Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-6/15-S/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Czy Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów określonych na dzień przekształcenia oraz czy zysk, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową, stanowić będzie podstawę opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; płatnik; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 marca 2015 r. znak: ITPB1/4511-6/15/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczoną w dniu 30 marca 2015 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), **uwzględniając skargę w całości** zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 marca 2015 r. znak: ITPB1/4511-6/15/MR i uznaje stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka komandytowa jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową. Komandytariuszami spółki komandytowej są wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ich udziały w zyskach spółki osobowej są zbliżone do ich udziału procentowego w kapitale udziałowym przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sp. z o.o. (spółka przekształcana) wypracowywała w latach obrotowych poprzedzających rok obrotowy, w którym nastąpiło przekształcenie w spółkę komandytową zyski netto. Spółka wypracowała również zysk netto za bieżący rok obrotowy przypadający przed przekształceniem. Zyski te zostały podzielone uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwały o podziale zysku netto były podejmowane w zakończonych latach obrotowych w toku Zwyczajnych Zgromadzeń Wspólników zwoływanych zgodnie z artykułem 231 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030). Dotychczas podział wypracowanego zysku netto polegał na częściowym przeznaczeniu wypracowanego zysku netto na wypłatę dywidendy dla wspólników, a pozostała część zysku netto była przeznaczana na kapitał zapasowy spółki z o.o. Zysk netto wypracowany w roku obrotowym, w którym zostało dokonane przekształcenie nie zostanie podzielony w trybie art. 231 Kodeksu spółek handlowych. W związku z przekształceniem, spółka komandytowa jest następcą prawnym Spółki z o.o., a tym samym wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej zgodnie z art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów określonych na dzień przekształcenia oraz czy zysk, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową, stanowić będzie podstawę opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 553 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - dalej k.s.h., wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Dotychczasowi udziałowcy spółki kapitałowej (spółki z o.o.) stają się wspólnikami spółki osobowej (komandytowej).

Jak wynika z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem (dochodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - dalej k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału. Zwykle w przypadku przekształceń spółek sprawozdanie finansowe zostaje sporządzone najwcześniej na dzień przekształcenia. W związku z tym dzień dywidendy nie jest wyznaczany. Co najmniej zatem za rok, w którym następuje przekształcenie, zyski spółki nie są dzielone. Ta kwota będzie zatem podlegać opodatkowaniu u wspólników, jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a spółka nowo powstała będzie zobligowana do pobrania należnego podatku. Powoływany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o „niepodzielonych zyskach”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o rachunkowości. Pojęcie to nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193 k.s.h. (w odniesieniu do spółki z o.o.). Mając na uwadze powyższe, nie można dokonywać wykładni tego pojęcia w oderwaniu od jego rozumienia na gruncie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Natomiast art. 191 § 2 k.s.h. precyzuje, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Z powyższego wynika, że k.s.h. dopuszcza „inny sposób podziału zysku” niż określony w art. 191 § 1 k.s.h. W art. 191 § 1 k.s.h. określony jest jeden sposób podziału zysku – „podział między wspólników”. Na jeden z potencjalnych sposobów podziału wskazuje przepis art. 192 k.s.h. Przepis ten stanowi: „kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe”. Powyższy przepis wyraźnie zatem odróżnia (i oddzielnie wymienia): „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. Stąd wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych „innych sposobów podziału zysku”. Gdyby bowiem było inaczej, to w art. 192 k.s.h. nie byłoby potrzeby odrębnego wymieniania „niepodzielonych zysków z lat ubiegłych” oraz „kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że kwoty wchodzące w skład kapitału zapasowego spółki z o.o. (spółki przekształcanej), które z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki komandytowej nie są „niepodzielonymi zyskami” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego ww. przepis w obowiązującym stanie prawnym w 2014 r nie będzie miał zastosowania w stosunku do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki przekształcanej.

Powyższy pogląd prezentowany jest obszernie w jednolitym i bogatym orzecznictwie NSA np. wyrok z 8 sierpnia 2013 r. II FSK 871/08, wyrok z 14 stycznia 2011 r. II FSK 1558/09, wyrok z 15 stycznia 2009 r. II FSK 1452/07, wyrok z 10 kwietnia 2014 r. II FSK 1079/12, jak również Minister Finansów w interpretacji z dnia 3 września 2014 r., IBPBII/2/415-539/14/MW.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2015 r. znak: ITPB1/4511-6/15/MR Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę komandytową), w pojęciu „niepodzielonych zysków”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy sp. z o.o.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy jako płatniku ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatek dochodowego stosownie do postanowień art. 41 ust. 4c, ust. 8 oraz art. 42 ust. 1 ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data nadania) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 7 maja 2015 r. znak ITPB1/4511-1-24/15/WM.

W dniu 2 czerwca 2015 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow Szczecinie, w której Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu do tut. organu: 2 czerwca 2015 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Z kolei w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka komandytowa jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową. Komandytariuszami spółki komandytowej są wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ich udziały w zyskach spółki osobowej są zbliżone do ich udziału procentowego w kapitale udziałowym przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sp. z o.o. (spółka przekształcana) wypracowywała w latach obrotowych poprzedzających rok obrotowy, w którym nastąpiło przekształcenie w spółkę komandytową zyski netto. Spółka wypracowała również zysk netto za bieżący rok obrotowy przypadający przed przekształceniem. Zyski te zostały podzielone uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwały o podziale zysku netto były podejmowane w zakończonych latach obrotowych w toku Zwyczajnych Zgromadzeń Wspólników zwoływanych zgodnie z artykułem 231 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030). Dotychczas podział wypracowanego zysku netto polegał na częściowym przeznaczeniu wypracowanego zysku netto na wypłatę dywidendy dla wspólników, a pozostała część zysku netto była przeznaczana na kapitał zapasowy spółki z o.o.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Powołany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.). Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Na tej podstawie ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udział w zyskach osób prawnych, również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przepisie zawartym w art. 192 Kodeksu spółek handlowych ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub rezerwowy utworzony z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi na przykład na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz stanowisko wyrażone w skardze z dnia 26 maja 2015 r., stwierdzić należy, że wypracowane przed przekształceniem w spółkę komandytową zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie są już zyskami niepodzielonymi w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego, wynikającego z postanowień art. 41 ust. 4c, ust. 8 oraz art. 42 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.