Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.10.2018.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-09
Teza: - opodatkowanie wycofania działki nr 134/2 i posadowionego na niej budynku magazynowo-biurowego z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i przekazania ich na rzecz wspólników, - obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego,
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wspólnik; wycofanie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 28 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) oraz pismem z 15 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wycofania działki nr 134/2 i posadowionego na niej budynku magazynowo-biurowego z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i przekazania ich na rzecz wspólników -**jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wycofania działki nr 134/2 i posadowionego na niej budynku magazynowo-biurowego z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i przekazania ich na rzecz wspólników oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 28 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 0111-KDIB3-3.4012.10.2018.1.MS z 21 lutego 2018 r. oraz pismem z 15 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 0111-KDIB3-3.4012.10.2018.2.MS z 7 marca 2018 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka jawna) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów metalowych. Wspólnicy spółki jawnej zamierzają przekształcić firmę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka jawna posiada w ewidencji środków trwałych wybudowane nieruchomości, które wykorzystywane są do działalności gospodarczej jako magazyny i pomieszczenia biurowe. Wybudowane zostały na gruncie, nabytym przez wspólników spółki jawnej w 2000 r., który następnie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa.

Powyższe nieruchomości wybudowane zostały przez wspólników spółki i przekazane do użytkowania w latach 2002, 2007, 2013 i 2014, na co spółka posiada odpowiednią dokumentację:

1.  Akt notarialny nabycia gruntu Repetytorium A numer xxx.
2.  Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie:
    1.  decyzja z dnia 31 grudnia 2002 r.
    2.  decyzja z dnia 06 kwietnia 2007 r.
    3.  decyzja z dnia 09 października 2013 r.
    4.  decyzja z dnia 01 lipca 2014 r.

Od wydatków, które były ponoszone na wybudowanie oraz modernizację obiektów odliczano podatek VAT na przestrzeni tych lat.

ZDARZENIE PRZYSZŁE:

Wspólnicy spółki jawnej planują przekształcenie spółki z jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed przekształceniem zamierzają wycofać z ewidencji środków trwałych nieruchomości w postaci:

1.  gruntu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych dnia 12 września 2000 r., na podstawie posiadanego aktu notarialnego Repetytorium A xxx, (pozycja nr 1 w ewidencji środków trwałych),
2.  nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych dnia 30 grudnia 2002 r. na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 31 grudnia 2002 r. (pozycja nr 6 w ewidencji środków trwałych),
3.  nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych dnia 19 kwietnia 2007 r. na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 06 kwietnia 2007 r. (pozycja nr 26 w ewidencji środków trwałych),
4.  nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych dnia 09 października 2013 r. na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 09 października 2013 r.(pozycja nr 69 w ewidencji środków trwałych),
5.  nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych dnia 09 lipca 2014 r. na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 01 lipca 2014 r. (pozycja nr 82 w ewidencji środków trwałych).

Dodatkowo przed wycofaniem z ewidencji środków trwałych wyżej opisanych nieruchomości oraz gruntu, X oraz Y, każdy z osobna dokona zgłoszenia się do podatku od towarów i usług jako osoba fizyczna, aby wycofane nieruchomości wykorzystywać w ramach najmu dla przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wycofane nieruchomości nie będą służyły osobistym celom wspólników, lecz dalszemu wykorzystywaniu ich do wynajmu prywatnego, który w rozumieniu ustawy o VAT jest traktowany jako działalność gospodarcza. Najem ten będzie opodatkowany podatkiem VAT.

W piśmie z 28 lutego 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem przekazania na rzecz wspólników jest jedna działka zabudowana. Oznaczenie działki to numer 134/2 w miejscowości C.

Na zabudowanej działce o oznaczeniu 134/2, przeznaczonej do przekazania wspólnikom, usytuowany jest jeden budynek magazynowo biurowy. Budynek ten jest w pełni zabudowany, na fundamencie posadowione są ściany zewnętrzne i pokryty dachem.

