Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.483.2017.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-26
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży Aktywów oraz prawa do odliczenia podatku w związku z tą transakcją
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Aktywów oraz prawa do odliczenia podatku w związku z tą transakcją – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Aktywów oraz prawa do odliczenia podatku w związku z tą transakcją.

We wniosku złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych \[dalej: FIZ lub Wnioskodawca 1\] zamierza sprzedać na rzecz G. Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca 2\] nieruchomość zabudowaną \[dalej: Nieruchomość\], na której znajduje się centrum handlowo-usługowe „G\`(...)\`” \[dalej: Centrum\].

Nieruchomość stanowi dwie działki ewidencyjne \[dalej: Działki\],

FIZ i Spółka \[dalej łącznie jako: Wnioskodawcy\] planują zawrzeć umowę sprzedaży \[dalej: Umowa sprzedaży\], na podstawie której FIZ sprzeda na rzecz Spółki:

*   własność \[dalej: p.u.w.\] Działek;
*   własność posadowionych w całości na Działkach dwóch budynków handlowo-usługowych \[dalej: Budynki\];
*   własność pozostałych naniesień (w szczególności budowli a także urządzeń budowlanych i obiektów małej architektury znajdujących się na Działkach), tj. m.in. tablicy reklamowej (pylonu reklamowego), stacji transformatorowej, utwardzonych placów (deptaków, chodników), dróg dojazdowych do parkingów i do strefy dostaw, urządzeń parkingowych (szlabanów i kas), oświetlenia terenu (lamp), \[dalej łącznie: Naniesienia\];

W ocenie Spółki:

*   Budynki należy sklasyfikować jako budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane \[tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332\];
*   drogi dojazdowe do parkingów podziemnych oraz do strefy dostaw, a także tablica reklamowa (pylon reklamowy) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;
*   pozostałe naniesienia należy sklasyfikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego.

W Umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią również, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez FIZ umów najmu - co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny \[t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: KC\], jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane). Przy tym zamiarem Spółki jest/będzie kontynuowanie tych umów po nabyciu Centrum, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie tych najemców nowymi. W tym zakresie, w ramach transakcji, na Spółkę mogą również przejść prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców (w szczególności prawo do zatrzymania kaucji wpłaconych przez najemców, cesja gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych, poręczeń);
*   autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej Budynków i Naniesień w zakresie, w jakim FIZ przysługują takie prawa;
*   uprawnienia z gwarancji udzielonej przez generalnego wykonawcę Budynków i Naniesień.

Ponadto, w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży Spółce, Wnioskodawcy 2 przekazane zostaną:

*   całość dokumentacji dotyczącej budowy Budynków/Naniesień (np. projekty budowlane/decyzje administracyjne);
*   całość dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynków;
*   wszystkie egzemplarze umów najmu oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami;
*   klucze, sterowniki, kody do Budynków;
*   inne dokumenty i przedmioty, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.

Intencją Wnioskodawców w ramach planowanej transakcji jest przeniesienie na Spółkę poszczególnych składników majątkowych i ww. praw przysługujących Wnioskodawcy 1 \[dalej: Zbywane Aktywa\]. Kwestia zakresu praw i obowiązków FIZ, które przejdą na rzecz Spółki w ramach zakładanej sprzedaży, może ulec zmianie do dnia zawarcia Umowy sprzedaży. Przy tym, w ramach sprzedaży Spółka nie nabędzie innych niż ww. składników majątku Wnioskodawcy 1 (wskazany katalog nie ulegnie rozszerzeniu - może on natomiast ulec ograniczeniu).

Zgodnie z założeniami Wnioskodawców planowana transakcja nie będzie stanowić sprzedaży lub przeniesienia na Spółkę przedsiębiorstwa FIZ lub jego zorganizowanej części. W tym kontekście należy zatem wskazać, iż na Wnioskodawcę 2 nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

*   aktywa pieniężne należące do FIZ (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);
*   zarejestrowana nazwa/znaki towarowe;
*   wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);
*   dokumentacja księgowo-rachunkowa (lub jej część).

Przedmiotem transferu nie będą również prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez FIZ umów na dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, umów dotyczących odbioru odpadów/nieczystości, sprzątania i ochrony Centrum, czy też umowy o zarządzanie Centrum. Umowy takie zostaną rozwiązane przez FIZ przed zawarciem Umowy sprzedaży.

Planowana transakcja nie będzie obejmować również innych należących do FIZ nieruchomości zabudowanych, wykorzystywanych jako centra handlowe.

