Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-13/11/14-S/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-14
Teza: Czy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłacone odsetki, koszty zastępstwa procesowego oraz koszty sądowe, o których mowa w części dotyczącej stanu faktycznego będą kosztem podatkowym?
Słowa kluczowe: agencja-Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pomoc-pomoc finansowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 346/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1235/11 stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów sądowych – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2004 r. Wnioskodawca zawarł w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o pomoc finansową z funduszy Unii Europejskiej i funduszy krajowych – Program SAPARD. Pomoc finansowa była przekazana jednorazowo w wysokości 210.000 zł, co stanowiło zwrot poniesionych przez Niego 49,71% całkowitych kwalifikowanych kosztów przedsięwzięcia określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym. Pomoc finansowa przysłużyła się powstaniu placu na posiadanej przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej, która wykorzystywana była i nadal jest do prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej.

Od 24 lutego 2006 r. do 31 marca 2010 r. część placu została oddana do użytkowania na podstawie umowy użyczenia. Od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2009 r. część placu została wynajęta na podstawie umowy najmu. Od 1 kwietnia 2010 r. cała nieruchomość gruntowa wraz z położonym na nim placem została wydzierżawiona na podstawie umowy o dzierżawę.

W 2010 r. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zarzuciła Wnioskodawcy, iż złamał postanowienia umowy. Doszło do sporu, którego rozwiązania znalazło się w wyroku Sądu Okręgowego z dnia 11 maja 2010 r., w którym Sąd orzekł, iż zasądza na rzecz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zwrot kwoty 210.000 zł wraz z odsetkami w wysokości za zaległe lata podatkowe od dnia 24 marca 2005 r. do dnia zapłaty. Wnioskodawca złożył apelację od wyroku, o którym mowa wyżej; nie została ona jeszcze rozstrzygnięta.

Zainteresowany poniósł ciężar kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów sądowych, w związku z ww. sprawą.

W związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w dniu 23 grudnia 2010 r. Zainteresowany zapłacił Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa kwotę 210.000 zł oraz kwotę zasądzonych odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłacone odsetki, koszty zastępstwa procesowego oraz koszty sądowe, o których mowa w części dotyczącej stanu faktycznego będą kosztem podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odsetki, koszty zastępstwa procesowego oraz koszty sądowe będą kosztem podatkowym, gdyż plac wykorzystywany jest do prowadzenia przez Zainteresowanego działalności gospodarczej. Służył i służy do osiągnięcia przychodów (m.in. umowa dzierżawy, umowa najmu). Plac służył również prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej: stały na nim posiadane przez Niego maszyny, urządzenia oraz środki transportu.

Zainteresowany uważa, że wyżej przedstawione przez Niego argumenty świadczą o tym, iż zapłacone odsetki są kosztem podatkowym, gdyż poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu będą: zapłacone odsetki, koszty zastępstwa procesowego oraz koszty sądowe ww. spraw sądowych. Nie ma bowiem w tym zakresie zastosowania żadne wyłączenie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poniesienie tych kosztów ma w pełni związek z zachowaniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-13/11-2/TW stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie źródła przychodów jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 21 kwietnia 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 18 maja 2011 r. znak ILPB1/415W-47/11-2/AP. W dniu 24 czerwca 2011 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1235/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku tym wskazał, że poniesienie przez podatnika wydatku w postaci kosztów postępowania sądowego na obronę swych praw jest uzasadnione. W tym stanie rzeczy organ niedostatecznie rozważył stanowisko skarżącego, iż poniesienie kosztów procesu miało na celu uchronienie źródła przychodu – majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, a udział w postępowaniu sądowym był naturalnym ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznanie w powyższej sytuacji, iż koszty procesu nie miały związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza zdaniem Sądu, poza ogólną regułę określoną w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podkreślił, że to podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Zatem ten podmiot podejmuje decyzje gospodarcze, w ramach których określa, jakie wydatki są niezbędne dla osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami, a możliwością uzyskania przychodów, organy podatkowe nie są władne ich kwestionować. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych podatnik wykazał, że taki związek istniał. Bezspornym jest bowiem to, że przyznana dotacja posłużyła skarżącemu do stworzenia na posiadanej nieruchomości placu, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W opinii Organu orzekającego, w realiach rozpoznawanej sprawy należało zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż wydatki z tytułu udziału w postępowaniu sądowym pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich poniesione przez podatnika miało bowiem swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służyło zachowaniu źródła przychodów.

