Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-325/11-6/13-S/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-03-01
Teza: Czy dochód ze sprzedaży akcesoriów do grzejnika, stanowiących część składową grzejnika, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcesoria; działalność-działalność gospodarcza; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 540/12, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 14 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 lutego 2012 r., Nr IPTPB1/415-325/11-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 2 lutego 2012 r. skutecznie doręczono w dniu 6 lutego 2012 r., następnie w dniu 14 lutego 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 10 lutego 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy prowadzone jest w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W dniu 29 lipca 2009 r. uzyskano zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zezwolenie zostało wydane na produkcję grzejników i kotłów centralnego ogrzewania (25.21 Z).

W latach 2009-2011 Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a, ponieważ podatek dochodowy z prowadzonej działalności rozliczany był zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od 1 stycznia 2011 r. planowana jest zmiana formy rozliczania podatku dochodowego z uregulowanej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na uregulowaną w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie od 1 stycznia 2011 r. planowane jest korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a.

Firma Wnioskodawcy zajmuje się produkcją grzejników. Na kompletny grzejnik sprzedawany klientowi składają się grzejnik wyprodukowany przez Firmę oraz akcesoria do grzejnika, kupowane od firm zewnętrznych, tj. np. zawory, regulatory, przełączniki prędkości, głowice termostatyczne, siłowniki termiczne, piloty zdalnego sterowania do regulatora, termostaty, puszki sterujące (transformatory). Zakupione akcesoria do grzejnika traktowane są jako surowiec i przyjmowane są na magazyn surowca. Rozchód do produkcji akcesoriów do grzejnika odbywa się dokumentem RW, ściśle powiązanym z danym zleceniem produkcyjnym. W ramach procesu produkcyjnego następuje kompletacja wytworzonego grzejnika z dodatkowymi akcesoriami. Grzejnik i akcesoria do grzejnika traktowane są jako komplet i wydawane klientowi na jednym WZ.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. doprecyzowano wniosek o następujące informacje:

1.  Zmiana formy rozliczania podatku dochodowego z uregulowanej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na uregulowaną w art. 27 tej ustawy, nastąpiła z dniem 1 stycznia 2012 r.
2.  Dodatkowe komponenty grzejnika, kupowane od firm zewnętrznych z uwagi na brak możliwości ich wyprodukowania we własnym zakresie, nabywane są w celu ich dalszego wykorzystania w procesie produkcji wyrobów gotowych, tj. grzejników na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, po przeprowadzeniu którego sprzedawane są odbiorcom jako wyroby gotowe (kompletne i w pełni funkcjonalne grzejniki).
3.  Dodatkowe komponenty grzejnika, kupowane od firm zewnętrznych z uwagi na brak możliwości ich wyprodukowania we własnym zakresie, kupowane są z zamiarem wykorzystania ich w procesie produkcji wyrobów gotowych, tj. grzejników na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przy czym ich sprzedaż odbywa się, w zależności od zamówienia sprzedaży złożonego przez odbiorcę, na trzy sposoby:
    1.  Komponenty do grzejników wydawane są do procesu produkcyjnego i wydawane odbiorcy jako kompletny wyrób gotowy, tj. w pełni funkcjonalny grzejnik wyprodukowany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem Wnioskodawcy dochód ze sprzedaży grzejników z zamontowanymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej komponentami zakupionymi od firm zewnętrznych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.
    2.  Komponenty do grzejników wydawane są odbiorcy w innym momencie czasowym (późniejszym) niż wyprodukowany grzejnik, przy czym ich wydanie łączy się ściśle z zamówieniem złożonym przez odbiorcę na grzejniki. Nie ma możliwości używania grzejnika bez wydanych komponentów. Rozdzielenie wydania w czasie następuje wyłącznie na życzenie klienta głównie z przyczyn wynikających ze specyfiki prac budowlanych. Zdarza się, że odbiorca nie może zamontować od razu kompletnego grzejnika, dlatego najpierw odbiera grzejnik bez komponentów, a w momencie przeprowadzenia dodatkowych prac budowlanych odbiera i montuje dodatkowe komponenty grzejnika. Grzejnik jest w pełni kompletnym i funkcjonalnym wyrobem gotowym dopiero po zamontowaniu tych komponentów. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku zarówno dochód ze sprzedaży grzejnika jak i dochód ze sprzedaży komponentów podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ zakupione komponenty są ściśle powiązane z zakupionymi grzejnikami a grzejniki bez nich nie są kompletnymi wyrobami gotowymi.
    3.  Komponenty mogą być również sprzedawane odbiorcom, którzy nie kupują grzejników w Firmie Wnioskodawcy. Dochód z tej sprzedaży nie podlega zwolnieniu. Przy czym przy rozpatrywaniu wniosku o interpretację należy również wziąć pod uwagę, że odsprzedaż komponentów bez powiązania ze sprzedażą grzejników stanowi znikomy procent całej sprzedaży i nie stanowi istoty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.
4.  Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydano na PKD 25.21 Z, tj. produkcję grzejników i kotłów centralnego ogrzewania, przy czym z PKWiU ściśle związanego z tym PKD, tj. 25.21.11 wynika, że chodzi tu o grzejniki centralnego ogrzewania oraz ich części, z żeliwa lub stali, z wyłączeniem ogrzewanych elektrycznie.
5.  Wielkość pomocy publicznej udzielonej w związku ze sprzedażą zarówno samych grzejników, jak również grzejników wraz z komponentami, nie przekroczy wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód ze sprzedaży akcesoriów do grzejnika, stanowiących część składową grzejnika, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży akcesoriów do grzejnika, stanowiących część składową grzejnika, podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji tej klient zamawia konkretny kompletny grzejnik, a więc grzejnik i wybrane akcesoria, które to stanowią część grzejnika, bez których grzejnik nie może spełniać swoich funkcji.

