Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-298/12-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-25
Teza: Czy obrót z tytułu świadczonych przez Spółkę usług wynajmu nieruchomości, należy uwzględnić w WSS?
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wierzytelność; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży w obrocie z tytułu świadczonych usług wynajmu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży w obrocie z tytułu świadczonych usług wynajmu nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej poprzez największą w Polsce sieć szpitali oraz przychodni. Istotnym celem Zainteresowanego jest również budowa nowych jednostek medycznych oraz przekształcanie istniejących jednostek publicznych w nowoczesne ośrodki medyczne. Nowe placówki medyczne są prowadzone albo przez Wnioskodawcę albo przez podmioty zależne Wnioskodawcy, takie jak np. E. Sp. z o.o. (dalej: „E.”), która prowadzi szpital i P Sp. z o.o. (dalej: „P”), która prowadzi zakład opiekuńczo-leczniczy (dalej: „Z”).

Szpital jest prowadzony przez E i funkcjonuje w dwóch budynkach. Jeden z tych budynków jest własnością Powiatu P, który wydzierżawił go Wnioskodawcy, a następnie wyraził zgodę na poddzierżawę przez Zainteresowanego dla E. Drugi z budynków jest własnością Wnioskodawcy. Oba te budynki są ze sobą połączone i łącznie są wykorzystywane przez E do prowadzonej przez tę spółkę działalności.

Budynek pierwszy, będący przedmiotem dzierżawy od Powiatu P, został wyremontowany i zmodernizowany przez Spółkę. W związku z remontem i modernizacją tego budynku, Wnioskodawca poniósł wydatki z VAT np. na nabycie materiałów i usług budowlanych. Spółka udostępniła ten budynek E na podstawie umowy podnajmu, zawartej w dniu 31 marca 2011 r. na czas określony do 1 października 2034 r.

Budynek drugi został wybudowany przez Spółkę, co także wiązało się z poniesieniem wydatków z VAT. Dodatkowo Wnioskodawca planuje przeprowadzenie modernizacji tego budynku. Spółka wynajmuje ten budynek E nieprzerwanie od 15 lutego 2011 r. Obowiązująca umowa została zawarta na czas określony do 1 października 2016 r., jednak docelowo Wnioskodawca planuje kontynuować wynajem tego budynku na rzecz E także po tej dacie.

Ponadto, Wnioskodawca wynajmuje budynek Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego („Z”) w innej spółce zależnej, tj. P. Budynek Z został zmodernizowany przez Spółkę przed jego wynajęciem na rzecz P, co także wiązało się z poniesieniem przez Spółkę wydatków z VAT.

Najemcy wskazanych powyżej nieruchomości są zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy czynszu za wynajem.

Z uwagi na fakt, iż Spółka wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, jak również czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, Spółka jest zobowiązana obliczać proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, czyli tzw. współczynnik struktury sprzedaży (dalej: „WSS”).

Ponadto, z pisma z dnia 6 czerwca 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zainteresowany wykonuje czynności zwolnione od podatku VAT. Ponadto, Spółka wykonuje także czynności opodatkowane VAT, takie jak usługi najmu nieruchomości opisanych powyżej. W Spółce mogą także występować czynności niepodlegające VAT, np. otrzymanie dywidendy.

Spółka czyni wszelkie starania, aby jednoznacznie przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Pomimo tego występują także wydatki, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej, bądź opodatkowanej VAT. Dlatego też, w celu określenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu z tytułu takich wydatków, Spółka oblicza współczynnik struktury sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obrót z tytułu świadczonych przez Spółkę usług wynajmu nieruchomości, tj. usług wynajmu budynków szpitala na rzecz E oraz budynku Z należy uwzględnić w WSS?

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu świadczonych przez Spółkę usług wynajmu nieruchomości, tj. usług wynajmu budynków szpitala na rzecz E oraz usług wynajmu budynku Z na rzecz P należy uwzględnić w WSS.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący nabyte towary i usługi zarówno do czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają, mogą odliczyć VAT naliczony w części, jaka może być proporcjonalnie przyporządkowana do tych pierwszych czynności; część tą odzwierciedla WSS. Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do WSS nie wlicza się ,, (\`(...)\`) obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości (\`(...)\`), w zakresie, w jakim czynności te wykonywane są sporadycznie”.

