Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-139/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w formie elektronicznej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży towarów na zasadach ogólnych oraz na zasadzie odwrotnego obciążenia– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży towarów na zasadach ogólnych oraz na zasadzie odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży wyrobów hutniczych oraz świadczenia usług transportowych. Sprzedając wyroby hutnicze klientom Spółka świadczy usługi transportu tych wyrobów we własnym zakresie lub zleca usługę transportu firmie zewnętrznej. W przypadku zakupu wyrobów hutniczych przez klienta wraz z usługą transportu tych wyrobów Spółka traktuje taką transakcję jako „świadczenie złożone” i rozlicza VAT od usługi transportu jako „świadczenia dodatkowego”, tak jak od sprzedaży wyrobów hutniczych jako „świadczenia głównego”, bez względu na to czy transport wykonywany był własnymi środkami transportu, czy usługa została zlecona firmie zewnętrznej. W swoim asortymencie Spółka posiada towary opodatkowane stawką VAT 23%, jak i wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, które mogą być opodatkowane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Spółka sprzedając jednemu nabywcy towary opodatkowane w odmienny sposób, zgodnie akapitem powyższym, „ładuje” je najczęściej na jeden środek transportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach świadczenia złożonego, gdzie transport sprzedanych towarów jest świadczeniem ubocznym, moment powstania obowiązku podatkowego jest jeden dla całego świadczenia złożonego, w tym także dla usługi transportu, i jest nim moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla sprzedaży towarów, jak dla świadczenia głównego, nawet jeżeli w momencie jego powstania usługa transportu nie została jeszcze zakończona?
2.  Czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach świadczenia złożonego, gdzie transport sprzedanych towarów jest świadczeniem ubocznym, Spółka może na fakturze wskazać w odrębnych pozycjach sprzedaż towarów jako świadczenie główne i usługę transportu jako świadczenie uboczne opodatkowane tak jak świadczenie główne?
3.  Czy w przypadku kiedy na jednym środku transportu przewożone są towary sprzedawane ze stawką VAT 23% oraz na zasadach odwróconego opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. l pkt 7 ustawy o podatku od towarowi usług, Spółka może opodatkować usługę transportu świadczoną jako element świadczenia złożonego, gdzie świadczeniem głównym jest sprzedaż towarów, proporcjonalnie do wagi sprzedanych i przewożonych towarów, częściowo jako opodatkowaną stawką VAT 23% i częściowo na zasadach odwróconego opodatkowania, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7?
4.  Czy w razie twierdzącej odpowiedzi na pyt. nr 3 Spółka może umieścić na jednej fakturze w odrębnych pozycjach wszystkie elementy świadczenia głównego opodatkowanego stawką VAT 23% oraz wszystkie elementy świadczenia głównego opodatkowanego na zasadach odwróconego opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. l pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej art. 11 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady), do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego zapisu wynika zasada opodatkowania świadczeń złożonych tak jak świadczenia głównego. Zasada ta utrwalona została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 2001 r., C-34/99 Primback TS orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobne stanowisko wyraził TS w wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, że w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji – tę czynność uznawać za świadczenie główne (por. M. Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, Przegląd Podatkowy 2008, nr 9, s.15 i n.). W świetle utrwalonej linii orzecznictwa TS z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia m.in. w sytuacji, gdy jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z świadczenia głównego. Powyższe potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 340/11. W przypadku świadczeń złożonych świadczenia pomocnicze mogą być zatem opodatkowane tak jak świadczenie główne. Z podanych względów usługa transportu, która w przedstawionym stanie faktycznym jest niewątpliwie usługą dodatkową do świadczenia głównego, tj. transakcji sprzedaży wyrobów hutniczych, może być potraktowana jako element świadczenia złożonego. Co za tym idzie, usługa transportu w takim razie może zostać opodatkowana jak transakcja sprzedaży wyrobów hutniczych.

