Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-73/16-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych w spółce podlegającej podziałowi w związku z jej podziałem przez wydzielenie w części dotyczącej przychodu podatkowego oraz w części dotyczącej powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Słowa kluczowe: definicja; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; majątek; majątek-składniki majątku; należność; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; wierzytelność; wykonanie (wykonywanie); zadania; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych w spółce podlegającej podziałowi w związku z jej podziałem przez wydzielenie:

*   w części dotyczącej przychodu podatkowego – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 10 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych powstałych w spółce podlegającej podziałowi w związku z jej podziałem przez wydzielenie,
*   skutków podatkowych powstałych w spółce nowo zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie spółki podlegającej podziałowi.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Piekarnia „A” sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” oraz „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, której udziałowcami są osoby fizyczne. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek we własnym zakładzie (w ramach piekarni). Poza prowadzeniem działalności produkcyjnej istotnym przedmiotem działalności jest również sprzedaż detaliczna żywności i usługowa poprzez posiadany sklep samoobsługowy (supermarket) i kawiarnię.

Wnioskodawca planuje dalszy rozwój działalności oraz prowadzenie nowych inwestycji. Nowe inwestycje polegać będą na rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa oraz rozbudowie i modernizacji istniejących zakładów. Realizacja projektu obejmować będzie stworzenie nowoczesnych linii produkcyjnych umożliwiających wytwarzanie większej ilości produktów oraz poszerzenie portfolio produktów Wnioskodawcy. Po realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierza nie tylko utrzymać dotychczasową działalność, ale także w dynamiczny sposób ją rozwijać, a plany Spółki przewidują dalsze zwiększanie zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i tworzenie nowych miejsc pracy w kolejnych latach.

W związku z dynamicznym rozwojem Spółki zapadła decyzja o reorganizacji działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Strategia gospodarcza uzgodniona przez udziałowców Spółki zakłada rozdzielenie obydwu biznesów funkcjonujących obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez ich przyporządkowanie do dwóch odrębnych podmiotów. Jedna ze spółek (dalej: „Piekarnia”) prowadzić będzie działalność w zakresie produkcji pieczywa i pieczywa cukierniczego, druga (dalej: „Supermarket”) zajmować będzie się natomiast sprzedażą detaliczną asortymentu produktów spożywczych (nie tylko pieczywa) oraz prowadzeniem kawiarni.

Sposobem realizacji powyższego zamierzenia jest planowany przez Wnioskodawcę podział Spółki, stosownie do przepisów Tytułu IV, Działu II (art. 528 i nast.) ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: „Ksh”). Sposobem podziału, na który zdecydował się Wnioskodawca jest podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, zakładający przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Wskazać należy, iż początkowo udziałowcami obydwu pomiotów, tj. Supermarketu i Piekarni, będą osoby fizyczne będące obecnie udziałowcami Wnioskodawcy, natomiast z czasem udziałowcy nie wykluczają zmian właścicielskich (np. zbycia udziałów jednej ze spółek na rzecz innego podmiotu).

Wnioskodawca wskazał, iż w myśl przepisów art. 531 i nast. Ksh sporządzony zostanie plan podziału Spółki, w którym szczegółowo określone zostaną ww. składniki, które przydzielone zostaną obydwu spółkom. Składniki majątku, które pozostawione zostaną w spółce Piekarnia, jak i majątek przechodzący na nowo zawiązaną spółkę Supermarket będą spełniały, w opinii Wnioskodawcy, definicję zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej ustawa o VAT). Przed dniem podziału wskazani zostaną również pracownicy, którzy zatrudnieni będą po dokonaniu podziału w spółce roboczo określanej jako Piekarnia (działającej obecnie pod firmą Piekarnia … sp. z o.o.) oraz Supermarket (spółka nowo zawiązana). Siedzibą obydwu spółek będzie M., jednak adresy obu Spółek będą w odrębnych budynkach, na oddzielnych działkach gruntu (odrębnych nieruchomościach).

Spółka planuje przeprowadzić podział po osiągnięciu wyodrębnienia każdego z pionów działalności (tj. produkcji pieczywa oraz sprzedaży detalicznej żywności oraz innych towarów i usług) na poziomie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. W szczególności:

1\. Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia organizacyjnego:

Obie części przedsiębiorstwa, zarówno przydzielona w planie podziału Piekarnia, jak i majątek przechodzący na nowo zawiązaną spółkę Supermarket stanowić będą odrębne jednostki organizacyjne w strukturze Spółki, gdyż w drodze uchwały wspólników w strukturze Spółki wyodrębnione zostaną poszczególne piony działalności (zwane dalej: „zakładami”): zakład Piekarnia oraz zakład Supermarket. Każda z wyodrębnianych części przedsiębiorstwa zarządzana będzie przez określone, przypisane do poszczególnych zakładów osoby, gdyż każdy z zakładów posiada w praktyce własne kierownictwo (wydzielony kierownik zakładu Supermarket (specjalista ds. rozliczeń) oraz kierownik zakładu Piekarnia). Do dnia podziału decyzje inne niż zastrzeżone do kompetencji zarządu, a dotyczące każdej z części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem transakcji (zakładu) są podejmowane samodzielnie przez osoby zarządzające tą częścią. Po dokonaniu podziału każda ze spółek będzie kierowana przez określone osoby powołane do zarządu każdej ze spółek.

