Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-481/08/11-6/S/SAP/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-31
Teza: 1. Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu z nabycia towarów przekazywanych w stanie faktycznym opisanym we wniosku? 2. Czy przekazywanie towarów opisanych w stanie faktycznym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3. Czy opisywane czynności podlegają ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących?
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2008r. (data wpływu 25 marca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku ewidencjonowania tych czynności za pomocą kasy rejestrującej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2008 r. wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku ewidencjonowania tych czynności za pomocą kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dystrybuuje piwo i wino. W ramach działalności marketingowej i reklamowej Spółka podejmuje szereg działań polegających m.in. na nieodpłatnym wydawaniu różnego rodzaju towarów. Towary te oznaczone są zwykle logo Spółki lub dystrybuowanych przez nią produktów (np. marką Y.) i co do zasady stanowią nośnik treści reklamowych. Wydania towarów podzielić można generalnie na kilka grup:

1.  prezenty / materiały reklamowe przekazywane nieodpłatnie kontrahentom – w ramach działalności promocyjnej oraz reklamowej Spółka przekazuje różne towary swoim kontrahentom - tj. hurtowniom, dystrybutorom oraz innym podmiotom sprzedającym produkty X. W szczególności, przedmiotem wydań są piwo i wino, bezrękawniki bluzy, breloki, czapki, długopisy, ekspozytory (tekturowe podstawki służące ekspozycji produktów Spółki), kalendarze, koszule, koszulki, kufle, kurtki, neony (niewielkiej wielkości podświetlone logo albo butelka do umieszczenia wewnątrz, np. na ladzie sklepowej), otwieracze, parasolki, plecaki, podkładki pod piwo, polary, smycze do telefonów lub kluczy, standy (stojaki na produkty), szklanki, torby w tym również torby foliowe, T-shirty, zapalniczki, zawieszki cenowe,
2.  materiały przekazywane dystrybutorom do dalszego przekazywania - w ramach działalności reklamowej X przekazuje dystrybutorom produktów Spółki towary, które mają być następnie rozdawane przez te podmioty - przede wszystkim sklepom nabywającym produkty u tych dystrybutorów, mniejszym hurtowniom także konsumentom. Katalog dystrybuowanych w ten sposób towarów jest podobny, jak w przypadku opisanym w pkt 1) i obejmuje: piwo i wino, banery, bluzy, breloki, czapki, długopisy, ekspozytory (służące lepszej prezentacji produktów Spółki w punktach sprzedaży), kalendarze, koszule, koszulki, kubki plastikowe, kufle, kurtki, maskotki, namiot, neony, otwieracze, owijki (papierowe lub plastikowe taśmy do owinięcia skrzynki na piwo lub kartonu) parasolki, piłki, plecaki, podkładki pod piwo, polary, popielniczki, ręczniki, siatki, smycze, standy (stojaki na produkty), szklanki, torby w tym torby foliowe, T-shirty, zapalniczki, zawieszki cenowe,
3.  materiały przekazywane do lokali - w ramach działalności marketingowej i reklamowej Spółka współpracuje z niektórymi lokalami gastronomicznymi - barami, restauracjami, kawiarniami oraz pubami. W ramach uzgodnień z tymi lokalami, Spółka przekazuje im szereg różnych towarów w celu wsparcia sprzedaży dystrybuowanych przez nią produktów. Katalog przekazywanych lokalom towarów obejmuje w szczególności: artykuły spożywcze (np. piwo dystrybuowane przez Spółkę), banery, bloczki kelnerskie, breloki, długopisy, dzbanki, ekspozytory (służące lepszej prezentacji produktów Spółki), fartuchy, kalendarze, kubki plastikowe, kufle, listwy półkowe, lustra, okładki na menu, namioty, neony, otwieracze, parasole, podkładki pod piwo, popielniczki, ramy na plakaty, smycze, standy, szklanki, tace, torby foliowe, zapalniczki, zawieszki cenowe,
4.  ubranie oraz wyposażenie przedstawicieli handlowych - Spółka przekazuje swoim przedstawicielom handlowym firmowe stroje oraz materiały reklamowe, które mogą wykorzystywać w trakcie wizyt u kontrahentów, w tym również rozdawać je potencjalnym lub obecnym kontrahentom Spółki. W ramach tak prowadzonych działań Spółka przekazuje w szczególności następujące towary: aktówki, artykuły spożywcze (np. piwo), bluzy, czapki, długopisy, kalendarze, koszule, koszulki, kurtki, plecaki, polary, smycze, spodnie, spódnice, torby, T-shirty, ubrania, w tym ubrania robocze,
5.  ubrania oraz wyposażenie dla hostess - w ramach prowadzonych akcji promocyjnych Spółka przekazuje prowadzącym promocje produktów Spółki hostessom ubrania oraz wyposażenie. Ponadto, przekazuje hostessom towary, które mają wykorzystywać lub rozdawać potencjalnym nabywcom produktów X. W ramach tak prowadzonych działań Spółka przekazuje w szczególności następujące towary: artykuły spożywcze (np. piwo), banery, bezrękawniki, bluzy, czapki, długopisy, dzbanki, koszule, koszulki, kubki plastikowe, kurtki, otwieracze, pokale (kielichy), polary, siatki, smycze, spodnie, spódnice, szklanki, T-shirty, ubrania, zapaski,
6.  prezenty / materiały reklamowe przekazywane klientom finalnym lub innym osobom fizycznym - w ramach działalności promocyjnej oraz reklamowej Spółka przekazuje różne towary faktycznym i potencjalnym konsumentom wyrobów dystrybuowanych przez Spółkę (piwa i wina) a także innym osobom, jeśli uzasadnione jest to względami biznesowymi. W szczególności, przedmiotem wydań są piwo i wino, bezrękawniki, bluzy, breloki, czapki, długopisy a także kasety, płyty CD i DVD oraz sprzęt AGD.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu z nabycia towarów przekazywanych w stanie faktycznym opisanym we wniosku?
2.  Czy przekazywanie towarów opisanych w stanie faktycznym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy opisywane czynności podlegają ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego:

