Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-643/15-5/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-13
Teza: obowiązek wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę osobową środków pieniężnych w ramach zwrotu kapitału oraz obowiązek wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę osobową środków pieniężnych w ramach spłaty opłat pożyczkowych.
Słowa kluczowe: obowiązek; odsetki; pożyczka; przychód; spółki-spółka komandytowa; sukcesja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 6 października 2015 r. (data nadania 6 października 2015 r., data wpływu 7 października 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 16 września 2015 r. Nr IPPB5/4510-643/15-3/PS (data nadania 16 września 2015 r., data doręczenia 29 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych działalności prowadzonej na terytorium Polski:

*   w części dotyczącej braku obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę osobową środków pieniężnych w ramach zwrotu kapitału pożyczki – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę osobową środków pieniężnych w ramach spłaty opłat pożyczkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych działalności prowadzonej na terytorium Polski

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką opodatkowaną od całości swoich dochodów na terenie Litwy. Wnioskodawca nabył w Polsce ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (dalej również jako: „Spółka Osobowa”) z siedzibą w Polsce od dotychczasowego komandytariusza. Do Spółki Osobowej został uprzednio wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, udzielonych uprzednio przez inną spółkę (dalej jako: „Wierzytelności"). W wyniku opisanej transakcji nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej Wnioskodawca stał się komandytariuszem spółki komandytowej.

Spółka Osobowa posiada w Polsce stałą placówkę (w szczególności miejsce zarządu oraz biuro) w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej jako: „Konwencja”).

Wnioskodawca spodziewa się, że po nabyciu przez niego ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, dłużnicy będą zwracać wartość nominalną zaciągniętych pożyczek (dalej jako: „Kapitał Pożyczki") wraz z odsetkami od tych pożyczek oraz ewentualnymi dodatkowymi opłatami związanymi z tymi pożyczkami (dalej łącznie jako: „Opłaty Pożyczkowe”).

Zgodnie z umowami pożyczek, z tytułu których Wierzytelności zostały wniesione do Spółki Osobowej, otrzymywane środki pieniężne będą w pierwszej kolejności zaliczane na poczet spłaty różnego rodzaju Opłat Pożyczkowych, a dopiero w następnej kolejności - na poczet zwrotu Kapitału Pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy otrzymane przez Spółkę Osobową środki pieniężne z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?
2.  Czy otrzymane przez Spółkę Osobową środki pieniężne z tytułu zwrotu Kapitału Pożyczki będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez Spółkę Osobową z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez Spółkę Osobową z tytułu zwrotu Kapitału Pożyczki nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Spółka Osobowa jest spółką niebędącą osobą prawną w myśl art. 4a pkt 14 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej jako: „Ustawa CIT”), tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W związku z powyższym, przychody osiągane przez Spółkę Osobową będzie należało przypisać Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż podlega on obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy podkreślić, że przychody uzyskiwane z tytułu udziału w zysku Spółki Osobowej będą stanowiły dla niego zysk z prowadzonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu (zdefiniowanego na podstawie art. 5 ust. 1 Konwencji).

Powyższy wniosek jest zgodny z utrwalonym w praktyce międzynarodowej poglądem, że udział w spółce osobowej uważa się za przedsiębiorstwo i opodatkowuje według zasad wynikających z art. 7 Konwencji, jeżeli spełnione są przesłanki do uznania istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji.

W związku z powyższym, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce Osobowej mogą być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa CIT nie zawiera precyzyjnej definicji przychodu - art. 12 ust. 1 Ustawy CIT zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód podatkowy, natomiast w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT wskazano przysporzenia, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. W konsekwencji można wyciągnąć wniosek, iż jeżeli środki pieniężne otrzymane przez Spółkę Osobową z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych oraz zwrotu Kapitału Pożyczki będą stanowiły jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, i jednocześnie nie będą wykluczone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy CIT, to te środki pieniężne będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu (proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej).

