Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.111.2021.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: uznanie realizowanego świadczenia za usługę cateringową niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce
Słowa kluczowe: catering; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.), uzupełnionym 8 czerwca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 8 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z 28 maja 2021 r. (skutecznie doręczone 2 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanego świadczenia za usługę cateringową niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanego świadczenia za usługę cateringową niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce.

Wniosek uzupełniony został 8 czerwca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 8 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z 28 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług cateringowych w branży cateringu dietetycznego, obejmującej produkcję, sprzedaż oraz dostarczanie posiłków wraz z doradztwem żywieniowym. Usługi świadczone są na rzecz klientów indywidualnych, którzy nabywają usługi bezpośrednio od Wnioskodawcy online lub telefonicznie.

Usługi świadczone przez Spółkę charakteryzują się następującymi cechami:

1.  Klienci składają zamówienia za pośrednictwem systemu informatycznego lub telefonicznego dokonując wyboru z oferty dostępnych diet dostarczanych do klientów w obsługiwanych przez Wnioskodawcę lokalizacjach. Klient może również wybrać ofertę VIP obejmującą przygotowanie diety ściśle z wytycznymi Klienta lub jego dietetyka.
2.  Dieta składa się z zestawu zbilansowanych posiłków; menu do każdej z diet jest opracowywane odrębnie dla każdego dnia dostawy. Klient może zapoznać się z menu danej diety na stronie internetowej Wnioskodawcy.
3.  Wnioskodawca produkuje i dostarcza zamówione diety uwzględniając indywidualne wskazania klienta oraz przyjęte zasady sprzedaży (np. lokalizacja, termin i miejsce dostawy, możliwość spełnienia indywidualnych uwag klienta do zamówienia).
4.  Wnioskodawca w ramach usługi dostarcza zamówienie na adres wskazany przez klienta w godzinach dostaw.
5.  Klient na etapie składania i realizacji zamówienia ma możliwość modyfikacji zamówionej diety, tj. np. może zawiesić dietę na określony czas, w tym wybrane dni, przełożyć na późniejszy termin, zmieniać adres dostawy, zmieniać kaloryczność lub rodzaj zamówionej diety.
6.  Dodatkowo Klient ma możliwość skorzystania z bezpłatnej porady dietetyka, który pomaga dobrać dietę, określić wyłączenia produktów czy określić indywidualny plan dietetyczny na podstawie konsultacji dietetycznej.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką podatkową, Wnioskodawca wykazuje ww. świadczenie na potrzeby rozliczenia VAT w Polsce jako usługę cateringową.

W ramach rozszerzania zakresu swojej działalności, Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy z niemieckim podmiotem, będącym osobą prawną i czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech (dalej: „Kontrahent”, „Franczyzobiorca”). Zasadniczym założeniem współpracy jest, by Kontrahent dokonywał na terytorium Niemiec analogicznej sprzedaży usług cateringu dietetycznego co Wnioskodawca na terytorium Polski, z tą różnicą, że zestawy cateringowe są produkowane w Polsce i dostarczane do Niemiec przez Wnioskodawcę.

Model współpracy pomiędzy Spółką a Franczyzobiorcą jest następujący:

