Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.30.2019.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; opodatkowanie odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; brak opodatkowania wykorzystywania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy oraz prawo do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem. (pytania oznaczone we wniosku nr...).
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; organ-organ władzy publicznej; podatnik; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi; współczynnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 6 marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; braku opodatkowania wykorzystywania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na własne potrzeby (w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy), obliczonej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; braku opodatkowania wykorzystywania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na własne potrzeby (w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, obliczonej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się następujące jednostki budżetowe:

*   Zespół Szkół w S.;
*   Szkoła Podstawowa w W.;
*   Przedszkole w W.;
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w W.;
*   Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „GZGK”).

Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Do dnia 31 grudnia 2016 r. zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej były wykonywane przez zakład budżetowy - Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w (…). Dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała likwidacji zakładu w celu utworzenia jednostki budżetowej - GZGK na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 29 listopada 2016 r.

GZGK działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1152 ze zm.), oraz statutu GZGK określającego m.in. organizację i zasadę działania oraz gospodarkę finansową GZGK.

W okresie do 31 grudnia 2016 r. Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej - zakład budżetowy, był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Mając na uwadze, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Gmina dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowym, w tym również z nowoutworzoną GZGK (zastępującą de facto funkcjonujący wcześniej zakład budżetowy).

Gmina świadczy/będzie świadczyła za pośrednictwem GZGK odpłatne usługi, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną (dalej łącznie: „podmioty zewnętrzne”), a także świadczy/będzie świadczyła je na potrzeby własnych jednostek budżetowych.

Celem poprawy jakości świadczonych usług o charakterze wodnokanalizacyjnym, Gmina zrealizowała/realizuje/będzie realizować m.in. następujące inwestycje (dalej łącznie: „Inwestycje”):

*   modernizacja oczyszczalni ścieków;
*   budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B., S., O. – W.;
*   modernizacja ujęcia wody w miejscowości S. – W.;
*   przebudowa odgałęzienia sieci kanalizacji sanitarnej.

Infrastruktura, która powstała/powstanie w ramach Inwestycji (dalej: „Infrastruktura”) jest/będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby jednostek budżetowych Gminy. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Infrastrukturą jest/będzie GZGK.

Gmina poniosła/będzie ponosiła liczne wydatki inwestycyjne związane z powstaniem Infrastruktury jak np. nabycie usług projektowych, budowlanych i w zakresie nadzoru inwestorskiego. Przedmiotowe inwestycje są/będą finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Pierwsze wydatki inwestycyjne, w tym w szczególności na sporządzenie dokumentacji projektowej, zostały poniesione jeszcze w 2016 r., tj. w okresie gdy zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej były wykonywane przez zakład budżetowy.

Gmina ponosi/będzie ponosiła również szereg wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury, w tym w szczególności na zakup materiałów i usług remontowych.

Wydatki na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) były/są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przypisania poniesionych/ ponoszonych kosztów odpowiednio do danego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej w postaci świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków i działalności poza zakresem ustawy o VAT w postaci świadczenia ww. usług dla budynków należących do Gminy (Urzędu Gminy, budynków szkół etc.).

Nowopowstała Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do świadczenia przez GZGK odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania Gminy i jej jednostek budżetowych. GZGK w imieniu Gminy obciąża/będzie obciążał swoich odbiorców opłatami za wykonane świadczenia. W przypadku, gdy odbiorcami jest/będzie Gmina lub inne jednostki budżetowe Gminy, wykonywane na ich rzecz czynności dostarczania wody/odprowadzania ścieków (np. do/od budynków szkół) nie powodują/nie będą powodowały naliczenia VAT należnego po stronie GZGK z uwagi na dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Gmina deklaruje/będzie deklarowała natomiast VAT należny w tzw. deklaracji VAT scentralizowanej z tytułu świadczenia przez GZGK dla podmiotów trzecich (innych niż jednostki budżetowe Gminy) odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury.

Wartość metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych wyniosła w 2017 r. 259.664 m3, natomiast całkowita ilość metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków wyniosła 263.538 m3. Zatem udział metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków wyniósł 99%.