Art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W związku z tym, co do zasady cała kwota otrzymana przez Spółkę Osobową (bez względu na to, czy została otrzymana z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych, czy zwrotu Kapitału Pożyczki) może stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, pod warunkiem, że nie została ona wykluczona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy CIT.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Podobnie, w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Oznacza to, iż odsetki od udzielonych pożyczek stają się przychodem podlegającym opodatkowaniu dopiero w momencie ich spłaty przez dłużnika.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez Spółkę Osobową spłat Opłat Pożyczkowych, wartość środków pieniężnych otrzymanych z tego tytułu będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zwrócone przez dłużników na rzecz Spółki Osobowej kwoty Kapitału Pożyczki nie będą stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy wspomnianego art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT.

W przepisie tym użyto wyrażenia „zwrócone pożyczki” i aby dokładnie zinterpretować to wyrażenie należy odnieść się do wykładni językowej. Internetowy słownik języka polskiego PWN definiuje czasownik „zwrócić” jako „oddać komuś jego własność". Z kolei wyraz „oddać" definiowany jest jako „zwrócić coś1 właścicielowi", „dostarczyć coś komuś”.

Powyższa definicja wyrażenia „zwrócić" nie wskazuje, aby zwrot pożyczki musiał nastąpić w stosunku do tego samego podmiotu, który udzielał pożyczki. Podkreśla ona jedynie, że zwrot występuje, gdy dana rzecz jest przekazywana do „właściciela" pożyczki, tj. obecnego wierzyciela. W momencie dokonania aportu prawo do Wierzytelności oraz prawa do uzyskiwania z nich korzyści zostały przeniesione na Spółkę Osobową, w związku z czym zwrot Kapitału Pożyczek dokonywany na rzecz Spółki Osobowej jako wierzyciela z tytułu takich udzielonych pożyczek powinny być uznane za zwrot pożyczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT.

W tym miejscu należy dodatkowo podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy wykładnia celowościowa art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT również wskazuje na to, że zwrot Kapitału Pożyczki nie powinien stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 Ustawy CIT wskazuje, że intencją ustawodawcy było - w przypadku pożyczek - odnoszenie skutków podatkowych jedynie do odsetek od pożyczek, przy czym otrzymana czy zwrócona kwota pożyczki powinna pozostać neutralna podatkowo. W konsekwencji, odpowiednio kwota spłacanej pożyczki będzie neutralna podatkowo i nie będzie stanowić kosztu podatkowego dla pożyczkobiorcy. Kosztu podatkowego w związku z otrzymanym zwrotem Kapitału Pożyczki nie rozpozna także Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej.

Istotnym argumentem potwierdzającym, iż zgodnie z wykładnią celowościową art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT powinien znaleźć zastosowanie jest stwierdzenie, czy w momencie dokonania aportu wnoszone Wierzytelności zachowują swoją pierwotną, „pożyczkową” naturę prawną. Wyłączenie z przychodów zwróconych pożyczek ma bowiem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, tzn. decydujące znaczenie powinno mieć, czy spłacana kwota stanowi zwrot pożyczki.

Z punktu widzenia prawa cywilnego przejęcie wierzytelności nie wpływa na stosunek prawny łączący wierzyciela z dłużnikiem. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie - i powszechnie przyjętym - w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (np. wyroki SN: z dnia 5 września 2001 r., sygn. akt I CKN 379/00, Lex nr 52661; z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 232/06, Lex nr 369189, wyrok NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn.. II FSK 917/08). Przykładowo zgodnie z wyrokiem SN z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. Akt IV CSK 232/06: „Celem i skutkiem przelewu jest przejście na nabywcę ogółu uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. W takim wypadku stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie a zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.”

Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn.. II FSK 917/08 stwierdził: „Umowa sprzedaży wierzytelności nie ma bowiem wpływu na byt prawny umowy kredytu (pożyczki).

Konstrukcja cesji wierzytelności, uregulowana w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poż. 93 ze zm., dalej w skrócie: k.c.), sprowadza się jedynie do zmiany podmiotu uprawnionego określonej wierzytelności z tytułu określonego stosunku prawnego. Oznacza to, Ze przysługująca holenderskiej spółce wierzytelność, pozostaje nadal wierzytelnością w związku z udzieloną przez bank pożyczką (kredytem)."

W przytoczonym powyżej wyroku stwierdzono również, iż „na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorcami). Cesja - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski."

