Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.276.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-16
Teza: Czy ustalając podstawę opodatkowania Spółki, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania PGK - odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w Spółce zależnej należy alokować do kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kapitał; koszt; kredyt; odsetki; przychód; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie alokowania odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w Spółce zależnej do kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie alokowania odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w Spółce zależnej do kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatkowa Grupa Kapitałowa została zarejestrowana na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 grudnia 2015 r. (dalej: „Wnioskodawca” lub „PGK”). Podmiotem reprezentującym Wnioskodawcę jest spółka N S.A. (dalej: „Spółka”), która jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka zaciągnęła oprocentowany kredyt w celu nabycia udziałów w polskiej spółce zależnej, która nie wchodzi w skład PGK (dalej: „Spółka zależna”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ustalając podstawę opodatkowania Spółki, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania PGK - odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w Spółce zależnej należy alokować do kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółki działające w ramach PGK nie podlegają indywidualnemu opodatkowaniu dochodów. Zgodnie z art. la ust. 1 ustawy o CIT podatnikiem jest w tym przypadku PGK. Art. 7a ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.), wskazuje, że w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkową grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania podatkowych grup kapitałowych wskazuje więc, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania całej podatkowej grupy kapitałowej konieczne jest ustalenie dochodu/straty podatkowej z poszczególnych źródeł indywidualnie dla każdej ze spółek wchodzących w jej skład. Dopiero zsumowanie dochodów/strat z danego źródła wszystkich spółek pozwala ustalić wysokość podstawy opodatkowania całej podatkowej grupy kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, w dalszej części wniosku Wnioskodawca będzie się odwoływać jedynie do ustalenia podstaw opodatkowania Spółki, która to podstawa opodatkowania stanie się częścią składową podstawy opodatkowania PGK.

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w Spółce zależnej należy alokować do kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do kwestii alokowania odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów do odpowiedniego źródła przychodów, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nowelizacja ustawy o CIT obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. wprowadziła podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie (źródła), tj. (i) przychody z zysków kapitałowych oraz (ii) przychody z innych źródeł przychodów. W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wprost wymienił przychody, które uznaje za przychody ze źródła „zyski kapitałowe”, m.in. przychody ze zbycia udziału (akcji) wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a).

O ile ustawodawca wymienił wprost katalog przychodów dla źródła „zyski kapitałowe”, to analogicznego katalogu nie ustanowił dla kosztów związanych z tym źródłem przychodów. Niemniej znowelizowany art. 7 ust. 2 ustawy o CIT wprowadza zasadę, zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zatem stosując wykładnię celowościową znowelizowanych przepisów ustawy o CIT należy uznać, że w przypadku, gdy dany przychód zostanie zaliczony do źródła przychodów z zysków kapitałowych, to wszystkie koszty związane z tym przychodem należy alokować do tego samego źródła.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT przychody z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej są przychodami ze źródła „zyski kapitałowe”, to do tego samego źródła należy również zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów, w tym koszty finansowania zakupu tych udziałów (odsetki od kredytu).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.160.2018.1.AM, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „wskazać należy, że odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych gdyż, np. w przypadku zbycia udziałów powstanie przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 maja 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.107.2018.1.BG, w którym organ wskazał: „Tym samym odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu nabycia akcji spółki luksemburskiej powinny być rozpoznawane jako koszt pośredni poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe, bez możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów.”

Zaprezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawcy nie zmienia okoliczność, iż Spółka i niektóre Spółki zależne działają w formie PGK. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.), w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jak więc wynika z powyżej regulacji, ustalenie na zasadach ogólnych podstawy opodatkowania Spółki jest niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania PGK. Zaś sam fakt działania w ramach PGK nie modyfikuje w tym zakresie metodologii ustalenia podstawy opodatkowania Spółki (uwzględnianej następnie w kalkulacji podstawy opodatkowania PGK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Podatkową Grupą Kapitałową. Podmiotem reprezentującym Wnioskodawcę jest spółka N S.A. (Spółka), która jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka zaciągnęła oprocentowany kredyt w celu nabycia udziałów w polskiej spółce zależnej, która nie wchodzi w skład PGK.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W ramach nowelizacji updop, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła (art. 7b updop).

I tak, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Jak wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

W związku z istnieniem dwóch źródeł przychodów, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w Spółce zależnej mają związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych gdyż, np. w przypadku zbycia udziałów powstanie przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Tym samym, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w Spółce zależnej należy alokować do kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.