Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.615.2020.5.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-17
Teza: uznanie składników majątkowych wniesionych aportem do spółki z o.o. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; małżeństwo; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wspólnym wniosku z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania składników majątkowych wniesionych aportem do spółki z o.o. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa **– jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 13 października 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.580.2020.2.JM 0113-KDIPT2 -3.4011.615.2020.3.RR wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 14 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 października 2020 r.), zaś w dniu 5 listopada 2020 r. za pośrednictwem poczty wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania dnia 3 listopada 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Pana (…),

Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

*   Panią (…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) (dalej: „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…). Działalność i siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terenie Polski. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie przede wszystkim sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, a także produkcji nawozów i środków azotowych, czy też transportu drogowego towarów. Dominująca większość aktywności Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej koncentruje się i ma swoje miejsce w (…), gdzie znajduje się również Jego siedziba.

W powyższym celu Wnioskodawca wykorzystuje przedsiębiorstwo rozumiane w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego jako autonomiczny zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „Przedsiębiorstwo”). Całość Przedsiębiorstwa stanowi przedmiot prawa własności wchodzącego do majątku wspólnego Wnioskodawcy oraz jego Małżonki – (…), którzy w myśl art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pozostają w ustroju ustawowej wspólności majątkowej.

W skład Przedsiębiorstwa nie wchodzą żadne umowy o prace, natomiast tylko i wyłącznie na potrzeby działalności Przedsiębiorstwa prowadzony jest przez Wnioskodawcę oddzielny rachunek bankowy. Przedsiębiorstwo stanowi w związku z tym funkcjonalnie odrębną całość.

W skład Przedsiębiorstwa wchodzi w szczególności:

1.  prawo własności nieruchomości, na które składają się działki gruntu o numerach ewidencyjnych (…), położonej w obrębie (…) o łącznej powierzchni 3,4116 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…),
2.  prawo własności wszystkich posadowionych na powyższej nieruchomości obiektów budowlanych, w tym w szczególności, ale nie wyłącznie:
    1.  budynku socjalno-biurowego o powierzchni użytkowej 194,98 m2,
    2.  hali magazynowej o powierzchni użytkowej 697,80 m2,
    3.  namiotowej hali stalowej o powierzchni użytkowej 696,40 m2,
    4.  wiaty nr 1,
    5.  wiaty nr 2,
    6.  ogrodzenia z bramą wjazdową,
    7.  przyłącza wodno-kanalizacyjnego,
    8.  zjazdu publicznego z drogi powiatowej,
    9.  odcinka linii kablowej średniego napięcia,
    10.  odcinka linii napowietrznej średniego napięcia,
    11.  stacji transformatorowej słupowej,
    12.  linii kablowej niskiego napięcia,
3.  prawo własności ruchomości, wyposażenia i środków trwałych, w tym w szczególności, ale nie wyłącznie: samochodu osobowego Toyota …, samochodu ciężarowego MAN …, dwóch ciągników siodłowych MAN …, przyczepy Neptun, trzech naczep, kosiarki traktorowej, mebli biurowych, dwóch taśmociągów, wiertarki sześciostanowiskowej, pilarki taśmowej, pakowaczki, spawarki, chwytaka do drewna, piło-łuparki z podajnikiem, prasy krawędziowej …, rozdrabniarki maszynowej, kompresora olejowo-tłokowego, wielopiły, instalacji przeciwpożarowej, laptopa … czy monitoringu,
4.  należność spółki działającej pod firmą (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) na łączną kwotę …,
5.  zobowiązanie wobec (…) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (…) z siedzibą w (…) na łączną kwotę … oraz zobowiązanie wobec spółki działającej pod firmą (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) na łączną kwotę …,
6.  decyzja Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi nr (…) z dnia (…)
7.  inne składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa.

Dodatkowo podstawą określenia, które składniki majątku i zobowiązań składają się na Przedsiębiorstwo jest ewidencja księgowa prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami rachunkowymi.