Do każdego zakładu przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień podziału:

*   nieruchomości,
*   maszyny i urządzenia przemysłowe,
*   wyposażenie i narzędzia,
*   samochody,
*   wyposażenie biurowe,
*   środki pieniężne,
*   należności,
*   zobowiązania:
    *   z tytułu dostaw robót i usług,
    *   z tytułu pożyczek, kredytów,
    *   związane z wynagrodzeniami pracowników.

Wyodrębnienie nieruchomości oznacza nie tylko, że każdy z zakładów dysponować będzie na wyłączność budynkami i instalacjami położonymi na odrębnych działkach gruntu, ale z zasady nie będzie korzystał w toku prowadzonej po podziale działalności z obiektów drugiego podmiotu. Każdy z zakładów dysponować będzie bowiem własnymi magazynami, chłodniami, parkingami, pomieszczeniami o charakterze biurowym i zapleczem socjalnym.

Należy przy tym zastrzec, że komputery oraz oprogramowanie komputerowe w tym oprogramowanie ERP, zostanie podzielone i przypisane do każdego z zakładów odrębnie. Ponadto, szczegółowe przypisanie zobowiązań z tytułu leasingu zależeć będzie od uzgodnień z firmą leasingową. Jednak na obecnym etapie należy podkreślić, że Wnioskodawca będzie dążyć do tego, że zobowiązania z tytułu leasingu wynikające z wyleasingowania wyposażenia sklepu będą przypisane do Supermarketu, a zobowiązania wynikające z nabycia usług leasingu samochodów będą przypisane do Piekarni.

Do każdego zakładu przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień podziału:

*   koncesje, licencje, zezwolenia, decyzje administracyjne,
*   ewentualne majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   kontrakty handlowe,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z innych stosunków prawnych.

Należy podkreślić, że po wydzieleniu prowadzenie działalności gospodarczej przez nową spółkę w zasadzie nie będzie wymagać udziału struktur dzielonej spółki - Wnioskodawcy, względnie konieczne będzie nabywanie pewnych usług niematerialnych od podmiotów trzecich lub w ograniczonym zakresie od Wnioskodawcy. W szczególności Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie chciał skorzystać z dodatkowych biur lub powierzchni o charakterze socjalnym spółki wydzielonej dla potrzeb Piekarni, jeżeli posiadany zasób powierzchni biurowych okaże się niewystarczający dla potrzeb tego zakładu, ale jeżeli się na to zdecyduje to obie spółki zawrą ze sobą normalną umowę cywilnoprawną (najmu lub dzierżawy) na takich samych warunkach, na jakich by tego dokonały na komercyjnym rynku.

Istniejące obecnie struktury księgowości, kadr, zakupów, sprzedaży zostaną całkowicie rozdzielone. Planowane jest przy tym jednoczesne zatrudnienie - przynajmniej okresowo - tych samych osób dla realizacji usług ze wskazanych zakresów, względnie inne formy wspólnego wykorzystywania wskazanych działów (np. outsourcing usług księgowych), aż do czasu zatrudnienia lub wykształcenia własnych kadr.

W dniu podziału dojdzie do przeniesienia części pracowników, wykonujących obecnie prace na rzecz pionu handlowego (Supermarket) do nowo zawiązywanej spółki. Nie jest wykluczone, że jeden pojazd dostawczy wraz z jednym kierowcą będzie świadczył usługi transportowe dla obu podmiotów, gdyż Supermarket z założenia nie będzie dysponował własną flotą pojazdów użytkowych.

Zgodnie z planami Wnioskodawcy przynajmniej przez pewien okres po dokonaniu podziału oba podmioty będą wykorzystywały jeden serwer, na którym część przestrzeni dyskowej zostanie udostępniona drugiemu podmiotowi.

W toku podziału do każdego z zakładów zostaną przyporządkowane określone aktywa, środki trwałe każdego z działów, a „wspólne korzystanie” ograniczać się będzie w przeważającej mierze do zatrudniania tych samych osób przez odrębne spółki.

2\. Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia finansowego:

W zakładowym planie kont wydzielone są osobne centra kosztów służące ewidencji przychodów i kosztów związanych wyłącznie z działalnością każdego z zakładów. Wynik finansowy każdego z zakładów na dzień podziału może być ustalony przez spółkę podlegającą podziałowi na poziomie struktur controllingu przedsiębiorstwa.

System księgowy oraz zasady rachunkowości obowiązujące już w chwili obecnej, a zatem i w chwili podziału pozwalają na precyzyjne wyodrębnienie w ewidencji księgowej przychodów każdego z zakładów.

Na dzień podziału istnieje także możliwość oceny rentowności i efektywności gospodarowania każdego z zakładów. Każdy z zakładów na dzień przekształcenia posiadać będzie odrębny rachunek bankowy. Służby księgowe Spółki - Wnioskodawcy sporządzają bowiem comiesięczne sprawozdania obejmujące przychody i koszty każdego z istniejących pionów działalności, co pozwala między innymi na bieżącą ocenę rentowności każdego z pionów (przyszłych zakładów).

Prowadzona ewidencja nie będzie jednak prowadzić do pełnego rozdzielenia kosztów każdego z zakładów. Nie jest także możliwe na dzień podziału - z uwagi na uwarunkowania techniczne posiadanego systemu rachunkowości - pełne wyodrębnienie w ewidencji księgowej zobowiązań związanych z działalnością każdej części przedsiębiorstwa (zakładu) będącej przedmiotem planowanej transakcji, chociażby z powodu braku możliwości rozdzielenia np. kosztów zarządu Wnioskodawcy.

