Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.613.2020.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od nabycia nieruchomości użytkowej biurowej oraz samochodu osobowego w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT
Słowa kluczowe: komornik; korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 21 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od nabycia nieruchomości użytkowej biurowej oraz samochodu osobowego w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 13 października 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.613.2020.1.WN.

**We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:**

Wnioskodawczyni jako Komornik Sądowy prowadzi Kancelarię Komorniczą.

Działalność tą rozpoczęła 2 czerwca 2010 roku, gdy komornicy sądowi nie rozliczali podatku od towarów i usług VAT. Następnie 9 czerwca 2015 r. Minister finansów wydał interpretację ogólną sygn.: PT1.050.1.2015.LJU.19 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych (Dz. Urz. Min. Fin. Z dnia 15 czerwca 2015 r. poz. 41).

W dniu 19 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni zakupiła na własność nieruchomość użytkową biurową za kwotę netto równą X zł, w której do dziś prowadzi działalność kancelarii komorniczej. Od zakupionego lokalu zgodnie z art. 86 ustęp 1 ustawy VAT odliczyła 100% podatku VAT w kwocie X zł.

W kolejnym roku, tj. w dniu 10 maja 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła na potrzeby wykonywanych usług w Kancelarii Komorniczej samochód osobowy na kwotę netto X zł, od którego, zgodnie z art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, odliczyła 50% podatku VAT, tj. X zł

W dniu 15 kwietnia 2019 r. Minister finansów wydał kolejną interpretację ogólną PT9.8101.1.2019, zgodnie z którą komornicy sądowi od 1 stycznia 2019 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Minister finansów w przytoczonej interpretacji nie dał komornikom żadnych wytycznych, jak ci mają się zachować, w związku z faktem, że nie podlegają „już” podatkowi VAT tj. czy mają dokonać wyrejestrowania się z podatku vat na formularzu VAT-Z (gdzie przy rejestracji na podatek VAT w roku 2015 należało złożyć dokument rejestracyjny VAT-R) czy z kolei powinni aktualizować formularz VAT-R, ponieważ nie podlegają już pod podatek od wartości dodanej. Brak broszury informacyjnej czy wskazówek w samej interpretacji spowodowało, że komornicy samodzielnie podejmowali decyzję, w tym zakresie.

Wnioskodawczyni nie dokonała do chwili obecnej żadnych czynności w związku z zaistniałą sytuacją, nie złożyła w urzędzie skarbowym żadnego dokumentu, który wskazywałby na wyrejestrowanie bądź aktualizację danych w ramach wykonywania i nie wykonywania czynności podlegających VAT.

Tak więc Wnioskodawczyni dokonała stosownych odliczeń podatku VAT od zakupionych środków trwałych zgodnie z przepisami prawa, a następnie również zgodnie z przepisami prawa nie wyrejestrowała się z podatku VAT dokumentem VAT-Z i nie zaktualizowała swoich danych w dokumencie VAT-R oraz w związku z tym nie dokonała korekty odliczonego podatku od nabytych środków trwałych, gdyż te w jej ocenie nie zmieniły przeznaczenia (działalność komorniczą prowadzi tak jak do tej pory, przepisy ustawy VAT są takie jak przed wydaniem interpretacji, a zakupione środki trwałe w dalszym ciągu wykorzystuję w bieżącej działalności komorniczej).

Wnioskodawczyni postępowała zgodnie z ustawą i z przepisami które obowiązywały (i obowiązują, bo się nie zmieniły), jedyne co się zmieniło to stosunek / podejście MF do tematu występowania komorników sądowych jako podatników / nie podatników podatku od towarów i usług. Wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności w żadnym zakresie się nie zmieniły, działała i działa jako komornik sądowy bez żadnych zmian przepisów ustawy VAT w tym zakresie.

Wnioskodawczyni dodatkowo uzupełniła opis sprawy informując:

1.  Wnioskodawczyni wykonuje jedynie czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym (tj. czynności, które zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 15 kwietnia 2019 r. Nr PT9.8101.1.2019 nie podlegają opodatkowaniu).
2.  W obecnej chwili Wnioskodawczyni nie składa już deklaracji VAT. Ostatnia złożona przez nią deklaracja obejmuje I kwartał bieżącego 2020 roku (VAT-7K).
3.  Oba wymienionej wyżej składniki stanowią środki trwałe i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i samochód został wprowadzony do EŚT dnia 13 października 2016, we wniosku ORD-IN Wnioskodawczyni podała natomiast zakup z roku 2017, co wynika z dokumentu korygującego pierwotną fakturę zakupu ww. samochodu, w której sprzedawca błędnie wystawił dokument bez podatku VAT, a w następnym roku (2017) skorygował go i wtedy faktycznie został ten podatek rozliczony przez Wnioskodawczynię, a sam środek trwały w EŚT wprowadzony był już od dnia zakupu (tj. roku 2016)
4.  Lokal użytkowy został natomiast wprowadzony do EŚT dnia 5 stycznia 2016 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w związku z interpretacją z dnia 15 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do korekty VAT naliczonego od nabytych środków trwałych, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (przeformułowane ostatecznie w piśmie uzupełniającym wniosek):