Powyższe wnioski NSA przedstawił na gruncie analizy występującego w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnienia od podatku u źródła odsetek wypłacanych z tytułu pożyczek udzielonych przez banki. W stanie faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia NSA, bank dokonał cesji wierzytelności (pożyczkowych) kredytowych na rzecz holenderskiego funduszu sekurytyzacyjnego. W takim stanie faktycznym Sąd uznał, Ze wierzytelność pożyczkowa (kredytowa) banku na skutek jej cesji na rzecz innego podmiotu nie traci swojego charakteru i pozostaje wierzytelnością z tytułu udzielonej pożyczki (kredytu). W konsekwencji Sąd uznał, Ze nawet jeżeli w związku z cesją wierzytelności pożyczkowych (kredytowych) przez bank na inny podmiot niebędący bankiem, odsetki będą spłacane na rzecz tego innego podmiotu, to odsetki takie jako odsetki od pożyczki udzielonej przez bank nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujących zwolnienie dla odsetek od pożyczek udzielonych przez bank.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne stanowisko powinno znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Dokonanie aportu Wierzytelności na rzecz Spółki Osobowej skutkuje wejściem Spółki Osobowej w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył pierwotnego wierzyciela z jego pożyczkobiorcami, a więc nie zmienia się charakter prawny Wierzytelności i Wierzytelności te nadal pozostają wierzytelnościami z tytułu udzielonych pożyczek. W związku z tym, należy uznać, Ze zwrot Kapitału Pożyczek, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT jest neutralny podatkowo i nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Osobowej.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że zastosowanie wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT popartej wykładnią celowościową prowadzi do wniosku, iż otrzymane przez Spółkę Osobową zwroty Kapitału Pożyczki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychodem podatkowym będą natomiast środki pieniężne otrzymane przez Spółkę Osobową z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych, kwoty Opłat Pożyczkowych nie podlegają bowiem wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu.

Pogląd o neutralności podatkowej otrzymania zwrotu części kapitałowej pożyczki w przypadku uprzedniego wniesienia tej pożyczki aportem do spółki komandytowej został potwierdzony m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. IPPB1/415-729/10-3/EC, gdzie stwierdzono: „Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż z tytułu zwrotu części wierzytelności będących należnościami głównymi pożyczki lub pożyczek Spółce przez dłużnika lub dłużników u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę osobową środków pieniężnych w ramach zwrotu kapitału pożyczki,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę osobową środków pieniężnych w ramach spłaty opłat pożyczkowych.

Zasady tworzenia i funkcjonowania spółek osobowych, w tym spółki komandytowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 2 tej ustawy - spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy).

Jak wynika z art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej także updop): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 2 omawianej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Należy zwrócić uwagę na definicję zawartą w art. 4a pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którą przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jednocześnie w myśl art. 4a pkt 21 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W związku z tym należy uznać, że spółka komandytowa, której przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają osobowości prawnej, nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa dla celów podatkowych jest „transparentna”.

Nie oznacza to jednakże, że dochody przez nią uzyskiwane są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku - art. 5 ust. 2 ww. ustawy.

Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 tej ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca „jest spółką opodatkowaną od całości swoich dochodów na terenie Litwy. Wnioskodawca nabył w Polsce ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (dalej również jako: „Spółka Osobowa”) z siedzibą w Polsce od dotychczasowego komandytariusza. Do Spółki Osobowej został uprzednio wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, udzielonych uprzednio przez inną spółkę (dalej jako: „Wierzytelności"). W wyniku opisanej transakcji nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej Wnioskodawca stał się komandytariuszem spółki komandytowej.

Spółka Osobowa posiada w Polsce stałą placówkę (w szczególności miejsce zarządu oraz biuro) w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej jako: „Konwencja”).

Wnioskodawca spodziewa się, że po nabyciu przez niego ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, dłużnicy będą zwracać wartość nominalną zaciągniętych pożyczek (dalej jako: „Kapitał Pożyczki") wraz z odsetkami od tych pożyczek oraz ewentualnymi dodatkowymi opłatami związanymi z tymi pożyczkami (dalej łącznie jako: „Opłaty Pożyczkowe”).