Wnioskodawca oraz jego Małżonka planują wnieść prawo własności Przedsiębiorstwa (z wyjątkiem wszelkich umów, w tym umowy o prowadzenie rachunku bankowego, wskazanej w pkt 6 decyzji oraz środków pieniężnych) tytułem wkładu niepieniężnego (dalej: „Aport”) do spółki działającej pod firmą (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (…) pod numerem (…) i posiadającej numery NIP (…) oraz REGON (…), a także kapitał zakładowy w wysokości: 50 000 zł (dalej: „Spółka”). Wartość Aportu została wyceniona według stanu na dzień 10 czerwca 2020 r. na kwotę 910 000 zł. W zamian za wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Aportu do Spółki (dalej: „Przedsięwzięcie” lub „Zdarzenie Przyszłe”), Wnioskodawca oraz jego Małżonka otrzymają nowo utworzone w tym celu udziały (po 116 udziałów każde) odpowiadające łącznie wartości 116 000 zł (przy czym Wnioskodawca i Jego Małżonka są jedynymi wspólnikami Spółki, posiadając w niej odpowiednio 80 i 20 spośród łącznie 100 udziałów w jej kapitale zakładowym). Pozostała wartość Aportu zostanie przekazana Spółce na kapitał zapasowy tytułem agio.

Dotychczas, celem realizacji Przedsięwzięcia w dniu 19 czerwca 2020 r. została zawarta przedwstępna umowa warunkowa zbycia Aportu oraz podjęta przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwała w sprawie podwyższenia jej kapitału zakładowego. Z kolei, z uwagi na fakt, że w skład Aportu wchodzi wskazane powyżej w pkt 1 prawo własności gruntów rolnych, Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką (…) oraz Spółką wystąpił z wnioskiem do (…), w wyniku czego w dniu (…) została przez wspomniany Organ wydana decyzja o wyrażeniu zgody na nabycie przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości.

W celu dalszej realizacji Zdarzenia Przyszłego dokonywane będą następujące po sobie w porządku chronologicznym czynności:

1.  zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia Aportu oraz złożenie oświadczenia o objęciu nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki,
2.  zawiadomienie (…) o nabyciu przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą grunty leśne,
3.  zgłoszenie do sądu rejestrowego wniosku o zmianę wpisu w rejestrze przedsiębiorców w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki,
4.  złożenie wniosku o wykreślenie z CEIDG Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy.

Po wykreśleniu z CEIDG, Wnioskodawca nie wyklucza ponownego rozpoczęcia działalności gospodarczej – wówczas jednak złoży do CEIDG nowy wniosek.

W piśmie z dnia 3 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że jednocześnie podnosi, że tak jak zostało dotychczas wskazane we wniosku złożonym w dniu 24 lipca 2020 r., celem dalszej realizacji Zdarzenia Przyszłego dokonane miały być:

1.  zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia Aportu oraz złożenie oświadczenia o objęciu nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki,
2.  zawiadomienie (…) o nabyciu przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą grunty leśne,
3.  zgłoszenie do sądu rejestrowego wniosku o zmianę wpisu w rejestrze przedsiębiorców w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki,
4.  złożenie wniosku o wykreślenie z CEIDG Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy.

Obecnie, wszystkie ww. cztery etapy zostały już zrealizowane, w tym wykreślenie prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej z CEIDG – co nastąpiło w dniu 1 października 2020 r. Jednocześnie Zainteresowany będący stroną postępowania wyjaśnia, że wszystkich powyższych czynności dokonał jako przedsiębiorca, w związku z czym dla potrzeb wniosku, fakt że na chwilę obecną prowadzona przez Niego wówczas działalność gospodarcza została wykreślona z ewidencji, nie ma żadnego znaczenia.

Wobec powyższego, pomimo że wszystkie czynności, których dotyczy wniosek zostały już dokonane, tym niemniej w momencie składania wniosku stanowiły Zdarzenie Przyszłe, stąd na potrzeby uzupełnienia wniosku oraz pisma, czynności te są opisane w odpowiedniej nomenklaturze.

