Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.176.2023.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-12
Teza: Brak możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dla czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z podatku od towarów i usług czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 9 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasta (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi. Wśród jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT zostały scentralizowane z Gminą jest Szkoła Muzyczna (…) (dalej: PSM lub Szkoła), której rozliczenia finansowo-księgowe prowadzi Miejski Zespół Obsługi (…).

Zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 14.12.2016 Prawo oświatowe (tj. Dz.U. z 2021 poz. 1082, ze zm.; dalej: Prawo oświatowe), Gmina jest organem prowadzącym dla Szkoły. PSM odpowiada za realizację zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2023 poz. 40). Edukacja muzyczna mieści się w pojęciu edukacji publicznej. Zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. c i art. 124 ust. 1 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje m.in. szkoły artystyczne, a placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych i artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej. Tym samym PSM realizuje zadania i cele określone w przepisach Prawa oświatowego oraz innych przepisach prawa, z uwzględnieniem programu wychowawczego dostosowanego do rozwoju uczniów oraz potrzeb lokalnego środowiska, w szczególności daje podstawy wykształcenia muzycznego ucząc gry na instrumentach muzycznych.

Zgodnie z obowiązującym w PSM regulaminem wynajmu instrumentów muzycznych, Szkoła, w miarę posiadanych możliwości, umożliwia swoim uczniom ich wynajem. Powyższe nie oznacza, że jest to obowiązek Szkoły, ani też, że wynajęty instrument będzie przypisany do jednego ucznia do końca jego edukacji w Szkole. Instrumenty wynajmowane są uczniom PSM wyłącznie na podstawie umowy, a wynajęty instrument przeznaczony jest wyłącznie do realizacji programu szkolnego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie go do innych celów. Uczeń ma obowiązek dbać o wynajęty instrument oraz nie może oddać instrumentu osobom trzecim.

Wynajem konkretnego instrumentu muzycznego jest odpłatny i następuje na podstawie umowy najmu podpisanej przez rodzica/prawnego opiekuna dziecka. Umowa określa należność z tytułu najmu w całym okresie trwania umowy (rocznie) tj. 350 netto plus podatek VAT (23%). Gmina za pośrednictwem Szkoły wystawia z tego tytułu, zgodnie z zawartymi umowami dwie faktury w ciągu roku: w m-cu październiku (za okres wrzesień-luty) oraz w m-cu kwietniu (za okres marzec-sierpień). Odpłatność za wynajem instrumentu jest ustalana przez dyrektora PSM i jest jednakowa dla wszystkich uczniów, nie uwzględnia wartości wynajętego instrumentu, nie stanowi również sposobu na osiąganie przez szkołę dodatkowego dochodu rozumianego jako prowadzenie działalności gospodarczej. Ma na celu pokrywanie kosztów eksploatacji instrumentów muzycznych, w tym gromadzenie środków na zakup nowych modeli, jak również finansowanie działalności muzycznej (statutowej szkoły).

Dotychczas do opodatkowania przedstawionego najmu instrumentów muzycznych Szkoła stosowała podstawową stawkę VAT w wys. 23%. Postępowanie takie było zgodne z poglądami wyrażanymi przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego (IBPP1/4512- 217/16/ES z dnia 05.07.2016 r.; 0112-KDIL1-1.4012.656.2018.1.AK z 07.11.2018 r.), w myśl których odpłatne udostępnienie pomocy dydaktycznych na rzecz uczniów do realizacji programu szkolnego nie wypełniało dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, a tym samym nie dawało możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, w związku z prowadzoną przez szkołę działalnością opodatkowaną (wynajem pomieszczeń i instrumentów muzycznych), od zakupów dokonywanych w tym zakresie, Wnioskodawca dokonywał odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży i prewspółczynnika. Po zakończeniu roku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy VAT, były także dokonywane stosowne roczne korekty (jednorazowe oraz w 1/5 od zakupionych środków trwałych/instrumentów).

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Ad. 1.

Gmina wskazuje, że zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm.) oraz zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej (…) z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie określenia jednostek budżetowych, które gromadzą na wydzielonym rachunku dochody, źródeł tych dochodów, ich przeznaczania, sposobu i trybu sporządzania planu finansowego, dokonywania zmian w tym planie oraz ich zatwierdzania (z późn. zm.), wprowadzono możliwość przeznaczania niektórych rodzajów dochodów pobieranych przez jednostki budżetowe na cele wskazane w uchwale Rady Miejskiej (\`(...)\`). Z chwilą podjęcia uchwały rachunek bankowy środków specjalnych staje się rachunkiem dochodów własnych jednostek budżetowych (wydzielony rachunek dochodów - w skrócie „WRD”), a środki pieniężne na rachunku bankowym środków specjalnych stają się dochodami własnymi jednostek budżetowych.

