Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.112.2023.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-12
Teza: - Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat w T. stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, z które powinny być przypisane do tzw. innych źródeł przychodów, - Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat do T., które zgodnie z Umową dotyczą okresu od dnia 1 stycznia do 31 grudnia danego roku kalendarzowego, tj. nie przekraczają okresu roku podatkowego Spółki stanowią pośrednie koszty podatkowe Spółki ujmowane jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; moment
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat w T. stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, z które powinny być przypisane do tzw. innych źródeł przychodów,

\- czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat do T., które zgodnie z Umową dotyczą okresu od dnia 1 stycznia do 31 grudnia danego roku kalendarzowego, tj. nie przekraczają okresu roku podatkowego Spółki stanowią pośrednie koszty podatkowe Spółki ujmowane jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, będącym polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach swojej działalności, Grupa Kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca (dalej: „Grupa Kapitałowa”), wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie (dalej: „Technologia (…)”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. Ponadto w skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu oprogramowania dla firm w obszarze social media marketingu i obsługi klienta, a także wsparcia działań dot. content marketingu, influencer marketingu oraz brandingu. Spółka pełni rolę podmiotu holdingowego. Wnioskodawca świadczy ponadto usługi m.in. w zakresie korzystania z Technologii (\`(...)\`) oraz usługi wsparcia dla spółek z Grupy Kapitałowej. Ponadto, Grupa Kapitałowa oferuje usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych technologii pozwalających na precyzyjne dobieranie odbiorców reklam w celu zwiększenia ilości sprzedaży produktów przez klienta.

Spółka w 2020 r. zawarła umowę członkowską (dalej: „Umowa”) z (…) INC, która jest wiodącą globalną organizacją zwalczającą przestępczość i poprawiającą bezpieczeństwo marki w branży reklamy cyfrowej (dalej: „T.”, „Organizacja”). Uczestnictwo w Organizacji ma charakter dobrowolny. Uczestnictwo w Organizacji może opierać się na dwóch rodzajach przynależności:

1) Członkostwo podstawowe (Basic (…) Membership - „Verified by (…)” Program) polegające na:

a) rejestracji w T. i prawie do ujawnienia w rejestrze prowadzonym przez T. (dalej jako: „Rejestr T.”) jako podmiot aktywny, który zobowiązuje się świadczyć najlepsze praktyki branżowe. Wpis do Rejestru T. pozwala kontrahentom na weryfikację Spółki przed rozpoczęciem współpracy pod kątem transparentności Spółki oraz wiarygodności jej działań na rynku reklamy cyfrowej;

b) możliwości dołączenia do grup roboczych lub komitetów wyznaczonych przez T. oraz uczestniczeniu w systemie identyfikacji płatności T., który umożliwia udział w przekazywaniu identyfikatorów płatności w całym łańcuchu dostaw reklamy cyfrowej;

c) możliwości przedstawiania certyfikatu przynależności do T.;

d) możliwości używania znaku towarowego T. T. udziela Spółce niewyłącznej licencji na korzystanie ze znaku towarowego T. w okresie obowiązywania Umowy.

2) Członkostwo rozszerzone (Premium (…) Membership) - obejmujące korzyści wynikające z członkostwa podstawowego wraz z dodatkowym dostępem do narzędzi T. - czterech programów certyfikacji (Certification Programs), które obejmują:

a) Certified Against Fraud - dostęp do programu pozwala na dostęp do listy adresów IP Data Center zgromadzonych przez T. oraz wsparcie w identyfikacji ruchów botów oraz innych oszustw w łańcuchu dostaw reklamy cyfrowej;

b) Certified Against Malware - dostęp do programu zapewnia firmom możliwość skorzystania z opracowanego planu działania, dzięki któremu możliwe jest skuteczne zwalczanie złośliwego oprogramowania w całym łańcuchu dostaw reklamy cyfrowej;

c) Certified Against Piracy - dostęp do programu pomaga reklamodawcom i agencjom reklamowym uniknąć szkód dla ich marek powstałych w wyniku umieszczania reklam w witrynach internetowych i innych mediach ułatwiających dystrybucję pirackich treści i podrabianych produktów;

d) IQG Certified Program - dostęp do programu promującego przepływ środków reklamowych do reklamy cyfrowej dzięki regulacjom branżowym, które zapewniają ramy bezpieczeństwa marki. Zadaniem programu jest zmniejszenie napięć i budowanie środowiska zaufania na rynku poprzez zapewnienie jasnego, wspólnego języka, który opisuję charakterystykę zasobów reklamowych i transakcji w całym łańcuchu wartości reklamy.