Zarówno obecnie, jak i na dzień podziału wyodrębniane będą aktywa każdego z zakładów oraz rozdzielone będą tabele amortyzacji środków trwałych wraz z wartością odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych przypisanych do każdego z zakładów.

Każdy z zakładów na dzień podziału dysponować będzie odrębnym rachunkiem bankowym, na którym gromadzone będą środki finansowe związane z działalnością każdego z zakładów.

3\. Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia funkcjonalnego:

Każdy z zakładów będący przedmiotem transakcji (Piekarnia i Supermarket) będzie na dzień podziału zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych, mimo że uzyskanie całkowitej samodzielności przez nową spółkę może wymagać poniesienia po dokonaniu podziału pewnych nakładów finansowych przez każdy z zakładów na rozbudowanie własnych służb kadrowych, rachunkowości etc. lub na zwiększenie efektywności struktur posiadanych przez każdy z podmiotów pod dokonaniu podziału. Założeniem jest jednak dokonanie podziału na dzień, w którym posiadane przez każdy z zakładów aktywa pozwolą na prowadzenie działalności produkcyjnej (Piekarni) lub handlowej (Supermarket) bez konieczności nabywania dodatkowych aktywów. Z pewnością na dzień podziału każdy z zakładów posiadać będzie aktywa i potencjał niezbędne do obsługi zakładu w zakresie IT, ochrony obiektu, kontroli jakości, usług związanych z utrzymaniem obiektu, najmu.

Każdy z zakładów będzie korzystał z własnych mediów w tym:

*   z własnych przyłączy prądu (względnie ze wspólnych przyłączy, lecz z odrębnymi podlicznikami),
*   z własnych przyłączy gazu (Piekarnia),
*   z własnych przyłączy wody (względnie ze wspólnych przyłączy, lecz z odrębnymi podlicznikami),
*   z własnego odprowadzania lub oczyszczania ścieków.

Oba zakłady posiadają wspólna sieć ciepłowniczą, jednak po dokonaniu podziału Supermarket nie będzie korzystał (poza nagłymi wypadkami) z sieci ciepłowniczej przypisanej do Piekarni, gdyż obiekt sklepowy dysponuje własnym, odrębnym od piekarni ogrzewaniem elektrycznym wraz z systemem klimatyzacji.

Każdy z zakładów na dzień podziału dysponować będzie nieruchomościami położonymi na odrębnych działkach gruntu, do których prowadzić będą osobne bramy wjazdowe oraz odrębne parkingi.

Na dzień podziału posiadane przez każdy z zakładów składniki majątkowe stanowią, w opinii Wnioskodawcy, organizacyjną i funkcjonalną całość. Z uwagi na powyższe, każdy z zakładów posiadać będzie na dzień podziału także zdolność funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W piśmie z 10 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił co następuje.