Zakładana sprzedaż nie obejmie elementów wyposażenia o charakterze ruchomym, które aktualnie znajdują się w Budynkach - jak np. wyposażenie pomieszczeń administracji i pokoju socjalnego (meble, sprzęt komputerowy etc.) oraz rzeczy ruchome wykorzystywane przez pracowników techniczno-porządkowych (narzędzia, akcesoria do utrzymania porządku etc.). Elementy takie nie stanowią bowiem własności FIZ, lecz należą do podmiotu zarządzającego Centrum.

Działki, Budynki oraz Naniesienia zostały zakupione przez FIZ na podstawie umowy sprzedaży z 2013 r. Transakcja ta została w całości opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\], a Wnioskodawca 1 odliczył VAT naliczony przy ich zakupie.

Od momentu zakupu FIZ wykorzystywał Budynki w całości na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na najmie znajdującej się w nich powierzchni (przy tym faktycznie jedynie niewielka część powierzchni Budynków nie stanowiła przedmiotu najmu - nie została wydana najemcom na podstawie zawartych z nimi umów najmu). W ramach umów najmu najemcy byli uprawnieni również do korzystania w stosownym zakresie z Naniesień znajdujących się na Działkach. Po zawarciu Umowy sprzedaży Spółka będzie wynajmować znajdujące się na Działkach obiekty (Budynki oraz Naniesienia) na rzecz dotychczasowych najemców (ewentualnie nowych, pozyskanych na ich miejsce).

Po wybudowaniu Budynki oraz poszczególne Naniesienia nie były przedmiotami istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony FIZ, równowartych bądź przekraczających 30% ich wartości początkowej. Po zakupie Działek wraz z Budynkami i Naniesieniami w 2013 r. FIZ nie prowadził na ich obszarze prac mających na celu wybudowanie nowych budynków, budowli lub urządzeń budowlanych.

Zawarcie Umowy sprzedaży, na podstawie której Spółka nabędzie Działki, Budynki, Naniesienia oraz prawa i obowiązki określone w tej umowie, będzie mieć miejsce po upływie 2 lat od dnia nabycia Działek wraz z Budynkami i Naniesieniami przez FIZ od poprzedniego właściciela (co miało miejsce w 2013 r.).

Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie transakcji VAT. Tym samym, w przypadku gdy zaistnieje taka konieczność, wolą stron planowanej transakcji będzie skorzystanie z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania i rezygnacja ze zwolnienia od podatku w przypadku tych towarów (Budynków i Naniesień stanowiących budowle), w przypadku których będzie to możliwe, a więc objętych zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym należy wskazać, iż zarówno FIZ, jak i Spółka, na moment transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W celu udokumentowania planowanej transakcji FIZ zamierza wystawić fakturę (lub faktury), w której do ceny sprzedaży Działek, Budynków i Naniesień doliczony zostanie należny VAT obliczony według właściwej stawki (tj. podstawowej, aktualnie wynoszącej 23%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Zbywanych Aktywów stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

W przypadku uznania, że transakcja sprzedaży Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następujących pytań:

1.  czy w związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawcom, tj. FIZ działającemu w tym zakresie zgodnie ze Spółką, będzie przysługiwać możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT, przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT \[dalej: opcja opodatkowania\], a co za tym idzie - w przypadku skutecznego skorzystania z tej opcji - dostawa Budynków, Naniesień stanowiących budowle oraz Działek przez FIZ na rzecz Spółki podlegać będzie w całości opodatkowaniu VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej)?

w konsekwencji

1.  czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawców sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawców z uwagi na fakt, że do przeniesienia przez FIZ na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jako właściciel posadowionymi na Działkach Budynkami i Naniesieniami dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym doszło do pierwszego ich zasiedlenia, Wnioskodawcom, tj. FIZ działającemu w tym zakresie zgodnie ze Spółką, będzie przysługiwać możliwość wyboru opcji opodatkowania w odniesieniu do ich sprzedaży. Co za tym idzie - w przypadku skutecznego skorzystania z tej opcji - dostawa Budynków wraz z Naniesieniami, jak też Działek na rzecz Spółki podlegać będzie opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatki (tj. podstawowej).

