Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.732.2021.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-24
Teza: brak prawa do odliczenia w związku z realizowanym projektem dotyczącym przebudowy dróg przez Zakład Dróg i Mostów
Słowa kluczowe: drogi-drogi gminne; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych wydatków.

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372, 1834). Zadania gminy określone są w art. 7 tej ustawy. Zgodnie z nim zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 ustawy organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 920, z 2021 r. poz. 1038, 1834) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina. Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305, 1236, 1535, 1773, 1927, 1981) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują: organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Kwestie finansowania dróg publicznych w Polsce reguluje zaś ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1376, 1595). W myśl art. 2 tej ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta. Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 688) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Do 30 czerwca 2011 r. problematyką budowy i bieżącego utrzymania dróg na terenie miasta na prawach powiatu zajmował się działający pod numerem NIP Gminy i w strukturach Urzędu Miasta Wydział Dróg i Mostów - wewnętrzna jednostka organizacyjna. Z dniem 1 lipca 2011 r. zadania te przejęła utworzona w tym celu Uchwałą Rady Miasta z dnia 31 marca 2011 r. gminna jednostka budżetowa pod nazwą Zarząd Dróg i Mostów, zwana dalej ZDiM. Zarząd Dróg i Mostów w uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego numer identyfikacji podatkowej NIP oraz po dokonanym zgłoszeniu rejestracyjnym uzyskał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.

ZDiM występował do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych i uzyskał od działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi m.in. interpretacje:

*   z dnia 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW, w której Minister Finansów uznał Zarząd Dróg i Mostów za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania,
*   z dnia 11 kwietnia 2012 r. znak: IPTPP1/443-51/12-2/IG, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową dróg przy realizacji projektu pn. „Infrastruktura dla strefy ekonomicznej (…)”,
*   z dnia 29 kwietnia 2014 r. znak IPTPP1/443-71/14-5/MG, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie: - braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników, - braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami, - braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.

Przypomnieć z kolei należy, iż także Gmina jest adresatem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB wydanej po wyrokach prawomocnych NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11 oraz WSA w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 690/10 uznającej Gminę za organ władzy publicznej wyłączony z opodatkowania, w tym także w zakresie (literalnie wymienionych w wyrokach i interpretacji) opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, o których mowa w art. 40 i art. 13 ustawy o drogach publicznych.

Z kolei w sprawie z zakresu podmiotowego Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług Minister Finansów na wniosek Gminy wydał interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2013 r. znak IPTPP1/443-130/13-3/MG w której uznał, iż Gmina nie jest podatnikiem z tytułu czynności dokonywanej przez gminne jednostki budżetowe (a więc i ZDiM), które są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wniosek Gminy, na który uzyskała ww. interpretację został spowodowany postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12 w sprawie przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów NSA. Później zaś uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, Sąd orzekł, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pomimo swojej wcześniejszej uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. nie wydal wyroku w sprawie ze skargi Gminy Wrocław, lecz postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: „Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”.

Po ww. postanowieniu Minister Finansów zamieścił w dniu 12 grudnia 2013 r. na stronie internetowej resortu komunikat następującej treści: „W związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym, zwłaszcza że wskazana przez sąd w pytaniu kwestia nie była badana w cytowanej uchwale NSA. Mając na uwadze utrwaloną praktykę interpretacyjną, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa, do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., a obecnie wynika _z_ art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zatem Gmina od tego właśnie terminu stała się scentralizowanym podatnikiem, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe, w tym Zarząd Dróg i Mostów.

Instytucje zajmujące się przyznawaniem i rozdzielaniem dotacji, w tym unijnych zgłaszają wątpliwości, czy w zakresie projektów o charakterze infrastrukturalnym, w których dofinansowane są prace dotyczące dróg publicznych, podatek VAT winien przy projektach być nadal tzw. wydatkiem kwalifikowanym, tak jak przez lata przed centralizacją podatkową. Przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisami unijnymi dotacja może obejmować podatek VAT, który może być uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie w sytuacji, gdy nie ma prawnej możliwości jego odliczenia (zwrotu, zrefundowania).

W zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy, iż: ZDiM jako podatnik podatku VAT składał deklaracje VAT-7 miesięcznie. ZDiM osiągał i osiągać będzie dochody publiczne z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, które mają nieopodatkowany charakter, co potwierdził, jak wyżej zaznaczono, w interpretacji indywidualnej Minister Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW. W związku z powyższym dochody te, jako niepodlegające opodatkowaniu, nie były i nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 i ujmowane w ewidencjach. Tak więc na drogach publicznych na terenie miasta na prawach powiatu Wnioskodawca osiąga po „centralizacji podatkowej” dochody niepodlegające podatkowi (które do tej pory osiągał także, ale poprzez jednostkę będącą odrębnym podatnikiem), zaś - co do zasady - pomijając czerpanie dochodów z ww. opłat, korzystanie przez użytkowników z dróg publicznych odbywa się na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności. Z tych też powodów ZDiM nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy/remontu i bieżącego utrzymania dróg publicznych w granicach miasta na prawach powiatu z uwagi na brak występowania na nich po stronie ZDiM opodatkowanego obrotu i działanie w charakterze organu władzy publicznej.

Po dniu 1 stycznia 2017 r. tak samo czyni i nie dokonuje odliczeń w zakresie realizacji ww. zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych także „scentralizowany podatnik” - Gmina.

Jak wyżej zaznaczono opłaty za zajęcie pasa drogowego i opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania z uwagi na brak cywilnoprawnego charakteru nie stanowią opodatkowanego obrotu, który rodziłby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności, co czyni ZDiM sprawując zarząd drogi, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, zatem również takiego prawa nie rodzi. O tym, iż udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu wypowiadały się organy podatkowe w ww. interpretacjach.

Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa drogi stanowić mogą (w sensie własnościowym, cywilnoprawnym) przedmiot własności osób prawnych, tj. jednostek samorządu terytorialnego. I tak jest także w przypadku Gminy. Jednostki budżetowe takie jak Zarząd Dróg i Mostów zarządzają mieniem gminnym, gdyż jednostka budżetowa nie może być właścicielem wytworzonego majątku, ma jednak ponoszone nakłady we własnej ewidencji rachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Reasumując, w sensie cywilnoprawnym (własnościowym) drogi gminne i powiatowe w granicach miasta na prawach powiatu stanowią własność Gminy, gdyż jest ona miastem na prawach powiatu, drogi wojewódzkie są własnością Województwa (samorządu województwa), zaś krajowe własnością Skarbu Państwa, ale wszystkimi zarządza w oparciu o cytowane powyżej przepisy prawa, ponosząc koszty ich budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania - Gmina poprzez ZDiM. Drogi objęte wnioskiem to drogi w granicach miasta na prawach powiatu, którymi zarządza gminna jednostka budżetowa - Zarząd Dróg i Mostów. Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, czyli Prezydent Miasta - zarządza wszystkimi drogami w granicach miasta na prawach powiatu z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś budżet miejski obciążają koszty budowy i eksploatacji tychże dróg. Stanowi o tym wyżej omawiany art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych oraz art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego. Tak więc literalnie i ściśle rzecz ujmując gminna jednostka budżetowa ZDiM, jako jednostka powołana uchwałą Rady Miasta, które to miasto jest gminą będącą miastem na prawach powiatu zarządza drogami leżącymi w ustawowej gestii Prezydenta Miasta - gminnymi, powiatowymi, wojewódzkimi i krajowymi (wszystkimi z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad).

Gmina w związku z centralizacją podatkową uzyskała od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretację indywidualną z dnia 15 września 2016 r. sygn. 1061-IPTPP1.4512.382.2016.1.MG oraz 1061-IPTPP1.4512.381.2016.1.MG, w której organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe i dokonał kompleksowej oceny działań j.s.t. w zakresie działań objętych zadaniami z zakresu budowy i utrzymania dróg publicznych w myśl przepisów ustawy o drogach publicznych.

