Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-532a/14/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-17
Teza: Amortyzacja nieruchomości w spółce cywilnej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; nieruchomości; spółki-spółka cywilna; udział; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. W przyszłości zamierza zawrzeć umowę spółki cywilnej z bliskimi członkami swojej rodziny (siostrą oraz ojcem), którzy również prowadzą własne i niezależne od Wnioskodawcy pozarolnicze działalności gospodarcze. Każdy z przyszłych wspólników spółki będzie prowadził działalność gospodarczą nadal, niezależnie od działalności prowadzonej w ramach przyszłej spółki cywilnej. Nowo powstała spółka będzie więc odrębnym od działalności poszczególnych wspólników podmiotem gospodarczym i przedmiot jej działalności nie będzie się pokrywał z zakresami działalności, prowadzonych przez poszczególnych, przyszłych wspólników spółki cywilnej. Wspólnicy na pokrycie wkładów wnoszonych do przyszłej spółki zamierzają wnieść udziały we współwłasności nieruchomości, w której to udziały, przypadające na poszczególnych współwłaścicieli wynoszą:

*   Wnioskodawca 1/4 udziału,

*   siostra Wnioskodawcy 1/4 udziału,

*   ojciec Wnioskodawcy 1/2 udziału.

Umowa spółki będzie przewidywać, iż udziały poszczególnych wspólników w spółce wynosić będą:

*   Wnioskodawca 40%,

*   ojciec Wnioskodawcy 50%,

*   siostra Wnioskodawcy 10%.

Cała nieruchomość, mająca być przedmiotem wkładu do spółki cywilnej była dotychczas wykorzystywana w całości i wyłącznie w pozarolniczej działalności gospodarczej ojca wnioskodawcy i która to - wg stanu na dzień składania wniosku - jest środkiem trwałym już w całości zamortyzowanym w 2013 roku i z tej działalności wycofanym.

Wnioskodawca oraz jego siostra weszli w posiadanie udziałów we współwłasność powołanej wyżej nieruchomości w roku 2013, w drodze dziedziczenia po zmarłej matce.

Do chwili śmierci, zmarła była współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości, łącznie z ojcem wnioskodawcy.

Z prezentowanego opisu wynika, iż:

*   w okresie wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości w działalności gospodarczej ojca Wnioskodawcy, własność tej nieruchomości przypadała wyłącznie jego rodzicom;

*   obecnie, tj. przed zdarzeniem przyszłym zawiązania spółki cywilnej udziały w nieruchomości przypadają - wg proporcji powołanej wyżej - Wnioskodawcy, jego ojcu oraz siostrze;

*   przedmiotowa nieruchomość w części przypadających im udziałów, tj. Wnioskodawcy oraz jego siostrze (każdy udział po 1/4), nie była przez nich wykorzystywana na potrzeby ich jednoosobowych działalności gospodarczych i udziały te stanowią obecnie ich majątek osobisty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nowo powstały podmiot, a więc spółka cywilna, do której na pokrycie wkładów zostaną wniesione udziały w nieruchomości wszystkich obecnych współwłaścicieli, będzie musiała uwzględnić dotychczasowe odpisy amortyzacyjne i kontynuować metodę amortyzacji przyjętą w latach poprzednich w działalności gospodarczej ojca Wnioskodawcy?
2.  Czy w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nowo powstały podmiot, a więc spółka cywilna, do której na pokrycie wkładów zostaną wniesione udziały w nieruchomości wszystkich obecnych współwłaścicieli, będzie musiała uwzględnić dotychczasowe odpisy amortyzacyjne i kontynuować metodę amortyzacji przyjętą w latach poprzednich w działalności gospodarczej ojca Wnioskodawcy, jednakże tylko w części przypadającego mu 1/2 udziału w nieruchomości na dzień wniesienia tego wkładu, natomiast Wnioskodawca wraz z siostrą będzie mógł ustalić wartość wniesionego wkładu, na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 3, tj. wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, a w konsekwencji czy będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej (przypadającej im na dzień wniesienia pozostałej łącznie 1/2 wartości udziału w tej nieruchomości, jednocześnie z uwzględnieniem przypadających im udziałów zgodnie z umową spółki)?
3.  Czy w sytuacji przedstawionej w pytaniu drugim, dokonywane odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów lecz wyłącznie w części przypadającej proporcjonalnie na Wnioskodawcę i jego siostrę udziałów, zgodnie z umową spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane zdarzenie przyszłe wkomponowuje się w całości w zakres normowania zarówno art. 22g ust. 1 pkt 3, jak i art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy, w zakresie dotyczącym ustalenia wartości początkowej środków trwałych, bowiem mamy do czynienia z wniesieniem środków trwałych, które zostały nabyte w części w drodze spadku, jak i zostały jednocześnie nabyte w postaci wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki niebędącej osobą prawną. Stwierdzić należy przy tym, iż przepisy te nie charakteryzują się przymiotem hierarchiczności, a więc istnieje możliwość zachowania się w sposób w nich przewidziany jednocześnie. W związku z powyższym należałoby przyjąć, iż wartość przedmiotu wkładu (jako wartość niezbędna do ustalenia wartości środka trwałego), w części przypadającej na Wnioskodawcę i jego siostrę (2 x 1/4 udziału), winna zostać ustalona w oparciu o przepis art. 22g ust. 1 pkt 3, natomiast pozostała wartość (1/2 udziału w tej nieruchomości), tj. przypadająca ojcu Wnioskodawcy, winna zostać przyporządkowana do zakresu normowania stanowionego w przepisie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a).

