Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.292.2021.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-02
Teza: Odpłatne zbycie nieruchomości zarówno w 2020 r. jak i w 2021 r. przez Wnioskodawcę stanowi (a w 2021 r. będzie stanowić) dla Niego źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło (i nastąpi) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez spadkodawcę (ojca Wnioskodawcy).
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-masa spadkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Dnia (…) 2019 r. zmarł wuj Wnioskodawcy – brat ojca Wnioskodawcy. Ojciec Zainteresowanego na podstawie aktu dziedziczenia z dnia (…) 2019 r. odziedziczył po bracie dwie nieruchomości. Ojciec Wnioskodawcy był jedynym spadkobiercą wuja Wnioskodawcy. Dnia (…) 2019 r. zmarł ojciec Zainteresowanego i na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) 2020 r. Zainteresowany odziedziczył po ojcu te nieruchomości, które ojciec odziedziczył po swoim bracie oraz nieruchomość, która należała do ojca Zainteresowanego. Jedną z nieruchomości należących pierwotnie do wuja Wnioskodawcy, Zainteresowany sprzedał w 2020 r., a drugą Wnioskodawca planuje sprzedać w 2021 r. Zainteresowany był jedynym spadkobiercą po ojcu. Wuj Zainteresowanego był właścicielem nieruchomości od 1993 r. oraz od 1979 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Zainteresowanego nieruchomości, które ojciec Wnioskodawcy odziedziczył po swoim bracie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości, które ojciec Zainteresowanego odziedziczył po swoim bracie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426 z późn zm.: dalej „ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52A, 52C oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 97 § 1 O.P spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że (1) spadkodawca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy; (2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru; (3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy; (4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jaki zapis; (5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska – Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675)”.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z w chwilą otwarcia spadku, co do zasady spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszystkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Ponadto w literaturze wyrażany jest pogląd, że przejęcie uprawnień podatnika przez spadkobiercę - inaczej niż przejęcie obowiązków - nie wymaga decyzji organu podatkowego, gdyż następuje z mocy samego prawa (zob. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, komentarz, Wrocław 2002 r., s 117).

Art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (TAK: wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn.. akt I SA/Lu 651/15).

Jednocześnie należy zauważyć, że prawo podatkowe nie definiuje zakresu pojęć praw „majątkowych” i „niemajątkowych” na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Stwierdzić zatem należy, że zakresem sukcesji „praw majątkowych” w rozumieniu art. 97 § 1 o.p. objęte są prawa przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt.

W przedstawionym stanie faktycznym ojciec Wnioskodawcy niewątpliwie na podstawie art. 10 ust. 5 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, w przypadku ewentualnej sprzedaży nieruchomości, miał prawo do uwzględnienia w liczeniu 5-letniego okresu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT od momentu kiedy jego brat (a wuj Wnioskodawcy) nabył nieruchomość. Prawo do uwzględnienia okresu przez ojca Wnioskodawcy po wuju Wnioskodawcy, okresu własności posiadania przez wuja Zainteresowanego, jako mające decydujące znaczenie dla możliwości sprzedaży nieruchomości bez podatku niewątpliwie ma ekonomiczną wartość - możliwość sprzedaży nieruchomości bez podatku jest niewątpliwie dużo bardziej korzystniejsza z ekonomicznego punktu widzenia niż sprzedaż z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, Wnioskodawca jako spadkobierca na podstawie powołanego art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej odziedziczył to prawo, w związku z tym, w przypadku Zainteresowanego, 5-letni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT liczy się od końca roku, kiedy wuj Wnioskodawcy nabył nieruchomość.

