Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.386.2017.1.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nabycie; nieruchomości; pożyczka; sprzedaż; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 grudnia 2015 r. Wnioskodawca, będący w związku małżeńskim, zawarł umowę pożyczki gotówkowej na kwotę 95 000,00 zł. Umową sprzedaży z 14 grudnia 2015 r. sporządzoną w Kancelarii Notarialnej małżonkowie nabyli za środki pochodzące z ich majątku wspólnego (z ww. pożyczki gotówkowej) lokal mieszkalny położony w B. Sąd Okręgowy prawomocnym wyrokiem z 7 grudnia 2016 r. rozwiązał małżeństwo Wnioskodawcy przez rozwód. W dniu 10 maja 2017 r. byli małżonkowie aktem notarialnym sporządzonym w Kancelarii Notarialnej dokonali podziału majątku wspólnego obejmującego lokal mieszkalny położony w B. w ten sposób, że własność tego lokalu nabył w całości Wnioskodawca bez spłaty na rzecz byłej żony. W dniu 14 lipca 2017 r. umową sprzedaży sporządzoną w Kancelarii Notarialnej Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny położony w B. za cenę 75 000,00 zł otrzymaną w gotówce przed zawarciem umowy. Uzyskaną ze sprzedaży cenę Wnioskodawca 21 lipca 2017 r. przeznaczył w części, tj. w kwocie 70 000,00 zł, na spłatę ww. pożyczki gotówkowej, a w pozostałej części, tj. w kwocie 5 000,00 zł, na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego położonego w J. (umowa sprzedaży zawarta 16 sierpnia 2017 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B. cena 75 000,00 zł przeznaczona 21 lipca 2017 r. w części, tj. w kwocie 70 000,00 zł, na spłatę pożyczki gotówkowej, a w pozostałej części, tj. w kwocie 5 000,00 zł, na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego położonego w J., stanowi wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B. cena 75 000,00 zł przeznaczona 21 lipca 2017 r. w części, tj. w kwocie 70 000,00 zł, na spłatę pożyczki gotówkowej, a w pozostałej części, tj. w kwocie 5 000,00 zł, na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego położonego w J., stanowi wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przywołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie (sprzedaż) nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych istotne jest ustalenie daty nabycia.

Wnioskodawca wskazał, że 14 lipca 2017 r. sprzedał lokal mieszkalny, który zakupił wraz z byłą żoną 14 grudnia 2015 r. W dniu 7 grudnia 2016 r. małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane przez rozwód. W dniu 10 maja 2017 r. byli małżonkowie aktem notarialnym sporządzonym w Kancelarii Notarialnej dokonali podziału majątku wspólnego obejmującego lokal mieszkalny położony w B. w ten sposób, że własność tego lokalu nabył w całości Wnioskodawca bez spłaty na rzecz byłej żony.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie nieruchomości w czasie jej trwania oznacza nabycie przez każdego z małżonków tej nieruchomości w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, każdy z małżonków zbywa ją w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17. W ww. uchwale wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w lokalu mieszkalnym dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i dokonania podziału majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tą datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie za datę nabycia sprzedanego 14 lipca 2017 r. lokalu mieszkalnego, należy uznać datę nabycia tego prawa do ustawowej wspólności majątkowej. W niniejszej sprawie jest to 2015 r.

Z tego właśnie powodu, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2015 r.

Skoro od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego przez byłych małżonków do dnia sprzedaży tego lokalu, nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego stanowiła źródło przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Momentem uzyskania przychodu jest moment przeniesienia własności nieruchomości lub prawa, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia notarialnej umowy przeniesienia własności.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wynagrodzenie dla biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie itp., o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której nabywca staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup nieruchomości pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia są również wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Jak wynika z przywołanych przepisów – podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 – podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W przypadku kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem kluczowym jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku w momencie poniesienia nie można przypisać jednemu lub drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Dlatego też, w razie nabycia udziału w nieruchomości w wyniku podziału majątku wspólnego, koszty nabycia składnika majątku (lokalu mieszkalnego) poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej „dzielą los” tego przedmiotu po ustaniu wspólności na skutek rozwodu i po dokonaniu podziału majątku wspólnego. Oznacza to, że Wnioskodawca może jako koszt uzyskania przychodu wykazać w całości wydatek poniesiony na nabycie wraz z żoną lokalu mieszkalnego.

Zatem w rozpatrywanej sprawie – podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego nabytego w 2015 r., określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, o ile opowiada ona wartości rynkowej, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu mogą być odliczone przez Wnioskodawcę w całości, tj. w pełnej wysokości poniesionej przez oboje małżonków w 2015 r.

Przy czym prawdopodobnym jest, że w rozpatrywanej sprawie w wyniku transakcji sprzedaży lokalu położonego w B., Wnioskodawca nie osiągnął dochodu, lecz powstała strata. Wnioskodawca wprawdzie nie podał za jaką kwotę wspólnie z byłą małżonką kupili lokal mieszkalny w B., podając wyłącznie kwotę za jaką go sprzedał w 2017 r. (75 000,00 zł), jednakże zauważyć należy, iż Wnioskodawca wskazał, że zakup tego lokalu w 2015 r. sfinansowany został z pożyczki gotówkowej, którą małżonkowie uzyskali w kwocie 95 000 zł. Jeżeli zatem koszty uzyskania przychodu, do których Wnioskodawca może zaliczyć całość wydatków poniesionych na nabycie ww. lokalu (bez względu na to, że nabycie sfinansowane zostało z pożyczki), przewyższają uzyskany ze sprzedaży przychód, określony zgodnie z powołanym powyżej art. 19 ust. 1 ww. ustawy, to w wyniku sprzedaży nie powstał w ogóle dochód, lecz strata, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu tej sprzedaży.

