Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.644.2021.5.ZW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; grunty-grunt niezabudowany; małżeństwo; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; współwłasność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 24 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług, w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 11 lutego 2022 r. (wpływ 17 lutego 2022 r.) oraz pismem z 8 marca 2022 r. (wpływ 14 marca 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: B

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcą będącym stroną postępowania oraz zainteresowaną niebędącą stroną postępowania jest małżeństwo − osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (zwani łącznie: „Zainteresowanymi”) i nie będące czynnymi podatnikami podatku VAT. Zainteresowani są właścicielami niezabudowanej działki nr 5/4 o powierzchni 0,61 ha (wspólność ustawowa małżeńska). Zainteresowani nabyli ww. działkę w 1994 r. w drodze darowizny od C (darowizna B od matki A).

Ww. działka jest gruntem ornym położonym w terenie zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem realizacji dodatkowych budynków mieszkalnych jednorodzinnych bez gwarancji standardu właściwego dla terenów zabudowy mieszkaniowej − zapis planu RM oraz w części przeznaczona pod poszerzenie dróg gminnych KDD-G.KDL-G.

Przedmiotowa działka była wykorzystywana przez Zainteresowanych wyłącznie w celach upraw polowych (uprawa zboża). Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej, a działka nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Działka nie była wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ani do czynności zwolnionych od tego podatku.

Do Zainteresowanych zgłosiła się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zajmująca się budową domów jednorodzinnych z chęcią zakupu powyższej działki. Zainteresowani nie podejmowali żadnych działań zmierzających do jej sprzedaży, nie wystawiali ogłoszeń, nie korzystali z usług biura pośrednictwa nieruchomości, nie wystawiali na działkach banneru z informacją o chęci jej sprzedaży. Zainteresowani nie ponieśli również żadnych nakładów zwiększających wartość czy atrakcyjność działki, nie zamierzają również uzbrajać terenu w przyłącza do istniejącej sieci wodociągowej, gazowej i elektrycznej. Zainteresowani nie będą występować z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Ze wstępnych rozmów Zainteresowanych z Kupującymi wynika, iż zanim dojdzie do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działki Zainteresowani dokonają jej podziału w ten sposób, że z jednej działki powstanie kilka mniejszych działek.

Zainteresowani z racji podeszłego już wieku zdecydowali się na jej sprzedaż. W związku z tym Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną sprzedaży, w konsekwencji której zawarte zostaną w okresie kilku lat umowy przenoszące własności działki na Spółkę bądź inne podmioty (zwani łącznie: „Kupującymi”).

Umowa przedwstępna sprzedaży nr 1 stanowi, iż Kupujący nabędą od Zainteresowanych cztery niezabudowane nieruchomości, które powstaną w wyniku podziału działki nr 5/4 wstępnie oznaczone projektowanymi nr 5/23, 5/25, 5/26 oraz 5/27, a także udział wynoszący 24/44 części w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę drogi wewnętrznej, która powstanie w wyniku podziału działki nr 5/4 wstępnie oznaczoną projektowanym nr 5/24.

Umowa przedwstępna sprzedaży nr 2 stanowi, iż D nabędzie od B i A niezabudowaną nieruchomość, która powstanie w wyniku podziału działki nr 5/4 wstępnie oznaczoną projektowanym nr 5/30, a także udział wynoszący 6/44 części w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę drogi wewnętrznej, która powstanie w wyniku podziału działki nr 5/4 wstępnie oznaczoną projektowanym nr 5/24.

Umowa przedwstępna sprzedaży nr 3 stanowi, iż (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabędzie od B i A dwie niezabudowane nieruchomości, które powstaną w wyniku podziału działki nr 5/3 wstępnie oznaczone projektowanym nr 5/28 oraz 5/29, a także udział wynoszący 14/44 części w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę drogi wewnętrznej, która powstanie w wyniku podziału działki nr 5/4 wstępnie oznaczoną projektowanym nr 5/24.

