Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.585.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a także możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; proporcja; woda-dostarczanie wody; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z 1 października 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych – **jest prawidłowe**,
*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – **jest prawidłowe**,
*   możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej – **jest nieprawidłowe**,
*   możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a także możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 października 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 września 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.585.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 1 października 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina H. \[dalej: Gmina lub Wnioskodawca\] jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. Niezależnie od realizacji zadań publicznych Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przykładowo, Gmina prowadzi produkcję i sprzedaż energii cieplnej, świadczy usługi cmentarne oraz zajmuje się najmem i dzierżawą składników majątku.

Jednym z obszarów działania Gminy jest realizacja zadań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym celu Gmina poniosła szereg wydatków związanych z budową i modernizacją \[dalej: Wydatki inwestycyjne\] infrastruktury wodociągowej \[dalej: Infrastruktura wodociągowa\] oraz infrastruktury kanalizacyjnej \[dalej: Infrastruktura kanalizacyjna\].

Dotyczy to przykładowo następujących inwestycji:

*   instalacja fotowoltaiczna na Oczyszczalni Ścieków zlokalizowanej w L. przy ul. L. – II etap;
*   instalacja fotowoltaiczna na ujęciu wody (studnia nr 4) zlokalizowanym w H. przy ul. P.;
*   instalacja fotowoltaiczna na ujęciu wody w H. (studnia nr 6);
*   instalacja fotowoltaiczna na oczyszczalni ścieków w H.;
*   rozbudowa Oczyszczalni Ścieków w L.;
*   instalacja fotowoltaiczna na ujęciu wody w L.;
*   instalacja fotowoltaiczna na budynku Oczyszczalni Ścieków w L.;
*   instalacja fotowoltaiczna na budynku Stacji Uzdatniania Wody w H. – etap II;
*   zabudowa ogniw fotowoltaicznych na budynku Stacji Uzdatniania Wody w H.;
*   mieszadło do Oczyszczalni Ścieków w H. (2015);
*   mieszadło do Oczyszczalni Ścieków w H. (2013).

W przyszłości Gmina planuje realizację kolejnych inwestycji związanych z budową lub modernizacją infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej. Na dzień przygotowania niniejszego wniosku w planach jest budowa oczyszczalni ścieków w L. oraz modernizacja oczyszczalni ścieków w H. Gmina rozważa także budowę nowej studni głębinowej. Niezależnie od wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi szereg wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Wydatki bieżące). Kategoria ta obejmuje przykładowo: wydatki na bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych i energii elektrycznej, zakup usług obsługi infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej oraz badania jakości wody.

Przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę w dwojaki sposób:

1.  w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji z terenu Gminy \[dalej: Podmioty zewnętrzne\]), tj. dla potrzeb wykonywania czynności, które zdaniem Gminy stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT; z tego tytułu Gmina pobiera od podmiotów zewnętrznych stosowne opłaty na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz wystawia na ich rzecz faktury; wynikający stąd podatek VAT należny wykazywany jest w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7; obsługa ww. działalności (obsługa infrastruktury, rozliczanie zużycia, wystawianie faktur, windykacja należności) prowadzona jest przez pracownika Urzędu Gminy;
jak również2.  do celów własnych związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków z budynku Urzędu Gminy oraz obiektów wykorzystywanych przez gminne jednostki budżetowe, a także zużyciem wody do celów technologicznych w procesie uzdatniania wody, w celach przeciwpożarowych w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy \[dalej łącznie: Cele własne\]; działalność ta od 1 stycznia 2017 r. traktowana jest jako tzw. czynności wewnętrzne wykonywane w ramach jednego podatnika VAT jakim jest Gmina; ww. czynność Gmina dokumentuje notami księgowymi.

Usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, zarówno te świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i te wykonywane na cele własne są mierzalne. Ww. świadczenia Gmina rozlicza/będzie rozliczać według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, zgodnie ze wskazaniami zamontowanych w tym celu urządzeń pomiarowych oraz w oparciu o dokonywane na podstawie tych wskazań obliczenia i kalkulacje. Na tej podstawie Gmina jest w stanie ustalić i precyzyjnie określić w jakiej części infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna są faktycznie wykorzystywane do poszczególnych celów. Z analizy danych historycznych wynika, że:

1.  faktyczny zakres wykorzystania do celów działalności gospodarczej infrastruktury wodociągowej jest inny niż zakres wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej; przykładowo w roku 2017 udział metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w ogólnej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych oraz zużytej na cele własne wyniósł 98%, podczas gdy udział metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w ogólnej liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych oraz na cele własne wyniósł 99%,
2.  w obu przypadkach faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury jest podobny na przestrzeni lat (ww. wartości rok rocznie kształtują się na zbliżonym poziomie, a ewentualne odchylenia nie przekraczają 1%),
3.  faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej kształtuje się na poziomie znacznie odbiegającym od poziomu wskaźnika obliczonego według wzoru, o którym mowa § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – w roku 2017 ww. wskaźnik kształtował się na poziomie 27%.

W związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, Gmina otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do części wydatków Gmina ma/będzie miała możliwość dokonania tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przypisania danego wydatku wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej lub czynności wykonywanych w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy (tj. do celów własnych). Występują jednak również wydatki o charakterze mieszanym, w odniesieniu do których Gmina nie będzie miała możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Część infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, która powstała/powstanie w ramach zrealizowanych/zaplanowanych do realizacji inwestycji jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W odniesieniu do części wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować je wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Poniżej Gmina przedstawia wykaz posiadanych przez nią budynków, które są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne Gminy, podlegające centralizacji rozliczeń dla celów podatku VAT, wraz ze wskazaniem kategorii czynności w wykonywanych w tych budynkach. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że wykaz ten jest aktualny na dzień jego przygotowania i w przyszłości może ulec zmianie (odpowiedź na pytanie nr 3).

1\. Budynek Urzędu Gminy.

W budynku tym znajduje się Urząd Gminy oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

W budynku wykonywane są różne kategorie czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu:

*   działalność z zakresu władztwa publicznego, w tym m.in. pobieranie podatków, opłat za usuwanie odpadów komunalnych (tzw. opłata śmieciowa), opłaty skarbowej, działalność Urzędu Stanu Cywilnego, wydawanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu, wydawanie dowodów osobistych;
*   działalność z zakresu pomocy społecznej – przyznawanie zasiłków stałych, okresowych, świadczeń rodzinnych, świadczeń wychowawczych:
*   dostawa wody na cele własne;
*   odbiór ścieków na cele własne;
*   dostawa ciepła na cele własne.

Czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT:

*   najem mieszkań na cele mieszkalne (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT);
*   sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT);
*   sprzedaż budynków, budowli lub ich części (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT);
*   sprzedaż towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, przy nabyciu których nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Czynności opodatkowane podatkiem VAT:

*   dostawa wody na rzecz podmiotów zewnętrznych;
*   odbiór ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych;
*   dostawa ciepła na rzecz podmiotów zewnętrznych;
*   usługi cmentarne;
*   wynajem lokali na cele użytkowe;
*   sprzedaż terenów budowlanych;
*   sprzedaż budynków, budowli lub ich części, niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT;
*   dzierżawa gruntów;
*   sprzedaż ruchomości, niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT;
*   sprzedaż złomu;
*   administrowanie krytą pływalnią w H.

2\. Budynek szkoły w L.

W budynku tym znajduje się Zespół Szkolno-Przedszkolny w L.

W budynku wykonywane są różne kategorie czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu:

*   nieodpłatne usługi edukacyjne.

Czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT:

*   usługi stołówkowe (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT);
*   odpłatne usługi edukacyjne, tj. zajęcia opiekuńczo-wychowawcze i dydaktyczne, za które pobierane są opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-cio godzinny bezpłatny limit (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT);
*   wydawanie duplikatów legitymacji/świadectw (zwolnienie na podstawie art. 43 ust 1 pkt 26 ustawy o VAT).

Czynności opodatkowane podatkiem VAT:

*   wynajem sal lekcyjnych.

3\. Budynek szkoły w H.

W budynku tym znajduje się Zespół Szkolno-Przedszkolny w H.

W budynku są wykonywane różne kategorie czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu:

*   nieodpłatne usługi edukacyjne.

Czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT:

*   usługi stołówkowe (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT);
*   odpłatne usługi edukacyjne, tj. zajęcia opiekuńczo-wychowawcze i dydaktyczne, za które pobierane są opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-cio godzinny bezpłatny limit (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT);
*   wydawanie duplikatów legitymacji/świadectw (zwolnienie na podstawie art. 43 ust 1 pkt 26 ustawy o VAT).

Czynności opodatkowane podatkiem VAT:

*   wynajem sal lekcyjnych.

4\. Budynek hali sportowej przy ZSP w H.

Budynek hali sportowej przy ZSP w H jest administrowany przez Zespół Szkolno-Przedszkolny w H.

W budynku są wykonywane różne kategorie czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu:

*   nieodpłatne usługi edukacyjne.

Czynności opodatkowane podatkiem VAT:

*   wynajem sal lekcyjnych.

5\. Budynek szkoły w O.

W budynku tym znajduje się Zespół Szkolno-Przedszkolny w O.

W budynku są wykonywane różne kategorie czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu:

*   nieodpłatne usługi edukacyjne.

Czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT:

*   usługi stołówkowe (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT);
*   odpłatne usługi edukacyjne, tj. zajęcia opiekuńczo-wychowawcze i dydaktyczne, za które pobierane są opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-cio godzinny bezpłatny limit (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT):
*   wydawanie duplikatów legitymacji/świadectw (zwolnienie na podstawie art. 43 ust 1 pkt 26 ustawy o VAT).

Czynności opodatkowane podatkiem VAT:

*   wynajem sal lekcyjnych.

6\. Budynek Domu Pomocy Społecznej.

W budynku tym znajduje się Dom Pomocy Społecznej w H.

W budynku są wykonywane różne kategorie czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu:

*   nieodpłatne usługi pomocy społecznej.

Czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT:

*   odpłatne usługi pomocy społecznej (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT).

7\. Budynek socjalny w B.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

W budynku są wykonywane różne kategorie czynności, tj. czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT:

*   wynajem mieszkań na cele mieszkaniowe (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Czynności opodatkowane podatkiem VAT:

*   dostawa tzw. mediów, w tym: dostawa wody, odbiór ścieków.

8\. Budynek socjalny w H.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

W budynku są wykonywane różne kategorie czynności, tj. czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT:

*   wynajem mieszkań na cele mieszkaniowe (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Czynności opodatkowane podatkiem VAT:

*   dostawa tzw. mediów, w tym: dostawa wody, odbiór ścieków.

9\. Budynek mieszkalny w H.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

W budynku są wykonywane różne kategorie czynności, tj. czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT:

*   wynajem mieszkań na cele mieszkaniowe (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Czynności opodatkowane podatkiem VAT:

*   dostawa tzw. mediów, w tym: dostawa wody, odbiór ścieków.

10\. Budynek gospodarczy w B.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

W budynku są wykonywane różne kategorie czynności, tj. czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT:

*   wynajem mieszkań na cele mieszkaniowe (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Czynności opodatkowane podatkiem VAT:

*   dostawa tzw. mediów, w tym: dostawa wody, odbiór ścieków.

11\. Budynek NZOZ w H.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

W budynku są wykonywane wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. jest on wykorzystywany na cele wynajmu na działalność leczniczą.

12\. Budynek NZOZ w L.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

W budynku są wykonywane wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. jest on wykorzystywany na cele wynajmu na działalność leczniczą.

13\. Budynek sportowca w H.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

W budynku są wykonywane wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. jest on wykorzystywany do celów nieodpłatnej działalności sportowej.

14\. Budynek sportowca w O.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

W budynku są wykonywane wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. jest on wykorzystywany do celów nieodpłatnej działalności sportowej.

15\. Budynek krytej pływalni w H.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

W budynku krytej pływalni w H są wykonywane różne kategorie czynności, tj. działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalność opodatkowana podatkiem VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu:

*   nieodpłatne usługi edukacyjne, tj. nieodpłatne korzystanie przez uczniowie placówek oświatowych podległych Gminie (w ramach lekcji wychowania fizycznego).

