Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-227/15-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-15
Teza: Czy w związku z przeprowadzeniem podziału Spółek przez wydzielenie Oddziałów na rzecz Nowej Spółki oraz objęciem przez Wnioskodawczynię udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podatkowy?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej dla jej wspólnika **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2015 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej dla jej wspólnika.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z powyższym pismem z dnia 23 czerwca 2015 r., Nr IPTPB2/4511-227/15-2/AKr, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 24 czerwca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 czerwca 2015 r.). W dniu 3 lipca 2015 r. (nadano w dniu 1 lipca 2015 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni posiada lub będzie posiadała udziały w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki).

Przedmiotem działalności Spółek jest m.in. produkcja i dystrybucja płytek ceramicznych. Obecnie Spółki są m.in. współwłaścicielami (dwie lub trzy Spółki łącznie) praw ochronnych do znaków towarowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, z późn. zm.), wytworzonych we własnym zakresie, (dalej: Znaki lub Znaki towarowe). Znaki są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Spółki działalności gospodarczej. W Spółkach zostało dokonane wyodrębnienie organizacyjne zespołów składników majątkowych w postaci oddziałów, które zajmują się zarządzaniem Znakami towarowymi będącymi w posiadaniu poszczególnych Spółek (dalej: Oddziały).

Aby uzyskać powyższy rezultat, wyodrębnieniu zespołu składników majątkowych w postaci Oddziałów towarzyszy:

*   przypisanie zespołu pracowników wykonujących zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Oddziałów,

*   uchwalenie regulaminów wewnętrznych funkcjonowania Oddziałów określających zasady pracy, wynagradzania oraz obowiązków pracowników,

*   przekazanie lub przypisanie odpowiednich składników majątkowych służących realizacji zadań gospodarczych powierzonych Oddziałom, w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również składników majątku ruchomego (niebędących środkami trwałymi), w szczególności takich składników jak: Znaki towarowe, sprzęt komputerowy oraz drukarki,

*   prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający przypisanie do Oddziałów generowanych przez nie przychodów i kosztów. W szczególności, do Oddziałów przypisywane są przychody z tytułu opłat licencyjnych za używanie Znaków towarowych oraz koszty bieżącej działalności operacyjnej (wynagrodzenia pracowników, koszty ochrony prawnej Znaków towarowych, koszty usług doradczych, koszty obsługi prawnej, koszty materiałów biurowych itp.), co znajdzie odzwierciedlenie na subkontach księgowych prowadzonych dla Oddziałów,

*   przypisanie do Oddziałów należności i zobowiązań pozostających w związku z prowadzoną przez Oddziały działalnością gospodarczą za pomocą subkont księgowych, w szczególności: należności z tytułu opłat licencyjnych oraz zobowiązań z tym związanych, np. z tytułu obsługi prawnej Znaków towarowych,

*   wydzielenie kont bankowych, służących do obsługi Oddziałów, a także alokowanie do Oddziałów części środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółek (oraz ewentualnie w kasach Spółek).

W kontekście powyższego Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że Spółki uzyskały interpretacje indywidualne (wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-355/14-2/PM; z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-356/14-2/PM; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. IPTPB3/423-354/14-4/KC), potwierdzające fakt, że Oddziały wyodrębnione we wskazany wyżej sposób stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Powyższe potwierdza, że zespoły składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) składających się na Oddziały są wyodrębnione zarówno finansowo, funkcjonalnie, jak i organizacyjnie i będą prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

W celu zwiększenia efektywności zarządzania Znakami, planowane jest obecnie wyodrębnienie ośrodka zarządzania tymi Znakami, w postaci odrębnego od Spółek podmiotu. Wyodrębnienie nastąpi poprzez wydzielenie Oddziałów na rzecz polskiej spółki kapitałowej (dalej: Nowa Spółka). W wyniku podziału Wnioskodawczyni obejmie udziały w kapitale zakładowym Nowej Spółki (Wnioskodawczyni zaznaczyła, że lepszym rozwiązaniem będzie podział Spółek).

