Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.698.2018.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-10
Teza: Dokumentowanie zadań statutowych wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji oraz na zlecenie sądów i prokuratury, komornika oraz organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego czynności konwojowania i asyst komorniczych.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; noty-nota księgowa; organ-organ władzy publicznej; Policja; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), uzupełnionym w dniach 21 listopada oraz 4 i 7 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu dokumentowania zadań statutowych wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu dokumentowania wykonywanych na zlecenie sądów i prokuratury, komornika oraz organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego czynności konwojowania i asyst komorniczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 21 listopada oraz 4 i 7 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania zadań statutowych wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji oraz wykonywanych na zlecenie sądów i prokuratury, komornika oraz organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego czynności konwojowania i asyst komorniczych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Komenda Wojewódzka Policji w \_ zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych jest państwową jednostką budżetową. Powołana została do życia ustawą o Policji (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2067 ze zm.) jako umundurowana i uzbrojona formacja służąca społeczeństwu i przeznaczona do ochrony bezpieczeństwa ludzi oraz porządku publicznego. W ramach realizowanych zadań statutowych działania Komendanta garnizonu \`(...)\`, jako organu administracji rządowej właściwego w sprawach ochrony bezpieczeństwa i porządku publicznego oraz ochrony życia i zdrowia ludzi, wykrywania przestępstw i wykroczeń oraz ścigania ich sprawców, poza swoimi wykonuje czynności:

*   zlecone przez inne jednostki Policji na podstawie przepisów Zwierzchnika Policji Komendanta Głównego Policji, np. Zarządzenie nr 4 ( Dz. Urz. z dnia 10 lutego 2017 r., poz. 9) oraz
*   na polecenie sądów, prokuratur, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o Policji w zakresie, w jakim obowiązek ten został określony w odrębnych ustawach, czynności te wykonywane są w ramach pomocy prawnej i obejmują w szczególności:
*   parkowanie i holowanie pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo- śledczych,
*   asysty komornicze,
*   konwojowanie osób zatrzymanych,
*   osadzanie w pomieszczeniach PDOZ garnizonu \`(...)\` osób zatrzymanych do spraw prowadzonych przez inne jednostki Policji,
*   zakwaterowanie funkcjonariuszy wykonujących zadania służbowe z innych jednostek Policji,
*   wykorzystywanie specjalistycznego sprzętu transportowego, w tym samochodów służbowych do akcji przeprowadzanych na terenach będących pod zwierzchnictwem innych niż Komendant Wojewódzki Policji w \_ komendantów wojewódzkich Policji - koszty zużycia paliwa.

Wnioskodawca wskazał, że czynności powyższe należą do katalogu podstawowych zadań Policji, które Jednostka wykonuje w ramach przysługującego Jej władztwa i z nakazu władzy publicznej. KWP w \_ jest dysponentem środków budżetowych III stopnia, co oznacza, że wykonuje wszystkie zadania w oparciu o plan finansowy przyznany przez dysponenta wyższego stopnia – Komendanta Głównego Policji na dany rok obrachunkowy. Dokładnie tak samo wygląda system finansowania w innych komendach wojewódzkich. W rzeczywistości Policja, jako jeden byt, jeden podmiot Skarbu Państwa otrzymuje od Ministra Finansów roczny plan finansowy, który jest rozdzielany pomiędzy poszczególnych Komendantów Wojewódzkich. Stąd też środki finansowe na realizację czynności zleconych ujęte są w planie podstawowym wydatków poszczególnych jednostek zlecających Policji. Komendant Wojewódzki Policji w \_ realizując czynności zlecone przez inne jednostki Policji angażuje – wykłada środki pieniężne ze swojego budżetu. Oczywistym jest więc fakt wzajemnego rozliczania wydatków pomiędzy poszczególnymi jednostkami Policji. Refundacja wydatków następuje poprzez zmianę planów finansowych, w ten sposób, że jednostce zlecającej pomniejsza się plany finansowe na rzecz jednostki realizującej zadanie zlecone. Nieco inaczej wygląda odzyskiwanie poniesionych wydatków w odniesieniu do sądów, prokuratur czy komorników. W tym przypadku wystawiana jest nota księgowa – obciążeniowa, w wartości określonej w odrębnych przepisach prawa.

