Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.120.2018.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-12
Teza: 1. Czy kwota zaliczek uiszczonych w znaczeniu kasowym przed dniem uzyskania zezwolenia strefowego, może zostać uwzględniona w wartości wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie faktycznej dostawy i zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (dostawa i zapłata pozostałej części nastąpi po dniu uzyskania zezwolenia). Jeśli odpowiedź jest negatywna, to czy pozostała wartość poniesionego nakładu na dany środek trwały zapłacona po uzyskaniu zezwolenia może zostać (w tej części) zaliczona do kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych. 2. Czy w okresie ponoszenia wydatków w ramach dwóch pokrywających się w czasie zezwoleń można dowolnie kwalifikować wydatki do poszczególnych zezwoleń, nawet wtedy, gdy dotyczą jednego środka trwałego (np. budowa obiektu, czy dostawa z montażem dokumentowana wieloma fakturami na jeden obiekt) z zamiarem skorzystania ze zwolnień podatkowych? 3. Czy można zaliczyć do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą nakłady na środek trwały, który w okresie trwania zezwolenia nie został przyjęty do użytkowania, a nakłady te zostały poniesione w trakcie okresu trwania zezwolenia i stanowiły na dzień upływu czasu trwania zezwolenia środek trwały w budowie?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych w związku z działalnością gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych w związku z działalnością gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednym z czterech komandytariuszy spółki komandytowej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą produkcyjną, handlową i usługową m.in. w zakresie wyrobów i usług wg PKWiU: Sekcja C, klasa 22.29 - pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych, klasa 23.11 szkło płaskie, klasa 23.12 szkło płaskie profilowane i poddane dalszej obróbce, klasa 23.13 szkło gospodarcze. Klasa 23.14 włókna szklane, klasa 23.19 pozostałe szkło przetworzone, włączając szkło techniczne.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie trzech zezwoleń. Pierwsze zezwolenie Spółka otrzymała w 2008 r. - inwestycje z tym zezwoleniem zakończono w 2013 r. Drugie zezwolenie Nr … z 9 grudnia 2013 r. obejmuje zakończenie inwestycji do dnia 15 grudnia 2016 r. Trzecie zezwolenie Nr … z 28 grudnia 2015 r. obejmuje zakończenie inwestycji do dnia 31 grudnia 2018 r. Wszystkie zezwolenia obejmują ten sam zakres działalności gospodarczej, a czas obowiązywania dwóch ostatnich pokrywa się w okresie od 28 grudnia 2015 r. do 15 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE: „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych” przy czym stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia w podatku dochodowym nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dopuszczalnej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przy określaniu maksymalnej wielkości pomocy zastosowanie znajdą przepisy Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r, poz. 465 z późn. zm), gdzie w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, iż wielkość pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodu uzyskanego z tytułu działalności na terenie strefy na podstawie zezwolenia kalkulowana jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6.

Przepis § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE stanowi jednocześnie, iż cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Przepis § 5 ust. 1 Rozporządzenia SSE stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Powyższe sformułowanie doprowadziło do powstania wątpliwości, czy dla określenia momentu poniesienia wydatku inwestycyjnego dla celów dyskontowania, a tym samym kalkulacji kwoty przysługującego Spółce do wykorzystania zwolnienia podatkowego można przyjąć również kwotę zaliczki zapłaconej przed uzyskaniem zezwolenia, podczas gdy dostawa została dokonana w okresie posiadania zezwolenia. To znaczy czy ta zapłacona zaliczka może być uznana za koszt kwalifikowany w momencie dostawy (poniesienia) wydatku inwestycyjnego. Rodzi to również nowe wątpliwości czy zapłaty zaliczki na poczet wydatku inwestycyjnego przed uzyskaniem zezwolenia strefowego pozwala na zaliczenie tego wydatku do kosztu kwalifikowanego. Ma to istotne znaczenie zarówno dla zaliczenia tego wydatku do limitu wydatków inwestycyjnego, jak również określenia daty poniesienia wydatku dla celów dyskontowania.

