Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.257.2020.2.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-17
Teza: Zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej.
Słowa kluczowe: należność-należność zagraniczna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2020 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 15 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym i oficerem. Decyzją Ministra Obrony Narodowej nr … z dnia … 2016 r. został wyznaczony do pełnienia stanowiska służbowego w Strukturach Sił Sojuszniczych NATO, a konkretnie na stanowisko starszego specjalisty w …, które to stanowisko służbowe przeznaczone jest dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Rozkaz personalny w tej sprawie został wydany dnia … 2016 r. i w wyniku realizacji tego rozkazu Wnioskodawca pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym, o którym wspomniano powyżej od … 2016 r. do … 2019 r.

Wnioskodawca podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Polska jest jego miejscem zamieszkania, jak również jego siedzibą z punktu widzenia podatkowego.

Ponieważ stanowisko służbowe Wnioskodawcy przeznaczone jest dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, więc skierowanie Wnioskodawcy do wykonywania tych czynności na podstawie Decyzji Ministra Obrony Narodowej pozwala na stwierdzenie, że rozkaz ten wydany został w trybie wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk, a więc służba wojskowa, którą pełnił Wnioskodawca poza granicami państwa odbywała się na podstawie wyznaczenia przez uprawniony organ wojskowy.

W związku z faktem, że przedmiotowe zadanie, w ramach wykonywanej służby wojskowej Wnioskodawca pełnił poza granicami kraju otrzymywał należność zagraniczną, od której odprowadzano zaliczkę na podatek dochodowy. W 2016 r. należność zagraniczna wynosiła .. zł (pobrana zaliczka za podatek - … zł), w 2017 r. należność zagraniczna wynosiła … zł (pobrana zaliczka na podatek- … zł), w 2018 r. należność zagraniczna wynosiła … zł (pobrana zaliczka na podatek - … zł), w 2019 r. należność zagraniczna wynosiła … zł (pobrana zaliczka na podatek- … zł).

Przedmiotowa należność zagraniczna wypłacana była Wnioskodawcy na podstawie między innymi:

*   rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa,
*   art. 102 ust. 3 pkt 1) i ust. 10 w związku art. 19 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 35 ust.1, art. 37 ust. 1, 2 i 5w związku z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2014r., poz. 1414 z póżn. zm.),
*   § 28 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 9 września 2014 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. z 2014 r., poz.1292).
*   § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 479),

Wypłaty należności zagranicznej na rzecz Wnioskodawcy dokonywał Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w Warszawie, który również pobierał zaliczki na podatek od wypłacanych Wnioskodawcy kwot określanych, jako należność zagraniczna. Wynagrodzenie wypłacane było w euro i następnie było przeliczane na złotówki.

W okresie wykonywania służby wojskowej, o której wspomniano powyżej, Wnioskodawca nie przebywał w podróży zagranicznej, a wykonywał wyłącznie czynności, które dotyczyły czynności charakterystycznych dla żołnierzy zawodowych. Stanowisko bowiem, które piastował przeznaczone było dla żołnierzy zawodowych i podlegało wszelkim regulacjom dotyczącym żołnierzy służby zawodowej. Nie było to więc stanowisko dla członków służby zagranicznej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że podstawą prawną wyznaczenia go na ww. stanowisko służbowe są następujące przepisy:

*   art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 oraz art. 37 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U z 2010r., nr. 90, poz. 593 z późniejszymi zm.),
*   § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 5 ust 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 z późn. zm.),
*   § 14 ust 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. nr 218, poz. 1699 z późn. zm.).

W okresie służby Wnioskodawcy, Jednostka Wojskowa uczestniczyła w misji wzmocnienia NATO oraz państw sojuszniczych w zakresie planowania i realizacji czynności w walce z terroryzmem akcjom zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz dla wzmocnienia sił państwa oraz państw sojuszniczych.