KWP w \_ nie wystawia faktur innym jednostkom Policji, bo działa w ramach zadań własnych, w ramach jednego podmiotu, pod jurysdykcją jednego organu centralnego. W strukturze Skarbu Państwa występuje jako jeden byt – Policja. Również sądów, prokuratur oraz komorników nie obciąża fakturami. Przesądza o tym charakter zleconych zadań, zadań które są podstawowymi zadaniami Policji i ich wykonanie zastrzeżone jest wyłącznie dla Policji.

Reasumując, zarówno w rozliczeniach między jednostkami Policji, jak i KWP w \_ z sądami, prokuraturami czy komornikami, w wyżej wymienionym zakresie, nie występują czynności opodatkowane i nie przynoszą one przychodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT.

Jednocześnie poinformowano, że Komenda Wojewódzka Policji w \_ jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Wykonuje czynności spoza katalogu przypisanych zadań, wynikające z zawartych umów cywilno-prawnych, jak najem lokali i powierzchni użytkowych, dzierżawa, refaktura mediów. Ponadto Komenda występuje jako podatnik podatku VAT przy sprzedaży wybrakowanych składników majątku i nabywaniu towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT, gdy wydaje ekspertyzy jako biegły, powołany przez sąd lub prokuraturę. Dla tych czynności wystawia faktury VAT, a podatek należny odprowadza na konto właściwego urzędu skarbowego. Kwotę netto oddaje, zgodnie z przepisami, na dochody budżetu państwa.

W uzupełnieniu wniosku (data wpływu 21 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Na pytanie: „Co należy rozumieć przez sformułowanie zawarte w zakresie żądania (pytaniu nr 1 wniosku) „zadania statutowe wynikające z ustawy o policji, a zlecone przez inną jednostkę Policji w ramach pomocy prawnej” – jakie konkretnie czynności zlecone przez inną jednostkę Policji w ramach pomocy prawnej mają być przedmiotem oceny?”, Wnioskodawca wskazał, że zadania realizowane przez Komendę Wojewódzką Policji w \_ wynikają z ustawy o Policji. W ww. akcie zostały określone podstawowe zadania, które są wykonywane przez całą formację. Do tego przepisu Komendant Główny Policji wydaje wewnętrzne, wykonawcze akty prawne, np. zarządzenia, gdzie uszczegóławiane są poszczególne czynności. Między innymi takim przepisem prawa uregulowane zostały zadania statutowe zlecone do wykonania innym jednostkom Policji. W Zarządzeniu nr 4 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 lutego 2017 r. (Dz. Urz. KGP, poz. 9) w rozdziale 6 czytamy, że jeżeli w toku postępowania zaistnieje potrzeba wykonania czynności w terytorialnym zasięgu działania innej jednostki Policji, można zwrócić się do kierownika tej jednostki Policji o wykonanie określonych czynności, przesyłając w tym celu niezbędne materiały postępowania lub informacje. Jeżeli w toku realizacji czynności wyłoni się potrzeba wykonania innych czynności, jednostka Policji powinna niezwłocznie je wykonać oraz poinformować o tym jednostkę zlecającą. Do czynności tych zalicza się:

*   ewidencjonowanie i przechowywanie dowodów rzeczowych oraz śladów kryminalistycznych,
*   wynajem hangarów, przystani wodnych,
*   holowanie, parkowanie zabezpieczonych do celów dochodzeniowo-śledczych pojazdów, statków wodnych lub powietrznych,
*   konwojowanie i osadzanie w pomieszczeniach PDOZ osób zatrzymanych do spraw prowadzonych przez inne jednostki Policji,
*   zakwaterowanie policjantów z powodu czynności prowadzonego postępowania,
*   powoływanie biegłych i tłumaczy przysięgłych,
*   wzywanie świadków oraz osoby towarzyszącej świadkowi, jeżeli świadek nie mógł stawić się na wezwanie bez opieki tej osoby.

