Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.220.2019.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-21
Teza: Wskazanie roku, który należy uwzględnić w przypadku składanego przez spółkę oświadczenia, dotyczącego planowanego osiągnięcia w pierwszym roku działalności procentowego udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynoszącego nie mniej niż 5% i możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.
Słowa kluczowe: gaz; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rok; rok-rok kalendarzowy; zakład-zakład energochłonny
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2019 r. (data wpływu – 24 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie wskazania roku, który należy uwzględnić w przypadku składanego przez Spółkę oświadczenia, dotyczącego planowanego osiągnięcia w pierwszym roku działalności procentowego udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynoszącego nie mniej niż 5% i możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie wskazania roku, który należy uwzględnić w przypadku składanego przez Spółkę oświadczenia, dotyczącego planowanego osiągnięcia w pierwszym roku działalności procentowego udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynoszącego nie mniej niż 5% i możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - … (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w ramach swojej działalności gospodarczej od wielu lat zajmuje się wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła oraz dystrybucją ciepła.

Spółka posiada ciepłownie i elektrociepłownie, które w procesie produkcyjnym wykorzystują m.in. wyroby węglowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy akcyzowej \[ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864, ze zm.). Wnioskodawca planuje uruchomienie w dniu 23 września 2019 r. (lub po tej dacie) nowej instalacji wykorzystującej wyroby gazowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej. W nowej instalacji Spółka zamierza produkować ciepło.

W związku z powyższym Spółka rozważa możliwość zastosowania zwolnienia z akcyzy dla wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, tj. działając jako zakład energochłonny, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Spółka jednocześnie oświadcza, że wprowadziła w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jako że Wnioskodawca uruchamia nową instalację, to w celu zastosowania ww. zwolnienia, Spółka powinna złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej. Spółka powzięła jednak wątpliwości jaki przedział czasowy należy utożsamiać ze wskazanym w ustawie akcyzowej pierwszym rokiem działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku uruchomienia nowej instalacji wykorzystującej wyroby gazowe we wrześniu 2019 r., Spółka składając oświadczenie o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej nie mniejszego niż 5%, jako pierwszy rok działalności powinna przyjąć okres np. od 23 września 2019 r. do 22 września 2020 r.?
2.  Czy w przypadku uznania, że pierwszy rok działalności, o którym mowa w art. 31b ust.10a ustawy akcyzowej pokrywa się z rokiem kalendarzowym (styczeń - grudzień), to Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia dla wyrobów gazowych począwszy od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r., pod warunkiem złożenia oświadczenia o planowanym osiągnięciu w tym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej pomimo tego, że nowa instalacja zostanie uruchomiona we wrześniu 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, w przypadku uruchomienia nowej instalacji wykorzystującej wyroby gazowe we wrześniu 2019 r., Spółka składając oświadczenie o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej nie mniejszego niż 5%, jako pierwszy rok działalności przyjąć powinna okres od 23 września 2019 r. do 22 września 2020 r. lub inny termin, którego bieg rozpoczyna się w dniu uruchomienia instalacji w roku 2019, a kończy w dniu bezpośrednio poprzedzającym ten dzień w roku 2020.
2.  W przypadku uznania, że pierwszy rok działalności, o którym mowa w art. 31b ust. 20a \[winno być: ust. 10a – przypis Organu\] ustawy akcyzowej, pokrywa się z rokiem kalendarzowym, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia dla wyrobów gazowych począwszy od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r., pod warunkiem złożenia oświadczenia o planowanym osiągnięciu w tym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej pomimo tego, że nowa instalacja uruchomiona została we wrześniu 2019 r.

Uzasadnienie

Ad 1.

(i)

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, „zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”.

Art. 31b ust. 10a ustawy akcyzowej stanowi natomiast, że „przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe uznaje się także podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe, pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10”.

Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (ustawa z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) wynika, iż celem dodania do art. 31b ust. 10a było umożliwienie korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego zakładom energochłonnym w pierwszym roku ich działalności lub w pierwszym roku działania uruchomionych przez takie zakłady instalacji.