1.  Franczyzobiorca dokonuje sprzedaży usług cateringu dietetycznego do odbiorców końcowych na terytorium Niemiec, zgodnie z wypracowanym i stosowanym przez Wnioskodawcę modelem działania, tzw. Systemem franczyzowym, który obejmuje wszelkie elementy niezbędne do prowadzenia działalności, w tym platformę internetową oraz biuro obsługi klienta.
2.  Franczyzobiorca do sprzedaży usług cateringu dietetycznego na rzecz swoich klientów (odbiorców końcowych) wykorzystuje udostępniony przez Wnioskodawcę System informatyczny pozwalający na kompleksową obsługę klienta (w tym m.in. przyjmowanie i obsługę zamówień usług cateringu dietetycznego). System Informatyczny jest i pozostaje własnością Wnioskodawcy.
3.  W ramach wsparcia od strony know-how, Spółka przeprowadza szkolenia, jak również wspiera Franczyzobiorcę poprzez podzielenie się wiedzą i posiadanym doświadczeniem związanym z wieloletnim prowadzeniem działalności w branży cateringu dietetycznego.
4.  Franczyzobiorca uprawniony jest do oferowania usług cateringu dietetycznego na podstawie oferty diet udostępnionej przez Wnioskodawcę, która to jest tożsama z ofertą Wnioskodawcy na rynku polskim. Usługi Franczyzobiorcy charakteryzują się odpowiednio cechami wskazanymi powyżej w pkt A-F, przy czym konsultacje dietetyczne realizowane są przez Wnioskodawcę - Franczyzobiorca przekazuje Wnioskodawcy zapytanie od klienta, a zespół dietetyków Wnioskodawcy udziela odpowiedzi.
5.  Franczyzobiorca przekazuje do Wnioskodawcy dzienne listy zamówień, na podstawie których Wnioskodawca produkuje zestawy cateringowe (na terytorium Polski). Dzienne listy zamówień stanowią podsumowanie zamówień złożonych przez indywidualnych klientów Kontrahenta, z uwzględnieniem zgłoszonych indywidualnych preferencji klientów (liczba kalorii, rodzaj diety, wykluczenia z diety, itp.).
6.  Wnioskodawca wytwarza gotowy zestaw cateringowy dla klienta Franczyzobiorcy (kompletny zestaw, zapakowany w opakowanie dla klienta wraz z oznaczeniem firmy Franczyzobiorcy oraz z oznaczeniem opakowania dla kierowcy). Tak przygotowane zestawy cateringowe są następnie przewożone do Niemiec przez przewoźnika działającego na zlecenie Wnioskodawcy w samochodach chłodniach. W gestii Wnioskodawcy jest dostarczenie zestawów dietetycznych na terytorium Niemiec.
7.  Franczyzobiorca kwituje odbiór zestawów cateringowych w ustalonym miejscu na terytorium Niemiec. Następnie, Franczyzobiorca we własnym zakresie dostarcza zestawy cateringowe do ostatecznych odbiorców na terytorium Niemiec.

Franczyzobiorca jest zobowiązany do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy opłat franczyzowych, z tytułu korzystania z Systemu franczyzowego Wnioskodawcy. Niezależnie od opłat franczyzowych. Franczyzobiorca jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia za wyprodukowanie i dostarczenie zestawów cateringowych zgodnych z dziennymi listami zamówień.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca dostarcza/będzie dostarczał Franczyzobiorcy zestawy cateringowe przygotowywane w sposób standardowy, Wnioskodawca wskazał, że nie rozróżnia sposobu przygotowywania zestawów dla swoich klientów i klientów Franczyzobiorcy – w sytuacji, gdy klienci wybiorą taką samą dietę o takiej samej kaloryczności otrzymają takie same posiłki przygotowane w identyczny sposób. Różnicowaniu podlega opakowanie, w które zapakowany jest zestaw – zestawy przygotowane dla klientów Franczyzobiorcy zawierają znak towarowy Franczyzobiorcy oraz oznaczenie dla kierowcy samochodu chłodni.

Powyższe oznacza, że klienci Franczyzobiorcy mogą wybrać zestaw cateringowy z oferty Wnioskodawcy, zawierającej następujące rodzaje diet:

(…)

Po wyborze jednej z powyższych diet klient Franczyzobiorcy może wybrać kaloryczność i ilość posiłków, a także dni, w których dieta ma być dostarczona.

Szczególnym typem diety dostępnej dla klientów (zarówno klientów Wnioskodawcy jak i klientów Franczyzobiorcy) jest „Dieta …”, w ramach której dieta jest przygotowywana zgodnie z potrzebami i preferencjami konkretnego klienta, na podstawie wytycznych klienta lub dietetyka.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania klienci Franczyzobiorcy mogą/będą mogli swobodnie układać własną dietę bądź ją modyfikować, Wnioskodawca wskazał, że Klienci Franczyzobiorcy mogą wybrać jedną z 15 dostępnych rodzajów diet z odgórnie ustalonym menu lub „Dietę …”.

W przypadku diet z odgórnie ustalonym menu klient ma możliwość modyfikacji w zakresie dni dostaw, rodzaju diety (z 15 wskazanych powyżej), liczby posiłków lub kaloryczności. Z kolei „Dieta …” jest przygotowywana ściśle z wytycznymi przesłanymi przez klienta lub dietetyka, w szczególności możliwe są wykluczenia poszczególnych produktów z jadłospisu – jest to dieta w pełni spersonalizowana.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania klienci Franczyzobiorcy mogą/będą mogli decydować o produktach wchodzących w skład posiłku według ich indywidualnych preferencji żywieniowych, Wnioskodawca wskazał, że Klienci Franczyzobiorcy mogą decydować o produktach wchodzących w skład posiłku według ich indywidualnych preferencji żywieniowych. Przede wszystkim, może to zrobić poprzez wybór jednej z dostępnych rodzajów diet w ofercie Wnioskodawcy. Przykładowo, jeśli klient zamierza wykluczyć gluten i nabiał z diety, wybiera dietę „…”, a gdy chce wykluczyć produkty odzwierzęce, wybiera rodzaj diety „…”.

