Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.787.2020.5.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-29
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; podział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 20 listopada 2020 r., Nr 0114-KDIP4-1.4012.478.2020.3.MK, 0113-KDIPT2-2.4011.787.2020.4.DA, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 20 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 listopada 2020 r.). W dniu 4 grudnia 2020 r. (nadano w dniu 2 grudnia 2020 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana …,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią …

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W dniu 7 lipca 2013 r. Zainteresowani zakupili nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 7 543 m2 (dalej: nieruchomość nr 1). Na nieruchomości nr 1 Zainteresowani planowali wybudować dom. Niestety z powodu kłopotów z drogą dojazdową (zbyt wąska droga) nie udało się uzyskać warunków zabudowy na tej działce. Zainteresowani bezskutecznie próbowali rozmawiać z właścicielami działek, które graniczyły z drogą, aby w jakiś sposób dokonać poszerzenia tej drogi, aby mogli uzyskać warunki zabudowy. W związku z zaistniałą sytuacją, Zainteresowani porzucili pomysł budowy domu na nieruchomości nr 1 i zaczęli szukać alternatywnego miejsca do wybudowania domu. Znaleźli miejsce, które Ich interesowało. Rozmowy prowadzili z dwoma właścicielami sąsiadujących ze sobą działek.

W dniu 10 grudnia 2013 r. Zainteresowani zakupili nieruchomość (dalej: nieruchomość nr 2) o powierzchni 589 m2 składającą się z dwóch działek. Po zakupie nieruchomości nr 2 zaczęli rozmowy z właścicielem sąsiadującej działki na temat wydzielenia z jego nieruchomości, kawałka działki, aby Zainteresowani mogli dokupić kawałek nieruchomości sąsiadującej w celu powiększenia swojej działki. Niestety sąsiad nie zgodził się na podział swojej działki. Dlatego też, Zainteresowani w dniu 4 grudnia 2013 r. kupili od ww. sąsiada działkę o powierzchni 2 200 m2 (dalej: nieruchomość nr 3). Fakt, że zakup nieruchomości nr 3 odbył się wcześniej, wynikał z możliwych terminów zawarcia aktów notarialnych ‒ negocjacje i ustalenia najpierw zakończyły się w stosunku do nieruchomości nr 2.

Dodatkowo, chcąc posiadać bardziej regularny kształt działki Zainteresowani zaproponowali sąsiadom podział i odkupienie od nich dwóch mniejszych działek (które powstałyby po podziale przez nich nieruchomości) o łącznej powierzchni 0,0508 ha (dalej: nieruchomość nr 4). W tym celu Zainteresowani wystąpili o warunki zabudowy, aby móc uzyskać podział nieruchomości. W celu uzyskania warunków zabudowy wystąpili Oni do dostawców mediów z zapytaniami o możliwość doprowadzenia gazu, prądu, kanalizacji, wody, itp. Ponadto, została zawarta umowa z Wójtem Gminy dotycząca wykonania odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do nieruchomości nr 2 i nr 3 (wtedy jeszcze nie było podziału i Zainteresowani nie mieli nieruchomości nr 4, ale umowa uwzględniała działki sąsiadów te jeszcze niepodzielone i przyszłą nieruchomość nr 4). Na mocy tej umowy żona Zainteresowanego zobowiązała się do wykonania we własnym zakresie i na własny koszt, zgodnie ze sztuką budowlaną odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej z miejsca wskazanego przez Zakład Gospodarki Wodno-Ściekowej do nieruchomości nr 2 i nr 3 (wtedy jeszcze nie było podziału i Zainteresowani nie mieli nieruchomości nr 4, ale umowa uwzględniała działki sąsiadów te jeszcze niepodzielone i przyszłą nieruchomość nr 4). Było to konieczne do złożenia kompletu dokumentów celem wystąpienia o uzyskanie warunków zabudowy.

W dniu 27 stycznia 2014 r. została zawarta umowa dotycząca wykonania odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz Zainteresowani dokonali podziału nieruchomości nr 3 (decyzja Wójta z dnia 19 listopada 2014 r.). Podczas procesu podziału działek (zakończonego wskazaną wyżej decyzją z dnia 19 listopada 2014 r.) Zainteresowani zdecydowali dodatkowo wspólnie z sąsiadami o utworzeniu większych działek budowlanych mających powstać z wąskich działek Zainteresowanych (nieruchomości nr 3) oraz sąsiadów.

Następnie, w dniu 7 kwietnia 2015 r. Zainteresowani wystąpili z wnioskiem o pozwolenie na budowę domu, które otrzymali w dniu 13 lipca 2015 r. Chcąc pozyskać środki na budowę domu postanowili sprzedać nieruchomość nr 1. W Urzędzie Gminy Zainteresowani otrzymali informację, że Gmina będzie przygotowywała poszerzenie drogi gminnej (tej, która przez to, że była zbyt wąska, Zainteresowani nie mogli uzyskać warunków zabudowy) i wyda warunki zabudowy dla nieruchomości nr 1. Warunkiem było przeznaczenie 3 m z działki na rzecz poszerzenia drogi gminnej. Zainteresowani zgodzili się na takie rozwiązanie. Po analizie rynku doszli do wniosku, że łatwiej będzie sprzedać tę działkę, dzieląc ją na kilka mniejszych działek, niż próbując sprzedać jedną, dużą działkę. W celu utworzenia drogi wewnętrznej skontaktowali się z właścicielem sąsiedniej nieruchomości (składającej się z dwóch mniejszych działek, których szerokość wynosiła 5-6 m każda, gdzie jedna z nich przeznaczona zostanie na drogę wewnętrzną, zaś druga będzie podzielona i wejdzie częściowo w skład nieruchomości nr 1, która będzie jej integralną częścią). Zainteresowani podjęli wspólnie z sąsiadem decyzję, że razem dokonają podziału działek.

W dniu 16 czerwca 2015 r. Zainteresowani złożyli wniosek o warunki zabudowy (dla ośmiu budynków mieszkalnych wraz z drogą wewnętrzną) i w dniu 25 sierpnia 2015 r. otrzymali je. Wystąpienie o warunki zabudowy było konieczne do dokonania podziału nieruchomości. Dodatkowo Zainteresowani spisali u notariusza zobowiązanie do zamiany działek powstałych po podziale z właścicielem tych dwóch wąskich działek (taki był wymóg Urzędu Gminy). Do zamiany jednak nie doszło, gdyż właściciel tych działek po podziale zmarł. Zainteresowani ustalili ze spadkobiercami, że nie dokonają zamiany działek, tylko będą je razem sprzedawać przyszłym właścicielom. Ostatecznie, w dniu 8 listopada 2019 r. Zainteresowani kupili od spadkobierców udział w drodze i działkę, powiększające Ich budowlaną, na której mieli budować dom.

