Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-43/09/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-08
Teza: 1. Gdy w momencie zakończenia umowy powstanie różnica pomiędzy wynikającą z tej umowy wartością przedmiotu leasingu wyrażoną w PLN, a wartością sumy dokonanych spłat przedmiotu leasingu określonych na fakturach z tytułu opłacanych rat (tzw. część kapitałowa raty), czy należy ją zakwalifikować, jako różnicę kursową w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i w ślad za tym uznać za przychód podatkowy, względnie koszt uzyskania przychodu i czy w związku z tym Spółka będzie - odpowiednio: zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, względnie uprawniona do zaliczenia różnicy w ciężar kosztów uzyskania przychodów? 2. Jeśli odpowiedź na pytanie Nr 1 będzie negatywna tj. Organ uzna, że ww. różnicy nie należy traktować, jako różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowych od osób prawnych, to czy z innych powodów należałoby potraktować ją za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów rozdziału II ww. ustawy, względnie jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów rozdziału III ww. ustawy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; przychód; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07 stycznia 2009 r. (data wpływu do Organu 12 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z powstałą różnicą pomiędzy wynikającą z umowy leasingowej wartością przedmiotu leasingu a wartością sumy dokonanych spłat **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2009 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z powstałą różnicą pomiędzy wynikającą z umowy leasingowej wartością przedmiotu leasingu a wartością sumy dokonanych spłat.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarła dnia 9 lipca 2002 r. umowę leasingu finansowego z firmą leasingową, na mocy której Finansujący oddaje Korzystającemu do używania i pobierania pożytków nieruchomość zabudowaną halą biurowo - magazynowo - produkcyjną na czas oznaczony tj. 120 miesięcy. Jak stanowi ww. umowa strony uzgodniły, iż - cytat fragmentu: „Całkowite koszty nabycia na dzień zawarcia Umowy Leasingu wynoszą maksymalnie \`(...)\`" X „ \`(...)\` EURO z czego co najwyżej:

• Y - „EURO przypada na nabycie działki gruntu;"

• Z - „EURO przypada na nabycie budynku wraz z budowlami."

Powyższa umowa leasingu zawiera klauzulę waloryzacyjną, która stanowi, iż opłaty leasingowe (raty), będą uiszczane w złotych polskich (PLN - punkt 1.1 umowy). EURO stanowi jedynie miernik wartości. Finansujący wylicza opłatę leasingową w oparciu o kurs sprzedaży dewiz obowiązujący przy zakupie EURO za PLN.

Punkt 1.4.2.3 umowy z dnia 9 lipca 2002 r. stanowi - cytat: „Finansujący wyliczy opłatę leasingową (punkt 1.4.2) w kwocie w EURO i zafakturuje ją w oparciu o opublikowany w dniu wystawienia faktury na opłatę leasingowi kurs sprzedaży dewiz obowiązujący przy zakupie EURO za PLN w miesiącu następującym po przekazaniu. Ostateczna opłata leasingowa ustalona zostanie w oparciu o kurs sprzedaży dewiz opublikowany przez Bank w dniu wpływu opłaty leasingowej, obowiązujący przy zakupie EURO za PLN. Ewentualne różnice kursowe zostaną uwzględnione przy ustaleniu kolejnej opłaty leasingowej."

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Gdy w momencie zakończenia umowy powstanie różnica pomiędzy wynikającą z tej umowy wartością przedmiotu leasingu wyrażoną w PLN, a wartością sumy dokonanych spłat przedmiotu leasingu określonych na fakturach z tytułu opłacanych rat (tzw. część kapitałowa raty), czy należy ją zakwalifikować, jako różnicę kursową w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i w ślad za tym uznać za przychód podatkowy, względnie koszt uzyskania przychodu i czy w związku z tym Spółka będzie - odpowiednio: zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, względnie uprawniona do zaliczenia różnicy w ciężar kosztów uzyskania przychodów?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie Nr 1 będzie negatywna tj. Organ uzna, że ww. różnicy nie należy traktować, jako różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowych od osób prawnych, to czy z innych powodów należałoby potraktować ją za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów rozdziału II ww. ustawy, względnie jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów rozdziału III ww. ustawy?