Spółka przystąpiła do T. w wariancie członkostwa rozszerzonego (Premium (…) Membership) umożliwiającym jej dostęp do dodatkowych narzędzi (usług) świadczonych przez Organizację. Wnioskodawca wyjaśnia, że z tytułu przynależności do Organizacji na podstawie Umowy otrzymuje od T. możliwość korzystania z szeregu świadczeń, którymi dysponuje Organizacja.

W celu uzyskania powyższych świadczeń, stosownie do postanowień Umowy, Spółka uiszcza coroczną opłatę (dalej: „Opłata”) - za powyższe świadczenia Spółka uiszcza jedną opłatę zbiorczą, strony Umowy traktują, bowiem nabycie powyższych świadczeń jako nabycie kompleksowej usługi. Pierwszy okres członkowski rozpoczął się w dniu podpisania Umowy i trwał do 31 grudnia 2020 r. Następnie zgodnie z Umową, okres członkowski został automatycznie przedłużony na kolejne 12 miesięcy. Członkostwo jest co roku odnawiane na kolejne 12 miesięcy kalendarzowych. Faktury za możliwość korzystania z narzędzi T. przedstawia pozycję: „Enrollment in Verified by T. Program and T's 4 Certification Programs, plus Unlimited Working Group participation and trainings”, co w tłumaczeniu na język polski oznacza „Rejestracja w programie weryfikacyjnym T. i 4 Programach Certyfikacji T. oraz nieograniczony udział w grupach roboczych i szkoleniach”.

Należy podkreślić, że dokonując Opłaty, Spółka nie tylko staje się członkiem T., ale faktycznie otrzymuje szereg świadczeń, które stanowią wartość dodaną w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Głównym świadczeniem, które otrzymuje Spółka jest przede wszystkim uzyskanie wiarygodności w zakresie świadczonych usług, tj. Organizacja potwierdza, że Spółka spełnia szereg wymagań T. dotyczących certyfikacji w zakresie przeciwdziałania nieuczciwym praktykom rynkowym w zakresie reklam cyfrowych, co niewątpliwie wpływa na możliwość współpracy z nowymi kontrahentami.

W istocie Opłata stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z licznych świadczeń oferowanych przez T., natomiast samo członkostwo w Organizacji ma efektywnie charakter wtórny do świadczeń otrzymywanych od T.

### Pytania

### 1) Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat w T. stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, z które powinny być przypisane do tzw. innych źródeł przychodów?

### 2) Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat do T., które zgodnie z Umową dotyczą okresu od dnia 1 stycznia do 31 grudnia danego roku kalendarzowego, tj. nie przekraczają okresu roku podatkowego Spółki stanowią pośrednie koszty podatkowe Spółki ujmowane jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu Opłat do T. stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być przypisane do innych źródeł przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu Opłat do T., które zgodnie z Umową dotyczą okresu od dnia 1 stycznia do 31 grudnia danego roku kalendarzowego, tj. nie przekraczają okresu roku podatkowego Spółki stanowią pośrednie koszty podatkowe Spółki powinny być ujmowane jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad 1

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Innymi słowy do kosztów uzyskania przychodów Spółka ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, z wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w celu ustalenia czy wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu Spółki, należy zbadać, czy zostały spełnione przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W nawiązaniu do powyższego, Wnioskodawca wskazał, że wydatek:

\- został poniesiony przez Spółkę oraz będzie ponoszony cyklicznie w okresach rocznych, z końcem każdego roku podatkowego,

\- jest definitywny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki - Spółka działając na rynku reklamy internetowej, dzięki dokonywanej Opłacie na rzecz T., pozyskuje narzędzia wspierające w prowadzeniu działalności gospodarczej w jej głównym zakresie takie jak: możliwość korzystania z dedykowanych programów, ujawnienie się w Rejestrze T. oraz korzystanie ze znaku towarowego T.,

\- wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - efektem usługi ujawnienia Spółki w Rejestrze T. jest zwiększenie wiarygodności na rynku reklamy internetowej, co bezpośrednio przekłada się na wzrost liczby kontrahentów,

\- został właściwie udokumentowany (fakturą).

