Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-243/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie terminu do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zaginionych fakturach.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-duplikat faktury; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zaginionych fakturach – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zaginionych fakturach. Wniosek uzupełniono 1 czerwca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza się w okresach miesięcznych. Nabywa od podatników VAT towary i usługi, które udokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez kontrahentów. Faktury są dostarczane do sekretariatu Gminy przez pracowników, osobiście przez kontrahentów lub przez pocztę i rejestrowane w dzienniku korespondencyjnym. Czasami zdarza się, że faktura zaginie przed dostarczeniem do sekretariatu lub już po jej otrzymaniu i zarejestrowaniu w dzienniku. W obu przypadkach faktury pierwotne nie są ujmowane w rejestrze zakupów, gdyż brak jest dokumentu, na podstawie którego takie ujęcie mogłoby nastąpić (oryginał zaginął). W takiej sytuacji konieczne jest wystawienie duplikatu przez kontrahenta.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:

1.  nabyte towary i usługi – które dokumentują zaginione faktury – służą wyłącznie do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych;
2.  na moment otrzymania duplikatów faktur, które zaginęły – przed zaewidencjonowaniem i po zaewidencjonowaniu w dzienniku korespondencyjnym – powstał wobec czynności, które zostały udokumentowane tymi fakturami obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 maja 2015 r.).

1.  Kiedy należy dokonać odliczenia podatku VAT z duplikatów faktur, które zaginęły przed zaewidencjonowaniem w dzienniku korespondencyjnym?
2.  Kiedy należy dokonać odliczenia podatku VAT z duplikatów faktur, które zaginęły po wpisaniu do dziennika korespondencyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 86 ust. 10 pkt 1) i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego, może obniżyć kwotę tego podatku w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ponadto zgodnie z art. 106l ustawy o VAT w przypadku, gdy faktura ulegnie zniszczeniu lub zaginie, podatnik wystawia nabywcy ponownie fakturę, która powinna zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia.

Wątpliwości odnośnie odliczenia budzi sytuacja, kiedy taka faktura zaginie. W pierwszym przypadku, kiedy zaginie przed wpisaniem do dziennika korespondencyjnego, Gmina jest uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie otrzymanego duplikatu faktury. Odliczenie powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała duplikat, czyli Gmina może odliczyć VAT w miesiącu otrzymania tego duplikatu albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w drugim przypadku, czyli w sytuacji kiedy faktura pierwotna dotarła do Gminy (wynika to z zapisów w dzienniku korespondencyjnym) a następnie zaginęła przed ujęciem jej w ewidencji dla potrzeb podatku towarów i usług w deklaracji VAT, Gmina może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanego duplikatu w rozliczeniu za okres, w którym odnotowano wpływ faktury pierwotnej lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego w ww. terminach to prawo to może skutecznie zrealizować poprzez złożenie korekty deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich odpowiednich przesłanek.

Prawo do odliczenia podatku powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza się w okresach miesięcznych. Nabywa od podatników VAT towary i usługi, które udokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez kontrahentów. Faktury są dostarczane do sekretariatu Gminy przez pracowników, osobiście przez kontrahentów lub przez pocztę i rejestrowane w dzienniku korespondencyjnym. Czasami zdarza się, że faktura zaginie przed dostarczeniem do sekretariatu lub już po jej otrzymaniu i zarejestrowaniu w dzienniku. W obu przypadkach faktury pierwotne nie są ujmowane w rejestrze zakupów, gdyż brak jest dokumentu, na podstawie którego takie ujęcie mogłoby nastąpić (oryginał zaginął). W takiej sytuacji konieczne jest wystawienie duplikatu przez kontrahenta. Nabyte towary i usługi – które dokumentują zaginione faktury – służą wyłącznie do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. Na moment otrzymania duplikatów faktur, które zaginęły – przed zaewidencjonowaniem i po zaewidencjonowaniu w dzienniku korespondencyjnym – powstał wobec czynności, które zostały udokumentowane tymi fakturami obowiązek podatkowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, kiedy należy dokonać odliczenia podatku VAT z duplikatów faktur, które zaginęły przed zaewidencjonowaniem w dzienniku korespondencyjnym, jak również z duplikatów faktur, które zaginęły po wpisaniu do dziennika korespondencyjnego.