W związku z tym, że nieruchomości były nabyte w 1993 r. oraz w 1979 r., to upłynął okres 5 lat licząc od końca roku w którym nieruchomości nabył wuj Wnioskodawcy, a zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości (zarówno dokonana w 2020 r., jak również planowana na 2021 r.) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Taka interpretacja ww. przepisów zgodna jest również z wykładnią celowościową, wskazać należy, iż celem dodania art. 10 ust. 5 ustawy PIT było uwolnienie od obowiązku zapłaty podatku dochodowego osób dziedziczących nieruchomości, kiedy była własnością spadkodawcy przez dłuższy okres (5 lat). Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości w takiej sytuacji jak w stanie faktycznym przeczyłoby istocie i celom wprowadzonych przez ustawodawcę zmian, co należy wyraźnie podkreślić, w sytuacji, gdyby nieruchomości sprzedał tata Wnioskodawcy, a Wnioskodawca odziedziczyłby gotówkę to wówczas nie było by w ogóle mowy o zapłacie przez Zainteresowanego podatku. Niestety z powodu, iż ojciec Zainteresowanego zmarł, w bardzo krótkim okresie czasu po wuju Wnioskodawcy, nie było możliwości sprzedaży tych nieruchomości.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości (zarówno sprzedaż dokonana w 2020 r. jak również planowana na 2021 r.) nabytych w drodze spadku przez Wnioskodawcę po Jego ojcu, który nabył je po wuju, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Wobec tego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu stanowi moment i sposób jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że ojciec Wnioskodawcy odziedziczył w 2019 r. nieruchomości po swoim bracie. Następnie te nieruchomości Wnioskodawca odziedziczył po zmarłym w 2019 r. ojcu. Jedną z nabytych nieruchomości Zainteresowany sprzedał w 2020 r., natomiast w 2021 r. Wnioskodawca planuje sprzedaż drugiej nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Moment nabycia spadku przez spadkobiercę należy ocenić zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie natomiast z art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5, który stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej – stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z treścią dodanego art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia pięcioletniego okresu od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło pięć lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonania po dniu 1 stycznia 2019 r. odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Z wniosku wynika, że spadkodawca - ojciec Wnioskodawcy nabył przedmiotowe nieruchomości w 2019 r. (w chwili śmierci swojego brata). Następnie Wnioskodawca nabył przywołane nieruchomości również w 2019 r. (w chwili śmierci swojego ojca).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że 5-letni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wnioskodawcy nie minął (nie minie), bowiem – jak wynika z treści wniosku – od daty nabycia nieruchomości przez ojca Zainteresowanego (spadkodawcę) do momentu jego sprzedaży przez spadkobiercę, tj. Wnioskodawcę nie upłynęło (nie upłynie) 5 lat.

W konsekwencji powyższego, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2020 r. (a planowane zbycie w 2021 r.) odziedziczonych nieruchomości, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynęło (nie upłynie) pięcioletni termin liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę (ojca Wnioskodawcy).

Należy zauważyć, że w odniesieniu do Wnioskodawcy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. po upływie którego nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości przez bezpośredniego spadkodawcę (ojca Wnioskodawcy), tj. od końca 2019 r, a nie jak twierdzi Wnioskodawca – od daty nabycia przez wuja Wnioskodawcy.

Resumując, odpłatne zbycie nieruchomości zarówno w 2020 r. jak i w 2021 r. przez Wnioskodawcę stanowi (a w 2021 r. będzie stanowić) dla Niego źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło (i nastąpi) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez spadkodawcę (ojca Wnioskodawcy). Przy powyższym wskazać należy, że dla oceny wystąpienia obowiązku podatkowego po stronie Zainteresowanego – w myśl wskazanych w treści interpretacji przepisów, w szczególności art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistotny jest okres posiadania, czy też data nabycia nieruchomości przez spadkodawcę ojca Wnioskodawcy - czyli wuja Wnioskodawcy.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z powołanym przez Niego przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy ustawy Kodeks cywilny o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co wynika z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy, i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy Ordynacja podatkowa. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania. Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku do spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Organ podatkowy zauważa, że w rozpatrywanej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania – przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika. Natomiast spadkodawca (ani wuja, ani ojciec Wnioskodawcy) nie dokonał czynności odpłatnego zbycia. W konsekwencji, wobec nie istnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

Należy zauważyć, że ustawodawca wprowadzając ust. 5 do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił wprost moment nabycia nieruchomości przez dziedziczenie uwzględniany przy liczeniu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw w nim wymienionych. W odniesieniu do regulacji prawnych obowiązujących przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającą przepis art. 10 ust. 5, modyfikacje polegały na wprowadzeniu zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku, ukierunkowanych na pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Jednocześnie ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczył stosowanie tego przepisu, stanowiąc, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Zatem, przepis ten nie przewiduje uwzględniania momentu nabycia nieruchomości przez podmioty, którym przed spadkodawcą przysługiwały prawa do nieruchomości, będącej przedmiotem odpłatnego zbycia przez spadkobierców spadkodawcy.

Przewidziana w przepisie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sukcesja praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością, wyłącza możliwość zastosowania przepisów art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących następstwa prawnego, w tym przyjmowania przez spadkobiercę praw do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przysługujących spadkodawcy lub też jego spadkodawcom, w przypadkach wykraczających poza treść regulacji art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.