Jednocześnie, wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatek, który nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu - Opłata jest w rzeczywistości zapłatą za usługi wymienione szczegółowo w stanie faktycznym (winno być: w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym). Zaznaczyć należy, że katalogu kosztów negatywnych nie należy czytać rozszerzające. Tylko ściśle wymienione w nim przypadki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W wyroku NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3678/17, LEX nr 2769108, czytamy: „Katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków, wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.” W przedmiotowej sprawie, w ocenie wnioskodawcy, żadna z nabywanych usług nie została wymieniona w ww. artykule.

Poniesiony przez Spółkę wydatek nie stanowi efektywnie opłaty za członkostwo w Organizacji. Pojęcie opłaty członkowskiej nie zostało zdefiniowane w żadnej z ustaw podatkowych, w związki z czym należałoby przy ustalaniu jej znaczenia odnieść się do znaczenia z języka potocznego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) „członkostwo” to przynależność do jakiejś organizacji, partii itp. natomiast pod pojęciem „organizacja” rozumie się:

\- grupę ludzi lub państw mających ustaloną strukturę i działających razem, aby osiągnąć wspólne cele,

\- sposób zorganizowania czegoś,

\- organizowanie czegoś.

Zatem powyższe definicje oznaczają, że czynnikiem determinującym przynależność/członkostwo w określonej organizacji determinuje cel w jakim zrzeszają się określone podmioty, natomiast nie determinuje tego możliwość uzyskiwanych z członkostwa świadczeń.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) należy wskazać, że Spółka poprzez zakup członkostwa rozszerzonego w Organizacji otrzymuje od T szereg świadczeń, które niewątpliwie stanowią wartość dodaną związaną z głównym przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, takich jak:

1) rejestracja w T. i prawo do ujawnienia w Rejestrze T jako podmiot aktywny, który zobowiązuje się świadczyć najlepsze praktyki branżowe;

2) możliwości dołączenia do grup roboczych lub komitetów wyznaczonych przez T oraz uczestniczeniu w systemie identyfikacji płatności T., który umożliwia udział w przekazywaniu identyfikatorów płatności w całym łańcuchu dostaw reklamy cyfrowej;

3) możliwości przedstawiania certyfikatu przynależności do T.;

4) możliwości używania znaku towarowego T.;

5) dostęp do narzędzi T. - czterech programów certyfikacji (Certification Programs), które obejmują:

a) Certified Against Fraud - dostęp do programu pozwala na dostęp do listy adresów IP Data Center zgromadzonych przez T. oraz wsparcie w identyfikacji ruchów botów oraz innych oszustw w łańcuchu dostaw reklamy cyfrowej;

b) Certified Against Malware - dostęp do programu zapewnia firmom możliwość skorzystania z opracowanego planu działania, dzięki któremu możliwe jest skuteczne zwalczanie złośliwego oprogramowania w całym łańcuchu dostaw reklamy cyfrowej;

c) Certified Against Piracy - dostęp do programu pomaga reklamodawcom i agencjom reklamowym uniknąć szkód dla ich marek powstałych w wyniku umieszczania reklam w witrynach internetowych i innych mediach ułatwiających dystrybucję pirackich treści i podrabianych produktów

d) IQG Certified Program - dostęp do programu promującego przepływ środków reklamowych do reklamy cyfrowej dzięki regulacjom branżowym, które zapewniają ramy bezpieczeństwa marki. Zadaniem programu jest zmniejszenie napięć i budowanie środowiska zaufania na rynku poprzez zapewnienie jasnego, wspólnego języka, który opisuję charakterystykę zasobów reklamowych i transakcji w całym łańcuchu wartości reklamy.