Niemniej niektóre instytucje żądają w ramach własnych procedur, aby ubiegający się o uzyskanie dofinansowania ze środków unijnych dołączył stanowisko organu podatkowego w kwestii braku prawa do odliczenia podatku odnośnie wydatków w części dotyczącej dróg publicznych, gdyż nie honorują stanowiska ogólnego w zakresie dotyczącym ogółu działań dotyczących realizacji zadań w zakresie dróg publicznych.

Tak też będzie co do zasady w przypadku realizacji zadań drogowych realizowanych przez ZDiM polegających na:

*   przebudowie/rozbudowie odcinka ul. (…) wraz z mostem na rzece (…),
*   budowie chodnika i ścieżki rowerowej wraz z oświetleniem wzdłuż ul. (…).

Instytucja zajmująca się przyznawaniem i rozdzielaniem dotacji wymaga, aby do wniosku o płatność dołączyć interpretację indywidualną. Ww. wniosek składany jest w związku z wytycznymi programowymi dotyczącymi systemu wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w zakresie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego stanowiącymi Załącznik nr 1 do uchwały (…) z dnia 27 czerwca 2017 r.

W ww. wytycznych czytamy: Dokumentując kwalifikowalność podatku VAT należy:

*   przedłożyć z właściwego organu podatkowego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego o możliwości odliczenia podatku VAT dotyczącego realizowanego projektu (interpretacja indywidualna), wraz z pisemnym wnioskiem o płatność.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisami unijnymi dotacja może obejmować podatek VAT, który może być uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie w sytuacji, gdy nie ma prawnej możliwości jego odliczenia.

W związku z powyższym Gmina występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie braku prawa odliczenia podatku VAT odnośnie opisanych wydatków ponoszonych przez ZDiM związanych z realizacją zadań wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1376, 1595) w zakresie dodatkowego zakresu projektu.

Opisane prace realizowane będą jako dodatkowy zakres w ramach projektu „Budowa, modernizacja przystanków i węzłów przesiadkowych zintegrowanych z innymi rodzajami transportu dla potrzeb (…)” na podstawie umowy pomiędzy Gminą jako Wnioskodawcą a Województwem.

Gmina w zakresie wydatków realizowanych przez ZDiM w ramach ww. projektu (bez zadań dodatkowych objętych niniejszym wnioskiem) uzyskała w przeszłości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.342.2018.2.MŁ.

Gmina w dniu 3 marca 2021 r. uzyskała wstępną zgodę Instytucji Zarządzającej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2004-2020 na realizację dodatkowego zakresu projektu.

Rozszerzony zakres przedmiotowego zadania w zakresie zadań drogowych realizowanych przez ZDiM obejmuje:

a) przebudowę/rozbudowę odcinka ul. (…) wraz z mostem na rzece (…), w tym m.in.:

· rozbiórkę istniejącego mostu i budowę nowego mostu,

· przebudowę drogi - ul. (…),

· budowę ścieżki rowerowej,

· budowę chodnika,

· budowę zatoki autobusowej przy ul. (…),

· budowę sieci kanalizacji deszczowej,

· budowę oświetlenia drogowego,

· budowę kanału technologicznego,

· przebudowę urządzeń teletechnicznych oraz usunięcie kolizji z istniejącymi mediami,

· oznakowanie pionowe i poziome wraz z elementami bezpieczeństwa ruchu drogowego,

· zagospodarowanie terenu wzdłuż drogi;

b) budowę chodnika i ścieżki rowerowej wraz z oświetleniem wzdłuż ul. (…), w tym m.in.:

· budowę ścieżki rowerowej,

· budowę chodnika,

· budowę oświetlenia drogowego,

· budowę przejścia dla pieszych oraz wlot ścieżki rowerowej na jezdnię,

· budowę kanału technologicznego,

· budowę przepustów w ciągu rowu drogowego,

· odtworzenie i wyprofilowanie rowu drogowego,

· oznakowanie poziome i pionowe wraz z elementami bezpieczeństwa ruchu drogowego;

c) pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu, w tym nadzór i rozliczenie robót w zakresie przebudowy/rozbudowy odcinka ul. (…) wraz z mostem na rzece (…);

d) promocję projektu obejmującą tablice informacyjno-pamiątkowe realizowane przez Zarząd Dróg i Mostów.