Jednostka wojskowa, w której Wnioskodawca pełnił w okresie od … 2016 r. do … 2019 r. służbę była w tym czasie wykorzystywana (użyta) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

XYZ z siedzibą w …, w którym Wnioskodawca pełnił służbę na podstawie rozkazu personalnego jest jednostką, która realizuje zadania, które z całą pewnością wzmacniają państwa i siły sojusznicze.

Po zakończeniu służby w NATO XYZ w … wydało zaświadczenie, w którym stwierdzono, że w okresie od … 2016 r. do … 2019 r. Wnioskodawca pełnił służbę wojskową w XYZ. XYZ, o którym wspomniano powyżej, realizuje szereg zadań mających na celu wzmocnienie sił państwa i sił sojuszniczych oraz odpowiada za wszystkie misje i operacje NATO, w tym misję w …, czyli w sposób pośredni przyczynia się do zapobiegania aktom terroryzmu. XYZ jest wielonarodową jednostką wojskową, która pozostaje w ściśle określonym położeniu, w łańcuchu dowodzenia NATO, jako jedno z dwóch bliźniaczych dowództw szczebla strategicznego. Bierze ono udział w misji NATO w … oraz wzmacnia siły sojusznicze NATO w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego.

W ramach funkcjonowania sił szybkiego reagowania NATO, jednostka ta od 2002 r. dowodzi całością Połączonych Sił Zadaniowych Sojuszu. Ponadto personel pełniący służbę w tej jednostce jest odpowiednio przygotowany i pozostaje w stałej gotowości do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata.

Jednostka działa poprzez udział w operacjach i misjach pokojowych NATO, jak również wzmacnia siły sojusznicze NATO w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego, jak również w ramach funkcjonowania sił szybkiego reagowania NATO oraz monitoruje sytuację bezpieczeństwa w rejonie flanki wschodniej NATO.

Zadania, które Wnioskodawca osobiście realizował miały na celu i przyczyniały się do wzmocnienia sił państw członkowskich sojuszu, co wynika z zaświadczenia przedstawionego przez Jednostkę.

Wnioskodawca ponadto podkreśla, że Jednostka jest jednostką nadrzędną w stosunku do (Z1), a w ramach (Z2) funkcjonowała struktura walcząca z ….w .

W okresie pełnienia służby poza granicami państwa Wnioskodawca uczestniczył w realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a realizowanych przez Jednostkę Wojskową.

Zadania, które Wnioskodawca realizował osobiście miały na celu i przyczyniały się do wzmocnienia sił państw członkowskich sojuszu, co potwierdzają posiadane przez niego dokumenty, w związku z tym należność zagraniczna, która wypłacana była Wnioskodawcy, jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej w celu stałego wspierania i wzmacniania sił tworzących ją państw w różnych formach, zarówno w czasie pokoju, jak i kryzysu i konfliktu zbrojnego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca bowiem spełnia wszystkie przesłanki wskazane w wyżej wymienionym przepisie i dlatego Wnioskodawca uważa, że należność zagraniczna korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego w trybie artykułu określonego powyżej.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy jednostka wojskowa stacjonowała poza granicami kraju lub też wykonywała przy tym zadania w ramach objętych działaniami wojennymi lub misjami pokojowymi oraz misjami zapobieżenia terroryzmu, wyczerpuje kryteria postawione w punkcie 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należność zagraniczna z tytułu pełnionej przez Wnioskodawcę służby powinna być zwolniona z podatku dochodowego. Przyznanie zwolnienia dla żołnierzy w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych uzależnione jest od dodatkowych warunków związanych z :

1.  posiadaniem przez podatnika statusu żołnierza;
2.  otrzymywaniem przez nich świadczeń (przyznanych na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiążących się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;
3.  wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej;
4.  użyciem jednostki w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Cele te realizowane były w okresie … 2016 do … 2019 r.