Następnie, w dniu 7 grudnia 2015 r. Zainteresowani złożyli wniosek o wstępny projekt podziału nieruchomości (dla ośmiu działek), a w dniu 9 grudnia 2015 r. otrzymali pozytywną opinię. Po tym czasie skupili się na poszukiwaniu ekipy budowlanej w celu budowy domu na działce położonej na nieruchomościach nr 2-4.

W dniu 7 lipca 2016 r. Zainteresowani sprzedali jedną z działek wydzielonych z nieruchomości nr 3 (kupujący nabył też działki od innych sąsiadów i w ten sposób powstała jedna działka budowlana ‒ co zostało wskazane powyżej). Pieniądze ze sprzedaży przeznaczyli na budowę domu. Niestety budowa domu nie przebiegała zgodnie z planem. Zostały popełnione błędy w konstrukcji, że kierownik budowy wstrzymał prace. Nie chcąc się denerwować dalej budową, Zainteresowani zrezygnowali z dalszej budowy. Na placu pozostały tylko fundamenty (przy wykonaniu, których zostały popełnione błędy, które skutkowały wstrzymaniem prac).

W tamtym momencie Zainteresowani zdecydowali, że jednak wybudują dom na nieruchomości nr 1 (skoro można już było uzyskać decyzję o warunkach zabudowy z powodu rozwiązania problemu z drogą dojazdową). Następnie podjęli decyzję o umorzeniu podziału nieruchomości nr 1 z 2015 r. (20 marca 2017 r.) i złożyli w dniu 10 kwietnia 2017 r. wniosek w sprawie nowego podziału nieruchomości (tym razem na siedem działek).

W dniu 13 kwietnia 2017 r. Zainteresowani otrzymali pozytywnie zaopiniowany wstępny projekt podziału nieruchomości, a w dniu 9 czerwca 2017 r. otrzymali decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości.

W dniu 25 września 2017 r. Zainteresowani złożyli wniosek o warunki zabudowy dla dwóch działek, na których chcieli wybudować dom. Ze względu na wahania i niezdecydowanie co do podziału działek z nieruchomości 1, w dniu 6 października 2017 r. złożyli wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie warunków zabudowy dla dwóch działek wydzielonych z nieruchomości nr 1. W dniu 13 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie tego postępowania. W dniu 1 grudnia 2017 r. Zainteresowani otrzymali warunki zabudowy dla działek, na których zamierzali wybudować dom dla własnych celów.

Po podziale i wybraniu docelowej działki na budowę domu Zainteresowani kupili w dniu 8 listopada 2019 r. (o czym była mowa powyżej) udział 2/21 w prawie własności w drodze wewnętrznej o łącznej powierzchni 0,0898 ha i działkę powstałą po podziale dokonanym przez sąsiada, powiększające Ich działkę przeznaczoną na budowę domu o łącznej powierzchni 0,0308 ha.

W dniu 21 lutego 2020 r. Zainteresowani ostatecznie otrzymali warunki zabudowy dla działek, na których planowali wybudować dom dla własnych celów. W dniu 24 sierpnia 2020 r. złożyli wniosek o pozwolenie na budowę domu na nieruchomości nr 1.

W związku z tym, że przez szereg różnych okoliczności Zainteresowani stali się właścicielami kilku działek, obecnie planują sprzedaż działek wydzielonych ze wszystkich nieruchomości nr 1-4, z wyjątkiem działek, na których planują wybudować dom. W tym celu Zainteresowany na działkach oraz w internecie na portalach dotyczących sprzedaży nieruchomości umieści ogłoszenia z informacją o planowanej sprzedaży działek. Będą to jedyne działania zmierzające do poinformowania potencjalnych kupujących o działkach, które są na sprzedaż.

Dodatkowo wskazano, że:

1.  Zainteresowany nie udzielał ani nie planuje udzielać żadnych pełnomocnictw związanych z postępowaniami administracyjnymi dotyczących nieruchomości;
2.  Zainteresowani wystosowali pisma do dostawców mediów z pytaniami o możliwość doprowadzenia mediów do działek. Były to czynności niezbędne do wystąpienia o warunki zabudowy, co było konieczne do podziału działek. Natomiast, nie zawierali umów na doprowadzenie mediów, za wyjątkiem umowy z Wójtem Gminy dotyczącej wykonania odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do nieruchomości nr 2 (wtedy jeszcze nie było podziału i nie mieli nieruchomości nr 4, ale umowa uwzględniała działki sąsiadów te jeszcze niepodzielone i przyszłą nieruchomość nr 4) na mocy, której żona Zainteresowanego zobowiązała się wykonać we własnym zakresie i na własny koszt odcinek sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, która ostatecznie nie została wykonana z Ich inicjatywy;
3.  Zainteresowany nie prowadził ani nie planuje na terenie wydzielonych działek prowadzić działalności rolnej, w tym sprzedaży produktów rolnych;
4.  Zainteresowany nie składał ani nie planuje składać zgód o pozwolenie na budowę (poza działkami, na których planuje wybudować dom na własne potrzeby. Nie wyklucza, że w przyszłości część domu przeznaczy na prowadzoną przez Niego działalność gospodarczą ‒ …. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza (…) nie jest związana z nieruchomościami;
5.  nieruchomości leżały nieużytkowane, a były jedynie wykorzystywane dla celów rekreacyjnych (traktowane były jako teren rekreacyjny do rozrywek typu ognisko, grill, spotkanie ze znajomymi);
6.  na części działek wydzielonych z nieruchomości nr 2-4, na wnioski różnych podmiotów (sąsiadów, podmiotów dostarczających media) zostały zrealizowane inwestycje w celu dostarczenia mediów do wielu okolicznych działek, w tym również do działek wydzielonych z nieruchomości nr 3. Zainteresowany wraz z żoną nie podejmowali w tym temacie inicjatyw. Natomiast w sytuacji, gdy była już realizowana inwestycja dotycząca doprowadzenia kanalizacji i wody do nieruchomości nr 2 (na wniosek jednego z sąsiadów), Zainteresowani dołączyli się do tego wniosku, wówczas woda i kanalizacja została doprowadzona do działki, na której rozpoczęli (następnie przerwaną) budowę domu. Dodatkowo, w wyniku pomyłki projektanta i wykonawcy zostało wykonane dodatkowe przyłącze na działce z rozpoczętą budową domu (na nieruchomości nr 4), natomiast w przypadku przyłącza gazowego, które było wykonane na wniosek jednego z sąsiadów, to Zainteresowani również się dołączyli do tego wniosku ‒ instalacja została doprowadzona tylko do działki, na której rozpoczęli budowę. Dodatkowo, sąsiad wybudował przyłącze wodno-kanalizacyjne na swojej działce, która ma być fragmentem większej działki budowlanej, którą Zainteresowani planują sprzedać wspólnie z sąsiadami (każdy swoją działkę), gdzie każdy partycypował w kosztach tego przyłącza;
7.  została zawarta umowa użyczenia, na mocy której udostępnione zostały podmiotowi zajmującemu się dostawą energii elektrycznej działki z wydzielonych nieruchomości nr 2-4 w celu demontażu linii średniego napięcia i wkopania kabli w ziemię;
8.  aby doprowadzić media do działki, na której ma zostać wybudowany dom z powodów technicznych media zostaną przeprowadzone przez sąsiadujące trzy działki (które mają zostać sprzedane), co może ewentualnie ułatwić doprowadzenie mediów do tych działek. Natomiast media będą przeprowadzone wyłącznie w celu doprowadzenia mediów do działki, na której ma być budowany dom;
9.  po ewentualnej sprzedaży posiadanych działek, Zainteresowany nie planuje nabywać ani sprzedawać innych nieruchomości w najbliższej, przewidywalnej przyszłości (za ewentualnym wyjątkiem mieszkania, które Zainteresowany z żoną kupili przed ślubem, a zatem stanowi ono ich majątek osobisty). Środki pozyskane ze sprzedaży mieszkania mają zostać przeznaczone na wykończenie domu.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że między Zainteresowanym a Jego żoną istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Wszystkie działki zostały nabyte do majątku wspólnego, nie było zawartych umów majątkowych ani innych umów dotyczących działek.

Zainteresowany opisując centrum interesów osobistych i gospodarczych Jego i żony wskazał, że w 2013 r. pracował w miejscowości A, 10 km od miejscowości B, mieszkał w miejscowości B. Żona pracowała w miejscowości C, 10 km od miejscowości D, 65 km od miejscowości B, mieszkała w miejscowości B. Małżonkowie mieli w planach budowę domu w okolicach miejscowości B oraz znalezienie przez żonę pracy w okolicach miejscowości B. Po kupnie działki w miejscowości E, Gmina B (nieruchomość nr 1) i braku możliwości budowy ze względu na problem z drogą Zainteresowani postanowili, że to Zainteresowany przeniesie się w okolice miejscowości D (rodzinne okolice żony) po czym małżonkowie kupili działki w miejscowości D, tj. nieruchomości nr 2, nr 3 i nr 4, celem budowy domu. Po nieudanej budowie w miejscowości D i możliwości budowy w miejscowości B wrócili do pierwotnych planów i żona w 2018 r. znalazła pracę w miejscowości F, 10 km od miejscowości B. Obecnie małżonkowie mieszkają w miejscowości B (Zainteresowany od dnia 1 maja 2014 r. również pracuje w miejscowości B).

Położenie oraz oznaczenie geodezyjne wskazanych we wniosku przed dokonaniem podziału nieruchomości:

*   nieruchomość nr 1 ‒ Obręb E, Gmina B, działka nr D01;

*   nieruchomość nr 2 ‒ Obręb D, Gmina G, działki nr D09, D10;

*   nieruchomość nr 3 ‒ Obręb D, Gmina G, działka nr D14;

*   nieruchomość nr 4 ‒ Obręb D, Gmina G, działki nr D20; D11.

Pozwolenie na budowę obejmowało działki nr: D16, D09, D21, D10, D12. Fundamenty budowanego domu (następnie przerwanej budowy) znajdują się na nieruchomościach nr 2 i nr 3. Działki, na których znajdują się fundamenty to działki nr: D16, D09, D10, dwie pozostałe działki objęte pozwoleniem na budowę są niezabudowane, tj. działki nr: D21, D12.

Nieruchomość nr 2 o powierzchni 589 m2 stanowią działki: nr D09 o powierzchni 0,0275 ha i nr D10 o powierzchni 0,0314 ha.

Działki ostatecznie powstałe po podziale nieruchomości nr 1 o powierzchni 7 543 m2 to działki: nr D02 o powierzchni 0,1645 ha, nr D03 o powierzchni 0,1009 ha, nr D04 o powierzchni 0,1022 ha, nr D05 o powierzchni 0,1013 ha, nr D06 o powierzchni 0,0981 ha, nr D07 o powierzchni 0,0977 ha, nr D08 o powierzchni 0,0896 ha.

Działki ostatecznie powstałe po podziale nieruchomości nr 3 o powierzchni 2 200 m2 to działki: nr D15 o powierzchni 0,0272 ha, nr D16 o powierzchni 0,0488 ha, nr D17 o powierzchni 0,0466 ha, nr D18 o powierzchni 0,0459 ha, nr D19 o powierzchni 0,0436 ha.

Celem podziału nieruchomości nr 3 było wyodrębnienie z niej części działki i dołączenie jej do działek, na których Zainteresowani planowali budowę domu w celu powiększenia terenu pod budowę oraz znalezienie możliwości dojazdu do powstałych działek drogą spełniającą odpowiednie kryteria (szerokość minimum 5 m). I tak po podziale powstała działka nr D16, która weszła w skład działek objętych pozwoleniem na budowę. Droga dojazdowa do nieruchomości nr 3 jest zjazdem z drogi wojewódzkiej …, stanowi drogę gminną, która jest zbyt wąska (2 m ‒ 3,5 m), działka stanowiąca drogę ma nr D23. Przejazd dodatkowo utrudniony jest przez sąsiadów, którzy powiększyli swoje posesje (dogradzając do swoich działek działkę nr D23 stanowiącą drogę dojazdową, a wiec praktycznie dojazd jest niemożliwy).