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W doktrynie podatkowej podnosi się, że ustawodawca nie określił, jaką formę ma przybierać związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną. O ile zatem istnieje racjonalny związek pomiędzy nabyciem towarów czy usług, a działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (tak też w: J. Martini (red.), Z. Liptak, P.Kowalczyk, R Skorupa, M. Wojda, Ustawa o VAT. Komentarz, Difin 2005, str. 581-582. Podobnie T. Michalik w: VAT. Komentarz. Rok 2004, CH Beck 2004, str. 447-448). Zatem bezpośrednio z samej ustawy o VAT wynika, że w toku działalności opodatkowanej podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej VAT.

Spółka wskazała, iż wydawanie towarów w ramach działalności marketingowej i promocyjnej wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (tj. sprzedażą i dystrybucją piwa oraz innych napojów). Przekazywanie towarów (zarówno handlowych takich jak piwo, jak również gadżetów itp.) jest bowiem typową działalnością marketingową, której celem jest promowanie produktów produkowanych oraz dystrybuowanych przez Spółkę jak również promowanie samej marki X.

Konsekwentnie, jakkolwiek z przekazaniem towarów w ramach działalności marketingowej nie wiąże się otrzymanie wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, to koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem przedmiotowych towarów stanowią w istocie część ogólnych kosztów marketingowych związanych ze sprzedażą piwa, tj. działalnością opodatkowaną VAT. Tym samym należy uznać, że koszty te dotyczą zakupów związanych z działalnością opodatkowaną Spółki.

Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przekazywanych nieodpłatnie towarów znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że kompetencje ETS obejmują dokonywanie wykładni prawa wspólnotowego, w tym również dyrektyw dotyczących podatku VAT. Ze względu na fakt, iż polskie przepisy o VAT są wzorowane na przepisach wspólnotowych, powinny mieć do nich odpowiednie zastosowanie wnioski wynikające z orzeczeń ETS.

