Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.562.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z opisanym we wniosku połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza jednej ze spółek) lub po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku opatrzonym datą 3 lipca 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 22 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w związku z opisanym we wniosku połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej:
    *   po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza spółek) – **jest prawidłowe**,
    *   po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe**,
*   podstawy prawnej, o którą oparto stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z opisanym we wniosku połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza spółek) lub po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.562.2018.1.MJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę na terytorium Polski. X Spółka z o.o. sp. k. (dalej: „Spółka Komandytowa I”) z siedzibą na terytorium Polski, jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, a komandytariuszem osoba fizyczna (dalej: „Komandytariusz” lub „OF”).

Y Spółka z o.o. sp. k. (dalej: „Spółka Komandytowa II”) z siedzibą na terytorium Polski, jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, a komandytariuszem OF oraz Spółka Komandytowa I.

Planowane jest połączenie Spółki Komandytowej I z Spółką Komandytową II przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek za udziały w nowej spółce (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”). Połączenie to zostanie zatem dokonane w ten sposób, że cały majątek Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II przejdzie na nowo zawiązaną spółkę A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka A”) z siedzibą na terytorium Polski w zamian za udziały nowo zawiązanej spółki. W wyniku tego połączenia Spółka Komandytowa I i Spółka Komandytowa II przestaną istnieć.

Na skutek połączenia Spółka A wejdzie w posiadanie przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej I oraz przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej II w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Połączenie spółek zostanie przeprowadzone m.in. w celu uproszczenia struktury własnościowej (powiązań), ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch odrębnych podmiotów oraz poprawienia poziomu zarządzania. Celem połączenia nie będzie przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, o której mowa w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej – Spółki A, na moment połączenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej – Spółki A, po stronie Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Niego udziałów w nowo zawiązanej Spółce A będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na dzień połączenia nie powstanie dla Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów przychód podlegający opodatkowaniu.

Łączenie się spółek z udziałem spółek osobowych zostało uregulowane w sposób szczególny w Rozdziale 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”); („Łączenie się z udziałem spółek osobowych”) wchodzącym w skład działu „Łączenie się spółek”. Do procesu łączenia się spółek z udziałem spółek osobowych mają więc zastosowanie przepisy ogólne zawarte w Dziale „Łączenie się spółek” (art. 491-497 HSH) dotyczące łączenia się wszystkich typów spółek oraz przepisy wspomnianego Rozdziału dotyczącego łączenia się z udziałem spółek osobowych (art. 517-527 KSH).

Na mocy art. 492 KSH, połączenie spółek prawa handlowego może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, dopuszczalne jest łączenie się pomiędzy sobą spółek osobowych prawa handlowego, z tym że wyłącznie w trybie zawiązania spółki kapitałowej (art. 491 § 2 KSH).

Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej.

Przechodząc zatem na grunt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), należy zauważyć, że skutki podatkowe dla wspólników przejmowanych spółek osobowych nie zostały bezpośrednio uregulowane w przepisach Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku połączenia spółek osobowych, w szczególności nie znajdzie wprost zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, w myśl którego, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Powołany przepis odnosi się wyłącznie do połączenia z udziałem spółek kapitałowych, natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w połączeniu uczestniczyć będą dwie spółki osobowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym, mając na uwadze, że przepisy Ustawy o CIT nie odnoszą się bezpośrednio do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, skutki podatkowe należy zatem rozpoznać odnosząc się do rozumowania per analogiam.

Zasadne bowiem wydaje się wywodzenie konsekwencji podatkowych dla wspólników przejętych spółek osobowych w analogii do opodatkowania wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednak w związku ze zmianą art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r., do Ustawy o CIT dodano art. 12 ust. 4 pkt 25, w myśl którego przychód nie powstanie, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący;
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, u wspólnika będącego osobą prawną (Wnioskodawcy) w momencie objęcia udziałów w spółce przejmującej (Spółce A) przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, ponieważ w wyniku połączenia dokona swego rodzaju wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na zasadzie współwłasności (przysługujący jej ogół praw i obowiązków w tej spółce osobowej). W przeciwnym razie – tj. w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegał będzie dochód ustalony jako różnica pomiędzy wartością wkładu – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT – a kosztem uzyskania tego przychodu, którego wysokość uzależniona jest od rodzaju wkładu niepieniężnego (art. 15 ust. 1j Ustawy o CIT).

Końcowo, należy zauważyć, że w doktrynie i literaturze pojawiają się również poglądy, iż nie można odnosić konsekwencji podatkowych przy wniesieniu aportu do połączenia z udziałem spółek osobowych, z uwagi na to, iż na gruncie przepisów prawa handlowego proces przejęcia jest regulowany odrębnie od czynności wniesienia aportu. W takim przypadku uznaje się, że przychód z tytułu takiej transakcji nie powstaje, ponieważ przepisy podatkowe nie wskazują bezpośrednio na opodatkowanie tego typu transakcji (M. Jamroży \[red.\] Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa, Wolters Kluwer, 2011, s. 223).