Z powyższego wynika, że ustawodawca nowelizując ustawę o podatku akcyzowym umożliwił podmiotom korzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego niezależnie od daty rozpoczęcia przez nich działalności lub uruchomienia nowej instalacji. Oznacza to, że podatnik w każdym momencie roku powinien mieć możliwość zastosowania zwolnienia, jeżeli spełnia określone warunki.

Dlatego też w ocenie Spółki nie można utożsamiać roku działalności, o którym mowa w tym przepisie z rokiem kalendarzowym. Utożsamienie pierwszego roku działalności z rokiem kalendarzowym w rzeczywistości pozbawiałoby możliwości uzyskania zwolnienia dla wyrobów gazowych przez podmioty rozpoczynające działalność lub uruchamiające nową instalację w trakcie roku kalendarzowego. Co oczywiste, im później podmiot rozpocząłby działalność lub uruchomił nową instalację, tym trudniejsze byłoby osiągnięcie procentowego udziału, o którym mowa w art. 31b ust. 10a \[ustawy akcyzowej\].

Stawianie znaku równości pomiędzy pierwszym rokiem działalności a rokiem kalendarzowym byłoby zatem sprzeczne z wolą ustawodawcy, który dodając do art. 31b ust. 10a chciał umożliwić uzyskanie zwolnienia każdemu podmiotowi w pierwszym roku działalności lub uruchomienia nowej instalacji, a nie tylko podmiotom, które rozpoczynają działalność lub uruchamiają nową instalację z początkiem roku kalendarzowego. Podmiot rozpoczynający działalność w styczniu danego roku, bez wątpienia miałby większe szanse na uzyskanie odpowiedniego udziału procentowego warunkującego zwolnienie niż podmiot, który działalność rozpocząłby w drugiej połowie roku kalendarzowego.

Jak już wskazano powyżej, największe szanse na osiągnięcie odpowiedniego udziału procentowego, o którym mowa w art. 31b ust. 10a \[ustawy akcyzowej\], a tym samym na uzyskanie zwolnienia, miałyby podmioty rozpoczynające działalność lub uruchamiające nową instalację wraz z początkiem roku kalendarzowego. Zamiarem ustawodawcy nie było uprzywilejowanie takich podmiotów, lecz umożliwienie uzyskania zwolnienia dla wyrobów gazowych zakładowi energochłonnemu w każdym czasie.

(ii)

Nadto wskazać należy, że gdyby pojęcie „pierwszego roku działalności” mogło być rozumiane dwojako, ustawodawca dokonałby jego konkretyzacji. W ocenie Spółki pierwszy rok działalności ma początek w momencie rozpoczęcia faktycznej działalności lub uruchomienia nowej instalacji i trwa przez kolejne 365 dni. Niezrozumiałe byłoby przyjęcie jakoby pierwszy rok oznaczał rok kalendarzowy czy też rok podatkowy. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie uznania podmiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą za zakład energochłonny od złożenia oświadczenia o planowanym osiągnięciu procentowego udziału w pierwszym roku kalendarzowym działalności, ustawodawca dałby temu wyraz poprzez takie właśnie sformułowanie.

Potwierdzenie stanowiska Spółki, w zakresie rozumienia pojęcia pierwszego roku działalności, jako mającego początek w momencie faktycznego rozpoczęcia działalności, stanowi konstrukcja art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tym artykułem zakładem energochłonnym wykorzystującym energię elektryczną jest ,,podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%”. W powołanym przepisie ustawodawca skonkretyzował pojęcie roku wskazując, że chodzi o rok podatkowy. Z kolei rokiem podatkowym, zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W przypadku art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej takiego dopisku natomiast brak - nie ma zatem mowy ani o roku kalendarzowym ani o roku podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że racjonalny ustawodawca jest świadomy znaczenia używanych słów i nie posługiwałby się kilkoma wyrażeniami na określenie tego samego. Gdyby - odnosząc się do definicji zakładu energochłonnego, zawartego w art. 31b ust. 10a ustawy akcyzowej - ustawodawca miał na myśli rok podatkowy lub kalendarzowy, bez wątpienia użyłby takiego sformułowania. Rozróżnienie w akcie prawnym „roku podatkowego”, „roku kalendarzowego” i „roku rozpoczęcia działalności” nie jest zatem przypadkowe - gdyby ustawodawca utożsamiał wyżej wskazane pojęcia, byłby konsekwentny i nie używałby ich zamienne. Wyraźne rozróżnienie tych pojęć jest celowe i potwierdza zupełnie odmienne ich znaczenie. Zdaniem Spółki, w przypadku tożsamości analizowanych pojęć, brak jest uzasadnienia dla oddzielania ich w sposób wyraźny w akcie prawnym. W takim przypadku ustawodawca winien posługiwać się konsekwentnie jednym z nich.