Zgodnie z umowami pożyczek, z tytułu których Wierzytelności zostały wniesione do Spółki Osobowej, otrzymywane środki pieniężne będą w pierwszej kolejności zaliczane na poczet spłaty różnego rodzaju Opłat Pożyczkowych, a dopiero w następnej kolejności - na poczet zwrotu Kapitału Pożyczki”.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Na poparcie swoich argumentów Pełnomocnik Spółki przywołał wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 917/08). W wyroku tym NSA, dokonując interpretacji polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stwierdził, że „w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu \[\`(...)\`\] Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski".

NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 185/13) oceniając wyroku NSA z dnia z dnia 3 grudnia 2009 r. stwierdził, że „Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela przedstawione w cytowanym powyżej wyroku stanowisko sądu, w zakresie wpływu cesji wierzytelności na przedmiot stosunku zobowiązaniowego. Zaznacza jednak, że skutki te występują jedynie w płaszczyźnie cywilnoprawnej i nie mają rozstrzygającego znaczenia dla interpretacji przepisów prawa podatkowego w omawianym przypadku. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 25 września 2014 r., sygn. akt I GSK 241/13, "nie negując poglądu, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego sensu largo, to jednak \[\`(...)\`\] przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania uprawnienia podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego\`(...)\`". W rozpoznawanym przypadku zdarzenie cywilnoprawne, na które powołuje się Skarżąca oraz sąd administracyjny pierwszej instancji, tj. cesja wierzytelności jest elementem stanu faktycznego sprawy i nie ma wpływu na interpretację przepisów podatkowych”. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1712/13).

Powyższe wnioski NSA przedstawił na gruncie analizy występującego w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnienia od podatku u źródła odsetek wypłacanych z tytułu pożyczek udzielonych przez banki.

NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1712/13) zauważył, że analizowane zwolnienie z art. 11 ust. 3 poszczególnych umów nie ma charakteru wyłącznie przedmiotowego, ale mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wykładnia celowościowa, uwzględniająca gospodarczy kontekst tkwiący u podstaw omawianego zwolnienia, uzasadnia stwierdzenie, że celem takiej redakcji poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie opodatkowania odsetek jest zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych instytucjom bankowym w państwie źródła, tak aby zapewnić tym podmiotom realną rentowność prowadzonej działalności. O zakresie zwolnienia nie przesądza zatem sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy, tj. okoliczność, że odbiorcą odsetek jest bank.” Reasumując NSA stwierdził, że interpretacja spornych przepisów art. 11 ust. 3 umów, „uwzględniająca dyrektywy wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że zwolnieniem, o którym mowa w tych umowach, objęte są odsetki od szeroko rozumianych pożyczek (kredytów), których odbiorcą jest bank przez cały czas trwania umowy. Tylko taka interpretacja uwzględnia kontekst umowy, cel wprowadzenia zwolnienia podatkowego oraz jego mieszany podmiotowo-przedmiotowy charakter. Reasumując tą część rozważań należy przyjąć, że odsetki wypłacane przez polskiego płatnika z tytułu jakiejkolwiek pożyczki (kredytu) udzielonych przez bank, o których stanowią art. 11 ust. 3 umów i konwencji zawartych między Rzecząpospolitą Polską a innymi państwami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mogą być opodatkowane w państwie rezydencji wyłącznie wówczas, gdy ich odbiorcą jest instytucja będąca bankiem”. (….) Wobec powyższego brak jest podstaw do akceptacji stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 917/08 (publ. CBOSA)”.