Celem takiego działania będzie uporządkowanie sposobu zarządzania Znakami towarowymi, które są aktualnie rozproszone w poszczególnych Spółkach. Skoncentrowanie funkcji zarządzania Znakami towarowymi w Nowej Spółce wpłynie korzystnie na efektywność zarządzania Znakami, a tym samym na wysokość uzyskiwanych przychodów. Oczekiwanym rezultatem reorganizacji jest usprawnienie i usystematyzowanie procesu zarządzania poszczególnymi rodzajami działalności Spółek oraz obniżenie kosztów funkcjonowania działalności Spółek. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że jedna ze Spółek dodatkowo posiada znak towarowy, który nabyła od podmiotu trzeciego, który nie wchodzi w zakres majątku Oddziału i który nie zostanie wyodrębniony do Nowej Spółki. Sprzedaż produktów oznaczonych tym znakiem stanowi ok. 2 % całej sprzedaży tej Spółki, a jego przyszłość, tzn. sposób jego wykorzystywania, nie jest jeszcze ostatecznie sprecyzowana.

Ze względu na rosnące znaczenie gospodarcze posiadanych przez Spółki Znaków towarowych, duże różnice między działalnością produkcyjną lub dystrybucyjną a działalnością związaną z zarządzaniem Znakami towarowymi oraz chęcią rozdzielenia wskazanych gałęzi działalności - planowany jest podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: k.s.h.) prowadzonej działalności w zakresie wydzielenia Oddziałów do Nowej Spółki.

W związku z powyższym, planowane jest podjęcie uchwał zarządów Spółek, na podstawie których zostaną podjęte działania zmierzające do podziału Spółek przez wydzielenie Oddziałów 1) do Nowej Spółki. W wyniku tej operacji Wnioskodawczyni obejmie udziały w Nowej Spółce.

Równocześnie, zespoły składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością produkcyjną lub dystrybucyjną płytek ceramicznych oraz pozostałą działalnością, jakie po wydzieleniu Oddziałów pozostały w Spółkach, spełniają warunki, aby samodzielnie realizować własne zadania gospodarcze. W rezultacie, Spółki pozostaną samodzielnymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie produkcji lub dystrybucji płytek ceramicznych oraz pozostałej działalności. Tym samym, składniki majątkowe pozostałe w Spółkach, w ocenie Wnioskodawczyni, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała nazwy i siedziby spółek, w których posiada lub będzie posiadała udziały:

*   C. T. sp. z o.o. z siedzibą w T.;

*   C. T. II sp. z o.o. z siedzibą w O.;

*   T. M. G. sp. z o.o. z siedzibą w C. P.

Wszystkie ww. spółki są współuprawnione do znaku towarowego „T. C. P. W.”. Natomiast spółki C. T. sp. z o.o. oraz C. T. II sp. z o.o. są współuprawnione do znaków towarowych „A” oraz „D.”. Współudział w częściach ułamkowych ww. znaków, według wiedzy Wnioskodawczyni, nie został określony. Każda z ww. Spółek zostanie poddana procesowi podziału przez wydzielenie. Nowa Spółka będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy Nowej Spółki utworzony zostanie wyłącznie z części majątku ww. Spółek, z których wydzielone zostaną Oddziały na rzecz Nowej Spółki. W związku z podziałem ww. Spółek Wnioskodawczyni nie otrzyma dopłat w gotówce.