Żadna z powyższych umów nie przewiduje udzielania jakichkolwiek pełnomocnictw nabywcom. Zainteresowani nie wykluczają jednak udzielenia pełnomocnictw poza zakresem umów. Warunkiem zawarcia ostatecznych umów przenoszących własność działki jest jej podział geodezyjny.

Zainteresowani w przeszłości nie sprzedawali żadnych działek i nie planują dokonywać takich transakcji w przyszłości. Sprzedaż działki nie będzie wykonywana przez Zainteresowanych w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany ani ciągły.

Środki z planowanej sprzedaży działki zostaną przeznaczone na cele osobiste Zainteresowanych oraz ich rodziny. Okolicznością potwierdzającą ten fakt jest to, że Zainteresowani nie prowadzą, nigdy nie prowadzili i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz nie posiadają w tym zakresie żadnego doświadczenia. Zainteresowani zamierzają jedynie sprzedać działki nabyte w drodze darowizny, która zaspokoi potrzeby prywatne ich rodzin.

Zainteresowani wskazują, iż 26 lipca 2021 r. złożyli wspólny wniosek ORD-WS wraz ze (…), jednak postanowieniem (…) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku, z uwagi, iż w ocenie organu powyższe osoby nie uczestniczą w tym samym zdarzeniu przyszłym. Organ podatkowy zalecił złożenie oddzielnych wniosków o interpretację podatkową, co Zainteresowani niniejszym czynią.

W uzupełnieniu wniosku z 11 lutego 2022 r. (wpływ 17 lutego 2022 r.) w zakresie podatku od towarów i usług wskazano, że:

1\. Z działki nr 5/4, o której mowa we wniosku, ani Pan, ani Pana żona nie dokonywał zbiorów oraz dostaw (sprzedaży) produktów rolnych. Działka była przedmiotem umowy dzierżawy, która zakończyła się w lipcu 2021 r., tj. jeszcze przed zawarciem umów przedwstępnych sprzedaży. Po tej dacie produkty rolne z tej działki były przeznaczane wyłącznie na potrzeby własne.

2\. Działka nr 5/4 była udostępniana przez Pana i Pana żonę osobie trzeciej na podstawie umowy dzierżawy. Dzierżawa zakończyła się w lipcu 2021 r., tj. przed zawarciem umów przedwstępnych sprzedaży.

3\. Umowy przedwstępne:

a. Wszystkie umowy przedwstępne zostały już zawarte.

b. Umowa przedwstępna nr 1 dotyczy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która się do Państwa zgłosiła. Pozostałe umowy dotyczą innych podmiotów wskazanych przez Spółkę.

c. W każdej umowie przedwstępnej zostały ustalone te same warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność gruntu na nabywcę. Są to następujące warunki: zapłata zadatku przez kupującego oraz podział działki nr 5/4.

d. Zgodnie ze wszystkimi umowami przedwstępnymi na Panu oraz Pana żonie spoczywa obowiązek podziału działki nr 5/4. Na nabywcach z kolei spoczywa obowiązek zapłaty zadatku.

e. Po zawarciu wszystkich umów przedwstępnych strony kupujące na działkach nie dokonują inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększają ich atrakcyjność, jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie.

f. Nabywcy wszystkich działek nie ponosili/nie ponoszą żadnych nakładów finansowych związanych z działkami od momentu podpisania umów przedwstępnych.

4\. „Kupujący” wskazani w ramach pierwszej umowy przedwstępnej to odrębne podmioty. Zgodnie z zapisami przedwstępnej umowy zostaną zawarte umowy przenoszące własność działki na tą Spółkę bądź inne podmioty przez nią wskazane (na ten moment Spółka nie wskazała tych podmiotów).

5\. Umowa przedwstępna sprzedaży nr 3 również dotyczy działki numer 5/4 (nr 5/3 należy uznać za oczywistą omyłkę pisarską).

6\. Udzielili Państwo pełnomocnictwa wszystkim trzem nabywcom działek do wystąpienia o wydanie pozwolenia na budowę oraz do wszystkich innych czynności związanych z inwestycją budowlaną planowaną na nieruchomości oraz do występowania o wydanie warunków wykonania przyłączy mediów.

