Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.387.2021.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-09
Teza: Czy Spółka dokonując w trakcie roku wypłaty środków poszczególnym Wspólnikom na poczet udziału w zyskach Spółki (zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązana jest, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; spółki-spółka komandytowa; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

12 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowa (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Płatnik) na podstawie uchwały podjętej 31 grudnia 2020 roku, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 roku. Spółka jest rezydentem podatkowym polskim. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne. Pan A. B. (komplementariusz) oraz Pani B. C. (komandytariusz) posiadający miejsce zamieszkania w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce - dalej jako Wspólnik.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), dalej: Ustawa Zmieniająca, wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: Ustawy o PIT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: Ustawy o CIT), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

W związku ze zmianą statusu podatkowego, od 1 maja 2021 r., Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy Spółki (komplementariusz i komandytariusz) są osobami uprawnionymi do udziału w zyskach Spółki, wysokość udziału określa umowa Spółki. W związku z powyższym Spółka dopuszcza możliwość bieżącej wypłaty w ciągu roku zaliczek na poczet tego udziału. W trakcie roku obrotowego Spółka wypłacałaby w okresach miesięcznych zaliczki komplementariuszowi i komandytariuszowi na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy, przy czym możliwe są dwa scenariusze takich wypłat:

1.  Zaliczki na poczet udziału w zysku byłyby wypłacane po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego i po ustaleniu zysku wypracowanego przez Spółkę w danym miesiącu. Kwota zaliczki należnej i wypłacanej obliczana byłaby w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego w danym miesiącu kalendarzowym oraz według przewidzianych w Umowie Spółki zasad właściwych dla ustalania udziału wspólników w zysku Spółki. Całościowy udział poszczególnych Wspólników w zysku Spółki rozliczany będzie dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych Wspólnikom w trakcie roku obrotowego będzie równa łącznej kwocie udziału w zysku Spółki przypadającego na jego rzecz za dany rok obrotowy. Zdarzyć się jednak może, że łączna kwota wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek nie wyczerpuje całości należnego mu udziału w zysku. Jeżeli łączna kwota zaliczek na poczet zysku wypłacona na rzecz Wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego jest niższa niż kwota zysku przypadającego na niego za dany rok obrotowy, Wspólnicy mają prawo zadecydować, czy pozostała kwota zysku wypłacana im zostanie w kolejnym roku obrotowym (w kolejnych latach obrotowych), aż do wyczerpania należnej kwoty, czy też przeznaczona zostanie np. na kapitał zapasowy.
2.  Zaliczki na poczet udziału w zyskach byłyby wypłacane w zależności od potrzeb danego Wspólnika i nie byłyby uzależnione od wypracowanego przez Spółkę w danym miesiącu zysku. Całościowy udział poszczególnych Wspólników w zysku Spółki rozliczany będzie dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego, proporcjonalnie do posiadanych przez Wspólników udziałów w zyskach Spółki. Dopuszcza się przy tym, iż wypracowany przez Spółkę zysk nie zostanie wypłacony w całości wspólnikom, lecz zostanie zatrzymany w Spółce np. na kapitał zapasowy.

Uwzględniając dokonane zmiany Spółka jest płatnikiem zryczałtowanego podatku od wypłaconego Wspólnikowi przez Spółkę udziału w zyskach. Co istotne, Spółka w tym celu nie zaciąga żadnych zobowiązań. Zaliczki są więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Z uwagi na powyższe zobowiązana jest obliczyć, pobrać i odpowiedzi należny podatek na rachunki urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uwzględniając zaprezentowany stan faktyczny, Spółka dokonując w trakcie roku wypłaty środków poszczególnym Wspólnikom na poczet udziału w zyskach Spółki (zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązana jest, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem wypłaty na rzecz Wspólników zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki. Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 5 pkt 21 Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym mu Ustawą Zmieniającą, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę - najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy), przy czym ustawodawca przewidział możliwość wyboru opodatkowanie w tej formie od 1 maja 2021 roku, z którego to prawa Spółka skorzystała.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że zyski Wnioskodawcy wypracowane do dnia 1 maja 2021 r., a wypłacane Wspólnikom po tym dniu nie będą przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT na poziomie Spółki, ani Spółka nie będzie zobligowana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego PIT od przychodów wypłacanych Wspólnikom, tym samym opisany we wniosku stan faktyczny dotyczy zysków wygenerowanych przez Wnioskodawcę po dniu 1 maja 2021 roku.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka komandytowa traktowana jest jako spółka kapitałowa. Natomiast u wspólników spółki komandytowej, będących osobami fizycznymi, udział w zysku tej spółki jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 31 Ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), za udział w zyskach osób prawnych na gruncie tej ustawy uważa się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) Ustawy o PIT, w tym spółki komandytowej. Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Wprowadzając w 2014 r. nowelizację przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, wprowadzając (w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi) w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT mechanizm odliczania podatku, mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Na mocy przepisów Ustawy Zmieniającej od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższy mechanizm znajduje zastosowanie również do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie komplementariuszy takiej spółki.

Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej, celem powyższej regulacji jest uniknięcie skutku podwójnego opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej, tj. wspólnika, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu tym wskazano, że do komplementariusza spółki komandytowej znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego). Powyższe oznacza, że uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Powyższe oznacza, że począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Spółka będzie zobowiązana pobierać i wpłacać do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. Ten zryczałtowany podatek dochodowy będzie przy tym podlegał regułom wskazanym w art. 30a ust. 6a-6c Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zgodnie z art. 30a ust. 6b Ustawy o PIT, kwota powyższego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Oznacza to, że począwszy od dnia 1 maja 2021 r., kiedy to przychody (dochody) Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki zaczną być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w Ustawie o PIT w brzmieniu nadanym jej Ustawą Zmieniającą, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. będzie podlegał pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wskazać należy, iż Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziała także, w art. 21 ust. 1 pkt 51a, zwolnienie dedykowane komandytariuszom. Zgodnie z brzmieniem przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem, przy czym zgodnie z art. 21 ust. 40 Ustawy o PIT zwolnienia tego nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1.  posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
2.  jest członkiem zarządu:
    1.  spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
    2.  spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
3.  jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

W opisanym stanie faktycznym wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 40 Ustawy o PIT nie znajdzie miejsca, bowiem wspólnikami spółki komandytowej są wyłącznie osoby fizyczne. Z uwagi na powyższe dokonując obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należy mieć na uwadze ograniczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a Ustawy o PIT.

Podnieść w tym miejscu należy, iż intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowych ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie ze względu sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania, analogicznie jak miało to dotychczas miejsce wobec wspólników spółek komandytowo-akcyjnych.

Przepis art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT nakłada na spółki komandytowe obowiązki płatnika, z tytułu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy jednoczesnym poszanowaniu zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z tego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Uwzględniając powyższe Spółka powzięła wątpliwość, czy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstaje już na etapie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego udziału w zyskach. W opinii Wnioskodawcy zryczałtowany podatek od zysków wypłacanych Wspólnikom należy pobrać dopiero wtedy, kiedy upływa termin złożenia zeznania rocznego CIT-8. Uzależnienie bowiem przez Ustawodawcę możliwości skorzystania z odliczeń (w przypadku komplementariuszy: podatku zapłaconego przez Spółkę, który przypada proporcjonalnie na udział komplementariusza, w przypadku komandytariuszy zwolnienia od podatku kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej) uzależnione jest od wypracowanych przez Spółkę dochodów, a te są możliwe do policzenia dopiero po zakończeniu roku podatkowego (do końca roku bowiem Spółka może wygenerować stratę, pomimo, iż na początku roku generuje zyski). W przypadku komplementariusza, wcześniejsze dokonanie zaliczenia nie jest możliwe, wszak nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku. Z kolei bieżąco wpłacane na konto organu podatkowego zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych mogą się okazać dużo niższe (z uwagi na wahania dochodu spółki w trakcie roku).

W tym miejscu wskazać należy, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 roku, sygn. akt II FSK 2048/18, odnoszący się do analogicznego stanu faktycznego w spółce komandytowo-akcyjnej (nadmienić należy, iż przepisy podatkowe w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem udziałów w zyskach poszczególnych wspólników są analogiczne dla spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych). W powołanym wyroku Sąd wskazał, iż „Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, akceptujący stanowisko Dyrektora KIS, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez SKA odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A. podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego S.K.A. (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Słusznie Spółka zwróciła uwagę na uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.), w którym wskazano między innymi, że "Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej". Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek. Co więcej skarżący w tej sprawie wnioskował o podjęcie uchwały w poszerzonym składzie celem wypowiedzenia się, co do zagadnienia prawnego związane z obowiązkiem odprowadzenia podatku tytułem wypłacanych zaliczek na poczet udziału w zyskach. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wniosku Spółki w tym zakresie wskazując iż „Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby wystąpić do poszerzonego składu o podjęcie uchwały w zakresie proponowanym przez Spółkę na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Możliwość wystąpienia z takim wnioskiem uzależniona jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały (por. uchwałę NSA z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt 1 FPS 4/17 - https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie pojawiły się wątpliwości, które prowadziłyby do znacznych trudności przy prawidłowym rozumieniu poddanych analizie przepisów prawnych. Jak wynika z wcześniejszych wywodów problem prawny nie tyle powinien się koncentrować na właściwym odczytaniu normy wynikającej z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. co na wzajemnej relacji tego przepisu z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. i nałożeniem na płatnika obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Uwzględniając powyższe stanowisko Spółki uznać należy za prawidłowe. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać i odprowadzi zryczałtowany podatek już na etapie wypłaty zaliczki na poczet zysków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