Ilość i różnorodność diet pozwala na dostosowanie wybranego zestawu posiłków do indywidualnych preferencji klienta (podobnie jak np. wybór dania z menu skomponowanego przez restaurację).

Dodatkowo, przy każdej z tych rodzajów diet klient może wybrać kaloryczność i ilość posiłków.

Rodzaje diet przygotowane przez Wnioskodawcę odzwierciedlają preferencje żywieniowe klientów, wynikające z dotychczasowego doświadczenia Wnioskodawcy.

W przypadku klientów, których preferencje żywieniowe nie pokrywają się z rodzajami diet przygotowanymi przez Wnioskodawcę, klient może wybrać „Dietę…”, która jest przygotowywana zgodnie z wytycznymi jego lub dietetyka, tym samym może zdecydować o rezygnacji z określonych składników w diecie i wskazać swoje preferencje żywieniowe.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Wnioskodawca oferuje/będzie oferował klientom Franczyzobiorcy dodatkowe usługi dotyczące zamówionych zestawów cateringowych (należy wskazać jakie), Wnioskodawca wskazał, że tak - klienci Franczyzobiorcy mają możliwość skorzystania z konsultacji dietetycznej.

Franczyzobiorca nie współpracuje z dietetykiem, zaś Wnioskodawca zatrudnia kilkuosobowy zespół dietetyczny. Klient Franczyzobiorcy chcąc skorzystać z konsultacji kontaktuje się z niemieckim Biurem Obsługi Klienta (obsługiwanym przez Franczyzobiorcę), które następnie mailowo przesyła zapytanie do Wnioskodawcy. Wnioskodawca udziela odpowiedzi mailowo, przesyła ją do niemieckiego Biura Obsługi Klienta, które udziela odpowiedzi klientowi Franczyzobiorcy. Za konsultacje dietetyka Wnioskodawca nie pobiera dodatkowych opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, iż opisane w stanie faktycznym świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Franczyzobiorcy, polegające na wytworzeniu i dostarczeniu gotowych zestawów cateringowych zgodnych z dzienną listą zamówień, stanowi usługę cateringową niepodlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczenie na rzecz Franczyzobiorcy, polegające na wytworzeniu i dostarczeniu gotowych zestawów cateringowych zgodnych z dzienną listą zamówień, stanowi usługę cateringową niepodlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli przeniesienie prawa do podejmowania faktycznych i prawnych decyzji dotyczących towaru.

Jak wskazano w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W ocenie Spółki, wykonuje na rzecz Franczyzobiorcy czynności wykraczające poza samo dostarczenie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Klienci Kontrahenta korzystają z zindywidualizowanego świadczenia, gdyż mogą wybrać m.in. rodzaj diety, jej kaloryczność, wykluczenia itp. Otrzymana od Kontrahenta dzienna lista zamówień, na podstawie której Spółka wytwarza zestawy cateringowe, zawiera podsumowanie indywidualnych zamówień klientów Kontrahenta. W rezultacie zatem Spółka, wytwarzając zestawy cateringowe na rzecz Kontrahenta, stosuje się do szczegółowych indywidualnych zamówień i preferencji odbiorców końcowych. Z perspektywy Spółki, wytwarzanie zestawów dla odbiorców końcowych w Niemczech jest zatem analogiczne do wytwarzania zestawów na rzecz odbiorców na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie 282/2011”) - usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-231/94, potwierdził, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, a w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, decydujące powinno być oczekiwanie przeciętnego konsumenta, który nastawia się albo na jedzenie np. w restauracji z obsługą kelnerską, albo na nabycie samego posiłku, który przyrządzi i poda według własnego uznania. Jeśli dostarczeniu towaru towarzyszą dodatkowe elementy o charakterze usługowym, TSUE uznał całościowo transakcję za świadczenie usług.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wytworzenie i dostarczenie gotowych zestawów cateringowych zgodnych z dzienną listą zamówień na rzecz Kontrahenta, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii miejsca opodatkowania świadczonej usługi, należy zwrócić uwagę na art. 28i ust. 1 ustawy o VAT, wskazujący, iż miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane.