Grzejniki produkowane przez Firmę Wnioskodawcy są tak zaawansowane technologiczne, że kupowanie ich bez dodatkowych akcesoriów, pozwalających na pełne programowanie i sterowanie, nie miałoby racjonalnego uzasadnienia. Poza tym powiązanie ich z produkowanymi grzejnikami jest tak duże, że bez ich sprzedaży Firma w ogóle nie mogłoby prowadzić sprzedaży grzejników, ponieważ klient nie kupiłby grzejnika bez dodatkowych akcesoriów. Ponadto część akcesoriów (np. puszki sterujące - transformatory) produkowane są wyłącznie dla Firmy Wnioskodawcy i tylko z tymi grzejnikami są sprzedawane.

Sprzedaż grzejników odbywa się zestawami, a w każdym zestawie spakowane są również akcesoria do grzejników. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowią one części składowe grzejników, bez których nie doszłoby do sprzedaży produkowanych grzejników.

W dniu 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-325/11-4/KSU stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 23 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB1/415W-12/12-2/KSU (data doręczenia 26 kwietnia 2012 r.).

W dniu 17 maja 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji (data nadania w polskiej placówce pocztowej 15 maja 2012 r.).

Pismem z dnia 14 czerwca 2012 r., Nr IPTPB1/4160-8/12-2/KSU tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 540/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, że w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadniczo konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: 1) dochody muszą zostać uzyskane z działalności określonej w zezwoleniu i 2) działalność musi być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ani ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia”.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, dokonując oceny, czy w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy „czynnościami podstawowymi”, to jest wykonanymi na terenie strefy a „czynnościami pomocniczymi” wykonanymi poza strefą.

Podniesiono następnie, iż stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika, że niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej jest wskazanie zajętego stanowiska przez organ podatkowy, jak też jego uzasadnienie prawne. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy, i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie prawne polega na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki, a nie inny sposób. Brak zaś uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1317/09, opubl. LEX nr 54S815), czy też przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania jej przepisu art. 121 § 1 określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX Nr 598782). O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez Sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08).