Ponadto Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że wymienione w opisie sprawy składniki majątkowe (Aport), mające być przedmiotem wniesienia do Spółki stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie Aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa polega na:

1.  wyodrębnieniu organizacyjnym, bowiem Aport będzie posiadał własną strukturę z odrębnym majątkiem od reszty przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (różniącym się chociażby decyzją (…) – która to decyzja administracyjna nie zostanie prześniona na rzecz Spółki, a tym samym Spółka – przynajmniej do momentu uzyskania nowej decyzji – nie będzie miała możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji nawozów, którą to działalność prowadził dotychczas Wnioskodawca), która będzie zdolna – bez udziału innych elementów – do prowadzenia działalności gospodarczej tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Z wykorzystaniem bowiem Aportu, Spółka będzie mogła prowadzić w tej samej strukturze organizacyjnej (na którą składają się wskazane we wniosku nieruchomości w postaci budynku socjalno-biurowego, hali magazynowej czy wiat, a także ruchomości w postaci przede wszystkim pojazdów mechanicznych oraz maszyn) i w określonym ściśle regionie, tj. na obszarze Polski, działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych oraz transporcie drogowym towarów.
2.  wyodrębnieniu finansowym, bowiem Aport składający się niemal ze wszystkich składników majątkowych dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (bez wskazywanych we wniosku umów czy też ww. decyzji administracyjnej) umożliwiać będzie powiązanie jego konkretnych składników majątkowych (w postaci np. pojazdów mechanicznych) zarówno z przychodami (w postaci np. zapłaty za przetransportowanie nimi towarów, w tym drewna lub materiałów budowlanych), jak i kosztami (w postaci np. kosztów paliwa czy napraw mechanicznych).
3.  wyodrębnieniu funkcjonalnym, bowiem przy wykorzystaniu Aportu, Spółka będzie w stanie – bez użycia własnych zasobów lub środków – kontynuować w identyczny sposób działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przy wykorzystaniu Aportu przez Wnioskodawcę. Spółka posiadając bowiem te same nieruchomości, będzie mogła w nich przetrzymywać te same towary, a posiadając te same ruchomości, będzie mogła je w dokładnie ten sam sposób wytwarzać i transportować.

Spółka po otrzymaniu Aportu będzie prowadziła działalność przy wykorzystaniu nabytych składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w tym samym zakresie co Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przedmiotem planowanego wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności „Aportu” do Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowane wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności „Aportu” do Spółki korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przedmiotem planowanego wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności „Aportu” do Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowane objęcie udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce w zamian za wniesienie wkładu w postaci prawa własności „Aportu” nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr III i IV w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr I i II w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku),

Ad. III

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z kolei zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”), zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zestawiając ze sobą obydwie powyższe definicje legalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy wskazać za orzecznictwem (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/PO 249/10; też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 522/10) oraz doktryną nauki prawa podatkowego (tak: A. Nowak-Fara \[w:\] T. Michalik, VAT. Komentarz, Legalis/el. 2019), że są one identyczne.

W tym kontekście, w ocenie Zainteresowanych brak było zatem potrzeby przedstawiania własnego stanowiska w zakresie oceny prawnej dot. pytania nr III wniosku, skoro Zainteresowani przedstawili swoje stanowisko w zakresie oceny prawnej dot. pytania nr I wniosku.

Stosując się jednak do wezwania w ocenie Zainteresowanych, Aport będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem będzie wyodrębniony:

1.  organizacyjnie,
2.  finansowo, oraz
3.  funkcjonalnie.

Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 525/19, wyodrębnienie organizacyjne nie sprowadza się wyłącznie do wydzielenia jakiejś części ubocznej od głównego przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również nie może być uzależnione od istnienia jakiegokolwiek dokumentu wewnętrznego typu regulamin, lecz może mieć również charakter faktyczny przez co Sąd rozumie sytuację, w której w danym przedsiębiorstwie istnieje część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem, na którym wykonywana jest działalność, przy czym istotne jest tu aby była ona zdolna bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej tak jak samodzielne przedsiębiorstwo.

Konfrontując powyższe z opisem Zdarzenia Przyszłego należy wskazać, że Aport będzie stanowił wyodrębnioną od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem o ile przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiocie np. sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych oraz transportu drogowego towarów, o tyle chociażby z uwagi na niewchodzenie w skład Aportu ww. decyzji (…) – przynajmniej do momentu uzyskania nowej decyzji – Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na produkcji nawozów. Tym samym, wyodrębnienie organizacyjne Aportu z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wynika chociażby z częściowo odmiennego przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 747/19, wyodrębnienie finansowe należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami.