Obiekt posadowiony na działce zabudowanej jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. brawo budowlane (tj. Dz.U. z 2016 r. poz.290 ze zm.), oraz budynkiem magazynowym w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia I999 r. W ramach PKOB posiada symbol: sekcja 1 dział 12, grupa 125, klasa 1252.

Omawiany budynek, który jest przedmiotem niniejszej interpretacji jest trwale związany z gruntem.

Na działce numer 134/2 został wybudowany jeden obiekt budowlany który był budowany etapami. Na każdy kolejny etap budowy były wydawane pozwolenia na budowę. Na każdy zakończony etap budowy wydawane były decyzje pozwalające na użytkowanie.

Kolejne etapy budowy nieruchomości zostały oddawane do użytkowania na podstawie dokumentów OT do ewidencji środków trwałych w następujących latach:

*   30 listopada 2002 r. – Budynek magazynowo - biurowy;
*   19 kwietnia 2007 r. – Hala magazynowa;
*   09 października 2013 r. – Hala magazynowa - etap III;
*   09 lipca 2014 r. – Hala magazynowa część 2A.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od dokonanych ulepszeń. Wydatki te były ponoszone w następujących okresach:

Etap I. Budynek magazynowo - biurowy:

12 kwietnia 2007 r. – ulepszenie;

30 listopada 2008 r. – ulepszenie:

30 września 2012 r. – ulepszenie:

09 października 2013 r. – ulepszenie.

Etap 2. Hala magazynowa:

31 grudnia 2008 r. – ulepszenie;

01 grudnia 2011 r. – ulepszenie;

29 lutego 2012 r. – ulepszenie;

30 czerwca 2013 r. – ulepszenie;

17 lipca 2015 r. – ulepszenie.

Etap 3. Hala magazynowa – etap III:

09 kwietnia 2014 r. – ulepszenie;

11 kwietnia 2014 r. – ulepszenie.

Etap IV. Hala magazynowa część 2A.

Brak ulepszeń.

Wydatki na ulepszenia stanowiły kwotę mniejszą niż 30% wartości początkowej każdego etapu budowy nieruchomości jak również stanowiły łączną kwotę mniejszą niż 30% wartości początkowej całego obiektu budowlanego.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednak nie stanowiły one więcej niż 30% wartości początkowej omawianej nieruchomości.

Grunt oraz nieruchomość, składająca się z kilku etapów budowy została zasiedlona - oddana do użytkowania - w następujących okresach:

*   12 września 2000 r. – grunt;
*   30 listopada 2002 r. – Budynek magazynowo - biurowy;
*   19 kwietnia 2007 r. – Hala magazynowa;
*   09 października 2013 r. – Hala magazynowa – etap III;
*   09 lipca 2014 r. – Hala magazynowa część 2A.

W każdym przypadku przekazanie do użytkowania a planowaną dostawą, jest okresem dłuższy niż 2 lata.

Nieruchomość była i jest wykorzystywana w działalności do sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych. Sprzedaż była i jest opodatkowana podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie posiada działek niezabudowanych. Przedmiotem wniosku o interpretację jest wyłącznie jedna działka zabudowana z oznaczeniem 134/2.

Nieruchomość, składająca się z działki oraz budynku, która ma być przedmiotem przekazania jest środkiem trwałym, którego wartość początkowa przekracza kwotę 15.000,00 zł.

W piśmie z 15 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że wspólnicy planują wycofanie z ewidencji środków trwałych w bieżącym roku tj. w 2018 r., wskazane we wniosku nieruchomości (działkę nr 134/2, Budynek magazynowo - biurowy, Halę magazynową, Halę magazynową - etap III, Halę magazynową część 2A ).

Wysokość ulepszeń nieruchomości wskazanych we wniosku jest następująca:

Etap 1. Budynek magazynowo – biurowy:

12 kwietnia 2007 r. - ulepszenie; wartość: 6.000,00 zł netto.

30 listopada 2008 r. - ulepszenie: wartość: 49.355,61 zł netto.

30 września 2012 r. - ulepszenie; wartość: 8.647,05 zł netto.

09 października 2013 r. - ulepszenie; wartość: 48.186,50 zł netto.

