Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-288/11-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-12
Teza: możliwość zastosowania stawki 0% dla transakcji eksportu oraz właściwej dokumentacji
Słowa kluczowe: dokumenty; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.02.2011r. (data wpływu 21.02.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla transakcji eksportu oraz właściwej dokumentacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.02.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla transakcji eksportu oraz właściwej dokumentacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest podmiotem wytwarzającym i sprzedającym materiały budowlane wykorzystywane do budowy domów w określonej technologii. W ramach prowadzonej działalności podatnik sprzedaje wytworzone materiały budowlane również podmiotom mającym siedzibę poza terytorium RP, realizując eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wśród klientów Podatnika znajdują się również prowadzące działalność na terytorium Rosji.

Podatnik w ramach sprzedaży na rzecz podmiotu z terytorium Obwodu Kaliningradzkiego, zamierza wdrożyć nową formułę współpracy z nabywcą. Spółka sprzedawać będzie towary na opisanych poniżej zasadach.

Towar zamawiany będzie przez rosyjskiego kontrahenta bezpośrednio u podatnika. Zgodnie z regułami dostawy, sprzedaż dokonywana będzie w oparciu o formułę FOB. Towar dostarczany będzie przez Podatnika do portu, gdzie nastąpi jego załadunek na barki, które następnie będą przewozić go na terytorium Obwodu Kaliningradzkiego do magazynu nabywcy.

Organizacja transportu wyglądać będzie w ten sposób, iż Podatnik wynajmować będzie zewnętrzne przedsiębiorstwo przewozowe, które przewozić będzie towar do portu. Podatnik płacić będzie również podmiotowi działającemu na terenie portu za załadunek towaru na barki. Ponoszone przez sprzedającego koszty związane z realizacją dostawy, tj. koszty transportu do portu oraz koszty przeładunku - będą uwzględniane w cenie towaru, stanowiąc elementy jej kalkulacji. Koszt wynajęcia barek i transportu z ich użyciem od portu do miejsca przeznaczenia obciąża nabywcę.

Strony w umowie ustaliły, iż cena towaru nie będzie ceną cennikową, lecz będzie ustalana indywidualnie w taki sposób, by zrekompensować Podatnikowi koszty transportu towaru do portu oraz przeładunku w porcie. Ponieważ przy sprzedaży towaru wielkość zamówienia liczona jest w sztukach towaru, zaś koszt transportu oraz przeładunku w porcie uzależniony jest od masy transportowanego i przeładowanego towaru, nie sposób w chwili ustalania ceny danej dostawy skalkulować dokładnego kosztu transportu oraz przeładunku. Dlatego dla potrzeb ustalenia ceny jednostkowej towaru (jak wskazano powyżej, koszt transportu oraz koszt przeładunku stanowią elementy kalkulacji ceny towaru) postanowiono wyliczyć i założyć z góry zryczałtowane kwoty kosztów transportu i przeładunku. W ten sposób cena jednostkowa towaru ustalana będzie według następującego schematu:

Cena towaru = cena cennikowa towaru + założony zryczałtowany koszt transportu na jednostkę towaru + założony zryczałtowany koszt przeładunku towaru.

Powyższy sposób kalkulacji ceny wynika z umowy, zaś dla celów dokumentacyjnych kalkulacja cen towarów składających się na poszczególne dostawy stanowić będzie załącznik do faktury sprzedaży. Eksport realizowany będzie z pomocą agencji celnej. Podmiotem odprawiającym będzie Wnioskodawca. Potwierdzeniem jego dokonania będzie komunikat elektroniczny IE - 599.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Podatnik ma prawo do opodatkowania eksportowej dostawy towarów stawką 0%, jeśli elementem kalkulacji ceny towaru są założone zryczałtowane koszty transportu oraz przeładunku towarów w porcie?
2.  Czy Podatnik ma prawo do opodatkowania eksportowej dostawy towarów stawką 0%, jeśli otrzyma komunikat elektroniczny IE-599, a jednocześnie w dokumentacji nie będzie posiadać dokumentów przewozowych?

Zdaniem Wnioskodawcy Podatnik ma prawo do opodatkowania eksportowej dostawy towarów stawką 0%, jeśli elementem kalkulacji ceny towaru są założone zryczałtowane koszty transportu oraz przeładunku towarów w porcie. Ma również prawo do opodatkowania eksportowej dostawy towarów stawką 0%, jeśli otrzyma komunikat elektroniczny E-599, a jednocześnie w dokumentacji nie będzie posiadać dokumentów przewozowych.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 8 lit. a ustawy (czyli eksporcie bezpośrednim) stawka podatku wynosi 0%. Ustawa nie ogranicza jednak w żadnym miejscu sposobu kalkulacji ceny przez sprzedającego, co prowadzi do wniosku, iż w tym zakresie całkowitą swobodę pozostawiono stronom umowy. Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, iż w zakresie kalkulacji ceny strony umowy same ustalają, w jaki sposób i w oparciu o jakie parametry będzie ona dokonywana.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeśli zatem strony ustaliły cenę towaru, skalkulowaną według przyjętych przez siebie zasad, całość ceny towaru podlega tej samej stawce podatku. Zwraca się uwagę, iż nie dochodzi do sprzedaży poszczególnych usług, czy towarów, składających się na cenę towaru, bowiem są one jedynie podstawą do ustalenia końcowej ceny jednostkowej.