Zestawiając powyższe z opisem Zdarzenia Przyszłego, należy zauważyć, że Aport będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa również ze względu na wyodrębnienie finansowe od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Skoro bowiem Aport składać się będzie niemal ze wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to tak samo jak było możliwe prowadzenie dla przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dokumentacji rachunkowo -podatkowej i ewidencji w systemie księgowym, tak również będzie możliwe ich prowadzenie dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku Aportu będzie bowiem można z łatwością powiązać konkretne przychody i koszty uzyskania przychodu z tworzącymi go składnikami majątkowymi.

Co więcej, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 192/19, wyodrębnienie funkcjonalne stanowi kluczową kwestię przy ocenie czy chodzi o zorganizowaną część przedsiębiorstwa i polega na zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych, przenosząc powyższe na kanwę opisu Zdarzenia Przyszłego, nie ulega żadnym wątpliwościom, że Aport będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak już bowiem było wskazywane we wniosku oraz w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka przy wykorzystaniu tylko i wyłącznie Aportu jako zespołu składników majątkowych – bez angażowania swoich własnych środków i zasobów – będzie mogła prowadzić i kontynuować identyczną działalność gospodarczą co wcześniej Wnioskodawca. Tym samym, najważniejsza i kluczowa cecha wyodrębnienia Aportu z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie spełniona.

Ponadto, wyjaśniając ewentualne wątpliwości odnośnie różnic pomiędzy przedsiębiorstwem a zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wskazano, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, przychód do opodatkowania nie powstanie przy wniesieniu do spółki przez wspólnika tytułem wkładu niepieniężnego, zarówno gdy aportem będzie przedsiębiorstwo, jak i wtedy gdy będzie nim zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Również zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie rodzi obowiązku zapłaty podatku VAT transakcja, której przedmiotem jest tak przedsiębiorstwo, jak i zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W rezultacie, nawet przy założeniu – czego Wnioskodawca nie czyni – że Aport ze względu na niektóre swoje cechy mógłby wyczerpywać definicję przedsiębiorstwa, to nie zmienia to faktu, że wniesienie Aportu czy to jako przedsiębiorstwa, czy też jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie generuje obowiązku podatkowego ani na gruncie Ustawy o PIT, ani Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, powyższe potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, w tym m.in. indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 sierpnia 2016 r., nr IBPB-2-1/4514-355/16-1/MD czy też indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP2 -1.4010.36.2018.1JF, w których zarówno wnioskodawcy jak i organ skarbowy zamiennie posługują się określeniem przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie precyzując o jaki dokładnie zorganizowany zespół składników majątkowych chodzi, bowiem w świetle przepisów prawa podatkowego nie ma to żadnego znaczenia.

Jak zresztą wskazuje się w doktrynie nauki prawa podatkowego (tak: A. Nowak-Fara \[w:\] T. Michalik, VAT. Komentarz, Legalis/el. 2019) definicja ustawowa „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (zawarta w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i identycznie w art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT) i „przedsiębiorstwa” (zawarta w art. 551 Kodeksu cywilnego) są właściwie analogicznie – z jednym wyjątkiem: tzn. wydaje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna zawierać zobowiązania, podczas gdy przedsiębiorstwo może ich być pozbawione, przy czym oczywiście może być w nie wyposażone.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że tym bardziej nawet przy założeniu, że Aport stanowi przedsiębiorstwo – czego Wnioskodawca nie czyni – to i tak nie rodzi to żadnej różnicy na gruncie podatkowym.

Zresztą, jak już było wskazywane we wniosku i przytaczane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, w skład Aportu wchodzić będą m.in.:

1.  należność spółki działającej pod firmą (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) na łączną kwotę … , a także
2.  zobowiązanie wobec (…) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (…) z siedzibą w (…) na łączną kwotę … oraz zobowiązanie wobec spółki działającej pod firmą (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) na łączną kwotę … .

Tym samym, wobec występowania w ramach Aportu zobowiązań, to czy stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwo jest całkowicie bez znaczenia na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Ad. IV

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych jest w szczególności wartość wkładu określona w umowie spółki, chyba że wartość ta jest niższa od wartości rynkowej wkładu, wówczas za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia jego własności.