1.  Co oznacza stwierdzenie Wnioskodawcy, że po wydzieleniu prowadzenie działalności gospodarczej przez nową spółkę w zasadzie nie będzie wymagać udziału struktur dzielonej spółki - Wnioskodawcy, względnie konieczne będzie nabywanie pewnych usług niematerialnych od podmiotów trzecich lub w ograniczonym zakresie od Wnioskodawcy, w szczególności czy składniki majątkowe: niematerialne, wchodzące na dzień podziału w skład nowo zawiązanej spółki (Supermarketu) umożliwią jej podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej w ramach odrębnego podmiotu gospodarczego? Stwierdzenie „w zasadzie nie będzie wymagać udziału struktur dzielonej spółki - Wnioskodawcy, względnie konieczne będzie nabywanie pewnych usług niematerialnych od podmiotów trzecich lub w ograniczonym zakresie od Wnioskodawcy” oznacza, że Supermarket będzie - zgodnie z planami Spółki - mógł samodzielnie funkcjonować po wyłączeniu do samodzielnego prowadzenia działalności operacyjnej (handlowej), lecz niezbędny może się okazać zakup przez Supermarket drobnych usług pomocniczych typu wsparcie IT lub krótkoterminowy najem pojazdu użytkowego. Nie są to usługi bezwzględnie konieczne do prowadzenia przez Supermarket samodzielnej działalności, są to również usługi, które mogą być zakupione na wolnym rynku od podmiotów trzecich. Posiadane przez Supermarket po wydzieleniu składniki niematerialne pozwolą na natychmiastowe podjęcie działalności gospodarczej (sprzedaż detaliczna i usługi kawiarni) przez ten podmiot.
2.  Jak należy odczytywać stwierdzenie, że Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie chciał skorzystać z dodatkowych biur lub powierzchni o charakterze socjalnym spółki wydzielonej dla potrzeb Piekarni, jeżeli posiadany zasób powierzchni biurowych okazać okaże się niewystarczający dla potrzeb tego zakładu (…), w szczególności czy na moment podziału Piekarnia będzie dysponować wystarczającą ilością nieruchomości, które umożliwią jej prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa? Stwierdzenie „W szczególności Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie chciał skorzystać z dodatkowych biur lub powierzchni o charakterze socjalnym spółki wydzielonej dla potrzeb Piekarni, jeżeli posiadany zasób powierzchni biurowych okazać okaże się niewystraczający dla potrzeb tego zakładu (\`(...)\`)” oznacza, że Piekarnia będzie dysponować w chwili podziału nieruchomościami umożliwiającymi prowadzenie działalności operacyjnej przez ten zakład: powierzchniami produkcyjnymi, magazynowymi i biurowymi w odrębnym od Supermarketu budynku, a także własnym placem manewrowym wraz z rampą załadowczą, parkingiem. Jednocześnie budynek Piekarni będzie „zasłonięty” (odgrodzony od głównej ulicy) przez inne obiekty, możliwe więc, że zarząd Piekarni zdecyduje się m.in. na wynajęcie fragmentu nieruchomości Supermarketu w celu umocowania szyldu (reklamy) Piekarni przy głównej drodze dojazdowej. Ponadto Piekarnia planuje, że dalszy szybki rozwój skutkować będzie koniecznością rozwoju zaplecza biurowo-socjalnego Piekarni dla nowych pracowników. Z uwagi na rozmiar działki gruntu i sposób umiejscowienia na niej budynku Piekarni dalsza rozbudowa powierzchni nieprodukcyjnych może być bardzo skomplikowana pod względem technicznym. Piekarnia nie wyklucza, że pracownicy niezwiązani stricte z produkcją zostaną ulokowani w wynajętych pomieszczeniach poza budynkiem Piekarni. Podkreślić jednak należy, że obiekty Piekarni są obecnie na tyle duże, że pokrywają niezbędne potrzeby lokalowe. Użyte sformułowanie dotyczy przyszłości - w kontekście planów rozwojowych Piekarni.
3.  Co oznacza wskazanie przez Spółkę, że Wyodrębnienie nieruchomości oznacza nie tylko, że każdy z zakładów dysponować będzie na wyłączność budynkami i instalacjami położonymi na odrębnych działkach gruntu, ale z zasady nie będzie korzystał w toku prowadzonej po podziale działalności z obiektów drugiego podmiotu? Stwierdzenie „każdy z zakładów dysponować będzie na wyłączność budynkami i instalacjami położonymi na odrębnych działkach gruntu, ale z zasady nie będzie korzystał w toku prowadzonej po podziale działalności z obiektów drugiego podmiotu” jest nieprecyzyjnie sformułowane, istotę planów Spółki w tym zakresie lepiej oddałoby sformułowanie „każdy z zakładów dysponować będzie na wyłączność budynkami i instalacjami położonymi na odrębnych działkach gruntu i z zasady nie będzie korzystał w toku prowadzonej po podziale działalności z obiektów drugiego podmiotu”. Możliwym wyjątkiem od zasady, iż każdy podmiot korzysta z własnych nieruchomości jest np. możliwość korzystania przez kontrahentów Piekarni z miejsc postojowych przed Supermarketem albo w sytuacjach awaryjnych z pomieszczeń chłodniczych drugiego podmiotu. Każdy z wydzielonych podmiotów będzie posiadać nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej: odpowiednio produkcyjnej i handlowej.
4.  Na podstawie jakiej umowy i z kim zawartej oraz kogo będą obciążały usługi transportowe świadczone jak wskazał Wnioskodawca dla obu podmiotów przez jeden pojazd dostawczy wraz z jednym kierowcą? W zakresie pojazdu dostawczego wraz z kierowcą należy wskazać, że Piekarnia dysponuje własną flotą pojazdów dostawczych. Supermarket takich pojazdów nie potrzebuje na własność, gdyż w przeważającej części (praktycznie 99%) dostawcy towarów handlowych zaopatrują Supermarket własnym transportem. Oczywiście zdarza się, że towar musi być odebrany przez Supermarket od producenta lub z hurtowni (np. napoje podczas fali upałów). W takiej sytuacji Supermarket planuje wynajmować ad hoc lub w ramach stałego abonamentu na komercyjnych warunkach jeden z pojazdów należących do Piekarni wraz z kierowcą i ponosić pełny koszt świadczonej usługi. Ten sam pojazd będzie jednak na co dzień służył Piekarni - stąd sformułowanie o wspólnym wykorzystaniu jednego pojazdu. Pojazd ten nie jest zresztą Supermarketowi bezwzględnie potrzebny. Ten sam efekt, w razie potrzeby Supermarket będzie mógł zrealizować korzystając incydentalnie z samochodu osobowego menedżerów Supermarketu.
5.  Czy na moment podziału Supermarket będzie mógł realizować swoje zadania gospodarcze pomimo że z założenia nie będzie dysponować własną flotą pojazdów użytkowych? Jak wskazano powyżej Supermarket nie potrzebuje pojazdów dostawczych na własność, z uwagi na istniejący model zaopatrzenia sklepu w towar przez zewnętrznych dostawców. Supermarket nie prowadzi sprzedaży z dowozem i nie ma takich planów.
6.  Jaki charakter mają zobowiązania, których na dzień podziału nie można wyodrębnić i przyporządkować do każdej części przedsiębiorstwa (zakładu), w szczególności czy są to zobowiązania wspólne, których nie można ściśle przyporządkować do konkretnej działalności, czy też w skład tych zobowiązań wchodzą takie, których nieujęcie może wpłynąć na realizację zadań gospodarczych przez wydzielone składniki majątku? Zobowiązania zakładu, których nie można wyodrębnić i przyporządkować do każdej ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa są to zobowiązania wspólne, których nie można przyporządkować do konkretnej działalności. Zobowiązania, które można wyodrębnić, są od wielu lat ewidencjonowane na odrębnych kontach przez służby rachunkowe Spółki. Dodać należy, że Spółka, przygotowując się do procesu podziału ewidencjonuje w chwili obecnej wszelkie koszty już na wydzielonych subkontach. A zatem na dzień dzisiejszy wydzielenie zobowiązań i ich przypisanie do każdego z zakładów jest jeszcze dalej idące, niż miało to miejsce w chwili sporządzania wniosku. Wśród zobowiązań nie ma takich, których nieujęcie może wpłynąć na realizację zadań gospodarczych przez wydzielone składniki majątku.
7.  Jak należy odczytywać stwierdzenie, że Każdy z zakładów będący przedmiotem transakcji (Piekarnia i Supermarket) będzie na dzień podziału zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych, mimo że uzyskanie całkowitej samodzielności przez nową spółkę może wymagać poniesienia po dokonaniu podziału pewnych nakładów finansowych przez każdy z zakładów na rozbudowanie własnych służb kadrowych, rachunkowości etc. lub na zwiększenie efektywności struktur posiadanych przez każdy z podmiotów pod dokonaniu podziału? Sformułowanie „Każdy z zakładów będący przedmiotem transakcji (Piekarnia i Supermarket) będzie na dzień podziału zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych, mimo że uzyskanie całkowitej samodzielności przez nową spółkę może wymagać poniesienia po dokonaniu podziału pewnych nakładów finansowych przez każdy z zakładów na rozbudowanie własnych służb kadrowych, rachunkowości etc. lub na zwiększenie efektywności struktur posiadanych przez każdy z podmiotów po dokonaniu podziału” oznacza, że każdy z podmiotów powstałych po podziale będzie zdolny do prowadzenia przypisanej mu działalności operacyjnej - rozumianej jako działalność związana z bezpośrednim wytwarzaniem towarów przez Piekarnię lub świadczeniem usług przez Supermarket. W tym znaczeniu działalność operacyjna to zespół działań (funkcji przedsiębiorstwa) związanych z przetwarzaniem zasobów w wyniki rzeczowe, tzn. produkty (wyroby/usługi). Każda z wydzielonych części będzie zdolna do prowadzenia działalności podstawowej przewidzianej dla każdego przedsiębiorstwa.