Dzięki możliwości korzystania z powyższych narzędzi oferowanych przez Organizację, Spółka daje gwarancję profesjonalnego i wiarygodnego świadczenia usług na rynku działalności reklamowej w Internecie. Powyższe świadczenia niewątpliwie stanowią główny determinant zawiązanej Umowy pomiędzy Spółką a T., co oznacza, że Spółka de facto nabywa szereg świadczeń, z tytułu których zobowiązuje się dokonywać corocznych Opłat. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony wydatek stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Podkreślenia wymaga, w szczególności fakt, że pomiędzy poniesieniem wydatku, a powstaniem przychodu istnieje związek przyczynowy - dzięki przynależności do T., Wnioskodawca uzyskuje możliwość korzystania z szeregu świadczeń niematerialnych, tj. m.in. korzystania z certyfikowanych narzędzi (programów) T. pozwalających w efekcie na stosowanie modeli zachowań, postępowań oraz szczegółowej wiedzy udostępnianej przez T., które to przyczyniają się do prawidłowego wykonywania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Dzięki przynależności do grona członków T. Spółka jest uznawana za podmiot profesjonalnie działający na rynku, któremu można zaufać i z którym można budować długotrwałe bezpieczne relacje biznesowe, a wartości, które przyjmuje będąc członkiem T. stanowią clue takiej współpracy. Dla Spółki, przynależność do Organizacji stanowi kompleksową usługę quasi - ratingową weryfikującą i potwierdzającą (certyfikującą) stosowanie przez Spółkę dobrych praktyk rynkowych.

Reasumując, z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) wynika, że przedmiotowa Opłata na rzecz T., którą ponosi Wnioskodawca ze względu na swoją specyfikę pozostaje w bezpośrednim i konkretnym związku ze świadczeniem wzajemnym ze strony T. na rzecz Spółki. Mamy zatem do czynienia nie tyle z Opłatą za przynależność do Organizacji, co z odpłatnością za otrzymywany od dostawcy pakiet świadczeń. Za uiszczoną Opłatę Wnioskodawca otrzymał/otrzyma wymierne korzyści w postaci konkretnego zakresu opisanych w stanie faktycznym (winno być: w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) świadczeń, stanowiące bezpośredni ekwiwalent za uiszczoną opłatę. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, Opłata na rzecz T. stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wydatek powinien zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu o charakterze pośrednim dla Spółki - pośrednie koszty uzyskania przychodów to wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnym przysporzeniem podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - przychód wiąże się z całokształtem działalności gospodarczej i stanowić będzie dla Spółki przychód inny niż z zysków kapitałowych (inne źródło przychodu).

Ad 2

Przepisami regulującymi zasady rozliczania kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Norma prawna wyrażona w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT ma charakter imperatywu, a więc jest normą, która nie zostaje ograniczona żadnym innym przepisem, w szczególności art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Oznacza to, że o ile w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zdefiniowano co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu”, to sposób rozliczenia tego kosztu określa art. 15 ust. 4d. Przepisy te należy rozpatrywać łącznie.

Podkreślić należy, iż zwrot w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT – „dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy” obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że o tym czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują ostatecznie przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Zatem za koszt uzyskania przychodu należy uznać taki koszt, który przekracza rok podatkowy, który jest ujmowany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, chyba że jest możliwe jego całościowe przyporządkowanie do tego roku. W takim wypadku koszt ten jest kosztem uzyskania przychodu roku, którego dotyczy, a dniem jego poniesienia jest dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) sprawy należy uznać, że koszt poniesiony z tytułu Opłaty w T. stanowi zakup jednorazowy potrącalny w dacie jego poniesienia. Opłata dokonywana jest zgodnie z okresem wskazanym na odpowiedniej fakturze - dotyczy cyklu 12 kolejnych miesięcy i niezmiennie okres ten rozpoczyna się od dnia 1 stycznia i trwa do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Zatem, okres ten nigdy nie przekracza roku podatkowego Spółki, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Okres faktycznego czerpania korzyści z tytułu Opłaty w T. następuje od dnia ich udostępnienia Wnioskodawcy i trwa w powiązaniu z kolejnymi płatnościami - przez 12 miesięcy kalendarzowych. Wobec tego w momencie poniesienia kosztu Opłaty w T. Spółka jest w stanie określić, że poniesiony koszt dotyczy okresu, który nie przekracza roku podatkowego Wnioskodawcy, co w konsekwencji oznacza, że poniesiony z tego tytułu wydatek należy rozliczyć jednorazowo, tj. w dacie jego poniesienia.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę, że Opłaty na rzecz T. dotyczą (i będą dotyczyć) okresów, które faktycznie nie przekraczają okresu roku podatkowego powinny być potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu faktycznego korzystania ze świadczeń.