Wnioskodawczyni, w związku z wydaną interpretacją z dnia 15 kwietnia 2019 r. uważa, że nie jest zobowiązana do korekty VAT naliczonego od nabytych środków trwałych, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni uważa tak ze względu na fakt, iż zmiana stanowiska MF wynika ze wspomnianej wyżej interpretacji, a ustawa VAT w tym zakresie nie zmieniła się, nie wprowadzono ani nie usunięto przepisów ustawy, które mówiłyby o wyłączeniach z czynności podatku VAT komorników sądowych. Art. 87. Konstytucji mówi nam, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Tak więc skoro w Polsce prawo tworzy ustawodawca, to jeśli ustawa nie uległa zmianie to nie można uznać, że prawo w tym zakresie się zmieniło. Przepisy art. 91 ust. 4-7 ustawy o VAT zawierają regulacje dotyczące korekt podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego lub jego zbycia w trakcie trwania okresu korekty. W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z VAT. Jednak ustawa VAT nie przewiduje sytuacji zmiany stanowiska ministerstwa w zakresie, o którym mowa. Ustawa mówi bezpośrednio o zmianie przepisów, bądź o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, o zmianie przeznaczenia środków trwałych, ale w żaden sposób nie odnosi się do zmiany podejścia MF. Dlatego Wnioskodawczyni uważa, że nie podjęcie przez nią jakichkolwiek kroków (korekta VAT, złożenie VAT-Z, aktualizacja VAT-R) są właściwe i nie powinny mieć miejsca, ustawa nie przewiduje bowiem takiej sytuacji jaka zaistniała w stosunku do komorników i jeśli ci działali zgodnie z ustawą VAT (gdy uznani byli za podatników VAT) a następnie przestali rozliczać podatek (zgodnie z przekonaniem że nie wykonują czynności opodatkowanych) a dodatkowo przepisy w tym zakresie nie uległy zmianie to postępuję właściwie nie dokonując korekty podatku naliczonego vat, gdyż to nie Wnioskodawczyni sama podjęła decyzję w tym zakresie czy jest podatnikiem, czy nim jest, czy świadczy usługi zwolnione czy nie, czy jest Vatowcem czy już nie. Ta decyzja została podjęta w imieniu komorników przez MF w wymienionej interpretacji, dlatego brak złożonych przez Wnioskodawczynię dokumentów ugruntowuje fakt, że jako podatnik podatku VAT bądź podmiot nie będący podatnikiem podatku VAT była niezależna od niej, nie wynikała z jej działań, złożonych dokumentów i była niezwiązana ze zmianą czynności z opodatkowanych na nieopodatkowane. Ustawodawca mówi wprost kiedy należy złożyć formularz VAT-Z, kiedy zaś formularz VAT-R (art. 96 ust.), a kiedy dokonać korekty VAT naliczonego. Konsekwencjami złożenia odpowiednich formularzy mogą być m.in. obowiązki skorygowania odliczonego podatku, jeśli zaś taka sytuacja nie miała miejsca to nie ma też obowiązku korygowania VAT.

I w związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna ona dokonywać korekty VAT podatku naliczonego, bowiem gdyby nie interpretacja z dnia 15 kwietnia 2019 r., nadal byłaby czynnym podatnikiem VAT, a oba nabyte środki trwałe (które do dziś są wykorzystywane w działalności komorniczej) nie zmieniły przecież żadnego przeznaczenia, Wnioskodawczyni natomiast z własnej inicjatywy nie zrezygnowała z bycia podatnikiem VAT i nie dokonała w związku z tym żadnych czynności aktualizacyjnych czy wyrejestrowujących w związku z wydaną interpretacją MF.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwana dalej ustawą lub ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W tym miejscu wskazać należy, że szczegółowe regulacje odnoszące się do prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zawarte są w art. 86a ustawy.

Jak stanowi art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W przywołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy, ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych z pojazdami samochodowymi. Przepis ust. 1 tego artykułu wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego.

Przy czym należy w tym miejscu zaznaczyć, że w tym przypadku 50% kwoty podatku naliczonego – jak wynika z treści art. 86a ust. 1 ustawy – stanowi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy. Powyższe oznacza, że nie jest to część podatku naliczonego, który podlega odliczeniu ale pełna kwota podatku naliczonego, jaką w odniesieniu do takich pojazdów można odliczyć.

