Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.652.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-07
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania VAT usługi najmu.
Słowa kluczowe: media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania VAT usługi najmu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 stycznia 2024 r. (data wpływu 18 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Opis prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) („Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Wynajmujący”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.

1 lutego 2008 roku Wnioskodawca zawarł z B. („Najemca”) umowę najmu („Umowa Najmu”), wielokrotnie aneksowaną, której przedmiotem jest użytkowanie pomieszczeń biurowych wraz z powierzchnią ogólną (korytarze, kuchnie, łazienki przeznaczone do wyłącznego użytkowania przez Najemcę) znajdujących się w budynku przy ulicy (…) w (…), o powierzchni 6588,76 m2 oraz pomieszczenia magazynowe o powierzchni 160,4 m2.

Ponadto zgodnie z Umową Najmu Najemca ma prawo do bezpłatnego korzystania z miejsc parkingowych podziemnych w ustalonej liczbie 60, bezpłatnego korzystania z 4 miejsc parkingowych naziemnych, odpłatnego korzystania z 3 miejsc parkingowych, używania części wspólnych budynku i jego systemów.

Miesięczna kwota czynszu netto bez dodatkowych opłat obliczana jest w stosunku do każdego 1 m2 przedmiotu najmu z uwzględnieniem rodzaju poszczególnych pomieszczeń będących przedmiotem najmu. Kwota czynszu powiększana jest o kwotę podatku VAT naliczonego według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury.

Najemca zobowiązany jest również do pokrywania zryczałtowanych kosztów dodatkowych, które stale obciążają Wynajmującego w związku z eksploatacją budynku, zewnętrznych urządzeń lub instalacji budynku, pomieszczeń biurowych, pomieszczeń magazynowych, pomieszczeń technicznych oraz miejsc garażowych („Opłaty dodatkowe”). Opłaty dodatkowe płatne są wraz z czynszem i na zasadach dla niego przewidzianych.

Sposób określania czynszu oraz Opłat dodatkowych określony został szczegółowo w Umowie Najmu.

Dodatkowo z Umową Najmu wiąże się uiszczanie opłat za poszczególne media. Koszty mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody oraz odprowadzania ścieków) uiszczane są przez Najemcę na podstawie stosownej refaktury wystawionej przez Wynajmującego niezwłocznie po otrzymaniu faktury od dostawcy danego medium.

Obecnie związane z przedmiotem Umowy Najmu koszty mediów Najemca pokrywa w wysokości iloczynu:

a) kwoty opłaty za dane medium, naliczonej dla całego budynku, określonej w fakturze dostawcy każdego z ww. mediów, pomniejszonej w przypadku energii elektrycznej i energii cieplnej o udział kosztów garażu w kosztach takiego medium;

b) liczby wyrażającej udział powierzchni najmowanej przez Najemcę w budynku, do powierzchni całkowitej budynku z wyłączeniem garażu.

Faktury (refaktury) dokumentujące dostawę mediów wystawiane są bez jakiejkolwiek marży narzucanej przez Wynajmującego.

Należy przy tym zaznaczyć, iż wykazywane na odrębnych fakturach (refakturach) należności z tytułu zużycia mediów dotyczą konkretnego zużycia danego medium przypadającego na Najemcę (obliczonego w sposób wskazany powyżej). A zatem każda faktura dokumentująca dostawę danego medium (każde medium jest rozliczane na odrębnej fakturze/refakturze) wskazuje konkretne zużycie podane w jednostkach miary właściwych dla danego medium, stosowanych również przez podmioty dostarczające dane medium do Wynajmującego.

I tak, w przypadku energii elektrycznej są to kilowatogodziny (kWh) zużycia przypadającego na Najemcę, w przypadku wody, czy też gazu są to metry sześcienne (m3) zużycia przypadającego na Najemcę w oparciu o wskazanie licznika głównego budynku właściwego dla danego medium oraz wyliczony algorytm proporcji powierzchni wynajmowanej przez Wynajmującego.

Wynajmujący wystawia zatem Najemcy po upływie każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca), obok faktury dokumentującej usługę najmu, również fakturę obejmującą obliczone zgodnie z powyższymi zasadami koszty mediów.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W odpowiedzi na pytanie czy Najemca ma możliwość (swobodę) wyboru dostawcy danego medium (energia elektryczna, energia cieplna, dostawa wody oraz odprowadzanie ścieków), tj. czy ma możliwość podpisania umowy na dostawy/usługi z innymi świadczeniodawcami, wskazano:

„W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że wysokość opłat pobieranych za poszczególne media z tytułu najmu określona jest w oparciu o wskazania liczników głównych budynku dla danego medium oraz proporcję wynajmowanej powierzchni w relacji do całkowitej powierzchni budynku. Teoretycznie Najemca mógłby samodzielnie dokonać wyboru gestora mediów. W praktyce jest to jednak obiektywnie niemożliwe.