Z kolei Zarządzenie nr … Komendanta Głównego Policji z dnia 9 października 2014 r. uszczegóławia zasady użytkowania materiałów pędnych i smarów w Policji. W rozdziale 3 paragrafie 5 wskazano, że Policyjne stacje paliw mogą zaopatrywać w paliwa odbiorców z jednostek organizacyjnych podporządkowanych Ministrowi Spraw Wewnętrznych, w tym jednostki Policji, jeżeli nie wpłynie to ujemnie na realizację zadań wykonywanych przez Policję.

Wnioskodawca podkreślił, że wyżej wymienione czynności zlecone do wykonania innym jednostkom Policji, które mają być przedmiotem oceny, dotyczą tylko i wyłącznie podstawowych, wynikających z ustawy o Policji zadań. Nie można powiedzieć, iż wystąpiły tutaj czynności cywilno-prawne. Nie można mówić o refundacji poniesionych kosztów za udzieloną pomoc, a jedynie o zwrocie wyłożonych wydatków.

Na pytanie: „Czy ww. czynności zlecone przez inne jednostki Policji są wykonywane jako zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa z zakresu administracji rządowej (jeżeli tak to proszę wskazać jakimi – artykuł, paragraf, nazwa aktu prawnego), czy też może na podstawie wytycznych i wewnętrznych przepisów (jakich)?” Wnioskodawca wskazał, że ww. czynności zlecone przez inne jednostki Policji są wykonywane jako zadania nałożone przepisami ustawy o Policji oraz wewnętrznymi regulacjami, tj. Zarządzenie nr 4 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP, poz. 9), Zarządzenie nr 66 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 października 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad użytkowania materiałów pędnych i smarów w Policji (Dz. Urz. KGP, poz. 130)

Na pytanie: „Czy rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, a innymi jednostkami Policji z tytułu ww. zadań statutowych odbywają się wyłącznie na podstawie np. wewnętrznych aktów prawnych, czy też na podstawie innych obowiązujących przepisów prawa (należy wskazać te wewnętrzne akty prawne lub przepisy prawa)?” Wnioskodawca stwierdził, że sposób rozliczania między jednostkami Policji wydatków związanych z wykonaniem zleconych czynności określony został w § 61 cytowanego wyżej Zarządzenia nr 4 Komendanta Głównego Policji – „Wydatki wykładane są przez tę jednostkę Policji, której czynności zostały zlecone. Następnie obciąża się poniesionymi wydatkami jednostkę Policji zlecającą wykonanie czynności”.

Na pytanie: „Na podstawie jakich przepisów Wnioskodawca realizuje zadanie na rzecz sądu, prokuratury, komornika lub organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego polegające na:

1.  konwojowaniu (proszę o podanie podstawy prawnej),
2.  parkowaniu i holowaniu pojazdów do celów dochodzeniowo-śledczych (proszę o podanie podstawy prawnej),
3.  asysty komorniczej (proszę o podanie podstawy prawnej)?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Zadania na rzecz sądów, prokuratur realizowane są zgodnie z ustawą z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, rozdział 3, art. 14, punkt 2 – „Policja wykonuje również czynności na polecenie sądu, prokuratora, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego w zakresie, w jakim obowiązek ten został określony w odrębnych ustawach” oraz innych przepisów prawnych, jak niżej:

Ad. a) konwojowanie

*   ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987),
*   rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 czerwca 2003 r. w sprawie wysokości i sposobu obliczania wydatków Skarbu Państwa w postępowaniu karnym (Dz. U. 2013 r., poz. 663),
*   Zarządzenie nr 360 Komendanta Głównego Policji w sprawie metod i form wykonywania przez policjantów konwojów i doprowadzeń z dnia 26 marca 2009 r. (Dz. Urz. KGP nr 6, poz. 29 ze zm.).

Ad. b) parkowanie i holowanie pojazdów do celów dochodzeniowo-śledczych – rozliczenia między jednostkami Policji na podstawie Zarządzenia nr 4 Komendanta Głównego Policji z 9 lutego 2017 r.

Ad. c) asysta komornikowi – rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 stycznia 2002 r. w sprawie udzielania pomocy lub asystowania przez Policję lub Straż graniczną przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych (Dz. U. nr 10, poz.106 ze zm.).