Zainteresowani doszli do wniosku, że wykorzystają tylko część tej działki, która sąsiaduje z nieruchomością nr 2 i nr 4, tj. działkę powstałą po podziale nr D16. Uznali, że skoro dojazd jest bardzo utrudniony, a działka jest Im zbędna, to można porozmawiać z sąsiadami w celu wspólnego podziału nieruchomości Zainteresowanych nr 3 i nieruchomości sąsiadujących z nieruchomością Zainteresowanych nr 3 (działki sąsiadów przed podziałem nr D20 i nr D11). Podział spowodowałby racjonalne wykorzystanie działki i umożliwienie dojazdu drogą gminną (działka nr D24) o odpowiednich parametrach (szerokość ponad 5 m). Podzielone mniejsze działki miałyby zapewniony dostęp do drogi tworząc większe działki budowlane.

Działka wyodrębniona z nieruchomości nr 3, która została sprzedana w dniu 7 lipca 2016 r. ma nr D17. Działka ta po zakupie została oczyszczona i nie była użytkowana do chwili sprzedaży. Czasami Zainteresowani wykorzystywali ją w celach rekreacyjnych (spotkania rodzinne i towarzyskie typu grill z rodziną, znajomymi). Ww. działka nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani żadnych innych umów. Na przedmiotowej działce nr D17 nie było żadnych instalacji (działka nie była uzbrojona). Zainteresowani nie podejmowali też działań marketingowych, aby dokonać sprzedaży ww. działki. W celu podziału nieruchomości nr 3 musieli wystąpić o warunki zabudowy. Dla ww. sprzedanej działki nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Została wydana decyzja o warunkach zabudowy z inicjatywy żony Zainteresowanego w celu dokonania podziału nieruchomości. Podział trzeba uzasadnić i wniosek o warunki zabudowy jest ściśle powiązany z podziałem nieruchomości. Warunki zabudowy były wydane dla nieruchomości nr 3, tj. działki przed podziałem o nr D14, dla nieruchomości nr 2, tj. działek nr D09 i nr D10 oraz dla działek, których właścicielem jest jeden z sąsiadów, tj. działek przed podziałem nr D20 i nr D11. Sprzedana przez Zainteresowanych działka nr D17 jest powiązana z działkami nr D22 i nr D13 powstałymi po podziale (tworzą one jedną działkę budowlaną składającą się z trzech mniejszych). Kupujący kupił od Zainteresowanych przedmiotową działkę nr D17 i jednocześnie kupił działki sąsiadów nr D22 i nr D13, i dla tych trzech mniejszych działek postanowienia warunków zabudowy przewidywały, że można wybudować budynek mieszkalny i budynek gospodarczy. Warunki zabudowy dotyczyły również działek, na których Zainteresowani planowali budowę domu, jak i działek objętych podziałem.

Datą nabycia wskazanej we wniosku nieruchomości nr 4 jest dzień 29 grudnia 2014 r. Nieruchomość nr 4 o powierzchni 0,0508 ha stanowią działki: nr D21 o powierzchni 0,0236 ha i nr D12 o powierzchnia 0,0272 ha. Nieruchomość nr 4 została zakupiona w celu powiększenia powierzchni działek przeznaczonej na budowę domu i weszła w skład działek objętych pozwoleniem na budowę domu.

Zainteresowany wraz z żoną zamierzali wybudować dom na działkach wchodzących w skład opisanych we wniosku nieruchomości nr: 2, 3 i 4. Fundamenty zostały wybudowane na działkach objętych pozwoleniem na budowę, tj. na działkach: nr D16, nr D09, nr D10, nr D21, nr D12, położonych Obręb D Gmina G. Nieruchomość nr 2 to działki: nr D09 i nr D10; działka nr D16 wydzielona z nieruchomości nr 3; nieruchomość nr 4 to działki nr D21 i nr D12.

Wyjaśniono, że składając dokumenty w sprawie podziału nieruchomości nr 1 w Urzędzie Miasta i Gminy w miejscowości B wymogiem formalnym było dostarczenie spisanego u notariusza dokumentu, tj. zobowiązania do zamiany działek powstałych po podziale z właścicielem opisanych we wniosku dwóch wąskich działek. Bez ww. dokumentu nie mogło dojść do podziału. Nie było sprecyzowane, które działki mają zostać zamienione, jedynie był zapis, że Zainteresowani zobowiązują się dokonać zamiany i wzajemnego przeniesienia własności nowopowstałych z podziału działek w celu uzyskania nieruchomości ukształtowanych w sposób umożliwiający ich racjonalne wykorzystanie. Urzędnicy tłumaczyli, że to jest wzajemne zabezpieczenie stron uczestniczących w podziale, aby żadna ze stron się nie wycofała po podziale i tym samym robiąc podział bezcelowy. Gdyby to zależało od stron podziału (sąsiada, Zainteresowanego i Jego żony) takiego dokumentu by nie było.

Ponadto wskazano, że w dniu 16 czerwca 2015 r. wspólnie z sąsiadem wystąpiono o warunki zabudowy dla działek wyodrębnionych z nieruchomości nr 1 (dla 8 budynków mieszkalnych wraz z drogą wewnętrzną). Zainteresowani chcąc pozyskać środki na budowę domu postanowili sprzedać nieruchomość nr 1. W Urzędzie Gminy otrzymali informację, że Gmina będzie przygotowywała poszerzenie drogi gminnej (tej która przez to, że była zbyt wąska, Zainteresowani nie mogli uzyskać warunków zabudowy) i wyda warunki zabudowy dla nieruchomości. Warunkiem było przeznaczenie trzech metrów działki na rzecz poszerzenia drogi gminnej. Zainteresowani zgodzili się na takie rozwiązanie. Po analizie rynku doszli do wniosku, że łatwiej będzie sprzedać działkę dzieląc ją na kilka mniejszych, niż próbując sprzedać jedną dużą działkę. W celu utworzenia drogi wewnętrznej Zainteresowani skontaktowali się z właścicielem sąsiedniej nieruchomości składającej się z dwóch mniejszych działek, których szerokość wynosiła 5-6 m każda, celem przeznaczenia jej na drogę wewnętrzną, druga będzie podzielona i wejdzie częściowo w skład nieruchomości nr 1, która będzie jej integralną częścią. Wspólnie z sąsiadem podjęto decyzję, że razem dokonają podziału działek. Zainteresowany wraz z żoną i sąsiadem uznali, że działki te ściśle do siebie pasują i aby je racjonalnie wykorzystać najlepszym rozwiązaniem będzie działać wspólnie. Najpierw chciano podzielić nieruchomość na 8 działek, ale po przemyśleniu wszyscy uznali, że działki mogą wyjść trochę za małe i dokonali zmiany na 7 działek.