Ad. 1.

Zagadnienie różnic kursowych zostało szczegółowo zdefiniowane w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ww. przepisu.

Art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć w opisywanej sprawie zastosowania. Przede wszystkim, Spółka zauważa, że różnice kursowe powstają, jeżeli wystąpią różne kursy waluty obcej między dniem powstania zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, a dniem jego faktycznej zapłaty. Brak poniesienia wydatku „walutowego" przez podatników wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek różnic kursowych. Jeżeli w umowie mamy do czynienia z klauzulą waloryzacyjną, to euro stanowi jedynie miernik wartości. Użycie klauzuli waloryzacyjnej opartej o walutę obcą nie jest tożsame z wyrażeniem świadczenia w tej walucie. W sytuacji takiej nie mogą powstać tzw. różnice kursowe. W kontekście powyższego, aby mówić o różnicach kursowych nie tylko operacje gospodarcze, ale także ich realizacja muszą być wyrażone w walutach obcych. Skoro, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, finansujący wystawia Spółce faktury na opłaty z tytułu rat leasingowych w złotówkach, to różnice kursowe, w odniesieniu do tych rat, nie wystąpią. Podobne stanowisko, w postanowieniu z 22 kwietnia 2005 r. (nr ZDO-423/1/05), zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radziejowie: „\`(...)\`koszty z tytułu różnic kursowych mogą wystąpić tylko w przypadku operacji wyrażonych w walutach obcych i realizowanych w takich walutach. Oznacza to, że w sytuacji, w której umowa leasingowa jak i spłaty poszczególnych rat kapitałowo-odsetkowych następowałyby w walucie obcej, powodowałoby to możliwość wystąpienia „różnic kursowych" i odniesienia ich odpowiednio w kosztach uzyskania przychodów Spółki. Jeżeli jednak w następstwie zawarcia umowy leasingu finansowego Spółka spłaca raty kapitałowo-odsetkowe w złotówkach pomimo faktu, że umowa nominowana jest w CHF i nazwana jest „dewizową" różnice kursowe w odniesieniu do rat i odsetek leasingowych nie wystąpią."

Podobnie też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w decyzji z dnia 1 lipca 2005 r. nr PB1/4218-SIP-3/05 stwierdził, co następuje: „Dyrektor Izby Skarbowej jeszcze raz podkreśla, że aby mówić o różnicach kursowych nie tylko operacje gospodarcze musza być wyrażone w walutach obcych, ale i ich realizacja musi następować w walutach obcych. Skoro, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, finansujący wystawia Spółce faktury na opłaty z tytułu rat i odsetek leasingowych w złotówkach, to jednoznacznie należy stwierdzić, iż różnice kursowe w odniesieniu do rat i odsetek leasingowych nie występują. \[\`(...)\`\] Dokonując oceny poprawności stanowiska Spółki należy stwierdzić, iż nie ma znaczenia dla sprawy fakt zawarcia umowy leasingowej w walucie obcej, lecz fakt, iż faktury są wystawione w PLN."

