Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.489.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: ustalenie czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji
Słowa kluczowe: agent; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; prowizje; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 22 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest spółką prawa polskiego należącą do grupy I. (dalej: „Grupa”). Zainteresowany niebędący stroną postępowania wchodzi w skład PGK, jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zainteresowany niebędący stroną postępowania, jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK. Zainteresowani nie wykluczają, iż w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych w fabryce w K. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Agenci”) umowy na świadczenie usług (dalej: „Usługi”).

Zgodnie z zawartymi umowami, Agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę (dalej: „Produkty”). Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest zatem w szczególności identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest przede wszystkim zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów.

Ponadto, Agenci mogą odpowiadać również za nadzór nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz za ich marketing, w tym m.in.:

1.  prowadzenie badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji. Rezultatem dostosowania działalności sprzedażowej do bieżących warunków rynkowych jest np. opracowywanie pozacenowych zachęt dla nabywców Produktów obejmujących m.in. różnorodną sprzedaż premiową;
2.  opracowywanie oraz wdrażanie programów marketingowych wspierających sprzedaż Produktów. Prowadzenie tego rodzaju działań na rzecz Spółki polega również na opracowywaniu możliwie najskuteczniejszych metod promocji Produktów. Agenci mogą również przeprowadzać dystrybucję materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów Spółki.

Konieczność nabycia Usług od Agentów wynika bezpośrednio z podziału określonych funkcji w Grupie. Agenci posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży celulozowo-papierniczej, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży Produktów. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agentów umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną. Spółka nie posiada przy tym na ten moment wewnętrznych służb sprzedażowo-marketingowych, które miałyby odpowiednie kwalifikacje do kontaktów z istniejącymi i przyszłymi klientami na danym obszarze.

Z tytułu świadczenia Usług Agentom przysługuje od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wynagrodzenie.

Wynagrodzenie należne Agentom kalkulowane jest standardowo jako prowizja agencyjna (dalej: „Prowizja”).

Strony mogą przy tym dokonywać weryfikacji samej wysokości wynagrodzenia poszczególnych Agentów w oparciu o inne wskaźniki i ewentualnych korekt w celu zapewnienia zgodności stosowanej metodologii z założeniami i celami biznesowymi oraz przepisami dotyczącymi transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (w szczególności wysokość wynagrodzenia poszczególnych Agentów jest w razie potrzeby korygowana w ten sposób, aby umożliwić Agentom osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na świadczeniu Usług). Jeśli chodzi o sposób liczenia takich Prowizji, to są one liczone jako procent od wartości netto faktur sprzedaży dotyczących określonych Produktów na określonych rynkach do określonych klientów obsługiwanych przez danego Agenta.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych, koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji,

Zdaniem Zainteresowanych, należy przeanalizować, czy do kosztów Prowizji znajdzie zastosowanie wyłączenie z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano bowiem, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1.  w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
2.  w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Warto zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, „celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl) wskazał, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą” (dalej: „Wyjaśnienia MF”).

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi, to należy uznać, że w odniesieniu do Usług, które umożliwiają Spółce produkcję i sprzedaż Produktów do klientów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem Produktów.

Nabycie Usług przez Spółkę przyczynia się bezpośrednio do sprzedaży Produktów przez Spółkę. Dzięki Usługom świadczonym przez Agentów Spółka jest w stanie m.in. pozyskiwać nowe zlecenia od klientów, a tym samym prowadzić produkcję i sprzedaż Produktów do klientów.

Jak wspomniano, konieczność nabycia Usług od Agentów wynika również bezpośrednio z podziału określonych funkcji w Grupie pomiędzy Spółkę a Agentów. Funkcje związane ze sprzedażą są kluczowe dla funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorstwa i generowania przez nią zysków, dlatego też Spółka zdecydowała się zaangażować do pełnienia tych funkcji podmioty wyspecjalizowane, które są w stanie wykonywać te zadania w sposób efektywny i na wysokim poziomie.

Agenci posiadają bowiem istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży celulozowo-papierniczej, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji sprzedaży i marketingu Produktów. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agentów umożliwia Spółce koncentrację na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność. Spółka nie posiada przy tym na ten moment wewnętrznych służb sprzedażowych ani marketingowych, które miałyby odpowiednie kwalifikacje do kontaktów z istniejącymi i przyszłymi klientami na danym obszarze.