Natomiast całkowity i zupełny rozdział obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa i rozpoczęcie przez nie zupełnie odrębnego funkcjonowania wymagać będzie poniesienia nakładów np. na oznaczenie siedziby (szyldy), nabycie pieczęci firmowych, papeterii, powiadomienia kontrahentów o zmianie danych teleadresowych, zakup dodatkowych licencji programów komputerowych, zaangażowanie i wdrożenie nowych pracowników np. do obsługi klienta, fakturowania i innych czynności związanych z obsługą finansowo - księgową i CRM, przeszkolenia pracowników np. w zakresie wykorzystywania nowych kas fiskalnych. Na dzień podziału każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa będzie mogła - bez wykorzystywania aktywów drugiej części - rozpocząć prowadzenie działalności produkcyjnej lub usługowej.

Ewentualne wykorzystanie składników majątku drugiej ze spółek w toku działalności będzie fakultatywne i jeżeli w ogóle nastąpi - będzie realizowane na zasadach komercyjnych (rynkowych), przy czym współpraca pomiędzy Piekarnią a Supermarketem będzie oceniana każdorazowo pod kątem racjonalności i efektywności takiej współpracy.

Ponadto, w piśmie z 10 października 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku poprzez określenie, jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji, że opisany we wniosku zespół składników niematerialnych i materialnych przenoszony do nowo zawiązanej spółki stanowi/nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy, Spółka wskazała co następuje.

Uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za przedsiębiorstwo, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi dla Wnioskodawcy istotną okoliczność. W kontekście wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, warunkiem powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku podziału spółek jest to, by majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce przy podziale przez wydzielenie nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zapis art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stosuje się bowiem tylko wtedy, gdy do spółek nowo zawiązanych nie jest wnoszona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca ma zatem interes wykładni przepisu art. 4a pkt 4 podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wskazanej regulacji art. 10 cyt. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy majątek pozostający w spółce dzielonej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji transakcja nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w spółce podlegającej podziałowi, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy?
2.  Czy majątek przenoszony do nowo zawiązanej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji transakcja nie spowoduje powstania przychodu podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy?

Jednocześnie w piśmie z 10 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca formułując w ramach odpowiedzi na wezwanie pytanie związane z wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniósł o wyjaśnienie następującej wątpliwości:

1.  Czy majątek przenoszony do nowo zawiązanej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno majątek (zakład) pozostawiony w spółce dzielonej Piekarnia „A” Sp. z o.o., tj. zakład Piekarnia, jak i spółce nowopowstałej (Supermarket) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu przypadkach tj. spółek „Piekarnia” oraz „Supermarket” zespół składników materialnych i niematerialnych (zakład) jest wyodrębniony w wystarczający sposób w strukturze przedsiębiorstwa, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest definiowane na gruncie ustawy VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obie definicje, tj. określona w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zostały w znacznym stopniu ujednolicone, różniąc się obecnie jedynie operatorem (łącznikiem definicyjnym) „oznacza to” i „rozumie się”. Ujednolicone pojęcie ZCP definiowane jest jako: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z literalnego brzmienia przepisów, wyroków NSA oraz aktualnych interpretacji prawa podatkowego wynika, że muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania;
*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w chwili zbycia.

