Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-81/14-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-05-30
Teza: W którym momencie uwzględnić w przychodach i kosztach podatkowych faktury korygujące dotyczące lat poprzednich?
Słowa kluczowe: korekta; przychód; rabaty; towar-zwrot towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodu i kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodu i kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gdy Spółka po zrealizowaniu dostawy udziela nabywcy rabatu, skonta, obniżenia ceny w wyniku reklamacji oraz zwrotu towarów, to dokumentuje ten fakt fakturą korygującą. Przyznany rabat zmniejsza przychód ze sprzedaży. Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wynik na działalności operacyjnej obejmuje przychody netto z uwzględnieniem wszelkich rabatów, opustów i innych zwiększeń lub zmniejszeń. W sytuacji gdy rabat zostanie przyznany w tym samym miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż, to fakturę korygującą ujmuje się w księgach rachunkowych tego samego miesiąca, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Jeżeli natomiast zostanie wystawiona faktura korygująca na okoliczność przyznania rabatu już po zamknięciu miesiąca, w którym miała miejsce sprzedaż, to w trakcie roku obrotowego ujmuje się ją w księgach rachunkowych bieżąco, tj. w miesiącu jej wystawienia.

Faktury korygujące, będące skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, są rozliczane z przychodami tego roku, w którym zostały wystawione, z uwzględnieniem art. 54 ust.1 i 3 ustawy o rachunkowości.

Przez lata Spółka korygowała przychody i koszty o rabaty, opusty, zwroty towarów w roku wystąpienia tych operacji gospodarczych. Natomiast zeznanie było korygowane tylko na skutek błędów. I tak przychody 2013 r. są korygowane o faktury korygujące wystawione w 2013 r. (w roku przyznania upustu, otrzymania zwrotu itp.), a dotyczące faktur pierwotnych z 2013; 2012 ; 2011 i 2010 r.

W ustawach o podatku dochodowym ustawodawca nie określił jednak, w którym momencie podatnicy powinni skorygować przychody ze sprzedaży w związku np. ze zwrotem towaru czy udzieleniem rabatu. Pozostaje pytanie, czy przychód należy skorygować z chwilą wystawienia faktury korygującej, czy też należy się „cofnąć” do okresu, w którym pierwotnie wykazano przychód? Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Tak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie uwzględnić w przychodach i kosztach podatkowych faktury korygujące dotyczące lat poprzednich?

Zdaniem Wnioskodawczyni, korygowanie „historycznego” przychodu/kosztu jest nieprawidłowe.

Przykładowo WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 46/10 orzekł: „(\`(...)\`) Podkreślić przy tym należy, iż wprawdzie art. 12 ust. 3 i 3a (ustawy o PDOP – nie precyzuje, kiedy należy pomniejszyć uzyskany uprzednio przychód o udzielony rabat (upust), to jednak analiza treści tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że wpływ na kształtowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe właśnie w tym roku podatkowym, a nie w następnych latach podatkowych, bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie lub umowie spółki. To z kolei prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży - przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym właśnie roku podatkowym (\`(...)\`)”.