Z powyższego wynika zatem, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna na terenie Gminy w 2017 r. służyła w absolutnie przeważającym stopniu do czynności doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, które to czynności podlegały w całości opodatkowaniu VAT. Jednocześnie proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „ pre-współczynnik”) VAT obliczona w sposób przewidziany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej Gminy za 2017 r. wynosi 44%.

Gmina nie zna/nie będzie znała sposobu, aby wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące, które będą ponoszone na Infrastrukturę bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie przez GZGK usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (wykorzystanie na własne potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Wskazana trudność wynika/będzie wynikała w szczególności z faktu, iż wydatki te mają/będą miały charakter ogólny i będą dotyczyły całej Infrastruktury (np. wydatki na usługi konserwacji przyłączy wodociągowych infrastruktury obsługującej zarówno podmioty trzecie, jak i jednostki organizacyjne Gminy w zakresie doprowadzania wody, czy też usługi z zakresu wywozu osadu z oczyszczalni ścieków).

Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla jednostki budżetowej wynikająca z rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności Gminy za pośrednictwem GZGK w zakresie doprowadzania wody/odprowadzania ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Gminy bowiem, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę przy zastosowaniu pre-współczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia inną działalność GZGK, np. utrzymanie cmentarzy komunalnych, zieleni gminnej oraz zadrzewienia, utrzymania dróg, ulic i placów etc. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje.

Trudno, w ocenie Gminy, polemizować z tezą, że jeżeli aż 99% odprowadzonych ścieków/dostarczonej wody dotyczy zużycia dokonanego przez podmioty zewnętrzne, a jedynie 1% dotyczy Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych to Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w 99% do działalności opodatkowanej. Nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku koszty ponoszone na Infrastrukturę (np. na remonty, czy energię elektryczną) proporcjonalnie powinny przypadać właśnie w ok. 99% na działalność opodatkowaną GZGK, a jedynie w 1% na działalność niepodlegającą VAT.

Zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez GZGK działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi, a następnie bieżącymi związanymi z Infrastrukturą, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Gmina nie zna innego – bardziej reprezentatywnego – sposobu dokonana odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z Infrastrukturą poniesionych/ponoszonych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Na wezwanie organu, Gmina złożyła uzupełnienie wniosku, w którym wskazano co następuje. Na pytanie nr 1:

Czy i ewentualnie kiedy (należy wskazać miesiąc i rok) nastąpiło oddanie do użytkowania poszczególnych inwestycji (informację należy podać odrębnie dla każdej inwestycji opisanej we wniosku (tj. modernizacji oczyszczalni ścieków; budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B., S., O. oraz S. - W; modernizacji ujęcia wody w miejscowości S. – W.; przebudowy odgałęzienia sieci kanalizacji sanitarnej)?

Odpowiedź:

Inwestycje dotyczące modernizacji oczyszczalni ścieków, budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B., S., O. oraz S. - W; modernizacji ujęcia wody w miejscowości S. – W. nie zostały jeszcze zakończone. W przypadku inwestycji w zakresie przebudowy odgałęzienia sieci kanalizacji sanitarnej oddanie do użytkowania nastąpiło w grudniu 2017 r.

Na pytanie nr 2:

Czy w odniesieniu do wszystkich, wskazanych we wniosku inwestycji, Gmina poniosła wydatki w 2016 r. (jeżeli nie, należy wskazać inwestycje, w odniesieniu do których Gmina poniosła wydatki i otrzymała faktury dokumentujące te wydatki w 2016 r.)?

Odpowiedź:

Gmina w 2016 r. poniosła wydatki na inwestycje dotyczące modernizacji oczyszczalni ścieków oraz budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B, , S., O. oraz S. – W.

Na pytanie 3:

Czy w 2016 r., czyli w okresie kiedy Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, Gmina faktycznie dokonywała nabyć w zakresie wydatków inwestycyjnych oraz bieżących i w jaki sposób dokonywano przekazania (rozliczenia) tych wydatków w zakresie VAT pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, tj. Gminnym Zakładem Gospodarki Komunalnej oraz Gminą?