Orzecznictwo ETS jednoznacznie potwierdza, że opodatkowana VAT działalność podatnika nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT. W kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku należy przywołać wyrok ETS w sprawie C-408/98 (Abbey National). Wynika z niego, że jeśli transakcja niepodlegająca opodatkowaniu (w przypadku będącym przedmiotem wniosku towary przekazywane m.in. dystrybutorom, lokalom gastronomicznym, przedstawicielom handlowym, hostessom) może być racjonalnie przyporządkowana do opodatkowanej działalności podatnika (w tym przypadku sprzedaży piwa, opodatkowanej 22% podatkiem VAT), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

Spółka zauważa również, że zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku, będącej fundamentalną zasadą dla konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jej istota zawiera się w stwierdzeniu, że działalność podatnika opodatkowana podatkiem VAT nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących tej działalności. Zasada ta została sformułowana w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „(\`(...)\`) VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

Rozwinięciem i skonkretyzowaniem tej zasady jest art. 168 Dyrektywy VAT, który stwierdza: „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.

Konieczność respektowania zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem niejednokrotnie była przedmiotem orzeczeń ETS. W wyroku w sprawie C-268/83 (Rompelman) ETS stwierdził, że „(\`(...)\`) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-317/04 (Elida Gibbs) bardzo trafnie scharakteryzował rolę podatnika podatku VAT w kontekście zasady neutralności. Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) jedną z zasad, na których opiera się system VAT jest zasada neutralności, w takim sensie, iż w każdym z krajów podobne towary powinny być poddane podobnym obciążeniom podatkowym, niezależnie od tego, jak długi jest ich proces produkcji i łańcuch dystrybucyjny. Podstawowa zasada wyjaśnia rolę i zakresy obowiązków podatników w ramach mechanizmów powołanych do celów poboru podatku VAT. W rzeczywistości, to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem nałożonym na nich, gdy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby transakcji, jest, na każdym etapie procesu, pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed tymi organami. W celu zagwarantowania pełnej neutralności mechanizmu, gdy chodzi o podatników, Szósta dyrektywa przewiduje, w Tytule XI, system odliczeń mający na celu zapewnienie, by podatnicy nie zostali nieprawidłowo obciążeni podatkiem VAT(\`(...)\`)”.

Reasumując, w świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Spółki jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów przekazywanych w ramach działalności marketingowej oraz promocyjnej bez względu na fakt uznania wykonania przedmiotowych przekazań towarów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

1.  W zakresie podatku należnego:

Zdaniem Spółki w przedmiotowym wypadku rozważenia wymaga, czy opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega min. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT niektóre nieodpłatne dostawy towarów traktowane są jako odpłatne dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT. Z przepisu tego wynika, iż jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu traktowane jest „przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części”. Zdaniem Spółki, aby taka nieodpłatna dostawa towarów mogła być opodatkowana spełnione muszą być łącznie dwa warunki:

1.  po pierwsze, przekazanie musi zostać dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem,
2.  po drugie, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności.

Ad. 1) Związek przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika.

Na gruncie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. powstało, wiele wątpliwości interpretacyjnych. Ustęp 3 tego artykułu brzmiał wówczas następująco: Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Na gruncie ówczesnego brzmienia art. 7 podnoszone były wątpliwości co do konieczności opodatkowywania nieodpłatnych przekazań towarów związanych z prowadzoną działalnością. Jednak, z uwagi na brzmienie ust. 3, w oparciu o zasadę racjonalności ustawodawcy w ostateczności przyjęło się uważać, czego dowodem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt FPS 5/06, że tego typu przekazania co do zasady podlegały opodatkowaniu (w przeciwnym razie, zastrzeżenie, że nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu wyłącznie jeśli związek z przedsiębiorstwem istnieje, nie miałoby sensu).

