Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.580.2023.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-18
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji mającej na celu (...), przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji mającej na celu (…), przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 listopada 2023 r. (wpływ 28 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina jako podmiot prawa publicznego zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023, poz. 40 z późn. zm.) realizuje zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gminy. Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych – czynności niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina jest czynnym podatnikiem, zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym. W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Gmina składa jako podatnik stosowne deklaracje rozliczeniowe dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W art. 7 ust. 1 pkt 2, 11, 12, 17 i 20 ustawy o samorządzie gminnym, wymieniono jako zadania własne Gminy, m.in. sprawy dotyczące:

\- gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

\- targowisk i hal targowych,

\- zieleni gminnej i zadrzewień,

\- wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,

\- współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej przedstawia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, aby korzystać z powyżej wskazanego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1\. czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,

2\. czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej) tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023, poz. 40 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należą sprawy dot.:

\- gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

\- targowisk i hal targowych,

\- zieleni gminnej i zadrzewień,

\- wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,

\- współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Gmina realizuje inwestycję w obszarze infrastruktury drogowej. Przedmiotem niniejszej inwestycji jest (…).

Termin realizacji inwestycji obejmuje okres od 17 kwietnia 2023 r. do 10 czerwca 2024 r.

Inwestycja przewiduje postawienie budynku usługowego z wiatą przystankową wraz z drogą wewnętrzną i zagospodarowaniem „wysepki” przystankowej na terenach usytuowanych wokół (…) w Gminie. Przewiduje się również częściową przebudowę istniejącej drogi wewnętrznej o nawierzchni żwirowej. Założenie ma wpływać na podniesienie atrakcyjności przedmiotowych terenów oraz ułatwić dostęp do atrakcji turystyczno-kulturowych i przyrodniczych Gminy.

(…) obejmuje wykonanie drogi, odwodnienia, oświetlenia oraz stworzenie miejsc postojowych w centrum wsi. Dotychczasową zatokę autobusową przesunięto w kierunku południowym i skorygowano przebieg na równoległy do ul. (…). Na powiększonym w ten sposób terenie przewidziano plac w kształcie prostokąta, stanowiący strefę handlową dla rolników. Projektuje się na nim m.in. miejsca do siedzenia oraz tablice informacyjne. Plac będzie przecinać ciąg komunikacyjny łączący projektowany teren ze zrewitalizowanym w latach ubiegłych centrum wsi. Na osi ciągu pieszego znajdować się będzie budynek handlowy wraz z wiatą przystankową. Pozostałą część terenu stanowić będzie zieleń wysoka i niska. Gmina od zawsze kojarzona była z (…). Dużym mankamentem oraz barierą w rozwoju ich działalności jest brak miejsca, gdzie te produkty mogłyby być sprzedawane. Dlatego (…) samorząd zamierza stworzyć w centrum teren, na którym (…). Wybór miejsca jest nieprzypadkowy, ponieważ teren ten posiada dogodną lokalizację, w centrum Gminy, blisko atrakcji turystycznej, którą jest (…). Zgodnie z celami statutowymi instytucji promuje ona m.in. (…).

Efekty inwestycji będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

\- wykonanie drogi, odwodnienia, oświetlenia, stworzenie miejsc postojowych, urządzenie zieleni niskiej i wysokiej, postawienie wiaty przystankowej oraz stworzenie strefy handlowej dla rolników należy do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. W przypadku wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku VAT. W związku z powyższym następuje brak prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z inwestycją. W tym przypadku występują czynności niepodlegające VAT,

\- postawienie budynku handlowego. Powstały budynek handlowy zostanie wynajęty na cele handlowe. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnione z podatku VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe, w związku z tym wynajem lokalu użytkowego na cele prowadzonej działalności gospodarczej podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, Gmina realizując inwestycję związaną z (…) będzie wykorzystywała jej efekty do dwóch kategorii czynności:

\- do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

\- do czynności poza VAT, niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z realizowaną inwestycją Gmina otrzymuje i będzie otrzymywać faktury, w których figuruje jako nabywca towarów i usług.

Na otrzymanych fakturach VAT widnieje tylko jedna pozycja, nazwa usługi, która jest zgodna z tematem umowy.

Gmina nie posiada dodatkowych załączników oraz kosztorysów do faktury, które określałyby szczegółową specyfikację wykonywanych robót.