Odpowiedź:

Jak Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, w 2016 r. Gmina dokonywała nabyć w zakresie wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Gmina nie dokonywała rozliczenia VAT z Gminnym Zakładem Gospodarki Komunalnej. Ponadto, Gmina zaznacza, że dokonała dotychczas korekty swoich deklaracji VAT za lata 2010-2015, uwzględniając w nich m.in. wartość sprzedaży i zakupu dla celów VAT dokonanej przez Zakład. Jednocześnie, Gmina zamierza złożyć w terminie do „30 czerwca 2018 r.” korekty deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., uwzględniające rozliczenia zakładu oraz jednostek budżetowych.

Na pytanie 4:

Czy i ewentualnie na jakiej podstawie Gmina w okresie przed dniem 1 stycznia 2017 r. przekazywała Infrastrukturę Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej w celu świadczenia usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków (należy również wskazać, czy czynności te były odpłatne, czy też nieodpłatne)?

Odpowiedź:

Gmina dokonywała przekazania majątku wodno-kanalizacyjnego w nieodpłatne użyczenie na rzecz Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych oraz zawieranych umów użyczenia z Zakładem.

Na pytanie 5:

Kto (który podatnik VAT) - Gmina czy Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej - rozliczał w 2016 r. podatek należny z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków, czy zakład budżetowy dokonywał dostawy wody i odprowadzania ścieków we własnym imieniu, czy też w imieniu i na rzecz Gminy?

Odpowiedź:

Podatek należny z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków w 2016 r. rozliczany był przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w deklaracjach VAT Zakładu. Zakład budżetowy dokonywał dostawy wody i odprowadzenia ścieków we własnym imieniu.

Na pytanie 6:

Czy Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków objętych wnioskiem (tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących poniesionych/ponoszonych od dnia 1 stycznia 2016 r.) i w jakim zakresie?

Odpowiedź:

Gmina na chwilę obecną nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków objętych wnioskiem.

Na pytanie 7:

Czy Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w okresie, kiedy był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, dokonywał jakichkolwiek odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną i w jakim zakresie?

Odpowiedź:

Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w 2016 r. dokonywał odliczenia VAT naliczonego z tytułu ponoszonych bezpośrednio przez tę jednostkę organizacyjną wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjnąz w pełnej wysokości.

Na pytanie 8:

Czy ewentualnie Gmina dokonała korekt rozliczeń podatku związanych z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r . w sprawie C-276/174 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (upływające przed 1 stycznia 2017 r.) na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), a jeżeli tak, to jakie okresy rozliczeniowe zostały objęte ww. korektą?

Odpowiedź:

Gmina dokonała dotychczas korekty deklaracji VAT za lata 2010-2015, uwzględniając w nich wartość sprzedaży i zakupów dla celów VAT dokonanych przez zakład budżetowy oraz jednostki budżetowe Gminy. Ponadto, Gmina wskazuje, że zgodnie ze złożonym do właściwego dla Gminy organu podatkowego oświadczeniem z dnia 13 grudnia 2018 r., Gmina zamierza złożyć do 30 czerwca 2019 r. scentralizowane korekty deklaracji VAT Gminy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. (w których Gmina uwzględni całkowity obrót/ewentualny podatek naliczony Gminy, Zakładu i jednostek budżetowych Gminy).

Na pytanie 9:

Czy Gmina ewentualnie dokonała zwrotu środków przeznaczonych na realizację wskazanych we wniosku inwestycji w zakresie zmiany kwalifikowalności podatku (informację tą należy podać w przypadku, gdyby poszczególne inwestycje były finansowane środkami publicznymi pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) lub dotacjami przeznaczonymi na realizację projektów finansowanych z udziałem pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA)?

Odpowiedź:

Gmina nie dokonała zwrotu środków przeznaczonych na realizację wskazanych we wniosku inwestycji w zakresie zmiany kwalifikowalności podatku. Gmina wskazuje, że otrzymała dofinansowanie do wartości netto poniesionych wydatków.