Szacunkowa wartość zadań drogowych realizowanych przez Zarząd Dróg i Mostów w ramach dodatkowego zakresu:

a) przebudowy/rozbudowy odcinka ul. (…) wraz z mostem na rzece (…) - 16 185 765,36 zł brutto,

b) budowy chodnika i ścieżki rowerowej wraz z oświetleniem wzdłuż ul. (…) - 2 344 341,10 zł brutto,

c) pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu, w tym nadzór i rozliczenie robot w zakresie przebudowy/rozbudowy odcinka ul. (…) wraz z mostem na rzece (…) - 324 030,00 zł brutto,

d) promocji projektu obejmującej tablice informacyjno-pamiątkowe - 5 535,00 zł brutto.

Razem - 18 859 671,46 zł brutto.

### Pytanie

Czy ponoszenie opisanych we wniosku wydatków z tytułu zakupów towarów i usług w związku z realizacją zadań wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1376, 1595) realizowanych przez Zarząd Dróg i Mostów, będzie dawało Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ponoszenie opisanych we wniosku wydatków z tytułu zakupów towarów i usług w związku z realizacją zadań wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1376, 1595) realizowanych przez Zarząd Dróg i Mostów, nie będzie dawało Gminie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Uzasadnienie

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, 694, 802, 1163 ), zwanej dalej u.p.t.u. lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust.1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest implementacją przepisów Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r.): krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Art. 2. 1. Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Art. 2a. 1. Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa.

2\. Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Art. 19. 1. Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

2\. Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

2\. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest zarządcą autostrady wybudowanej na zasadach określonych w ustawie do czasu przekazania jej, w drodze porozumienia, spółce, z którą zawarto umowę o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady. Spółka pełni funkcję zarządcy autostrady płatnej na warunkach określonych w umowie o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady, z wyjątkiem zadań, o których mowa w art. 20 pkt 1, 8, 17 i 20, które wykonuje Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad.

3\. Zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe.

4\. W granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 688) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Z ww. przepisów prawa krajowego i unijnego i ich wzajemnej korelacji jednoznacznie wynika, iż jednostka samorządu terytorialnego w zakresie dróg publicznych działa jako podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej) udostępniający w sposób nieodpłatny ogółowi użytkowników drogi publiczne do użytkowania, nie zaś jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą.

Skoro nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników, na zasadach ogólnodostępności, stanowiłoby działalność nieopodatkowaną, to nie dawałoby też prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem, w tym remontami z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko Wnioskodawcy, oparte jest na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, 120 ust. 17 i 19, 124.

W przypadku więc nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - nie występują uprawnienia wynikające z art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Przy tej okazji warto także przypomnieć, iż drogi publiczne generują również wpływy (dochody) tyle, że niepodlegające opodatkowaniu, które osiągane są w trybie władztwa publicznego, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co wynika m.in z interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW.

W ww. interpretacji Minister Finansów uznał Zarząd Dróg i Mostów za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania. Także Gmina jest adresatem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB wydanej po wyrokach prawomocnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 690/10, uznającej Gminę za organ władzy publicznej wyłączony z opodatkowania, w tym także w zakresie (literalnie wymienionych) opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania. Kwestia ta korzysta więc z zasady „res iudicata”- powagi rzeczy osądzonej. W konsekwencji więc Wnioskodawca nie będzie posiadał uprawnień, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując - w ocenie Wnioskodawcy - przy nabywaniu towarów i usług związanych z budową/przebudową/modernizacją i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych i elementów infrastruktury będących ich częścią składową, w tym remontami, brak będzie spełnienia podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. związku przyczynowo-skutkowego, jakim jest związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej, a podmiot je nabywający (Gmina poprzez ZDiM) nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika. Zwrócić też należy uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA przyznających rację Ministrowi Finansów, i stanowiących zarazem potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy.