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawców w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na sprzedaży Nieruchomości - zgodnie z uwagami jw. - Spółce, przy zachowaniu warunków formalnych, przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

1.  Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,
*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,
*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej transakcji - wyżej wymienione pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawców planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część \[dalej: ZCP\], co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 KC - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawców transakcji będą zaś Działki, które są zabudowane Budynkami i Naniesieniami oraz niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z ww. obiektami.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku FIZ wymienione w art. 551 KC, w tym nazwa przedsiębiorstwa FIZ oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez FIZ, czy inne składniki jego majątku rzeczowego należące do FIZ (w szczególności nieruchomości). Przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

W ocenie Wnioskodawców zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Spółki w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano, transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. dokumentacja księgowo-rachunkowa), które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania w przyszłości Działek, Budynków oraz Naniesień dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki. Przedmiotem transferu nie będą również prawa i obowiązki wynikające z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście prawidłowego funkcjonowania Centrum (możliwości wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem), tj. umów na dostawy tzw. mediów, świadczenie usług ochrony Centrum etc. Jak wspomniano, umowy takie zostaną rozwiązane przez FIZ przed zawarciem umowy sprzedaży. Stąd, w celu zapewnienia możliwości korzystania z Budynków i Naniesień konieczne będzie zawarcie takich umów przez Wnioskodawcę 2.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani ZCP. Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez właściwe organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.88.2017.2.EJ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] wskazał, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy - muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej DKIS z 9 czerwca 2017 r. (sygn 0111-KDIB3-1.4012.28.2017.1.JP) w której wskazano, że: „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Należy wskazać, że podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacjach indywidualnych DKIS oraz DIS w Warszawie, w których organy te rozpatrywały okoliczności, w których przedmiot sprzedaży stanowiły nieruchomości (oraz inne związane z nimi składniki majątkowe) składające się na centrum handlowe (vide: interpretacje indywidualne z 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.23.2017.1.KBR, z 12 kwietnia 2017 r o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.22.2017.1.KBR, z 4 sierpnia 2016 r. o sygn. IPPP1/4512-407/16-2/BS, z 11 lipca 2016 r. o sygn. IPPP1/4512-447/16-2/MK z 11 sierpnia 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-434/15-4/AOg i IPPP2/4512-406/15-5/RR).

W przywołanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe przyjęły, że nie stanowią sprzedaży Przedsiębiorstwa/ZCP transakcje obejmujące składniki majątkowe realnie wykorzystywane przez sprzedawców w ramach prowadzonych przez nich centrów handlowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowana sprzedaż nie obejmie elementów wyposażenia ruchomego, które znajdują się obecnie w Budynkach (elementy takie nie stanowią bowiem własności FIZ, lecz należą do podmiotu zarządzającego Centrum). Zdaniem Wnioskodawców Okoliczność ta również potwierdza, że ich intencją jest dokonanie dostawy towarów (głównie budynków), a nie przeniesienie przez FIZ na rzecz Wnioskodawcy 2 zespołu składników majątkowych zorganizowanego w ten sposób, iż możliwe będzie niezwłoczne przeznaczenie ich przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (który mógłby zostać uznany za Przedsiębiorstwo/ZCP). Jak już wspomniano, konieczne będzie podjęcie przez Wnioskodawcę 2 działań mających na celu „zorganizowanie” nabytych aktywów w celu zapewnienia możliwości korzystania z nich zgodnie z ich gospodarczym przeznaczeniem (w szczególności zawarcie stosownych umów np. na dostawy tzw. mediów oraz nabycie niezbędnych towarów np. sprzętu komputerowego etc.).

Podsumowując, planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawców z uwagi na fakt, że do dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel) posadowionych na Działkach Budynków i Naniesień przez FIZ na rzecz Spółki dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków i Naniesień, sprzedaż ta będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%). Wynika to z faktu, iż dostawa ta będzie „wyjściowo” objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego - przy zachowaniu warunków formalnych - strony będą miały prawo zrezygnować.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które dotyczy dostawy tzw. towarów używanych. Należy zwrócić uwagę, iż warunkiem omawianego zwolnienia jest m in. wykorzystywanie przez podatnika towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, FIZ nabył ww. obiekty we własnym zakresie, w celu prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej), polegającej na ich wynajmie innym podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Okoliczność ta przesądza, iż towary będące tu przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej z VAT. Przeciwnie, przy ich wykorzystaniu FIZ wykonywał czynności opodatkowane VAT.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży Działek zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działki, które zostaną nabyte przez Spółkę, są i na moment ich dostawy do Spółki będą zabudowane Budynkami i Naniesieniami.

W omawianym przypadku dostawa Budynków i Naniesień na rzecz Wnioskodawcy 2 nie będzie też dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. po wybudowaniu zgodnie z lit. a) tego artykułu, ani - z uwagi na brak ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej każdego z obiektów znajdujących się na Działkach - po ulepszeniu w rozumieniu lit. b) tego artykułu ustawy o VAT.