Na pytanie 10:

Czy przez stosowany we wniosku skrót „GZGK” należy rozumieć wyłącznie jednostkę budżetową Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej (powołaną uchwałą Rady Gminy z dnia 29 listopada 2016 r.) i tym samym pytania nr 1, 2 i 3 odnoszą się do czynności wykonywanych przez Gminę przy pomocy tej jednostki od dnia 1 stycznia 2017 r., czy też pytania te odnoszą się również do okresu, kiedy funkcjonował zakład budżetowy jako odrębny od Gminy podatnik VAT?

Odpowiedź:

Stosowany we wniosku skrót „GZGK” dotyczy jednostki budżetowej Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej, natomiast pytania 1, 2 i 3 odnoszą się również do okresu, w którym zakład budżetowy Gminy funkcjonował jako odrębny od Gminy podatnik VAT, tj. roku 2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu świadczenia przez GZGK w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczenie przez GZGK w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
3.  Czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury, będącej w administrowaniu GZGK, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?
4.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pośrednictwem GZGK, Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące i czy w takim przypadku, gdy Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków, dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć)?
5.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pośrednictwem GZGK, Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej (pod warunkiem gdy Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków) i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (w tym od podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy) z wykorzystaniem Infrastruktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Z tytułu świadczenia przez GZGK w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Świadczenie przez GZGK w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
3.  Z tytułu wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury będącej w administrowaniu GZGK także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego.
4.  W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne Gminy, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało, w przypadku gdy nie będzie ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków, prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Wnioskodawca może/będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
5.  W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne Gminy, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało, w przypadku gdy nie będzie ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków, prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (w tym od podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy) z wykorzystaniem Infrastruktury.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (pkt 3 wskazanego przepisu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (GZGK działającym w imieniu Gminy a podmiotami zewnętrznymi) zachodzi/będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę za pośrednictwem GZGK na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowy dotyczące dostarczania wody/odprowadzania ścieków będą stanowiły na gruncie przepisów prawa cywilnego umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina działająca poprzez GZGK (jako usługodawca) wykonuje/będzie wykonywała na rzecz podmiotów zewnętrznych (usługobiorców) czynności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina poprzez GZGK wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa/będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina poprzez GZGK świadczy/będzie świadczyła odpłatnie usługę dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), zatem działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie wykonywania ww. usługi nie jest/nie będzie objęta wyłączeniem, o którym mowa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostarczania towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostarczania towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności dostarczania wody/odprowadzania ścieków nie stanowią/nie będą stanowiły dostarczania towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że GZGK w imieniu Gminy wykonuje/będzie wykonywać usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za wynagrodzeniem i, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Gmina działa/będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, że powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1556/11-2/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-335/13-4/JS,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1- 1.4012.206.2017. l.JP.

W każdej z ww. interpretacji organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi wodnokanalizacyjne podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.457.2018.1.MWJ, w której organ wskazał, że: „Jednocześnie należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, dla ww. usług nie przewidują zwolnienia od podatku VAT. Zatem odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej dla tych usług stawki VAT”.

Analogiczne stanowisko zajął organ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.l.WB w której wprost wskazał, że: „Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostarczania towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W konsekwencji, w opinii Gminy, dokonywane przez nią (za pośrednictwem ZGKiM) czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody/odprowadzania ścieków poprzez GZGK dla podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajduje/nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury, będącej w administrowaniu GZGK, w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi/nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy, ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT – jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi lub Gminą a jej jednostkami budżetowymi), zdaniem Gminy, mają/będą miały charakter wewnętrzny.

Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest/nie będzie więc usługą, gdyż nie występuje/nie będzie występował wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi/nie będzie stanowiło usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują/nie będą znajdowały zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-373/13/JP, w której organ wskazał, iż „jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina dostarczając wodę do własnego Urzędu Gminy nie świadczy usługi sprzedaży wody, jest to czynność wewnętrzna niepodlegająca podatkowi od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-559/11-2/JM, w której organ wskazał, iż „świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania jej fakturą VAT ani wystawienia paragonu fiskalnego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. ITPP1/443-1411/12/MS, w której to organ stwierdził, iż „w przypadku wykonywania prac rolniczych ciągnikiem zakupionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rolniczej), na rzecz własnego gospodarstwa rolnego, nie wystąpi żadna z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt, iż gospodarstwo rolne oraz przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stanowić będą jeden podmiot, który dla potrzeb rozliczeń z podatku VAT składa jedną deklaracje podatkową VAT-7 należy uznać, że w tej sytuacji brak będzie podmiotowej odrębności między usługodawcą a usługobiorcą, a zatem wykonywanie prac rolnych, przez podatnika podatku od towarów i usług, na rzecz własnego gospodarstwa sprzętem rolniczym, zakupionym w ramach prowadzonej działalności (również rolniczej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem wykorzystanie środka trwałego w ramach prowadzonej działalności do świadczenia usług na rzecz własnego gospodarstwa rolnego na cele związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem stanowiącym jedną całość nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak przesłanek do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego VAT z tytułu wykorzystywania Infrastruktury, będącej w administrowaniu GZGK, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią/będą stanowiły czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż będzie wykorzystywać Infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności, zdaniem Gminy, opodatkowanych VAT), jak i na potrzeby własne, tj. w szczególności świadczenia ww. usług dla jednostek organizacyjnych Gminy (tj. czynności, zdaniem Gminy, pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy, czynność ta, w opinii Gminy, nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina, w jej ocenie, nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy \[por. przykładowo: T. Michalik - VAT Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86 – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług”; A. Bartosiewicz VAT Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86 – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)\]”.

Gmina zaznacza, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ponadto Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06 TSUE, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`). (\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C- 437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu, przy czym zostały wskazane odrębne wzory kalkulacji proporcji dla zakładów budżetowych, jednostek budżetowych oraz urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego.

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina również wskazała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”, Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym GZGK w okresie do dnia 31 grudnia 2016 r. stanowił zakład budżetowy zaś z dniem 1 stycznia 2017 r. został przekształcony w jednostkę budżetową. Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych, oraz zakładów budżetowych jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę, poprzez GZGK, działalności wodno-kanalizacyjnej. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Gminy, nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych związanych z funkcjonowaniem GZGK, takich jak zakup artykułów biurowych, czy ogrzewanie budynku jednostki, które zwykle służą całokształtowi działalności i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą sytuacja jest całkowicie odmienna.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zastosowana względem nabyć dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych GZGK jako jednostki budżetowej bądź w całości przychodów wykonanych w przypadku zakładu budżetowego, z których większość zupełnie nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

W ocenie Gminy oczywiste jest, że sposób kalkulacji proporcji wskazany w rozporządzeniu, nie może odzwierciedlić w sposób rzetelny stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uwzględnia on wszystkie dochody/przychody wykonane, w tym związane m.in. z utrzymaniem dróg, terenów zielonych oraz cmentarzy komunalnych.

W konsekwencji powyższego, Gmina nie zamierza dokonywać odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten będzie niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych/wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę.

W tym miejscu Gmina również zwróciła uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”). Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA pokreślił m.in.: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę, poprzez GZGK, Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne Gminy tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać, w przypadku gdy nie będzie ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków, prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Ad. 5.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie, w jej ocenie, w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (w tym również do/od jednostek organizacyjnych Gminy i na potrzeby własne Gminy).

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy (dalej: „pre-współczynnik metrażowy”) najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W przypadku Gminy pre-współczynnik GZGK obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2017 r. 44%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT w wysokości 44% od wydatków na Infrastrukturę, podczas gdy realne wykorzystanie tego majątku do poszczególnych rodzajów działalności Gminy najlepiej odzwierciedla pre-współczynnik metrażowy wynoszący, jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w oparciu o dane za 2017 r. 99%.