Jako miejsce wykonywania usługi cateringowej w ocenie Wnioskodawcy należy uznać miejsce podawania posiłku, a nie jego wytwarzania. Tym samym, miejscem świadczenia usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę będzie terytorium Niemiec, co oznacza, iż przedmiotowa usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt Flensburg; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi cateringu dietetycznego, obejmujące produkcję, sprzedaż oraz dostarczanie posiłków wraz z doradztwem żywieniowym. Na potrzeby rozliczenia VAT w Polsce Wnioskodawca wykazuje świadczenie jako usługę cateringową.

Wnioskodawca produkuje i dostarcza zamówione diety uwzględniając indywidualne wskazania klienta oraz przyjęte zasady sprzedaży (np. lokalizacja, termin i miejsce dostawy, możliwość spełnienia indywidualnych uwag klienta do zamówienia). Wnioskodawca dostarcza zamówienie na adres wskazany przez klienta, w godzinach dostaw.

Dieta składa się z zestawu zbilansowanych posiłków. Menu do każdej diety jest opracowywane odrębnie dla każdego dnia dostawy. Klient może zapoznać się z menu danej diety na stronie internetowej Wnioskodawcy, wybrać dietę z dostępnej oferty i złożyć zamówienie (telefonicznie lub za pośrednictwem systemu informatycznego). Na etapie składania i realizacji zamówienia Klient może dokonać modyfikacji zamówionej diety np. zawiesić dietę na określony czas (w tym wybrane dni), przełożyć na późniejszy termin, zmieniać adres dostawy, kaloryczność lub rodzaj zamówionej diety. Klient może również skorzystać z bezpłatnej porady dietetyka, który pomaga dobrać dietę, określić wyłączenia produktów czy określić indywidualny plan dietetyczny.

W ramach rozszerzania zakresu działalności Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy z podmiotem niemieckim (Kontrahent, Franczyzobiorca) będącym osobą prawną, czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. Założeniem współpracy jest to, aby Kontrahent sprzedawał usługi cateringu dietetycznego na terytorium Niemiec - analogicznie jak Wnioskodawca w Polsce, z tą różnicą, że zestawy cateringowe są produkowane w Polsce i dostarczane przez Wnioskodawcę do Niemiec.

W ramach podjętej współpracy, Franczyzobiorca sprzedaje usługi cateringu dietetycznego odbiorcom końcowym na terytorium Niemiec, zgodnie z wypracowanym i stosowanym przez Wnioskodawcę modelem działania, tzw. Systemem franczyzowym, który obejmuje elementy niezbędne do prowadzenia tego rodzaju działalności, w tym platformę internetową oraz biuro obsługi klienta. Do sprzedaży usług cateringu dietetycznego na rzecz swoich klientów Franczyzobiorca wykorzystuje udostępniony przez Wnioskodawcę System informatyczny, który pozwala na kompleksową obsługę klienta, w tym m.in. przyjmowanie i obsługę zamówień. System Informatyczny pozostaje własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca zapewnia wsparcie know-how, przeprowadza szkolenia oraz dzieli się z Franczyzobiorcą wiedzą i doświadczeniem.

Franczyzobiorca może oferować usługi cateringu dietetycznego, na podstawie oferty diet udostępnionej przez Wnioskodawcę (oferta tożsama z ofertą Wnioskodawcy na rynku polskim). Franczyzobiorca przekazuje do Wnioskodawcy dzienne listy zamówień, na podstawie których Wnioskodawca produkuje na terytorium Polski zestawy cateringowe. Dzienne listy zamówień stanowią podsumowanie zamówień złożonych przez indywidualnych klientów Kontrahenta, z uwzględnieniem zgłoszonych przez nich indywidualnych preferencji (liczba kalorii, rodzaj diety, wykluczenia z diety, itp.).

Wnioskodawca nie rozróżnia sposobu przygotowywania zestawów dla swoich klientów i klientów Franczyzobiorcy. W sytuacji, gdy klienci wybiorą taką samą dietę o takiej samej kaloryczności otrzymają takie same posiłki, przygotowane w identyczny sposób. Różnicowaniu podlega opakowanie – zestawy przygotowane dla klientów Franczyzobiorcy zawierają znak towarowy Franczyzobiorcy oraz oznaczenie dla kierowcy samochodu chłodni.