Warto zauważyć, iż jeśli chodzi o dostawę wody, odprowadzanie ścieków czy dostawę gazu Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy, bowiem w miejscowości gdzie znajduje się nieruchomość nie ma innych gestorów tych mediów niż dotychczasowi. Patrząc na sprawę od strony technicznej wybór innego dostawcy mediów wiązałby się także z koniecznością doprowadzenia nowych przyłączy oraz odrębnych liczników dedykowanych dla tej części budynku. Ponadto zgodę na takie działanie musiałby wyrazić Wynajmujący.

Zatem odpowiadając na dodatkowe pytanie stwierdzić należy, że Najemca nie ma swobody w zakresie wyboru dostawcy danego medium.”

### Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym podstawa opodatkowania VAT usługi najmu obejmuje koszty mediów pobierane przez Wynajmującego od najemcy obliczane z uwzględnieniem opisanej we wniosku proporcji, uzależnionej od powierzchni budynku wykorzystywanej przez najemcę?

### Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym stanie faktycznym podstawa opodatkowania VAT usługi najmu obejmuje koszty mediów pobierane przez Wynajmującego od najemcy obliczane z uwzględnieniem opisanej we wniosku proporcji, uzależnionej od powierzchni budynku wykorzystywanej przez najemcę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy, oraz ich części a także wszelkie postacie energii. W rezultacie odpłatną dostawę towarów stanowi, np. dostawa energii elektrycznej, gazu przewodowego i energii cieplnej, podczas gdy odpłatne świadczenie usług stanowi, np. dystrybucja powyższych towarów, usługi telekomunikacyjne, dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, czy też usługi związane z odbieraniem odpadów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi fikcję prawną, na podstawie której podatnik wystawiający refakturę (jakkolwiek pojęcie to nie pojawia się w ustawie o VAT) jest uznawany za nabywcę usługi, a następnie za jej sprzedawcę („odsprzedawcę”). Przyjęcie ww. fikcji umożliwia w rezultacie po stronie podatnika refakturującego, z jednej strony odliczenie podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie usługi, z drugiej zaś nakłada na niego obowiązek odprowadzenia podatku należnego w związku z wystawieniem refaktury.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania odsprzedaży mediów w związku z usługą najmu należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonanych przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w Polskiej sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), odniósł się do powyższego zagadnienia, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne i rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, wskazał na kilka elementów, które należy wziąć pod uwagę.

1\. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

2\. Ponadto okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (wyrok w.s. Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

3\. W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

4\. W wypadku takim jak w postępowaniu głównym, który według wyjaśnień złożonych na rozprawie dotyczy najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę - od hangaru do celów mieszkalnych, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników.

Analizując przedstawione zagadnienie przez pryzmat wskazanego wyroku TSUE należy wskazać, że za traktowaniem tych świadczeń jako odrębne przemawia:

a) okoliczność, że strony umowy najmu wyodrębniły ich wartości, w tym przez odrębne udokumentowanie, co wskazuje wolę stron odrębnego rozliczenia tych dostaw.

b) wyrażane przez TSUE domniemanie, że co do zasady świadczenia złożone należy traktować jako odrębne.

Z kolei za włączeniem do podstawy opodatkowania usługi najmu kosztów mediów przemawia:

a) brak swobody najemcy w zakresie wyboru dostawcy mediów; nie ma on możliwości podpisania umowy na dostawy wody z innym dostawcą i takiej umowy z przyczyn obiektywnych nie zawrze;

b) brak możliwości bezpośredniego kształtowania przez najemcę ilości mediów, których koszty nabycia ponosi najemca; najemca ma na to wpływ wyłącznie pośredni, który jednak nie przekłada się 1:1 na wystawianą na jego rzecz fakturę przez wynajmującego; klucz rozliczenia kosztów według proporcji zajmowanej powierzchni w ogólnej powierzchni budynku powoduje, że najemca może w istocie ponosić wyższe lub niższe koszty mediów niż faktyczne zużycie;

