Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-546/13/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-06
Teza: Spółka w opisanym stanie faktycznym nie spełnia warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się wytwarzaniem, dystrybucją i obrotem ciepłem, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym. Zużywa gaz ziemny w instalacjach kilkudziesięciu kotłowni gazowych (własnych i dzierżawionych). Spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ww. ustawy, w związku z czym, zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy. Jednocześnie, Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju, zatem jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.). Fakt, że Spółka podlega obowiązkom wskazanym powyżej uprawnia ją do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez jej instalacje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka spełniając warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, spełnianie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz fakt podlegania obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej (system tzw. białych certyfikatów) uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że z dniem 1 listopada 2013 r. wszedł w życie nowy system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych. Za wyroby gazowe w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1b ww. ustawy uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. W art. 31b ww. ustawy przewidziano szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zwolnione zostały od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a wskazanej dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia z podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych. Na podstawie art. 31b ust. 10 ww. ustawy zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka spełnia powyższy wymóg, zatem posiada status zakładu energochłonnego. Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, jest objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Wskazany przepis nie zawiera katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże, w ocenie Spółki, system tzw. białych certyfikatów wypełnia intencje ustawodawcy, określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, bowiem jest elementem obligatoryjnym i działa na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do uzyskania wymiernych oszczędności energii. System, tzw. białych certyfikatów jest „uzupełnieniem” wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających dotąd ze wspólnotowego systemu handlu emisjami (ETS), angażując w ten sposób w proces poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska mniejsze instalacje spalania paliw, bowiem instalacje uczestniczące w systemie ETS nie są objęte obowiązkami wynikającymi z tej ustawy. W świetle art. 12 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, obowiązkiem uzyskania i przedstawiania do umorzenia świadectw efektywności energetycznej bądź uiszczania opłaty zastępczej objęte są: przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski. Niniejsza ustawa definiując pojęcie przedsiębiorstwa energetycznego odwołuje się do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne, zgodnie z którą przedsiębiorstwem energetycznym są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy o efektywności energetycznej obowiązek umarzania świadectw efektywności energetycznej występuje w stosunku do przedsiębiorstw energetycznych sprzedających energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju, jeżeli łączna wielkość mocy zamówionej przez tych odbiorców przekracza 5 MW. Spółka jest objęta obowiązkiem określonym w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW. Ponadto, zdaniem Spółki, uzyskanie a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi ustawy o efektywności energetycznej. Powyższe oznacza, że objęcie systemem, tzw. białych certyfikatów ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań w Spółce, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. W ocenie Spółki, uczestnictwo w systemie, tzw. białych certyfikatów przyczynia się do ochrony środowiska dlatego też, całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega omawianemu zwolnieniu.

Zdaniem Spółki, fakt posiadania statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem, tzw. białych certyfikatów wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe wynika z tego, iż uczestnictwo w przedmiotowym systemie, spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o efektywności energetycznej, system, tzw. białych certyfikatów umożliwia wykorzystanie istniejącego potencjału oszczędności energii w jak najkrótszym czasie. Spółka na tle niniejszych regulacji stanowi zakład energochłonny. Zatem mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Spółka objęta jest systemem, tzw. białych certyfikatów, wykorzystywane przez nią wyroby gazowe podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego, przewidzianemu w art. 31b ust. 1 pkt 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

*   niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1.  nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
2.  będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu; 2a. będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu;
3.  u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;
4.  będący przedstawicielem podatkowym;
5.  będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;
6.  będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;
7.  dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy;
9.  będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
10.  będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych;
11.  będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5;
12.  będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych;
13.  będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów – art. 31b ust. 5 ustawy.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania – art. 31b ust. 10 ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.) wymieniona ustawa określa:

1.  krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią;
2.  zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej;
3.  zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej;
4.  zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej „Prezesem URE”, świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:

1.  kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,
2.  kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy

1.  i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub

3.  uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

1.  przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący członkiem giełdy towarowej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284, Nr 81, poz. 530 i Nr 182, poz. 1228), w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej;
3.  towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1. ww. ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne – art. 25 ust. 1 ww. ustawy.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta – art. 25 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 ww. ustawy, przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1.  giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub
2.  na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384)