Klienci Franczyzobiorcy mogą wybrać zestaw cateringowy z oferty Wnioskodawcy, zawierającej 15 rodzajów diet: (…) Po wyborze jednej z 15 wskazanych diet klient Franczyzobiorcy może wybrać kaloryczność i ilość posiłków, a także dni, w których dieta ma być dostarczona. Z kolei „Dieta …” jest szczególnym typem diety dostępnej dla klientów zarówno Wnioskodawcy jak i klientów Franczyzobiorcy. Jest to dieta w pełni spersonalizowana, przygotowywana ściśle z wytycznymi przesłanymi przez klienta lub dietetyka. Klient może zdecydować o rezygnacji z określonych składników w diecie i wskazać swoje preferencje żywieniowe.

Klienci Franczyzobiorcy mogą decydować o produktach wchodzących w skład posiłku według ich indywidualnych preferencji żywieniowych, przede wszystkim poprzez wybór jednej z dostępnych w ofercie rodzajów diet. Jeśli np. klient zamierza wykluczyć z diety gluten i nabiał, wybiera dietę „…”, a gdy chce wykluczyć produkty odzwierzęce, wybiera dietę „…”. Wnioskodawca wytwarza gotowy zestaw cateringowy dla klienta Franczyzobiorcy (kompletny zestaw, zapakowany w opakowanie dla klienta wraz z oznaczeniem firmy Franczyzobiorcy oraz z oznaczeniem opakowania dla kierowcy), a następnie za pośrednictwem przewoźnika działającego na jego zlecenie, przewozi do Niemiec w samochodach chłodniach. Franczyzobiorca kwituje odbiór zestawów cateringowych w ustalonym miejscu na terytorium Niemiec i dostarcza je do ostatecznych odbiorców na terytorium Niemiec we własnym zakresie. Wnioskodawca oferuje/będzie oferował klientom Franczyzobiorcy dodatkowe usługi dotyczące zamówionych zestawów cateringowych, tj. konsultacje dietetyczne. Klient Franczyzobiorcy, zainteresowany konsultacją dietetyczną kontaktuje się z niemieckim Biurem Obsługi Klienta (obsługiwanym przez Franczyzobiorcę), które następnie mailowo przesyła zapytanie do Wnioskodawcy. Wnioskodawca, mailowo przesyła odpowiedź do niemieckiego Biura Obsługi Klienta, które z kolei udziela odpowiedzi klientowi Franczyzobiorcy. Za konsultacje dietetyka Wnioskodawca nie pobiera dodatkowych opłat.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca wyraził wątpliwość czy świadczenie realizowane na rzecz Franczyzobiorcy, polegające na wytworzeniu i dostarczeniu gotowych zestawów cateringowych zgodnych z dzienną listą zamówień, stanowi usługę cateringową niepodlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 str. 1 ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 rozporządzenia 282/2011).

W orzeczeniu C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. TSUE wskazał również, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną z części składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”.

Do powyższego wyroku TSUE odniósł się w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując przy tym argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien.

W orzeczeniu tym, Trybunał wskazał, że: „(…) Jeśli chodzi o działalność cateringową będącą przedmiotem postępowania w sprawie C 502/09, należy podkreślić w pierwszej kolejności, że jak wynika z pkt 38 niniejszego wyroku, kombinacje świadczeń mogą być różne, w zależności od życzenia klientów, począwszy od samego przygotowania i dostarczenia gotowych dań, do pełnej obsługi, obejmującej między innymi udostępnienie naczyń, mebli (stołów i krzeseł), ułożenie produktów, dekorację, udostępnienie personelu podającego do stołu, doradztwo w zakresie kompozycji menu i ewentualnie wyboru napojów. Należy przypomnieć następnie, że ponieważ chodzi o jedno świadczenie, zakwalifikowanie transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług uzależnione jest od całości okoliczności faktycznych, z uwzględnieniem – z punktu widzenia konsumentów – elementów przeważających jakościowo.

W odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementami z reguły mającymi dla klienta istotne znaczenie. Klientom często nie tylko umożliwia się ułożenie własnego menu, ale też proponuje się przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. Ten aspekt świadczenia usług znajduje nawet odzwierciedlenie w terminologii, jako że w języku potocznym mówi się zwykle o „usługach cateringowych” oraz o daniach „zamówionych”, a nie „zakupionych” w ramach takich usług. Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie.

