Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.307.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-27
Teza: skutki podatkowe zawarcia umowy leasingu prawa ochronnego do Znaku towarowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; leasing-leasing finansowy; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy leasingu prawa ochronnego do Znaku towarowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy leasingu prawa ochronnego do Znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje zawarcie umowy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Spółka”). Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w Spółce. Spółka również jest polskim rezydentem podatkowym.

Zgodnie z treścią tej umowy Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odda Wnioskodawcy do korzystania znak towarowy (dalej „Znak”), stanowiący w Spółce wartość niematerialną i prawną (dalej jako: „Umowa”). Wartość znaku towarowego została wyceniona w 2018 roku i wartość dotychczas nie była wykazywana w księgach Spółki, Spółka nie amortyzowała też tego Znaku. Na Znak zostało Spółce udzielone prawo ochronne. Spółka wytworzyła Znak we własnym zakresie.

Planowana umowa użytkowania praw ochronnych zostanie zawarta na czas oznaczony minimum 5 lat i będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej prawa ochronnego do Znaku będzie dokonywać Wnioskodawca. Ponadto Umowa będzie określać cenę, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć prawo ochronne do Znaku po zakończeniu okresu tej umowy. Suma ustalonych w umowie opłat i ceny, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć prawo ochronne do Znaku po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie wartości rynkowej Znaku określonej w dokonanej wycenie Znaku. Wartość początkowa prawa ochronnego do Znaku zostanie ustalona w księgach Wnioskodawcy również w wysokości równej wartości rynkowej prawa ochronnego do Znaku ustalonej na podstawie wyceny dokonanej przez niezależny podmiot. Umowa zgodnie z art. l7f ust. 2 Ustawy CIT (winno być: ustawy o ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej „Ustawy o CIT”) będzie przewidywać również harmonogram spłat z podziałem na część kapitałową i odsetkową. Wnioskodawca będzie wykorzystywać Znak, udostępniony mu na podstawie Umowy, wprowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zawarta umowa będzie pierwszą umową leasingu odnoszącą się do prawa ochronnego do Znaku zawartą przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy umowa używania prawa ochronnego do Znaku stanowić będzie umowę leasingu w rozumieniu art. l7a pkt 1 CIT?
2.  Czy wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego (przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f Ustawy CIT) wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej wynikającej z wyceny biegłego równej sumie części kapitałowej opłat ustalonych w umowie leasingu i cenie, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług?
3.  Czy raty kapitałowe ustalone w Umowie (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Znaku równej wartości rynkowej ustalonej przez niezależny podmiot) nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, natomiast do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zaliczone zostaną odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie Umowy (część kapitałowa rat leasingowych) oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Opisana umowa używania prawa ochronnego do Znaku stanowić będzie umowę leasingu w rozumieniu art. l7a pkt 1 (winno być; ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej „Ustawy o CIT).

Ad. 2

Wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego (przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f Ustawy CIT) wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej wynikającej z wyceny biegłego równej sumie części kapitałowej opłat ustalonych w umowie leasingu i cenie, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług.

Ad. 3

Raty kapitałowe ustalone w Umowie (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Znaku równej wartości rynkowej ustalonej przez niezależny podmiot) nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, natomiast do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zaliczone zostaną odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie Umowy (część kapitałowa rat leasingowych) oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych.

Uzasadnienie

Ad. 1

Paragraf 17a pkt 1 Ustawy CIT reguluje warunki uznania umowy za umowę leasingu. Zgodnie z nim ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania. Zgodnie z powyższą definicją przedmiotem leasingu finansowego mogą być nie tylko środki trwałe ale także wartości niematerialne i prawne do których zaliczyć można znak towarowy - jeśli podlegają amortyzacji podatkowej. W opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) umowa, której zawarcie wnioskodawca planuje spełnia warunki wskazane w powołanej regulacji. Będzie to umowa, na podstawie której Spółka odda Wnioskodawcy do odpłatnego używania podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną w postaci prawa ochronnego na Znak.

Ad. 2

Zgodnie z art. 17f ust. 1 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Cytowany wyżej przepis wskazuje, w jaki sposób należy rozliczać umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych. Nie zawiera jednak żadnych dyspozycji odnośnie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu w księgach korzystającego.

Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika natomiast pośrednio z definicji pojęcia „spłaty wartości początkowej”, określonego w art. 17a pkt 7 Ustawy CIT. Zgodnie z tą definicją, wartość początkowa przedmiotu leasingu powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g Ustawy CIT. Biorąc pod uwagę charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną postacią wartości początkowej, spośród uregulowanych w ww. przepisie, jest cena nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT), którą zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Biorąc jednak pod uwagę, iż ustawodawca wprowadził szczegółowy sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej raty leasingowej, która stanowi dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia, część ta nie jest uwzględniana w wartości początkowej przedmiotu leasingu. Przyjęcie w tej mierze odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do dwukrotnego uwzględnienia tej części opłat leasingowych w kosztach podatkowych korzystającego - raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, a drugi raz przez odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji jako cenę nabycia przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego u korzystającego należy wziąć pod uwagę w ocenie Wnioskodawcy wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych, powiększoną o kwotę wynikającą z opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Sama zaś suma opłat kapitałowych może być ustalona przez strony w wysokości równej wartości rynkowej.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego (przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f Ustawy CIT) wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej wynikającej z wyceny biegłego równej sumie części kapitałowej opłat ustalonych w umowie leasingu i cenie, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług.

Ad. 3

Zgodnie z art. 17f ust. 1 CIT, jeśli umowa spełnia warunki opisane w tym przepisie do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W art. 17b ust. 1 wymieniono opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ust. 3 art. 17f odnosi się do podatkowej oceny opłat leasingowych uzyskanych z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

Warunki objęcia umowy regulacją art. 17f CIT są następujące:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zostały one w zaprezentowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) spełnione. Po pierwsze umowę zawarto na czas oznaczony. Po drugie suma opłat ustalonych w umowie leasingu odpowiada wartości początkowej Znaku, przy założeniu, że wartość początkowa jest ustalana w sposób opisany w części wniosku odnoszącej się do pytania 2, a więc jako wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę. Po trzecie umowa zawiera zapis, że odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opisana w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) umowa będzie umową leasingu finansowego w rozumieniu art. l7a pkt l w związku z art. l7f Ustawy CIT, tym samym raty kapitałowe określone w Umowie w części stanowiącej spłatę wartości początkowej znaku nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Znaku - tj. raty kapitałowej oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych.

Jednocześnie do opisanych odpisów amortyzacyjnych oraz odsetkowej części rat leasingowych nie znajdzie zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 64a ani 73 CIT. Wnioskodawca nie wytworzył Znaku we własnym zakresie, nie wytworzyła go także spółka osobowa zależna od Wnioskodawcy (Spółka będąca właścicielem Znaku jest co prawda zależną od wnioskodawcy ale jest spółką kapitałową). Wnioskodawca nabędzie Znak dopiero po zakończeniu okresu leasingu, jeśli skorzysta z opcji wykupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, zauważyć należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe ograniczyły możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. W katalogu takich kosztów ustawodawca wskazał m.in. część odsetkową raty leasingowej. Zatem, od 1 stycznia 2018 r., przy określaniu wysokości kosztów finansowania dłużnego możliwych do zaliczenia do kosztów, podatnik musi uwzględnić część odsetkową płaconych rat leasingowych. Nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega zaliczeniu do kosztów w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 updop – podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 12 updop, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.