Tak więc Wnioskodawca realizował cele dotyczące wzmocnienia sił państwa oraz państw sojuszniczych, zadania dotyczące akcji zapobieżenia aktom terroryzmu oraz ich skutkom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należność zagraniczna otrzymywana przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust.1 punkt 83 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoim zakresem należność zagraniczną tych żołnierzy, którzy wykonywali zadania, do których zostali skierowani rozkazem Ministra Obrony Narodowej poza granicami państwa, w składzie XYZ.

Biorąc powyższe pod uwagę mamy do czynienia ze spełnieniem wszystkich przesłanek pozwalających na przychylenie się do jego stanowiska. Wynika to m.in. z faktu, że XYZ działa dla wzmocnienia sił państwa oraz państw sojuszniczych, a także w akcjach zapobiegawczych aktom terroryzmu lub ich skutkom, niezależnie od tego, czy jest to jednostka wojskowa polska, czy też czynności te wykonywane są w ramach działań sojuszniczych, a także uczestniczy w akcjach zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie budzi wątpliwości, że Polska jest członkiem NATO, a XYZ jest istotnym elementem działania tej struktury wojskowej. Zadaniem tej struktury jest między innymi obrona i wzmocnienie sił państwa, albo państw sojuszniczych, w tym Polski, więc służba w XYZ z całą pewnością wzmacnia siły sojusznicze w różnej formie, a ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że jako jeden z elementów struktury organizacyjnej NATO (XYZ) stale wzmacnia całość NATO w ramach wykonywania zadań sojuszniczych, które wykonywane są również w czasie pokoju, ponieważ służą one do zapobiegania konfliktom zbrojnym, jak również aktom terroryzmu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, a w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 83. W powołanych powyżej przepisach wymieniona jest służba wojskowa w takiej formie, jaką pełnił Wnioskodawca. Ponadto zgodnie z art. 24 ust.1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, i w myśl ust. 2 ww. przepisu, do pełnienia służby zawodowej wojskowej poza granicami wyznacza Minister Obrony Narodowej lub też Dyrektor Departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwy dla spraw kadr, a takie wyznaczenie w formie rozkazu miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Wnioskodawcy spełniony więc został szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu żołnierza zawodowego do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju na stanowisku służbowym, bezpośrednio w strukturach organizacyjnych NATO.

Stosownie do postanowień art. 102 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze, a zgodnie z art. 102 ust. 3 ww. ustawy, żołnierzowi zawodowemu, o którym mowa w niniejszej sprawie, w czasie zajmowania stanowiska służbowego poza granicami państwa przysługują wypłacane w walucie polskiej lub obcej należności zagraniczne na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustalone odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa.

W związku z powyższym Wnioskodawcy wypłacano należność zagraniczną, która wiązała się właśnie z pokryciem zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji w XYZ. W rezultacie Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych dotyczących żołnierzy zawodowych wykonujących zadania poza granicami państwa, w sytuacji, gdy służą one udziałom w konflikcie zbrojnym lub też wzmocnieniu sił państwa lub też państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Skoro zaś Wnioskodawca pełnił służbę wojskową w XYZ, to charakter tej instytucji oraz charakter całego działania NATO pozwala na stwierdzenie, iż działania te służyły z całą pewnością wzmocnieniu sił państwa, jak również akcji zapobieżenia aktom terroryzmu oraz ich skutkom.

Dlatego biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności Wnioskodawca uważa, że wypłacana mu należność zagraniczna, jako należne kwoty żołnierzowi zawodowemu z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, pozwala na stwierdzenie, że należność ta jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne do opinii Wnioskodawcy stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2019 r. (sygn. II FSK 1166/17) „W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle wskazanego przepisu powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);
2.  otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;
3.  zadania te wykonywane są „w składzie jednostki wojskowej",
4.  jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d”.