7\. Darowizna od Pani C w 1994 r. odbyła się na rzecz Pana żony B ze wskazaniem, że darowizna ta stanowi Państwa majątek wspólny.

a. Na mocy tej darowizny − zgodnie z aktem notarialnym − prawo własności do wskazanej działki otrzymała Pana żona B ze wskazaniem, że darowizna ta stanowi Państwa majątek wspólny.

b. W akcie widnieje wyraźne wskazanie, że działka jest darowana Pana żonie B z jednoczesnym postanowieniem, aby stanowiła ona Państwa majątek wspólny.

8\. Działka nr 5/4 od chwili jej otrzymania drogą darowizny była wykorzystywana wyłącznie w celach uprawy, z zaznaczeniem, iż od momentu otrzymania darowizny do 14 lipca 2021 r. była ona przedmiotem dzierżawy i to dzierżawca uprawiał ziemię na własne potrzeby. Od 14 lipca 2021 r. działka nr 5/4 była wykorzystywana przez Państwa w celach upraw polowych. Przed tą datą działka była przedmiotem dzierżawy i to dzierżawca uprawiał ziemię na własne potrzeby.

9\. W stosunku do działki nr 5/4 ani Pan, ani Pana żona nie podejmowaliście żadnych działań jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej.

10\. Jak wskazał Pan we wniosku, zgłosiła się do Pana Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zajmująca się budową domów jednorodzinnych z chęcią zakupu powyższej działki (działki nr 5/4). Jak również wskazał Pan, że „pozostali nabywcy” zostali wskazani przez Spółkę − nie prowadził Pan działań zmierzających do ich pozyskania.

11\. Nie podejmowali Państwo żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży powstałych w wyniku podziału (działki nr 5/4) działek.

12\. Podziałowi uległa cała powierzchnia działki nr 5/4. Nie pozostawili Państwo sobie żadnego jej obszaru.

13\. O projekt podziału działki nr 5/4 na działki nr 5/23, 5/24, 5/25, 5/26, 5/27, 5/28, 395/28, 5/29, 5/30 wystąpił Pan wraz z żoną.

14\. Nabywca nie występował o podział na żadną z działek.

15\. Wystąpiono już o projekt podziału działki nr 5/4. Projekt obejmował podział ww. działki na 5/23, 5/24, 5/25, 5/26, 5/27, 5/28, 5/28, 5/29, 5/30.

16\. Nigdy nie prowadzili Państwo żadnej działalności gospodarczej.

17\. Przedmiotem pytania na gruncie podatku od towarów i usług jest zbycie działek:5/23, 5/24, 5/25, 5/26, 5/27, 5/28, 5/28, 5/29, 5/30.

Z kolei z uzupełnienia wniosku z 8 marca 2022 r. (wpływ 14 marca 2022 r.) wynika, że:

1\. Działka nr 5/4 była udostępniana na podstawie umowy dzierżawy od 17 marca 1994 r. do 14 lipca 2021 r.

2\. Dzierżawa była odpłatna. Zapłatą był ekwiwalent w formie zebranego zboża.

**Pytanie**

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Zainteresowanych niezabudowanej działki nr 5/4 podzielonej uprzednio na kilkanaście mniejszych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zainteresowanych należy uznać za podatników podatku VAT z tytułu tej transakcji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż niezabudowanej działki nr 5/4 podzielonej uprzednio na kilkanaście mniejszych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zainteresowanych nie należy uznać za podatników podatku VAT z tytułu tej transakcji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary − na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy − rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów według powyższych przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby faktycznie zaistniało opodatkowanie podatkiem VAT danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ustępie 2 omawianego przepisu wskazano natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tylko i wyłącznie uznanie Zainteresowanych za handlowców w zakresie obrotu nieruchomościami z tytułu planowanej sprzedaży działki skutkowałoby uznaniem ich za podatników podatku VAT, co wiązałoby się wówczas z opodatkowaniem planowanej transakcji. Analizując niniejszy stan sprawy przez pryzmat cech jakie muszą posiadać działania Zainteresowanych, by móc uznać je za działalność gospodarczą stwierdzić należy, iż całokształt działań i okoliczności towarzyszących planowanej przez Zainteresowanych sprzedaży działki nie kwalifikuje się do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stwierdzenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (wyrok WSA we Wrocławiu z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 94/19). Jak wskazano w opisie stanu sprawy Zainteresowani nigdy nie trudnili się obrotem nieruchomościami, a planowana sprzedaż będzie ich pierwszą sprzedażą nieruchomości. Zainteresowani nie zamierzają nabywać nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, zamierzają jedynie sprzedać nieruchomości (niezabudowaną działkę) nabytą uprzednio w drodze darowizny (27 lat temu).