Czynności opodatkowanie podatkiem VAT:

*   odpłatne udostępnienie krytej pływalni osobom prywatnym i firmom.

16\. Budynek zaplecza sportowo-socjalnego w H.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

W budynku są wykonywane wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. jest on wykorzystywany do celów nieodpłatnej działalności sportowej.

17\. Budynek oczyszczalni ścieków w H.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

Budynek jest wykorzystywany na potrzeby odbioru i oczyszczania ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz z budynku Urzędu Gminy oraz obiektów wykorzystywanych przez gminne jednostki organizacyjne podlegające centralizacji. Oznacza to, że budynek jest wykorzystywany do różnych kategorii czynności, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

18\. Budynek oczyszczalni ścieków w L.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

Budynek jest wykorzystywany na potrzeby odbioru i oczyszczania ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz z budynku Urzędu Gminy oraz obiektów wykorzystywanych przez gminne jednostki budżetowe podlegające centralizacji. Oznacza to, że budynek jest wykorzystywany do różnych kategorii czynności, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

19\. Stacja uzdatniania wody w H.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

Budynek jest wykorzystywany do produkcji wody, która następnie jest dostarczana do podmiotów zewnętrznych oraz do celów własnych Gminy. Oznacza to, że budynek jest wykorzystywany do różnych kategorii czynności, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

20\. Budynek agregatu prądotwórczego na Stacji Uzdatniania Wody w H.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

Budynek jest wykorzystywany do produkcji wody, która następnie jest dostarczana do podmiotów zewnętrznych oraz do celów własnych Gminy. Oznacza to, że budynek jest wykorzystywany do różnych kategorii czynności, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

21\. Budynek kotłowni w L.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

Budynek jest wykorzystywany do produkcji i sprzedaży ciepła, która następnie jest dostarczana do podmiotów zewnętrznych. Oznacza to, że budynek jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

22\. Budynek domu pogrzebowego na cmentarzu w H. (kaplica cmentarna).

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

Budynek jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do świadczenia usług cmentarnych.

23\. Budynek domu pogrzebowego na cmentarzu w L. (kaplica cmentarna).

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

Budynek jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do świadczenia usług cmentarnych.

24\. Budynek położony w H., przy ul. …

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

W budynku jest wykonywana działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. budynek jest wykorzystywany wyłącznie na cele własne urzędu i mieszkańców Gminy.

25\. Budynek Gminnego Centrum ….

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

W budynku są wykonywane różne kategorie czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu:

*   wykorzystanie pomieszczeń na cele własne Rady Gminy.

Czynności opodatkowanie podatkiem VAT:

*   wynajem pomieszczeń na cele użytkowe.

26\. Budynek użytkowo-mieszkalny w L.

W budynku są wykonywane różne kategorie czynności, tj. czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT:

*   wynajem mieszkań na cele mieszkaniowe (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Czynności opodatkowane podatkiem VAT:

*   dostawa tzw. mediów, w tym: dostawa wody, odbiór ścieków.

27\. Budynek szaletu publicznego w H.

Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.

W budynku jest wykonywana wyłącznie działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. nieodpłatne udostępnianie szaletu publicznego.

W niektórych budynkach wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 3 jednostki organizacyjne Gminy wykonują działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działalność ta została wymieniona w sposób szczegółowy w odpowiedzi na pytanie nr 3 jako działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie wyjaśnić, że przedmiotem wniosku i przedstawionych w nim pytań jest wyłącznie sposób określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. uzyskanie potwierdzenia tut. Organu podatkowego, że dokonując odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z budową i utrzymaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina ma prawo zastosować proporcję obliczoną przy wykorzystaniu kryteriów, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT i nie jest zobowiązana do stosowania wzorów wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), przedmiotem wniosku nie jest natomiast konieczność i sposób stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 1 października 2018 r.):

1.  Czy odpłatne świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku VAT należnego?
3.  Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości?
4.  Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina ma prawo – dla potrzeb obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT – zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i na cele własne)?
5.  Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina ma prawo – dla potrzeb obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT – zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od podmiotów zewnętrznych oraz na cele własne)?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 1 października 2018 r.):

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT (podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku).
2.  Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych
3.  W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.
4.  W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina ma prawo – dla potrzeb obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT – zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i na cele własne).
5.  W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina ma prawo – dla potrzeb obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT – zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od podmiotów zewnętrznych oraz na cele własne).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT powinna ona (i) stanowić czynność objętą zakresem opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz (ii) zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z kolei przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT są w stosunku do siebie komplementarne. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych służy realizacji zasady powszechności opodatkowania.