c) nadto przyjęty sposób rozliczenia powoduje istotną konsekwencję, a mianowicie że w rzeczywistości najemca nie jest obciążany przez wynajmującego za faktycznie dostarczoną na jego rzecz ilość mediów (ilość wody, ciepła itd.). W istocie nie da się owej ilości dokładnie określić, co sprawia, że nie można w istocie mówić o dostawie towaru przez wynajmującego na rzecz najemcy. Aby stwierdzić, że wynajmujący dokonuje dostawy na rzecz najemcy (a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) należy najpierw stwierdzić, że wynajmujący dostarczył najemcy określoną ilość danego towaru. Przy ustalonym przez strony sposobie rozliczenia ilość ta jest niemożliwa do ustalenia. Zatem założenie, że wynajmujący dostarcza na rzecz najemcy określoną ilość danego medium (np. wody czy ciepła) jest założeniem, które nie będzie nigdy odzwierciedlało rzeczywistości. Przyjęty w umowie sposób rozliczenia stanowi więc wyłącznie ustalony przez strony klucz podziału kosztów ogólnych dotyczących całego budynku, a nie klucz pozwalający na ustalenie ilości dostarczonego towaru. W konsekwencji nie możemy mówić o tym, że wynajmujący, refakturując te koszty, dokonuje dostawy danego medium, skoro nie wiemy, jaka ilość danego towaru została dostarczona.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawę mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości ale tylko w sytuacji, w której istnieje obiektywna możliwość ustalenia ilość dostarczanego najemcy towaru. Jeżeli jednak ilość dostarczanego towaru nie może być ustalona dokładnie, to nie jest możliwy do ustalenia podstawowy parametr dla uznania takiej transakcji za dostawę. W konsekwencji zatem możemy mówić wyłącznie o ponoszeniu przez najemcę dodatkowego kosztu związanego ściśle z umową najmu, kalkulowanego na podstawie ogólnych kosztów ponoszonych przez wynajmującego i powierzani zajmowanej przez najemcę. A zatem podstawa opodatkowania VAT usługi najmu obejmuje koszty mediów pobierane przez Wynajmującego od najemcy obliczane z uwzględnieniem opisanej we wniosku proporcji, uzależnionej od powierzchni budynku wykorzystywanej przez najemcę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że 1 lutego 2008 roku zawarli Państwo z Najemcą Umowę Najmu, której przedmiotem jest użytkowanie pomieszczeń biurowych wraz z powierzchnią ogólną (korytarze, kuchnie, łazienki przeznaczone do wyłącznego użytkowania przez Najemcę), o powierzchni 6588,76 m2 oraz pomieszczeń magazynowych o powierzchni 160,4 m2.

Ponadto zgodnie z Umową Najmu Najemca ma prawo do bezpłatnego korzystania z miejsc parkingowych podziemnych w ustalonej liczbie 60, bezpłatnego korzystania z 4 miejsc parkingowych naziemnych, odpłatnego korzystania z 3 miejsc parkingowych, używania części wspólnych budynku i jego systemów.

Miesięczna kwota czynszu netto bez dodatkowych opłat obliczana jest w stosunku do każdego 1 m2 przedmiotu najmu z uwzględnieniem rodzaju poszczególnych pomieszczeń będących przedmiotem najmu. Kwota czynszu powiększana jest o kwotę podatku VAT naliczonego według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury. Najemca zobowiązany jest również do pokrywania zryczałtowanych kosztów dodatkowych, które stale obciążają Państwa w związku z eksploatacją budynku, zewnętrznych urządzeń lub instalacji budynku, pomieszczeń biurowych, pomieszczeń magazynowych, pomieszczeń technicznych oraz miejsc garażowych (Opłaty dodatkowe). Opłaty dodatkowe płatne są wraz z czynszem i na zasadach dla niego przewidzianych. Sposób określania czynszu oraz Opłat dodatkowych określony został szczegółowo w Umowie Najmu.

Dodatkowo z Umową Najmu wiąże się uiszczanie opłat za poszczególne media. Koszty mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody oraz odprowadzania ścieków) uiszczane są przez Najemcę na podstawie stosownej refaktury wystawionej przez Państwa niezwłocznie po otrzymaniu faktury od dostawcy danego medium.

Obecnie związane z przedmiotem Umowy Najmu koszty mediów Najemca pokrywa w wysokości iloczynu:

a) kwoty opłaty za dane medium, naliczonej dla całego budynku, określonej w fakturze dostawcy każdego z ww. mediów, pomniejszonej w przypadku energii elektrycznej i energii cieplnej o udział kosztów garażu w kosztach takiego medium;

b) liczby wyrażającej udział powierzchni najmowanej przez Najemcę w budynku, do powierzchni całkowitej budynku z wyłączeniem garażu.