Reasumując, biorąc pod uwagę stan spawy i przywołane przepisy prawa należy wskazać, że Wnioskodawca powinien zaliczyć koszt poniesiony z tytułu Opłat na rzecz T. jako pośrednio związany z uzyskanym przychodem, który prawidłowo należy rozliczać jednorazowo zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w momencie faktycznego poniesienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Z kolei art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kładek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

a) składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej,

b) (uchylona)

c) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,25% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Co do zasady, składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca zawarł umowę członkowską z (…) INC, która jest wiodącą globalną organizacją zwalczającą przestępczość i poprawiającą bezpieczeństwo marki w branży reklamy cyfrowej („Organizacja”). Spółka uiszcza jedną Opłatę zbiorczą. Głównym świadczeniem, które otrzymuje Spółka jest przede wszystkim uzyskanie wiarygodności w zakresie świadczonych usług, tj. Organizacja potwierdza, że Spółka spełnia szereg wymagań T. dotyczących certyfikacji w zakresie przeciwdziałania nieuczciwym praktykom rynkowym w zakresie reklam cyfrowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, dzięki współpracy z Organizacją:

\- podlega rejestracji w T. i ma prawo do ujawnienia w rejestrze prowadzonym przez T. jako podmiot aktywny, który zobowiązuje się świadczyć najlepsze praktyki branżowe;

\- ma możliwość dołączenia do grup roboczych lub komitetów wyznaczonych przez T. oraz uczestniczeniu w systemie identyfikacji płatności T.;

\- ma możliwość przedstawiania certyfikatu przynależności do T.;

\- ma możliwość używania znaku towarowego T.;

\- ma dostępem do narzędzi T. - czterech programów certyfikacji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w stosunku do ponoszonej przez Spółkę Opłaty za korzystanie z usług świadczonych przez Organizację nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że ponoszony przez Spółkę wydatek w postaci corocznej opłaty jest związany z możliwością korzystania ze świadczeń oferowanych przez T. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnością za usługę, a nie składką członkowską, w konsekwencji wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT nie ma zastosowania.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że opłata za świadczenie usług przez Organizację na rzecz Spółki może stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem jest związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych i przyczynia się di osiągnięcia przez Spółkę przychodów. Koszty te należy rozliczyć w źródle przychodów jakim są pozostałe źródła przychodów, bowiem nie są one związane z przychodami z zysków kapitałowych w myśl art. 7b ustawy o CIT, a dotyczą działalności Spółki w zakresie retargetingu cyfrowego.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W praktyce przyjmuje się, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu (przyczynia się bezpośrednio do powstania tego przychodu), to należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast jeżeli koszt dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej przedsiębiorcy, ponoszony jest w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyczynia się w sposób ogólny do osiąganych przez przedsiębiorcę przychodów i nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika (tj. nie można ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód) to stanowi on koszt pośredni.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wydatki z tytułu Opłaty za T. należy uznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia. Albowiem są to wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnym przysporzeniem Wnioskodawcy, a wiążą się z całokształtem działalności gospodarczej. Ponadto koszt ten nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, tym samym stanowi koszt jednorazowo w dacie poniesienia.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat w T stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, z które powinny być przypisane do tzw. innych źródeł przychodów,

\- czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat do T, które zgodnie z Umową dotyczą okresu od dnia 1 stycznia do 31 grudnia danego roku kalendarzowego, tj. nie przekraczają okresu roku podatkowego Spółki stanowią pośrednie koszty podatkowe Spółki ujmowane jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

\- należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).