Ponadto, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przekładając powyższe na kanwę niniejszej sprawy, skoro jak zostało wcześniej wyjaśnione Aport stanowi ZCP, to zdaniem Zainteresowanych, planowane przez Nich objęcie nowo utworzonych udziałów w Spółce w zamian za wniesienie do niej tytułem wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Aportu jako ZCP, nie będzie stanowiło przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przychód byłby podwyższony do poziomu rynkowej wartości całego Aportu – wobec wniesienia go do Spółki w większej mierze tytułem agio).

W ocenie Zainteresowanych, wskazane wyżej stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach organów podatkowych, w których wprost wskazuje się, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, przychodem, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 października 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.357.2018.3.MPŁ).

W rezultacie, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT wynika, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie wspólnika (wnoszącego wkład) nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to bowiem, że objęcie udziałów w spółce w zamian za wniesienie aportu (niezależnie czy wkład niepieniężny został wniesiony w całości na kapitał zakładowy czy też częściowo na kapitał zapasowy) w wyżej wspomnianej postaci ZCP nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.333.2020.MS,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.728.2019.2.MG.

Podsumowując wszystkie powyższe wyjaśnienia, zdaniem Zainteresowanych w Zdarzeniu Przyszłym przedstawionym we wniosku, planowane objęcie udziałów przez Wnioskodawcę oraz jego Małżonkę w Spółce w zamian za wniesienie wkładu w postaci Aportu nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

W piśmie z dnia 3 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania uzupełnił ponadto własne stanowisko podnosząc, że wobec faktu, że z uzupełnionego opisu Zdarzenia Przyszłego wynika, że przedmiotem transakcji ma być przeniesienie własności Aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a dotychczas przedstawiona przez Wnioskodawcę ocena jednoznacznie odnosi się do skutków prawnopodatkowych wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za nabycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, brak jest potrzeby uzupełnienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisu sprawy.

W celu jednak rozwiania wszelkich wątpliwości, Zainteresowany będący stroną postępowania wskazuje, że w Jego ocenie Aport stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ będzie wyodrębniony:

1.  organizacyjnie,
2.  finansowo, oraz
3.  funkcjonalnie.

Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 525/19, wyodrębnienie organizacyjne nie sprowadza się wyłącznie do wydzielenia jakiejś części ubocznej od głównego przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej jak również nie może być uzależnione od istnienia jakiegokolwiek dokumentu wewnętrznego typu regulamin, lecz może mieć również charakter faktyczny przez co Sąd rozumie sytuację, w której w danym przedsiębiorstwie istnieje część posiadającą własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem, na którym wykonywana jest działalność, przy czym istotne jest tu, aby była ona zdolna bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej tak jak samodzielne przedsiębiorstwo.

Konfrontując powyższe z opisem Zdarzenia Przyszłego należy wskazać, że Aport będzie stanowił wyodrębnioną od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem o ile przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiocie np. sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych oraz transportu drogowego towarów, o tyle chociażby z uwagi na niewchodzenie w skład Aportu ww. decyzji (…) – przynajmniej do momentu uzyskania nowej decyzji – Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na produkcji nawozów. Tym samym, wyodrębnienie organizacyjne Aportu z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wynika chociażby z częściowo odmiennego przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 747/19, wyodrębnienie finansowe należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami.

Zestawiając powyższe z opisem Zdarzenia Przyszłego, należy zauważyć, że Aport będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa również ze względu na wyodrębnienie finansowe od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Skoro bowiem Aport składać się będzie niemal ze wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to tak samo jak było możliwe prowadzenie dla przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dokumentacji rachunkowo -podatkowej i ewidencji w systemie księgowym, tak również będzie możliwe ich prowadzenie dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku Aportu będzie bowiem można z łatwością powiązać konkretne przychody i koszty uzyskania przychodu z tworzącymi go składnikami majątkowymi.