Faktury (refaktury) dokumentujące dostawę mediów wystawiane są bez jakiejkolwiek marży narzucanej przez Państwa. Wykazywane na odrębnych fakturach (refakturach) należności z tytułu zużycia mediów dotyczą konkretnego zużycia danego medium przypadającego na Najemcę (obliczonego w sposób wskazany powyżej). Każda faktura dokumentująca dostawę danego medium (każde medium jest rozliczane na odrębnej fakturze/refakturze) wskazuje konkretne zużycie podane w jednostkach miary właściwych dla danego medium, stosowanych również przez podmioty dostarczające dane medium do Państwa. W przypadku energii elektrycznej są to kilowatogodziny (kWh) zużycia przypadającego na Najemcę, w przypadku wody, czy też gazu są to metry sześcienne (m3) zużycia przypadającego na Najemcę w oparciu o wskazanie licznika głównego budynku właściwego dla danego medium oraz wyliczony algorytm proporcji powierzchni wynajmowanej przez Państwa.

Wystawiają Państwo Najemcy po upływie każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca), obok faktury dokumentującej usługę najmu, również fakturę obejmującą obliczone zgodnie z powyższymi zasadami koszty mediów.

Wysokość opłat pobieranych za poszczególne media z tytułu najmu określona jest w oparciu o wskazania liczników głównych budynku dla danego medium oraz proporcję wynajmowanej powierzchni w relacji do całkowitej powierzchni budynku. Teoretycznie Najemca mógłby samodzielnie dokonać wyboru gestora mediów. W praktyce jest to jednak obiektywnie niemożliwe. Jeśli chodzi o dostawę wody, odprowadzanie ścieków czy dostawę gazu Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy, bowiem w miejscowości gdzie znajduje się nieruchomość nie ma innych gestorów tych mediów niż dotychczasowi. Patrząc na sprawę od strony technicznej wybór innego dostawcy mediów wiązałby się także z koniecznością doprowadzenia nowych przyłączy oraz odrębnych liczników dedykowanych dla tej części budynku. Ponadto Państwo musieliby wyrazić zgodę na takie działanie. Najemca nie ma swobody w zakresie wyboru dostawcy danego medium.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym podstawa opodatkowania VAT usługi najmu obejmuje koszty mediów pobierane przez Państwa od Najemcy obliczane z uwzględnieniem opisanej we wniosku proporcji, uzależnionej od powierzchni budynku wykorzystywanej przez Najemcę.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego:

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Jednocześnie należy wskazać, że w celu ustalenia, czy dane świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:

artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy fakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:

„Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku świadczona przez Państwa na rzecz Najemcy usługa najmu oraz świadczenia związane z dostarczeniem wskazanych we wniosku mediów (energia elektryczna, energia cieplna, dostawa wody oraz odprowadzanie ścieków) nie mogą zostać uznane za świadczenie kompleksowe (złożone) i w konsekwencji podstawa opodatkowania VAT usługi najmu nie obejmuje kosztów mediów pobieranych przez Państwa od Najemcy.

W rozpatrywanej sprawie ustalili Państwo w Umowie Najmu odrębnie od czynszu najmu, zasady rozliczania należności za media. Związane z przedmiotem Umowy Najmu koszty mediów Najemca pokrywa w wysokości iloczynu kwoty opłaty za dane medium (naliczonej dla całego budynku, określonej w fakturze dostawcy każdego z mediów, pomniejszonej w przypadku energii elektrycznej i energii cieplnej o udział kosztów garażu w kosztach takiego medium) oraz liczby wyrażającej udział powierzchni najmowanej przez Najemcę w budynku, do powierzchni całkowitej budynku z wyłączeniem garażu. Wykazywane na odrębnych fakturach (refakturach) należności z tytułu zużycia mediów dotyczą konkretnego zużycia danego medium przypadającego na Najemcę. Każda faktura dokumentująca dostawę danego medium (każde medium jest rozliczane na odrębnej fakturze/refakturze) wskazuje konkretne zużycie podane w jednostkach miary właściwych dla danego medium, stosowanych również przez podmioty dostarczające dane medium do Państwa.

Wystawiają Państwo Najemcy po upływie każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca), obok faktury dokumentującej usługę najmu, również fakturę obejmującą obliczone zgodnie z powyższymi zasadami koszty mediów. Faktury (refaktury) dokumentujące dostawę mediów wystawiane są bez jakiejkolwiek marży narzucanej przez Państwa.