Nie podzielił Sąd natomiast stanowiska skarżącego uznającego za koszt podatkowy wydatków w postaci odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego w związku z uznaniem, iż otrzymana przez skarżącego dotacja została wykorzystana z naruszeniem warunków umowy zawartej przez skarżącego z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Sąd przyznał rację organowi podatkowemu stwierdzającemu, iż zasądzone wyrokiem odsetki, zapłacone przez skarżącego, nie spełniają wymogów art. 22 ust. 1 ustawy – nie spełniają warunku celowości. Odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy zamiennych bądź rekompensatą za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej, przy czym ich wysokość ustalana jest jako ułamek (procent) należności głównej za określony czas (np. za rok) korzystania z tych dóbr (lub czas opóźnienia). Według przedstawionego stanu faktycznego zasądzone przez sąd powszechny od skarżącego odsetki związane były z wykorzystaniem udzielonej skarżącemu dotacji niezgodnie z warunkami wiążącej skarżącego z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umową. Zatem poniesiony przez skarżącego wydatek w postaci odsetek od niewłaściwie wykorzystanej dotacji, odnosił się do prawidłowości wykonania umowy o dotację, nie miał natomiast związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zdaniem Sądu, zasądzone i zapłacone przez skarżącego odsetki od wykorzystanej w celu osiągnięcia przychodów dotacji były następstwem niewłaściwego wykonania umowy o dotację, nie spełniały natomiast warunków z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1235/11 w części dotyczącej nieuwzględnienia stanowiska Skarżącego odnośnie kwalifikacji odsetek od zwróconej dotacji nałożonych przez sąd jako kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym na powyższe orzeczenie Skarżący w dniu 23 grudnia 2011 r. wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 346/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego.

Sąd wskazał, że w pełni podziela wykładnię odnoszącą się do niezaliczenia odsetek od niewłaściwie wykorzystanej dotacji do kosztów uzyskania przychodów, dokonaną w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy zamiennych, bądź rekompensatą za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej, przy czym ich wysokość ustalana jest jako ułamek (procent) należności głównej za określony czas (np. za rok) korzystania z tych dóbr (lub czasu opóźnienia). W rozpoznawanej sprawie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego odsetki związane były z wykorzystaniem przez Skarżącego dotacji niezgodnie z warunkami umowy zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W ocenie Sądu, wydatek poniesiony przez Skarżącego w postaci obowiązku zapłaty odsetek związany był więc z prawidłowością wykonania umowy i nie pozostawał w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Nie posiadał więc cech celowości, co uniemożliwia zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów.

Dnia 15 sierpnia 2014 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1235/11 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 346/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1235/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów sądowych – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek – **jest nieprawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać – na co zwrócono również uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 346/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1235/11 – że istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami, związanymi z kosztami zastępstwa procesowego oraz kosztami sądowymi, tj. wydatkami z tytułu udziału w postępowaniu sądowym, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zauważyć bowiem należy, że przyznana dotacja posłużyła Zainteresowanemu do stworzenia na posiadanej nieruchomości placu, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto zauważyć należy, że toczące się postępowanie sądowe w sprawie dotyczącej wywiązania się z zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowy o dotację wynikało z przekonania Wnioskodawcy, że prawidłowo wywiązał się z warunków postawionych w zawartej umowie. Poniesienie wydatku w postaci kosztów postępowania sądowego na obronę swych praw było więc uzasadnione. W tym stanie rzeczy, poniesienie kosztów procesu miało na celu uchronienie źródła przychodu, tj. majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, a udział w postępowaniu sądowym był naturalnym ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym poniesione wydatki miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, tj. koszty zastępstwa procesowego oraz koszty sądowe mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Tak więc, stanowisko Wnioskodawcy – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów sądowych – jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do zasadności ujęcia w kosztach podatkowych wydatków w postaci odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego stwierdzić należy, że Wnioskodawca zawierając umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o pomoc finansową, świadomy był konsekwencji wynikających z niedotrzymania jej warunków. Należy również podkreślić, że podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafnych decyzji lub niezachowania należytej staranności, skutkujących powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może sobie rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Zauważyć bowiem należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy, uznanie za koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek, niezgodne byłoby z przepisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.

Zapłata zasądzonych odsetek nie wiąże się bowiem z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Nie można ich także uznać za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie wydatków z tytułu tych kosztów jest następstwem konieczności zwrotu pomocy finansowej z funduszy Unii Europejskiej i funduszy krajowych, określonej wyrokiem sądowym uznającym w tym zakresie winę Wnioskodawcy.

Innymi słowy, w takim zakresie, w jakim sąd stwierdził niedochowanie przez Wnioskodawcę warunków otrzymania pomocy finansowej z funduszy Unii Europejskiej i funduszy krajowych, a więc uznał jego winę, jest następstwem niewłaściwego działania Wnioskodawcy, to zapłacone odsetki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Uznać tym samym należy – na co wskazano również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 346/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1235/11 – że zasądzone i zapłacone przez Wnioskodawcę odsetki od wykorzystanej w celu osiągnięcia przychodów, dotacji były następstwem niewłaściwego wykonania umowy o dotację, nie spełniały natomiast warunków z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki poniesione przez Zainteresowanego, związane z zapłatą zasądzonych odsetek ustawowych od zwróconej dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Tak więc, stanowisko Wnioskodawcy – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.