Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.153.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności przedawnionych.
Słowa kluczowe: fundusz; kredyt; pożyczka; przedawnienie; sekurytyzacja; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności przedawnionych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876; dalej: „Prawo Bankowe”). Przedmiotem działalności Banku jest m.in. świadczenie usług finansowych w zakresie udzielania kredytów (pożyczek).

Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: „MSR”), stosując w zakresie nieuregulowanym przez MSR przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342) i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy.

Bank rozważa dokonanie sprzedaży pakietu wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny (w dalszej części wniosku, ilekroć jest mowa o funduszu sekurytyzacyjnym, należy przez to rozumieć również towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny). Wierzytelności będą podlegać sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego niezależnie od tego, czy w stosunku do danej wierzytelności upłynął już termin przedawnienia roszczenia, o którym mowa w art. 117 kodeksu cywilnego, tj. może się zdarzyć, iż w stosunku do poszczególnych zbywanych do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki w dacie dokonania sprzedaży upłynie już termin przedawnienia roszczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w razie zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia, Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wygenerowanej na sprzedaży takiej wierzytelności zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia, Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP, tj. także w sytuacji, gdy dla danej wierzytelności upłynął termin przedawnienia roszczenia.

Należy zwrócić uwagę, że regulacja art. 15 ust. 1h UPDOP stanowi _lex specialis_ do przepisu statuującego ogólną zasadę wyłączania z kosztów podatkowych strat ze zbycia wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP). Kosztem podatkowym banku są wszelkie koszty uzyskania przychodów ustalone według zasad ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz ponadto wskazane w art. 15 ust. 1h kategorie kosztowe, w tym strata wygenerowana na sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego (limitowana w sposób wskazany w tym przepisie).

Podkreślić należy, iż art. 15 ust. 1h ustawy o CIT posługuje się wyraźnie określeniem „W bankach kosztem uzyskania przychodów są także:”, zatem wzajemne relacje pomiędzy przedmiotowymi regulacjami winny być interpretowane w następujący sposób:

1.  art. 15 ust. 1 UPDOP definiuje koszty będące kosztami uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania;
2.  tak ustalone ww. regulacją koszty są następnie ograniczane przypadkami wymienionymi w katalogu negatywnym art. 16 ust. 1 UPDOP;
3.  następnie wynik kroków 1 i 2 jest poszerzany o przypadki wymienione m.in. w art. 15 ust. 1h UPDOP.

Skoro zatem art. 15 ust. 1h stanowi _lex specialis_, a tylko art. 15 ust. 1 jest ograniczany wyłączeniami określonymi w art. 16 ust. 1 UPDOP, to żaden z przypadków wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 UPDOP nie może mieć zastosowania do regulacji art. 15 ust. 1h UPDOP. Ustawodawca posługuje się w przepisie art. 15 ust. 1h UPDOP w sposób w pełni uzasadniony zwrotem „są także”, oznaczającym rozwinięcie zakresu stanów faktycznych określonych inną regulacją o nowe zdarzenia. Gdyby te nowe zdarzenia również miałyby być ograniczane wyłączeniami wskazanymi w art. 16 ust. 1 UPDOP, wówczas ustawodawca wprowadziłby takowe zastrzeżenie. W analizowanej regulacji zastrzeżenia takiego brak.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP: „W bankach kosztem uzyskania przychodów są także (\`(...)\`) strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) ̶ do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.”

Należy zatem, w przedstawionym stanie faktycznym:

1.  zbadać czy w przypadku danej wierzytelności kredytowej (pożyczki) zachodzi okoliczność opóźnienia w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek powyżej 12 miesięcy,
2.  wyliczyć kwotę straty ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jako różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia, a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) − do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat,
3.  i jeśli sprzedaż następuje do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny, to tak ustalona strata stanowi w banku koszt uzyskania przychodu.

W przypadku wierzytelności przedawnionej przesłanka opóźnienia w spłacie przekraczającego 12 miesięcy jest spełniona, więc jeśli ustalona strata jest ustalona w powyższy sposób i nie przekracza kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), oraz sprzedaż następuje do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny, to taka strata stanowi koszt podatkowy banku.

Ponadto należy zauważyć, że orzecznictwo sądów potwierdza co do zasady (w przypadku zbywania wierzytelności handlowych), możliwość zaliczania do kosztów podatkowych straty ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności, np.:

*   wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12;

*   wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2017 r., III SA/Wa 176/16;

*   wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3478/15;

*   wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2017 r., I SA/GI 197/17;

*   wyrok WSA we Wrocławiu z 14 grudnia 2016 r., SA/Wr 1108/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Do kosztów, które ustawodawca enumeratywnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów należą m.in.:

*   wierzytelności odpisane jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop)
*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny ̶ do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z uwagi na specyfikę działalności banków, w odniesieniu do sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych, co do zasady znajduje zastosowanie ograniczenie zawarte w wymienionym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, gdyż wierzytelności te na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 nie stanowią przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) − do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu )pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego mają być własne wierzytelności Banku z tytułu kredytu lub pożyczki, które uległy przedawnieniu. Zdaniem Banku, strata powstała z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Rozpatrując kwestię rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych – także do funduszu sekurytyzacyjnego - należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

W ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli zbywane wierzytelności są przedawnione, to Bank nie będzie miał możliwości rozpoznania straty z tytułu ich sprzedaży, art. 15 ust. 1h updop – nie będzie miał zastosowania to wierzytelności przedawnionych. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Wyraźnie należy podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 20 updop mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie o wierzytelnościach, co do których ustała możliwość dochodzenia.