Jasne potwierdzenie i doprecyzowanie tez zawartych w niniejszym wniosku znajduje się także w wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. ( sygn. II FSK 1632/17): „Stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Zatem nie ma podstaw do różnicowania stosowania zwolnienia podmiotowego w zależności od tego czy mamy do czynienia z polską, czy międzynarodową jednostką wojskową.”

„Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 1167/17, iż przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uwzględnić konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki wojskowej polskiej, czy międzynarodowej.” Powyższe rozumowanie potwierdza wydany w dniu 29 listopada 2017 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 3279/15), stwierdzając, że: „w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  podatnik musi mieć status żołnierza zawodowego,
2.  otrzymywane przez niego świadczenia (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa,
3.  zadania te wykonywane są w składzie jednostki wojskowej,
4.  jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Biorąc pod uwagę interpretację powyższego przepisu dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również samo brzmienie przepisu, które nie odwołuje się do żadnego innego aktu prawnego w kwestii interpretacji zarówno pojęcia jednostki wojskowej, jak i sposobu ustalania celu użycia jednostki, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymywana należność zagraniczna powinna podlegać zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ww. ustawy. Wnioskodawca bowiem spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego uważa, że należność zagraniczna korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego w trybie artykułu określonego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), a przebieg służby wojskowej żołnierzy zawodowych ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330, z późn. zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

W myśl ust. 2 ww. przepisu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

1.  Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia pułkownika (komandora) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;
2.  dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych.

Do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (art. 24 ust. 3 cyt. ustawy).

Sytuacje, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu, a także odwoływania do kraju z tej służby, jak również warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów wydane na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 479), wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, a także przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510),
2.  w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
3.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510), użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

1.  konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,
2.  misji pokojowej,
3.  akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stosownie do postanowień art. 102 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa.

Żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem (art. 102 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 102 ust. 3 powyższej ustawy, żołnierzowi zawodowemu, o którym mowa w ust. 1, w czasie zajmowania stanowiska służbowego poza granicami państwa przysługują, wypłacane w walucie polskiej lub obcej:

1.  należność zagraniczna – na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustalona odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa;
2.  jednorazowy zasiłek adaptacyjny – w przypadku wyznaczenia na okres powodujący zmianę miejsca zamieszkania.

Wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej, wydane na podstawie art. 102 ust. 10 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1578).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
2.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

\- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym i oficerem. Decyzją Ministra Obrony Narodowej nr … z dnia … 2016 r. został wyznaczony do pełnienia stanowiska służbowego w NATO, a konkretnie na stanowisko starszego specjalisty w XYZ w …, które to stanowisko służbowe przeznaczone jest dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Rozkaz personalny w tej sprawie został wydany dnia … 2016 r. i w wyniku realizacji tego rozkazu Wnioskodawca pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym, o którym wspomniano powyżej od … 2016 r. do … 2019 r.

Wnioskodawca podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Polska jest jego miejscem zamieszkania, jak również jego siedzibą z punktu widzenia podatkowego.

Ponieważ stanowisko służbowe Wnioskodawcy przeznaczone jest dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, więc skierowanie Wnioskodawcy do wykonywania tych czynności na podstawie Decyzji Ministra Obrony Narodowej pozwala na stwierdzenie, że rozkaz ten wydany został w trybie wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk, a więc służba wojskowa, którą pełnił Wnioskodawca poza granicami państwa odbywała się na podstawie wyznaczenia przez uprawniony organ wojskowy.

W związku z faktem, że przedmiotowe zadanie, w ramach wykonywanej służby wojskowej Wnioskodawca pełnił poza granicami kraju otrzymywał należność zagraniczną. Wypłaty należności zagranicznej na rzecz Wnioskodawcy dokonywał Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w Warszawie, który również pobierał zaliczki na podatek od wypłacanych Wnioskodawcy kwot określanych, jako należność zagraniczna. Wynagrodzenie wypłacane było w euro i następnie było przeliczane na złotówki.