(…)

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług albo że inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji (…)”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalność Wnioskodawcy ma/będzie miała zindywidualizowany charakter noszący znamiona świadczenia usług. Wnioskodawca przygotowując zestawy cateringowe dostosowuje je/będzie dostosowywał je do indywidualnych potrzeb klientów. Rodzaje diet przygotowane przez Wnioskodawcę odzwierciedlają preferencje żywieniowe klientów, wynikające z dotychczasowego doświadczenia Wnioskodawcy. Dzienne listy zamówień otrzymane od Franczyzobiorcy są podsumowaniem zamówień złożonych przez klientów Franczyzobiorcy i uwzględniają ich indywidualne preferencje dotyczące liczby kalorii, rodzaju diety, wykluczeń z diety, itp. Wnioskodawca wskazał, że Klienci Franczyzobiorcy mogą decydować o produktach wchodzących w skład posiłku, według własnych indywidualnych preferencji żywieniowych. Klient samodzielnie wybiera jedną z 15 znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy diet. Ponadto, po dokonaniu wyboru diety, klient Franczyzobiorcy może wybrać kaloryczność i ilość posiłków, a także dni, w których dieta ma być dostarczona. Z kolei w przypadku klientów, których preferencje żywieniowe nie pokrywają się z rodzajami diet przygotowanymi przez Wnioskodawcę, klient może wybrać „Dietę …”, która jest w pełni spersonalizowana, tj. przygotowywana ściśle według wytycznych przesłanych przez klienta lub dietetyka. W tym przypadku, Klient może zdecydować o rezygnacji z określonych składników w diecie i wskazać swoje preferencje żywieniowe. Co więcej Wnioskodawca oferuje klientom Franczyzobiorcy możliwość skorzystania, bez dodatkowej opłaty, z konsultacji z dietetykiem. Klient Franczyzobiorcy zainteresowany taką poradą kontaktuje się z niemieckim Biurem Obsługi Klienta obsługiwanym przez Franczyzobiorcę. Biuro Obsługi Klienta przesyła zapytanie do Wnioskodawcy (mailowo), a Wnioskodawca mailowo udziela odpowiedzi za pośrednictwem niemieckiego Biura Obsługi Klienta. Opakowania, w które zapakowany jest zestaw cateringowy przeznaczony dla klientów Franczyzobiorcy zawiera znak towarowy Franczyzobiorcy oraz oznaczenie dla kierowcy samochodu chłodni.

Mając na względzie powyższe ustalenia należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie realizowane na rzecz Franczyzobiorcy, polegające na wytworzeniu i dostarczeniu gotowych zestawów cateringowych zgodnych z dzienną listą zamówień, stanowi usługę cateringową. Wnioskodawca dostarcza/będzie dostarczał Franczyzobiorcy gotowe zestawy cateringowe odpowiadające indywidualnym preferencjom klientów wraz z usługami wspomagającymi (konsultacje dietetyczne).

W przypadku świadczenia usług, od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

I tak, zgodnie z art. 28i ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przy czym, dla zastosowania art. 28i ustawy nie ma znaczenia, czy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (przedsiębiorcy), czy na rzecz konsumenta. Przepis ten znajduje zastosowanie niezależnie od statusu podatkowego usługobiorcy.

Franczyzobiorca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Jednocześnie, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył na rzecz Franczyzobiorcy usługę cateringową, co oznacza że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 28i ust. 1 ustawy. W konsekwencji miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowej usługi jest/będzie miejsce, w którym usługi są/będą faktycznie wykonywane. Przy cym przez miejsce, w którym usługi cateringowe są faktycznie wykonywane należy rozumieć miejsce, w którym posiłek jest podawany a nie miejsce, w którym posiłek jest wytwarzany.

Wnioskodawca świadcząc usługę cateringową na rzecz Franczyzobiorcy dostarcza/będzie dostarczał zestawy cateringowe do ustalonego miejsca na terytorium Niemiec. Wobec tego miejscem, w którym usługi cateringowe są/będą faktycznie wykonywane jest/będzie terytorium Niemiec, gdyż do zrealizowania usługi cateringowej faktycznie dochodzi/dojdzie w Niemczech. Tym samym miejscem świadczenia, a zarazem miejscem opodatkowania usługi cateringowej świadczonej przez Wnioskodawcę nie jest/będzie terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że świadczenie polegające na wytworzeniu i dostarczeniu gotowych zestawów cateringowych zgodnych z dzienną listą zamówień, stanowi usługę cateringową niepodlegającą opodatkowaniu od towarów i usług na terytorium Polski jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.