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, oba powyższe stanowiska w zakresie skutków podatkowych połączenia z udziałem spółek osobowych prowadzą w istocie do wniosku, jakim jest brak powstania obowiązku podatkowego po stronie wspólników (Wnioskodawcy) przejmowanych spółek osobowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w nowo zawiązanej, w wyniku połączenia, Spółce A będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na moment połączenia nie powstanie dla Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów przychód podlegający opodatkowaniu.

Ad. 2. Wnioskodawca przedstawia stanowisko, zgodnie z którym proces połączenia Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie dla nowopowstałej Spółki A neutralny podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie powstanie dla Spółki A przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z powyżej przedstawionym uzasadnieniem, dla celów podatkowych proces łączenia z udziałem spółek osobowych można traktować na równi z objęciem przez wspólników spółek osobowych udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (aport) do tej spółki kapitałowej w formie przedsiębiorstwa.

Wniesienie aportu jest neutralne podatkowo dla spółki, do której wnoszony jest aport, ponieważ do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Również w przypadku, gdy wartość majątku otrzymanego przez spółkę kapitałową byłaby wyższa od wartości udziałów wydanych przez tę spółkę wspólnikom przejmowanych spółek osobowych (tzw. agio) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeśli nadwyżka z tego tytułu zostanie przekazana na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 Ustawy o CIT).

Nawet w przypadku gdyby uznać za słuszne inne stanowisko dotyczące skutków podatkowych połączenia spółek osobowych i kapitałowych, zgodnie z którym w takim przypadku nie powstaje dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu z uwagi na brak uregulowania tej szczególnej kwestii w przepisach podatkowych, nie zmieni to skutków podatkowych połączenia z udziałem spółek osobowych, gdyż oba stanowiska jednoznacznie potwierdzają, że nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu po stronie spółki nowopowstałej – Spółki A, w przypadku przejęcia spółek osobowych na skutek połączenia.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki A nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W myśl art. 491 § 2 KSH, spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Połączenie spółek – w myśl art. 492 § 1 KSH – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowane (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki). (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i 2 KSH).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Przepisy KSH dopuszczają zatem możliwość łączenia spółek osobowych między sobą, jednak w wyniku takiego połączenia musi zostać utworzona nowa spółka kapitałowa, która przejmuje całość majątku spółek łączonych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Ustawa o CIT nie określa wprost zasad opodatkowania transakcji połączenia ze sobą dwóch spółek osobowych w spółkę kapitałową. Zatem ocena skutków podatkowych połączenia spółek osobowych w spółkę kapitałową wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami Ustawy o CIT zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 Ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle powyższych uregulowań, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są jedynie te podmioty (spółki), w tym także osobowa spółka komandytowo-akcyjna, które w sposób enumeratywny wymienione zostały we wskazanym powyżej przepisie, i których dochody podlegają regulacjom tej ustawy. Pozostałe spółki osobowe, z uwagi na ich transparentność podatkową nie są podatnikami podatku dochodowego, bowiem opodatkowanie dochodów wygenerowanych przez te spółki osobowe odbywa się na poziomie wspólników.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl definicji określonej w art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że planowane jest połączenie Spółki Komandytowej I z Spółką Komandytową II przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek za udziały w nowej spółce (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 2 KSH. Połączenie to zostanie zatem dokonane w ten sposób, że cały majątek Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II przejdzie na nowo zawiązaną spółkę A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka A”) z siedzibą na terytorium Polski w zamian za udziały nowo zawiązanej spółki. W wyniku tego połączenia Spółka Komandytowa I i Spółka Komandytowa II przestaną istnieć.

Na skutek połączenia Spółka A wejdzie w posiadanie przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej I oraz przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej II w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Połączenie spółek zostanie przeprowadzone m.in. w celu uproszczenia struktury własnościowej (powiązań), ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch odrębnych podmiotów oraz poprawienia poziomu zarządzania. Celem połączenia nie będzie przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, o której mowa w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a Ustawy o CIT. Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Regulacja ta nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do kwestii ustalenia, czy w związku z rozważanym połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej, na moment połączenia po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza spółek) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zauważyć należy, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT, w zawartej w Ustawie o CIT definicji „spółki” nie mieszczą się spółki, które nie zostały wymienione wprost w tym przepisie, tj. spółki nieposiadające osobowości prawnej, jakimi są m.in. spółki komandytowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy mają natomiast zastosowanie wyłącznie w przypadku spółek mieszczących się w definicji z art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT.