Stąd też zdaniem Wnioskodawcy, tylko do tej części udziału w nieruchomości (wartości środka trwałego przypadającego na 1/2 udziału ojca Wnioskodawcy), może mieć zastosowanie przepis art. 22h ust. 3 w związku z art. 22h ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, iż wyłącznie do wartości wkładu (1/2 udziału ojca Wnioskodawcy w nieruchomości) winny być zastosowane ograniczenia zawarte w przywołanych wyżej przepisach ustawy, a mianowicie polegające na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowaniem metody amortyzacji przyjętej w latach poprzednich w jego, dotychczas jednoosobowo prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to o tyle istotne, iż udział w nieruchomości ojca wnioskodawcy jest tożsamy z przyszłym udziałem w spółce (50%).

Mając przy tym na uwadze, iż będące przedmiotem wniosku nieruchomości zostały już w całości zamortyzowane, odpisów od 1/2 części nieruchomości przypadającej w udziale ojcu Wnioskodawcy, nie będzie można kontynuować, bowiem jej wartość podatkowa wynosi 0 zł.

Natomiast środek trwały (tj. wartość udziału w nieruchomości przypadający Wnioskodawcy i jego siostrze) będzie mógł być amortyzowany tylko i wyłącznie w tej części, tj. wartości ich udziałów we współwłasności nieruchomości, a więc w pozostałej im łącznie 1/2 udziału, zgodnie z przyjętą przez nich metodą amortyzacji i wartością tego udziału w środku trwałym określoną, zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy znajduje także swoje potwierdzenie w treści art. 22g ust. 11 cytowanej ustawy, który normuje sytuację, kiedy własność środków trwałych przypada więcej niż jednej osobie, czyli odnosi do stanu prawnego będącego przedmiotem wniosku, jakim jest współwłasność rzeczy.

Wnioskodawca jest przy tym świadomy, iż dokonywane odpisy amortyzacyjne od części wartości udziałów w nieruchomości, przypadających na Wnioskodawcę i jego siostrę, stanowić będą wyłącznie dla nich koszt uzyskania osiąganego w ramach tej spółki przychodu, przy uwzględnieniu oczywiście faktycznego udziału wspólników w spółce zgodnie z jej postanowieniami (40% Wnioskodawca, 10% siostra Wnioskodawcy).

Powyższe skutkuje przyjęciem stanowiska, iż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, wyłącznie na pytania 2 i 3 odpowiedź powinna być twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (określanego w dalszej części skrótem „k.c.”), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej, właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. W myśl bowiem art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (art. 863 § 2 k.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, wyłączna własność wspólnika z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Zaznaczyć przy tym należy, iż wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci nieruchomości wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 158 k.c., umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Brak zachowania tej formy powoduje nieważność takiej umowy, a w konsekwencji brak skutku w postaci zmiany właściciela (art. 73 § 2 k.c.).

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na mocy art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a (art. 22h ust. 3d ww. ustawy).

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 cyt. ustawy przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zauważyć przy tym należy, iż w przypadku spółki cywilnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do tej spółki, a nie do jej wspólników, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy, dlatego też, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład wspólnego majątku wspólników tej spółki.

Powyższe przepisy oznaczają, że w spółce cywilnej po wniesieniu do niej środka trwałego (nieruchomości) w formie wkładu niepieniężnego, należy ustalić wartość początkową otrzymanego składnika majątku, który były wcześniej amortyzowany, według jego wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport. Natomiast art. 22h ust. 3d ustawy, nakłada na spółkę cywilną, w stosunku do składnika majątku wymienionego w zdaniu poprzednim, obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez wnoszącego aport oraz obowiązek kontynuowania przyjętej metody amortyzacji.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że jeżeli do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej zostanie skutecznie przeniesione prawo własności wskazanej we wniosku nieruchomości, to będzie ona mogła stanowić w spółce cywilnej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca środek trwały. Przy czym, z uwagi na fakt, że ww. składnik majątku zostanie wniesiony do spółki cywilnej w drodze aportu przez wspólników – współwłaścicieli, a był już amortyzowany wcześniej przez jednego ze wspólników, spółka cywilna winna ustalić wartość początkową ww. środka trwałego w oparciu o cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy, tj. w wartości historycznej, wykazanej wcześniej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez ojca Wnioskodawcy dla celów indywidualnej działalności gospodarczej. Spółka cywilna obowiązana będzie również do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonanych wcześniej przez ojca Wnioskodawcy w ramach tej działalności.

Zaakcentować w tym miejscu trzeba, że stosownie do postanowień cytowanego powyżej art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika środki trwałe, a nie udziały w tych środkach trwałych. Środkiem trwałym, składnikiem majątku podlegającym amortyzacji zgodnie z powołanym przepisem jest zatem m.in. budynek, lokal użytkowy a nie udział we własności tych środków trwałych.

Tym samym z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość została całkowicie zamortyzowana, spółka cywilna nie będzie miała prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a Wnioskodawca zaliczania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.