Jeżeli Agenci nie świadczyliby na rzecz Spółki Usług, skutkowałoby to brakiem możliwości sprzedaży przez Spółkę Produktów do klientów w takim kształcie i takich rozmiarach jak obecnie, a tym samym Spółka miałaby ograniczone możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży Produktów na danym obszarze działalności Agentów.

W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała Usług od Agentów, potencjalne dalsze prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży Produktów wymagałoby większego zaangażowania w te czynności innych podmiotów bądź też przejęcie przez Spółkę od obecnych Agentów funkcji związanych ze sprzedażą, co znowu wiązałoby się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników.

W związku z tym należy uznać, że koszty Usług przekładają się wprost na wytworzenie lub nabycie Produktów.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, ponoszenie kosztów Prowizji na rzecz Agentów warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia i sprzedaży Produktów przez Spółkę.

W Wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Przyjęty przez Spółkę oraz Agentów model rozliczenia w formie Prowizji wprost wskazuje na to, że cena sprzedaży sprzedawanych przez Spółkę Produktów jest skorelowana z tymi kosztami. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Prowizji ze sprzedawanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Prowizji a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży Produktów. Dotyczy to również sytuacji, gdyby Prowizja stanowiła składnik wynagrodzenia Agentów oraz sytuacji, w której wynagrodzenie poszczególnych Agentów byłoby w razie potrzeby korygowane w ten sposób, aby umożliwić Agentom osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na świadczeniu Usług, ponieważ nie miałoby to wpływu na sposób kalkulacji wynagrodzenia Agentów jako procentu od wartości sprzedaży.

Wynika to z tego, że Prowizja ponoszona na rzecz Agentów stanowi określony procent obrotu towarami Spółki, co sprawia, że koszty Prowizji należnej Agentom definiowane są wartością sprzedaży Produktów przez Spółkę, a więc też i cena sprzedaży Produktów zawiera w sobie koszt Prowizji. Należy zatem przyjąć, że faktyczna cena sprzedaży Produktów uwzględnia okoliczność ponoszenia przez Spółkę kosztów Prowizji.

Prowizje wpływają tym samym na cenę Produktów w taki sposób, iż są elementem kalkulacji rentowności sprzedaży Produktów i w konsekwencji ustalania ich cen - zatem Prowizje są kosztem, który wpływa na finalną cenę Produktów sprzedawanych przez Spółkę. W szczególności wydatki z tytułu Prowizji nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży jej Produktów - istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztów Prowizji ze sprzedażą konkretnego Produktu.

W przypadku zatem gdy wynagrodzenie ponoszone na rzecz Agentów z tytułu Prowizji stanowi określony procent obrotu Produktami przez Spółkę należy uznać, że koszt ten jest „inkorporowany” w tych Produktach jako element składowy ich ceny.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, koszty Prowizji ponoszonych przez Spółkę na rzecz Agentów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Prowizja nie będzie podlegała ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 02 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM, organ stanął na stanowisku, iż „w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabyciem przez Wnioskodawcę Towarów przejawia się w ten sposób, że gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych Towarów oraz w działaniach marketingowych z nimi związanych, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Koszty omawianej Licencji Znakowej definiowane są wartością sprzedaży netto sprzedanych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi Podmiotu Powiązanego i stanowią element składowy ich ceny. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jest zatem prawidłowe”.

Analogicznie w tej sprawie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.241.2018.l.EN, który uznał, że „ww. koszty Pomocy Technicznej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt l updop. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy odbiorca Wyrobów składa zamówienia na nowe wyroby, lub gdy proces produkcji ulega modyfikacji. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Jak wynika z powyższego również, koszt ten wpływa bezpośrednio na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W konsekwencji do ww. kosztów Pomocy Technicznej zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zatem koszty te nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 updop”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.248.2018.l.AT, z 10 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.182.2018.1.KK, z 09 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.278.2018.1.NL, z 03 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.l.MBD, z 02 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.282.2018.1.BM, z 02 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.238.2018.1.BS, z 24 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.189. 2018.l.LG, z 13 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE, z 09 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG, z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP, z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN, z 08 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE.