Etap 2. Hala magazynowa:

31 grudnia 2008 r. - ulepszenie; wartość: 6.609,90 zł netto.

01 grudnia 2011 r. - ulepszenie; wartość: 15.957,00 zł netto.

29 lutego 2012 r. - ulepszenie; 156.742,05 zł netto.

30 czerwca 2013 r. - ulepszenie; 73.029,88 zł netto.

17.07.2015 r. - ulepszenie; 25 300,00 zł netto.

Etap 3. Hala magazynowa - etap III:

09 kwietnia 2014 r. - ulepszenie; wartość: 18.500,00 zł netto.

11 kwietnia 2014 r. - ulepszenie; wartość: 101.500,00 zł netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie ze spółki jawnej nieruchomości (od których wybudowania i modernizacji odliczono podatek VAT), na rzecz wspólników, w celu dalszego ich wynajmowania w ramach opodatkowanego najmu prywatnego, będzie powodowało powstanie należnego podatku VAT od przekazanych nieruchomości, bądź będzie powodowało konieczność skorygowania odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę oraz modernizację?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie powstanie należny podatek VAT od wycofanych nieruchomości, gdyż nieruchomości te będą w dalszym ciągu służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Będą wynajmowane przekształconej ze spółki jawnej - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wycofane nieruchomości nie będą przeznaczone na osobiste cele wspólników.

A zatem nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z faktem iż nieruchomości nie zostaną przekazane na cele osobiste wspólników.

Dodatkowo również nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT, dotyczące konieczności dokonywania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przy budowie nieruchomości oraz modernizacji, w związku z faktem, że nieruchomości te w dalszym ciągu będą brały udział w sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, a zatem nie zmienią przeznaczenia do czynności mieszanych (opodatkowanych i zwolnionych z VAT) lub zwolnionych z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania wycofania działki nr 134/2 i posadowionego na niej budynku magazynowo-biurowego z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i przekazania ich na rzecz wspólników,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się – w świetle art. 2 pkt 14a ustawy – wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem spełnione przesłanki do opodatkowania w przypadku, gdy wymienione towary będą uznane za przynależności, przez które zgodnie z art. 51 § 1 k.c. rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającemu temu celowi.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie części składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Powyższe dotyczy również nieruchomości, które w okresie użytkowania zostały ulepszone.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy, przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługiwało w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości.

Przesłanka do opodatkowania wystąpi zatem również w przypadku, gdy w ramach modernizacji wykonane zostaną ulepszenia nieruchomości, od których przysługuje prawo do odliczenia, a fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości towaru.

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy, warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego, kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało – w całości lub w części – prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Za prawidłowością takiego rozstrzygnięcia przemawia zarówno treść przywołanych wyżej przepisów, jak i wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który opowiada się za opodatkowaniem podatkiem VAT nieodpłatnych dostaw tych towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko takie rozwiązanie pozwala bowiem zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów metalowych. Wspólnicy spółki jawnej zamierzają przekształcić firmę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka jawna posiada w ewidencji środków trwałych wybudowane nieruchomości, które wykorzystywane są do działalności gospodarczej jako magazyny i pomieszczenia biurowe. Wybudowane zostały na gruncie, nabytym przez wspólników spółki jawnej w 2000 r., który następnie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa.

Powyższe nieruchomości wybudowane zostały przez wspólników spółki i przekazane do użytkowania w latach 2002, 2007, 2013 i 2014, na co spółka posiada odpowiednią dokumentację.

Od wydatków, które były ponoszone na wybudowanie oraz modernizację obiektów odliczano podatek VAT na przestrzeni tych lat.

Wspólnicy spółki jawnej planują przekształcenie spółki z jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed przekształceniem zamierzają wycofać z ewidencji środków trwałych nieruchomości w postaci:

1.  gruntu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych dnia 12 września 2000 r., na podstawie posiadanego aktu notarialnego Repetytorium A numer xxx, (pozycja nr 1 w ewidencji środków trwałych),
2.  nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych dnia 30 grudnia 2002 r. na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 31 grudnia 2002 r. (pozycja nr 6 w ewidencji środków trwałych),
3.  nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych dnia 19 kwietnia 2007 r. na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 06 kwietnia 2007 r. (pozycja nr 26 w ewidencji środków trwałych),
4.  nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych dnia 09 października 2013 r. na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 09 października 2013 r.(pozycja nr 69 w ewidencji środków trwałych),
5.  nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych dnia 09 lipca 2014 r. na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 01 lipca 2014 r.(pozycja nr 82 w ewidencji środków trwałych).

Przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawca zamierza następnie nieodpłatnie przekazać wspólnikom.

Dodatkowo przed wycofaniem z ewidencji środków trwałych wyżej opisanych nieruchomości oraz gruntu, X oraz Y, każdy z osobna dokona zgłoszenia się do podatku od towarów i usług jako osoba fizyczna, aby wycofane nieruchomości wykorzystywać w ramach najmu dla przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma w pierwszej kolejności wątpliwości, czy wycofanie nieodpłatnie składników majątku w postaci działki nr 134/2 zabudowanej budynkiem magazynowo-biurowym do majątków osobistych wspólników rodzi obowiązek podatkowy w postaci podatku VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu należących do majątku przedsiębiorstwa nieruchomości na cele osobiste wspólników – w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu pod warunkiem, że Wnioskodawcy przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych nieruchomości lub ich części składowych. W tej sytuacji bowiem dla czynności przekazania nieruchomości wspólnikom, zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że planowane wycofanie z majątku Wnioskodawcy działki nr 134/2 zabudowanej budynkiem magazynowo-biurowym, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W przedmiotowym przypadku spełnione zostaną przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Z opisu sprawy wynika bowiem, że co prawda, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej działki, jednakże poniesiono na tę nieruchomość nakłady na wybudowanie a następnie rozbudowę wskazanego we wniosku budynku magazynowo-biurowego, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady te – na budowę a następnie rozbudowę budynku magazynowo- biurowego, które stanowią ulepszenie wskazanego budynku i zwiększające jego wartość początkową – w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego stanowią części składowe ww. budynku. W konsekwencji w związku z tym, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na rozbudowę i ulepszenia budynku magazynowo-biurowego, czynność nieodpłatnego przekazania należącego do majątku Spółki ww. budynku wraz z działką na której jest posadowiony na cele osobiste wspólników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowaną czynnością polegającą na nieodpłatnym wycofaniu z majątku Spółki nieruchomości obejmującej działkę nr 134/2 wraz z posadowionym na niej budynkiem magazynowo-biurowym nie powstanie należny podatek VAT bowiem nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy należało uznać za nieprawidłowe. Przy czym w związku z tym, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na rozbudowę i ulepszenia budynku magazynowo-biurowego, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje fakt jakim celom będą służyły wspólnikom przekazane nieruchomości.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z budową i modernizacją budynku magazynowo-biurowego w sytuacji gdy wskazana nieruchomość wraz z działką na której jest posadowiona zostanie nieodpłatnie przekazana wspólnikom Wnioskodawcy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Zatem dla stwierdzenia czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z budową i modernizacją wskazanego we wniosku budynku magazynowo-biurowego pierwszej kolejności koniecznym jest stwierdzenie czy czynność nieodpłatnego przekazania tej nieruchomości wspólnikom będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT czy też będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Podkreślić bowiem należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania opisanej we wniosku nieruchomości w stosunku do której planowane jest wycofanie z ewidencji i przeznaczenie jej wspólnikom Wnioskodawcy (a czynność ta jak wyjaśniono w pierwszej części przedmiotowej interpretacji będzie podlegać opodatkowaniu) wskazać należy, że na mocy art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wnioskodawca podał we wniosku, że w 2018 r. zamierza przekazać do majątku osobistego wspólników działkę nr 134/2 zabudowaną budynkiem magazynowo-biurowym.

Wnioskodawca dla przedmiotowego budynku magazynowo-biurowego wskazał symbol PKOB 1252. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych pod symbolem PKOB 1252 mieszczą się zbiorniki, silosy i budynki magazynowe.

