) oraz uczestników, w tym Wnioskodawcy (dalej: „rachunki”).

W celu wykonania usługi rzeczywistego cash poolingu bank udzieli uczestnikom, na warunkach określonych w umowie tzw. limitów dziennych, tj. kwot do których łącznie dyspozycje uczestników dotyczące rachunków (w tym także rachunku agenta) będą mogły być realizowane przez bank w przypadku braku środków dostępnych na tych poszczególnych rachunkach. Ponadto, bank będzie mógł udzielić agentowi, na warunkach określonych w odrębnej umowie, kredytu w rachunku bieżącym.

Jednakże, w żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia uczestników wobec banku nie będzie mogła przekroczyć globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na rachunkach uczestników uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w rachunku agenta. Właściwa usługa cash poolingu rzeczywistego będzie polegać na codziennym bilansowaniu środków zgromadzonych na rachunkach uczestników. Struktura cash poolingu, w myśl zapisów umowy, oparta będzie o mechanizmy prawne, zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja oraz przejęcie długu.

Subrogacja jako instytucja prawna uregulowana jest w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego i polega na tym, iż osoba trzecia, która w sytuacjach opisanych w dalszej części wniosku spłaca wierzyciela, nabywa z mocy prawa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, tj. wstępuje w prawa zaspokajanego wierzyciela.

Przejęcie długu jest uregulowane w art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

W ramach usługi określonej umową, każdego dnia roboczego w przypadku gdy saldo na rachunku:

1.  Uczestnika niebędącego agentem ma wartość:
    *   ujemną, wówczas bank dokona transferu środków pieniężnych z rachunku agenta na rachunek uczestnika niebędącego agentem, w następstwie czego agent dokona spłaty zobowiązań uczestników, którzy posiadają ujemne saldo na rachunku, względem banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności banku względem tych uczestników do wysokości dokonanej spłaty wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego;
    *   dodatnią, wówczas bank dokona transferu środków pieniężnych z rachunku uczestnika niebędącego agentem, na rachunek agenta, w następstwie czego uczestnicy, którzy posiadają dodatnie saldo na rachunku, dokonają spłaty zobowiązań agenta, istniejących na rachunku agenta, względem banku i nabędą w ten sposób wierzytelności banku względem agenta do wysokości dokonanej spłaty wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego.
2.  Wszystkich uczestników ma wartość dodatnią lub równą zero, wówczas nastąpi przejęcie przez agenta długów banku względem uczestników, którzy posiadają saldo dodatnie na rachunku, w trybie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. Celem przejęcia długów bank przeleje na rachunek agenta kwotę w wysokości nominalnej długów.

W efekcie powyższych operacji salda na rachunkach uczestników niebędących agentem będą równe zeru.

Umowa zostanie zawarta w jednej opcji, tzw. cash poolingu dwukierunkowego. Każdego pierwszego dnia roboczego po dniu, w którym dokonano transferów w celu uzyskania sald równych zeru na rachunkach poszczególnych uczestników, bank dokona operacji odwrotnych do opisanych powyżej.

Bank na podstawie dyspozycji uczestników, będzie mógł naliczać odsetki należne między uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia rozważanej usługi cash poolingu rzeczywistego. Odsetki będą naliczane i rozliczane albo raz w miesiącu przez bank albo z pominięciem banku na podstawie odrębnych porozumień zawartych wyłącznie pomiędzy uczestnikami. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu ustalonej w umowie stawki.

Bank będzie pobierał od klientów opłatę za świadczenie usługi cash poolingu rzeczywistego w ustalonej między stronami (tj. pomiędzy uczestnikami a bankiem) wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym usługa cash poolingu świadczona przez bank, której usługobiorcą będzie Wnioskodawca, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez bank usługa cash poolingu nie będzie po stronie Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że nie mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, zdefiniowanym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swe stanowisko Wnioskodawca przywołał treść przepisu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wskazał, że przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że jakakolwiek inna czynność prawna niewymieniona w tym wyliczeniu pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na postawie tego przepisu Wnioskodawca stwierdził, że umowy, których przedmiotem jest zarządzanie płynnością finansową (tj. umowy typu cash pooling), nie zostały wymienione w powyższym katalogu. Katalog ten nie zawiera również ani subrogacji, ani też przejęcia długu.

Umowa cash poolingu mogłaby zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w sytuacji, gdyby umowa ta lub operacje dokonywane w jej ramach mogły zostać zakwalifikowane jako jedna z umów wskazanych w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy, operacje wykonywane w ramach usługi cash poolingu nie stanowią czynności wymienionych w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane w ramach usługi cash poolingu nie spełniają w szczególności definicji pożyczki, uregulowanej w art. 720 ustawy Kodeks cywilny.

W myśl art. 720 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników tego systemu nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki. W przedmiotowej strukturze cash poolingu, niektórzy uczestnicy mogą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy inni uczestnicy mogą posiadać niedobór tych środków. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, brak jest podstaw do zakwalifikowania transakcji typu cash pooling jako umów pożyczek, a tym samym brak jest podstaw do objęcia takich transakcji obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że niezależnie od braku włączenia przez ustawodawcę umów typu cash pooling do katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazujący, że opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa cash poolingu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie banku. Niemniej, usługa ta jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarowi usług.

Przepis ten zwalnia z opodatkowania tym podatkiem usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nawet gdyby uznać, że umowa cash poolingu oraz czynności wykonywane w jej ramach, jak również w ramach umów zawartych pomiędzy bankiem a uczestnikami (agentem), podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to byłyby wyłączone z opodatkowania, na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ww. ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi cash poolingu nie zostały enumeratywnie wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Katalog ten nie zawiera również ani subrogacji, ani przejęcia długu. Nie można też tego typu czynności zakwalifikować jako umowy pożyczki, wymienionej w tym katalogu. Ponadto, usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym czynności dokonywane w ramach struktury cash poolingu opisanej w zdarzeniu przyszłym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne, stwierdzając, iż jego stanowisko jest również podzielane przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizmy prawne zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja oraz przejęcie długu (a zatem instytucje uregulowane odpowiednio w art. 518 § 1 i art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazane instytucje nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmą one charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – czynności oparte na subrogacji oraz przejęciu długu dokonywane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową (umowa cash poolingu), do której przystąpił Wnioskodawca oraz świadczone w jej ramach czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, skoro wskazane we wniosku czynności nie zostały wymienione wśród tych czynności, które określone są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zbędna jest analiza możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.