W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę. Skoro Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę, poprzez GZGK, do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności GZGK będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. Gmina wskazała, iż działalność GZGK, jest bardzo szeroka - przykładowo, do jego zadań należy również utrzymanie zieleni gminnej, chodników, placów oraz dróg a działalność wodno-kanalizacyjna związana z Infrastrukturą jest jednym z wielu jego zadań. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji uwzględniający między innymi wskazane powyżej segmenty działalności GZGK, w przypadku wydatków w obszarze działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzenia ścieków będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W opinii Gminy należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla wykorzystania Infrastruktury).

Zastosowanie tzw. alternatywnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Nadto, należy wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność jednostki budżetowej - GZGK (w okresie do dnia 31 grudnia 2016 r. zakładu budżetowego) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (Urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę. W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Mając powyższe na względzie, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych GZGK, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione, jak zostało wskazane, w stosunku do wydatków ogólnych związanych z funkcjonowaniem GZGK i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pre-współczynnik metrażowy. Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Zatem w niniejszej sprawie w pełni uzasadnionym jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą pre-współczynnika obliczonego jako roczny udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (do/od podmiotów zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych Gminy). W ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem, to jednak należy mieć na uwadze brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro Gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Gmina jednocześnie zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18, w którym sąd w analogicznym stanie faktycznym podkreślił, że: „Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno- kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej opierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne” mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

NSA wprost zatem wskazał na możliwość stosowania przez podatnika proporcji innej niż ta wskazana w rozporządzeniu. Ponadto NSA stwierdził, że: „Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne(\`(...)\`). Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”. W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że sposób kalkulacji pre-współczynnika wynikający z przepisów rozporządzenia jest nieadekwatny w stosunku do działalności wodno-kanalizacyjnej i Gmina może określić proporcję bardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej za pośrednictwem GZGK działalności w tym zakresie.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę, poprzez GZGK, Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne Gminy, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało, w przypadku gdy nie będzie ona w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków, prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (od podmiotów zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych Gminy) z wykorzystaniem Infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   jest prawidłowe w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; braku opodatkowania wykorzystywania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy;
*   jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na własne potrzeby (w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy), obliczonej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Ponadto w rozdziale 4 tej ustawy zawarte są zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

I tak zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń:

1.  poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;
2.  łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
    1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
    2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
    3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
    4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy korekty deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, zastępują z dniem ich złożenia wszystkie rozliczenia podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych objęte deklaracjami podatkowymi lub decyzją, w tym decyzją ostateczną, jeżeli zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zastąpiła ona rozliczenie podatku objęte deklaracjami podatkowymi.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest obowiązana do uwzględnienia wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dokonywanych przez jednostki organizacyjne.

W przypadku jednostek organizacyjnych, które przed podjęciem wspólnego rozliczania z jednostką samorządu terytorialnego korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 85 i art. 146b ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2).

Na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w świetle art. 16 ust. 2 ustawy jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z ust. 1:

1.  uwzględnia zakres wykorzystywania towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej ustalany zgodnie z:
    1.  art. 86 ust. 1 i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do dnia 31 grudnia 2015 r.,
    2.  art. 86 ust. 1, 2a-2h i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych następujących od dnia 1 stycznia 2016 r. - odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej działalności gospodarczej oraz innych czynności niż działalność gospodarcza;
2.  uwzględnia proporcję wyliczaną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje;
3.  dokonuje odpowiednio korekty zgodnie z art. 90a-91 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w tych przepisach.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi podatku od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; (…).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; (…).

