Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-563/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-25
Teza: 1. Czy kwota uzyskana przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty, w części przeznaczonej na spłatę zaciągniętego wraz z żoną kredytu mieszkaniowego oraz w części przeznaczonej na zapłatę należności na rzecz dewelopera i wykończenie zakupionego lokalu mieszkalnego, będzie wolna od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy kwota uzyskana tytułem ceny sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek osobisty Wnioskodawcy wydatkowana na zapłatę należności na rzecz dewelopera w części przypadającej na cenę nabycia udziału w części wspólnej nieruchomości, w tym udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej garaż wielostanowiskowy z prawem wyłącznego korzystania z jednego miejsca parkingowego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy? 3. Czy kwota uzyskana przez Wnioskodawcę tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości, która została już wydana na zapłatę części należności na rzecz dewelopera, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; mieszkanie-zakup mieszkania; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; remonty; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną pozostającą w związku małżeńskim. Między Wnioskodawcą a Jego żoną istnieje ustrój rozdzielności majątkowej. Wnioskodawca wraz z żoną zaciągnęli solidarnie kredyt mieszkaniowy z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Stroną umowy zawartej z bankiem (kredytobiorcą) jest zarówno Wnioskodawca jak też Jego żona. Ponadto Wnioskodawca i Jego żona zawarli umowę z deweloperem, na podstawie której mają nabyć prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym udziałem w prawie własności nieruchomości stanowiącej garaż wielostanowiskowy z prawem wyłącznego korzystania z jednego miejsca parkingowego (umowa deweloperska). Nabywana nieruchomość znajduje się na terytorium Polski. Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu.

Przed zawarciem umowy z deweloperem przenoszącej na Wnioskodawcę i Jego żonę prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z opisanym powyżej prawem w nieruchomości wspólnej, Wnioskodawca i jego żona planują zawarcie w formie aktu notarialnego umowy o ustanowienie wspólności majątkowej małżeńskiej, na podstawie której wspólnością objęte zostaną m.in. wierzytelności wynikające z umowy deweloperskiej. W związku z ustanowieniem wspólności majątkowej małżeńskiej prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym udziałem w prawie własności nieruchomości stanowiącej garaż wielostanowiskowy z prawem wyłącznego korzystania z jednego miejsca parkingowego zostanie nabyte do majątku wspólnego małżonków.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, która stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy, a która na skutek zawarcia umowy o ustanowienie wspólności majątkowej małżeńskiej, nie wejdzie do majątku wspólnego małżonków. Od momentu nabycia tej nieruchomości przez Wnioskodawcę nie upłynął jeszcze okres pięciu lat. Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość przed zawarciem umowy, na podstawie której nabędzie wraz z żoną prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Sprzedaż nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca zawarł już umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i w związku z tą umową otrzymał zaliczkę na poczet ceny. Kwotę otrzymaną tytułem zaliczki Wnioskodawca przeznaczył na zapłatę części należności na rzecz dewelopera. Środki osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości po zawarciu umowy przyrzeczonej (pozostałą część ceny) Wnioskodawca zamierza przeznaczyć w części na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego wraz z małżonką na zakup mieszkania, a w części bezpośrednio na zapłatę należności na rzecz dewelopera, a w części na wykończenie zakupionego mieszkania - w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota uzyskana przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty, w części przeznaczonej na spłatę zaciągniętego wraz z żoną kredytu mieszkaniowego oraz w części przeznaczonej na zapłatę należności na rzecz dewelopera i wykończenie zakupionego lokalu mieszkalnego, będzie wolna od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy kwota uzyskana tytułem ceny sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek osobisty Wnioskodawcy wydatkowana na zapłatę należności na rzecz dewelopera w części przypadającej na cenę nabycia udziału w części wspólnej nieruchomości, w tym udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej garaż wielostanowiskowy z prawem wyłącznego korzystania z jednego miejsca parkingowego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy?
3.  Czy kwota uzyskana przez Wnioskodawcę tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości, która została już wydana na zapłatę części należności na rzecz dewelopera, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uzyskana z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej Jego majątek osobisty, w części przeznaczonej na spłatę zaciągniętego wraz z żoną kredytu mieszkaniowego oraz w części przeznaczonej na zapłatę należności na rzecz dewelopera i wykończenie zakupionego lokalu mieszkalnego, będzie wolna od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a i lit. d oraz pkt. 2 lit. a za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, tj. na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub

*   udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
*   spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