Źródłami dochodów, zgodnie z podjętą uchwałą Rady Miejskiej (\`(...)\`), gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów jednostek są:

1\. wpływy ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej;

2\. wpływy z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie, będące w zarządzie albo użytkowaniu jednostki budżetowej;

3\. wpływy z najmu i dzierżawy pomieszczeń i innych powierzchni mienia będącego w zarządzie lub użytkowaniu jednostek budżetowych a także odsetki z tytułu nieterminowej ich zapłaty;

4\. wpływy z tytułu odsetek od środków gromadzonych na rachunku;

5\. wpływy z tytułu organizacji kolonii, obozów i innych form wypoczynku dzieci i młodzieży;

6\. wpływy z tytułu odpłatnego udostępniania sprzętu, pomocy naukowych i pomocy dydaktycznych.

Dochody gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów jednostki budżetowej przeznacza się na:

1\. cele wskazane przez darczyńcę lub spadkodawcę, jeżeli zostały określone;

2\. wydatki bieżące i majątkowe związane z prowadzoną działalności jednostek budżetowych z wyłączeniem wydatków na wynagrodzenia osobowe.

Na podstawie ww. przepisów prawa Szkoła Muzyczna (\`(...)\`) (dalej: „PSM” lub „Szkoła”) ma możliwość pobierania opłat za wynajęcie instrumentów muzycznych.

Podstawą prawną regulującą zasady wynajmu instrumentów muzycznych jest obowiązujący Regulamin Wynajmu Instrumentów Muzycznych w Szkole Muzycznej (\`(...)\`) (dalej: „Regulamin”; Gmina przesyła skan Regulaminu w załączeniu). Zgodnie z regulaminem Szkoła, w miarę posiadanych możliwości, wynajmuje uczniom instrumenty muzyczne będące jej własnością. Instrumenty wynajmowane są wyłącznie uczniom PSM, odpłatnie, na podstawie umowy najmu, a wynajęty instrument przeznaczony jest wyłącznie do realizacji programu szkolnego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie go do innych celów. Uczeń ma obowiązek dbać o wynajęty instrument oraz nie może oddać instrumentu osobom trzecim. Regulamin reguluje również procedurę wypożyczenia i zwrotu instrumentu, zasady jego konserwacji i użytkowania, jak również zasady odpłatności. Wysokość odpłatności za najem instrumentu ustala Dyrektor Szkoły i podaje do wiadomości rodzicom/opiekunom prawnym.

Szczególnym dokumentem regulującym kwestie wynajmu instrumentów muzycznych jest umowa najmu zawierana pomiędzy PSM a rodzicem/prawnym opiekunem ucznia (Gmina przesyła wzór umowy w załączeniu). Umowa może być, zgodnie z Regulaminem, zawierana na okres 4 lub 6 lat w zależności od cyklu kształcenia ucznia. Umowa najmu reguluje wysokość wynagrodzenia oraz sposób uiszczenia opłat za wynajem. Jak już wskazano we Wniosku, należność ta w całym okresie trwania umowy wynosi rocznie 350 zł netto plus podatek VAT (23%). Gmina za pośrednictwem Szkoły wystawia z tego tytułu, zgodnie z zawartą umową, dwie faktury w ciągu roku: w miesiącu październiku (za okres wrzesień-luty) oraz w miesiącu kwietniu (za okres marzec-sierpień).

Ad. 2.

Biorąc pod uwagę, że istnieją podstawy prawne regulujące wprost zasady wypożyczania instrumentów muzycznych oraz wysokość opłat pobieranych z tytułu wypożyczania instrumentów muzycznych, odpowiedź na to pytanie jest bezzasadna.

Ad. 3.

Gmina w swoim działaniu nie przewiduje możliwości świadczenia usługi wypożyczania sprzętu muzycznego szerszemu gronu odbiorców, aniżeli uczniom Szkoły. Regulamin stanowi, że instrumenty muzyczne mogą być wynajmowane wyłącznie uczniom szkoły, odpłatnie, na podstawie umowy najmu.

Baza instrumentów muzycznych, jaką posiada Szkoła, pozwala na realizację zadań edukacyjnych z uczniami, w tym wypożyczenie do ćwiczeń pozalekcyjnych, wyłącznie uczniom PSM w celu utrwalania przez nich programu nauczania. Tym samym nie przewiduje się świadczenia usług wypożyczenia instrumentów muzycznych innym odbiorcom (uczniom z innych szkół, innym osobom czy instytucjom) aniżeli uczniowie PSM.

### Pytania

1\. Czy opisane powyżej usługi wynajmu instrumentów muzycznych przez Gminę za pośrednictwem PSM na rzecz jej uczniów podlegają zwolnieniu z VAT jako usługi ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania?