Ponadto Spółka realizuje aktualnie nakłady inwestycyjne dotyczące dwóch zezwoleń Nr .. i Nr …, w związku z tym pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości przypisania poszczególnych wydatków realizowanych inwestycji do poszczególnych zezwoleń, a więc również prawidłowego ustalenia wysokości wydatków dla poszczególnych zezwoleń, jak również momentu uznania ponoszonych wydatków dla tych zezwoleń dla celów dyskontowania. Czy można stosować dowolność w przypisywaniu w tym okresie ponoszonych wydatków do danego zezwolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota zaliczek uiszczonych w znaczeniu kasowym przed dniem uzyskania zezwolenia strefowego, może zostać uwzględniona w wartości wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie faktycznej dostawy i zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (dostawa i zapłata pozostałej części nastąpi po dniu uzyskania zezwolenia). Jeśli odpowiedź jest negatywna, to czy pozostała wartość poniesionego nakładu na dany środek trwały zapłacona po uzyskaniu zezwolenia może zostać (w tej części) zaliczona do kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych.
2.  Czy w okresie ponoszenia wydatków w ramach dwóch pokrywających się w czasie zezwoleń można dowolnie kwalifikować wydatki do poszczególnych zezwoleń, nawet wtedy, gdy dotyczą jednego środka trwałego (np. budowa obiektu, czy dostawa z montażem dokumentowana wieloma fakturami na jeden obiekt) z zamiarem skorzystania ze zwolnień podatkowych?
3.  Czy można zaliczyć do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą nakłady na środek trwały, który w okresie trwania zezwolenia nie został przyjęty do użytkowania, a nakłady te zostały poniesione w trakcie okresu trwania zezwolenia i stanowiły na dzień upływu czasu trwania zezwolenia środek trwały w budowie?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wartość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Dla potrzeb kalkulacji limitu pomocy publicznej, dany wydatek może zostać rozpoznany jako wydatek kwalifikowany w przypadku, kiedy zostanie on faktycznie poniesiony i w przypadku dokonania faktycznych płatności częściowych bądź zaliczkowych. W związku z realizacją inwestycji na terenie SSE, wartość takich płatności powinna być uznana za wydatki kwalifikowane w dacie poniesienia i zapłaty. Co prawda zaliczka nie jest zapłatą ceny za wydatki kwalifikowane, jednak za moment poniesienia wydatku w takiej sytuacji należy przyjąć datę ostatecznej zapłaty za dany środek trwały. Z powyższego wnosi, że wydatki z tytułu zaliczek, nawet dokonanych przed datą uzyskania zezwolenia będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, jeśli dzień poniesienia takich wydatków, czyli ostateczna zapłata za środki trwałe których zaliczki dotyczą, jak również ich dostawa będzie w okresie obowiązywania Zezwolenia.

Podobnie rozpoznane zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów wydanej w dniu 18 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1165/09-3/ŁM):

„Reasumując, dopiero moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć cenę nabycia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej”.

Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 listopada 2009 r. (sygn. akt ILPB3/423-745/09-3/GC).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w otrzymanych przez Spółkę zezwoleniach określony został przedmiot działalności, minimalna kwota inwestycji oraz terminy ich realizacji. Zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 1 pkt 1 pomoc publiczną stanowią koszty nowej inwestycji i koszty inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6.

W § 6 zaś, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uważa się koszty inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia będące m.in. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych.

W związku z tym uważa, że Spółka może dowolnie kwalifikować wydatki inwestycyjne do poszczególnych zezwoleń. Jeżeli kwota określona w drugim zezwoleniu została już osiągnięta, a Spółka dysponuje jeszcze trzecim nowym zezwoleniem, nie ma powodów aby uznać, że inwestowanie na ten sam środek trwały, co w zezwoleniu drugim nie może być uznane za poniesienie wydatków na koszty kwalifikowane trzeciego zezwolenia. Zatem poniesienie wydatków na ten sam środek trwały, będący środkiem trwałym w budowie w okresie nie zakończonych zezwoleń, może być rozliczone w ramach dwóch zezwoleń.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy nie regulują, jak wcześniej określono, kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z brzmienia przepisów wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych.