(iii)

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje, że ustawa akcyzowa nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia ,,pierwszego roku działalności”, która wiążąco ustalałaby jego znaczenie. Wskazać należy, że w polskim systemie prawnym sposób używania definicji legalnych zawarty jest w zasadach techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej”; Dz.U. Nr 100, poz. 908, z późn. zm), zgodnie z którymi definicję legalną zamieszcza się w tekście prawnym, jeśli dane określenie jest wieloznaczne, dane określenie jest nieostre, a jest pożądane ograniczenie jego nieostrości, znaczenie danego określenia nie jest powszechnie zrozumiałe, a także gdy ze względu na dziedzinę regulowanych spraw istnieje potrzeba ustalenia nowego znaczenia danego określenia.

Z konstytucyjnej zasady państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Przepisy prawne muszą być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny. Działaniem niezgodnym z „Zasadami techniki prawodawczej”, jak i Konstytucją jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, nie pozwalających jednostce przewidzieć konsekwencji prawnych jej zachowań (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002 r., sygn. K.6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, s. 448). Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów prawnych klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy oczekują stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw.

Jako, że ustawodawca nie zawarł w ustawie akcyzowej definicji legalnej ,,pierwszego roku działalności” uznać należy, iż pojęcie to nie jest wieloznaczne, a ponadto jego znaczenie jest powszechnie zrozumiałe i oznacza okres 365 dni mający początek w chwili rozpoczęcia faktycznej działalności przez podmiot.

Reasumując, w ocenie Spółki pierwszy rok działalności, o którym mowa w art. 31b ust. 10a ustawy akcyzowej, rozpoczyna się z chwilą faktycznego podjęcia działalności przez dany podmiot i nie może być utożsamiany z rokiem kalendarzowym. Wynika to przede wszystkim z celu wprowadzenia od 1 stycznia 2016 r. zmian w ustawie akcyzowej i dodaniu do art. 31b ust. 10a, umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego przez każdy podmiot, pod warunkiem uzyskania odpowiedniego udziału procentowego, o którym mowa w art. 31b ust. 10. Przyjęcie jakoby pierwszy rok działalności był rokiem kalendarzowym, częstokroć pozbawiałoby takiej możliwości podmioty rozpoczynające działalność w trakcie roku kalendarzowego, stawiając jednocześnie podmioty rozpoczynające działalność od stycznia danego roku w uprzywilejowanej pozycji.

Ad 2.

(i)

W przypadku uznania przez Organ, że „pierwszy rok działalności” jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia dla wyrobów gazowych począwszy od stycznia do grudnia 2020 r., pod warunkiem złożenia oświadczenia o planowanym osiągnięciu w tym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, pomimo tego, że nowa instalacja uruchomiona zostanie we wrześniu 2019 r.

Jak Wnioskodawca wskazywał powyżej, zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, „przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział”. Mając na uwadze treść przywołanej regulacji wskazać należy, że konsekwencją przyjęcia, iż pierwszym rokiem działalności musiałby być rok kalendarzowy, to w przypadku Spółki takim rokiem byłby rok 2019. W tej sytuacji Spółka ze względu na nieosiągnięcie w tym roku wymaganego udziału zostałaby pozbawiona także możliwości uzyskania zwolnienia w roku 2020.