Odnośnie duplikatu faktury należy wskazać, że zgodnie z zapisami art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106l ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

1.  podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek nabywcy – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy;
2.  nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1 lub art. 106k ust. 1, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek podatnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika;
3.  podmiot, o którym mowa w art. 106c, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek nabywcy lub dłużnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu tego podmiotu,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy lub dłużnika.

Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia (art. 106l ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że duplikat jest ponownie wystawioną przez sprzedawcę na wniosek nabywcy fakturą, zawierającą dane zawarte w fakturze pierwotnej, która uległa zniszczeniu albo zaginęła, opatrzoną wyrazem „duplikat”. Duplikat faktury, ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze, co faktura „pierwotna” i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że prawo Gminy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – zgodnie z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i ust. 10c ustawy wynika, że z odliczenia podatku można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące odliczenie, tj. podatnik jest w posiadaniu faktury (lub duplikatu faktury) dokumentującej transakcję, powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług lub doszło do zapłaty całości lub części uiszczanej kwoty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Natomiast jeżeli Wnioskodawca nie odliczy podatku naliczonego w miesiącu, w którym spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z tego prawa – na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy – będzie miał możliwość zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym nabył prawo do odliczenia, tj. po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę lub duplikat faktury bądź dokument celny dokumentujący daną dostawę towarów i świadczenie usług.

Przy czym zaznaczyć należy, że termin o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, tj. termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie przesłanki do odliczenia.

Z kolei jeżeli do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie w deklaracjach za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym Gmina otrzymała fakturę lub duplikat faktury dokumentujący daną dostawę towarów i świadczenie usług – Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie poprzez korektę deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym otrzymała ona ww. dokument, (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym Gmina spełniła wszystkie warunki do dokonania odliczenia) jednak nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazał Zainteresowany, zdarza się, że faktura zaginie przed dostarczeniem do sekretariatu lub już po jej otrzymaniu i zarejestrowaniu w dzienniku. W obu przypadkach faktury pierwotne nie są ujmowane w rejestrze zakupów, gdyż brak jest dokumentu, na podstawie którego takie ujęcie mogłoby nastąpić (oryginał zaginął). W takiej sytuacji konieczne jest wystawienie duplikatu przez kontrahenta.

W przedmiotowej sytuacji należy zatem stwierdzić, że jeżeli podatnik otrzymał fakturę „pierwotną” (co ma potwierdzać jej rejestracja w dzienniku korespondencji), ale faktura ta następnie zaginęła jeszcze przed ujęciem w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług i w deklaracji VAT, podatnik nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury. W przypadku, gdy podatnik otrzymał duplikat tej faktury, to obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik dokonuje co do zasady po otrzymaniu duplikatu w rozliczeniu za okres, w którym odnotowano wpływ faktury „pierwotnej” lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w przypadku gdy za ten okres podatnik złożył już deklarację podatkową obniżenia kwoty podatku należnego należy dokonać przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wpłynęła faktura pierwotna). Powyższe uzasadnione jest brzmieniem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy. W opisanej sytuacji istnieją dowody, że podatnik fakturę otrzymał, która zaginęła przed dokonaniem rozliczenia.

W przypadku natomiast, gdy nabywca nie otrzymał faktury, obniżenia kwoty podatku należnego dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał duplikat faktury lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy).

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z duplikatów faktur, które zaginęły przed zaewidencjonowaniem w dzienniku korespondencyjnym obniżenia kwoty podatku należnego, co do których powstał obowiązek podatkowy, dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał duplikat faktury lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast z duplikatów faktur, które zaginęły po wpisaniu do dziennika korespondencyjnego, co do których powstał obowiązek podatkowy, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Gmina dokonuje co do zasady po otrzymaniu duplikatu w rozliczeniu za okres, w którym odnotowano wpływ faktury „pierwotnej” lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w przypadku gdy za ten okres podatnik złożył już deklarację podatkową obniżenia kwoty podatku należnego należy dokonać przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wpłynęła faktura pierwotna).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.