Aby więc Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez nią wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany. Innymi słowy, momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie.

Wobec powyższego, Spółka uprawniona będzie do zaliczenia ponoszonych wydatków na środki trwałe w budowie do wydatków inwestycyjnych kwalifikowanych do objęcia pomocą także wówczas, gdy na dzień upływu terminu zezwolenia, środki trwałe, na które wydatki zostały poniesione, nie zostaną jeszcze oddane do użytkowania, znajdując się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (ust. 5a art. 21 ustawy).

Podstawowym aktem prawnym, regulującym zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych oraz zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu inwestycji w SSE jest ustawa o SSE. Szczegółowe reguły korzystania z pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE zdefiniowane zostały natomiast w rozporządzeniach wykonawczych.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465 z późn. zm., dalej: „rozporządzenie”).

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Przy czym jak wynika z § 3 ust. 4 rozporządzenia przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Z treści § 7 ust. 1 rozporządzenia wynika, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   musi to być koszt inwestycji,
*   musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
*   musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
*   wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii rozumienia pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, że nie zostało one zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Natomiast w myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

*   utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
*   utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Z kolei zgodnie z § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z cytowanymi przepisami ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione między innymi na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Oznacza to, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, powinien spełnić łącznie następujące warunki:

*   dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
*   ponieść wydatki z tym związane.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Jak stanowi § 6 ust. 4 cytowanego rozporządzenia cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018, poz. 395 z późn. zm.).

Według przepisu art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1.  niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
2.  koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Przepisy dotyczące SSE nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Wskazać dodatkowo należy, że brak jest podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania „poniesionych kosztów inwestycji” do definicji zawartych w innych aktach prawnych.

Należy również zwrócić uwagę, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o SSE oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia, zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej „refundacji” ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Zaliczka jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania. Co do zasady jest ona jedynie częścią należności i po realizacji umowy podlega zaliczeniu na poczet należnej ceny, natomiast w przypadku niewykonania umowy podlega zwrotowi. Zatem zaliczka nie ma charakteru definitywnego i nie może być wliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie jej wpłaty. Stanie się ona kosztem uzyskania przychodu dopiero po wykonaniu umowy, na którą zaliczka została wpłacona i w tym momencie na gruncie przepisów podatkowych można mówić o poniesieniu kosztu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka dokona zapłaty zaliczek przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, ale zgodnie z metodą kasową, wydatki te zostaną faktycznie poniesione w momencie zapłaty całości wynagrodzenia i realizacji umowy po uzyskaniu zezwolenia (czyli definitywnego poniesienia kosztu z tytułu nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) to wpłacone zaliczki będą mogły zostać zaliczone do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

Wydatki faktycznie poniesione – w trakcie obowiązywania zezwoleń z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia – na środki trwałe znajdujące się w budowie będą mogły zostać rozpoznane, jako wydatki kwalifikowane dla potrzeb kalkulacji limitu pomocy publicznej w momencie ich faktycznego poniesienia. Nieistotna jest tutaj okoliczność, że nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny.

Odnośnie do sposobu alokacji wydatków inwestycyjnych Spółki do poszczególnych zezwoleń, należy stwierdzić, że przepisy regulujące kwestie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych, nie dają podstaw do uznania, że przedsiębiorca powinien wydzielać przychody i koszty odrębnie dla każdej działalności określonej w kolejnych zezwoleniach i wyodrębniać dochody do każdego z tych zezwoleń.

Wobec tego „dowolną kwalifikację” w sytuacji wydatków inwestycyjnych określonych we wniosku należy rozumieć w ten sposób, że po wyczerpaniu limitu określonego dla drugiego zezwolenia Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach zezwolenia wydanego chronologicznie, tj. w zakresie trzeciego zezwolenia, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w poszczególnych zezwoleniach.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.