*   organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, odbiorcy końcowego oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego, o których mowa w art. 12 ust. 2, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części – art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Przepisy ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej określają, między innymi, zasady uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Uregulowania ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności energii wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG. Działania prowadzone są w trzech obszarach: zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszenia strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Co do zasady, wydawanie świadectw efektywności energetycznej ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, w tym w szczególności przedsiębiorstw energetycznych i odbiorców końcowych, do podjęcia działań inwestycyjnych przyśpieszających osiągniecie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych do atmosfery.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z artykułem 3 lit. s) ww. dyrektywy, „białe certyfikaty” to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Z kolei zgodnie z artykułem 6 ust. 2 lit. b) cyt. dyrektywy, państwa członkowskie zapewniają istnienie lub ustanowienie dobrowolnych umów lub innych instrumentów rynkowych, takich jak białe certyfikaty (\`(...)\`).

Zgodnie z przepisami ww. dyrektywy, krajowy system świadectw efektywności energetycznej, czyli tzw. białych certyfikatów, jest regulowanym mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. Prawo do posiadania białych certyfikatów uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotowi realizującemu przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzanego przez Prezesa URE. Udział w przetargu jest bezpłatny.

Z kolei, zasady obrotu białymi certyfikatami reguluje art. 25 ustawy o efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne. Miejscem obrotu prawami majątkowymi do białych certyfikatów jest giełda. Giełda bowiem wyznacza obiektywną, rynkową cenę towaru (por. Podręcznik „System białych certyfikatów w Polsce”, http://www.mg.gov.pl/files/upload/18646/Podrecznik-Biale\_certyfikaty\_OSTATECZNY.pdf). Zatem czynności nabycia, a następnie przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki tzw. białych certyfikatów nie można utożsamiać bezpośrednio z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, gdyż obrót tymi certyfikatami (prawami majątkowymi) dokonywany jest za pomocą regulowanego mechanizmu rynkowego, który służy jako wsparcie i zachęcenie działających na rynku podmiotów, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych.

Z opisu wniosku wynika, iż Spółka eksploatuje kilkadziesiąt kotłowni opalanych gazem ziemnym. W kotłowniach wykorzystuje wyroby gazowe – art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym. Jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju. Spółka wskazuje we wniosku, że jest zobowiązana do nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) oraz spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ww. ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Wnioskodawca nie otrzymuje przedmiotowych świadectw w związku z realizowanym przedsięwzięciem służącym poprawie efektywności energetycznej, lecz, jak wskazuje, nabywa je z uwagi na obowiązki wynikające z przepisów prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż wypełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz podlega obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej (system tzw. białych certyfikatów).

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Ponadto wskazać należy, że pierwszoplanową wykładnią jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni „odkodowana” zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interptretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dla jego zastosowania bowiem konieczne jest spełnienie podstawowej przesłanki przedmiotowej, tj. zużycie wyrobów gazowych w sposób prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże spełnienie powyższego, zgodnie z treścią przepisu, powinno nastąpić poprzez wprowadzenie przez podmiot ubiegający się o zwolnienie od akcyzy – zakład energochłonny – odpowiedniego systemu (przesłanka podmiotowa). Ustawodawca nie sprecyzował jednak, jakie systemy spełniają powyższe wymagania.

Wobec tego wskazać należy, że przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757).

Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym w postaci ww. przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, „w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem należy uznać, że powyższe zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego jako: zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Podkreślić przy tym należy, że analiza językowa ww. przepisu, uwzględniająca wykładnię prounijną, prowadzi także do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się, np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695, z późn. zm.).

Natomiast z opisu wniosku jednoznacznie wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nie zamierza wprowadzić w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Nie otrzyma przedmiotowych świadectw w związku z realizowaniem przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, lecz je nabędzie jako uczestnik rynku świadectw efektywności energetycznej, a następnie przedstawi do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, ponieważ powyższe zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku wprowadzenia w życie – przez zakład energochłonny zużywający wyroby gazowe – systemu rozumianego jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Za taki system nie może być uznany udział Wnioskodawcy w obrocie rynkowym świadectwami efektywności energetycznej – czyli nabycie praw majątkowych wynikających z tych świadectw. Fakt nabycia wymienionych świadectw w obrocie rynkowym oznacza także, że przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej realizował inny podmiot – nie Wnioskodawca.

W związku z powyższym zużywany przez Wnioskodawcę gaz (wyroby gazowe) powinien zostać opodatkowany akcyzą na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa – art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.