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 623/2004, Sąd stwierdził, iż: „Brak poniesienia wydatku „walutowego" przez podatników wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek (dodatnich czy ujemnych) różnic kursowych. Zdenominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w razie zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).” Spółka przytacza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt: I SA/Lu 1227/1998: „W przedmiotowej sprawie strony przeliczyły kwotę pożyczki zaciągniętej w złotych polskich na DM i ustaliły spłatę przeliczoną w/g kursu DM do złotego polskiego w dniu każdej raty, była to więc klauzula waloryzacyjna. Art. 3581 § 1 kc ustanawia zasadę nominalizmu, jednak § 2 tego przepisu zezwala na umowne zastrzeżenie stosowania w umowach innego niż pieniądz miernika wartości. Miernikiem takim może być w szczególności waluta obca, jednak nie pełni ona roli pieniądza, a jedynie stanowi miernik wartości, taki jak np. złoto. Użycie w klauzuli waloryzacyjnej waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia świadczenia (zobowiązania) w tej walucie. W sytuacji tej nie mogą powstać tzw. różnice kursowe. Bezsporne jest, że Przedsiębiorstwo zaciągnęło pożyczkę w złotych polskich i spłacało ją także w walucie polskiej. Nie powstały zatem różnice kursowe, a kwota zł \`(...)\` nie stanowi kosztów uzyskania przychodów."

Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, spłata kredytu (leasingu) nominowanego w walucie polskiej, a denominowanego w walucie obcej nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych, w związku z tym podatnik nie ma prawa zaliczać powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodu lub przychodu. W wyroku z dnia 2 października 2007 r., sygn. III S.A./Wa 383/2007 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż: „Koszty powstałe w wyniku wystąpienia różnych kursów walut w przypadku wierzytelności waloryzowanej kursem waluty zagranicznej, w sytuacji, gdy w dacie spłaty wierzytelności leasingowej przez korzystającego (leasingobiorcę) nastąpił wzrost kursu waluty w stosunku do kursu obowiązującego w dacie przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią, nie mogą być utożsamiane z dyskontem (wynagrodzeniem), o którym mowa w art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Analogicznie, mając na uwadze regulację przepisu art. 17k ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 tej ustawy, w sytuacji gdy w dacie spłaty wierzytelności nastąpił spadek kursu waluty w stosunku do kursu obowiązującego w dacie przeniesienia wierzytelności, powstała w ten sposób różnica nie mogła zostać zaliczona do przychodów spółki."

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt: I SA/Ol 223/07, który uznał stanowisko organów podatkowych za trafne. Organy podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie) wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu ujemne różnice kursowe, dotyczące kredytu inwestycyjnego w walutach wymienialnych, nominowanych w złotych, udzielonego podatnikowi w kwocie 325.000,00 DM.

Reasumując, po zakończeniu umowy leasingu różnica, jaka może powstać pomiędzy sumą dokonanych spłat przedmiotu leasingu określoną na fakturach z tytułu opłacanych rat (tzw. część kapitałowa raty), a wynikającą z umowy z dnia 9 lipca 2002 r. wartością przedmiotu leasingu wyrażoną w PLN, nie będzie stanowiła różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, i konsekwentnie nie może być też traktowana jako przychód podatkowy, względnie koszt uzyskania przychodu.

Ad. 2.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stoi na stanowisku, iż w opisanym powyżej stanie faktycznym nie można mówić w ogóle o przychodzie podatkowym w rozumieniu przepisów rozdziału II ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też o koszcie uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów rozdziału III ww. ustawy. W szczególności opisana wyżej różnica nie może być traktowana jako nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić wtedy, gdy przedsiębiorca otrzymuje od osób trzecich towary lub usługi (w tym rzeczy do używania), w zamian za które nie musi ponosić płatności w pieniądzach, ani wykonywać żadnego innego świadczenia wzajemnego. Jednak opisany powyżej stan faktyczny pokazuje, że ta sytuacja nie ma miejsca.

Reasumując, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jak też powołanego orzecznictwa oraz przedstawionych stanowisk organów podatkowych, na oba postawione we wniosku pytania odpowiedź powinna być negatywna. Oznacza to, iż różnica pomiędzy wynikającą z opisanej umowy leasingu wartością przedmiotu leasingu wyrażoną w PLN, a wartością sumy dokonanych spłat przedmiotu leasingu określonych na fakturach z tytułu opłacanych rat, nie będzie stanowiła przychodu, względnie kosztu uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.