Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1308/14-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-19
Teza: 1) W jaki sposób Wnioskodawca powinien kwalifikować przypadające na niego (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych, w tym zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych w celu ich umorzenia w roku obrotowym trwającym do dnia 31 marca 2015 r.? 2) W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przypadające na niego (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych w tym zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych w celu ich umorzenia w roku obrotowym trwającym do dnia 31 marca 2015 r.?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; papier-papiery wartościowe; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 lutego 2015 r., nr IPPB1/415-1308/14-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych przez spółkę komandytowo-akcyjną **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć/objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA” lub „Spółka”). Przedmiotem działalności SKA będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych (PKD 70.10.Z „Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych”). W związku z tym Spółka może uzyskiwać przychody z tytułu zbycia udziałów/akcji spółek kapitałowych lub innych papierów wartościowych (np. certyfikatów inwestycyjnych), w tym zbycia udziałów, akcji spółek kapitałowych lub innych papierów wartościowych w celu ich umorzenia.

SKA, której akcje zamierza nabyć Wnioskodawca:

*   została założona w dniu 24 października 2013 r.;
*   zgodnie ze statutem ma ustalony rok obrotowy trwający od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca, przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się w dniu 31 marca 2015 r.,
*   została zarejestrowana w KRS w dniu 31.10.2013 r.,
*   w 2013 r. jej wspólnikami nie były osoby fizyczne.

Pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 lutego 2015 r., nr IPPB1/415-1308/14-2/KS pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzupełnieniu wniosku poinformowano, że:

*   pierwszy rok obrotowy spółki komandyto-akcyjnej (dalej: SKA) został ustalony w statucie jako trwający od dnia rejestracji spółki tj. od dnia 31 października 2013 r. do dnia 31 marca 2015 r.,
*   SKA nie dokonywała zmiany roku obrotowego ani przed dniem 12 grudnia 2013 r. ani po tym dniu. Ponieważ SKA rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego przez siebie roku obrotowego, na podstawie art. 3 pkt 9 zdanie trzecie ustawy o rachunkowości (dalej: uor), jej pierwszy rok obrotowy został ustalony w statucie jako trwający od dnia rejestracji spółki tj. od dnia 31 października 2013 r. do dnia 31 marca 2015 r.,

Zdarzenie będące przedmiotem złożonego wniosku nastąpi po dniu 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 marca 2015 r..

Rok obrotowy SKA został ustalony, co do zasady jako okres trwający od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca. Spółka przyjęła więc jako rok obrotowy okres 12 miesięcy inny niż rok kalendarzowy. Uprawnienie takie wynika z art. 3 pkt 9 uor zdanie pierwsze, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o „ roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych stosowany również do celów podatkowych”. Ponieważ SKA została założona w dniu 24 października 2013 r. (podpisanie statutu SKA) i zarejestrowana w KRS w dniu 31 października 2013 r. (a więc w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, który trwa od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca), pierwszy rok obrotowy SKA został wydłużony jako trwający do dnia 31 marca 2015 r. Uprawnienie takie wynika z art. 3 pkt 9 zdanie trzecie uor. zgodnie z którym „ jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien kwalifikować przypadające na niego (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych, w tym zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych w celu ich umorzenia w roku obrotowym trwającym do dnia 31 marca 2015 r.?
2.  W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przypadające na niego (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych w tym zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych w celu ich umorzenia w roku obrotowym trwającym do dnia 31 marca 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotem działalności SKA będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, Wnioskodawca powinien kwalifikować przypadające na niego (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych w tym zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych w celu ich umorzenia w roku obrotowym trwającym do dnia 31 marca 2015 r., jako przychody z działalności gospodarczej.

W związku z tym Wnioskodawca powinien rozpoznać przypadające na niego (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych, w tym zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych w celu ich umorzenia w momencie wypłaty dywidendy przez SKA.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na wstępie należy wskazać, iż w roku obrotowym SKA, trwającym do dnia 31 marca 2015 r. SKA, na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy uznać na gruncie ustawy o PIT za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez SKA są wspólnicy SKA proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Przychody SKA z tytułu obrotu udziałami oraz papierami wartościowymi powinny więc zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza SKA proporcjonalnie do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Biorąc powyższe pod uwagę jak i fakt, iż przedmiotem działalności SKA jest przede wszystkim inwestowanie w udziały, akcje w spółkach kapitałowych lub inne papiery wartościowe, należy uznać, iż przypadające na Wnioskodawcę (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych, w tym zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych w celu ich umorzenia należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy jednocześnie wskazać, iż z uwagi na fakt, że inwestowanie w udziały/akcje lub inne papiery wartościowe jest przedmiotem działalności gospodarczej SKA, przedmiotowy przychód nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o PIT, przychody z odpłatnego zbycia udziałów, akcji oraz papierów wartościowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu jako odrębne źródło przychodów wyłącznie w sytuacji, gdy ich zbycia nie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. ITPB1/415-332/14/MW:

„Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza nabyć (objąć) akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, której przedmiotem działalności będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały (akcje) spółek kapitałowych. W związku z tym spółka może uzyskiwać przychody z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych lub innych papierów wartościowych np. certyfikatów inwestycyjnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przychód uzyskiwany przez akcjonariusza opisanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej, do końca roku podatkowego, w którym spółka nie została objęta regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Za przychody z działalności gospodarczej - zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zgodnie z uchwałą NSA z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, staje się przychodem należnym, w dniu wypłaty dywidendy i w wysokości przyznanej mu dywidendy, która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzania przyszłego, należy zatem uznać, że Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - która nie jest podatnikiem podatku dochodowego - będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. ITPB1/415-329/14/DP:

„Zgodnie z uchwałą NSA z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, staje się przychodem należnym, w dniu wypłaty dywidendy i w wysokości przyznanej mu dywidendy, która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, należy zatem uznać, że Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - która nie jest podatnikiem podatku dochodowego - będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. ITPB l/415-1224a/12/GR;

„Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem działalności spółki będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne lub inne papiery wartościowe. W związku z tym spółka może czerpać m.in. dochody z tytułu zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych (w tym zbycie udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia) oraz innych papierów wartościowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, przychód uzyskiwany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z działalności gospodarczej.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. IPPB 1/415-195/12-4/KS:

„Wobec powyższego przyjmując za Wnioskodawcą, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, udziałów w spółkach kapitałowych, a Spółka będzie dokonywała tych transakcji, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. IPTPB2/415-527/12-7/13-S/JR:

„Innymi słowy przychód u Wnioskodawcy nie powstanie w momencie, gdy SKA otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa te funduszach kapitałowych, w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetki od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych w tym rachunkach lokat terminowych lub gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo gdy otrzyma dyskonto od papierów wartościowych. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez Akcjonariusza dywidendy z SKA."

Jednocześnie przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA powinien zostać rozpoznany dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez SKA. Stanowisko to potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13, w której czytamy:

„(\`(...)\`) kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. li updof oraz art. 12 ust. 3e updop. Zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.”

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12:

„należy stwierdzić w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej(\`(...)\`).

Reasumując powyższe rozważania, należy udzielić odpowiedzi na zadane pytania sądowe o następującej treści:

1.  Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;
2.  W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z. 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. li tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.”

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca powinien rozpoznać przypadające na niego (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjny, w tym zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia w momencie wypłaty dywidendy przez SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 125 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W myśl art. 126 § 1 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy − odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach − odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Natomiast zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Ponadto, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają, pod rygorem nieważności, zgody wszystkich komplementariuszy.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „ustawa zmieniająca”), z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie jednak do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu − jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej − pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei art. 6 ust. 2 stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

Ponadto należy wskazać, że art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć/objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem działalności SKA będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych. SKA, której akcje zamierza nabyć Wnioskodawca:

*   została założona w dniu 24 października 2013 r.;
*   zgodnie ze statutem ma ustalony rok obrotowy trwający od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca, przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się w dniu 31 marca 2015 r.,
*   została zarejestrowana w KRS w dniu 31.10.2013 r.,
*   w 2013 r. jej wspólnikami nie były osoby fizyczne.

Ponadto z wniosku wynika, że SKA nie dokonywała zmiany roku obrotowego ani przed dniem 12 grudnia 2013 r. ani po tym dniu. Ponieważ SKA rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego przez siebie roku obrotowego, na podstawie art. 3 pkt 9 zdanie trzecie ustawy o rachunkowości, jej pierwszy rok obrotowy został ustalony w statucie jako trwający od dnia rejestracji spółki tj. od dnia 31 października 2013 r. do dnia 31 marca 2015 r. Zdarzenie będące przedmiotem złożonego wniosku nastąpi po dniu 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 marca 2015 r..

Mając zatem na uwadze, że SKA, o której mowa w treści wniosku, nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę nie dotyczy kwestii objętych regulacjami ustawy zmieniającej, zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy co do zasady znajdą regulacje ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że dochody spółek osobowych (spółek niebędących podatnikiem podatku dochodowego) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego nie są zatem rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie przychodów (dochodów) uzyskiwanych z działalności spółki niebędącej osobą prawną następuje tym samym na poziomie wspólników tej spółki będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując przy tym przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i wyżej powoływanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust.1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika jednak, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że przypadające na Wnioskodawcę (jako akcjonariusza) przychody spółki komandytowo-akcyjnej uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych, w tym zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych w celu ich umorzenia należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przychód uzyskany przez akcjonariusza – Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, do końca roku podatkowego, w którym spółka nie zostanie objęta regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozpatrując kwestię zasad opodatkowania akcjonariusza niebędacego komplemantariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, nie można pomijać jego szczególnego statusu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, odmiennego od statusu komplementariusza tej spółki, a także wspólników pozostałych spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do innych kategorii wspólników spółek osobowych, ww. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje udział w zysku spółki jedynie w przypadku, gdy właściwe organy spółki podejmą, w trybie uregulowanym w Kodeksie spółek handlowych, stosowną uchwałę o podziale zysku i przyznaniu jego części akcjonariuszom, np. w postaci dywidendy.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w uchwale z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Zatem akcjonariusz niebędący komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej − zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA − jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w dacie jej otrzymania. Kategorię przychodu (dochodu) z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (wypłaconej dywidendy). Jednocześnie nie „przypisuje on sobie” na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej − przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mają zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym datą powstania przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest dzień wypłaty dywidendy, zostało również wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13. W interpretacji tej wskazano, że wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-12, na którą powołuje się Wnioskodawca, utraciły swoją aktualność.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że w okresie do końca roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zakończy się 31 marca 2015 r, Wnioskodawca – jako akcjonariusz tej spółki – będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w momencie wypłaty dywidendy, w wysokości dywidendy przyznanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia tej spółki.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.