Wymienioną wyżej ogólną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób techniczno-prawny przepisy art. 90 i art. 91 ustawy.

Ponadto, w art. 90b ustawy zawarto regulacje dotyczące korekty podatku w związku ze zmianą wykorzystania pojazdu samochodowego.

I tak, zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej,

podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Według art. 90b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 90b ust. 4 ustawy, na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy:

*   z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza;
*   z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Jednocześnie w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Jak art. 14 ust. 4-6 i 8 ustawy o VAT przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3. Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3. Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jako Komornik Sądowy w dniu 19 sierpnia 2016 r. zakupiła na własność nieruchomość użytkową biurową, w której do dziś prowadzi działalność kancelarii komorniczej. Od zakupionego lokalu odliczyła 100% podatku VAT.

W kolejnym roku, tj. w dniu 10 maja 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła na potrzeby wykonywanych usług w Kancelarii Komorniczej samochód osobowy od którego odliczyła 50% podatku VAT.

Wnioskodawczyni podaje, że dokonała stosownych odliczeń podatku VAT od zakupionych środków trwałych zgodnie z przepisami prawa, a następnie również zgodnie z przepisami prawa nie wyrejestrowała się z podatku VAT dokumentem VAT-Z i nie zaktualizowała swoich danych w dokumencie VAT-R oraz w związku z tym nie dokonała korekty odliczonego podatku od nabytych środków trwałych, gdyż te w jej ocenie nie zmieniły przeznaczenia (działalność komorniczą prowadzi tak jak do tej pory, przepisy ustawy VAT są takie jak przed wydaniem interpretacji, a zakupione środki trwałe w dalszym ciągu wykorzystuję w bieżącej działalności komorniczej).

Wnioskodawczyni wskazała, że wykonuje jedynie czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym (tj. czynności, które zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 15 kwietnia 2019 r. Nr PT9.8101.1.2019 nie podlegają opodatkowaniu).

W obecnej chwili Wnioskodawczyni nie składa już deklaracji VAT. Ostatnia złożona przez nią deklaracja obejmuje I kwartał bieżącego 2020 roku (VAT-7K).

Oba wymienione wyżej składniki stanowią środki trwałe i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Samochód został wprowadzony do EŚT dnia 13 października 2016, Wnioskodawczyni wyjaśniła, że we wniosku ORD-IN podała natomiast zakup z roku 2017, co wynika z dokumentu korygującego pierwotną fakturę zakupu ww. samochodu, w której sprzedawca błędnie wystawił dokument bez podatku VAT, a w następnym roku (2017) skorygował go i wtedy faktycznie został ten podatek rozliczony przez Wnioskodawczynię, a sam środek trwały w EŚT wprowadzony był już od dnia zakupu (tj. roku 2016). Lokal użytkowy został natomiast wprowadzony do EŚT dnia 5 stycznia 2016 r.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy w związku z interpretacją ogólną z dnia 15 kwietnia 2019 r. jest zobowiązana do korekty VAT naliczonego od nabytych środków trwałych, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że nie nastąpiły żadne zmiany, które miałyby wpływ na zmianę sposobu rozliczania podatku VAT. Trzeba też mieć na uwadze, że konieczność korekty podatku naliczonego nie musi wynikać ze zmiany przepisów samej ustawy o VAT.

Zmianą jaka miała w przedmiotowej sprawie miejsce było wejście w życie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 121) oraz ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2021 r., poz. 210), które to przepisy zmieniły pewne zasady działania komorników.

Ta zmiana wpłynęła na zmianę statusu komorników sądowych na gruncie ustawy o VAT w odniesieniu do czynności służbowych wykonywanych w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym.