Jak wskazano powyżej, nie każda czynność spełniająca definicję dostawy towarów lub świadczenia usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby doszło do opodatkowania takiej transakcji, musi być ona wykonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególność czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd. wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych). Jednostki samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) nie są uznawane za podatnika, tym samym nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych. Należy zatem stwierdzić, że w odniesieniu do tych usług Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy Oznacza to, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy także zauważyć, że ani ustawa o VAT, ani żadne przepisy wykonawcze wprowadzone na jej podstawie nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Oznacza to, że świadczenie odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT (tj. czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku).

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK:

„W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. (\`(...)\`) Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług.”

Ad. 2

Zdaniem Gminy, dla rozstrzygnięcia kwestii konieczności naliczania podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej TSUE\] z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław \[dalej: Wyrok\]. W świetle tego wyroku, gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji:

*   wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy (urząd, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe) na rzecz osób trzecich powinny być uznawane za czynności wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła,
*   natomiast czynności wykonywane w ramach wewnętrznych struktur jednostki samorządu terytorialnego mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń wykonywanie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy oraz pomiędzy jednostkami budżetowymi a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym realizowanym w ramach struktur jednego podatnika, nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3-5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 6 tej regulacji natomiast, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, odpłatne świadczenie usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, realizacja tych świadczeń stanowi po stronie Gminy czynności opodatkowane. Jednocześnie, Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz infrastrukturę kanalizacyjną do celów własnych, które jako czynności wewnętrzne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z brzmienia ww. przepisów wynika obowiązek dokonywania tzw. alokacji bezpośredniej podatku VAT naliczonego. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności do precyzyjnego wyodrębnienia kwot podatku VAT naliczonego związanego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Dopiero w sytuacji, w której takie wyodrębnienie jest niemożliwe, podatnik może zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku ponoszenia przez Gminę wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które to wydatki Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tzw. alokacja bezpośrednia), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, ponieważ w takim przypadku będą spełnione jednocześnie oba warunki odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku naliczonego, który może zostać przez Gminę odliczony od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT z uwagi na jednoczesne wykorzystanie tej infrastruktury zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i na cele własne Gminy, w którym to zakresie prowadzona przez Gminę działalność nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W okresie od 1 stycznia 2016 r. kwestię tę regulują przepisy art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami:

1.  \[ art. 86 ust. 2a\] W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
2.  \[ art. 86 ust. 2b\] Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
3.  \[ art. 86 ust. 2c ustawy\] Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarto delegację, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) \[dalej: Rozporządzenie\]. Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W zakresie istotnym dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, rozporządzenie wskazuje (§ 3 ust. 1), że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się:

1.  odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  odrębnie dla samorządowej jednostki budżetowej, oraz
3.  odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Rozporządzenie wprowadza także wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – zgodnie z § 2 pkt 9) rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o /AT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego metod wskazanych w rozporządzeniu nie jest obligatoryjne. Jeśli bowiem podmioty te uznają, że w danym przypadku wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza konsekwentnie, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, Gmina nie ma obowiązku ustalania sposobu określania proporcji według wzoru wskazanego w rozporządzeniu i jeśli uzna, że istnieje bardziej reprezentatywny sposób określenia tej proporcji, może zastosować ten inny, bardziej reprezentatywny sposób.