Wysokość opłat pobieranych za poszczególne media z tytułu najmu określona jest w oparciu o wskazania liczników głównych budynku dla danego medium oraz proporcję wynajmowanej powierzchni w relacji do całkowitej powierzchni budynku.

Zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją w której, Najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów w postaci energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, poprzez decydowanie o faktycznej wielkości zużycia.

W opisanej we wniosku sytuacji media w postaci energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody oraz odprowadzania ścieków należy uznać za świadczenia odrębne od usługi najmu. W analizowanej sprawie w zawartej Umowie zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. Podkreślić należy, że nie jest konieczne aby określenie faktycznego zużycia mediów nastąpiło w oparciu o wskazania liczników/podliczników. Wystarczające jest aby strony umowy przyjęły inny sposób ustalenia faktycznego zużycia mediów. Istotny jest wybór takich kryteriów aby pozwalały one na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie.

W omawianej sprawie występuje właśnie sytuacja, gdzie strony ustaliły sposób określenia faktycznego zużycia mediów na podstawie innego kryterium niż wskazania liczników/podliczników, tj. w oparciu o wskazania liczników głównych budynku dla danego medium oraz proporcję wynajmowanej powierzchni w relacji do całkowitej powierzchni budynku. Zatem w analizowanej sprawie kwestia, że Najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy nie jest decydująca dla uznania, że w sprawie występuje świadczenie złożone, gdyż przyjęcie opisanego we wniosku kryterium zużycia jest przesądzające dla przyjęcia, że usługa najmu oraz dostarczenie mediów stanowią świadczenia odrębne.

W konsekwencji należy uznać, że dostarczenie mediów nie jest nierozerwalnie związane z usługą najmu. Kierując się kryterium możliwości decydowania przez Najemców o zużyciu mediów, na gruncie rozpatrywanego przypadku należy przyjąć, że transakcje dotyczące ww. mediów nie są ściśle powiązane z samym udostępnieniem pomieszczeń w drodze najmu. Jak bowiem wynika wprost z opisu sprawy, koszty mediów Najemca pokrywa w wysokości iloczynu kwoty opłaty za dane medium (naliczonej dla całego budynku, określonej w fakturze dostawcy każdego z mediów, pomniejszonej w przypadku energii elektrycznej i energii cieplnej o udział kosztów garażu w kosztach takiego medium) oraz liczby wyrażającej udział powierzchni najmowanej przez Najemcę w budynku, do powierzchni całkowitej budynku z wyłączeniem garażu.

Przy czym, ponownie należy podkreślić, że kryterium możliwości decydowania przez najemców o zużyciu mediów może zostać spełnione nie tylko poprzez korzystanie z mechanizmu liczników, lecz także na podstawie zasad określonych według kryterium liczby osób korzystających z wynajmowanej nieruchomości, czy też – jak to ma miejsce w analizowanej sprawie – powierzchni wynajmowanej nieruchomości.

Zatem skoro w tym przypadku zużycie mediów jest ustalone na podstawie faktycznego zużycia (zużycie to jest obliczane w oparciu o wskazania liczników głównych budynku dla danego medium oraz proporcję wynajmowanej powierzchni w relacji do całkowitej powierzchni budynku) to brak jest podstaw do uznania, że ponoszone przez Najemcę koszty mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody oraz odprowadzania ścieków) stanowią element kalkulacyjny czynszu za usługi najmu.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

Tym samym w analizowanym przypadku nie ma podstaw do przyjęcia, że dostarczanie mediów w postaci energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody oraz odprowadzania ścieków stanowi nieodłączny element i powinno być traktowane jako jedna usługa z najmem.

W rozpatrywanej sprawie wystawiają Państwo Najemcy po upływie każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca), obok faktury dokumentującej usługę najmu, również fakturę obejmującą koszty mediów. Każda faktura dokumentująca dostawę danego medium (każde medium jest rozliczane na odrębnej fakturze/refakturze) wskazuje konkretne zużycie podane w jednostkach miary właściwych dla danego medium, stosowanych również przez podmioty dostarczające dane medium do Państwa.

Zatem świadczenia w zakresie dostarczania wskazanych we wniosku mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody oraz odprowadzania ścieków) powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym podstawa opodatkowania VAT usługi najmu nie obejmuje kosztów mediów pobieranych przez Państwa od Najemcy obliczanych z uwzględnieniem opisanej we wniosku proporcji, uzależnionej od powierzchni budynku wykorzystywanej przez Najemcę.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).