Jak wynika z powołanej też przez Wnioskodawczynię interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 kwietnia 2019 r. Nr PT9.8101.1.2019 komornicy wykonujący czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym w oparciu o przepisy ww. nowych ustaw o komornikach sądowych i o kosztach komorniczych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zwrócić uwagę na ograniczony zakres tego wyłączenia, tj. obejmuje on czynności służbowe komorników w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, natomiast komornik sądowy może oprócz tych czynności wykonywać także inne czynności, które podlegają ogólnym zasadom prawa cywilnego i realizowane są na zasadzie swobody umów, np. sprawowanie – na wniosek organizatora licytacji – urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami (art. 3 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy o komornikach sądowych) czy też usługi wynajmu lokali. Zatem przy wykonywaniu tych czynności komornicy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni powinna dokładnie przeanalizować zakres wszystkich wykonywanych przez siebie czynności pod kątem art. 5 ustawy o VAT, celem ustalenia czy faktycznie wykonuje i zamierza wykonywać wyłącznie czynności, w zakresie których nie działa w charakterze podatnika czy też obok tych czynności wykonuje bądź zamierza wykonywać także inne, które nie wyłączają jej z grona podatników podatku VAT i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W opisie sprawy z jednej strony Wnioskodawczyni wskazała, że wykonuje jedynie czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym (tj. czynności, które zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 15 kwietnia 2019 r. Nr PT9.8101.1.2019 nie podlegają opodatkowaniu), z drugiej jednak strony wskazała, że nie dokonała wyrejestrowania z podatku VAT, nie złożyła VAT-Z jak również składała deklaracje dla podatku VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli faktycznie czynności Wnioskodawczyni ograniczały się i ograniczają wyłącznie do służbowych obowiązków komornika związanych z postępowaniem egzekucyjnym lub zabezpieczającym (tj. czynności, które nie podlegają opodatkowaniu), i nie obejmowały/nie obejmują czynności innych podlegających zasadom prawa cywilnego materialnego realizowanych na zasadzie swobody umów np. urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami (art. 3 ust. 4 pkt 3 u.k.s.), to zasadne było złożenie formularza VAT-Z dot. zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie w tej sytuacji, tj. gdy nastąpiło zaprzestanie wykonywania przez komornika czynności podlegających opodatkowaniu VAT i wykreślenie z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, to należało również wykonać obowiązki uregulowane w art. 14 ustawy o VAT. Oznacza to obowiązek dokonania spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT – na zasadach przewidzianych w przepisach ww. art. 14 ustawy o VAT. Podatnik m.in. powinien złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (stosownie do art. 14 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT).

W przypadku opodatkowania VAT towarów zgodnie z art. 14 ustawy o VAT – korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy, jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

W remanencie likwidacyjnym jest też obowiązek rozliczenia środków trwałych, w tym w postaci samochodu osobowego, w stosunku do którego przysługiwało 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego. Korekty w takim przypadku należy dokonać na zasadach wskazanych art. 90b ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawczyni faktycznie zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu zasadnym jest wyrejestrowanie z podatku VAT oraz dokonanie rozliczenia na zasadach dotyczących podatników, którzy zaprzestali wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o którym mowa wyżej.

Należy jednak zwrócić uwagę, że Wnioskodawczyni w dalszym ciągu składała deklaracje dla podatku VAT, wyrejestrowania nie dokonała i z własnej inicjatywy nie zrezygnowała z bycia podatnikiem.

Jeżeli zatem Wnioskodawczyni zamierzała być dalej podatnikiem VAT (np. w związku z możliwością wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu) i nie dokonano wyrejestrowania, to jednak niewątpliwie nastąpiła zmiana w sposobie wykorzystania nabytych środków trwałych, ponieważ od 1 stycznia 2019 r. są wykorzystywane do czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wykonywanych na podstawie przepisów ww. nowych ustaw o komornikach sądowych i o kosztach komorniczych.

Analiza powołanych przepisów na tle opisanych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym (w sytuacji gdyby Wnioskodawczyni nie zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia nabytych środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 19 sierpnia 2016 r. zakupiła na własność nieruchomość użytkową biurową, w której prowadzi działalność kancelarii komorniczej. Od zakupionego lokalu odliczyła 100% podatku VAT. Następnie Wnioskodawczyni nabyła na potrzeby wykonywanych usług w Kancelarii Komorniczej samochód osobowy od którego odliczyła 50% podatku VAT.

Te środki trwałe przed 1 stycznia 2019 r. były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni jako komornik wykonuje czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym już na podstawie regulacji ustaw o komornikach sądowych i o kosztach komorniczych, które z uwagi na ich charakter, jak wskazano w ww. interpretacji ogólnej, nie podlegają opodatkowaniu.

Nastąpiła zatem zmiana przeznaczenia powyższej nieruchomości i samochodu, gdyż są one wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkowi VAT. W takim przypadku Wnioskodawczyni zobowiązana jest więc dokonać korekty podatku naliczonego.

W sprawie zastosowanie znajdują powołane regulacje art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy, w myśl których należy dokonać korekty podatku na zasadach przewidzianych w tych przepisach. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Okres korekty w stosunku do nabytej nieruchomości (budynek biurowy) zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, wynosi 10 lat, licząc od końca roku, w którym została oddana do użytkowania, natomiast w odniesieniu do nabytego przez Wnioskodawcę samochodu osobowego należy stwierdzić, że okres korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy będzie wynosił 5 lat.

Podsumowując należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawczyni zaprzestała definitywnie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, to zasadne było wyrejestrowanie z podatku VAT i dokonanie stosowanych rozliczeń na podstawie art. 14 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast Wnioskodawczyni nie zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (tj. obok czynności, które nie podlegają opodatkowaniu zamierzała wykonywać także inne, które podlegają opodatkowaniu), to zasadne było dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.