Ustosunkowując się do argumentów Banku, nie można zgodzić się z prezentowanym przez niego poglądem, że art. 15 ust. 1h pkt 2 updop wyłącza zastosowanie art. 16 ust.1 updop.

Co do zasady, w procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa jako podstawowy i stosowany w pierwszej kolejności rodzaj wykładni.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, nie wynika, że obejmuje on swym zakresem także straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych, a więc poza wyłączeniem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 zawiera także wyłączenie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

Wprawdzie w przepisie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów odatkowych na podstawie innego przepisu, tj. art. 15 ust. 1h pkt 2 updop. Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Zawarcie umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie wierzytelność przedawniona, nie pozbawia jej przynależnego dotąd statusu zobowiązania przedawnionego i nie niweluje dotychczasowego charakteru.

Zdaniem organu interpretacyjnego strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), aby mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Powyższe stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13, w którym czytamy:

_

Należyte zrozumienie przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest możliwe bez zestawienia go z innymi przepisami regulującymi zaliczanie strat do kosztów uzyskania przychodów. Prawodawca regulując ten element stosunku prawnopodatkowego nie był w stanie wyrazić swej myśli w izolowanym od innych przepisie. Aby zatem ustalić sens normy prawnej pozwalający wyciągnięcie konsekwencje prawne w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w bankach straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek należy dokonać nie tylko wykładni gramatycznej lecz wykładni systemowej. W tym celu przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 należy skonfrontować z tekstem przepisu zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni zawiera bowiem generalną regułę definiującą koszty uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakres stosowania tego przepisu, podobnie jak zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p., jest ograniczany treścią art. 16 tej ustawy, który określa wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 przepisu ustawy wyciągnąć należy wniosek, że strata jako wielkość, o którą zmniejszeniu ulegają fundusze własne banku z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. (…)

Ustalenie sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek możliwe jest także dzięki zestawieniu ze sobą przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Aby jednak można było zastosować przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 należy stan faktyczny wypełniający hipotezę zawartą w tym przepisie skonfrontować z warunkami ujętymi w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje zatem wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek zbywanych funduszowi sekurytyzacyjnemu. Jeśli strata powstanie ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek przedawnionych wówczas nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet przy spełnieniu innych warunków.

_

_Nie tylko jednak określenie miejsca jakie zajmują analizowane przepisy w ustawie podatkowej pozwala ustalić ich treść, zgodnie z którą wśród kosztów, nie mogących stanowić koszty uzyskania przychodów znalazły się wierzytelności odpisane jako przedawnione. Przemawia za tym również wykładnia logiczna prowadząca do wnioskowania z celu na środki. Jeżeli bowiem prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych bez czego zakaz taki nie był by skuteczny (podkr. organu). (…) Wskutek nie podejmowania przez banki działań w celu dochodzenia roszczeń, a co za tym idzie przedawnienia wierzytelności, następowałoby powiększanie kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia dochodu jako podstawy opodatkowania w bankach zbywających tego rodzaju aktywa. Prowadziło by to z kolei do zmniejszenia wpływów podatkowych. Rezygnacja z uprawnień do uzyskania wymagalnego świadczenia, bez względu na przyczyny, nie może natomiast odbywać się z uszczerbkiem dla interesów budżetu państwa. Przyczyn takich nie sposób doszukać się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”_

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, należy wskazać, jak słusznie zauważył też sam Wnioskodawca, że nie dotyczyły one stricte zagadnienia zbywania przez bank wierzytelności przedawnionych do funduszu sekurytyzacyjnego tylko zbywania przedawnionych wierzytelności handlowych, które uprzednio były zarachowane jako przychód należny. Podane przez Spółkę wyroki nie są jedynymi, które zapadły na gruncie tego zagadnienia, bowiem orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo stanowisko przeciwne potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3477/15, lub najnowszy (względem orzeczeń podanych przez Bank) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r, sygn. akt II FSK 1196/15, w którym Sąd wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 39 nie można stosować w oderwaniu od art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. W wyroku tym czytamy:

_

Sąd pierwszej instancji zajmując stanowisko, iż Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny, odwołał się w swojej argumentacji do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., podkreślając, że na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione.

Takiemu stanowisku, które ogranicza się jedynie do analizy tego przepisu w jego warstwie literalnej, traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje (tu - innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów), w punkcie wyjścia można przeciwstawić twierdzenie, iż konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi wszak regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności.

Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych do jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów.

Należy zwrócić uwagę, że oba te przepisy − wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, iż chodzi tu interpretację przepisów przyznających uprawnienia, do których zalicza się przepisy przewidujące możliwość zaliczenia określonych wydatków (strat) do kosztów uzyskania przychodów ̶ są jednak przepisami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia ("wyłączenie" z "wyłączenia").

W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu − w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia (podkr. organu).

Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, iż stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować.

Dodać również trzeba, iż przyjmując za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, należałoby stwierdzić, iż ze względu na łatwość jego obejścia, przepis ten pozbawiony by był jakiegokolwiek sensu i znaczenia, skoro jak zwraca uwagę Minister Finansów, wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać te przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę (im niższa cena zbycia tym większa strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów).

Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko Ministra Finansów, iż przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie mogą być uważane koszt uzyskania przychodów. Uzasadnia to również uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za trafne.

_

_Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach tego Sądu: z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1958/14, natomiast podziela zasadność toku rozumowania przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na tle nieco odmiennego stanu faktycznego wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13._

Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez NSA w powyższym wyroku podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym ostatnio orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 2986//17 z dnia 26 czerwca 2018 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.