W kolejnym uzupełnieniu (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, co następuje.

Komenda Wojewódzka Policji w \_ to państwowa jednostka budżetowa, która przy realizacji statutowych zadań, ukierunkowanych na wykonanie zadania publicznego, zobowiązana jest do stosowania procedury zamówień publicznych. W jej wyniku wyłoniony zostaje wykonawca lub dostawca, który obciąża Komendę za usługę lub dostarczony towar fakturami lub rachunkami. Dowody te są podstawą do ponoszenia wydatków, w tym również tych, którymi Komenda obciąża jednostkę Policji zlecającą wykonanie zadania statutowego, w ramach pomocy prawnej. Tak więc jednostka zlecająca wykonanie określonych czynności obciążana jest kwotą stanowiącą wartość do zapłaty z faktury zakupowej, rachunku zakupowego, a które zostały już uregulowane, wyłożone przez jednostkę Policji wykonującą czynności. I tak za:

*   ewidencjonowanie i przechowywanie dowodów rzeczowych oraz śladów kryminalistycznych, np. zabezpieczenie kilku ton tytoniu – jednostka zlecająca obciążana jest w wartości faktury wystawionej przez usługodawcę na KWP w \_;
*   wynajem hangarów, przystani wodnych – jednostka zlecająca obciążana jest w wartości faktury wystawionej przez usługodawcę – wynajmującego na KWP w \_;
*   holowanie, parkowanie zabezpieczonych do celów dochodzeniowo-śledczych pojazdów, statków wodnych lub powietrznych – jednostka zlecająca obciążana jest w wartości faktury wystawionej przez usługodawcę na KWP w \_;
*   konwojowanie i osadzanie w pomieszczeniach PDOZ osób zatrzymanych do spraw prowadzonych przez inne jednostki Policji – jednostka zlecająca obciążana jest za wyżywienie osadzonych na podstawie faktur wystawionych przez usługodawcę na KWP w \_, w odpowiedniej proporcji, tj. liczba osadzonych z innego garnizonu razy ilość wydanych im posiłków;
*   zakwaterowanie policjantów z powodu czynności prowadzonego postępowania – jednostka zlecająca obciążana jest za liczbę oddanej do prania pościeli używanej przez funkcjonariuszy z innego garnizonu, na podstawie faktury wystawionej przez usługodawcę na KWP w \_. Dla ww. zadań wysokość stawek wynika z zawartych umów pomiędzy usługodawcą, dostawcą a zamawiającym, tj. KWP w \_.

*   powoływanie biegłych i tłumaczy przysięgłych – jednostka zlecająca zwraca się z prośbą w ramach ekonomiki procesowej o wykonanie czynności przez jednostkę garnizonu \`(...)\` w sytuacji kiedy, np. na liście biegłych Sądu Okręgowego w \_ figuruje tylko jeden biegły z pożądanego zakresu, który jest w stanie wziąć udział w czynnościach procesowych oraz to, iż KWP w \_ jest geograficznie najbardziej dogodna dla wspólnego stawiennictwa się na czynności zarówno dla świadka, jak i biegłego. Za powołanie wskazanego biegłego/tłumacza jednostka zlecająca obciążana jest w wysokości rachunku bądź faktury wystawionej na KWP w \_ przez powołanego biegłego lub tłumacza przysięgłego (oczywiście z listy biegłych sądowych). Stawki wynagrodzenia biegłych określone są w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu karnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 508), natomiast stawki wynagrodzenia tłumacza przysięgłego w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności tłumacza przysięgłego (Dz. U. z 26 stycznia 2005 r.).

*   wzywanie świadków oraz osoby towarzyszącej świadkowi, jeżeli świadek nie mógł stawić się na wezwanie bez opieki tej osoby – zgodnie z przepisami ustawy z dnia 06 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 z późn. zm.) świadkowi, osobie towarzyszącej świadkowi przysługuje zwrot kosztów podróży z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania czynności postępowania w wysokości rzeczywiście poniesionych racjonalnych i celowych kosztów przejazdu własnym samochodem lub innym odpowiednim środkiem transportu oraz wynagrodzenie za utracony zarobek. Zwrot kosztów podróży oraz innych należności następuje na wniosek osób uprawnionych. Wypłaty dokonuje jednostka wykonująca czynności procesowe, a następnie obciąża nimi jednostkę zlecającą.