Przed dokonaniem podziału Spółki każdy z zakładów (Piekarnia i Supermarket) będzie spełniał wskazane przesłanki wyodrębnienia lub też wymogi te zostaną spełnione w okresie kilku tygodni od dokonania podziału.

Każdy z zakładów na dzień podziału stanowić będzie wyodrębniony organizacyjne podmiot. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy „zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”. Wnioskodawca wyodrębni, na dzień podziału, oba zakłady stosowną uchwałą właścicieli Spółki oraz odpowiednimi zapisami w aktach wewnętrznych Spółki. Zamierzeniem właścicieli Spółki Wnioskodawcy jest dokonanie podziału Spółki dopiero w momencie, gdy każda z nich będzie zdolna do samodzielnego realizowania zadań produkcyjnych oraz większości zadań administracyjnych. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, „ocena przesłanki wyodrębnienia musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość” (tak np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2011 r. nr IPPP1-443-1318/10-2/JL, zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-163/16-4/PP).

Wyodrębnione zakłady obejmą składniki materialne i niematerialne, które będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych: odpowiednio w zakresie produkcji pieczywa i pieczywa cukierniczego oraz sprzedaży detalicznej prowadzonej w sklepie samoobsługowym w zakresie asortymentu wyrobów spożywczych i przemysłowych oraz prowadzenia kawiarni. Każdy z zakładów na dzień podziału posiadać będzie park maszynowy oraz wyposażenie i nieruchomości przeznaczone do realizacji określonych działań: produkcyjnych lub usługowo-handlowych. Każdy z zakładów dysponować będzie na dzień podziału własną kadrą zarówno na poziomie zarządzania, jak i kadrą techniczną oraz pracownikami produkcyjnymi (Piekarnia) albo pracownikami zajmujących się obsługą klienta indywidualnego (Supermarket). Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach technicznych i produkcyjnych oraz w obsłudze klienta zostaną zatrudnieni automatycznie przez dotychczasowe jednostki organizacyjne w chwili realizacji podziału.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy możliwe jest natomiast, że będą nabywane przez spółkę nowopowstałą od spółki dzielonej określone usługi wsparcia w zakresie rachunkowości oraz logistyki dostaw (kierowca - zaopatrzeniowiec Supermarketu), przy czym nie jest określony dokładnie określony model nabywania usług od podmiotu powiązanego względnie zatrudnianie przez pewien czas tych samych osób fizycznych dla realizacji określonych zadań.

Nie stoi na przeszkodzie uznaniu każdego z zakładów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa fakt, że przez pewien okres obie spółki będą zatrudniać te same osoby dla realizacji określonych zadań z zakresu m.in. rachunkowości, dostaw towarów lub też, że spółka poddana podziałowi będzie świadczyła odpłatnie usługi na rzecz spółki nowopowstałej. Ugruntowane orzecznictwo sądowe potwierdza, że „w nowoczesnej gospodarce przedsiębiorcy powszechnie korzystają z usług zewnętrznych w zakresie kadr, informatyki czy księgowości dla celów optymalizacji kosztów funkcjonowania nie pozbawia to danego podmiotu zdolności prowadzenia działalności produkcyjnej. Potencjalna zdolność do niezależnego działania gospodarczego i samodzielnego realizowania zadań, dla których składniki majątkowe zostały wyodrębnione nie może być utożsamiana z koniecznością faktycznego funkcjonowania bez jakichkolwiek usług zewnętrznych”. (vide: wyrok NSA sygn. II FSK 2314/10 z 23 marca 2012 r.). Podejście takie znajduje akceptację również w aktualnych interpretacjach prawa podatkowego np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2016 r. nr IPPP3/4512-8/16-2/WH.

Każdy z zakładów - wyodrębniony zespół składników - posiadać będzie samodzielność (wyodrębnienie) finansowe. Wyodrębnienie finansowe zespołu składników majątkowych oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych. O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. wielokrotnie cytowany wyrok NSA z 5 lipca 2012 r. sygn. II FSK 874/06): „samodzielność finansowa powinna istnieć już w chwili wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Obecnie u Wnioskodawcy istnieje i istnieć będzie na dzień podziału spółki możliwość, w ramach prowadzonej rachunkowości, wyodrębnienia danych księgowych związanych z każdym zakładem.

Zakłady Piekarnia oraz Supermarket nie są jednak jednostkami samodzielnie sporządzającymi bilans. Orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA sygn. 1589/10 z 10 kwietnia 2011 r. potwierdza, że brak samodzielnego sporządzania bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może mieć w sprawie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przesądzającego znaczenia. W zbliżonym stanie faktycznym „system księgowy stosowany przez spółkę wnoszącą aport umożliwia przyporządkowanie do działalności produkcyjnej związanych z nią przychodów i kosztów, gdyż w wewnętrznej strukturze księgowej tej spółki prowadzone są odrębne centra przychodów i kosztów dla działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej”. W takiej sytuacji „prowadzona księgowość spełnia wymogi wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w art. 2 pkt 27 ustawy VAT”.

Dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjno-finansowego nie jest zatem konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębniany ZCP bilansu, co potwierdza również m.in. wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1624/10. Podobne tezy spotkały się z akceptacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 8 października 2014 r. nr IPPP2/443-671/14-2/BH: „wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Na dzień podziału ewidencja księgowa operacji gospodarczych części przedsiębiorstwa nie jest wprawdzie prowadzona na wyodrębnionych kontach księgowych, ale w zakładowym planie kont wyodrębnione zostały jednak centra kosztów związane wyłącznie z działalnością i majątkiem każdego z zakładów. Na poziomie struktur kontroli właścicielskiej przedsiębiorstwa i w oparciu o posiadane dane istnieje możliwość ustalenia wyniku na działalności każdego z zakładów oraz dokonanie oceny rentowności i efektywności każdego z zakładów. Przejawia się to na chwilę składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji w sporządzaniu przez służby księgowe comiesięcznych raportów, odrębnie dla Piekarni i Supermarketu.

W konsekwencji można stwierdzić, iż zarówno zakład Piekarnia, jak i zakład Supermarket, tj. odpowiednio spółka dzielona oraz spółka powstała w wyniku podziału Wnioskodawcy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w rozumieniu ustawy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to zatem również, że operacja podziału spółki będzie neutralna na gruncie podatków dochodowych. W szczególności art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychód stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązane. Majątek pozostawiony w spółce podlegającej podziałowi (zakład Piekarnia) stanowi ZCP, a w konsekwencji przepis ten nie znajdzie zastosowania na dzień podziału.

Także majątek przenoszony na spółkę nowo zawiązaną (zakład Supermarket) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji na dzień podziału nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z 10 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił co następuje.

Wskazane w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy czynniki nie wpłyną na pełną możliwość realizacji zadań gospodarczych Piekarni i Supermarketu. W szczególności sformułowanie „Przed dokonaniem podziału spółki każdy z zakładów (Piekarnia i Supermarket) będzie spełniał wskazane przesłanki wyodrębnienia lub też wymogi te zostaną spełnione w okresie kilku tygodni od dokonania podziału” oraz „spółka poddana podziałowi będzie świadczyła odpłatnie usługi na rzecz spółki nowopowstałej” nie dotyczą działalności podstawowej każdego z przedsiębiorstw, a wskazanych już kwestii pomocniczych.

Na dzień podziału każdy z podmiotów będzie zdolny do samodzielnej realizacji działań gospodarczych w zakresie usług lub produkcji, jednak faktyczne pełne i całkowite wyodrębnienie obu przedsiębiorstw nastąpi w okresie bezpośrednio następującym po dniu podziału. Spółka rozumie przez takie wyodrębnienie sytuację, w której każdy z zakładów będzie wyraźnie oznaczony nowymi tablicami, ograniczona zostanie możliwość swobodnego przechodzenia pracowników pomiędzy budynkiem Supermarketu i Piekarni, w każdym z zakładów będzie funkcjonował odrębny system rachunkowy (polityka rachunkowości), każdy z podmiotów będzie niezależnie zarządzał bazą kontrahentów i relacjami z nabywcami.

Usługami, które mogą być realizowane przez Piekarnię na rzecz spółki nowopowstałej w okresie bezpośrednio po podziale na rzecz Supermarketu to zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy np. lokalne usługi transportowe realizowane ad hoc. Zatem chodzi o usługi pomocnicze, o niewielkiej wartości i nie mające bezpośredniego wpływu na możliwość samodzielnej realizacji działalności podstawowej przez wyodrębnione zakłady.

Ustawowe i wynikające z orzecznictwa sądowego przesłanki wyodrębnia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego będą spełnione na dzień podziału Spółki.

Ponadto, w ww. piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku w kontekście skutków podatkowych, jakie Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji, że opisany we wniosku zespół składników niematerialnych i materialnych przenoszony do nowo zawiązanej spółki stanowi/nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka wyraziła stanowisko, że majątek przenoszony do nowo zawiązanej spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Argumentacja przemawiająca za taką klasyfikacją zawarta jest w pierwotnym brzmieniu wniosku oraz w przesyłanych niniejszym pismem dodatkowych wyjaśnieniach.

Ustalenie, czy składniki majątku spółki powstałej w wyniku podziału stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu podatkowym są istotne dla tego podmiotu m.in. w kontekście zasady kontynuacji w odniesieniu do amortyzacji podatkowej i ustalające zasady określania wartości początkowej środków trwałych wniesionych do nowo zawiązanej spółki w wyniku planowanego podziału (a zatem przyszłego zastosowania art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych powstałych w spółce podlegającej podziałowi w związku z jej podziałem przez wydzielenie jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej przychodu podatkowego,
*   **bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z dynamicznym rozwojem Spółki zapadła decyzja o reorganizacji działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, Strategia gospodarcza uzgodniona przez udziałowców Spółki zakłada rozdzielenie obydwu biznesów funkcjonujących obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez ich przyporządkowanie do dwóch odrębnych podmiotów. Jedna ze spółek (dalej: „Piekarnia”) prowadzić będzie działalność w zakresie produkcji pieczywa i pieczywa cukierniczego, druga (dalej: „Supermarket”) zajmować będzie się natomiast sprzedażą detaliczną asortymentu produktów spożywczych (nie tylko pieczywa) oraz prowadzeniem kawiarni. Wnioskodawca wskazał, że sposobem realizacji powyższego zamierzenia jest planowany przez Wnioskodawcę podział Spółki przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych zakładający przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że obie części przedsiębiorstwa, zarówno przydzielona w planie podziału Piekarnia, jak i majątek przechodzący na nowo zawiązaną spółkę Supermarket stanowić będą odrębne jednostki organizacyjne w strukturze Spółki, gdyż w drodze uchwały wspólników w strukturze Spółki wyodrębnione zostaną poszczególne piony działalności: zakład Piekarnia oraz zakład Supermarket.