Co więcej, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 192/19, wyodrębnienie funkcjonalne stanowi kluczową kwestię przy ocenie czy chodzi o zorganizowaną część przedsiębiorstwa i polega na zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na kanwę opisu Zdarzenia Przyszłego, nie ulega żadnym wątpliwościom, że Aport będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak już bowiem było wskazywane we wniosku oraz w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka przy wykorzystaniu tylko i wyłącznie Aportu jako zespołu składników majątkowych – bez angażowania swoich własnych środków i zasobów – będzie mogła prowadzić i kontynuować identyczną działalność gospodarczą co wcześniej Wnioskodawca. Tym samym, najważniejsza i kluczowa cecha wyodrębnienia Aportu z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie spełniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania składników majątkowych wniesionych aportem do spółki z o.o. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa **– jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Jego żona będąca Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania planują wnieść prawo własności Przedsiębiorstwa (z wyjątkiem wszelkich umów, w tym umowy o prowadzenie rachunku bankowego, wskazanej w pkt 6 decyzji oraz środków pieniężnych) tytułem wkładu niepieniężnego (dalej: „Aport”) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej; „Spółka”). W zamian za wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Aportu do Spółki Zainteresowani otrzymają nowo utworzone w tym celu udziały (po 116 udziałów każde) odpowiadające łącznie wartości 116 000 zł. Wymienione w opisie sprawy składniki majątkowe (Aport), mające być przedmiotem wniesienia do Spółki stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie Aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa polega na:

1.  wyodrębnieniu organizacyjnym, bowiem Aport będzie posiadał własną strukturę z odrębnym majątkiem od reszty przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (różniącym się chociażby decyzją (…) – która to decyzja administracyjna nie zostanie prześniona na rzecz Spółki, a tym samym Spółka – przynajmniej do momentu uzyskania nowej decyzji – nie będzie miała możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji nawozów, którą to działalność prowadził dotychczas Wnioskodawca), która będzie zdolna – bez udziału innych elementów – do prowadzenia działalności gospodarczej tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Z wykorzystaniem bowiem Aportu, Spółka będzie mogła prowadzić w tej samej strukturze organizacyjnej (na którą składają się wskazane we wniosku nieruchomości w postaci budynku socjalno-biurowego, hali magazynowej czy wiat, a także ruchomości w postaci przede wszystkim pojazdów mechanicznych oraz maszyn) i w określonym ściśle regionie, tj. na obszarze Polski, działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych oraz transporcie drogowym towarów.
2.  wyodrębnieniu finansowym, bowiem Aport składający się niemal ze wszystkich składników majątkowych dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (bez wskazywanych we wniosku umów czy też ww. decyzji administracyjnej) umożliwiać będzie powiązanie jego konkretnych składników majątkowych (w postaci np. pojazdów mechanicznych) zarówno z przychodami (w postaci np. zapłaty za przetransportowanie nimi towarów, w tym drewna lub materiałów budowlanych), jak i kosztami (w postaci np. kosztów paliwa czy napraw mechanicznych).
3.  wyodrębnieniu funkcjonalnym, bowiem przy wykorzystaniu Aportu, Spółka będzie w stanie – bez użycia własnych zasobów lub środków – kontynuować w identyczny sposób działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przy wykorzystaniu Aportu przez Wnioskodawcę. Spółka posiadając bowiem te same nieruchomości, będzie mogła w nich przetrzymywać te same towary, a posiadając te same ruchomości, będzie mogła je w dokładnie ten sam sposób wytwarzać i transportować.

Spółka po otrzymaniu Aportu będzie prowadziła działalność przy wykorzystaniu nabytych składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w tym samym zakresie co Zainteresowany będący stroną postępowania.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego uznać należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący wkład niepieniężny wniesiony do Spółki, będący przedmiotem wskazanego we wniosku aportu, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują bowiem, że część przedsiębiorstwa w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Zatem, w tym zakresie stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że definicję spółki zawiera art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze − w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Należy jednak nadmienić, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że jeżeli do ww. spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wniesienie aportem do spółki z o.o. ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym objęcie przez Nich udziałów w Spółce w zamian za wniesienie wkładu w postaci Aportu nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania przychodu podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż stosownie do ww. przepisów wniesienie wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, tyle że ten przychód będzie zwolniony z tego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Zainteresowanych przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że orzeczenia te dotyczą wyłącznie konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w danym stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach. Powołane we wniosku orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Zainteresowanych może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.