Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-58/13/16-2/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-22
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia odpłatnej służebności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; płatnik; służebność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 5-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1209/14 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 26 marca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia odpłatnej służebności

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego;
*   **jest prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia odpłatnej służebności.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach wykonywania czynności notarialnych notariusz sporządza m.in. akty notarialne zawierające jednostronne oświadczenia woli właścicieli nieruchomości o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (art. 305 i następne Kodeksu cywilnego).

Wskazane oświadczenia są zazwyczaj poprzedzone, jednakże nie zawsze, umowami zawartymi przez właścicieli nieruchomości z przedsiębiorstwem w zwykłej formie pisemnej. Umowy te określają warunki ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu i zawierają m.in. zobowiązanie właściciela nieruchomości do złożenia oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu w formie aktu notarialnego, wysokość przysługującego właścicielowi nieruchomości wynagrodzenia, także stwierdzenie, że koszty związane z ustanowieniem służebności w tej formie ponosi przedsiębiorca. Umowy te przy sporządzaniu aktu są wyłącznie notariuszowi okazywane. Przedstawiciele przedsiębiorstwa, na rzecz którego jest ustanawiana służebność do aktu nie stają. Dopiero po sporządzeniu aktu wydawany jest przedsiębiorstwu wypis i wystawiana faktura VAT za czynności notarialne. Przedsiębiorstwo dokonuje weryfikacji poprawności dokonanej, opisanej wyżej czynności oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu, co do jej zgodności z powołaną umową. Oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu zawiera zazwyczaj następujące zapisy:

*   oświadczenia właściciela nieruchomości dotyczące samej nieruchomości,
*   informację o zawarciu z przedsiębiorstwem (inwestorem) okazanej umowy, którą ustalono szczegółowe warunki ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa,
*   jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności o przykładowej treści: "…oświadcza, że ustanawia na podstawie przepisu art. 3051 i n. Kodeksu cywilnego na czas nieoznaczony, odpłatną służebność przesyłu polegającą na prawie posadowienia na działkach o numerach geodezyjnych…, o łącznej powierzchni…położonych w…sieci gazowej (gazociągu wysokiego ciśnienia oraz gazociągu podwyższonego średniego ciśnienia), zgodnie z trasami przebiegu, oznaczonymi na przedłożonej mapie literami ab i cd oraz na prawie wstępu, przechodu, przejazdu, swobodnego całodobowego dostępu do tych urządzeń w celu prowadzenia eksploatacji, remontów, modernizacji, konserwacji, przebudowy, rozbudowy, bądź wymiany urządzeń gazowych i elementów sieci gazowej – na rzecz…oraz jej następców prawnych. Ponadto właściciel zobowiązuje się do powstrzymania od działań, które uniemożliwiłyby dostęp do urządzeń przesyłowych" oraz zapisy w brzmieniu: "…oświadcza, że powyższa służebność ustanowiona została za jednorazowym wynagrodzeniem ustalonym w wyżej opisanej umowie.", "koszty sporządzenia aktu oraz opłaty wieczystoksięgowe związane z wpisem służebności ponosi…".

Wreszcie w akcie notarialnym zawarty jest wniosek wieczystoksięgowy dotyczący wpisu służebności jako prawa obciążającego w księdze wieczystej. Powyższy sposób ustanowienia służebności jest zgodny z przepisami Kodeksu cywilnego, a mianowicie art. 305 w zw. z art. 245 Kodeksu cywilnego, z których to uregulowań wynika, że ustanowienie służebności przesyłu następuje w drodze umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem a właścicielem nieruchomości, przy czym tylko dla oświadczenia właściciela nieruchomości została zastrzeżona forma aktu notarialnego, zaś oświadczenie przedsiębiorcy w tym przedmiocie może być złożone w dowolnej formie, nawet dorozumianej.