Za datę powstania tego przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zdaniem Spółki, faktura korygująca, będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że definitywne rozliczenia podatników z tytułu podatku dochodowego są za okresy roczne – co roku podatnicy składają zeznanie, które jest ostateczne. Korygować te zeznania mogą wyłącznie błędy w ich treści, a nie inne zdarzenia gospodarcze, które nastąpiły w następnych latach. Podatnik nie może korygować zeznania o skutki zdarzeń, jakie nastąpiły faktycznie w latach następnych. Zwrot towarów w roku następnym jest już zupełnie nową operacją gospodarczą wywierającą skutki finansowe właśnie w roku zwrotu towarów czy udzielenia rabatu, w tym właśnie roku towar wrócił do sprzedawcy, nastąpił zwrot pieniędzy, itp. Nie można go odnosić do przychodu pierwotnego. Działalność gospodarcza jest procesem ciągłym, są koszty obejmujące lata podatkowe, kontrakty obejmujące przychody na przestrzeni lat, itp., ale ustawa podatkowa nakazuje ustalać dochody za okresy roczne, uwzględniając wyłącznie zjawiska mające wpływ na dochód tego roku, a nie kwalifikować według zdarzeń odrębnych lub nie - uznając, że korekta nie dokumentuje odrębnego zdarzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, co do zasady do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do przychodów podatkowych zostały wymienione w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Należą do nich w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. ustawy stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4 – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca po zrealizowaniu dostawy udziela nabywcy rabatu, skonta, obniżenia ceny w wyniku reklamacji oraz zwrotu towarów, to dokumentuje ten fakt fakturą korygującą. Przyznany rabat zmniejsza przychód ze sprzedaży. Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wynik na działalności operacyjnej obejmuje przychody netto z uwzględnieniem wszelkich rabatów, opustów i innych zwiększeń lub zmniejszeń. W sytuacji gdy rabat zostanie przyznany w tym samym miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż, to fakturę korygującą ujmuje się w księgach rachunkowych tego samego miesiąca, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Jeżeli natomiast zostanie wystawiona faktura korygująca na okoliczność przyznania rabatu już po zamknięciu miesiąca, w którym miała miejsce sprzedaż, to w trakcie roku obrotowego ujmuje się ją w księgach rachunkowych bieżąco, tj. w miesiącu jej wystawienia. Faktury korygujące, będące skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, są rozliczane z przychodami tego roku, w którym zostały wystawione, z uwzględnieniem art. 54 ust.1 i 3 ustawy o rachunkowości.

Przez lata Spółka korygowała przychody i koszty o rabaty, opusty, zwroty towarów w roku wystąpienia tych operacji gospodarczych. Natomiast zeznanie było korygowane tylko na skutek błędów. I tak przychody 2013 r. są korygowane o faktury korygujące wystawione w 2013 r. (w roku przyznania upustu, otrzymania zwrotu itp.), a dotyczące faktur pierwotnych z 2013; 2012 ; 2011 i 2010 r. W ustawach o podatku dochodowym ustawodawca nie określił jednak, w którym momencie podatnicy powinni skorygować przychody ze sprzedaży w związku np. ze zwrotem towaru czy udzieleniem rabatu. Pozostaje pytanie;, czy przychód należy skorygować z chwiią wystawienia faktury korygującej, czy też należy się „cofnąć” do okresu, w którym pierwotnie wykazano przychód. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze powołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczegółowych zasad dokonywania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Ponadto należy podkreślić, iż datę powstania przychodu należnego określa dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca ma wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Jak wskazano wyżej, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Skoro zatem określony przychód powstaje na podstawie ustawy w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do tej daty winna być odniesiona jego korekta.

Korekta przychodu wpłynie odpowiednio na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku rabatu lub zwrotu sprzedanych towarów zasadne jest zmniejszenie przychodów ze sprzedaży. Rabat lub zwrot towaru powinien skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi jest związany. Udzielony rabat lub zwrot towaru, nie stanowi oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu i w konsekwencji powinna odpowiednio korygować koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem tego przychodu.

Faktury korygujące wystawiane przez Spółkę po zakończeniu roku podatkowego, za który udzielane są przedmiotowe rabaty albo dokonywane są zwroty towarów, należy ujmować dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wstecz, tj. w okresie sprawozdawczym, w którym przychód należny ze sprzedaży produktów Spółki powstał. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu.

Również korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym (w sytuacji zwrotu towarów). Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Zatem, faktury korygujące in minus sprzedaż pierwotnie zaliczoną do przychodów danego roku podatkowego w związku z wystąpieniem okoliczności, takich jak np. zwrot towarów, czy też udzielenie rabatu, powinny, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszać przychody okresu rozliczeniowego, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży ww. towarów.

Natomiast korekta poniesionych kosztów bezpośrednich dotyczących korygowanych przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone.

W związku z tym, Spółka jest zobowiązana do korekty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku sądowego podkreślić należy, że orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Organ zauważa, że w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego powyżej, m.in. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 156/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3361/12, w którym Sąd wskazał: „Wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą w fakturze korygującej. Skoro w fakturach korygujących korygowany jest (na plus lub na minus) o konkretną kwotę przychód netto, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony bądź zawyżony w momencie sprzedaży energii elektrycznej. Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.