Przyjmując potoczne rozumienie słowa „sporadycznie”, które zasadniczo oznacza tyle, co „rzadko”, bądź „okazjonalnie”, nie powinno być, w ocenie Spółki, wątpliwości, iż przedmiotowe usługi najmu nie są wykonywane w sposób sporadyczny. Wręcz przeciwnie, mają one charakter stały i powtarzalny, wobec czego obrót uzyskiwany przez Spółkę z tytułu tych transakcji powinien być uwzględniany w WSS.

Aby jednak dokonać pełnej i poprawnej analizy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w kontekście zadanego przez Wnioskodawcę pytania należy uwzględnić nie tylko dosłowne brzmienie tego przepisu, ale również brzmienie i cel odpowiednich przepisów prawa Unii Europejskiej, czyli Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie bowiem z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), przykładowo z orzeczeniem z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori przeciwko Recreb Srl. (sprawa C-91/92), stosując prawo krajowe oparte na dyrektywie, sąd krajowy ma obowiązek interpretować to prawo, tak dalece jak to tylko możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy tak, aby osiągnąć jej cel. Obowiązek interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celu dyrektywy ciąży nie tylko na sądach, lecz również, jak wynika z orzeczenia ETS z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej przeciwko Kolpinghuis Nijmegen BV (80/86), na wszystkich organach krajowych państwa członkowskiego (takich jak np. Minister Finansów, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Cel art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy VAT (będący odpowiednikiem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT) został wyjaśniony w uzasadnieniu projektu tzw. Szóstej Dyrektywy (poprzedzającej Dyrektywę VAT), przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, COM (73) 950). Zgodnie z tym dokumentem:

„Elementy wymienione w tym paragrafie (odpowiedniku art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT - uwaga Spółki) należy wyłączyć z obliczania proporcji, gdyż nie odzwierciedlając działalności gospodarczej podatnika mogłyby zniekształcać jej faktyczne znaczenie. Mogłoby się tak stać w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomościami lub finansami, które mają charakter tylko pomocniczy, to jest mają jedynie drugorzędne znaczenie w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Elementy te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika”.

Innymi słowy, WSS ma za zadanie odzwierciedlać zakres wykorzystania towarów i usług nabytych z VAT dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tak, aby określić wysokość podlegającego proporcjonalnie odliczeniu podatku VAT. Włączenie do współczynnika struktury sprzedaży transakcji, które są dla podatnika nietypowe, lecz mogą generować relatywnie wysoki obrót prowadziłoby do jego zniekształcenia, a w konsekwencji do zafałszowania faktycznego zakresu wykorzystania towarów i usług dla celów czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze cel przedmiotowej regulacji ETS orzekł, iż WSS obejmuje tylko takie transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności przedsiębiorstwa (orzeczenie ETS z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget (sprawa C-306/94)), bądź też wiążą się z wykorzystywaniem w znaczącym zakresie towarów i usług nabytych przez przedsiębiorstwo z VAT (orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), wcześniej Empressa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica (sprawa C-77/01)). Wprawdzie orzeczenia te zostały wydane w kontekście ujmowania w WSS sporadycznych transakcji finansowych, to jednak, jak wynika z orzeczenia ETS z dnia 29 października 2009 r. w sprawie NCC Construction Danmark A/S przeciwko Skatteministeriet (sprawa C-174/08), zawarte w nich tezy prawne mają również zastosowanie do transakcji związanych z obrotem nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż obrót z tytułu usług wynajmu budynków szpitala na rzecz E oraz z tytułu usług wynajmu budynku Z na rzecz P powinien zostać ujęty w WSS. Nie ulega bowiem wątpliwości, w ocenie Wnioskodawcy, iż usługi te stanowią bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności gospodarczej. W szczególności, transakcja taka jak wynajem nieruchomości ma ze swej natury niewątpliwie charakter stały, zaś sam fakt, iż jej przedmiotem jest budynek szpitala wykorzystywany przez najemcę (będącego jednocześnie podmiotem zależnym Wnioskodawcy) dla celów działalności w sektorze opieki medycznej, czyli takiej samej jak działalność Spółki, świadczy o tym, iż jest to jednocześnie bezpośrednie i niezbędne rozwinięcie działalności samej Spółki. Poza tym, jak wynika z opisu sprawy, istotnym celem Wnioskodawcy jest zakładanie nowych, bądź modernizacja istniejących jednostek medycznych, zaś odzwierciedleniem realizacji tego celu jest właśnie wyremontowanie/budowa budynków szpitala i ich udostępnienie w ramach umowy najmu do E, jak również wyremontowanie budynku Z i jego udostępnienie w ramach umowy najmu do . Co więcej, nie ulega również wątpliwości, iż wynajem powyżej wskazanych budynków wiąże się z wykorzystywaniem w znaczącym stopniu towarów i usług nabytych wcześniej przez Spółkę z VAT, tj. towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę w związku z budową i/lub modernizacją tych budynków, takich jak materiały i usługi budowlane. Wiąże on się również z wykorzystywaniem nabytych przez Spółkę już w trakcie trwania umowy najmu towarów i usług, jak choćby wydatków o charakterze ogólnym (administracyjnym).