Jak wspomniano, ww. obiekty zostały zakupione przez Wnioskodawcę 1 w 2013 r. w ramach dostawy opodatkowanej VAT według właściwej (podstawowej) stawki. Po zakupie były one w całości przeznaczone na cele działalności opodatkowanej VAT, polegającej na ich najmie (przy czym jedynie niewielka część Budynków nie została jak dotychczas faktycznie wynajęta). Należy zatem przyjąć, że do ich pierwszego zasiedlenia doszło co najmniej (najpóźniej) w momencie wydania ich FIZ przez poprzedniego właściciela Nieruchomości w ramach ww. dostawy (o ile pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca wcześniej z uwagi na sposób wykorzystania tych obiektów przez poprzedniego właściciela).

W rezultacie, planowana dostawa nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia - określony a contrario pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunek zastosowania zwolnienia będzie więc spełniony. Z uwagi na fakt, iż FIZ nie ponosił na Budynki i Naniesienia stanowiących budowle nakładów kwalifikowanych jako ulepszeniowe, nie doszło również do ich tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Ponadto, do transakcji sprzedaży Budynków i Naniesień dojdzie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, określonego jw. Tym samym spełniony będzie także drugi warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidziany a contrario w pod lit. b). Ergo, do planowanej sprzedaży będzie mieć zastosowanie w tym zakresie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie będą bowiem spełnione przesłanki wyłączenia stosowania tego zwolnienia określone pod lit. a), jak i lit. b).

Z uwagi na powyższe, to jest, że do dostawy Budynków i Naniesień znajdujących się na Działkach zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wykluczone będzie objęcie jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Jak była o tym wyżej mowa, warunkiem jego stosowania jest bowiem niemożność zastosowania do danej dostawy zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast ex lege zastosowanie.

W konsekwencji, z uwagi na objęcie planowanej sprzedaży zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek do zastosowania do planowanej dostawy w analizowanej części zwolnień na podstawie innych przepisów o VAT, strony transakcji będą uprawnione do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Spółki jako nabywcy, przed dniem dokonania dostawy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Okoliczność ta - przy spełnieniu warunków formalnych - będzie równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem przedmiotowej sprzedaży opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Powyższe ustalenia, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będą do dostawy samych Działek, na których posadowione są Budynki i Naniesienia. Zgodnie z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynków (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Opodatkowanie według podstawowej 23% stawki będzie również dotyczyć wartości innych niż budowle Naniesień znajdujących się na Działkach (w szczególności urządzeń budowlanych), przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do Budynków i budowli, i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych samych co one zasadach.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawców, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez FIZ, dokumentującej sprzedaż na jej rzecz Nieruchomości, tj. Działek wraz z posadowionymi na nich Budynkami i Naniesieniami.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, bezpośrednio po nabyciu Działek przez Spółkę będzie ona nadal wynajmować znajdujące się na niej obiekty (Budynki oraz Naniesienia) na rzecz dotychczasowych najemców (ewentualnie nowych, pozyskanych na ich miejsce).

Okoliczność ta, oceniana na moment zakupu Działek wraz z Budynkami i Naniesieniami, a tym samym prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o ich wykorzystywaniu przez Spółkę do działalności opodatkowanej (wspomniany wynajem opodatkowany będzie podstawową stawką VAT), a co za tym idzie możliwości odliczenia w pełnej kwocie VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem. Zgodnie z intencją Spółki, także późniejszy sposób wykorzystania zakupionych składników będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT.

W omawianym przypadku przeszkodą w odliczeniu VAT przez Spółkę naliczonego przy nabyciu Działek wraz z Budynkami i Naniesieniami nie będzie fakt, iż podatek ten został naliczony nieprawidłowo na czynności zwolnionej od podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z uwagami zawartymi w uzasadnieniu w zakresie pytań nr 1-2, Wnioskodawcy będą uprawnieni do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy. W przypadku skutecznego złożenia przez strony takiego oświadczenia planowana sprzedaż będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT według podstawowej 23% stawki.

W omawianym przypadku nie wystąpi również druga przeszkoda dla odliczenia VAT z wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. naliczenie VAT na transakcji wyłączonej spod opodatkowania VAT, w szczególności obejmującej przedsiębiorstwo/ZCP. Jak wspomniano, planowana transakcja nie obejmie przedsiębiorstwa FIZ lub jego zorganizowanej części, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.