Natomiast skład orzekający NSA podsumowując swoje rozważania w wyroku z dnia 12 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 185/13) stwierdził, że „w konsekwencji nie można się zgodzić z sądem administracyjnym pierwszej instancji, że przeniesienie wierzytelności kredytowej na podmiot nie będący bankiem nie wyklucza zastosowania przy wypłacie odsetek z tytułu tej wierzytelności zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko – fińskiej. Pomimo, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym wypłata odsetek fińskiej spółce kapitałowej następuje w wykonaniu umowy kredytowej (pożyczki) udzielonej przez bank, to z uwagi na fakt, że odbiorcą tych należności nie jest w momencie ich wypłaty instytucja bankowa, zwolnienie z podatku u źródła nie będzie miało zastosowania”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 Ustawy. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższy przepis zawiera katalog wyłączeń z przychodów, tj. wpływów których nie uważa się za przychód podatkowy i nie uwzględnia się w obliczeniu dochodu do opodatkowania. Praktycznie jest to swego rodzaju zwolnienie przedmiotowe, uzasadnione zwykle specjalnym charakterem określonego rozliczenia bądź szczególnym uregulowaniem kwestii kosztów dotyczących przychodów danego rodzaju. Na mocy tego przepisu do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. otrzymanych, jak i zwróconych pożyczek i kredytów. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) kredytów (pożyczek) jest to, że kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy.

Tak więc sama kwota kredytu (pożyczki) dla pożyczkodawcy, zarówno w momencie udzielenia kredytu (pożyczki) i otrzymania jego zwrotu od pożyczkobiorcy nie wpływa na powstanie kosztów ani przychodów podatkowych.

W omawianym przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, ustawodawca posługuje się pojęciem „pożyczka”, ale ponieważ jej nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.).

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „pożyczka” polega na przelaniu przez dany podmiot (pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów tego podmiotu (pożyczkodawcy) na rzecz klientów.

Natomiast użyte w przepisie słowo „zwróconych”/„zwracać” oznacza, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, m.in. przekazać z powrotem, oddać (dług), zwrócić coś właścicielowi, oddać komuś jego własność, (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 updop wyłączające z podatkowych przychodów „zwrócone pożyczki (kredyty)”, albowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do „zwróconych” (a nie do „spłaconych”) pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że wyłączeniu z przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, podlegają zwrócone z powrotem podatnikowi środki z tytułu udzielonych przez niego pożyczek (kredytów). Przepis ten nie obejmuje sytuacji, w których podatnik nabywa kredyty (pożyczki). W przeciwnym razie, gdyby przepis ten odnosił się również do nabywanych kredytów (pożyczek), to każdy podmiot, który zajmuje się obrotem wierzytelnościami pożyczkowymi nie wykazywałby z tytułu tych transakcji przychodów, ani kosztów, uznając te transakcje za neutralne podatkowo. Stanowiłoby to naruszenie konstrukcji prawnej podatku dochodowego, obejmującego opodatkowaniem, co do zasady, wszelkie wpływy osiągnięte przez dany podmiot pomniejszone o koszty ich uzyskania.

W zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia spółka osobowa otrzyma spłaty wierzytelności pożyczkowej. Wymieniona wierzytelność stanie się składnikiem majątku spółki osobowej, który może służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W wyniku otrzymania tego prawa majątkowego spółka osobowa stanie się nowym wierzycielem – podmiotem uprawnionym do żądania od dłużnika spełnienia świadczeń z określonego stosunku zobowiązaniowego. W związku z realizacją tego uprawnienia, spółka osobowa otrzyma środki pieniężne (tytułem spłaty pożyczki oraz należnych od niej opłat pożyczkowych) wpłacane przez Pożyczkobiorcę. Na mocy zatem art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy środki pieniężne otrzymane przez spółkę osobową tytułem spłaty nabytej wierzytelności będą stanowić dla Wnioskodawcy jego przychód podatkowy.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania Spółki, pożyczkodawcą będzie dotychczasowy (pierwotny) wierzyciel, a nie spółka osobowa, która nabędzie wierzytelność pożyczkową w wyniku dokonania aportu wierzytelności. Tym samym, spłata pożyczki przez Pożyczkobiorcę nie będzie zwrotem pożyczki (na rzecz pożyczkodawcy), lecz uregulowaniem powstałego zobowiązania wobec nowego wierzyciela.

Reasumując, otrzymanie przez spółkę osobową środków pieniężnych tytułem spłaty uzyskanej w wyniku aportu wierzytelności pożyczkowej będzie skutkował powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowy jest natomiast pogląd Wnioskodawcy o obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych stanowiących zapłatę należnych opłat pożyczkowych (m.in. odsetek) od pożyczki udzielonej Pożyczkobiorcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.