Ważne jest jedynie to, aby wybrany sposób spełniał kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj.:

*   zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
*   obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, w przypadku przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, sposób określania proporcji określony według wzoru wskazanego w rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice działalności wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej i dokonywanych w związku z tym nabyć (tj. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących), a to z tej przyczyny, że wzór ten wykorzystuje dane niemające związku z tymi wydatkami i tą działalnością, wskutek czego nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej część kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a przez to nie odzwierciedla w sposób obiektywny tej części wydatków, która przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, tj. dostawę wody i odbiór ścieków na cele własne.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jednostką organizacyjną zarządzającą infrastrukturą jest Urząd Gminy. Zastosowanie przepisów rozporządzenia oznaczałoby, że podatek VAT naliczony od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej byłby odliczany w części obliczonej przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji określonego według wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, tj. co do zasady jako stosunek:

*   rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd Gminy, oraz
*   dochodów wykonanych tego Urzędu.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, pod pojęciem obrotu rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ustawy o VAT w zakresie dokonywanych przez podatników odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Powyższa definicja wskazuje, że sposób określenia proporcji obliczany według wzoru wskazanego w ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia oparty jest o całkowity obrót z działalności gospodarczej wygenerowany przez Urząd w danym roku podatkowym, tj. obrót wygenerowany ze wszystkich pojawiających się w danym okresie tytułów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wśród źródeł dochodów wykazywanych jako dochody z tzw. działalności gospodarczej Urzędu Gminy, poza sprzedażą wody oraz usługami odprowadzania ścieków, jest także produkcja i sprzedaż energii cieplnej, usługi cmentarne oraz najem i dzierżawa składników majątku. Zastosowanie wzoru określonego w rozporządzeniu oznaczałoby, że zakres odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, uzależniony byłby nie tylko od wartości dochodów/obrotu uzyskanego w związku ze sprzedażą wody oraz świadczeniem usług odbioru ścieków, ale również od wartości dochodów/obrotu uzyskanego przez Gminę (Urząd Gminy) z tytułu działalności innej niż działalność wodociągowo-kanalizacyjna. W ocenie Gminy prowadziłoby to do nieadekwatnego i niewspółmiernego (w omawianym przypadku zaniżonego) odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego.

Podobne wnioski nasuwają się w przypadku analizy kwot wchodzących w skład mianownika wzoru wskazanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, tj. wartość dochodów wykonanych Urzędu. Kategorię tę definiuje § 2 pkt 9 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją pozycja ta obejmuje dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o elementy wymienione w lit. a)-g) tego przepisu oraz pozycje wskazane w § 3 ust. 5 rozporządzenia. Definicję dochodów publicznych zawiera art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw, inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych, dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych, odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych, kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji, a także dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw. Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej z kolei to m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Również mianownik wzoru wskazanego w rozporządzeniu jest więc obliczany w oparciu o kryteria nie mające nic wspólnego ze sposobem wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej oraz zakresem wykorzystania związanych z nią wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, których to wydatków Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym przypadku sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie jest właściwy również z innego powodu. A mianowicie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, usługi w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków, zarówno świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na cele własne, są mierzalne, a z analizy danych historycznych dotyczących ilości metrów sześciennych wykorzystanych na poszczególne cele wynika, że wartości te rok rocznie kształtują się na zbliżonym poziomie, a ewentualne odchylenia nie przekraczają 1%. Oznacza to, że faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza jest w każdym roku praktycznie taki sam. Tym samym, zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, powinien być stały na przestrzeni lat. Tymczasem zastosowanie się Wnioskodawcy do metody określenia proporcji wskazanej w rozporządzeniu nie będzie gwarantowało stałości poziomu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarnej, jak i na cele własne Gminy, w poszczególnych latach. Metoda ta jest bowiem uzależniona od wysokości obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd Gminy oraz dochodów wykonanych tego Urzędu, które to wartości mogą być różne w kolejnych latach. W rezultacie, pomimo takiego samego sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej poziom odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, mógłby być w kolejnych latach inny (zawyżony lub zaniżony), co naruszałoby zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W ocenie Gminy, sposobem, który w omawianym przypadku jest najbardziej reprezentatywny, tj. – jak tego wymaga art. 86 ust 2b ustawy o VAT – zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nauczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest:

1.  w przypadku infrastruktury wodociągowej – sposób oparty na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i na cele własne);
2.  w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej – sposób oparty na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od podmiotów zewnętrznych oraz na cele własne).