W dniu 8 listopada 2019 r. Zainteresowani nabyli nieruchomości, tj. udział 2/21 w drodze wewnętrznej o powierzchni 0,0898 ha, Obręb E, Gmina B, działki nr D25 i nr D31 oraz działkę o powierzchni 0,0308 ha, dołączając je do nieruchomości nr 1. Na powierzchnię 0,0308 ha składają się działki: nr D26 o powierzchni 0,0010 ha, nr D27 o powierzchni 0,0018 ha, nr D32 o powierzchni 0,0129 ha, nr D33 o powierzchni 0,0151 ha. Działki nr D25 oraz nr D31 są przeznaczone na drogę wewnętrzną. Zakup udziału w drodze dał możliwość dojazdu do działek objętych pozwoleniem na budowę. Natomiast pozostałe działki nabyto w celu powiększenia terenu pod budowę. Pozwolenie na budowę jest wydane na działki: nr D05, nr D06, nr D32, nr D33. Natomiast te dwie mniejsze działki nr D26 i nr D27 są na tyle małe, że nie zostały uwzględnione przez Zainteresowanych w pozwoleniu, a zostały kupione ze względu na to, że sąsiadują z nieruchomością Zainteresowanych. Nie posiadając tych działek Zainteresowani mieliby utrudniony dojazd do swojej nieruchomości. Zdaniem Zainteresowanych, geodeta podczas robienia podziału mógł zaproponować trochę inne rozwiązanie, aby później nie było takich problemów (wąskich działek).

Reasumując, działki nr D26 i nr D27 będą własnością Zainteresowanych i zostały zakupione, aby umożliwić łatwiejszy dojazd do Ich domu. Zainteresowani nie planują ich sprzedawać.

Zainteresowani wskazali, że ostatecznie dom będzie wybudowany na następujących działkach: nr D05, nr D06, nr D32, nr D33 stanowiących nieruchomość nr 1, Obręb E, Gmina B.

Ponadto doprecyzowano, że działki wyodrębnione z nieruchomości nr 1-4 mające być przedmiotem sprzedaży to działki: nr D02, nr D03, nr D04, nr D07, nr D08, Obręb E, Gmina B oraz działki: nr D15, nr D16, nr D18, nr D19, nr D09, nr D10, nr D21, nr D12, Obręb D, Gmina G. Działki te były oczyszczone i są nieużytkowane. Czasami wykorzystywane są przez Zainteresowanych w celach rekreacyjnych (spotkania rodzinne i towarzyskie typu grill z rodziną, znajomymi). Natomiast na działkach, na których rozpoczęta była budowa domu (fundamenty w miejscowości D), a następnie przerwana, kontynuacji budowy nie będzie, działki zostaną sprzedane. Zainteresowani nie wynajmowali ani nie dzierżawili żadnej z ww. działek i nie mają tego w planach.

Na ww. działkach wydzielonych z nieruchomości nr 1 (E, Gmina B) i kupionych w 2019 r. (działki: nr D05, nr D06, nr D32, nr D33) Zainteresowani realizują budowę domu. W związku z tym, że jest to czwarta i piąta z kolei działka od drogi gminnej, Zainteresowani musieli utwardzić drogę wewnętrzną (działki nr D25 i nr D31) stanowiącą drogę dojazdową do budowy, do wysokości 4 działki (D05). Przez wcześniejsze 3 działki: nr D02, nr D03, nr D04, bądź przez działki sąsiadów nr D28, nr D29, nr D30 lub drogę wewnętrzną (działki nr D25 i nr D31) będą poprowadzone media zasilające budowany dom, tj. prąd, gaz, kanalizacja, inne. Możliwe, że doprowadzenie mediów nastąpi po sprzedaży działek: nr D02, nr D03, nr D04. Zainteresowani dążą do w miarę szybkiej sprzedaży tych działek, gdyż byłoby to dla Nich korzystne i zmniejszyłoby koszty doprowadzenia tych mediów (ewentualny kupiec uczestniczyłby w kosztach dostawy mediów) ale nie jest to przesądzone. Jeżeli nie uda się sprzedać tych działek, to media i tak muszą być doprowadzone do domu, w którym zamieszkają Zainteresowani, co może umożliwić doprowadzenie mediów do pozostałych działek. Zainteresowani zaznaczają, że doprowadzenie mediów do tych działek nie jest Ich intencją ale umożliwi przyszłym nabywcom domów wybudowanie przyłączy do swoich działek z Ich mediów.

W dniu 27 stycznia 2014 r. została zawarta umowa z Wójtem Gminy dotycząca wykonania odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do nieruchomości nr 2-3 (wtedy jeszcze nie było podziału i Zainteresowani nie mieli nieruchomości nr 4, ale umowa uwzględniała działki sąsiadów te jeszcze niepodzielone i przyszłą nieruchomość nr 4). Na mocy tej umowy żona Zainteresowanego zobowiązała się do wykonania we własnym zakresie i na własny koszt zgodnie ze sztuką budowlaną odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej z miejsca wskazanego przez Zakład Gospodarki Wodno-Kanalizacyjnej. Było to konieczne do złożenia kompletu dokumentów do wystąpienia o uzyskanie warunków zabudowy. Do zrealizowania umowy i wykonania odcinka sieci wodociągowo-kanalizacyjnej ostatecznie nie doszło. W związku z tym, że w obszarze, na którym znajdują się nieruchomości nr 2-4 wybudowało się kilka domów i na wnioski różnych podmiotów dostarczających media zostały zrobione inwestycje w celu dostarczenia mediów do wielu okolicznych działek Zainteresowani nie podejmowali w tym temacie inicjatyw. Natomiast w sytuacji, gdy była już realizowana inwestycja dotycząca doprowadzenia kanalizacji, wody do sąsiednich budynków (na wniosek jednego z sąsiadów decyzja z dnia 16 marca 2017 r.) Zainteresowani dołączyli się do tego wniosku i woda oraz kanalizacja zostały doprowadzone do działki nr D10 z rozpoczętą budową domu. Dodatkowo w wyniku pomyłki projektanta zostało wykonane dodatkowe przyłącze wodno-kanalizacyjne na nieruchomości nr 4 (działki nr D12). Natomiast w przypadku przyłącza gazowego, które było wykonane na podstawie pozwolenia na budowę dla Zakładu Gazowniczego Zainteresowani również dołączyli się do tego wniosku i instalacja została doprowadzona do działki nr D10 z rozpoczętą budową domu (decyzja z dnia 25 lipca 2017 r.).