Spółka wskazuje zatem, że przyjęcie jakoby pierwszym rokiem działalności Spółki był rok 2019 jest błędne i niezasadne. Akceptacja powyższego stanowiska prowadziłaby do wniosku, że podmiot, który w pierwszym roku działalności nie osiągnie odpowiedniego udziału, nie ma możliwości uzyskania zwolnienia od akcyzy także w roku kolejnym. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Spółka mogłaby zatem uzyskać zwolnienie dopiero w roku 2021.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione powyżej stanowisko sprzeczne jest z celem nowelizacji ustawy akcyzowej i wprowadzeniem art. 31b ust. 10a. Do dnia 1 stycznia 2016 r. ze zwolnienia nie mogły korzystać podmioty rozpoczynające działalność z wykorzystaniem wyrobów gazowych, nawet jeżeli w roku rozpoczęcia działalności osiągały limity zużycia tych wyrobów określone dla zakładów energochłonnych oraz działające już podmioty gospodarcze, które dopiero uruchamiały instalacje, w których zużywane były wyroby gazowe. Celem zmian było więc umożliwienie podmiotom uzyskania zwolnienia już w pierwszym roku działalności. Przepisy ustawy akcyzowej nie przewidują ustalania udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej proporcjonalnie do okresu począwszy od momentu rozpoczęcia działalności lub uruchomienia nowej instalacji do zakończenia roku kalendarzowego. Powyższe w wielu przypadkach (zwłaszcza gdy rozpoczęcie działalności lub uruchomienie nowej instalacji nastąpiłoby w drugiej połowie roku kalendarzowego) uniemożliwiłoby podmiotom uzyskanie zwolnienia z uwagi na trudności w osiągnięciu odpowiedniego udziału procentowego, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej. Brak zwolnienia w pierwszym roku działalności automatycznie pozbawiałby podmiot możliwości uzyskania zwolnienia w roku kolejnym. W takim przypadku bez znaczenia pozostawałaby nowelizacja ustawy akcyzowej i umożliwienie podmiotowi uzyskania zwolnienia już w pierwszym roku jego działalności, bowiem Spółka i tak mogłaby uzyskać zwolnienie od akcyzy dopiero w roku 2021. Akceptacja powyższego stanowiska pozostawałaby zatem w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy jednoznacznie potwierdza stanowisko Spółki dotyczące rozumienia pojęcia ,,pierwszego roku działalności”. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia zmian umożliwiających podmiotom uzyskanie zwolnienia w pierwszym roku działalności, a jednocześnie brak przepisów umożliwiających ustalenie udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej proporcjonalnie do czasu pozostałego od momentu rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego, nieracjonalne i zupełnie niezrozumiałe byłoby utożsamianie pojęcia „pierwszego roku działalności” z rokiem kalendarzowym. W rzeczywistości bowiem, z uwagi na brak możliwości uzyskania odpowiedniego udziału procentowego, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, częstokroć sprowadzałoby się to do uniemożliwienia podmiotom uzyskania zwolnienia w pierwszych dwóch latach kalendarzowych ich działalności. Utożsamienie roku działalności z rokiem kalendarzowym stałoby więc w sprzeczności z celem wprowadzenia omówionych wyżej regulacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 28 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2711, zostały wymienione gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1b ustawy, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W myśl art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów – art. 31b ust. 5 ustawy.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania – art. 31b ust. 10 ustawy.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe uznaje się także podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe, pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10 – art. 31b ust. 10a ustawy.

W przypadku nieosiągnięcia na koniec pierwszego roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10, podmiot określony w ust. 10a jest obowiązany do zapłaty w pierwszym kwartale kolejnego roku akcyzy od zużytych wyrobów gazowych, od których nie została zapłacona akcyza, wraz z odsetkami – art. 31b ust. 10b ustawy.