Z dniem 1 października 2013 r. weszła w życie zmiana ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniająca m.in. treść załącznika nr 11 do tej ustawy. Z podanych względów od tegoż dnia sprzedaż części wyrobów hutniczych następuje na zasadach odwróconego opodatkowania, gdzie sprzedawca wystawia fakturę ze stawką zerową, zaś transakcja opodatkowana zostaje przez nabywcę, który wykazuje zarówno podatek należny, jak i naliczony wynikający z tej transakcji. Dzieje się tak, jeżeli spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z podanych względów, jeżeli po dniu 30 września 2013 r. Spółka dokona sprzedaży wyrobów hutniczych wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarowi usług oraz spełnione zostaną przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, to usługa transportu tak sprzedanych towarów świadczona przy okazji wskazanej umowy sprzedaży (jako element świadczenia złożonego) może zostać opodatkowana tak jak sprzedaż towarów, czyli we wskazanym przypadku na zasadach odwróconego opodatkowania. W takim zatem przypadku podatek należny oraz podatek naliczony z tytułu sprzedaży wskazanych wyrobów hutniczych oraz świadczonej w związku z tym usługi transportu rozliczyć powinien nabywca towarów. Rozważania te mają zastosowanie zarówno w razie świadczenia usługi transportu przez samą Spółkę, jak i świadczenia usługi transportu przez firmę zewnętrzną, ale na zlecenie Spółki.

Mając na uwadze powyższe Spółka uznała, że:

*   w przypadku świadczenia złożonego całość świadczenia można potraktować tak jak świadczenie główne. W szczególności dla całego świadczenia złożonego obowiązek podatkowy powstawać będzie w jednym momencie, tj. tak jak dla świadczenia głównego. W przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy dla usługi transportu świadczonej jako element świadczenia złożonego powstawać będzie w momencie powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia głównego, tj. dla sprzedaży towarów. W związku z całościowym traktowaniem świadczenia złożonego oraz w związku z treścią art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług powyższe będzie miało zastosowanie także wówczas, gdy obowiązek podatkowy poszczególnych elementów świadczenia złożonego traktowanych oddzielnie powstawałby w innym momencie, w szczególności gdy moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów byłby wcześniejszy niż moment świadczenia usługi transportu, np. przy przekazaniu towaru przewoźnikowi zewnętrznemu na zasadach ogólnych;
*   traktowanie całości świadczenia złożonego tak jak świadczenia głównego nie wyklucza jednak wskazania elementów tego świadczenia głównego (sprzedaży towarowi usługi transportu tych sprzedanych towarów) w odrębnych pozycjach faktury VAT. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy elementy świadczenia złożonego będą ujmowane w jednej pozycji faktury, jako całość, czy w dwóch pozycjach faktury, jako dostawa towaru i świadczenie usługi transportu, bądź też w oddzielnych fakturach, w których zaznaczony zostanie numer faktury świadczenia głównego ze wskazaniem, że dotyczą one świadczenia wynikającego z tej faktury. W sytuacji bowiem wykazania świadczenia złożonego w jednej pozycji faktury, w kilku pozycjach faktury, bądź w oddzielnych fakturach podstawą opodatkowania i tak będzie suma kwot wykazanych przez Spółkę na fakturze/fakturach – należna za dostawę towarów i za usługę transportową.
*   sprzedaż jednemu klientowi towarów objętych stawką VAT 23% oraz towarów, do których znajdą zasady odwróconego opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, razem z transportem tych towarów, będzie stanowić dwa świadczenia złożone, tj.: 1. świadczenie złożone, gdzie świadczeniem głównym jest sprzedaż towarów ze stawką VAT 23% a świadczeniem pomocniczym usługa transportu tych towarów; 2. świadczenie złożone, gdzie świadczeniem głównym jest sprzedaż towarów na zasadach odwróconego opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 a świadczeniem pomocniczym usługa transportu tych towarów. Jeżeli zatem w powołanym przypadku w ramach przewozu jednym środkiem transportu mamy do czynienia de facto z dwoma świadczeniami złożonymi, to usługa transportu winna być rozliczona proporcjonalnie do wielkości tych świadczeń. Wielkość sprzedaży towarów dokonanej przez Spółkę „mierzona jest wadze towaru”. Wartość usługi transportu towarów sprzedawanych przez Spółkę jako elementu dwóch świadczeń złożonych powinna być zatem rozdzielona proporcjonalnie do wagi sprzedanych i przewożonych towarów.
*   może wskazać na jednej fakturze w odrębnych pozycjach wszystkie elementy świadczenia głównego opodatkowanego stawką VAT 23% oraz wszystkie elementy świadczenia głównego opodatkowanego na zasadach odwróconego opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż żaden przepis ustawy nie zabrania takiej dokumentacji transakcji. Wskazanie zaś w art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, dotyczy jedynie pozycji faktury opodatkowanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o podatku od towarowi usług;

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte

Według art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z orzecznictwa TSUE wnika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44).