I tak:

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11 sąd zważył, co następuje:

„(\`(...)\`) Reasumując stwierdzić trzeba, że gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek. (\`(...)\`) Jeśli zaś chodzi o zakłócenia konkurencji, do którego prowadziłoby nieopodatkowanie gminy jako podmiotu prawa publicznego, działającego w charakterze organów władzy publicznej, to w świetle przytoczonych już orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 maja 1990 r. (C-4/89) stwierdzić trzeba, że organy prawa publicznego są traktowane jako podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (por. cyt. wyżej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07). Gmina, wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa (\`(...)\`)”.

W sprawie objętej tym wyrokiem Minister Finansów zważył, co następuje: „(\`(...)\`) Udostępnianie drogi publicznej wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, że budowa dróg będących przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele (…)”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1669/13 orzekł, co następuje:

„(\`(...)\`) Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty. Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje więc w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do terenów, które gmina sprzedała lub zamierza sprzedać prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek. Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, by brak możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego stanowił jej dyskryminację, prowadząc do jej nierównego traktowania oraz zakłócenia zasady konkurencyjności (\`(...)\`)”.

W wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1906/11 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał następującej wykładni:

„(\`(...)\`) Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego. Nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma więc skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (vide wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07). Gmina wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej, działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa (\`(...)\`)”.

Powyższą wykładnię potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych po centralizacji podatkowej.

I tak:

W wyroku z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 95/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: „(\`(...)\`) Reasumując w ocenie Sądu, brak zatem podstaw do przyjęcia, że Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, wykonującej usługi miejskiego transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Gminę, działającą jako organ władzy publicznej, towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych, z ich oświetleniem i z sygnalizacją świetlną. Nie można bowiem przyjąć, że nabycie towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych, z ich oświetleniem i z sygnalizacją świetlną, służy wykonywaniu usług miejskiego transportu publicznego, tylko z tego powodu, że drogi te wykorzystywane są także do świadczenia usług miejskiego transportu publicznego. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11, z uzasadnienia którego wynika, że gmina budując drogę publiczną nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a poniesione wydatki nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie przysługuje jej więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego (\`(...)\`)”.

Z kolei w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1409/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał następującej wykładni:

„(\`(...)\`) W opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym budowa, remont i utrzymanie dróg publicznych wykonywane są przez Gminę działającą jako organ władzy publicznej, a nie przez Gminę świadczącą, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, usługi miejskiego transportu publicznego (autobusowego). Drogi publiczne przeznaczone są do nieodpłatnego korzystania przez każdego użytkownika, w tym także przez Gminę, wykonującą inne zadania własne w tym także w zakresie miejskiego transportu publicznego (autobusowego). Poniesione przez Gminę, jako organ władzy publicznej wydatki nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, brak zatem podstaw do przyjęcia, że Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, wykonującej usługi miejskiego transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Gminę, działającą jako organ władzy publicznej, towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych. Nie można bowiem przyjąć, że nabycie towarów i usług związanych budową, remontom i utrzymaniem dróg publicznych służyło wykonywaniu usług miejskiego transportu publicznego, tylko z tego powodu, że drogi te wykorzystywane są także do świadczenia usług miejskiego transportu publicznego”.

Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11, z uzasadnienia którego wynika, że „gmina budując drogę publiczną nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a poniesione wydatki nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nawet pośredniego związku przyczynowo-skutkowego nie można upatrywać w tym, że celem budowy drogi był dojazd do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom (\`(...)\`)”.

Ponadto, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2014 r. znak: IPTPP1/443-71/14-5/MG dla Zarządu Dróg i Mostów, uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników,
*   braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.