Stosownie do art. 31c ustawy, za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1.  system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1201 i 2538 oraz z 2019 r. poz. 730 i 1501) i przepisach wydanych na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2.  system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. poz. 1060);
3.  uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2019 r. poz. 545), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
4.  system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001;
5.  system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła oraz dystrybucją ciepła, posiadając ciepłownie i elektrociepłownie, które w procesie produkcyjnym wykorzystują wyroby węglowe. Wnioskodawca planuje uruchomienie 23 września 2019 r. lub po tej dacie, nowej instalacji wykorzystującej wyroby gazowe do produkcji ciepła. Spółka rozważa możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jako zakład energochłonny. Spółka oświadczyła, że wprowadziła w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W celu zastosowania wskazanego zwolnienia, Spółka powinna złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wskazania roku, który należy uwzględnić w przypadku składanego przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 31b ust. 10a ustawy, dotyczącego planowanego osiągnięcia w pierwszym roku działalności procentowego udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynoszącego nie mniej niż 5% i możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

Zauważyć należy, że przepis art. 31b ust. 10a ustawy określa sposób rozumienia pojęcia „zakład energochłonny” w odniesieniu do podmiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka planuje uruchomienie nowej instalacji wykorzystującej wyroby gazowe, co miało nastąpić nie wcześniej niż 23 września 2019 r. Warunkiem uzyskania przez Spółkę statusu zakładu energochłonnego będzie więc złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, nie mniejszego niż 5%. W art. 31b ust. 10a ustawy mowa jest o „pierwszym roku działalności”, bez jakiegokolwiek wskazania, czy jest to rok kalendarzowy lub podatkowy. Nie ma w tym przepisie też mowy o „całym” lub „pełnym” pierwszym roku działalności, jak również o tym, kiedy mamy do czynienia z początkiem i końcem tego pierwszego roku dla podmiotu, który uruchamia nową instalację wykorzystująca wyroby gazowe.

Z kolei w art. 31b ust. 10 ustawy, w przypadku określania udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej użyty został zwrot „rok poprzedzający rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział”. Przy czym przepis art. 31b ust. 10 ustawy dotyczy już funkcjonującego podmiotu, a zatem pojęcie „rok”, użyte w tym przepisie, odnosi się niewątpliwie do rozumienia roku w sensie kalendarzowym, a nie podatkowym. W tym miejscu celowe będzie odwołanie się do art. 11 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Skoro więc ustawa o podatku akcyzowym nie stanowi inaczej, zatem mamy tutaj do czynienia z rokiem kalendarzowym.

W konsekwencji powyższego pojęcie „pierwszy rok działalności”, użyte w art. 31b ust. 10a ustawy, również należy rozumieć w sensie roku kalendarzowego. Potwierdzeniem prawidłowości właśnie takiego pojmowania tego określenia jest treść art. 31b ust. 10b ustawy, w którym jest mowa o obowiązku zapłaty akcyzy wraz z odsetkami w pierwszym kwartale kolejnego roku.

Ponadto należałoby odwołać się do kwestii racjonalnego ustawodawcy. Przepis art. 31b ust. 10a ustawy daje możliwość uznania za zakład energochłonny podmiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe. Oczywistym jest, że rozpoczęcie działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub uruchomienie nowej instalacji wykorzystującej wyroby gazowe, może następować w dowolnym dniu roku kalendarzowego i wcale nie musi to być pierwszy dzień roku. Rozumienie pojęcia „pierwszy rok działalności” w sensie kalendarzowym i przyjęcie w tym wypadku, że mowa jest o roku zaczynającym się 1 stycznia i kończącym 31 grudnia, prowadziłoby w prosty sposób do błędnej konkluzji. Oznaczałoby bowiem, że tylko podmioty, które 1 stycznia rozpoczynają działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub uruchamiają nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe i robią to nieprzerwanie do 31 grudnia, mają możliwość uzyskania statusu zakładu energochłonnego. W konsekwencji wszystkie inne podmioty, rozpoczynające działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub dokonujące uruchomienia takich instalacji w trakcie roku kalendarzowego, nie mogłyby zostać uznane za zakład energochłonny i mieć możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy tych wyrobów gazowych już w roku rozpoczęcia działalności. Powyższe podważałoby racjonalność polskiego ustawodawcy, który wprowadził te przepisy, ponieważ w istocie odnosiłyby się one wyłącznie do podmiotów rozpoczynających działalność z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub uruchamiających nowe instalacje wykorzystujące te wyroby, tylko i wyłącznie w dniu 1 stycznia.