Dla rozstrzygnięcia o statusie podatnika istotny jest między innymi zamiar z jakim sprzedawca, w tym wypadku Zainteresowani, nabyli niegdyś grunt.

Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu „działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), ale celach wykorzystania go na potrzeby prywatne” (wyrok z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 94/19).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 września 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.247.2020.4.MAT wskazał, że „właściwe zatem jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują oni sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. »Majątek prywatny« to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona i wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej”.

Idąc dalej należy przeanalizować wszystkie działania jakie osoba fizyczna − w tym wypadku Zainteresowani − podjęli w celu sprzedaży działki. Jak wskazuje orzecznictwo nie ma wypracowanego jednego modelowego rozwiązania mającego zastosowanie w każdym przypadku, który pozwalałby na rozstrzygnięcie o statusie sprzedawcy. Wskazuje się jednak na kilka głównych działań, które łącznie pozwalają uznać sprzedawcę za podmiot działający w sposób charakterystyczny dla profesjonalnego podmiotu zbywającego nieruchomości prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W wyroku z 3 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1859/13) podkreślił, że na działalność gospodarczą zbywcy wskazywać mogą w szczególności takie łączne okoliczności, jak:

1) doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

2) wydzielenie dróg wewnętrznych,

3) podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

4) wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej dla wydzielonych działek,

5) podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działki.

Wskazać należy, że jedynie kompleks powyższych czynności decyduje o uznaniu podmiotu za podatnika, a pojedyncze czynności spośród wyżej wymienionych nie czynią sprzedawcy podatnikiem podatku VAT.

Jak wskazał WSA w Bydgoszczy „przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności” (wyrok z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 76/20).

W niniejszej sprawie Zainteresowani nie ogłaszali, że zamierzają sprzedać działkę i nie korzystali z usług biura pośrednictwa nieruchomościami. Do Zainteresowanych zgłosiła się Spółka zajmująca się budową domów z ofertą zakupu działki po uprzednim jej podziale na kilkanaście mniejszych. Zainteresowani z uwagi na swój podeszły wiek, zdecydowali się na skorzystanie z okazji i sprzedaż zainteresowanym kupnem działki Kupującym. Jedyną czynnością jaką Zainteresowani podejmą do czasu sprzedaży działki będzie jej podział, w wyniku którego z jednej działki powstanie kilkanaście mniejszych. Nie czyni to jednak Zainteresowanych handlowcami. Zainteresowani nie zamierzają podzielić działki w celu wystawienia oddzielnych ofert sprzedaży na każdą z nich. Zainteresowani mają już nabywcę na ww. działkę, a jej podział będzie jedynie przystosowaniem przedmiotu sprzedaży do transakcji zbycia działki, z uwagi, iż Kupujący planują ich zakup „na raty”, tj. zgodnie z aktualnymi planami Kupujący zamierzają nabyć wszystkie działki w okresie 3 lat. Jest to podyktowane racjonalnością działań gospodarczych Kupujących w kontekście prowadzonej działalności i jej zmieniającej się kondycji finansowej.

Wskazać ponadto należy, iż podział działki nie jest czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości. Podział działki można bezproblemowo przeprowadzić w każdym czasie i niedużym kosztem. Zainteresowani nie angażowali zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców mogących uznać ich za podatników podatku VAT.