Przy czym w ocenie Gminy, kryterium obiektywnie odzwierciedlającym część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza jest w tym przypadku ilość metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków w skali roku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  Gmina jest w stanie dokładnie wskazać jaka liczba metrów sześciennych wody/ścieków została dostarczona/odebrana do/od podmiotów zewnętrznych (tj. mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na jej terytorium),a jaka została zużyta na cele własne,
2.  Infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna są i będą wykorzystywane w sposób odzwierciedlony proporcją tych metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w ogólnej liczbie metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonych/odebranych z wykorzystywaniem tejże infrastruktury w skali roku i nie będzie miała nic wspólnego z inną działalnością Gminy (Urzędu Gminy) oraz innymi zadaniami przez nią prowadzonymi.

W ocenie Gminy, to zaproponowany sposób określania proporcji oparty odpowiednio: na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i na cele własne) oraz na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od podmiotów zewnętrznych i na cele własne) spełnia warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj:

*   jest proporcjonalny i zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
*   jest obiektywny, tj. obiektywnie odzwierciedla część wydatków poniesionych na wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczące tejże infrastruktury przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Należy bowiem zauważyć, że metoda ta:

1.  pozwala na dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych celów, a tym samym dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania towarów i usług związanych z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych;
2.  eliminuje te czynniki i aspekty prowadzonej przez Gminę (Urząd) działalności, które nie mają wpływu na zakres faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności mieszanej;
3.  uwzględnia inne aspekty prowadzonej przez Gminę działalności, tj. zapewnia, że uzyskane przy jej pomocy wyniki będą niezależne od czynników, które obiektywnie nie mają z infrastrukturą nic wspólnego, takich jak pozostała działalność prowadzona przez Gminę – czy to o charakterze tzw. komercyjnym (działalność gospodarcza), czy o charakterze statutowym (działalność Gminy jako organu władzy publicznej).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

„Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. (\`(...)\`) Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.”

oraz

„Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”

Takie stanowisko zostało zaprezentowane również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo:

*   wyrok WSA w Opolu z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 158/18;
*   wyrok WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 154/18;
*   wyrok WSA w Białymstoku z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 251/18;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 363/18;
*   wyrok WSA w Białymstoku z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18;
*   wyrok WSA w Lublinie z 16 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 223/18;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 198/18;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 199/18;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 197/18;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18;
*   wyrok WSA w Opolu z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 79/18;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18;
*   wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 42/18;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1060/18;
*   wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1004/17;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 747/17;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 746/17;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 768/17;
*   wyrok WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 806/17;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 842/17;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 492/17.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

1.  w omawianym przypadku Gmina ma prawo uznać, że sposób określenia proporcji wskazany przepisami rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej oraz specyfice dokonanych przez nią w związku z tym nabyć (tj. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących) i na tej podstawie, w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji,
2.  sposobem tym jest sposób oparty odpowiednio na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem oraz na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych – jest prawidłowe,
*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych – jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej – jest nieprawidłowe,
*   możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych).

Z uwagi na fakt, że usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest/będzie opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem, to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina od 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji, nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych.

Tym samym w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Na powyższą konstatację bez wpływu pozostaje fakt realizacji powyższych czynności odpłatnie bądź nieodpłatnie.

W związku z powyższym, wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Gmina z tytułu wykorzystywania ww. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do celów własnych nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że część infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, która powstała/powstanie w ramach zrealizowanych/zaplanowanych do realizacji inwestycji jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ Gmina w związku z wykorzystaniem części infrastruktury, wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, prowadzi/będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym działa/będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca – Gmina w odniesieniu do części wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, jest/będzie w stanie przyporządkować je wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa/będzie działać jako podatnik VAT, a ww. wydatki służą/będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminę w dwojaki sposób: w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, tj. dla potrzeb wykonywania czynności, które stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak również do celów własnych związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków z budynku Urzędu Gminy oraz obiektów wykorzystywanych przez gminne jednostki budżetowe, a także zużyciem wody do celów technologicznych w procesie uzdatniania wody, w celach przeciwpożarowych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy w budynkach administrowanych przez urząd gminy oraz w budynkach jednostek organizacyjnych gminy wykonywane są różne kategorie czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną, które wykorzystane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie przypisać ww. wydatków w całości lub w części wyłącznie do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej –wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka działa w charakterze władczym). Przyjęte przez Wnioskodawcę metody nie uwzględniają tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrane przez Wnioskodawcę metody odzwierciedlają jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanych przez Wnioskodawcę metod mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych wraz urzędem obsługującym Gminę (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem urząd gminy oraz jednostki organizacyjne wykonują również czynności opodatkowane (np. wynajem lokali, usługi cmentarne, sprzedaż terenów budowlanych, dzierżawa gruntów, sprzedaż złomu, wynajem sal).