Ad. 2

Stosownie do art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 253, poz. 1). Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 360, poz. 64) organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. Z dniem 31 sierpnia 2007 r., w związku z uruchomieniem w Polsce pełnej funkcjonalności I fazy Systemu Kontroli Eksportu (ECS), uległy zmianie zasady dokonywania zgłoszeń do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu po gospodarczej procedurze celnej.

W konsekwencji od dnia 31 sierpnia 2007 r. za dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w rozumieniu przepisów u.p.t.u. uznaje się również dokument elektroniczny komunikat IE-599 przesłany przez urząd celny wywozu. Wynika to jednoznacznie z informacji opublikowanej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów.

W konsekwencji należy uznać, iż potwierdzenie eksportu towarów komunikatem IE 599 jest wystarczające do zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów do Rosji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega eksport towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1)

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podaje się, że Wnioskodawca sprzedaje materiały budowlane m.in. podmiotom mającym siedzibę w Rosji. W ramach sprzedaży na rzecz takiego podmiotu z terytorium Obwodu Kaliningradzkiego, zamierza wdrożyć nową formułę współpracy z nabywcą, gdzie do wartości towaru będą doliczane dodatkowe koszty związane z transportem towaru oraz z przeładunkiem w porcie, w formie ryczałtu.

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu pierwszym wiążą się z możliwością opodatkowania eksportowej dostawy towarów stawką 0%, jeśli elementem kalkulacji ceny towaru są założone zryczałtowane koszty transportu oraz przeładunku towarów w porcie.

W eksporcie towarów podstawę opodatkowania określa art. 29 ust. 1, to znaczy, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy odpowiada brzmieniu art. 73 Dyrektywy 112 z 2006 r., gdzie stwierdza się, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z kolei ustawa o VAT nie zawiera definicji kwoty należnej, niemniej jednak, odnosząc się do zapisu art. 73 Dyrektywy 112 można uznać, że należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług.

Wnioskodawca podaje, że w umowie z kontrahentem z Rosji ustalono, iż cena towaru nie będzie ceną cennikową, lecz będzie ustalana indywidualnie w taki sposób, by zrekompensować Wnioskodawcy koszty transportu towaru z magazynu do portu w Elblągu oraz przeładunku. Zatem z uregulowań umowy zawartej pomiędzy stronami wynika, że dostawca obciąża nabywcę towarów dodatkowymi kosztami, takimi jak: koszty transportu i koszty przeładunku w porcie towaru na barki, a w konsekwencji łączna kwota należna z tytułu sprzedaży zostaje o nie powiększona. Koszty te potraktować należy jako element świadczenia zasadniczego, tj. dostawy towaru, a co za tym idzie, jako element podstawowego świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla tego rodzaju świadczenia. W sytuacji zatem, gdy koszty transportu i przeładunku wyrobów przeznaczonych na eksport a umowa z kontrahentem z Rosji nie przewiduje odrębnego rozliczenia tych kosztów, wówczas wliczone będą do podstawy opodatkowania w eksporcie towarów. Istotne jest również to, że możliwość zastosowania stawki w wysokości 0% dla transakcji eksportu nie zależy od wysokości czy też zmienności kosztów, które co do zasady są elementem kalkulacyjnym towaru. Jak słusznie stwierdza Wnioskodawca, nie dochodzi do sprzedaży poszczególnych usług, czy towarów, składających się na cenę towaru, bowiem są one jedynie podstawą do ustalenia końcowej ceny jednostkowej towaru.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Pytanie drugie dotyczy kwestii opodatkowania przedmiotowej dostawy dla kontrahenta z Rosji stawką w wysokości 0% podatku, w przypadku dysponowania przez Wnioskodawcę dokumentem celnym IE 599.

Biorąc pod uwagę definicję eksportu cytowaną powyżej, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,
2.  następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
3.  wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0% – art. 41 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w celu zastosowania 0% stawki podatku VAT do eksportu towarów, niezbędnym jest posiadanie przez Spółkę dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE.

Wraz z wprowadzeniem systemu ECS (Export Control System), pozwalającego na elektroniczną obsługę zgłoszeń wywozowych, dokument SAD w wersji papierowej zastąpiony został komunikatem IE-599 („Potwierdzenie wywozu"). W przypadku stosowania tego systemu urząd celny wywozu - art. 161 ust. 5 WKC potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat „Potwierdzenie wywozu" (art. 796 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2913/92). Komunikat IE-599 przesłany drogą elektroniczną wraz z kluczem do bezpiecznej transmisji danych będzie stanowić potwierdzenie wywozu.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca będzie dokonywał odprawy towarów przy pomocy agencji celnej i będzie, jak wskazuje podmiotem odprawiającym, to dokument IE-599 wydany przez urząd celny i wystawionych w związku z wywozem konkretnych towarów, stanowić będzie potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, i w związku z tym stanowi podstawę do zastosowania przez Wnioskodawcę 0% stawki VAT do przedmiotowych transakcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania trzeciego i czwartego, które zawarte były we wniosku, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.