W ww. wyroku wskazano również, iż w przedmiotowej sprawie Minister Finansów ograniczył się do zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy bez dokonania jego głębszej analizy, w szczególności zaś w żaden sposób nie odniósł się do uzupełniających danych wniosku o udzielenie interpretacji, w ramach których przedstawił On trzy formy sprzedaży grzejników wraz z komponentami (akcesoriami).

Dalej podaje, iż po powołaniu treści przepisu art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 63a, art. 21 ust. 5a i ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Organ podkreślił, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczącej zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową oraz, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. W oparciu zaś o przepis § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.), zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy, a w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy, stwierdził, iż to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sąd wskazał, iż Organ ostatecznie stwierdził, że skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna grzejników i kotłów centralnego ogrzewania, a na kompletny grzejnik składa się grzejnik (wyprodukowany przez firmę Wnioskodawcy) oraz akcesoria do grzejnika (kupowane od firm zewnętrznych), to dochód ze sprzedaży akcesoriów do grzejnika, stanowiący część składową grzejnika, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż akcesoriów do grzejników nie jest wymieniona w zakresie określonym w zezwoleniu. Sąd dodał, iż Skarżący zarówno we wniosku, jak i w skardze argumentował, że przedmiotem działalności gospodarczej na terenie strefy jest produkcja grzejników, ale również z montażem akcesoriów (komponentów) zakupionych od dostawców zewnętrznych, takich jak: zawory, regulatory, przełączniki prędkości, głowice termostatyczne, siłowniki termiczne, piloty zdalnego sterowania do regulatora, termostaty, puszki sterujące (transformatory). Część z tych akcesoriów (puszki sterujące - transformatory) produkowane są wyłącznie dla Firmy Wnioskodawcy i sprzedawane wyłącznie jako elementy tychże właśnie grzejników. Grzejniki sprzedawane są jako całość (zestaw) dla nabywcy i tylko w takiej postaci stanowią wyroby gotowe, kompletne i w pełni funkcjonalne. Podkreślał, że zasadniczo nie dokonuje sprzedaży wyłącznie grzejników bez ich wyposażenia dodatkowego stanowiącego o ich przydatności i funkcjonalności, a bez których grzejniki są pozbawione swojej podstawowej funkcji użytkowej, zaznaczając, że część z akcesoriów (puszki sterujące - transformatory) produkowane są wyłącznie dla Firmy Wnioskodawcy i sprzedawane wyłącznie jako elementy grzejników. W uzupełnieniu wniosku wyraźnie wymieniono trzy formy sprzedaży.

Zdaniem Sądu, odpowiedź Organu, że „dochód ze sprzedaży akcesoriów do grzejnika, stanowiących część składową grzejnika, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż akcesoriów do grzejników nie jest wymieniona w zakresie określonym w zezwoleniu” w stanie faktycznym sprawy (po uzupełnieniu wniosku) nie jest pełna, tym bardziej, że Minister Finansów w wezwaniu do uzupełnienia wniosku wprost zadał Wnioskodawcy pytanie: „Czy Wnioskodawca nabywa przedmiotowe akcesoria do grzejników w celu ich dalszego wykorzystania w procesie produkcji wyrobów gotowych, tj. grzejników na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, po przeprowadzeniu którego będzie sprzedawać wyroby gotowe odbiorcom?”. Wg Sądu nie ulega wątpliwości, że Organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, zaś kontrola sądu administracyjnego w swej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