Według art. 24 ust. 5 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1);
*   dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a);
*   odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e (pkt 9).

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy, co wynika z art. 41 ust. 4e ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

*   procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i
*   podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). W szczególności, z ustawy nie wynika możliwość ustalenia kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

*   Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
*   po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
*   po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;
*   wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e oraz ust. 4 ustawy – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet udziału w zysku. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty.

Jednocześnie ¬– w odniesieniu do komplementariusza – nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany.

Skoro zatem na moment wypłaty zaliczki na poczet zysku nie powstała jeszcze (nie jest znana) wartość podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, którego zysków dotyczy wypłacana zaliczka, to uwzględnienie zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy (o którym mowa w art. 41 ust. 4e ustawy) polega właśnie na ustaleniu przez płatnika, że:

*   na moment wypłaty nie ma jeszcze podstaw do zastosowania pomniejszenia (uprawnienie do pomniejszenia nie skonkretyzowało się w określonej kwocie),
*   w konsekwencji – ma on obowiązek pobrać podatek wg stawki 19%, bez pomniejszeń.

Nieprawidłowo zatem Wnioskodawca uważa, że to zaistnienie okoliczności, które pozwolą na faktyczne pomniejszenie kwoty podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy – a nie fakt wypłaty na rzecz podatnika środków o statusie przychodów – decyduje o istnieniu obowiązku opodatkowania przychodów (dochodów) w trybie poboru podatku przez płatnika na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy. Takie podejście zaburzałoby przyjęty w ustawie system poboru podatku przez płatników, naruszałoby podstawowe zasady tego systemu.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika na moment wypłaty zaliczek na poczet zysków nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą komplementariusza Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawcy jako płatnika.

W przypadku natomiast wypłat zaliczek na poczet zysków na rzecz komandytariusza, Wnioskodawca ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 51a w zw. z ust. 40 ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

W świetle art. 21 ust. 40 tejże ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 51a, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1.  posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
2.  jest członkiem zarządu:
    1.  spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
    2.  spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
3.  jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

W analizowanym przypadku, wspólnikami Spółki komandytowej są wyłącznie osoby fizyczne, a więc nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 40 ustawy.

Wobec tego Wnioskodawca – jako płatnik – powinien:

*   uwzględniać zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy, czyli nie pobierać podatku od połowy wartości wypłacanych zaliczek na poczet zysku – do momentu, kiedy łączna kwota wolnych od podatku przychodów komandytariusza z tytułu udziału w Spółce komandytowej w roku podatkowym nie przekroczy kwoty 60 000 zł;
*   pobierać podatek według stawki 19% od połowy wartości wypłacanych zaliczek na poczet zysku – do momentu, kiedy łączna kwota wolnych od podatku przychodów z tytułu udziału komandytariusza w Spółce komandytowej w roku podatkowym nie przekroczy kwoty 60 000 zł;
*   pobierać podatek według stawki 19% od pełnej wartości wypłat zaliczek na poczet zysku – od momentu, kiedy łączna kwota wolnych od podatku przychodów z tytułu udziału komandytariusza w Spółce komandytowej w roku podatkowym przekroczy kwotę 60 000 zł.

Na moment realizacji wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komandytariusza po stronie Wnioskodawcy jako płatnika nie ma żadnych przeszkód dla poboru podatku.

Podsumowując, Wnioskodawca jako płatnik, który wypłaca należności o statusie przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych, ma obowiązek obliczenia, poboru i przekazania na rachunki właściwych urzędów skarbowych podatku od każdej wypłacanej zaliczki na poczet zysków Spółki komandytowej.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 podkreślić należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i tylko w niej jest wiążący. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny miał na względzie argumenty wyrażone w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku, jednak nie podziela wyrażonego w nim stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.