W opinii Wnioskodawczyni, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że zarówno części, które Spółki wyodrębniły – tj. Oddziały, jak również majątek oraz struktury związane z produkcją lub dystrybucją płytek ceramicznych oraz pozostałą działalnością, które pozostaną w Spółkach, będą stanowić ZCP w rozumieniu ustawy o PIT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Oddziałów jest spójna wewnętrzna organizacja każdego z nich, realizowanie przez nie odrębnych zadań, jak również funkcjonalność przypisanych do nich składników majątkowych oraz stanowisk pracy.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że elementy składające się na Oddziały są organizacyjnie wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółek. Oddziały zostały zarejestrowane w KRS, co potwierdza ich organizacyjne wydzielenie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotem podziału nie będzie wyłącznie suma poszczególnych składników, lecz swoiste zorganizowane zespoły składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie, pełniących szczególną rolę w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa – tj. w zakresie realizacji zadań związanych z produkcją lub dystrybucją płytek ceramicznych oraz pozostałą działalnością, a także – odrębnie – w obszarze zadań związanych z prowadzeniem działalności zarządzania Znakami towarowymi.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o PIT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzenie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników majątkowych i zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Oddziały należy uznać za wyodrębnione finansowo, gdy możliwe jest prowadzenie odrębnej rachunkowości zarządczej dla każdego z nich, pozwalającej ustalić odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat, także gdy wyodrębnienie nie ma charakteru formalnego (tj. nie ma formy samobilansującej się oddziału).

W przekonaniu Wnioskodawczyni, dla wyodrębnienia finansowego wystraczające jest, aby wykorzystywany system finansowo-księgowy umożliwiał alokację przychodów oraz kosztów do określonych części działalności Spółek podlegających podziałowi. Możliwość alokacji powinna też mieć miejsce dla celów rachunkowości zarządczej, która dokonuje również analizy finansowej różnych zakresów działalności Spółek na potrzeby oceny ich rentowności i efektywności (z uwzględnieniem aspektów finansowania danej działalności).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prowadzone przez Spółki ewidencje zdarzeń gospodarczych umożliwiają przyporządkowanie aktywów i pasywów do działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej oraz pozostałej, a także związanej z obsługą Znaków towarowych. W tym celu utworzone zostały osobne subkonta służące odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością Oddziałów. W efekcie, w przypadku planowanego podziału, majątek Oddziałów będzie można łatwo wydzielić do Nowej Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne – zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej oraz pozostałej jest w pełni odrębny w stosunku do działalności związanej z zarządzaniem Znakami towarowymi. W szczególności, przypisane do Oddziałów zespoły składników majątkowych i ich struktura organizacyjna pozwalają na niezależną realizację zadań działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej oraz pozostałej, a także zarządzania Znakami towarowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przeprowadzeniem podziału Spółek przez wydzielenie Oddziałów na rzecz Nowej Spółki oraz objęciem przez Wnioskodawczynię udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z przeprowadzeniem podziału Spółek przez wydzielenie Oddziałów na rzecz Nowej Spółki oraz objęciem przez Wnioskodawczynię udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 k.s.h.).

Konsekwencje podatkowe dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) - będącego wspólnikiem spółki dzielonej - tak przeprowadzonego podziału określa art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Biorąc pod uwagę wskazaną treść art. 24 ust. 4 pkt 7 ustawy o PIT, w przypadku gdy majątek spółki dzielonej oraz majątek wydzielonego podmiotu stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, po stronie podatnika nie powstanie przychód.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydzielonymi częściami Spółek podlegających dzieleniu są Oddziały, które spełniają warunki do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Definicja ZCP znajduje się w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej finansowej i funkcjonalnej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09) oraz w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-38/14-4/AG), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB4/423-441/13-2/DS), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z dnia 31 października 2013 r., sygn. ITPB1/415-827/13/WM), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-168/13-4/MF), czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IPPB5/423-222/13-2/MW). Wprawdzie przytoczone orzecznictwo i części interpretacji dotyczą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz z uwagi na identyczną definicję ZCP w ustawie o PIT, wskazówki z nich płynące znajdują zastosowanie również w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W opinii Wnioskodawczyni, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że zarówno części, które Spółki wyodrębniły – tj. Oddziały, jak również majątek oraz struktury związane z produkcją lub dystrybucją płytek ceramicznych oraz pozostałą działalnością, które pozostaną w Spółkach, będą stanowić ZCP w rozumieniu ustawy o PIT.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Oddziałów jest spójna wewnętrzna organizacja każdego z nich, realizowanie przez nie odrębnych zadań, jak również funkcjonalność przypisanych do nich składników majątkowych oraz stanowisk pracy.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że elementy składające się na Oddziały są organizacyjnie wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółek. Oddziały zostały zarejestrowane w KRS, co potwierdza ich organizacyjne wydzielenie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotem podziału nie będzie wyłącznie suma poszczególnych składników, lecz swoiste zorganizowane zespoły składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie, pełniących szczególną rolę w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa — tj. w zakresie realizacji zadań związanych z produkcją lub dystrybucją płytek ceramicznych oraz pozostałą działalnością, a także — odrębnie — w obszarze zadań związanych z prowadzeniem działalności zarządzania Znakami towarowymi.

Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o PIT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników majątkowych i zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Oddziały należy uznać za wyodrębnione finansowo, gdy możliwe jest prowadzenie odrębnej rachunkowości zarządczej dla każdego z nich, pozwalającej ustalić odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat, także gdy wyodrębnienie nie ma charakteru formalnego (tj. nie ma formy samobilansującego się oddziału).

W przekonaniu Wnioskodawczyni, dla wyodrębnienia finansowego wystarczające jest, aby wykorzystywany system finansowo-księgowy umożliwiał alokację przychodów oraz kosztów do określonych części działalności Spółek podlegających podziałowi. Możliwość alokacji powinna też mieć miejsce dla celów rachunkowości zarządczej, która dokonuje również analizy finansowej różnych zakresów działalności Spółek na potrzeby oceny ich rentowności i efektywności (z uwzględnieniem aspektów finansowania danej działalności).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prowadzone przez Spółki ewidencje zdarzeń gospodarczych umożliwiają przyporządkowanie aktywów i pasywów do działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej oraz pozostałej, a także związanej z obsługą Znaków towarowych. W tym celu utworzone zostały osobne subkonta służące odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością Oddziałów. W efekcie, w przypadku planowanego podziału, majątek Oddziałów będzie można łatwo wydzielić do Nowej Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne – zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej oraz pozostałej jest w pełni odrębny w stosunku do działalności związanej z zarządzaniem Znakami towarowymi. W szczególności, przypisane do Oddziałów zespoły składników majątkowych i ich struktura organizacyjna pozwalają na niezależną realizację zadań działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej oraz pozostałej, a także zarządzania Znakami towarowymi.

Zdaniem Wnioskodawczyni, po przekazaniu zespołu składników do odrębnego podmiotu prawnego, tj. Nowej Spółki, będzie mogła ona podjąć samodzielną działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu Znakami towarowymi. Istotne jest przy tym, że przekazaniem objęty zostanie też zespół pracowników zatrudnionych w ramach Oddziałów - w efekcie czego pracownicy Oddziałów zostaną przeniesieni do Nowej Spółki na mocy art. 231 Kodeksu pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy lub zamiast pracowników Oddziałów w Nowej Spółce zostaną zatrudnieni nowi pracownicy.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawczyni, wydzielenie Oddziałów stanowi wystarczający wkład umożliwiający prowadzenie działalności w zakresie zarządzania Znakami towarowymi przez Nową Spółkę i generowania przychodów z tej działalności, a także prowadzenia zyskownej działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej oraz pozostałej przez Spółki. Powyższe znajdzie odzwierciedlenie w realizacji współpracy pomiędzy Spółkami a Nową Spółką (w oparciu o nowo zawarte w przyszłości umowy) oraz funkcjonowaniu na rynku.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawczyni, Oddziały są wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników, które przy wsparciu usług pomocniczych mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące wyodrębnione zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji Oddziały stanowią ZCP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiadane przez Oddziały cechy, pozwalające zakwalifikować je jako ZCP, zostały ponadto potwierdzone w przytoczonych wcześniej interpretacjach indywidualnych wydanych dla Spółek.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśliła, że majątki pozostałe w każdej ze Spółek po wydzieleniu Nowej Spółki będą pozwalały na kontynuowanie prowadzenia działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej oraz pozostałej przez poszczególne Spółki. W związku z tym, w przypadku każdej ze Spółek majątki znajdujące się w nich po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące określone działania gospodarcze. W rezultacie, pozostałe w Spółkach majątki stanowić będą ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Mając na uwadze wcześniejsze rozważania, na skutek planowanego podziału przez wydzielenie nie dojdzie u Wnioskodawczyni do powstania przychodu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, dla podatnika PIT, będącego wspólnikiem spółki podlegającej podziałowi przez wydzielenie, przychód podlegający opodatkowaniu powstaje, jeżeli majątek przejmowany w ramach podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowi ZCP.