Ponadto wyjaśniono, że wskazany w uzupełnieniu wniosku (data wpływu 21 listopada 2018 r.) § 5 ust. 1 zarządzenia nr 66 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 października 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad użytkowania materiałów pędnych i smarów w Policji odnosi się do wykonywanych przez funkcjonariuszy czynności operacyjnych, dochodzeniowo-śledczych, akcji antyterrorystycznych. Zdarza się, że wykorzystywany jest specjalistyczny sprzęt transportowy, w tym samochody służbowe do akcji przeprowadzanych na terenach będących pod zwierzchnictwem innych niż Komendant Wojewódzki Policji w \_ komendantów wojewódzkich Policji. Chodzi o zabezpieczanie imprez masowych, np. obchody Święta Niepodległości, Szczyt NATO, wydarzenia sportowe – mistrzostwa, olimpiady. Wówczas zachodzi konieczność zatankowania tego sprzętu i ma to miejsce na policyjnych stacjach paliw. Za użyte paliwo obciąża się tę jednostkę zlecającą, która tankowała swoje samochody i pozostały sprzęt na innej niż macierzysta policyjnej stacji paliw. Wartość zużytego paliwa wylicza się wprost z faktury wystawionej przez dostawcę, np. X. na KWP w \_ przez pomnożenie ceny za litr paliwa (cena z faktury) przez ilość zatankowanych litrów.

Ww. wyjaśnienie dotyczące wskazanego w uzupełnieniu wniosku (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) § 5 ust. 1 zarządzenia nr 66 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 października 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad użytkowania materiałów pędnych i smarów w Policji zostało sprostowane w kolejnym uzupełnieniu, które wpłynęło w dniu 7 grudnia 2018 r. w następujący sposób:

Funkcjonariusze Policji pełniący służbę w innych komendach wojewódzkich (np. KWP w …), w niektórych przypadkach wykonują czynności operacyjne, dochodzeniowo-śledcze, zabezpieczają imprezy masowe, czy też biorą udział w akcjach policyjnych na terenie województwa …. Korzystając z samochodów służbowych należących do swojej macierzystej jednostki, w trakcie działań służbowych wykonywanych na terenie garnizonu \`(...)\` Policji, tankują pojazdy służbowe na stacji paliw należącej do Komendy Wojewódzkiej Policji w \_. W takich przypadkach KWP w \_ kosztem pobranego paliwa obciąża jednostkę Policji, w której pełnią służbę funkcjonariusze, którzy zatankowali paliwo (np. KWP w \_). Koszt obciążenia wylicza się na podstawie ostatniej faktury zakupowej wystawionej przez dostawcę paliwa (ceny brutto za 1 litra paliwa pomnożona przez ilość zatankowanego paliwa przez inną jednostkę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonując zadania statutowe wynikające z ustawy o Policji, a zlecone przez inną jednostkę Policji w ramach pomocy prawnej właściwym jest, że Komenda rozlicza się z tą jednostką poprzez zmianę w planach finansowych, a nie na podstawie faktur VAT?
2.  Czy Komenda obciążając sąd, prokuraturę, komornika lub inną jednostkę organizacyjną wymienioną w art. 14 ust. 2 ustawy o Policji za czynności realizowane w ramach zadań statutowych (konwoje, asysta komornicza) powinna wystawić fakturę VAT, czy może nadal wystawiać noty księgowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, artykuł 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z grona podatników podatku VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Również art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r mówi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Tym bardziej, że realizacja zadań zleconych, czy to przez inne jednostki Policji, czy przez sądy, prokuratury i komorników nie prowadzi do żadnych zakłóceń konkurencji rynkowych. Nie mamy tutaj do czynienia z konkurencją z podmiotami prawa prywatnego. KWP w \_ wykonuje zadania zlecone w ramach reżimu publicznoprawnego, Komenda realizując statutowe działania, dla których została powołana, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ brak jest tu przesłanek do traktowania tych działań jako stosunków cywilnoprawnych. Mówiąc o zadaniach zleconych przez jedną jednostkę Policji innej jednostce Policji mamy na myśli zadania statutowe Policji, zadania, których realizację powierzono wyłącznie Policji. Fakt. że podmiot Skarbu Państwa – Policja dla sprawnego i zarazem efektywnego działania, wypełniania swojej funkcji został strukturalnie podzielony na mniejsze jednostki – Komendy Wojewódzkie, nie może przesądzać o formie rozliczania ponoszonych wydatków poprzez faktury. Poszczególne Komendy Wojewódzkie nie konkurują między sobą co najwyżej każda wydatkuje - wykonuje swój plan budżetowy ze środków finansowych otrzymanych od budżetu państwa.