Powyższe ma wpływ na sposób określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jednocześnie na mocy art. 78 lit. b tej dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepisy te zostały zaimplementowane w powołanych wyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy.

Jak orzekł TSUE we wskazanym wyroku w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., na tle kosztów ubezpieczenia, usługa, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla nabywcy nie może stanowić dodatkowych kosztów danej czynności (w tym przypadku leasingu), jakie należy uwzględniać do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. Dokonując interpretacji art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy zatem pamiętać, że należność z tytułu niezależnej (odrębnej czynności) nie będzie składać się na koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy.

Każdorazowo należy więc brać pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego. W sytuacji, gdy cena określona dla dostawy towarów/świadczenia usług uwzględnia koszt usługi transportowej, wówczas usługę tą należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru/świadczenia usług, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi (odpowiednio w przypadku gdy jest to wymagane przepisami prawa lub na żądanie klienta odrębnie wykazana na fakturze dokumentującej tę dostawę). Odmiennie jednak należy podejść do omawianej kwestii, gdy w danych okolicznościach faktycznych usługa transportu nie jest wymagana umową sprzedaży towaru (dana dostawa nie wymaga transportu), jednakże do dokonywanej dostawy towaru sprzedający godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, za którą pobiera odrębną opłatę. W takiej sytuacji usługę transportu należy traktować odrębnie.

Przykładowo, jeżeli umowa sprzedaży obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a dostawca dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, usługa ta, co do zasady, będzie stanowiła świadczenie odrębne. Skutkiem powyższego jest to, że do podstawy opodatkowania realizowanej dostawy nie wejdzie w takim przypadku zapłata za świadczoną usługę.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna m.in. zawierać:

(…) 7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; 8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; 9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); (…) 12. stawkę podatku; 13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; (…).

Zatem z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Faktura nie zawiera – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14 (art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży wyrobów hutniczych oraz świadczenia usług transportowych. Spółka sprzedając wyroby hutnicze świadczy klientom usługi transportu tych wyrobów we własnym zakresie lub zleca usługę transportu firmie zewnętrznej. W przypadku zakupu wyrobów hutniczych przez klienta wraz z usługą transportu tych wyrobów Spółka traktuje taką transakcję jako „świadczenie złożone” i rozlicza VAT od usługi transportu jako „świadczenia dodatkowego”, tak jak od sprzedaży wyrobów hutniczych jako „świadczenia głównego”, bez względu na to czy transport wykonywany był własnymi środkami transportu czy usługa została zlecona firmie zewnętrznej. Spółka w swoim asortymencie posiada towary opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% jak i wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, które mogą być opodatkowane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarowi usług. Spółka sprzedając jednemu nabywcy towary opodatkowane w odmienny sposób, załadowuje je najczęściej na jeden środek transportu.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych związanych sprzedażą towarów na zasadach ogólnych oraz na zasadzie odwrotnego obciążenia odrębnie (w ramach różnych transakcji) albo łącznie (w ramach jednej transakcji), kiedy Spółka (jako sprzedawca) zapewnia ich transport.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że:

1.  w przypadku świadczenia złożonego (w rozpatrywanym przypadku obejmuje ono dostawę towarów, jako świadczenie główne oraz usługę ich transportu, jako świadczenie pomocnicze) obowiązek podatkowy – jak słusznie oceniła Spółka – powstanie w jednym momencie, tj. w momencie właściwym dla świadczenia głównego, tj. dostawy towarów. Oznacza to, że obowiązek podatkowy dla usługi transportu świadczonej jako element świadczenia złożonego powstanie w momencie powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia głównego (dostawy towarów);
2.  nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie sposobu dokumentowania świadczenia złożonego, na które składa się dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługa ich transportu (jako świadczenie pomocnicze). Nie jest bowiem zasadny jej pogląd, że jest uprawniona do wykazywania w odrębnych pozycjach faktury wartości towarów i kosztów transportu, które wliczane są do podstawy opodatkowania dostawy towarów. Jak również nie jest zasadny jej pogląd o możliwości udokumentowania wskazanych elementów jednego świadczenia złożonego w odrębnych fakturach (Spółka opowiedziała się za takim rozwiązaniem we własnym stanowisku).
Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Istotą czynności, na tle których Spółka powzięła wątpliwości wyartykułowane we wniosku, jest dostawa towarów. Z tym zastrzeżeniem, że Spółka obciąża nabywców towarów kosztami dodatkowej usługi (transportu). Nie zmienia to jednak faktu, że świadczeniem głównym jest dostawa towarów. Zatem na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja. Oczywiście w pozycji tej – co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (usługi transportowej). Na marginesie warto zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególnie znaczenie, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla potrzeb danej transakcji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa – Spółka mogła, niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmujące wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (usługi transportowej), umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej inne informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Dokumentowanie dostaw w ten sposób, że Spółka wystawiałby odrębną fakturę dotyczącą towaru i odrębną dotyczącą jego transportu również nie jest prawidłowe. Doszłoby bowiem do takiej sytuacji, że Spółka wystawiłby odrębną fakturę na usługę transportową, które sama w sobie nie może być uznana za dostawę towarów. Zatem dostawy byłyby dokumentowane fakturami, które wskazywałyby jako czynności opodatkowane nie tylko towary, lecz również usługi. Odrębna faktura dokumentująca wykonanie usługi transportowej, nie wskazywałyby w swej treści towarów przesądzających o istocie czynności, lecz wyłącznie ten element kalkulacyjny współtworzący wartość dostawy. Zatem uznać należy, że model dokumentacyjny obowiązujący w systemie podatku od towarów i usług nie dopuszcza wystawienia odrębnej faktury dokumentującej wykonanie usługi transportu na rzecz nabywcy danego towaru, stanowiącej element świadczenia złożonego.3.  prawidłowe jest stanowisko Spółki, że sprzedaż jednemu klientowi towarów objętych stawką VAT w wysokości 23% oraz towarów, do których znajdzie zastosowanie zasada odwróconego obciążenia razem z transportem tych towarów, będzie stanowić dwa świadczenia złożone. W tej sytuacji usługa transportu winna być rozliczona proporcjonalnie do wielkości tych świadczeń. Skoro Spółka określa wielkość sprzedaży poprzez wagę zbywanych wyrobów hutniczych, to miarodajnym sposobem przyporządkowania kosztów transportu do poszczególnych reżimów opodatkowania, może być ustalenie takiej proporcji według kryterium wagowego;
4.  przepisy nie stoją na przeszkodzie, aby w powyższej sytuacji Spółka mogła wskazać na jednej fakturze w odrębnych pozycjach wartość świadczenia głównego opodatkowanego stawką VAT 23% oraz wartość świadczenia głównego opodatkowanego na zasadach odwróconego opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak nie jest dopuszczalne – jak to w swoim stanowisku postuluje Spółka – aby w odrębnych pozycjach specyfikować wszystkie elementy każdego z tych świadczeń głównych (por. uwagi zawarte w pkt 2 tej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej).

Ponadto zaznaczyć trzeba, że nie ma oparcia w przepisach z zakresu podatku od towarów stwierdzenie Spółki, że gdy sprzedaż wyrobów hutniczych następuje na zasadach odwróconego opodatkowania „sprzedawca wystawia fakturę ze stawką zerową”. Jak bowiem wprost wynika z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera – w przypadku dostawy towarów, dla której obowiązanym do rozliczenia podatku (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy) jest nabywca towaru – m.in. danych określonych art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy, tj. stawki podatku.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki – jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że:

*   niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zasadności zaliczenia przez Spółkę dostaw towarów i ich transportu do tzw. świadczeń złożonych, ponieważ nie postawiono w tym zakresie pytania. Należy przy tym zaznaczyć, że to właśnie treść pytania (pytań) jest odzwierciedleniem zakresu żądania wnioskodawcy. Przy wydawaniu zatem niniejszej interpretacji ww. aspekt sprawy został uznany za element stanu faktycznego;
*   zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka, a zatem niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla jej kontrahentów (w tym firm transportowych), którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem (wnioskami) o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.