Jak podkreślono stan faktyczny ani prawny się nie zmienił, za wyjątkiem sytuacji, iż Zarząd Dróg i Mostów pozostając jednostką budżetową przestał być z dniem 1 stycznia 2017 r. odrębnym podatnikiem stając się częścią składową „scentralizowanego podatnika”, tj. Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie zarówno w przepisach prawa krajowego i wspólnotowego, jak też poparte jest linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym NSA, jak i organów podatkowych, w tym również Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy wydali dla Gminy w zakresie komponentu drogowego realizowanego przez ZDiM w ramach projektów europejskich interpretacje indywidualne:

*   z dnia 29 listopada 2016 r. znak: 1061-IPTPP1.4512.549.2016.1 MGo,
*   z dnia 15 lutego 2017 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.696.2016.1.lZ,
*   z dnia 16 lutego 2017 r. znak: 1061-IPTPP2.4512.3.2017.1.JS,
*   z dnia 14 lutego 2017 r. znak: 1061-IPTPP2.4512.1.2017.1.SM,
*   z dnia 20 marca 2017 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.63.2017.1.MK,
*   z dnia 14 marca 2017 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.55.2017.1.BM,
*   z dnia 20 lutego 2017 r. znak: 1061-IPTPP2.4512.65.2017.1.KT,
*   z dnia 26 marca 2018 r. znak: 0113-KDIPT1.3.4012.108.2018.1.MWJ,
*   z dnia 3 października 2018 r. znak: 0112-KDIL2-2.4012.342.2018.2.MŁ.

W świetle powyższych przepisów i orzecznictwa, w tym wyroków i interpretacji stwierdzić należy, iż w zakresie realizacji zadań wynikających z przepisów o drogach publicznych jednostka samorządu terytorialnego występuje w charakterze organu władzy publicznej, nie występuje zaś i wystąpić nie może w charakterze podatnika, co wynika także z przepisów art. 13 Dyrektywy.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy ponoszenie opisanych we wniosku wydatków z tytułu zakupów towarów i usług w związku z realizacją zadań wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1376, 1595) realizowanych przez Zarząd Dróg i Mostów, nie będzie dawało Gminie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Stosownie do art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.):

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W myśl art. 2 ust. 1-2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.):

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności:

3) pełnienie funkcji inwestora;

4) utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;

7) koordynacja robót w pasie drogowym;

11) wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających;

19) zarządzanie i utrzymywanie kanałów technologicznych i pobieranie opłat, o których mowa w art. 39 ust. 7.

Wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia, czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z realizacją przez Zarząd Dróg i Mostów zadań wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z opisu sprawy wynika, że termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina od tego terminu stała się scentralizowanym podatnikiem, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe, w tym Zarząd Dróg i Mostów.

Tym samym należy stwierdzić, że skoro Gmina dokonała od 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, to podatnikiem podatku VAT w zakresie wszystkich czynności wykonywanych przez te jednostki, a więc również przez Zarząd Dróg i Mostów, jest Gmina.

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje dochodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W opisie zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że ZDiM osiągał i osiągać będzie dochody publiczne z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, które mają nieopodatkowany charakter. Dochody te, jako niepodlegające opodatkowaniu, nie były i nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 i ujmowane w ewidencjach. Z opisu sprawy wynika również, że korzystanie przez użytkowników z dróg publicznych odbywa się na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności. Z tych też powodów ZDiM nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy/remontu i bieżącego utrzymania dróg publicznych w granicach miasta na prawach powiatu z uwagi na brak występowania na nich po stronie ZDiM opodatkowanego obrotu i działanie w charakterze organu władzy publicznej. Po dniu 1 stycznia 2017 r. tak samo czyni i nie dokonuje odliczeń w zakresie realizacji ww. zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych także „scentralizowany podatnik” - Gmina.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika podatku od towarów i usług towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony.

Gmina, dokonując zakupów towarów i usług nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a poniesione wydatki związane z realizacją przez Zarząd Dróg i Mostów zadań wynikających z ustawy z dnia 11 marca 1985 r. o drogach publicznych, wykorzystywane będą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przez ZDiM zadania obejmującego:

*   przebudowę/rozbudowę odcinka ul. (…) wraz z mostem na rzece (…),
*   budowę chodnika i ścieżki rowerowej wraz z oświetleniem wzdłuż ul. (…),
*   pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu,
*   promocję projektu obejmującą tablice informacyjno-pamiątkowe.

Stanowisko Gminy jest zatem **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-400 Lublin. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).