Wnioskodawca wskazał, że wyodrębnione zakłady obejmą składniki materialne i niematerialne, które będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych: odpowiednio w zakresie produkcji pieczywa i pieczywa cukierniczego oraz sprzedaży detalicznej prowadzonej w sklepie samoobsługowym w zakresie asortymentu wyrobów spożywczych i przemysłowych oraz prowadzenia kawiarni. Każdy z zakładów na dzień podziału posiadać będzie park maszynowy oraz wyposażenie i nieruchomości przeznaczone do realizacji określonych działań: produkcyjnych lub usługowo-handlowych. Każdy z zakładów dysponować będzie na dzień podziału własną kadrą zarówno na poziomie zarządzania, jak i kadrą techniczną oraz pracownikami produkcyjnymi (Piekarnia) albo pracownikami zajmujących się obsługą klienta indywidualnego (Supermarket).

Ze złożonych przez Spółkę wyjaśnień wynika, że system księgowy oraz zasady rachunkowości w chwili podziału pozwalają na precyzyjne wyodrębnienie w ewidencji księgowej przychodów każdego z zakładów. Na dzień podziału istnieje także możliwość oceny rentowności i efektywności gospodarowania każdego z zakładów. Każdy z zakładów na dzień przekształcenia posiadać będzie odrębny rachunek bankowy. Spółka wskazała, że zobowiązania zakładu, których nie można wyodrębnić i przyporządkować do każdej ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa są to zobowiązania wspólne, których nie można przyporządkować do konkretnej działalności. Zobowiązania, które można wyodrębnić, są od wielu lat ewidencjonowane na odrębnych kontach przez służby rachunkowe Spółki. Jednocześnie wśród zobowiązań nie ma takich, których nieujęcie może wpłynąć na realizację zadań gospodarczych przez wydzielone składniki majątku.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazania wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacyjnymi aktów prawnych, wykładnia prawa nie może być dokonywana w ten sposób, że pewne elementy zawarte w normie prawnej zostają pominięte.

Jak wynika z treści wniosku: w obu przypadkach tj. spółek „Piekarnia” oraz „Supermarket” zespół składników materialnych i niematerialnych (zakład) jest wyodrębniony w wystarczający sposób w strukturze przedsiębiorstwa, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na dzień podziału każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa będzie mogła - bez wykorzystywania aktywów drugiej części - rozpocząć prowadzenie działalności produkcyjnej lub usługowej.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zarówno majątek (zakład) pozostawiony w spółce dzielonej, tj. zakład Piekarnia, jak i w spółce nowopowstałej (Supermarket) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, skoro majątek pozostający w spółce dzielonej oraz majątek przenoszony do nowo zawiązanej spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w konsekwencji transakcja dokonania podziału przez wydzielenie nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w spółce podlegającej podziałowi, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W odniesieniu do powyższej regulacji należy stwierdzić, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Podatnikiem powyższego obowiązku jest wspólnik spółki dzielonej. Natomiast płatnikiem – zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – spółka przejmująca lub nowo zawiązana.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  „Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
2.  Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
3.  Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
    1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego (osobą prawną), której udziałowcami są osoby fizyczne. Ponadto, Spółka wskazała, że po dokonaniu jej podziału przez wydzielenie początkowo udziałowcami obydwu pomiotów, tj. Supermarketu i Piekarni, będą osoby fizyczne będące obecnie udziałowcami Wnioskodawcy, natomiast z czasem udziałowcy nie wykluczają zmian właścicielskich (np. zbycia udziałów jednej ze spółek na rzecz innego podmiotu).

Wobec powyższego, skoro udziałowcami spółki dzielonej (Wnioskodawcy) są osoby fizyczne, to w sytuacji podziału Spółki przez wydzielenie ewentualne skutki dla wspólników, którzy w wyniku podziału objęli udziały w spółce nowo zawiązanej, należy rozpatrywać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, spółka nowo zawiązana w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie pełniła roli płatnika podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W tym miejscu należy bowiem wskazać, że określenie dochód z udziału w zyskach osoby prawnej jest pojęciem zawierającym dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej.

W konsekwencji kwestia ustalenia, czy majątek przenoszony na skutek podziału do nowo zawiązanej spółki oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście wskazanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stała się bezprzedmiotowa.

Niezależnie od powyższego stanowiska należy podkreślić, że pełna weryfikacja transakcji wydzielenia części przedsiębiorstwa opisanej w zdarzeniu przyszłym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązujące.

Ponadto tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym skutków podatkowych powstałych w spółce nowo zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie spółki podlegającej podziałowi w dniu 28 października 2016 r. zostało wydane postanowienie nr ILPB2/4510-1-73/16-4/AO.

Natomiast wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.