2\. Czy w przypadku uznania, że dla przedmiotowych usług wynajmu instrumentów muzycznych przez PSM na rzecz jej uczniów ma zastosowanie zwolnienie z VAT, właściwym będzie stosowanie tego zwolnienia od momentu otrzymania interpretacji podatkowej adresowanej do Gminy (do bieżących rozliczeń), a jednocześnie - Gmina nie będzie miała prawa i obowiązku dokonywania korekt VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe (od momentu centralizacji rozliczeń VAT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Wynajem instrumentów muzycznych stanowi świadczenie usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT - jako ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania przez jednostkę objętą systemem oświaty.

2\. Właściwym będzie stosowanie zwolnienia z VAT do bieżących rozliczeń z tytułu wynajmu instrumentów muzycznych, a przy tym Gmina nie będzie zobowiązana do dokonania odpowiednich korekt VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Gmina stoi na stanowisku, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę za pośrednictwem Szkoły instrumentów muzycznych jest usługą ściśle związaną z zadaniami w zakresie kształcenia i wychowania, jaką jest organizowanie przez PSM zajęć muzyki dla uczniów. Instrumenty muzyczne są udostępniane tylko i wyłącznie w określonym z góry celu - realizacji edukacji artystycznej i mają w stosunku do niej charakter pomocniczy. Udostępnienie instrumentów do ćwiczeń poza szkołą jest bowiem niezbędne, aby uczniowie mogli udoskonalać umiejętności zdobyte podczas zajęć. Gdyby nie możliwość wypożyczenia instrumentu ze szkoły, część uczniów nie miałaby możliwości ćwiczenia gry poza zajęciami. Zdaniem Gminy warunek „ścisłego związku” pomiędzy edukacją muzyczną prowadzoną przez PSM a udostępnianiem instrumentów muzycznych przez Gminę za pośrednictwem Szkoły jest spełniony, a zatem usługa ta powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną warunki zastosowania ww. zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT znajduje zastosowanie, jeżeli:

\- usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

\- ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia,

\- usługi są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej.

Usługa ta ma na celu realizację celów publicznych polegających na umożliwieniu pogłębienia i udoskonalenia umiejętności nabytych podczas zajęć szkolnych. Umożliwia ona dzieciom, które nie dysponują własnym instrumentem ćwiczenie gry poza zajęciami, co jest niezbędne dla osiągnięcia postępów w grze na instrumencie. W szczególności, na co Gmina wskazywała powyżej, część uczniów nie mogłaby w ogóle ćwiczyć gry poza zajęciami ze względu na brak możliwości zakupu własnego instrumentu. Tym samym odpłatne udostępnianie pomocy dydaktycznych przez Gminę za pośrednictwem PSM należy uznać za niezbędne do świadczenia usług kształcenia i wychowania przez Szkołę. Jednocześnie należy wskazać, że głównym celem świadczonej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odpłatne udostępnienie uczniom przez Gminę za pośrednictwem PSM instrumentów muzycznych do ćwiczeń we własnym zakresie poza Szkołą jest działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług jako usługa ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16.04.2019r., sygn. I SA/Wr 39/19. Sąd wskazał w nim, że „(\`(...)\`) wypożyczanie instrumentów muzycznych wyłącznie uczniom Szkoły Muzycznej w celu kontynuowania nauki gry na instrumencie w Szkole i poza Szkołą, stanowi w istocie element edukacji muzycznej, bez którego opanowanie gry na instrumencie nie byłoby możliwe. (\`(...)\`) Wobec powyższego, skoro umożliwienie uczniom Szkoły Muzycznej odbywania ćwiczeń gry na instrumencie muzycznym poprzez wypożyczenie im - i tylko im - tego instrumentu jest nieodzownym elementem edukacji publicznej, stwierdzić należy, że sporne usługi są ściśle związane z usługą podstawową, czyli kształceniem i są one niezbędne do wykonywania tej podstawowej usługi. (\`(...)\`) w ocenie Sądu Gmina spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w zakresie świadczenia usług wypożyczenia instrumentów muzycznych.”