Konkludując, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

W niniejszej sprawie Zainteresowani dokonają jedynie podziału działki na kilkanaście mniejszych, jednakże jest to spowodowane nie zamiarem wystawienia oddzielnych ofert na każdą z nich, a jedynie jest to wynikiem ustaleń dokonanych pomiędzy Zainteresowanymi a Kupującymi, którzy planują nabyć od Zainteresowanych działki w kilku transakcjach, w odstępach czasu.

Mając powyższe na względzie, w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż niezabudowanej działki nr 395/4 podzielonej uprzednio na kilkanaście mniejszych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zainteresowanych nie należy uznać za podatników podatku VAT z tytułu tej transakcji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

W art. 195 Kodeksu cywilnego wskazano, że:

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom.

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli, o czym stanowi art. 198 Kodeksu cywilnego. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Na mocy art. 36 § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Zainteresowani w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu, podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanych za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowa sprzedaż będzie stanowiła na gruncie podatku VAT sprzedaż majątku prywatnego. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawcy podjęli/podejmą w odniesieniu do gruntu będącego przedmiotem sprzedaży.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Według art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Na podstawie art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Według art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu:

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W analizowanej sprawie Zainteresowani udzielili pełnomocnictwa wszystkim trzem nabywcom działek do wystąpienia o wydanie pozwolenia na budowę oraz do wszystkich innych czynności związanych z inwestycją budowlaną planowaną na nieruchomości oraz do występowania o wydanie warunków wykonania przyłączy mediów.

Jednakże, co istotne, kupujący nie dokonywali i nie będą dokonywali inwestycji infrastrukturalnych na wydzielonych działkach, które zwiększą ich atrakcyjność, jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie. Kupujący nie ponoszą i nie będą ponosić żadnych nakładów finansowych związanych z gruntem od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej.

Zatem jedynym działaniem Zainteresowanych związanym z zawartymi umowami przedwstępnymi dotyczącymi sprzedaży działek jest dokonanie podziału działki nr 5/4, w wyniku którego zostaną wydzielone działki nr 5/23, 5/24, 5/25, 5/26, 5/27, 5/28, 5/29, 5/30. Jak wynika z opisu sprawy to Państwo wystąpili o podział całej działki nr 5/4 na podstawie wniosku w sprawie wydania decyzji zatwierdzającej podział ww. działki.

Istotne w rozpatrywanej sprawie jest również to, że działka nr 5/4 od momentu otrzymania jej w drodze darowizny, tj. w okresie od 19 marca 1994 r. r. do 14 lipca 2021 r. była przedmiotem odpłatnej dzierżawy i to dzierżawca uprawiał ziemię.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość wydzierżawiana na podstawie zawartej umowy w okresie od 17 marca 1994 r. 14 lipca 2021 r., de facto wykorzystywana była przez Zainteresowanych w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży działek nr 5/23, 5/24, 5/25, 5/26, 5/27, 5/28, 5/29, 5/30, powstałych w wyniku podziału działki nr 5/4, za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Zainteresowani podjęli w odniesieniu do tego gruntu przez cały okres jego posiadania.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość nie stanowiła majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie może ona służyć takiej działalności w całym okresie jej posiadania.

Natomiast analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Zainteresowanych należy uznać za podatników podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek nr 5/23, 5/24, 5/25, 5/26, 5/27, 5/28, 5/29, 5/30, powstałych w wyniku podziału działki nr 5/4.

W przypadku sprzedaży nieruchomości – działek nr 5/23, 5/24, 5/25, 5/26, 5/27, 5/28, 5/29, 5/30, powstałych w wyniku podziału działki nr 5/4, Zainteresowani nie będą zbywali majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek nr 5/23, 5/24, 5/25, 5/26, 5/27, 5/28, 5/29, 5/30, powstałych w wyniku podziału działki nr 5/4, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Zainteresowanych, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Zainteresowanych niezabudowanych działek nr 5/23, 5/24, 5/25, 5/26, 5/27, 5/28, 5/29, 5/30, powstałych w wyniku podziału działki nr 5/4, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zainteresowanych należy uznać za podatników podatku VAT z tytułu tych transakcji.**

**Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Pan A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).