Mając na uwadze powyższe należy, zdaniem Spółki, przyjąć, że usługi wynajmu budynków szpitala na rzecz E oraz budynku Z na rzecz P nie powinny być traktowane jako transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, wobec czego obrót z nich uzyskany powinien zostać uwzględniony w WSS.

Na marginesie warto zauważyć, że zgodnie polską wersją przytoczonego wyżej orzeczenia ETS w sprawie NCC Construction Danmark, wyłączeniu z WSS podlegają nie tyle „transakcje związane z nieruchomościami”, co „transakcje związane z obrotem nieruchomościami” co sugeruje, iż usługi najmu nieruchomości, nie podlegają w ogóle wyłączeniu z WSS. Takie podejście jest o tyle uzasadnione, że usługa najmu nieruchomości z zasady ma charakter stały, nie generuje znacznych i jednocześnie jednorazowych przychodów (gdyż te są rozłożone w czasie) i zasadniczo wymaga zaangażowania znacznej ilości nabytych towarów i usług. Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe - przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2011 r. (sygn. IPPP1-443- 1184/11-2/IGo) uznał, że:

„(\`(...)\`) z samej definicji i istoty umowy najmu wynika, że najem nie może być czynnością sporadyczną. Nie można bowiem uznać, że wynajem jest działalnością poboczną, wykonywaną okazjonalnie. Skoro wynajmujący dokonuje takich czynności, to oznacza, że posiada w swoim majątku mieszkania, które są przez niego wykorzystywane w celu uzyskiwania dochodów. Zatem obrót z tytułu wynajmu stanowi element działalności gospodarczej Wnioskodawcy, którą podejmuje posiadając odpowiednie zasoby nieruchomości.

Zapis art. 90 ust. 6 ustawy przewidujący wyłączenie z obrotu czynności finansowych i w zakresie obrotu nieruchomościami został wprowadzony by zapobiec wpływowi na wielkość ustalanej proporcji czynności, niekiedy o znacznej wartości, które mają jednak charakter sporadyczny (incydentalny)”.

Dodatkowo należy również zauważyć, iż jak wynika z pkt 75 wspomnianego wyżej orzeczenia ETS w sprawie EDM, celem wyłączenia z WSS transakcji sporadycznych jest złagodzenie negatywnych efektów, dla podatnika, wynikających z ujmowania w WSS transakcji nie dających prawa do odliczenia, co w sposób naturalny prowadziłoby do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. Tymczasem, przedmiotowe usługi wynajmu dają Spółce prawo do odliczenia, gdyż nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, wobec czego wyłączenie ich z WSS byłoby sprzeczne z celem przedmiotowej regulacji.

Powyższe dwa argumenty dodatkowo przemawiają za poprawnością stanowiska Spółki, że obrót z tytułu świadczonych przez Spółkę usług wynajmu nieruchomości (budynków szpitala oraz budynku Z) należy uwzględnić w WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl brzmienia przepisu art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust.1 pkt 37 - 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Pojęcie „czynności dokonywanych sporadycznie” użyte w art. 90 ust. 6 ustawy nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, ale zasadne jest twierdzenie, że chodzi tu o czynności wykonywane okazjonalnie, bardzo rzadko, na marginesie działalności podstawowej. Zgodnie z definicją zawartą w Małym słowniku języka polskiego pod red. E. Sobol (Warszawa 2000), sporadyczny to „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy”. Sporadyczną działalnością można nazwać działalność w postaci jednorazowych lub nieregularnych i bardzo rzadko wykonywanych czynności pozostających na marginesie działalności podstawowej.

W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to takie, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko i nieregularnie.