Wnioskodawczyni wskazała, że nie budzi wątpliwości fakt, że odpłatna służebność przesyłu podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a podatek ten obciąża przedsiębiorcę - podmiot nabywający prawo (art. 4 pkt 6 upcc). Podatek ten jest zawsze pobierany i wpłacany przez Wnioskodawczynię (jako notariusza) do właściwego urzędu skarbowego w przypadku, gdy do ustanowienia służebności przesyłu dochodzi w drodze dwustronnej czynności prawnej, tj. umowy zawartej w formie aktu notarialnego (zawierana jest umowa o ustanowieniu służebności przesyłu), który to obowiązek jest na niego nałożony przepisem art. 10 ust. 2 upcc. Innymi słowy do aktu notarialnego ustanawiającego służebność staje zarówno właściciel nieruchomości jak i przedstawiciele przedsiębiorstwa i w drodze umowy zawartej w całości w formie aktu notarialnego ustanawiana jest przez strony służebność przesyłu. W przypadku natomiast gdy dochodzi do sytuacji, w której do aktu staje wyłącznie właściciel nieruchomości i składa jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu Wnioskodawczyni podatku od czynności cywilnoprawnych od tej czynności nie pobiera, uznając, iż w tej sytuacji nie jest płatnikiem tego podatku, bowiem z chwilą złożenia jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wreszcie nie cała czynność prawna zostaje dokonana w formie aktu notarialnego. Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w przedmiocie niepobierania podatku od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez przedsiębiorcę (podatnika). Zdaniem przedsiębiorcy Wnioskodawczyni jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, nawet jeżeli do aktu staje wyłącznie właściciel nieruchomości i składa jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu. Wnioskodawczyni wskazała, że stanowisko to podzielił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r., znak IPPB2/436-600/12-3/AF, z którym to stanowiskiem Wnioskodawczyni nie zgadza się.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Kiedy powstaje obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia służebności przesyłu:
    1.  w chwili zawarcia w zwykłej formie pisemnej umowy o ustanowieniu służebności przesyłu pomiędzy właścicielem nieruchomości a Przedsiębiorcą,
    2.  z chwilą złożenia jednostronnego, bez udziału przedsiębiorcy, oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności przesyłu w konsekwencji wykonania umowy, o której mowa w lit. a);
    3.  z chwilą uznania przez przedsiębiorcę prawidłowości wykonania umowy, o której mowa w lit. a), po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego zawierającego jednostronne oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności złożonego w wykonaniu tej umowy bądź też po otrzymaniu zawiadomienia z sądu wieczystoksięgowego o wpisaniu służebności przesyłu na podstawie jednostronnego oświadczenia właściciela nieruchomości złożonego w formie aktu notarialnego?
2.  Czy notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dokonana przed nim czynność nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ale dokonywana jest w formie aktu notarialnego?
3.  Czy notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dokonana przed nim czynność nie jest w całości dokonana w formie aktu notarialnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania 1, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu, w opisanym stanie faktycznym, powstaje z chwilą uznania przez przedsiębiorcę prawidłowości wykonania umowy zawartej w zwykłej formie pisemnej, zgodnie z tym jak w pkt 1 lit. c) powyższego pytania. Wyjaśnia, że źródłem służebności przesyłu jako ograniczonego prawa rzeczowego mogą być różne zdarzenia prawne: czynność prawna (umowa), orzeczenie sądowe i decyzja administracyjna, przy czym regułą jest powstanie ograniczonego prawa rzeczowego na podstawie umowy. Z mocy przepisu art. 245 § 1 Kodeksu cywilnego do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności, przy czym jeżeli chodzi o zastrzeżenie formy aktu notarialnego to wymóg ten dotyczy tylko samego oświadczenia woli właściciela, który dane ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości ustanawia, natomiast oświadczenie woli drugiej strony może być złożone w formie dowolnej, także w sposób dorozumiany (art. 60 Kodeksu). Wskazuje również, że w orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, że ratio legis wskazanej regulacji jest uchronienie właściciela nieruchomości przed nieprzemyślanymi decyzjami, jak również, że w formie aktu notarialnego, zastrzeżonej przez art. 245 § 2 zd. 2 Kodeksu cywilnego, powinno być złożone nie tylko samo oświadczenie o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, ale także oświadczenie o zobowiązaniu się do ustanowienia tego prawa na nieruchomości. W ocenie Wnioskodawczyni zacytowane uregulowania prawne powodują, co wynika również z opisanego stanu faktycznego, że wątpliwości może budzić chwila dokonania czynności prawnej skutkującej ustanowieniem służebności przesyłu, która to chwila decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 3 ust. 1 pkt 1) upcc). W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego jako chwilę dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia. Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. Dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależnione są od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonywanej czynności. W art. 3 upcc enumeratywnie wymieniono czynności i zdarzenia, warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższego, według Wnioskodawczyni, wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje dopiero w dacie faktycznej realizacji wszystkich elementów stanu faktycznego będącego czynnością prawną. Wskazuje, że w wyroku z dnia 22 lutego 1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt SA/Po 3228/93 stwierdził że: "Kodeks cywilny zna pojęcie wykonania czynności cywilnoprawnych. "Dokonanie" nie jest pojęciem prawa cywilnego. W znaczeniu słownikowym dokonanie to tyle co zrobić, doprowadzić do skutku, urzeczywistnić, osiągnąć, spełnić. Oznacza też czynność skończoną." W ocenie Wnioskodawczyni oznacza to zatem, iż nie powstaje ono z chwilą złożenia oświadczenia woli lub oświadczeń woli, jeżeli według szczególnego przepisu prawa, lub charakteru danej czynności do realizacji stanu faktycznego o znamionach konkretnej czynności prawnej wymagane są dalsze, inne elementy. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym, ostatecznym elementem wykonania czynności prawnej ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu nie będzie złożenie przez właściciela nieruchomości jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu w wykonaniu umowy zawartej w zwykłej formie pisemnej z przedsiębiorcą, a chwila zaakceptowania przez przedsiębiorcę tegoż oświadczenia jako zgodnego z powołaną umową, zgodnie z tym jak w pkt 1 lit. c) pytania. Złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez właściciela nieruchomości nie jest ostatecznym elementem wykonania czynności prawnej mającej doprowadzić do ustanowienia służebności przesyłu, bowiem nie kończy jeszcze całego "procesu" wykonania powołanej umowy zawartej w formie pisemnej. Przedsiębiorca bowiem dokonuje, co wydaje się oczywiste, weryfikacji prawidłowości złożonego oświadczenia, a tym samym prawidłowości wykonania umowy, która była zobowiązaniem do jego złożenia. Gdyby tak nie było, to w tym momencie rodzi się oczywiste pytanie, co dzieje się, gdy z różnych względów, oświadczenie właściciela nie zawiera elementów wymaganych przez wnioskodawcę albo sam właściciel wprowadził do niego dodatkowe warunki nieprzewidziane umową albo uznając że nie chce wynagrodzenia ustanowił służebność nieodpłatną albo uznając że wynagrodzenie ustalone w umowie jest nieodpowiednie - w oświadczeniu ustali wyższe? Czy w takiej sytuacji, takim stanie faktycznym, można powiedzieć że została dokonana czynność prawna, której źródłem była przedmiotowa umowa? Nawet intuicyjnie, odpowiedź wydaje się być negatywna. Dopiero bowiem po stwierdzeniu przez przedsiębiorcę prawidłowości wykonania zobowiązania z umowy - złożeniu właściwego oświadczenia i jego przyjęciu przez przedsiębiorcę, możemy mówić o spełnieniu wszystkich elementów stanu faktycznego, leżącego u podstaw ustanowienia służebności przesyłu w opisanym stanie faktycznym, a tym samym o chwili jej dokonania. Zdaniem Wnioskodawczyni gdyby przyjąć stanowisko odmienne od powyższego, a mianowicie, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą złożenia jednostronnego oświadczenia przez właściciela nieruchomości, to w praktyce oznaczałoby, że notariusz (jako płatnik) byłby zobowiązany pobrać podatek od podmiotu, który przed nim nie staje i nie ma możliwości bieżącej weryfikacji czynności ani wysokości naliczonego podatku przez płatnika. Byłoby to całkowicie sprzeczne z zasadą odpowiedzialności samego podatnika jak i płatnika. W tej sytuacji również notariusz nie mógłby wypełnić nałożonego nań obowiązku ustnego pouczenia podatnika o prawie organu podatkowego do określenia, podwyższenia lub obniżenia przedmiotu czynności cywilnoprawnej, zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2013.179).