W wyroku podkreślono również, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jednak nie tylko jako całkowity brak argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie Organu musi być bowiem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, można odnieść wrażenie, że Minister Finansów koncentrując się na zagadnieniu sprzedaży produktów pomocniczych (akcesoriów, komponentów) nie rozważył w ogóle podnoszonej przez Skarżącego kwestii, że bez tych produktów trudno w ogóle by mówić o wyrobie finalnym, czyli grzejniku, który bez odpowiedniego oprzyrządowania nie spełniałby cechy przydatności i funkcjonalności, nie biorąc nadto pod uwagę, że wnioskodawca na wyraźne pytanie organu, udzielił odpowiedzi, że prowadzi trzy formy sprzedaży: grzejników wraz z komponentami (akcesoriami), w tym taką, w ramach której komponenty do grzejników wydawane są do procesu produkcyjnego i wydawane odbiorcy jako kompletny wyrób gotowy, tj. w pełni funkcjonalny grzejnik wyprodukowany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z zamontowanymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej komponentami zakupionymi od firm zewnętrznych, samych grzejników (bez akcesoriów lub z nimi ale oddzielnie) i samych (sporadycznie) akcesoriów.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, iż w tym stanie rzeczy stanowisko Organu, że sprzedaż grzejników wraz z akcesoriami, stanowiąca jedną całość użytkową dla odbiorcy końcowego należy dzielić na sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną oraz, że zwolnieniu podlegać miałby tylko sam grzejnik, chociaż sprzedawany byłby on jako całość (zestaw z zamontowanymi w specjalnej strefie ekonomicznej) dla nabywcy i tylko w takiej postaci stanowiłby wyrób gotowy, kompletny i w pełni funkcjonalny - na obecnym etapie sprawy - należy ocenić jako dowolne. Wg Sądu, rozważenia wymagały wszystkie aspekty stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu. Na obecnym etapie trudno ocenić, czy udzielając odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, Minister Finansów miał w ogóle na uwadze, że jednym ze stanów faktycznych objęto sytuację, w której zakupione poza strefą komponenty do grzejników „zużywa” w procesie produkcyjnym realizowanym na terenie strefy poprzez ich zamontowanie, a następnie sprzedaje jako kompletny wyrób gotowy: grzejnik + akcesoria. Sąd zauważył, że Organ nie odniósł się również w żaden sposób do podnoszonej kwestii, że niektóre akcesoria sprowadzane spoza strefy są produkowane wyłącznie pod grzejniki, których Wnioskodawca jest producentem.

Reasumując, Sąd stwierdził, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wskazanych w powołanym wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanego przepisu prawa procesowego, jak też art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej stanowiło wystarczającą podstawę do tego, aby zaskarżony akt uchylić w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Ponadto Sąd wskazał w przedmiotowym wyroku, iż w ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien nie tylko przedstawić w sposób jasny, wyczerpujący i kompleksowy swoje stanowisko w sprawie, lecz również zawrzeć prawidłowe uzasadnienie prawne w kontekście wszystkich aspektów stanu faktycznego. Za takie zaś należy uznać uzasadnienie, które nie tylko zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których Organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (we wszystkich jego aspektach), odnosząc się równocześnie do argumentów przedstawionych przez Wnioskodawcę.

W dniu 3 grudnia 2012 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 540/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 540/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 63a ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a - 5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia.

Równocześnie art. 21 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Natomiast, stosownie do ust. 5b ww. przepisu, w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczącej zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również dochód z takiej działalność nie będzie podlegał zwolnieniu.

Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) zawarty jest podobny przepis w § 5 ust. 5, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się produkcją grzejników. Na kompletny grzejnik sprzedawany klientowi składają się grzejnik wyprodukowany przez Wnioskodawcę oraz akcesoria do grzejnika, kupowane od firm zewnętrznych, t.j. np. zawory, regulatory, przełączniki prędkości, głowice termostatyczne, siłowniki termiczne, piloty zdalnego sterowania do regulatora, termostaty, puszki sterujące (transformatory). Zakupione akcesoria do grzejnika traktowane są jako surowiec i przyjmowane są na magazyn surowca. Rozchód do produkcji akcesoriów do grzejnika odbywa się dokumentem RW, ściśle powiązanym z danym zleceniem produkcyjnym. W ramach procesu produkcyjnego następuje kompletacja wytworzonego grzejnika z dodatkowymi akcesoriami. Grzejnik i akcesoria do grzejnika traktowane są jako komplet i wydawane klientowi na jednym WZ.