W myśl art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Należy wskazać, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem budynki i budowle oraz nieruchomości gruntowe (działki) spełniają definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT a ich zbycie stanowi dostawę o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli. Jednakże wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z cyt. przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w celu ustalenia czy przekazanie wspólnikom budynku magazynowo-biurowego posadowionego na działce nr 134/2 będzie mogło korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie w pierwszej kolejności przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że znajdujący się na działce 134/2 budynek magazynowo-biurowy stanowi jeden obiekt budowlany który był budowany etapami. Na każdy kolejny etap budowy były wydawane pozwolenia na budowę oraz na każdy zakończony etap budowy wydawane były decyzje pozwalające na użytkowanie.

Kolejne etapy budowy nieruchomości zostały oddawane do użytkowania na podstawie dokumentów OT do ewidencji środków trwałych w następujących latach:

*   30 listopada 2002 r. - Budynek magazynowo - biurowy;
*   19 kwietnia 2007 r. - Hala magazynowa;
*   09 października 2013 r.- Hala magazynowa - etap III;
*   09 lipca 2014 r. - Hala magazynowa część 2A.

Przedmiotowy budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę – czynnego podatnika VAT – do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wydatki na ulepszenia stanowiły kwotę mniejszą niż 30% wartości początkowej każdego etapu budowy nieruchomości jak również stanowiły łączną kwotę mniejsza niż 30% wartości początkowej całego obiektu budowlanego.

Zatem w odniesieniu do przedmiotowego budynku biurowo-magazynowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie co najmniej dokonane w wyniku przeznaczenia tego obiektu etapami na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przy czym ostatecznie pierwsze zasiedlenie nastąpiło 1 lipca 2014 r., tj. po oddaniu do użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Hali magazynowej – Etap 3. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji w odniesieniu do tego budynku znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że przekazanie wspólnikom przedmiotowego budynku będzie korzystało ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Zatem, skoro wycofanie z majątku Spółki budynku biurowo-magazynowego (łącznie z nakładami dotyczącymi jego modernizacji) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 to również dostawa działki nr 134/2 na której ten budynek jest posadowiony będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Powyższe powoduje, że w przypadku przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników wskazanej we wniosku działki wraz z posadowionym na niej budynkiem magazynowo-biurowym zmieni się przeznaczenie przedmiotowych środków trwałych ze związanych z czynnościami opodatkowanymi (w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia) na czynności zwolnione niedające prawa do odliczenia.

Zatem Wnioskodawca w konsekwencji dokonania dostawy na rzecz wspólników wskazanej we wniosku działki wraz z posadowionym na niej budynkiem magazynowo-biurowym będzie zobowiązany dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

W tym miejscu należy podkreślić, że zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ww. ustawy, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie roku 2005. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Zgodnie z art. 175 ustawy, z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2.

Stosownie do treści art. 20 ust. 5 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt w przypadku, gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

W związku z powyższym, w odniesieniu do nakładów związanych z budową budynku biurowo-magazynowego poniesionych w roku 2002 (decyzja o pozwoleniu na użytkowanie z 21 grudnia 2002 r.), a więc przed dniem 30 kwietnia 2004 r. Wnioskodawca, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy, nie będzie zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do dokonania korekty w odniesieniu do nakładów związanych z budową hali magazynowej (Etap 2 budowy budynku magazynowo-biurowego) poniesionych w 2007 r. (decyzja o pozwoleniu na użytkowanie z 6 kwietnia 2007 r.). Okres korekty w tym przypadku wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

Skoro przedmiotowa hala magazynowa stanowiąca część wskazanego budynku magazynowo-biurowego została oddana do użytkowania 6 kwietnia 2007 r. a planowane jej przekazanie jak wskazał Wnioskodawca może być dokonane w 2018 r., to minął już 10-letni okres korekty i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupami na potrzeby budowy tej hali magazynowej.

