Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-388/15-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Słowacji.
Słowa kluczowe: likwidacja; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki-spółka osobowa; Słowacja; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Słowacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Słowacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, jest jednym ze wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności słowackiej spółki pod firmą „A” z siedzibą w B. (zwanej dalej „SKS”). SKS jest spółką osobową z osobowością prawną, działającą zgodnie z prawem słowackim jako komanditna spoloćnost (odpowiednik polskiej spółki komandytowej).

Wnioskodawca jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności SKS ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania SKS, co czyni jego pozycję w SKS bardzo podobną do pozycji komplementariusza w polskiej spółce komandytowej. SKS jest zgodnie z prawem słowackim samodzielnym podmiotem praw i obowiązków.

Art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z 4 grudnia 2003 r. obejmuje każdy podmiot prawa posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji (m.in. SKS) nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla SKS jako odrębnego podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku SKS wskazanych w umowie spółki. Pozostała po odjęciu udziałów wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem SKS i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Natomiast wyłączona z podstawy opodatkowania SKS kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie, w odniesieniu do dochodów SKS przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na Wnioskodawcę), to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Powyższe oznacza, że SKS jest w świetle przepisów UPDOF spółką niebędącą osobą prawną, co znajduje potwierdzenie w wydanej, na wniosek Wnioskodawcy, w dniu 31 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacji indywidualnej o numerze (…).

Obecnie Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami rozważają likwidację SKS. Jednym ze skutków likwidacji SKS będzie wydanie jej majątku wspólnikom, co dla Wnioskodawcy oznaczać będzie, że SKS zwróci mu wkład wniesiony do SKS przez Wnioskodawcę w roku 2012 w postaci akcji spółki „C” (…), zwanych dalej „Akcjami”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania, w związku z likwidacją SKS, zwrotu Akcji wniesionych w roku 2012 wkładem do SKS, będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej „podatkiem PIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu otrzymania, w związku z likwidacją SKS, zwrotu Akcji wniesionych w roku 2012 wkładem do SKS będzie przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej „słowackim podatkiem PIT”), zgodnie z art. 7 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (zwanej dalej „UPO”). Będzie to bowiem przychód Wnioskodawcy związany z jego uczestnictwem w SKS w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, a więc przychód kwalifikowany przez słowacką ustawę o podatku dochodowym jako przychód nierezydenta podatkowego ze stałego zakładu (ang. permanent establishment) położonego na terytorium Słowacji. Taką kwalifikację przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności SKS w świetle przepisów UPO potwierdza również wydana, na wniosek Wnioskodawcy, w dniu 31 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja indywidualna o numerze (…).

Art. 24 ust. 1 lit. b) UPO wskazuje, że w przypadku osiągnięcia przez polskiego rezydenta podatkowego przychodu ze stałego zakładu położonego na terytorium Słowacji, uniknięcie podwójnego opodatkowania takiego przychodu będzie następować z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, tzn. przychód ten będzie opodatkowany w Polsce podatkiem PIT (w przypadku Wnioskodawcy), lecz od kwoty należnego podatku PIT będzie można odliczyć kwotę podatku zapłaconego na Słowacji.

Z przepisów UPO wynika zatem, że przychód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania, w związku z likwidacją SKS, zwrotu Akcji wniesionych w roku 2012 wkładem do SKS, może podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT.

Konieczne zatem jest sięgnięcie do UPDOF, w której znajduje się przepis szczególny dotyczący opodatkowania majątku innego niż środki pieniężne, otrzymanego przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jest to art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) UPDOF, zgodnie z którym przychód z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną (a taką spółką jest SKS) nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT. Przychód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania, w związku z likwidacją SKS, zwrotu Akcji wniesionych w roku 2012 wkładem do SKS nie będzie zatem podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na fakt, że spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy)

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, w związku z czym kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, z późn. zm.).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, jest jednym ze wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności słowackiej spółki SKS. Spółka ta jest spółką osobową z osobowością prawną, działającą zgodnie z prawem słowackim jako komanditna spoloćnost (odpowiednik polskiej spółki komandytowej). W odniesieniu do dochodów SKS przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na Wnioskodawcę), to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Powyższe oznacza, że SKS jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką niebędącą osobą prawną. Jak wskazano, Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami rozważają likwidację SKS. Jednym ze skutków likwidacji SKS będzie wydanie jej majątku wspólnikom, co dla Wnioskodawcy oznaczać będzie, że SKS zwróci mu wkład wniesiony do SKS przez Wnioskodawcę w roku 2012 w postaci akcji spółki akcyjnej (określanych jako „Akcje”).

W związku z tym powstała wątpliwość, czy przychód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania, w związku z likwidacją SKS, zwrotu Akcji wniesionych w roku 2012 wkładem do SKS, będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Mając na uwadze powyższą kwestię, tut. Organ stwierdza, co następuje.

Art. 13 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 umowy, zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugi Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętym z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 oraz 4, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 umowy).

Z treści art. 13 umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj.:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku oraz
*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie będzie dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu likwidacji spółki osobowej położonej na Słowacji. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Żadne inne postanowienia umowy ze Słowacją nie odnoszą się wprost do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu umowy).

Zatem dochód, jaki uzyska Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki osobowej powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 umowy ze Słowacją.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Regulacja ta oznacza, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Skoro zatem osiągnięty przez Wnioskodawcę - rezydenta podatkowego Polski - dochód w wyniku likwidacji spółki słowackiej podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, to w niniejszej sytuacji nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobieganiu podwójnego opodatkowania. Całość uzyskanych dochodów podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. Organ wskazuje, że w myśl art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z powyższego wynika, że przychody wspólników spółek osobowych, z tytułu udziału w zyskach tych spółek taktuje się jak przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki słowackiej, Wnioskodawca otrzyma inne niż środki pieniężne składniki majątku, w momencie likwidacji tej spółki nie powstaje u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane regulacje prawne, należy wskazać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę - w efekcie likwidacji SKS - zwrotu Akcji wniesionych w roku 2012 wkładem do SKS nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym czynność ta na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Słowacji jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.