W świetle wyżej powołanych regulacji – w ocenie Wnioskodawcy – kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, zarówno w części przeznaczonej na spłatę zaciągniętego wraz z żoną kredytu na zakup mieszkania, jak też w części przeznaczonej na zapłatę należności bezpośrednio na rzecz dewelopera i wykończenie mieszkania stanowi wydatek na własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy, a co za tym idzie, jest wolna od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy bez znaczenia pozostaje fakt, że kredyt został zaciągnięty w czasie, kiedy Wnioskodawca i jego żona pozostawali w ustroju rozdzielności majątkowej. Z uwagi bowiem na fakt, że kredyt ten został zaciągnięty przez oboje małżonków solidarnie, każdy z nich odpowiada za spłatę wszystkich zobowiązań wynikających z umowy kredytu. Ponadto ostatecznie środki uzyskane z kredytu wykorzystane zostaną na nabycie lokalu mieszkalnego, który będzie objęty wspólnością majątkową małżeńską. Powyższe potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygnatura: IPPB2/415-524/11-4/MS1) wskazał, że „skoro lokal mieszkalny, który zostanie sprzedany stanowi majątek odrębny Wnioskodawcy, a uzyskany ze sprzedaży tego lokalu przychód zostanie wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, który stanowić będzie wspólny majątek dorobkowy małżonków, nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby przychód ten korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać przy tym należy, że cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na cele wskazane w ustawie, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku odrębnego Wnioskodawcy zostały wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie do majątku wspólnego i budowę rzeczonego budynku mieszkalnego. Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełni cel określony w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131, przeznaczając środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup oraz budowę budynku mieszkalnego, także w sytuacji, gdy budynek ten zostanie nabyty wspólnie z małżonką, w czasie trwania wspólności małżeńskiej. Reasumując stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny Wnioskodawcy-wydatkowany w ciągu dwóch lat na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup i budowę budynku mieszkalnego, należącego do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki - będzie w całości zwolniony z opodatkowania na warunkach określonych www. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.” Na podobnym stanowisku stanął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 28 maja 2013 r. (sygnatura: IPTPB2/415-120/13-4/AKr) wskazał, że „wydatkowanie w dniu 23 listopada 2012 r. przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 7 listopada 2012 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny Wnioskodawczyni na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z tego odpłatnego zbycia w całości na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b tej ustawy”.

W tym miejscu wskazać należy, że również wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego będą stanowić własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 18 lutego 2010 r. (sygn. akt 1 SA/Bk 542/09) „wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji są one wydatkami na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy. Przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku, gdy przychód uzyskany z tego tytułu został wydatkowany na wykończenie lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.”

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład jego majątku osobistego na spłatę zaciągniętego wspólnie z żoną kredytu w celu zakupu lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony oraz na uregulowanie należności na rzecz dewelopera i wykończenie mieszkania, Wnioskodawca - w odniesieniu do całej wydatkowanej kwoty - będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota uzyskana tytułem ceny sprzedaży nieruchomości stanowiącej Jego majątek osobisty, wydatkowana na zapłatę należności na rzecz dewelopera w części przypadającej na cenę nabycia udziału w części wspólnej nieruchomości, w tym udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej garaż wielostanowiskowy z prawem wyłącznego korzystania z jednego miejsca parkingowego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy. Wskazać należy, że nabycie udziału w opisanej powyżej części wspólnej nieruchomości jest ściśle związane z nabyciem prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i konsekwencje podatkowe ich nabycia nie mogą być rozpatrywane odrębnie.

W ocenie Wnioskodawcy kwota uzyskana tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości stanowiącej Jego majątek osobisty, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości, która została już wydana na zapłatę części należności na rzecz dewelopera, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Według Wnioskodawcy bez znaczenia dla oceny możliwości skorzystania z opisanego zwolnienia pozostaje fakt, że w momencie wydatkowania tej kwoty pomiędzy Wnioskodawcą, a jego żoną nie istniała wspólność majątkowa. Ostatecznie bowiem, w związku z planowanym zawarciem umowy o ustanowienie wspólności majątkowej małżeńskiej lokal nabywany od dewelopera, zostanie nabyty do majątku wspólnego małżonków. Natomiast uregulowanie części należności na rzecz dewelopera z otrzymanej przez Wnioskodawcę zaliczki, nie skutkowało nabyciem prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego (lub udziału w tym prawie) do majątku osobistego Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych stanowi źródło przychodu w rozumieniu zacytowanego wyżej przepisu jeżeli następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną pozostającą w związku małżeńskim. Między Wnioskodawcą a Jego żoną istnieje ustrój rozdzielności majątkowej. Wnioskodawca wraz z żoną zaciągnęli solidarnie kredyt mieszkaniowy z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Stroną umowy zawartej z bankiem (kredytobiorcą) jest zarówno Wnioskodawca jak też Jego żona. Ponadto Wnioskodawca i Jego żona zawarli umowę z deweloperem, na podstawie której mają nabyć prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym udziałem w prawie własności nieruchomości stanowiącej garaż wielostanowiskowy z prawem wyłącznego korzystania z jednego miejsca parkingowego (umowa deweloperska). Nabywana nieruchomość znajduje się na terytorium Polski. Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu.