W uzupełnieniu wniosku dodano m.in., że dodatkowe komponenty grzejnika, kupowane od firm zewnętrznych z uwagi na brak możliwości ich wyprodukowania we własnym zakresie, nabywane są w celu ich dalszego wykorzystania w procesie produkcji wyrobów gotowych, tj. grzejników na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, po przeprowadzeniu którego sprzedawane są odbiorcom jako wyroby gotowe (kompletne i w pełni funkcjonalne grzejniki).

Sprzedaż dodatkowych komponentów grzejnika odbywa się, w zależności od zamówienia sprzedaży złożonego przez odbiorcę, na trzy sposoby:

1.  komponenty do grzejników wydawane są do procesu produkcyjnego i wydawane odbiorcy jako kompletny wyrób gotowy, tj. w pełni funkcjonalny grzejnik wyprodukowany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
2.  komponenty do grzejników wydawane są odbiorcy w innym momencie czasowym (późniejszym) niż wyprodukowany grzejnik, przy czym ich wydanie łączy się ściśle z zamówieniem złożonym przez odbiorcę na grzejniki. Nie ma możliwości używania grzejnika bez wydanych komponentów. Rozdzielenie wydania w czasie następuje wyłącznie na życzenie klienta głównie z przyczyn wynikających ze specyfiki prac budowlanych. Zdarza się, że odbiorca nie może zamontować od razu kompletnego grzejnika, dlatego najpierw odbiera grzejnik bez komponentów, a w momencie przeprowadzenia dodatkowych prac budowlanych odbiera i montuje dodatkowe komponenty grzejnika. Grzejnik jest w pełni kompletnym i funkcjonalnym wyrobem gotowym dopiero po zamontowaniu tych komponentów,
3.  komponenty mogą być również sprzedawane odbiorcom, którzy nie kupują grzejników w Firmie Wnioskodawcy. Odsprzedaż komponentów bez powiązania ze sprzedażą grzejników stanowi znikomy procent całej sprzedaży i nie stanowi istoty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej wydano na PKD 25.21.Z, tj. produkcję grzejników i kotłów centralnego ogrzewania, przy czym z PKWiU ściśle związanego z tym PKD, tj. 25.21.11 wynika, że chodzi tu o grzejniki centralnego ogrzewania oraz ich części, z żeliwa lub stali, z wyłączeniem ogrzewanych elektrycznie.

Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Jak stanowi art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Odnosząc się zatem do pierwszej z trzech wyżej wymienionych form sprzedaży tj. grzejników wraz z komponentami (akcesoriami), w której komponenty do grzejników nabywane są od dostawców zewnętrznych w celu ich dalszego wykorzystania w procesie produkcji wyrobów gotowych, tj. grzejników na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, po przeprowadzeniu którego sprzedawane są odbiorcom jako wyroby gotowe (kompletne i w pełni funkcjonalne grzejniki), stwierdzić należy, że przychody uzyskane ze sprzedaży tych wyrobów gotowych stanowią przychody związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podlegające zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. zwolnienie będzie również obejmować przychody uzyskiwane ze sprzedaży grzejników wraz z komponentami (akcesoriami), w przypadku gdy komponenty do grzejników wydawane są odbiorcy w innym momencie czasowym (późniejszym) niż wyprodukowany grzejnik, przy czym ich wydanie łączy się ściśle z zamówieniem złożonym przez odbiorcę na grzejniki.

Natomiast dochód ze sprzedaży samych komponentów, bez grzejników, nabywanych od dostawców zewnętrznych, jako że nie zostały wykorzystane w procesie produkcji wyrobu gotowego, tj. grzejnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie stanowią przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji dochód z tej sprzedaży nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy dodać, iż Wnioskodawca jest zatem zobowiązany ustalić przychody i koszty przypadające na działalność gospodarczą, z której dochód podlega zwolnieniu oraz pozostałe dochody. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe rozdzielenie kosztów, Wnioskodawca - w celu odpowiedniego przypisania ich do źródła wolnego od podatku i opodatkowanego podatkiem dochodowym, zobowiązany jest stosować w tym zakresie art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.