Podkreślić należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=--------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=---------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina podjęła decyzję o tzw. centralizacji wstecznej, tj. dokonała korekt deklaracji VAT za lata 2010-2015, uwzględniając w nich wartość sprzedaży i zakupów dla celów VAT dokonanych przez zakład budżetowy oraz jednostki budżetowe Gminy oraz zamierza złożyć – zgodnie ze złożonym do właściwego dla Gminy organu podatkowego oświadczeniem z dnia 13 grudnia 2018 r. – do 30 czerwca 2019 r. scentralizowane korekty deklaracji VAT Gminy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. (w których uwzględni całkowity obrót/ewentualny podatek naliczony Gminy, Zakładu i jednostek budżetowych Gminy), to należy uznać, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych były/są/będą wykonywane przez Gminę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych, zatem w odniesieniu do tych usług Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpiła/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki.

Świadczenie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest/będzie opodatkowane wg właściwej stawki podatku. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W rozpatrywanej sprawie, na skutek podjęcia przez Gminę decyzji o tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, przez co podatnikiem dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina.

Świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z orzeczenia TSUE (C-276/14) oraz uchwały NSA (I FSP 4/15) stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych/zakładów budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje/nie wystąpi wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje/nie wystąpi żadna czynność, dla której Gmina działałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje/nie wystąpi świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z tytułu wykorzystania infrastruktury na własne potrzeby Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części (odnoszące się do potań nr 1, 2 i 3) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z Infrastrukturą, należy stwierdzić, że Gmina w zakresie tych wydatków w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma/będzie miała obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionych okolicznościach sprawy, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę niż wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Gmina uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru sposobu określenia proporcji wskazała, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie powinien być zastosowany względem wydatków dotyczących działalności Gminy za pośrednictwem GZGK w zakresie doprowadzania wody/odprowadzania ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury, gdyż w omawianym zakresie nie spełni on przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Gminy bowiem, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia inną działalność GZGK, np. utrzymanie cmentarzy komunalnych, zieleni gminnej oraz zadrzewienia, utrzymania dróg, ulic i placów etc. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje. Trudno, w ocenie Gminy, polemizować z tezą, że jeżeli aż 99% odprowadzonych ścieków/dostarczonej wody dotyczy zużycia dokonanego przez podmioty zewnętrzne, a jedynie 1% dotyczy Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych to Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w 99% do działalności opodatkowanej. Zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez GZGK działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi, a następnie bieżącymi związanymi z Infrastrukturą, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Gmina nie zna innego – bardziej reprezentatywnego – sposobu dokonana odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna w 2016 r. była prowadzona za pomocą zakładu budżetowego, a od 1 stycznia 2017 r. jest prowadzona za pomocą jednostki budżetowej, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu odpowiednio dla zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej .

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji wg tzw. „prewspółczynnnika metrażowego” nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Zaznaczyć bowiem należy, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość doprowadzonej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić proporcję do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Z przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych wynika, że ponoszone wydatki związane z Infrastrukturą służą/będą służyć zarówno działalności opodatkowanej (świadczenie odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), a ponadto Gmina nie zna/nie będzie znała sposobu, aby wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące, które będą ponoszone na Infrastrukturę bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie przez GZGK usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (wykorzystanie na własne potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych).

W przedstawionych okolicznościach nie można podzielić stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. „prewspółczynnika metrażowego” i w konsekwencji uznać, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosownej części – odpowiadającej stosunkowi udziału liczby metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i własnych jednostek organizacyjnych), ponieważ - w ocenie organu - nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

W ocenie organu, przedstawione argumenty nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy również mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu oraz tego rodzaju działalności.

Działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że doprowadzanie wody/odprowadzanie ścieków przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie doprowadzania wody/odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jaki i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane.

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie doprowadzania wody/odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków bieżących związanych z działalnością prowadzoną przez Gminę oraz wydatków dotyczących Inwestycji w infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Reasumując, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji wydatków inwestycyjnych/bieżących związanych z przedmiotową infrastrukturą przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta - wg normodawcy - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada/będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie częściowego prawa do odliczenia (odnoszące się do pytań nr 4 i 5) należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Gminę wyroków sądów administracyjnych –wskazać należy, że orzeczenia zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane i nie można im nadać waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.