Przed zawarciem umowy z deweloperem przenoszącej na Wnioskodawcę i Jego żonę prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z opisanym powyżej prawem w nieruchomości wspólnej, Wnioskodawca i Jego żona planują zawarcie w formie aktu notarialnego umowy o ustanowienie wspólności majątkowej małżeńskiej, na podstawie której wspólnością objęte zostaną m.in. wierzytelności wynikające z umowy deweloperskiej. W związku z ustanowieniem wspólności majątkowej małżeńskiej prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym udziałem w prawie własności nieruchomości stanowiącej garaż wielostanowiskowy z prawem wyłącznego korzystania z jednego miejsca parkingowego zostanie nabyte do majątku wspólnego małżonków.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, która stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy, a która na skutek zawarcia umowy o ustanowienie wspólności majątkowej małżeńskiej, nie wejdzie do majątku wspólnego małżonków. Od momentu nabycia tej nieruchomości przez Wnioskodawcę nie upłynął jeszcze okres pięciu lat. Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość przed zawarciem umowy, na podstawie której nabędzie wraz z żoną prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Sprzedaż nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca zawarł już umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i w związku z tą umową otrzymał zaliczkę na poczet ceny. Kwotę otrzymaną tytułem zaliczki Wnioskodawca przeznaczył na zapłatę części należności na rzecz dewelopera. Środki osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości po zawarciu umowy przyrzeczonej (pozostałą część ceny) Wnioskodawca zamierza przeznaczyć w części na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego wraz z małżonką na zakup mieszkania, a w części bezpośrednio na zapłatę należności na rzecz dewelopera, a w części na wykończenie zakupionego mieszkania - w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 omawianej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d cytowanej ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f tej ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 tej ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;3.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie od art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 cytowanej ustawy).

W myśl art. 21 ust. 28 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 cytowanej ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż okolicznością decydującą o skorzystaniu ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zapłatę części należności na rzecz dewelopera tytułem nabycia lokalu mieszkalnego będzie mieściło się w katalogu określonym ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy, o ile ostateczna umowa nabycia zostanie zawarta nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 2 wskazuje, że do analizowanego zwolnienia uprawnia wydatkowanie środków ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na określone cele mieszkaniowe, które obejmują m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Przy czym, kredyt ten musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego. Ponadto kredyt ten musi zostać zaciągnięty w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Oznacza to, że wydatkowanie w wymaganym terminie przychodu, który Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży  należącej do majątku osobistego Wnioskodawcy nieruchomości  na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego wraz z żoną na zakup lokalu mieszkalnego, przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Ponadto cel mieszkaniowy zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na ten cel, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku odrębnego Wnioskodawcy zostaną wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z małżonką.

W odniesieniu natomiast do wydatków, które Wnioskodawca zamierza ponieść na wykończenie zakupionego lokalu mieszkalnego stwierdzić należy, że będą mieściły się zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szeroko rozumianym pojęciu remontu własnego lokalu mieszkalnego. Należy zatem przyjąć, że o ile podatnik posiada tytuł prawny do dysponowania lokalem (np. umowa developerska), to wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego poczynione przez niego w czasie, kiedy jeszcze nie był właścicielem przedmiotowej nieruchomości, będą służyły realizacji jego własnych celów mieszkaniowych. Warunkiem koniecznym dla uznania prawa do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy będzie jednak późniejsze, we wskazanym ustawowo terminie, przeniesienie własności lokalu mieszkalnego, na którego wykończenie Wnioskodawca poniesie wydatki.

Natomiast wydatki na zapłatę części należności z tytułu nabycia udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej garaż wielostanowiskowy z prawem wyłącznego korzystania z jednego miejsca parkingowego nie są wydatkami na własne cele mieszkaniowe. O mieszkalnym charakterze lokalu decyduje funkcja jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko te wydatki związane z nabyciem takiego lokalu uprawniają do ulgi. Garaż z miejscami postojowymi nie może być uznany za pomieszczenie służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, ponieważ nie służy do celów bezpośrednio związanych z zamieszkaniem. A zatem, mając na uwadze analizę przepisu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż zakup udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej garaż wielostanowiskowy z prawem wyłącznego korzystania z jednego miejsca parkingowego, które nie ma charakteru mieszkalnego i nie mieści się w katalogu wymienionym w ww. przepisie ze środków uzyskanych uprzednio ze sprzedaży nieruchomości nie może uprawniać do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Również wydatkowanie kwoty, otrzymanej w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, tytułem zaliczki na zapłatę części należności dla dewelopera na nabycie lokalu mieszkalnego nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Zatem wydatkowanie zaliczki uzyskanej przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wydatkował bowiem środki pochodzące z zaliczki na zakup nowego lokalu mieszkalnego przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Reasumując omawianym zwolnieniem objęta będzie ta część dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Do wydatków tych Wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na zapłatę należności na rzecz dewelopera tytułem nabycia lokalu mieszkalnego, na wykończenie zakupionego lokalu mieszkalnego oraz spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z małżonką na zakup przedmiotowe lokalu mieszkalnego. Za wydatki poniesione na cele wymienione w tym przepisie nie można uznać wydatków, które zostaną przeznaczone na zakup udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej garaż wielostanowiskowy z prawem wyłącznego korzystania z jednego miejsca parkingowego, gdyż nie jest to pomieszczenie służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, a także zaliczki uzyskanej w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, ponieważ środki te zostały wydatkowane przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.