Ponieważ zarówno Oddziały, jak i majątki pozostające w Spółkach podlegających podziałowi będą stanowiły przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu ustawy o PIT, nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie powołanego przepisu.

W ustawie o PIT nie ma również żadnej innej regulacji, na podstawie której w związku z planowanym podziałem Spółek, u Wnioskodawczyni mógłby powstać przychód podatkowy.

W rezultacie, dokonanie transakcji podziału Spółek, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) – spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu).

W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 ww. Kodeksu – z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) po stronie udziałowca tej spółki będącego osobą fizyczną, odnieść się należy do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zgodnie z przepisem art. 529 § 3 k.s.h – wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółki nowo zawiązanej dopłaty w gotówce nie przekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Dochód z tytułu dopłat będzie podlegał u udziałowca (akcjonariusza) zryczałtowanemu opodatkowaniu.

Z wniosku wynika jednak, że oprócz nowych udziałów Spółki Przejmującej (Nowej Spółki) Wnioskodawczyni nie otrzyma dopłat w gotówce.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Z przywołanego powyżej przepisu wynika, że połączenie lub podział spółek kapitałowych skutkuje dla udziałowca (akcjonariusza) powstaniem dochodu obliczonego jako nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej. Co od zasady dochód ten nie podlega jednak opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału.

Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa  ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Oznacza to, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie podziału spółek kapitałowych uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu.

Na podstawie art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa  oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Innymi słowy zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie do wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywane zespoły składników majątkowych po dokonaniu podziału Spółek przez wydzielenie Oddziałów na rzecz Nowej Spółki, w ocenie Wnioskodawczyni, wypełniać będą podstawowe warunki wymienione powyżej w interpretacji jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni wskazała, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie zarówno majątku pozostającego w Spółkach Dzielonych jak i majątku wydzielanego do Nowej Spółki (wyodrębnionych oddziałów) za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Skoro zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku podziału Spółek przez wydzielenie Oddziałów na rzecz Nowej Spółki zarówno majątek Oddziałów - Nowej Spółki jak i majątek pozostały w dzielonych Spółkach stanowią, według Wnioskodawczyni, zorganizowane części przedsiębiorstwa, to Wnioskodawczyni jako udziałowiec Nowej Spółki nie uzyska w momencie tego podziału dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie uregulowania prawne stwierdzić należy, że w związku z podziałem Spółek przez wydzielenie Oddziałów na rzecz Nowej Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania zarówno art. 24 ust. 5 pkt 6 jak i art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawczyni nie otrzyma dopłat w gotówce w związku z ww. podziałem a majątek pozostający w Spółkach dzielonych oraz majątek Nowej Spółki powstałej z wyodrębnionych ze Spółek Oddziałów stanowić będą (każde osobno) zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje jednocześnie, że dodatkowa opłata od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w wysokości 80 zł, wniesiona w dniu 1 lipca 2015 r., na konto bankowe Izby Skarbowej w Łodzi, zostanie zwrócona na wskazany we wniosku rachunek bankowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.