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy (w tym urzędu gminy), są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto podkreślić należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) w odniesieniu do różnych referatów istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Zastosowanie proporcji w odniesieniu do ogółu zakupów ze swej istoty prowadzi do uśrednienia odliczenia podatku z poszczególnych zakupów. W konsekwencji, zastosowanie tego samego prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną, jak i wydatków związanych z pozostałą działalnością Gminy, zapewnia odliczenie podatku naliczonego zgodnie z wytycznymi art. 86 ust. 2b ustawy, a więc w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawione metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Argumentem, według Gminy, przemawiającym za zastosowaniem zaproponowanego sposobu określenia proporcji jest to, że wzór wskazany w rozporządzeniu wykorzystuje dane niemające związku z wydatkami i działalnością dotyczącą infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Wnioskodawca wskazał, że wśród źródeł dochodów wykazywanych jako dochody z tzw. działalności gospodarczej urzędu gminy, poza sprzedażą wody oraz usługami odprowadzania ścieków, jest także produkcja i sprzedaż energii cieplnej, usługi cmentarne, oraz najem i dzierżawa składników majątku. Wnioskodawca wskazał, że również mianownik wzoru wskazanego w rozporządzeniu jest obliczany w oparciu o kryteria niemające nic wspólnego ze sposobem wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej oraz zakresem wykorzystania związanych z nią wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących. Odnosząc się do powyższego, wypada zauważyć, że Wnioskodawca pominął całkowicie okoliczność, że infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna służy Wnioskodawcy (urzędowi gminy, jak i jednostkom budżetowym gminy) do prowadzenia całej działalności wykonywanej przez Gminę w budynku urzędu gminy oraz w budynkach jednostek budżetowych gminy. Ww. produkcja i sprzedaż energii cieplnej, usługi cmentarne oraz najem i dzierżawa składników majątku jest – jak wskazał Wnioskodawca – działalnością gospodarczą urzędu gminy. Tym samym wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – dotyczy również prowadzenia pozostałej działalności Gminy, niezwiązanej bezpośrednio ze świadczeniem usług dostawy wody i odbioru ścieków (np. produkcji i sprzedaży energii cieplnej, usług cmentarnych, najmu i dzierżawy składników majątku, a także działalności publicznoprawnej Gminy).

Należy wskazać, że skoro budynki własne Gminy (w tym budynek Urzędu), do których dostarczana jest woda i z których odbierane są ścieki, wykorzystywane są do czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, to w konsekwencji trudno jest dokładnie określić jaką ilość wody i ścieków wygenerowali, np. pracownicy urzędu realizujący zadania własne Gminy, a jaką należy przypisać w związku z wykonywaniem w tym zakresie czynności w ramach działalności gospodarczej.

Tym samym Wnioskodawca nie przedstawił żadnych konkretnych racjonalnych i obiektywnych argumentów przemawiających za tym, że proponowane przez niego metody zapewnią dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedlą część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Sama opinia Gminy, że sposób określenia proporcji wskazany przez Wnioskodawcę jest „sposobem, który w omawianym przypadku jest najbardziej reprezentatywny”, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tego sposobu. Również okoliczność, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu w roku 2017 kształtował się na poziomie 27%, nie oznacza, że prewspółczynnik ten nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą Gminy oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Jak wykazano powyżej zaproponowane przez Wnioskodawcę metody błędnie zakładają, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględniają finansowania działalności Gminy, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 4 i 5 jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 219/18, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osądzonej w konkretnym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto należy podkreślić, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych są wyrokami nieprawomocnymi i od wyroków tych zostały wniesione kasacje do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90, bowiem w tej kwestii nie zadano pytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.