Odnosząc się natomiast do pytania drugiego i trzeciego, zdaniem Wnioskodawczyni, notariusz nie jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych nawet jeżeli dokonywana jest ona w formie aktu notarialnego, jeżeli nie rodzi ona powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Taki wniosek wydaje się być oczywisty - skoro nie ma obowiązku podatkowego jego zapłaty, nie może być mowy o obowiązku jego pobrania. Ponadto zdaniem Wnioskodawczyni notariusz nie jest również podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dokonana przed nim czynność nie jest w całości dokonana w formie aktu notarialnego. W tej sytuacji bowiem brak jest podstaw prawnych do pełnienia przez notariusza funkcji płatnika.

W dniu 26 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/436-58/13/TJ, w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Wyjaśnił, że z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w momencie dokonania wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego, na notariuszu, jako płatniku tego podatku, spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku z tego tytułu. Wskazał, że czynność cywilnoprawna, traktowana jako określony stan faktyczny, może zostać uznana za dokonaną z chwilą realizacji wszystkich elementów owego stanu faktycznego. Zgodnie natomiast z obowiązującą w polskim prawie cywilnym koncepcją czynności konsensualnych, czynność prawna, co do zasady, dochodzi do skutku już z chwilą złożenia oświadczenia woli. W kontekście powyższego stwierdził, że z dokonaniem czynności cywilnoprawnej mamy do czynienia bez względu na okoliczności, czy skutki prawne tej czynności następują już z chwilą złożenia oświadczenia woli, czy też mają nastąpić dopiero później. Wobec przedstawionych ustaleń uznał więc, że w przypadku ustanowienia służebności, w tym służebności przesyłu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez właściciela nieruchomości oświadczenia w formie aktu notarialnego o jej ustanowieniu. Złożenie tego oświadczenia stanowi bowiem czynność prawną, rozumianą jako „stan faktyczny”, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli, zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku cywilnoprawnego, z którym to stanem faktycznym ustawa wiąże skutki prawne nie tylko wyrażone w oświadczeniu woli, lecz także oświadczeniem tym nieobjęte, a wynikające z ustawy, zasad współżycia społecznego lub ustalonych zwyczajów, z którą Kodeks cywilny wiąże powstanie ograniczonego prawa rzeczowego, a ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie stwierdził, że w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego zawierającego oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia odpłatnej służebności.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 lipca 2013 r. wniesiono w dniu 12 lipca 2013 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r., znak ITPB2/436W-6/13/DSZ.

W dniu 13 września 2013 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła natomiast:

*   naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku ustanowienia odpłatnej służebności w drodze czynności cywilnoprawnej (umowy) powstaje z chwilą złożenia przez właściciela nieruchomości oświadczenia o jej ustanowieniu oraz
*   naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności poprzez uznanie, że notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności ustanowienia służebności przesyłu, w przypadku gdy oświadczenie woli tylko jednej ze stron zostało dokonane w formie aktu notarialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 496/13, w którym podzielił argumentację organu interpretacyjnego zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji, złożoną skargę oddalił.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 24 lutego 2014 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a także zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego – tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1209/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości jak również interpretację indywidualną z dnia 26 czerwca 2013 r. nr ITPB2/436-58/13/TJ ponieważ za oparte na usprawiedliwionych podstawach uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która doprowadziła do niewłaściwej oceny, że z ustanowieniem odpłatnej służebności przesyłu w drodze oświadczenia woli właściciela nieruchomości złożonego w formie aktu notarialnego na notariuszu sporządzającym ten akt notarialny ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunek właściwego organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stosownie do stosownych przepisów notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego co oznacza, że notariusz staje się płatnikiem omawianego podatku wyłącznie wtedy, gdy sporządzi dokument w formie aktu notarialnego oraz czynność dokonana w tej formie objęta została obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym kontekście, oraz z uwagi na okoliczności faktyczne analizowanej sprawy Sąd stwierdził, że wyjaśnienia wymaga moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu oraz znaczenie dla powstania obowiązku w tym podatku oświadczenia woli właściciela nieruchomości złożonego w formie aktu notarialnego wyrażającego zgodę na obciążenie nieruchomości tym prawem.

W związku z tym wyjaśnił, że ze względu na to, że lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, nie może być interpretowana rozszerzająco. Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych omawianym podatkiem wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w powoływanym art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi. Równocześnie Sąd zaznaczył, że treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać w odniesieniu do postanowień kodeksu cywilnego regulujących poszczególne zagadnienia.