Ad. 2

Jednocześnie w ocenie Gminy właściwym będzie stosowanie tego zwolnienia od momentu otrzymania przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowej (do bieżących rozliczeń). Gmina nie będzie przy tym miała prawa i obowiązku dokonywania korekt VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: „TSUE”, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, pkt 16). W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym,

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym,

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy,

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi. Wśród jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT zostały scentralizowane z Gminą jest Państwowa Szkoła (PSM). Szkoła odpowiada za realizację zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Edukacja muzyczna mieści się w pojęciu edukacji publicznej. Zgodnie z obowiązującym w PSM regulaminem wynajmu instrumentów muzycznych, Szkoła, w miarę posiadanych możliwości, umożliwia swoim uczniom ich wynajem. Powyższe nie oznacza, że jest to obowiązek Szkoły, ani też, że wynajęty instrument będzie przypisany do jednego ucznia do końca jego edukacji w Szkole. Instrumenty wynajmowane są uczniom PSM wyłącznie na podstawie umowy, a wynajęty instrument przeznaczony jest wyłącznie do realizacji programu szkolnego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie go do innych celów. Uczeń ma obowiązek dbać o wynajęty instrument oraz nie może oddać instrumentu osobom trzecim. Podstawą prawną regulującą zasady wynajmu instrumentów muzycznych jest obowiązujący Regulamin Wynajmu Instrumentów Muzycznych w Szkole Muzycznej (\`(...)\`). Wynajem konkretnego instrumentu muzycznego jest odpłatny i następuje na podstawie umowy najmu podpisanej przez rodzica/prawnego opiekuna dziecka. Umowa określa należność z tytułu najmu w całym okresie trwania umowy (rocznie) tj. 350 netto plus podatek VAT (23%). Gmina za pośrednictwem Szkoły wystawia z tego tytułu, zgodnie z zawartymi umowami dwie faktury w ciągu roku: w m-cu październiku (za okres wrzesień-luty) oraz w m-cu kwietniu (za okres marzec-sierpień). Odpłatność za wynajem instrumentu jest ustalana przez dyrektora PSM i jest jednakowa dla wszystkich uczniów, nie uwzględnia wartości wynajętego instrumentu, nie stanowi również sposobu na osiąganie przez szkołę dodatkowego dochodu rozumianego jako prowadzenie działalności gospodarczej. Ma na celu pokrywanie kosztów eksploatacji instrumentów muzycznych, w tym gromadzenie środków na zakup nowych modeli, jak również finansowanie działalności muzycznej (statutowej szkoły). Szczególnym dokumentem regulującym kwestie wynajmu instrumentów muzycznych jest umowa najmu zawierana pomiędzy PSM a rodzicem/prawnym opiekunem ucznia. Umowa może być, zgodnie z Regulaminem, zawierana na okres 4 lub 6 lat w zależności od cyklu kształcenia ucznia. Umowa najmu reguluje wysokość wynagrodzenia oraz sposób uiszczenia opłat za wynajem. Nie przewidują Państwo możliwości świadczenia usługi wypożyczania sprzętu muzycznego szerszemu gronu odbiorców, aniżeli uczniom Szkoły. Regulamin stanowi, że instrumenty muzyczne mogą być wynajmowane wyłącznie uczniom szkoły, odpłatnie, na podstawie umowy najmu. Baza instrumentów muzycznych, jaką posiada Szkoła, pozwala na realizację zadań edukacyjnych z uczniami, w tym wypożyczenie do ćwiczeń pozalekcyjnych, wyłącznie uczniom PSM w celu utrwalania przez nich programu nauczania. Tym samym nie przewiduje się świadczenia usług wypożyczenia instrumentów muzycznych innym odbiorcom (uczniom z innych szkół, innym osobom czy instytucjom) aniżeli uczniowie PSM. Dotychczas do opodatkowania przedstawionego najmu instrumentów muzycznych Szkoła stosowała podstawową stawkę VAT w wys. 23%.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wypożyczanie instrumentów muzycznych przez Szkołę Muzyczną, stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zauważyć należy, że na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r., poz. 185),

System oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne,

3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

(…).

Jak stanowi art. 2 pkt 8 ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Na podstawie art. 4 pkt 1, pkt 14 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

\- szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;

\- placówce – należy przez to rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-8 i 10;

\- uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe:

Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe:

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa wskazać należy, że Państwo w związku z wykonywaniem zadań w zakresie edukacji publicznej, za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – Szkoły Muzycznej, nie będą występowali Państwo w roli podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym wykonywanie tych zadań nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zadania z zakresu edukacji publicznej, w tym wykonywane przez Szkołę Muzyczną zadania w zakresie bezpłatnej ogólnokształcącej i artystycznej edukacji publicznej dzieci i młodzieży, w wymiarze przewidzianym dla szkół muzycznych I stopnia, nie będą więc korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie odpłatne wypożyczanie instrumentów muzycznych uczniom, na podstawie umów wypożyczenia/najmu nie będzie stanowić usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Zatem z uwagi na powyższe okoliczności, wynajem instrumentów muzycznych przez Gminę za pośrednictwem Szkoły na rzecz uczniów, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

Ze względu na uznanie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. że wynajem instrumentów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, nie udziela się odpowiedzi na pytanie numer 2.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Odnosząc się do powołanego w stanowisku wyroku sądu należy podkreślić, że nie ma on mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.). Zatem powołany wyrok nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.