W dniu 9 grudnia 2019 r. Zainteresowani podpisali umowę użyczenia na wniosek dystrybutora energii dotyczącą budowy kabla elektro-energetycznego SN, demontaż linii SN i słupów, przycięcie gałęzi drzew (przez nieruchomość nr 4 i działkę nr D16 przebiega linia średniego napięcia napowietrzna na słupach, które zostaną zlikwidowane i wkopany w ziemię kabel). Na działce nr D19 Zainteresowani wyrazili zgodę dla wniosku złożonego przez Gminę dotyczącego rozbudowy sieci wodociągowej od projektowanej sieci przy potoku …w miejscowości D do granicy między miejscowościami D ‒ H (Gmina rozbudowuje sieć wodociągową na około 100 działkach). Została również zawarta umowa użyczenia na wniosek dystrybutora energii w celu realizacji rozbudowy i modernizacji sieci elektro-energetycznej służącej zaspokajaniu obecnego i przyszłego zapotrzebowania na energię elektryczną na działce nr D15 (chodziło o zgodę na wkopanie kabla w ziemię). Wszystkie te umowy były nieodpłatne. Podsumowując, na część działek wydzielonych z nieruchomości nr 2-4 były doprowadzane media, bądź działki zostały użyczone dla lokalizacji inwestycji celu publicznego, ale nie odbywało się to z inicjatywy Zainteresowanych.

Ponadto wskazano, że po rozmowie z Burmistrzem Gminy i Miasta B z dnia 30 lipca 2013 r., dotyczącej uzyskania warunków zabudowy na nieruchomości nr 1, Zainteresowani otrzymali pismo z dnia 31 lipca 2013 r., w którym poinformowano, że Gmina B ma w planach sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak do dnia dzisiejszego z tego co wiadomo Zainteresowanym takiego planu nie sporządzono. Jeśli chodzi o nieruchomość nr 2-4 takiego planu nie ma. Zainteresowani nie wnioskowali o sporządzenie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Zainteresowani wskazali, że dla działek, które mają zostać sprzedane, a były podzielone, zostały wydane warunki zabudowy. Jest to powiązane z podziałem. Podczas składania wstępnego projektu podziału trzeba było określić na co te działki będą przeznaczone. I tak:

1.  Obręb E, Gmina B, działki: nr D02, nr D03, nr D04, nr D07, nr D08 ‒ budowa budynku mieszkalnego. Wydanie decyzji nastąpiło z inicjatywy Zainteresowanych;
2.  Obręb D, Gmina G, działki:
    *   nr D15 ‒ budowa budynku gospodarczego,
    *   nr D18 ‒ budowa budynku mieszkalnego i gospodarczego,
    *   nr D19 ‒ brak warunków zabudowy,
    *   nr D16, nr D09, nr D10, nr D21, nr D12 ‒ objęte pozwoleniem na budowę z rozpoczętą budową domu (fundamenty w 2016 r.), która następnie została przerwana. Wydanie decyzji wystąpiło z inicjatywy żony Zainteresowanego.

Przed sprzedażą ww. działek Zainteresowani nie będą z własnej inicjatywy występować o pozwolenie na budowę.

Ponadto wskazano, że w związku z budową domu w miejscowości E, Gmina B, Zainteresowani będą doprowadzać do działek, na których budują dom, media potrzebne do zaopatrzenia domu w energię elektryczną, gaz, kanalizację, itp. Z racji tego, że jest to czwarta i piąta działka od drogi gminnej, media te muszą przechodzić przez działki sąsiednie: nr D02, nr D03, nr D04 lub działki sąsiada: nr D28, nr D29, nr D30 lub drogę wewnętrzną, którą stanowią działki nr D25 i nr D31. W związku z tym, może być konieczność uzyskania pozwoleń lub decyzji związanych z przeprowadzeniem mediów przez ww. działki. Wydane decyzje lub pozwolenia nie będą jednak dotyczyły doprowadzenia mediów do ww. działek, a jedynie mają dotyczyć możliwości doprowadzenia mediów do domu Zainteresowanych.

Zainteresowany wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą ‒ jest to …, która nie ma związku z obrotem nieruchomościami. Prowadzona przez Niego działalność sklasyfikowana jest w PKD 32.50.Z. Zainteresowany rozlicza się na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Żona Zainteresowanego nigdy nie prowadziła ani nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zainteresowany posiada udział 1/6 w domu rodzinnym (spadek po ojcu). Żona Zainteresowanego nie posiada innych nieruchomości poza opisanymi we wniosku.

W przeszłości Zainteresowani nie dokonywali sprzedaży żadnych nieruchomości poza sprzedaną w dniu 7 lipca 2016 r. działką opisaną we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż działki wydzielonej z nieruchomości nr 3 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przez Zainteresowanego lub Jego żonę?
2.  Czy sprzedaż pozostałych działek wydzielonych z nieruchomości nr 1-4 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przez Zainteresowanego lub Jego żonę?
3.  Czy dochód ze sprzedaży działki wydzielonej z nieruchomości nr 3 na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być traktowany jako odpłatne zbycie nieruchomości oraz udziału w nieruchomości następujące w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego lub Jego żonę?
4.  Czy dochód ze sprzedaży pozostałych działek wydzielonych z nieruchomości nr 1-4 (tj. Obręb E, Gmina B, działek nr: D02, D03, D04, D07, D08 oraz Obręb D, Gmina G, działek nr: D15, D16, D18, D19, D09, D10, D21, D12) na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być traktowany jako odpłatne zbycie nieruchomości następujące w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego lub Jego żonę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania oznaczone nr 3 i nr 4, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast pytania oznaczone nr 1 i nr 2, dotyczące podatku od towarów i usług, zostaną rozpatrzone odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania nr 3), dochód ze sprzedaży działki wydzielonej z nieruchomości nr 3 na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien być traktowany jako odpłatne zbycie nieruchomości oraz udziału w nieruchomości następujące w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania nr 4), dochód ze sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości nr 1-4 na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien być traktowany jako odpłatne zbycie nieruchomości oraz udziału w nieruchomości następujące w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem Zainteresowanego, w opisywanym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki do uznania, że prowadzi On pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek wydzielonych z posiadanych nieruchomości.