W związku z tym Sąd wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowienie odpłatnej służebności opodatkowane zostało podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Służebności – gruntowe, osobiste i przesyłu – stanowią natomiast ograniczone prawa rzeczowe. Odnosząc się do służebności przesyłu – gdyż ustanowienia takiej służebności dotyczyło pytanie zadane we wniosku – Sąd wskazał, że treścią tej służebności jest korzystanie przez przedsiębiorcę w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej), w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych. Podmiotem, na rzecz którego może być ustanowiona służebność przesyłu, jest wyłącznie przedsiębiorca, a więc osoba fizyczna, osoba prawna i podmiot ustawowy, o którym mowa w art. 331 § 1 k.c., prowadzące we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową, przedmiotem której powinna być działalność związana z wykorzystaniem urządzeń przesyłowych. Natomiast podmiotem, który może ustanowić służebność przesyłu jest właściciel (użytkownik wieczysty) nieruchomości, na której urządzenia przesyłowe są lub mają być posadowione (nieruchomości obciążonej). Według Sądu nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Ustanowienie służebności przesyłu następuje na podstawie umowy, orzeczenia sądu lub decyzji administracyjnej, jak również możliwe jest jej zasiedzenie. Jeżeli służebność przesyłu jest ustanawiana na podstawie umowy między właścicielem (użytkownikiem wieczystym) nieruchomości a przedsiębiorcą, wówczas oświadczenie woli właściciela nieruchomości powinno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 245 § 2 k.c.), natomiast oświadczenie woli przedsiębiorcy może być złożone w dowolnej formie (art. 60 k.c.). Równocześnie na mocy art. 245 § 1 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Do podstawowych zasad dotyczących przeniesienia własności należą: zasada podwójnego skutku umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, zasada konsensualności oraz zasada przyczynowości. Oznacza to, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest jednocześnie umową zobowiązująco-rozporządzającą. Od zasady podwójnego skutku umowy zobowiązującej do przeniesienia własności mogą być przewidziane wyjątki, mianowicie, jeżeli przepis szczególny stanowi inaczej albo gdy strony tak postanowiły. Wówczas do przeniesienia własności będą potrzebne dwie umowy: zobowiązująca i rozporządzająca (o skutku rzeczowym).

W ocenie Sądu oznacza to, że umowa zobowiązująca do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego wywoła równocześnie skutki rzeczowe (rozporządzające), czyli w wyniku zawarcia umowy obligacyjnej dojdzie do powstania ograniczonego prawa rzeczowego. Jednocześnie do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 158 zdanie pierwsze k.c., który określa zarówno formę umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak i umowy przenoszącej własność nieruchomości. Zgodnie z powołanym przepisem umowa zobowiązująca do przeniesienia własności powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Z treści art. 245 § 2 k.c. wynika bowiem, że wymóg aktu notarialnego dotyczy tylko samego oświadczenia woli właściciela, który dane ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości ustanawia, natomiast oświadczenie woli drugiej strony może być złożone w formie dowolnej, także w sposób dorozumiany (art. 60 k.c.). Zatem w formie aktu notarialnego, zastrzeżonej przez art. 245 § 2 zd. 2 k.c., powinno być złożone nie tylko samo oświadczenie o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, ale także oświadczenie o zobowiązaniu się do ustanowienia tego prawa na nieruchomości.

Na podstawie przedstawionych regulacji dotyczących umowy służebności przesyłu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w analizowanych rozstrzygnięciach prawidłowo uznano, że do ustanowienia służebności przesyłu dochodzi dopiero w dacie sporządzenia aktu notarialnego. Omówiona specyfika instytucji prawnej, jaką są ograniczone prawa rzeczowe sprawia jedynie, że dla ważności takiej umowy (jeżeli do ustanowienia dochodzi w drodze umowy), a w efekcie do skutecznego ustanowienia służebności konieczne jest złożenia przez właściciela nieruchomości oświadczenia w formie aktu notarialnego. Czynność ustanowienia służebności przesyłu w drodze umowy nie ma charakteru jednostronnej czynności prawnej, w rzeczywistości bowiem dochodzi tu do uzgodnienia woli stron, przy zwolnieniu drugiej, w tym przypadku przedsiębiorcy przesyłowego, od składania oświadczenia woli w formie aktu notarialnego.