Idąc dalej tym tokiem rozumowania – w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub uruchomienia nowej instalacji w trakcie roku, tj. po 1 stycznia danego roku, i w związku z tym brakiem możliwości uznania za zakład energochłonny na podstawie art. 31b ust. 10a ustawy, kolejny rok działalności nie byłby rokiem pierwszym. W konsekwencji, w tym właśnie kolejnym roku, taki podmiot nie mógłby uzyskać statusu zakładu energochłonnego na podstawie art. 31b ust. 10, bowiem nie byłoby „roku poprzedzającego rok”, w odniesieniu do którego byłby ustalany procentowy udział zakupów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej. Tym samym taki podmiot dopiero w następnym roku, czyli drugim po roku rozpoczęcia działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub uruchomienia nowej instalacji wykorzystującej wyroby gazowe, mógłby być uznany za zakład energochłonny i korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych.

Powyższe rozważania prowadzą zatem do konkluzji, że pojęcie „pierwszy rok działalności”, zawarte w art. 31b ust. 10a ustawy, należy rozumieć jako okres, którego początek jest w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub uruchomienia nowej instalacji wykorzystującej wyroby gazowe, a kończy w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Jest to niejako rozumienie roku w sensie rocznikowym, a nie ściśle kalendarzowym, odnoszące się do roku, w którym podmiot zaczyna wykorzystywać wyroby gazowe w ramach swojej działalności lub w nowej instalacji.

Ponadto dla lepszego zrozumienia wątpliwości wyrażonych w treści wniosku przez Spółkę, uzasadnione jest odwołanie się do pojęcia „wartość produkcji sprzedanej”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym. W związku z powyższym produkcję sprzedaną przemysłu wskazane jest określać opierając się na przepisach z zakresu statystyki publicznej.

Produkcję sprzedaną należy określić w sposób wskazany w Roczniku Statystycznym Przemysłu 2018, dostępnym na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego (https:// stat.gov.pl/obszary-tematyczne/roczniki-statystyczne/roczniki-statystyczne/rocznik-statystyczny-przemyslu-2018,5,12.html). Na stronie 68 tej publikacji, w poz. 7 wskazano, że produkcja sprzedana dotyczy całokształtu działalności podmiotu gospodarczego, tj. zarówno działalności przemysłowej, jak i nieprzemysłowej. Produkcja sprzedana przemysłu obejmuje:

1.  wartość sprzedanych wyrobów gotowych (niezależnie od tego, czy otrzymano za nie należne opłaty), półfabrykatów i części własnej produkcji;
2.  wartość robót i usług świadczonych odpłatnie, tj. zarówno przemysłowych, jak i nie-przemysłowych;
3.  zryczałtowaną odpłatność agenta w przypadku zawarcia umowy na warunkach zlecenia lub pełne przychody agenta w przypadku zawarcia umowy agencyjnej;
4.  wartość produktów w formie rozliczeń w naturze;
5.  produkty przeznaczone na powiększenie wartości własnych środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Organu w zakresie rozumienia pojęć „pierwszy rok działalności” oraz „wartość produkcji sprzedanej”, należy wskazać, że do obliczenia udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, dla podmiotu wskazanego w art. 31b ust. 10a ustawy, nie jest konieczne ujęcie wartości zakupu wyrobów gazowych oraz produkcji sprzedanej za pełny rok kalendarzowy. Zwolnienie od akcyzy przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy nie zawiera warunku prowadzenia przez cały rok działalności jako podmiot wykorzystujący wyroby gazowe. Warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest, aby udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej był nie niższy niż 5%. Skoro zatem taki podmiot w trakcie roku kalendarzowego rozpoczyna działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub prowadząc działalność gospodarczą uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe, będzie wówczas taki udział zakupu wyrobów gazowych liczył począwszy od dnia rozpoczęcia tej działalności do końca roku kalendarzowego. Ustalenie tego wskaźnika może zatem nastąpić w oparciu o dane dla np. dwóch lub trzech miesięcy, z zastrzeżeniem jedynie takim, że obliczony udział będzie uprawniał do zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wobec powyższego nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, twierdzącego, że jako pierwszy rok działalności należy przyjąć okres od 23 września 2019 r. do 22 września 2020 r. lub inny termin, którego bieg rozpoczyna się w dniu uruchomienia instalacji w roku 2019, a kończy w dniu bezpośrednio poprzedzającym ten dzień w roku 2020. Takie rozumienie tego pojęcia oznaczałoby, że każdy kolejny rok musiałby zostać przesunięty w czasie w stosunku do roku kalendarzowego i najprawdopodobniej nie pokrywałby się również z rokiem podatkowym. Wówczas bowiem pojęcie „pierwszy kwartał kolejnego roku”, użyte w art. 31b ust. 10b ustawy należałoby rozumieć jako czwartą część roku, który by się zaczynał np. 23 września 2020 r. lub innym kolejnym dniu, w rocznicę uruchomienia nowej instalacji.