Zatem zapis art. 90 ust. 6 ustawy przewidujący wyłączenie z obrotu czynności finansowych i w zakresie obrotu nieruchomościami został wprowadzony by zapobiec wpływowi na wielkość ustalanej proporcji czynności, niekiedy o znacznej wartości, które mają jednak charakter sporadyczny (incydentalny).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej poprzez największą w Polsce sieć szpitali oraz przychodni. Istotnym celem Wnioskodawcy jest również budowa nowych jednostek medycznych oraz przekształcanie istniejących jednostek publicznych w nowoczesne ośrodki medyczne. Nowe placówki medyczne są prowadzone albo przez Wnioskodawcę albo przez podmioty zależne Zainteresowanego, takie jak np. E Sp. z o.o., która prowadzi szpital i P Sp. z o.o., która prowadzi zakład opiekuńczo-leczniczy („Z”).

Szpital jest prowadzony przez E i funkcjonuje w dwóch budynkach. Jeden z tych budynków jest własnością Powiatu P, który wydzierżawił go Wnioskodawcy, a następnie wyraził zgodę na poddzierżawę przez Wnioskodawcę dla E. Drugi z budynków jest własnością Wnioskodawcy. Oba te budynki są ze sobą połączone i łącznie są wykorzystywane przez E do prowadzonej przez tę spółkę działalności.

Budynek pierwszy, będący przedmiotem dzierżawy od Powiatu P, został wyremontowany i zmodernizowany przez Spółkę. W związku z remontem i modernizacją tego budynku, E poniosło wydatki z VAT np. na nabycie materiałów i usług budowlanych. Spółka udostępniła ten budynek P na podstawie umowy podnajmu, zawartej w dniu 31 marca 2011 r. na czas określony do 1 października 2034 r.

Budynek drugi został wybudowany przez Spółkę, co także wiązało się z poniesieniem wydatków z VAT. Dodatkowo Wnioskodawca planuje przeprowadzenie modernizacji tego budynku. Spółka wynajmuje ten budynek E nieprzerwanie od 15 lutego 2011 r. Obowiązująca umowa została zawarta na czas określony do 1 października 2016 r., jednak docelowo E planuje kontynuować wynajem tego budynku na rzecz E także po tej dacie.

Ponadto Wnioskdoawca wynajmuje budynek Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego („Z”) innej spółce zależnej, tj. P. Budynek Z został zmodernizowany przez Spółkę przed jego wynajęciem na rzecz P, co także wiązało się z poniesieniem przez Spółkę wydatków z VAT. Najemcy wskazanych powyżej nieruchomości są zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskdoawcy czynszu za wynajem.

Zainteresowany wykonuje zarówno czynności zwolnione od podatku VAT, jak i opodatkowane podatkiem VAT (usługi najmu nieruchomości). Jednakże w Spółce mogą także występować czynności niepodlegające VAT, np. otrzymanie dywidendy.

Z uwagi na fakt, iż Spółka wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, jak również czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Spółka jest zobowiązana obliczać proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy, czyli tzw. współczynnik struktury sprzedaży („WSS”). Spółka czyni wszelkie starania, aby jednoznacznie przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Pomimo tego występują także wydatki, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej, bądź opodatkowanej VAT. Dlatego też, w celu określenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu z tytułu takich wydatków, Spółka oblicza współczynnik struktury sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy obrót z tytułu świadczonych przez Spółkę usług wynajmu nieruchomości, tj. usług wynajmu budynków szpitala na rzecz E oraz budynku ZOL należy uwzględnić w WSS.

Zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 90 ust. 6 ustawy wyłączone ze współczynnika struktury sprzedaży będą wyłącznie usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 oraz transakcje z tytułu nieruchomości, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W ustawie nie znajdujemy regulacji, które nakazywałyby wyłączenie ze współczynnika struktury sprzedaży WSS usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy czynności wykonywanych w sposób ciągły. Dlatego też przy określaniu współczynnika struktury sprzedaży WSS zarówno w liczniku jak i w mianowniku Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu wynajmu przedmiotowych nieruchomości do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, iż obrót z tytułu świadczonych przez Spółkę usług wynajmu nieruchomości, tj. usług wynajmu budynków szpitala na rzecz E oraz budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego (Z) należy uwzględnić we współczynniku struktury sprzedaży (WSS).

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży w obrocie z tytułu świadczonych usług wynajmu nieruchomości. Natomiast wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w tym samym zakresie załatwiono interpretacją nr ILPP1/443-298/12-5/AI w dniu 25 czerwca 2012 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.