Podsumowując powyższe, zdaniem Zainteresowanych, koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, m.in. że Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest spółką prawa polskiego należącą do grupy I. Zainteresowany niebędący stroną postępowania wchodzi w skład PGK, jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zainteresowany niebędący stroną postępowania, jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK. Zainteresowani nie wykluczają, iż w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych w fabryce w K. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotami powiązanymi umowy na świadczenie usług. Zgodnie z zawartymi umowami, Agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę. Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest zatem w szczególności identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest przede wszystkim zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów. Ponadto, Agenci mogą odpowiadać również za nadzór nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz za ich marketing, w tym m.in.:

1.  prowadzenie badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji. Rezultatem dostosowania działalności sprzedażowej do bieżących warunków rynkowych jest np. opracowywanie pozacenowych zachęt dla nabywców Produktów obejmujących m.in. różnorodną sprzedaż premiową;
2.  opracowywanie oraz wdrażanie programów marketingowych wspierających sprzedaż Produktów. Prowadzenie tego rodzaju działań na rzecz Spółki polega również na opracowywaniu możliwie najskuteczniejszych metod promocji Produktów. Agenci mogą również przeprowadzać dystrybucję materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów Spółki.

Konieczność nabycia Usług od Agentów wynika bezpośrednio z podziału określonych funkcji w Grupie. Agenci posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży celulozowo-papierniczej, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży Produktów. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agentów umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną. Spółka nie posiada przy tym na ten moment wewnętrznych służb sprzedażowo-marketingowych, które miałyby odpowiednie kwalifikacje do kontaktów z istniejącymi i przyszłymi klientami na danym obszarze. Z tytułu świadczenia Usług Agentom przysługuje od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wynagrodzenie. Wynagrodzenie należne Agentom kalkulowane jest standardowo jako prowizja agencyjna. Strony mogą przy tym dokonywać weryfikacji samej wysokości wynagrodzenia poszczególnych Agentów w oparciu o inne wskaźniki i ewentualnych korekt w celu zapewnienia zgodności stosowanej metodologii z założeniami i celami biznesowymi oraz przepisami dotyczącymi transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (w szczególności wysokość wynagrodzenia poszczególnych Agentów jest w razie potrzeby korygowana w ten sposób, aby umożliwić Agentom osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na świadczeniu Usług). Jeśli chodzi o sposób liczenia takich Prowizji, to są one liczone jako procent od wartości netto faktur sprzedaży dotyczących określonych Produktów na określonych rynkach do określonych klientów obsługiwanych przez danego Agenta.

Wątpliwość Zainteresowanych dotyczy ustalenia, czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.

Regulacja obowiązujących od 01 stycznia 2018 r. postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cechuje się odmiennością konstrukcji. Przepis art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normuje obowiązek wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu wyłączeniu nie podlegają. Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

Mając powyższe na względzie za błędną należy uznać przyjętą przez Zainteresowanych ocenę, że na gruncie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt Prowizji będzie bezpośrednio związany wytworzeniem lub nabyciem produktów. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotami powiązanymi umowy na świadczenie usług. Zgodnie z zawartymi umowami, Agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę. Koszty wynagrodzenia Agentów mają więc charakter kosztów pośrednio związanych ze świadczeniem usług przez Zainteresowanych. Z pewnością za uznanie ich za koszty bezpośrednie nie może przemawiać argumentacja Zainteresowanych opierająca się na sposobie ustalania wynagrodzenia dla Agentów. Okoliczność, że wynagrodzenie to kalkulowane jest jako procent od wartości netto faktur sprzedaży dotyczących określonych Produktów na określonych rynkach do określonych klientów obsługiwanych przez danego Agenta przemawia za związkiem dokładnie odwrotnym niż przedstawiają to Zainteresowani. To nie przychód osiągany w wyniku zawartych umów zależy od poniesienia wynagrodzenia w konkretnej kwocie lecz koszt wynagrodzenia (skalkulowany w oparciu o liczbę i wartość umów), zależy od potencjalnego przychodu.

Celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. Koszt ten winien być czynnikiem kształtującym cenę danej usługi, a nie odwrotnie. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu dystrybuowanego przez Spółkę. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu.

Reasumując, ponoszone przez Spółkę koszty Prowizji nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na cenę dystrybuowanych produktów. Wydatki te zostałyby przez Spółkę poniesione bez uchwytnego ścisłego związku z dystrybucją konkretnego produktu. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych uznano za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Zainteresowanych i ich stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis stan faktyczny/zdarzenia przyszłego jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.