W tym miejscu warto odwołać się do prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 936/13. Spór w tej sprawie dotyczył pierwszego roku, dla którego należało obliczyć udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, w przypadku, gdy podmiot w roku 2013 r. zmieniał rodzaj wykorzystywanego paliwa z gazowego na węglowe. WSA uznał, że „… obliczenia udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, na podstawie przepisów o statystyce publicznej, spółka będzie mogła dokonać najwcześniej za rok 2013. W przypadku osiągnięcia odpowiedniego udziału procentowego zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej będzie mogła korzystać ze zwolnienia od akcyzy od dnia 1 stycznia 2014 r.”.

W przywołanym wyroku WSA w Bydgoszczy odnosząc się do sposobu definiowania pojęcia „wartość produkcji sprzedanej” stwierdził: „Zgodzić się należy z organem, że do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej …”. Powyższe potwierdza prawidłowość argumentacji zastosowanej przez Organ.

Zauważyć przy tym należy, że w dniu wydania powyższego wyroku WSA w Bydgoszczy nie obowiązywały jeszcze przepisy art. 31a ust. 8 i 9 ustawy, dotyczące podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów węglowych lub podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które uruchamiają nową instalację wykorzystującą wyroby węglowe. Przepisy te zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1479, ze zm.) i weszły w życie od 1 stycznia 2016 r. Również na mocy art. 1 pkt 20 lit. b tej samej ustawy zmieniającej, do art. 31b ustawy o podatku akcyzowym dodane zostały ust. 10a i 10b.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Organ pragnie wskazać, że uruchamiając nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe w 2019 r., ten właśnie rok będzie „pierwszym rokiem działalności”. Z kolei przepis art. 31b ust. 10a ustawy stanowi jednoznacznie, że oświadczenie, składane właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, o planowanym osiągnięciu procentowego udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, wynoszącego nie mniej niż 5%, dotyczy tylko i wyłącznie pierwszego roku działalności. Zatem złożenie przez Spółkę oświadczenia, że w 2020 r. osiągnie procentowy udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, wynoszący nie mniej niż 5%, nie będzie znajdowało żadnych podstaw prawnych. W konsekwencji złożenia takiego oświadczenia Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania w 2020 r. zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Skoro bowiem, jak wskazał Organ w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, „pierwszym rokiem działalności” będzie rok 2019, zatem 2020 r. będzie kolejnym rokiem działalności. W takim przypadku, dla skorzystania w 2020 r. ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do spełnienia definicji zakładu energochłonnego zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy, tj. obliczenia, czy udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. W przypadku przedstawionym we wniosku przez Spółkę, tym „rokiem poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział” będzie 2019 r., czyli „pierwszy rok działalności”. Analogiczna kwestia, na co wskazał Organ powyżej, była przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w cytowanym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 936/13.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności Organ nie dokonywał - na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym - oceny zagadnienia, czy Wnioskodawca stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.