Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.160.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-10
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w związku planowaną przez Wnioskodawcę sprzedażą nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku planowaną przez Wnioskodawcę sprzedażą nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku planowaną przez Wnioskodawcę sprzedażą nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 11 grudnia 2018 r. podpisano akt notarialny Repertorium A nr … umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i ustanowienia hipoteki.

W dniu 14 grudnia 2018 r. zgodnie z zapisem w akcie notarialnym Wnioskodawca otrzymał zaliczkę w kwocie 400.000 zł. Na tą okoliczność Wnioskodawca wystawił fakturę zaliczkową VAT. W umowie przedwstępnej w paragrafie 2 pkt 6 jest zapis zobowiązania że do dnia 15 lutego 2019 r. właściciel wyda w posiadanie nabywcy nieruchomość. Na tę okoliczność w dniu 31 stycznia 2019 r. wystawiono fakturę VAT na całą wartość sprzedaży jaka była zawarta w umowie przedwstępnej tj. 3.200.000 zł netto plus VAT 736.000 zł pomniejszoną o wpłaconą zaliczkę w kwocie 400.000 zł. W dniu 4 lutego 2019 r. nastąpiło wydanie nieruchomości. Umowa ostateczna zakupu nieruchomości potwierdzona aktem notarialnym zostanie zawarta w dniu 20 czerwca 2020 r. Do tego czasu nabywający i rozporządzający tą nieruchomością zobowiązany jest do comiesięcznych wpłat w wysokości 40.000 zł na poczet ustalonej kwoty sprzedaży nieruchomości.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że nabywca zobowiązał się iż na poczet wystawionej faktury VAT wpłaci mu 736.000 zł na pokrycie należnego VAT, kwotę tą Wnioskodawca otrzymał w dniu 1 lutego 2019 r. Należny VAT wynikający z wystawionej faktury został przez Wnioskodawcę przekazany do Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane wyżej czynności zostały wykonane zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT? Czy w dniu 31 stycznia 2019 r. należało wystawić fakturę VAT na całą wartość sprzedaży nieruchomości? czy tylko na dokonane wpłaty jako zaliczki - ponieważ druga strona umowy przedwstępnej (nabywca nieruchomości) uznaje, że należy przez cały okres wystawiać faktury zaliczkowe, tj. na 400.000, na wpłaconą kwotę 736.000 zł i kolejne wpłaty dokonane w lutym, marcu i kwietniu po 40.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisem art. 19 ustawy o VAT ciążył na Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z chwilą wydania nieruchomości i należało wystawić fakturę VAT na pełną wartość sprzedaży. Bowiem Wnioskodawca w związku z powyższym zmienił siedzibę i miejsce prowadzenia działalności co stanowi dowód że oddał do rozporządzania nieruchomość nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy wskazać, że nieruchomości spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania dostawy tych nieruchomości, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych nieruchomości, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Zasady wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 1 tej ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na mocy art. 106i ust. 2 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 cyt. ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106f ust. 3 ustawy – jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 11 grudnia 2018 r. podpisał akt notarialny Repertorium A nr … umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. W dniu 14 grudnia 2018 r. zgodnie z zapisem w akcie notarialnym Wnioskodawca otrzymał zaliczkę w kwocie 400.000 zł. Na tą okoliczność Wnioskodawca wystawił fakturę zaliczkową VAT. W umowie przedwstępnej w paragrafie 2 pkt 6 jest zapis zobowiązania że do dnia 15 lutego 2019 r. właściciel wyda w posiadanie nabywcy nieruchomość. Na tę okoliczność w dniu 31 stycznia 2019 r. wystawiono fakturę VAT na całą wartość sprzedaży jaka była zawarta w umowie przedwstępnej tj. 3.200.000 zł netto plus VAT 736.000 zł pomniejszoną o wpłaconą zaliczkę w kwocie 400.000 zł. W dniu 4 lutego 2019 r. nastąpiło wydanie nieruchomości. Umowa ostateczna zakupu nieruchomości potwierdzona aktem notarialnym zostanie zawarta w dniu 20 czerwca 2020 r. Do tego czasu nabywający i rozporządzający tą nieruchomością zobowiązany jest do comiesięcznych wpłat w wysokości 40.000 zł na poczet ustalonej kwoty sprzedaży nieruchomości.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że nabywca zobowiązał się iż na poczet wystawionej faktury VAT wpłaci mu 736.000 zł na pokrycie należnego VAT, kwotę tą Wnioskodawca otrzymał w dniu 1 lutego 2019 r. Należny VAT wynikający z wystawionej faktury został przez Wnioskodawcę przekazany do Urzędu Skarbowego.

Analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że czynność sprzedaży nieruchomości z rozłożeniem płatności w czasie - na raty, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z cyt. wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy zatem w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku, nastąpiło z dniem wydania nieruchomości, również w sytuacji, gdy czynność ta będzie miała miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść cytowanego wyżej art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest - co do zasady - wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego – który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem „dostarczenie” – uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania formy aktu notarialnego. Należy podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy nieruchomości dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego.

Skoro dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stanowiących, tj. czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt wykonania usługi lub przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie uzależnia się moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że w analizowanej sytuacji momentem dokonania dostawy towaru (dostawy wskazanej we wniosku nieruchomości) był dzień przekazania (wydania) nieruchomości nabywcy, tj. dzień 4 lutego 2019 r.

W konsekwencji - podzielając stanowisko zawarte we wniosku - obowiązek podatkowy w VAT powstał z chwilą wydania nieruchomości. W analizowanej sprawie bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest fakt, że do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego dojdzie w późniejszym terminie (20 czerwca 2010 r.) jak również fakt, iż płatność zgodnie postanowieniami umowy przedwstępnej została rozłożona w czasie.

Zatem obowiązek podatkowy powstał od całej ceny sprzedaży określonej w umowie z dniem 4 lutego 2019 r., to jest z dniem przekazania nieruchomości nabywcy. Natomiast z uwagi na to, iż przed wydaniem nieruchomości Wnioskodawca otrzymał w dniu 14 grudnia 2018 r. część zapłaty od nabywcy na poczet ceny sprzedaży, w tym przypadku obowiązek podatkowy w VAT powstał od kwoty otrzymanej zapłaty w momencie jej otrzymania, tj. z dniem 14 grudnia 2018 r.

Podsumowując, moment wydania towaru (nieruchomości), obejmujący możliwość jego faktycznego dysponowania i wykorzystywania, który nastąpił przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, stanowił moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy w zakresie nieobjętym wcześniejszą płatnością i powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami art. 106i ust. 2 ustawy o VAT prawidłowo wystawił fakturę VAT dokumentującą otrzymaną od nabywcy w dniu 14 grudnia 2018 r. część zapłaty, a fakturą z dnia 31 stycznia 2019 r. zgodnie z postanowieniami art. 106f ust. 3 ustawy prawidłowo udokumentował dokonaną dostawę nieruchomości ujmując w tej fakturze wartości sprzedawanej nieruchomości pomniejszoną się o wartość otrzymanej uprzednio części zapłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.