Odnosząc się z kolei do korekty podatku naliczonego związanego z budową hali magazynowej (Etap 3 budowy budynku magazynowo-biurowego) oraz wiązanego z budową hali magazynowej (Etap 4 budowy budynku magazynowo-biurowego) oddanych do użytkowania odpowiednio 9 października 2013 r. oraz 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Skoro przedmiotowe części budynku magazynowo-biurowego zostały oddane do użytkowania 9 października 2013 r. oraz 1 lipca 2014 r., a planowane ich przekazanie jak wskazał Wnioskodawca może być dokonane w 2018 r., to nie minął jeszcze 10-letni okres korekty i w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupami na potrzeby związane z ich budową.

W odniesieniu do tych obiektów korekta będzie wynosiła 5/10 i 6/10 uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Ponadto wskazać należy, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ulepszenia, są to wydatki na wytworzenie nieruchomości, a zatem, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 ustawy. Przy czym zgodnie z art. 91 ust. 2 w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków na ulepszenie budynku magazynowo-biurowego (Etap 1 budowy budynku magazynowo-biurowego) poniesionych 12 kwietnia 2007 r. w wysokości 6.000 zł oraz 30 września 2012 r. w wysokości 8.647,05 zł oraz w odniesieniu do wydatków na ulepszenie hali magazynowej (Etap 2 budowy budynku magazynowo-biurowego) poniesionych 31 grudnia 2008 r. w wysokości 6.609,90 zł, mniejszych niż 15.000 zł, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupami na potrzeby związane z tymi ulepszeniami.

Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do dokonania korekty w odniesieniu do wydatków na ulepszenie budynku magazynowo-biurowego (Etap 1 budowy budynku magazynowo-biurowego) poniesionych 31 listopada 2008 r. w wysokości 49.355,61 zł, gdyż w sytuacji planowanego przekazania tego budynku wspólnikom w 2018 r. okres korekty już upłynie.

Natomiast w odniesieniu do:

*   wydatków na ulepszenie budynku magazynowo-biurowego (Etap 1 budowy budynku magazynowo-biurowego) poniesionych: 9 października 2013 r. w wysokości 48.186,50 zł,
*   wydatków na ulepszenie hali magazynowej (Etap 2 budowy budynku magazynowo-biurowego) poniesionych: 1 grudnia 2011 r. w wysokości 15.957,00 zł, 29 lutego 2012 r. w wysokości 156.742,05 zł, 30 czerwca 2013 r. w wysokości 73.029,88 zł, 17 lipca 2015 r. w wysokości 25 300,00 zł,
*   wydatków na ulepszenie hali magazynowej (Etap 3 budowy budynku magazynowo-biurowego) poniesionych: 9 kwietnia 2014 r. w wysokości 18.500,00 zł oraz 11 kwietnia 2014 r. w wysokości 101.500,00 zł,

Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z zakupami na potrzeby związane z tymi ulepszeniami.

W tym bowiem przypadku w sytuacji gdy Wnioskodawca przekaże przedmiotowe części budynku magazynowo-biurowego wspólnikom dla ulepszeń przekraczających 15.000 zł nie upłynie 10 letni okres korekty.

W odniesieniu do tych obiektów, w przypadku których wartość ulepszenia przekraczała 15.000 zł, poniesionych:

*   9 października 2013 r. na budynek magazynowo-biurowy (Etap 1 budowy budynku magazynowo-biurowego) korekta wyniesie 5/10 uprzednio odliczonego podatku naliczonego,
*   1 grudnia 2011 r., 29 lutego 2012 r., 30 czerwca 2013 r., 17 lipca 2015 r. na halę magazynową (Etap 2 budowy budynku magazynowo-biurowego) korekta wyniesie odpowiednio 3/10, 4/10, 5/10, 7/10 uprzednio odliczonego podatku naliczonego,
*   9 kwietnia 2014 r. oraz 11 kwietnia 2014 r. (Etap 2 budowy budynku magazynowo-biurowego) korekta wyniesie w obu przypadkach 6/10 uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku nieodpłatnego przekazania wspólnikom działki nr 134/2 wraz z posadowionym na niej budynkiem magazynowo-biurowym nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT, dotyczące konieczności dokonywania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przy budowie oraz modernizacji nieruchomości, gdyż nie zmieni się ich przeznaczenie, jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.