Oczywistym jest, że nie zostały spełnione przesłanki z lit. b) i c) powołanego wyżej przepisu ‒ działalność Zainteresowanego nie będzie w żaden sposób powiązana z kopalinami oraz nie będzie polegała na wykorzystywaniu rzeczy czy wartości niematerialnych i prawnych.

Nie zostały również spełnione przesłanki z lit. a) powyższego przepisu. Przepis ten wskazuje, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nigdzie nie definiuje wyżej wymienionych pojęć. Dlatego też zasadne jest sięgnięcie do definicji słownikowych. Zgodnie z definicjami słownikowymi (za słowikiem internetowym PWN), „wytwarzanie” oznacza 1. zrobić, wyprodukować coś; 2. wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę. W przedstawionym stanie faktycznym, nic nie jest przez Zainteresowanego ani robione, ani produkowane ‒ nie powstają żadne nowe dobra, które mogłyby zostać uznane za wytworzone przez Zainteresowanego. Trudno również powiedzieć, że Zainteresowany wywołał jakiś nowy stan lub atmosferę. Dlatego też Jego działalność nie może być uznana, za wytwórczą. Prowadzona przez Zainteresowanego działalność nie może zostać również uznana za budowlaną, gdyż nie buduje On na zlecenie innych osób jakichkolwiek budynków czy budowli. Nie jest to również działalność handlowa. Zgodnie z tym samym słownikiem „handel” to działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług. Co należy wyraźnie podkreślić, kupowane przez Zainteresowanego działki nie były przeznaczone na sprzedaż, co wydaje się immanentną cechą działalności handlowej.

Pierwotnym celem nabycia każdej z działek było wybudowanie na niej własnego domu, co z różnych względów niezależnych od Zainteresowanego okazywało się być niemożliwe. Dlatego też opisywane działania nie mogą zostać uznane za działalność handlową. Nie będzie to również działalność usługowa, gdyż Zainteresowany nie świadczy w tym przypadku żadnych usług.

Dodatkowo, nie będą również spełnione przesłanki z ostatniej części wspólnej powołanego przepisu, tzn. prowadzona przez Zainteresowanego działalność nie jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Po pierwsze, poza podziałem działek i czynnościami niezbędnymi do tego podziału, Zainteresowany nie prowadził żadnych zorganizowanych działań służących sprzedaży działek. Nie było tworzone biuro, nie była prowadzona strona internetowa, itp. Jedyne podejmowane przez Zainteresowanego czynności służyły podziałowi nieruchomości. Oczywiście zostały przez Niego doprowadzone przyłącza wodnokanalizacyjne i gazowe, ale media te miały być przyłączone do domu, który Zainteresowani budowali. W wyniku pomyłki projektanta dodatkowo zostało zrobione drugie przyłącze wodnokanalizacyjne na działce wchodzącej w skład działek objętych pozwoleniem na budowę, poza tym przyłącza te zostały wykonane z inicjatywy sąsiada. Nie były podejmowane przez Zainteresowanego żadne inne działania, co oznacza, że działania te nie były zorganizowane.

Zainteresowani wskazują również, że od czasu nabycia nieruchomości upłynęło około 6-7 lat. Gdyby prowadzona przez Zainteresowanego działalność była zorganizowana, to czas potrzebny na sprzedaż wszystkich nieruchomości byłby zdecydowanie ciągły.

Prowadzona działalność nie jest również prowadzona w sposób ciągły. Po pierwsze, ostatecznie Zainteresowany nabył kilka działek, z których wszystkie dotyczyły dwóch lokalizacji, gdzie zakup każdej z tych nieruchomości pierwotnie był przeznaczony na budowę własnego domu. Nabycie nieruchomości odbywało się w krótkich odstępach czasu, a sprzedaż nastąpi po upływie 6-7 lat od nabycia nieruchomości. W międzyczasie Zainteresowany nie dokonywał zakupów żadnych innych nieruchomości ani nie sprzedawał (poza sprzedażą jednej nieruchomości). Trudno zatem tak rozłożone w czasie działania (które mogłyby być dokonane zdecydowanie szybciej), uznać za działanie „w sposób ciągły”. Gdyby Zainteresowany chciał działać w sposób ciągły i zorganizowany, cały okres od nabycia do sprzedaży działek (czy też rozpoczęcia ich prób sprzedaży) zająłby zdecydowanie mniej czasu, niż okres około 7 lat.

Podsumowując, sprzedaż po około 6-7 latach od nabycia nieruchomości, które zostały nabyte przez Zainteresowanego i Jego żonę w celu wybudowania na nich domu rodzinnego (w poszczególnych lokalizacjach), a z różnych przyczyn te domy nie mogły zostać wybudowane, które to działki następnie podzielono (i w tym celu musiano wykonać odpowiednie czynności), nie spełnia definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie stanowi działalności wytwórczej, handlowej oraz nie była prowadzona w sposób zorganizowany ani ciągły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie  nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

‒ prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.”

