Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-268/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-01
Teza: Opodatkowanie transakcji nabycia wierzytelności oraz zastosowanie dla tej czynności stawki podatku w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: cesja; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności oraz zastosowania dla tej czynności stawki podatku w wysokości 23% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności oraz zastosowania dla tej czynności stawki podatku w wysokości 23%.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka z o.o. sp. k. jest spółką osobową z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Należy do grupy kapitałowej A. (dalej: „Grupa"), której zasadniczym przedmiotem działalności jest produkcja i handel w obszarze mięsa i wyrobów z mięsa.

Spółka na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności (dalej: „Umowa"), nabyła od innego podmiotu z Grupy (dalej: „Sprzedawca Wierzytelności") wierzytelności (dalej: „Wierzytelności") związane z prowadzoną przez Sprzedawcę Wierzytelności działalnością gospodarczą. Wierzytelności te związane były przede wszystkim z dokonywaną przez Sprzedawcę Wierzytelności sprzedażą wyrobów, zarówno na rzecz kontrahentów polskich, jak i zagranicznych (z UE i z poza UE) i są wyrażone w PLN lub w walucie obcej.

Zgodnie z zawartą Umową:

*   wszystkie Wierzytelności istnieją,
*   żadna spośród Wierzytelności nie została obciążona prawami osób trzecich,
*   żadna spośród Wierzytelności nie jest wierzytelnością sporną lub przedawnioną,
*   żadna spośród Wierzytelności nie jest przedmiotem postępowania sądowego ani egzekucyjnego,
*   Sprzedawca Wierzytelności nie jest zobowiązany w stosunku do jakiejkolwiek osoby trzeciej do przeniesienia którejkolwiek z Wierzytelności w jakimkolwiek zakresie.

Zgodnie z Umową, Spółka dokonała zakupu Wierzytelności z wyłączeniem regresu, tj. wraz z zawarciem Umowy sprzedaży Wierzytelności na Spółkę przeszło w całości ryzyko niewypłacalności dłużnika (po transakcji na Sprzedawcy Wierzytelności nie ciąży już jakakolwiek odpowiedzialność związana z niewypłacalnością dłużników). Wyłączono również uprawnienia przysługujące Spółce z tytułu rękojmi. Spółka przejęła też na siebie wszelkie działania windykacyjne niezbędne w celu uzyskania spłaty wierzytelności.

Przeniesienie Wierzytelności na Spółkę nastąpiło z chwilą podpisania Umowy. Wraz z przenoszonymi Wierzytelnościami przeszły wszelkie związane z Wierzytelnościami prawa, w tym także roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie w zapłacie.

Umowa przewiduje, że różnica pomiędzy łączną wartością nominalną Wierzytelności a ceną ich sprzedaży stanowi wynagrodzenie Spółki (dalej: „Wynagrodzenie"), które zostało skalkulowane z uwzględnieniem 3 elementów, tj.:

*   prowizji administracyjno-operacyjnej - za czynności administracyjne i techniczne wykonywane przez Spółkę, w tym związane z egzekwowaniem Wierzytelności;
*   prowizji za ryzyko - za przejęcie pełnego ryzyka niewypłacalności oraz opóźnienia spłaty, oraz
*   odsetek w formie dyskonta za okres od dnia nabycia Wierzytelności do jej terminu płatności (jeśli przypada po dniu Umowy).

Wynagrodzenie jest wyrażone w PLN.

Umowa wskazuje również, że Wynagrodzenie należne Spółce zostanie powiększone o kwotę podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT"). Spółka, nabywając Wierzytelności od Sprzedawcy Wierzytelności w ramach zawartej umowy wystawiła więc na rzecz Sprzedawcy fakturę VAT. Jako podstawę opodatkowania wskazano Wynagrodzenie oraz zastosowano podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23%.

Cena jednostkowa sprzedaży danej wierzytelności została wyliczona jako różnica pomiędzy wartością nominalną tej wierzytelności (wyrażoną w PLN) a należnymi Spółce prowizjami i odsetkami w formie dyskonta dotyczącymi tej wierzytelności.

Spółka informuje, że złożyła odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia, że opisywana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiona w opisywanym stanie faktycznym transakcja sprzedaży Wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na Pytanie 1 jest twierdząca (tj. stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe), czy analizowana transakcja sprzedaży wierzytelności podlega opodatkowaniu według 23% stawki VAT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisywanym stanie faktycznym transakcja stanowi odpłatne świadczenie usług, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Sprzedaż wierzytelności jako czynność opodatkowana VAT po stronie nabywcy wierzytelności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Stąd dla celów VAT, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wtedy, gdy są one wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje stosunek prawny (umowa, która może zostać zawarta również w sposób dorozumiany), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Sprzedaż wierzytelności stanowi umowę zawieraną przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku sprzedaży wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru.

Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi przez zbywcę, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT po stronie podmiotu je sprzedającego. Powyższy pogląd potwierdzają także wydawane w ostatnim czasie interpretacje indywidualne (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2015 r., sygn. ILPP1/443-1144/14-4/HW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2015 r., sygn. IPPP2/4512-144/15-2/BH).

Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych stanowi jednak w określonych przypadkach świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W takich przypadkach świadczącym usługę jest nabywca wierzytelności. Nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Dla uznania, czy Społka świadczy na rzecz Sprzedawcy Wierzytelności usługi opodatkowane VAT, niezbędne pozostaje ustalenie, czy świadczenia te mają charakter odpłatny, a między wypłaconym wynagrodzeniem a świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek.

Orzecznictwo sądowe.

W kwestii skutków sprzedaży wierzytelności na gruncie VAT wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst v. GFKL Financial Services AG.

W przywoływanym orzeczeniu TSUE uznał, że „podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 uznał, że „podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę".

Umowa miedzy Spółką a Sprzedawcą Wierzytelności.

Konkluzje płynące z przywoływanego orzecznictwa TSUE i NSA dają wskazówki, które należy uwzględnić w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku zastosowania.

Przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE oraz NSA była sprzedaż tzw. wierzytelności trudnych, tj. takich, których:

*   termin wymagalności upłynął,
*   prawdopodobieństwo ich odzyskania w całości było niewielkie,
*   ustalona cena nabycia wierzytelności była niższa od ich wartości nominalnej, przy czym różnica między wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-566/14-4/JL), wierzytelności trudne to wierzytelności, co do których zaspokojenia istnieją poważne wątpliwości oraz występują okoliczności, które sprawiają, że jej wyegzekwowanie może nastręczać trudności. Stąd też, wierzytelności takie charakteryzują się niską wyceną rynkową, a więc: wysokim dyskontem przy ich nabyciu, które jest konieczne aby odzwierciedlić rzeczywistą niską ekonomiczną wartość wierzytelności. Innymi słowy, w omawianych przypadkach nawet istnienie dyskonta nie skutkowało uznaniem, że w związku z dokonanym nabyciem wierzytelności istniała jakakolwiek odpłatność świadczenia, bo dyskonto odzwierciedlało po prostu złą „jakość" wierzytelności.

Dla odmiany, w przedstawionym przez Społkę stanie faktycznym Wierzytelności będące przedmiotem cesji nie stanowiły tzw. wierzytelności trudnych, tj. w szczególności:

*   nie były obciążone prawami osób trzecich,
*   nie były wierzytelnościami spornymi lub przedawnionymi,
*   nie były przedmiotem postępowania sądowego ani egzekucyjnego.

Co więcej, w związku z dokonaną sprzedażą istniała różnica między wartością nominalną Wierzytelności a ceną jej sprzedaży i różnica ta nie odzwierciedlała rzeczywistej ekonomicznej wartości Wierzytelności w chwili sprzedaży. Różnica stanowiła bowiem odpowiednio skalkulowane Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu wykonania usługi polegającej na całkowitym (tzn. bez prawa regresu) uwolnieniu Sprzedawcy Wierzytelności od ciężaru egzekwowania Wierzytelności przenoszonych na Spółkę. Wynagrodzenie obejmowało w szczególności:

*   prowizję administracyjno-operacyjną za czynności administracyjne i techniczne wykonywane przez Spółkę, w tym związane z egzekwowaniem Wierzytelności;
*   prowizję za ryzyko (za przejęcie pełnego ryzyka niewypłacalności oraz opóźnienia spłaty);
*   odsetki w formie dyskonta za okres od dnia nabycia Wierzytelności do jej terminu płatności.

Skoro zatem Spółka przejmuje na siebie ryzyko związane z nabywanymi Wierzytelnościami oraz będzie wykonywała czynności zmierzające do wyegzekwowania płatności, za co należna jest jej od Sprzedawcy Wierzytelności określona kwota (Wynagrodzenie), to taki stosunek prawny wypełnia definicję świadczenia usług na gruncie VAT. W zamian za płacone Wynagrodzenie Sprzedawca Wierzytelności pozbywa się ryzyka oraz konieczności windykacji. Istnieje więc konkretne świadczenie ze strony Spółki, jego beneficjent oraz ekwiwalentne mu wynagrodzenie. Czynność taka musi być więc objęta zakresem opodatkowania VAT jako odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Sprzedawcy Wierzytelności.

Powyższe stanowisko w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych potwierdzają także wydawane w ostatnim czasie przez organy podatkowe interpretacje indywidualne, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r. (IPPP2/443-891/14-2/KBr);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1257/14-2/BS);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2014 r., (IPPP3/443-709/14-2/KB).

Dodatkowo, Spółka wskazuje na interpretacje indywidualne, w których nawet w przypadku braku wynagrodzenia należnego nabywcy wierzytelności w formie dyskonta Minister Finansów potwierdził, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2014 r., IPPP1/443-566/14-4/JL, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2013 r., IPPP1/443-766/13-2/AP).

Reasumując, mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawiona w opisywanym stanie faktycznym transakcja stanowi odpłatne świadczenie usług przez Spółkę, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a i 146f ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23% , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (stawka podstawowa).

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a i 146f ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%. Z kolei na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT stawka podatku wynosi 5% (stawki obniżone).

Usługi polegające na przeniesieniu praw do wierzytelności świadczone przez nabywcę wierzytelności, polegające na uwolnieniu sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności nie zostały wskazane w katalogu usług podlegających opodatkowaniu na podstawie stawek obniżonych (tj. innych niż stawka podstawowa).

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23% (stawka podstawowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 710). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.