W związku z tym Gmina nie jest w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją odrębnie do wykonania drogi, odwodnienia, oświetlenia, stworzenia miejsc postojowych, urządzenia zieleni niskiej i wysokiej, stworzenia strefy handlowej dla rolników oraz postawienia budynku handlowego wraz z wiatą przystankową.

Gmina nabrała wątpliwości czy w odniesieniu do realizacji inwestycji mającej na celu (…) będą miały zastosowanie przepisy art. 86. ust. 2a i następne ustawy o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że towary i usługi nabywane w ramach opisanej we wniosku inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie jest możliwe przypisanie towarów i usług nabywanych w związku z realizowaną inwestycją w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

**Pytanie**

Czy Gmina realizując inwestycję mającą na celu (…) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy (prewspółczynnik).

**Państwa stanowisko w sprawie**

Gmina realizując inwestycję mającą na celu (…) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy (prewspółczynnik).

Art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 t. j. z dnia 2022.04.29) mówi o tym, że:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”, a

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary czy usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1. Obowiązkiem podatnika jest również przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki są związane.

W art. 86 ust. 2a wyjaśnia, iż:

„W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015, w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał:

„W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”.

Na zakres prawa do odliczeń wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolniona od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien określić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Inwestycja – (…) będzie obejmowała działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Gmina nie ma obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania ww. wydatków do konkretnego obszaru swojej działalności.

Wykonanie drogi, odwodnienia, oświetlenia, stworzenie miejsc postojowych oraz tworzenie strefy handlowej dla rolników, której zamiarem jest aby Gmina (…) służyć będzie działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Do tego rodzaju działalności zaliczają Państwo również posadzenie zieleni niskiej i wysokiej. A z kolei postawienie budynku handlowego będzie służyć działalności opodatkowanej.

Reasumując, Gmina realizując inwestycję mającą na celu (…) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy (prewspółczynnik).

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 pkt 1-20 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizują Państwo inwestycję w obszarze infrastruktury drogowej. Przedmiotem niniejszej inwestycji jest (…), które obejmuje wykonanie drogi, odwodnienia, oświetlenia oraz stworzenie miejsc postojowych w centrum wsi. Dotychczasową zatokę autobusową przesunięto w kierunku południowym i skorygowano przebieg na równoległy do ul. (…). Na powiększonym w ten sposób terenie przewidziano plac w kształcie prostokąta, stanowiący strefę handlową dla rolników. Plac będzie przecinać ciąg komunikacyjny łączący projektowany teren ze zrewitalizowanym w latach ubiegłych centrum wsi. Na osi ciągu pieszego znajdować się będzie budynek handlowy wraz z wiatą przystankową. Pozostałą część terenu stanowić będzie zieleń wysoka i niska.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji mającej na celu (…), przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że realizując inwestycję związaną z (…) będą Państwo wykorzystywali jej efekty do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności poza VAT, niepodlegających opodatkowaniu. W przypadku wykonania drogi, odwodnienia, oświetlenia, stworzenia miejsc postojowych, urządzenia zieleni niskiej i wysokiej, postawienia wiaty przystankowej oraz stworzenia strefy handlowej dla rolników występują czynności niepodlegające VAT, natomiast postawienie budynku handlowego, który zostanie wynajęty na cele handlowe, związane jest z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Nie są Państwo w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją odrębnie do wykonania drogi, odwodnienia, oświetlenia, stworzenia miejsc postojowych, urządzenia zieleni niskiej i wysokiej, stworzenia strefy handlowej dla rolników oraz postawienia budynku handlowego wraz z wiatą przystankową.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że towary i usługi nabywane w związku z realizowaną inwestycją będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (niepodlegających opodatkowaniu), należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi i zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z podanych przez Państwa informacji jednoznacznie wynika, że nie mają Państwo możliwości przypisania towarów i usług nabywanych w związku z realizowaną inwestycją w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z realizowaną inwestycją otrzymują i będą Państwo otrzymywać faktury, w których widnieje tylko jedna pozycja, nazwa usługi, która jest zgodna z tematem umowy. Nie posiadają Państwo również dodatkowych załączników oraz kosztorysów do faktury, które określałyby szczegółową specyfikację wykonywanych robót.

Zatem w niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, zastosowanie znajdą regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Podsumowując, przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji mającej na celu (…), zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia części podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w szczególności na wskazaniu przez Państwa, że „Towary i usługi nabywane w ramach opisanej we wniosku inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.” oraz „Nie jest możliwe przypisanie towarów i usług nabywanych w związku z realizowaną inwestycją w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.