Sformułowanie w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, że do powstania obowiązku podatkowego dochodzi z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej należy rozumieć w ten sposób, że wymagane jest dla dokonania danej czynności, rozumianej jako określony stan faktyczny, zrealizowanie wszystkich elementów tego stanu, tj. całego ciągu zdarzeń i stanów. Ponieważ niezachowanie formy aktu notarialnego dla oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności powoduje nieważność umowy to nie budzi wątpliwości, że do ustanowienia służebności dochodzi dopiero w dacie sporządzenia aktu notarialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, nie oznacza to jednak, że skoro z tą datą powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, to notariusz jako płatnik zobowiązany jest pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych przy sporządzaniu aktu notarialnego. Gdyby zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, w takiej sytuacji spółka (przedsiębiorca przesyłowy) nie byłaby zobowiązana do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie tej pominięto jednakże, że na podstawie art. 4 pkt 6 ustawy obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem art. 5 przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności – ciąży na użytkowniku lub nabywającym prawo służebności.

W art. 4 określono podmiotowy zakres obowiązywania podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd zaznaczył, że w wyniku nowelizacji omawianego przepisu, dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. (por. art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629 ze zm. ), nastąpiła w tym zakresie istotna zmiana merytoryczna. Do dnia 31 grudnia 2006 r. obowiązek ten spoczywał na stronach czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron umowy cywilnoprawnej była jednocześnie stroną postępowania podatkowego w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z dniem 1 stycznia 2007 r. zniesiono zasadę solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie dokonano odpowiedniej w tym zakresie zmiany treści art. 4. Aktualnie zatem obowiązek podatkowy obciąża m.in.: użytkownika lub nabywającego prawo służebności (przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności), a jedynie przy umowie zamiany obowiązek podatkowy ciąży na stronach tej czynności.

Skoro obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umownego ustanowienia służebności przesyłu ciąży na nabywającym prawo służebności (przedsiębiorcy przesyłowym), to nie można uzależniać sporządzenia aktu notarialnego zawierającego oświadczenie właściciela nieruchomości, który to prawo ustanawia, od zapłaty przez niego podatku. Nie jest on bowiem od dnia 1 stycznia 2007 r. na podstawie wskazanych przepisów w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku. O tym, czy dana jednostka będzie podmiotem podatku, decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego. Wskazany w tym zakresie art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest jednoznaczny ustanawiając podatnika podatku z tytułu ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu. Jest nim nabywający to prawo przedsiębiorca przesyłowy w rozumieniu art. art. 3051 k.c.

Zdaniem Sądu trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że należy odróżnić sytuację, w której w jednym akcie notarialnym zawierana jest odpłatna umowa służebności przesyłu oraz oświadczenie właściciela, który to prawo ustanawia od sytuacji, w której sama umowa zawierana jest w formie pisemnej, a wyłącznie oświadczenie właściciela składane jest w wymaganej formie aktu notarialnego. W pierwszym przypadku notariusz pełniąc funkcje płatnika na podstawie art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązany będzie do obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnej odpłatnej służebności przesyłu. W takiej sytuacji przedsiębiorca przesyłowy, na którym ciąży obowiązek w tym podatku, zwolniony zostanie z obowiązku samodzielnego jego rozliczenia. Natomiast w drugim przypadku, skoro od składającego oświadczenie właściciela nie można żądać zapłaty podatku, obowiązek jego zapłaty obciąża przedsiębiorcę i może zostać wykonany zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Również jednak w tym wypadku, stosownie do jej art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy powstanie z chwilą złożenia przez właściciela oświadczenia z zachowaniem formy aktu notarialnego.

W konsekwencji wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku w opisanym stanie faktycznym w związku ze sporządzeniem w formie aktu notarialnego wyłącznie oświadczenia właściciela na notariuszu sporządzającym ten akt notarialny nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1209/14, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i za prawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlega ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności.

Z przedstawionego we wniosku staniu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, jako notariusz, sporządza w formie aktu notarialnego oświadczenia właścicieli nieruchomości o ustanowieniu odpłatnej służebności przesyłu. Złożenie oświadczenia zazwyczaj poprzedzone jest zawarciem przez przedsiębiorcę i właściciela nieruchomości umowy w zwykłej formie pisemnej, w której ustalane są jej podstawowe warunki, takiej jak zobowiązanie właściciela do złożenia oświadczenia o ustanowieniu służebności, wysokość przysługującego mu wynagrodzenia oraz stwierdzenie, że wszelkie koszty związane z ustanowieniem służebności ponosi przedsiębiorca.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w myśl art. 4 pkt 6 ciąży on na nabywającym prawo służebności.