Spółka zauważa, że z dniem 1 czerwca 2005r. nastąpiła bardzo istotna zmiana brzmienia ustępu 3 art. 7 ustawy o VAT. Obecnie brzmi on następująco: „Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”. Tak więc, po wspomnianej nowelizacji z ustawy o VAT usunięty został zapis, który uprzednio umożliwiał wyinterpretowanie z brzmienia art. 7 ust. 2 i 3 konieczność opodatkowywania nieodpłatnych przekazań towarów także wówczas, gdy wiązały się z prowadzoną przez podatnika działalnością. Z kolei brzmienie art. 7 ust. 2 jest jednoznaczne, i wskazuje ono, iż wyłącznie przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem mogą podlegać opodatkowaniu, W związku z jasnym przepisem ustawowym art. 7 ust 2 nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Wykładnia taka prowadziłaby do rozszerzenia zakresu opodatkowania poza czynności wskazane wprost w ustawie. Wykładnia taka jest niedopuszczalna w polskim systemie prawnym

Spółka przytoczyła również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wprost stwierdził: „Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jak zrównane z odpłatną dostawą towarów (wyrok z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. akt. I SA/Wr 152/07). W tym samym wyroku Sąd określił nowelizację art. 7 ust. 3 w kontekście spornej kwestii jako „istotną, czy wręcz „radykalną”. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 23 maja 2007r. (sygn. III SA/Wa 2752/06), Zgodnie z tym wyrokiem, w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005r. nie podlega opodatkowaniu przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika. Należy ponadto zaznaczyć, iż niezależnie od wątpliwości, czy przepisy takie pozostają w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi (w szczególności art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) należy stwierdzić, iż są one dostatecznie jasne i precyzyjne, a w związku z tym nie dają pola do wykładni prowspólnotowej (tj. wykładni w zgodzie z przepisami Dyrektywy). W takim przypadku podatnik może powoływać się na korzystny dla niego przepis krajowy, pomimo wątpliwości, co do jego zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Stanowisko takie zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie ETS, w szczególności w orzeczeniu 80/86 (KolpinguisNijmegen): „(\`(...)\`) władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana”.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzoną działalnością zajmują też przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, min. J. Zubrzycki (Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza Unimex, 2006) czy T. Michalik (VAT.Komentarz, wyd. CH Beck, 2007).

W związku z powyższym należy stanąć na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005r. przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wskazał, iż towary przekazywane są przez Spółkę w ramach działalności marketingowej oraz promocyjnej. Celem tej działalności jest z jednej strony premiowanie kontrahentów nabywających towary bezpośrednio od Spółki. Ponadto, działalność ta ma na celu nakłanianie konsumentów do nabywania produktów Spółki. W związku z tym, nie może budzić wątpliwości, iż przekazywanie towarów w ramach opisywanej działalności stanowi czynność związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Czynność ta jest bowiem w oczywisty sposób ukierunkowana na zwiększenie lub zachowanie źródła przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę piwa oraz innych napojów.

Ad. 2) Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca stwierdza, iż jak już wykazano w odpowiedzi na pierwsze z pytań zadanych we wniosku, w przypadku Spółki spełniony został jedynie drugi ze wskazanych powyżej warunków. Spółce przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie kontrahentom Spółki. W związku z powyższym, przekazywanie towarów w ramach prowadzonej działalności marketingowej oraz promocyjnej nie może stanowić odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji, przekazywanie tych towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

1.  W zakresie kas rejestrujących:

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jak już wskazaliśmy we wcześniejszej części wniosku, nieodpłatne wydania towarów przekazywanych przez Spółkę, jako dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym, przekazania takie nie stanowią sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, a w konsekwencji również art. 111 ust. 1 ustawy. Czynności takie nie podlegają zatem ewidencjonowaniu za pośrednictwem kas rejestrujących. Stanowisko takie zostało wprost potwierdzone w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007r. (sygn. III SA/Wa 984/07).

W dniu 25 czerwca 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-481/08-2/SAP, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W interpretacji stwierdzono, iż w przypadku towarów wymienionych we wniosku zastosowanie znajduje art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy o VAT w odniesieniu do zakupu tych towarów, co do których podatnikowi służyło prawo odliczenia podatku naliczonego, a jednocześnie nie stanowią one wyjątków opisanych w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zdaniem tut. organu ma zastosowanie również do nieodpłatnego przekazania towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu na identycznych zasadach jak odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, z uwzględnieniem ww. wyjątków (art. 7 ust. 3 ustawy). Przekazanie ww. towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych Spółka ma obowiązek ewidencjonować przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Pismem z dnia 11 lipca 2008r. (data wpływu 14 lipca 2008r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IP-PP2-443-481/08-3/SAP z dnia 12 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 16 września 2008r. (data wpływu 19 września 2008r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 25 czerwca 2008 r. znak IPPP2/443-481/08-2/SAP.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 września 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1486/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. W orzeczeniu wskazano, iż stan prawny właściwy do rozpatrzenia problemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę i opisanych w jej wniosku towarów, ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy u.p.t.u. od dnia 1 czerwca 2005 r.

Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Art. 7 ust. 2 od wejścia w życie u.p.t.u. nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

„2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części”.

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił:

„3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”. Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

„3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny” to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Miała ona bowiem prawo, wobec wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego, wybrać albo opodatkowanie dokonanej czynności z powołaniem się na prawo wspólnotowe albo wyłączenie jej z opodatkowania w oparciu o regulacje prawa krajowego. W tym drugim przypadku skoro u samego początku cel przekazania skutkował wyłączeniem tegoż przekazania z zakresu czynności opodatkowanych, to w konsekwencji bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawał dalszy warunek w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tenże ma znaczenie wyłącznie w przypadku przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a taka sytuacja w opisanych we wniosku okolicznościach nie zachodziła.

Pierwsze w kolejności pytanie postawione we wniosku, dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów przekazywanych przez Spółkę w stanie faktycznym opisanym we wniosku, czyli jak wskazywała to Spółka, w ramach działalności marketingowej i promocyjnej wiążącej się z sprzedażą opodatkowaną Spółki - sprzedażą i dystrybucją piwa oraz innych napojów.

Sąd zauważył, że Minister Finansów nie zakwestionował w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, związku nabywanych towarów z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, natomiast powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wyraźnie uzależnił możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych we wniosku towarów od okoliczności - czy wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów dotyczących podatku dochodowego.

Dokonując oceny powyższego stanowiska na wstępie należy wskazać, iż wprawdzie powyższy przepis, tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. już nie obowiązuje, gdyż z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych usług (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), niemniej mając na uwadze, iż wniosek o interpretację został złożony w dniu 25 marca 2008 r. i odnosił się do zaistniałego już stanu faktycznego, stanowił on jeszcze istotny element stanu prawnego, który powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu przez organ upoważniony do wydania interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższej kwestii podkreślić trzeba, iż wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej. Do przepisów takich niewątpliwie należał również stanowiący element sporu w rozpatrywanej sprawie - art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków. W przypadku spornego w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.tu., jako podstawa prawa wspólnotowego sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia, w rachubę mógł jedynie wchodzić art. 17 (6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112). Stanowi on, iż przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Zakres stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i wynikających z tego przepisu ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego powinien być odczytywany w kontekście rozwiązań wynikających w tej materii z prawa wspólnotowego i dozwolonego na gruncie tego prawa zakresu ograniczania prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela opinię sądów administracyjnych, które zgodnie twierdzą, iż „(\`(...)\`) mając na względzie konieczność dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u., stanowiącej na gruncie prawa krajowego implementację VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112), uważa się, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 (6), zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 2006/112), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogłyby podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.”

W związku z powyższym, wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko Ministra Finansów potwierdzające konieczność uwzględnienia przy ocenie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, normatywnego powiązania z przepisami dotyczącymi podatków dochodowych, natomiast pomijające cały kontekst prawa wspólnotowego, narusza powyższy przepis u.p.t.u. w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112.

W przypadku pytania trzeciego, dotyczącego obowiązku ewidencjonowania opisanych we wniosku czynności przy zastosowaniu kas rejestrujących, również w tym przypadku rację należy przyznać Spółce, która wskazuje w tej mierze na naruszenie art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Jest to jednak prostą konsekwencją wyrażonego wcześniej stanowiska odnośnie wykładni i stosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Skoro bowiem w opisanym we wniosku stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie mieszczą się one w pojęciu „sprzedaży”, o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Nie podlegają zatem obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W dniu 22.06.2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.09.2010 r. sygn. III SA/Wa 1486/10 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1486/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku ewidencjonowania tych czynności za pomocą kasy rejestrującej uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 18.03.2008r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.