W związku z powyższym Komenda Wojewódzka Policji w \_ stoi na stanowisku, że postępuje właściwie dokonując między i z innymi jednostkami Policji jedynie zmian planów finansowych zaś w odniesieniu do sądów, prokuratury i komorników wystawiając noty księgowe za zrealizowane zadania. W takich przypadkach nie można też stanowić o refakturowaniu, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ wykonując dodatkowe zadania – zadania zlecone pośrednio przez prokuraturę lub sąd (jednostka zlecająca zadanie działa na polecenie sądu bądź prokuratury) zasadnym jest pomniejszenie planu finansowego jednostki, która otrzymała budżet na dane zadanie, które ze względów celowościowych, finansowych zostało wykonane z budżetu innej jednostki niejako w formie przysługi, pomocy prawnej finansowanej i tak z jednego budżetu Skarbu Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu dokumentowania zadań statutowych wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji,
*   **prawidłowe** w zakresie sposobu dokumentowania wykonywanych na zlecenie sądów i prokuratury, komornika oraz organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego czynności konwojowania i asyst komorniczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Taka konstrukcja definicji pojęcia „świadczenie usług” jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko konieczność ujęcia danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale również to, aby czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć przy tym należy, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

Jednocześnie należy wskazać, że w art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza się, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełnienia ww. dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „organy władzy publicznej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Oznacza to, że organ władzy publicznej jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy uzależnione jest od spełnienia ww. warunków łącznie.

Ponadto, jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy ust. 2 cyt. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W opisie sprawy Komenda wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Realizując zadania statutowe wykonuje następujące czynności zlecone przez inne jednostki Policji, będące odrębnymi dysponentami środków budżetowych i jednocześnie odrębnymi podatnikami VAT:

*   ewidencjonowanie i przechowywanie dowodów rzeczowych oraz śladów kryminalistycznych,
*   wynajem hangarów, przystani wodnych,
*   holowanie, parkowanie zabezpieczonych do celów dochodzeniowo-śledczych pojazdów, statków wodnych lub powietrznych,
*   konwojowanie i osadzanie w pomieszczeniach PDOZ osób zatrzymanych do spraw prowadzonych przez inne jednostki Policji,
*   zakwaterowanie policjantów z powodu czynności prowadzonego postępowania,
*   powoływanie biegłych i tłumaczy przysięgłych,
*   wzywanie świadków oraz osoby towarzyszącej świadkowi, jeżeli świadek nie mógł stawić się na wezwanie bez opieki tej osoby,
*   wydanie paliwa – tankowanie pojazdów służbowych należących do innych jednostek służbowych za pomocą stacji paliwa należącej do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca realizując czynności zlecone przez inne jednostki Policji angażuje – wykłada środki pieniężne ze swojego budżetu. Refundacja wydatków następuje poprzez zmianę planów finansowych, w ten sposób, że jednostce zlecającej pomniejsza się plany finansowe na rzecz jednostki realizującej zadanie zlecone.