Dopiero w sytuacji, gdyby w wyniku ww. transakcji powstał dochód, co Wnioskodawca winien ustalić w oparciu o zasady, które w uzasadnieniu niniejszej interpretacji wskazał Organ, to wtedy należałoby rozpatrzyć kwestię zwolnienia z opodatkowania tego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Zgodnie z treścią tego artykułu – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Innymi słowy, regulacja ta zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), który finansował ten właśnie zakup. Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Konstrukcja powyższego przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza jednak, że spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma sfinansowany z zaciągniętego kredytu (pożyczki) wydatek na nabycie nieruchomości, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, który daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup nieruchomości byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu (pożyczki) pokrywająca cenę nabycia a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu (pożyczki). Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt (za pożyczkę) i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Powyższe stanowisko zaprezentowane przez Organ znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 577/14 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2563/13 i z 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2345/14.

I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, wskazano, że „Jak wynika z kolei z przepisów, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej objętych pkt 2a cytowanego pisma, tj. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, m.in. na cele spłaty kredytu oraz odsetek od niego, lecz zaciągniętych na cele wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21 – wymienione w sposób enumeratywny, szeroko pojęte jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Łącznie, przede wszystkim dlatego, że pkt 2 ust. 25 odsyła wprost do pkt 1 tego ustępu. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, mając na względzie ich sens, logikę i cel owych regulacji, że zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym – wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21”.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2345/14, zgodnie z treścią którego „dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia (również w odniesieniu do regulacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12) było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Rozumowanie przeciwne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami przyznawania ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest bowiem uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Wprawdzie koszty uzyskania przychodów same w sobie nie stanowią ulgi podatkowej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. W rezultacie ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu zmniejszeniu ulega przychód podlegający opodatkowaniu. Prawidłowo zatem WSA w Krakowie stwierdził, sięgając do wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową, że spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ani nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. Uwzględnienie jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości oznaczałoby możliwość dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków i pozostawałoby w sprzeczności z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.”.

Wnioskodawca wskazał, że za środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego jedynym właścicielem został w wyniku podziału majątku wspólnego w 2017 r. i którego był właścicielem krócej niż 5 lat (albowiem lokal ten został zakupiony do majątku wspólnego w 2015 r.), spłacił 21 lipca 2017 r pożyczkę gotówkową (70 000,00 zł), a pozostałą część (5 000,00 zł) przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego położonego w J. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wydatkowania środków ze sprzedaży w 2017 r. lokalu mieszkalnego na spłatę pożyczki gotówkowej zaciągniętej na nabycie tego lokalu i na zakup innego lokalu. Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie środków ze sprzedaży na ww. cele, przesądza o tym, że są to wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze wskazane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w B., nie może być uznana za wydatek na cele mieszkaniowe uwzględniany przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej dotyczy spłaty pożyczki zaciągniętej na nabycie tegoż lokalu z uwagi na fakt, że koszty nabycia sprzedanego lokalu mieszkalnego – co wyraźnie wskazano powyżej – stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może zostać uwzględniony w pełnej wysokości koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania wydatku na spłatę pożyczki zaciągniętej na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty pożyczki jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że byłby dwukrotnie odliczony ten sam wydatek: raz jako poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego, a drugim zaś razem jako wydatek na spłatę pożyczki, która finansowała ten właśnie zakup, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Oznacza to, że sposób w jaki Wnioskodawca chce skorzystać ze zwolnienia w przypadku spłaty pożyczki zaciągniętej na zakup zbytego lokalu mieszkalnego nie może zostać uznany za prawidłowy.

Natomiast takim celem może być przeznaczenie części środków na zakup lokalu mieszkalnego w J. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – celem mieszkaniowym jest nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zwolnienie to jest związane z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego lokalu mieszkalnego w określonym celu i w określonym czasie, tj. w okresie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik sprzedał nieruchomość. Zatem w sytuacji Wnioskodawcy celem mieszkaniowym, niemniej tylko wówczas, gdy Wnioskodawca osiągnął dochód na transakcji sprzedaży lokalu w B., mogłoby być przeznaczenie środków ze sprzedaży w 2017 r. tego lokalu na nabycie nowego lokalu mieszkalnego w J. Przy czym istotne jest również, aby w nabytym na własność lokalu mieszkalnym Wnioskodawca realizował własne cele mieszkaniowe, czyli mieszkał.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania w rozpatrywanej sprawie stanowi dochód ustalony jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokalu nabytego w 2015 r. określonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy a kosztami uzyskania tego przychodu poniesionymi przez oboje małżonków, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy. Do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, Wnioskodawca może zatem zaliczyć w całości poniesiony wydatek na nabycie tego lokalu oraz również w całości ewentualne inne wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości (pod warunkiem, że w istocie takie wydatki zostały poniesione).

Przypomnieć raz jeszcze należy, że spłata pożyczki zaciągniętej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie mogła zostać uznana za wydatki na cele mieszkaniowe uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że odliczeniu od przychodu ze sprzedaży podlega uprzednio cena nabycia tej nieruchomości (lokalu mieszkalnego w B.).

Natomiast – ale wyłącznie jak już wyżej wskazano w sytuacji osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodu na omawianej transakcji sprzedaży lokalu w B. – pozostałe środki pieniężne (5 000,00 zł), przeznaczone na zakup nowego lokalu mieszkalnego w J., mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w sytuacji poniesienia przez Wnioskodawcę straty na transakcji sprzedaży lokalu w B., możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia jest – z oczywistych względów – wykluczona.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**