Podstawę opodatkowania z tego tytułu stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione, a stawka podatku – 1% (art. 7 ust. 1 pkt 3). Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 6 w przypadku zawarcia umów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, na czas nieokreślony, podstawę opodatkowania może stanowić zgodnie z oświadczeniem podatnika:

1.  wartość świadczeń za lat 10 albo
2.  wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Stosownie do ust. 3 tego przepisu płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Jego ust. 3a stanowi natomiast, że płatnicy są obowiązani:

1.  prowadzić rejestr podatku;
2.  wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom;
3.  przekazywać, w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika odpisy sporządzanych aktów notarialnych dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania.

Mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku wskazać należy, że zgodnie z art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Służebność, w tym służebność przesyłu, co wynika z art. 244 § 1, zaliczana jest do ograniczonych praw rzeczowych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

Jak stanowi natomiast art. 245 § 1 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Z kolei z jego § 2 wynika, że jednakże do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu. Forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia.

W wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1209/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowy pogląd, zgodnie z którym do ustanowienia służebności przesyłu dochodzi dopiero w dacie sporządzenia aktu notarialnego. Omówiona specyfika instytucji prawnej, jaką są ograniczone prawa rzeczowe sprawia jedynie, że dla ważności takiej umowy (jeżeli do ustanowienia dochodzi w drodze umowy), a w efekcie do skutecznego ustanowienia służebności konieczne jest złożenia przez właściciela nieruchomości oświadczenia w formie aktu notarialnego. Wyjaśnił również, że sformułowanie w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, że do powstania obowiązku podatkowego dochodzi z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej należy rozumieć w ten sposób, że wymagane jest dla dokonania danej czynności, rozumianej jako określony stan faktyczny, zrealizowanie wszystkich elementów tego stanu, tj. całego ciągu zdarzeń i stanów. Ponieważ niezachowanie formy aktu notarialnego dla oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności powoduje nieważność umowy to nie budzi wątpliwości, że do ustanowienia służebności dochodzi dopiero w dacie sporządzenia aktu notarialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to jednak, że skoro z tą datą powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, to notariusz jako płatnik zobowiązany jest pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych przy sporządzaniu aktu notarialnego. Wskazał, że w art. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określono, że aktualnie obowiązek podatkowy obciąża m.in.: użytkownika lub nabywającego prawo służebności (przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności), a jedynie przy umowie zamiany obowiązek podatkowy ciąży na stronach tej czynności.

Skoro obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umownego ustanowienia służebności przesyłu ciąży na nabywającym prawo służebności (przedsiębiorcy przesyłowym), to nie można uzależniać sporządzenia aktu notarialnego zawierającego oświadczenie właściciela nieruchomości, który to prawo ustanawia, od zapłaty przez niego podatku. Nie jest on bowiem w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku.

Zdaniem Sądu należy odróżnić sytuację, w której w jednym akcie notarialnym zawierana jest odpłatna umowa służebności przesyłu oraz oświadczenie właściciela, który to prawo ustanawia od sytuacji, w której sama umowa zawierana jest w formie pisemnej, a wyłącznie oświadczenie właściciela składane jest w wymaganej formie aktu notarialnego. W pierwszym przypadku notariusz pełniąc funkcje płatnika na podstawie art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązany będzie do obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnej odpłatnej służebności przesyłu. W takiej sytuacji przedsiębiorca przesyłowy, na którym ciąży obowiązek w tym podatku, zwolniony zostanie z obowiązku samodzielnego jego rozliczenia. Natomiast w drugim przypadku, skoro od składającego oświadczenie właściciela nie można żądać zapłaty podatku, obowiązek jego zapłaty obciąża przedsiębiorcę i może zostać wykonany zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Również jednak w tym wypadku, stosownie do jej art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy powstanie z chwilą złożenia przez właściciela oświadczenia z zachowaniem formy aktu notarialnego.

W świetle zacytowanych przepisów oraz przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny sposobu ich interpretacji uznać należy, że jakkolwiek obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w momencie złożenia oświadczenia przez właściciela nieruchomości o ustanowieniu na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego służebności przesyłu, to na Wnioskodawczyni – jako notariuszu sporządzającym akt notarialny zawierający wyłącznie takie oświadczenie – nie ciążą obowiązki płatnika, a więc obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.