W okresie wykonywania służby wojskowej, o której wspomniano powyżej, Wnioskodawca nie przebywał w podróży zagranicznej, a wykonywał wyłącznie czynności, które dotyczyły czynności charakterystycznych dla żołnierzy zawodowych. Stanowisko bowiem, które piastował przeznaczone było dla żołnierzy zawodowych i podlegało wszelkim regulacjom dotyczącym żołnierzy służby zawodowej. Nie było to więc stanowisko dla członków służby zagranicznej.

W okresie służby Wnioskodawcy, XYZ uczestniczyło w misji wzmocnienia NATO oraz państw sojuszniczych w zakresie planowania i realizacji czynności w walce z terroryzmem akcjom zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz dla wzmocnienia sił państwa oraz państw sojuszniczych.

Jednostka wojskowa, w której Wnioskodawca pełnił w okresie od … 2016 r. do … 2019 r. służbę była w tym czasie wykorzystywana (użyta) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

XYZ) z siedzibą w …, w którym Wnioskodawca pełnił służbę na podstawie rozkazu personalnego jest jednostką, która realizuje zadania, które z całą pewnością wzmacniają państwa i siły sojusznicze.

Po zakończeniu służby w NATO XYZ w … wydało zaświadczenie, w którym stwierdzono, że w okresie od … 2016 r. do … 2019 r. Wnioskodawca pełnił służbę wojskową w XYZ. NATO, o którym wspomniano powyżej, realizuje szereg zadań mających na celu wzmocnienie sił państwa i sił sojuszniczych oraz odpowiada za wszystkie misje i operacje NATO, w tym misję w …, czyli w sposób pośredni przyczynia się do zapobiegania aktom terroryzmu. XYZ jest wielonarodową jednostką wojskową, która pozostaje w ściśle określonym położeniu, w łańcuchu dowodzenia NATO, jako jedno z dwóch bliźniaczych dowództw szczebla strategicznego. Bierze ono udział w misji NATO w … oraz wzmacnia siły sojusznicze NATO w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego.

W ramach funkcjonowania sił szybkiego reagowania NATO, jednostka ta od 2002 r. dowodzi całością Połączonych Sił Zadaniowych Sojuszu. Ponadto personel pełniący służbę w tej jednostce jest odpowiednio przygotowany i pozostaje w stałej gotowości do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata.

Jednostka działa poprzez udział w operacjach i misjach pokojowych NATO, jak również wzmacnia siły sojusznicze NATO w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego, jak również w ramach funkcjonowania sił szybkiego reagowania NATO oraz monitoruje sytuację bezpieczeństwa w rejonie flanki wschodniej NATO.

Zadania, które Wnioskodawca osobiście realizował miały na celu i przyczyniały się do wzmocnienia sił państw członkowskich sojuszu, co wynika z zaświadczenia przedstawionego przez Jednostkę.

Wnioskodawca ponadto podkreśla, że Jednostka jest jednostką nadrzędną w stosunku do (Z1), a w ramach (Z2) funkcjonowała struktura walcząca z ….

W okresie pełnienia służby poza granicami państwa Wnioskodawca uczestniczył w realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a realizowanych przez Jednostkę Wojskową.

Wnioskodawca realizował cele dotyczące wzmocnienia sił państwa oraz państw sojuszniczych, zadania dotyczące akcji zapobieżenia aktom terroryzmu oraz ich skutkom.

Zadania, które Wnioskodawca realizował osobiście miały na celu i przyczyniały się do wzmocnienia sił państw członkowskich sojuszu, co potwierdzają posiadane przez niego dokumenty

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że należność zagraniczna wypłacana Wnioskodawcy jako żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu rozkazem personalnym Dyrektora Departamentu Kadr Ministerstwa Obrony Narodowej w okresie od dnia … 2016 r. do dnia … 2019 r. do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, wykonującemu zadania które przyczyniły się do wzmocnienia sił państw członkowskich sojuszu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.