Poza tym – co do zasady – jeżeli nie mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym, to nie powstaje przychód w rozumieniu Ustawy o CIT. Nie można mówić wówczas o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania, a w dalszej kolejności również o osiągnięciu z tego tytułu dochodu.

W kontekście powyższych wyjaśnień, skoro w przypadku połączenia spółek komandytowych przez zawiązanie spółki kapitałowej, po stronie wspólnika spółki osobowej otrzymującego udziały w nowo zawiązanej spółce kapitałowej w zamian za przejmowany przez tę spółkę majątek spółki osobowej nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, to należy przyjąć, że w ogóle nie ma podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego.

Ponadto, w przypadku takiego połączenia dochodzi w istocie do swoistego przekształcenia posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Innymi słowy, w następstwie przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową, czy połączenia spółek osobowych przez zawiązanie spółki kapitałowej, wspólnik spółki osobowej „wyzbywa się ze swego majątku” udziału w zyskach spółki osobowej i nabywa w to miejsce udziały w spółce kapitałowej. W konsekwencji, w przypadku gdy zachodzi tego rodzaju ekwiwalentność, tj. wartość nabywanych (obejmowanych) udziałów w spółce kapitałowej odpowiada wartości udziałów w spółce osobowej, można stwierdzić, że nie mamy do czynienia z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym (przyrostem w majątku tego wspólnika) na dzień połączenia i w związku z tym nie powstaje przychód w rozumieniu Ustawy o CIT.

Wobec tego, w przypadku przejęcia spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) przez spółkę kapitałową przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT nie mają zastosowania.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w związku z połączeniem opisanych we wniosku spółek komandytowych (Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II) przez zawiązanie spółki kapitałowej (Spółki A), po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza spółek komandytowych) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku z rozważanym połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej, na moment połączenia po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza spółek) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy w związku z rozważanym połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej, na moment połączenia po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej (Spółki A), powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ww. ustawy, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT stanowi, że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Jak już wskazano powyżej, spółki nieposiadające osobowości prawnej, jakimi są m.in. spółki komandytowe, nie mieszczą się w definicji „spółki”, zawartej w art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT.

Powyższe uregulowania oznaczają, że wyłączenie od opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z łączeniem podmiotów gospodarczych w wyniku przejęcia jednego podmiotu przez drugi ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy do zawarcia transakcji dochodzi pomiędzy spółkami, a więc podmiotami będącymi podatnikami w rozumieniu Ustawy o CIT. Zatem niezależnie od ekonomicznego powodu połączenia ze sobą dwóch spółek osobowych w spółkę z o.o., wykluczone jest w świetle ww. przepisów wyłączenie od opodatkowania przysporzeń majątkowych otrzymanych przez nowo powstałą spółkę z o.o. (osobę prawną), jeśli spółka przejmowana nie spełnia definicji uznania jej za spółkę, a więc za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Taka niewątpliwie sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do połączenia dwóch spółek komandytowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) w nowo zawiązaną spółkę z o.o. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w omawianej sprawie powyższe przepisy nie znajdą zastosowania.

Niemniej jednak, należy rozważyć, czy w omawianej sprawie nie znajdą zastosowania dla nowo powstałej Spółki z o.o. wyłączenia lub zwolnienia od opodatkowania na podstawie innych przepisów Ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca powołuje się na wyłączenie przychodów od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z połączeniem dwóch spółek osobowych, w wyniku którego powstanie nowa Spółka z o.o. Połączenie to nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 2 KSH. Tym samym, przeniesienie majątku spółek osobowych na kapitał zakładowy, bądź w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy nowo powstałej Spółki z o.o., nastąpi przez przejęcie majątku spółek osobowych, co nie stanowi aportu do nowo powstałej Spółki z o.o.

Mając na uwadze powyższe, wskazane wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Brak możliwości zastosowania powyższych wyłączeń nie oznacza jednak, że planowana transakcja połączenia spółek osobowych, a przez to przejęcie przez nowo powstałą Spółkę z o.o. majątku tych spółek będzie dla tej Spółki neutralne podatkowo. W wyniku przeprowadzenia transakcji połączenia Spółki Komandytowej I ze Spółką Komandytową II, nowo powstała Spółka A otrzyma majątek łączonych spółek, zatem po jej stronie powstanie konkretne przysporzenie majątkowe powiększające aktywa nowej Spółki A.

Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, uzyskane przez nowo powstałą Spółkę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że połączenie Spółki Komandytowej I ze Spółką Komandytową II nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie Ustawy o CIT.

Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółek osobowych. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku z rozważanym połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej, na moment połączenia po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w związku z opisanym we wniosku połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej:
    *   po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza spółek) – jest prawidłowe,
    *   po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej – jest nieprawidłowe,
*   podstawy prawnej, o którą oparto stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.