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Zainteresowanych do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działki nr D17 powstałej w wyniku podziału nieruchomości nr 3 oraz z planowanym odpłatnym zbyciem działek: nr D02, nr D03, nr D04, nr D07, nr D08, nr D15, nr D16, nr D18, nr D19, nr D09, nr D10, nr D21, nr D12 powstałych w wyniku podziału nieruchomości nr 1-4, o których mowa we wniosku.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Zainteresowanych do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy dokonana sprzedaż działki nr D17 powstałej po podziale nieruchomości nr 3 oraz planowana sprzedaż działek: nr D02, nr D03, nr D04, nr D07, nr D08, nr D15, nr D16, nr D18, nr D19, nr D09, nr D10, nr D21, nr D12 powstałych po podziale nieruchomości nr 1-4, stanowiła/będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowiła/stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Zatem, skoro – jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   ww. działki nabyte zostały do majątku wspólnego Zainteresowanych,

*   celem podziału poszczególnych nieruchomości było umożliwienie ich łatwiejszej sprzedaży,

*   Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą (…), która nie ma związku z obrotem nieruchomościami, zaś żona Zainteresowanego nigdy nie prowadziła ani nie prowadzi działalności gospodarczej,

*   sprzedaż działki wyodrębnionej z nieruchomości nr 3 oraz planowana sprzedaż działek wyodrębnionych z nieruchomości nr 1-4, nie miała/nie będzie miała charakteru zorganizowanego i ciągłego, tj. Zainteresowani nie dokonywali w przeszłości sprzedaży żadnych nieruchomości poza sprzedaną w dniu 7 lipca 2016 r. działką opisaną we wniosku,

*   Zainteresowany posiada udział 1/6 w domu rodzinnym (spadek po ojcu), zaś żona Zainteresowanego nie posiada innych nieruchomości poza opisanymi we wniosku,

*   ww. działki w żaden sposób nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zainteresowanego, były wykorzystywane jedynie w celach rekreacyjnych (spotkania towarzyskie typu ognisko, grill z rodziną lub znajomymi),

*   ww. działki nie są zabudowane, jedynie na działkach: nr D16, nr D09, nr D10 z rozpoczętą pierwotnie budową znajdują się fundamenty,

*   ww. działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,

*   w celu dokonania podziału wskazanych we wniosku nieruchomości zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dotyczące tych nieruchomości (był to warunek konieczny, żeby dokonać podziału nieruchomości na mniejsze działki). Warunki zabudowy dotyczyły ww. działek będących przedmiotem sprzedaży z wyjątkiem działki nr D19,

*   doprowadzenie mediów (tj. prądu, gazu, kanalizacji) zasilających budowany przez Zainteresowanych dom na działkach nr D05, nr D06, nr D32, nr D33, aby doprowadzić media do ww. działek z powodów technicznych media zostaną przeprowadzone przez sąsiadujące trzy działki (które mają zostać sprzedane). Media te będą przeprowadzone wyłącznie w celu doprowadzenia ich do działek, na których ma być wybudowany dom;

*   Zainteresowani nie podejmowali działań marketingowych, aby dokonać sprzedaży działki nr D17. W celu planowanej sprzedaży wskazanych we wniosku działek Zainteresowany jedynie umieści ogłoszenia na działkach oraz w internecie na portalach dotyczących sprzedaży nieruchomości,

*   Zainteresowani nie wynajmowali ani nie dzierżawili żadnej z ww. działek i nie mają tego w planach,

*   Zainteresowany nie prowadził ani nie planuje prowadzić działalności rolnej na terenie wyodrębnionych działek, w tym sprzedaży produktów rolnych,

*   Zainteresowany nie planuje nabywać ani sprzedawać innych nieruchomości w najbliższej, przewidywalnej przyszłości (za ewentualnym wyjątkiem mieszkania, które Zainteresowany wraz z żoną kupili przed ślubem, a zatem stanowi ono ich majątek osobisty). Środki pozyskane ze sprzedaży mieszkania mają zostać przeznaczone na wykończenie domu;

to należy uznać, że odpłatne zbycie przedmiotowych działek nie nastąpiło/nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zachowanie Zainteresowanych w odniesieniu do ww. działek wskazuje na czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe racjonalne gospodarowanie tym majątkiem. Nie są to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym, w wyniku sprzedaży w dniu 7 lipca 2016 r. działki nr D17 oraz planowanej sprzedaży działek: nr D02, nr D03, nr D04, nr D07, nr D08, nr D15, nr D16, nr D18, nr D19, nr D09, nr D10, nr D21, nr D12, po stronie Zainteresowanych nie powstał/nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skutki podatkowe odpłatnego zbycia przedmiotowych działek, należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, wskazać należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 7 lipca 2013 r. Zainteresowani nabyli będące przedmiotem planowanej sprzedaży działki nr D02, nr D03, nr D04, nr D07, nr D08, w dniu 4 grudnia 2013 r. nabyli działki nr D15, nr D16, nr D18, nr D19, w dniu 10 grudnia 2013 r. nabyli działki nr D09, nr D10 oraz w dniu 29 grudnia 2014 r. nabyli działki nr D21, nr D12. Z powyższego wynika, że planowane odpłatne zbycie ww. działek nie będzie stanowiło dla Zainteresowanych źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie przez Zainteresowanych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto, w dniu 7 lipca 2016 r. Zainteresowani sprzedali nabytą w dniu 4 grudnia 2013 r. działkę nr D17, powstałą w wyniku podziału nieruchomości nr 3. W związku z tym, sprzedaż ww. działki przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo majątkowe) niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego pochodziły z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych – pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że planowane przez Zainteresowanych odpłatne zbycie położonych w miejscowości B działek nr D02, nr D03, nr D04, nr D07, nr D08, nabytych w dniu 7 lipca 2013 r. oraz położonych w miejscowości D działek nr D15, nr D16, nr D18, nr D19 nabytych w dniu 4 grudnia 2013 r., działek nr D09, nr D10 nabytych w dniu 10 grudnia 2013 r. i działek nr D21, nr D12 nabytych w dniu 29 grudnia 2014 r. nie będzie mieć związku z działalnością gospodarczą i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, zatem przychód z planowanej sprzedaży ww. działek nie będzie stanowił dla Zainteresowanych źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Równocześnie należy stwierdzić, że planowane odpłatne zbycie ww. działek nie będzie stanowiło źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie przez Zainteresowanych, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto wskazuje się, że dokonana przez Zainteresowanych w dniu 7 lipca 2016 r. sprzedaż działki nr D17 położonej w miejscowości D, powstałej w wyniku podziału nieruchomości nr 3, nabytej w dniu 4 grudnia 2013 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta również nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, zatem przychód ze sprzedaży ww. działki nie stanowi dla Zainteresowanych źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Równocześnie należy stwierdzić, że przychód osiągnięty w wyniku ww. sprzedaży, stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, ponieważ sprzedaży dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji indywidualnej do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w stosunku do dochodów osiągniętych przez Zainteresowanych z tytułu ww. odpłatnego zbycia, gdyż nie stanowiło to przedmiotu zapytania Zainteresowanych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.