Komenda wykonuje także czynności na polecenie sądu, prokuratora, komorników oraz organów administracji państwowej lub samorządu terytorialnego takie jak: konwojowaniu oraz asysty komorniczej. Rozliczenie za wykonywanie tych czynności następuje na podstawie not księgowych – obciążeniowych, w wartości określonej w odrębnych przepisach prawa.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą m.in. prawidłowości rozliczania się z innymi jednostkami Policji, w związku z realizacją zadań przez nie zleconych, poprzez zmianę w planach finansowych.

Przenosząc powyższy stan faktyczny na grunt obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to tej sfery, w której występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

W kontekście wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2017 r., poz. 2067, z późn. zm.), w granicach swych zadań Policja wykonuje czynności: operacyjno-rozpoznawcze, dochodzeniowo-śledcze i administracyjno-porządkowe w celu:

1.  rozpoznawania, zapobiegania i wykrywania przestępstw i wykroczeń;
2.  poszukiwania osób ukrywających się przed organami ścigania lub wymiaru sprawiedliwości, zwanych dalej „osobami poszukiwanymi”;
3.  poszukiwania osób, które na skutek wystąpienia zdarzenia uniemożliwiającego ustalenie miejsca ich pobytu należy odnaleźć w celu zapewnienia ochrony ich życia, zdrowia lub wolności, zwanych dalej „osobami zaginionymi”.

Stosownie do § 21 ust. 1 Zarządzenia Nr 4 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym

(Dz. Urz. KGP z 2017 r., poz. 9, z późn. zm.), jeżeli w toku postępowania zaistnieje potrzeba wykonania czynności w terytorialnym zasięgu działania innej jednostki Policji, można zwrócić się do kierownika tej jednostki Policji o wykonanie określonych czynności, przesyłając w tym celu niezbędne materiały postępowania lub informacje.

W myśl § 21 ust. 2 przywołanego Zarządzenia, wniosek o wykonanie określonych czynności może być przesłany również drogą elektroniczną za pomocą systemów teleinformatycznych, w szczególności za pomocą bezpiecznej wewnętrznej sieci elektronicznej.

Z § 22 ust. 2 tego zarządzenia wynika, że zlecenie czynności do wykonania innym jednostkom Policji wiążące się ze znacznym obciążeniem, następuje po uzgodnieniu możliwości realizacyjnych. W razie konieczności, jednostka zlecająca przeprowadzenie czynności deleguje policjanta lub policjantów.

Kierownik jednostki Policji udziela niezbędnej pomocy policjantom z innej jednostki Policji wykonującym czynności w terytorialnym zasięgu działania podległej mu jednostki Policji, o czym stanowi § 22 ust. 3 przywołanego zarządzenia.

Stosownie do § 61 ww. zarządzenia, przy rozliczaniu między jednostkami Policji wydatków związanych z wykonaniem zleconych czynności, o których mowa w § 21, stosuje się następujące zasady:

1.  wydatki wynikające z realizacji czynności zleconych są wykładane przez jednostkę Policji zlecającą wykonanie czynności;
2.  jeżeli należność uregulowała jednostka Policji wykonująca czynności, na podstawie noty księgowej obciąża poniesionymi wydatkami jednostkę Policji zlecającą wykonanie czynności;
3.  jednostka Policji wykonująca czynności przesyła dokumentację dotyczącą należności wraz z materiałami lub w ślad za nimi, niezwłocznie po uzyskaniu noty księgowej.

Ponadto na podstawie § 5 ust. 1 Zarządzenia nr 66 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 października 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad użytkowania materiałów pędnych i smarów w Policji (Dz. Urz. KGP z dnia 10 października 2014 r., poz. 130 z późn. zm.) policyjne stacje paliw mogą zaopatrywać w paliwa odbiorców z jednostek organizacyjnych podporządkowanych Ministrowi Spraw Wewnętrznych zgodnie z zasadami określonymi w wytycznych, o których mowa w § 3 ust. 3, jeżeli nie wpłynie to ujemnie na realizację zadań wykonywanych przez Policję.

Analiza treści wniosku w kontekście przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że zasadnicze znaczenie dla uznania, czy poszczególne czynności wykonywane na zlecenie innych jednostek Policji podlegają opodatkowaniu, czy też stanowią czynności wyłączone z opodatkowania, ma okoliczność, czy Komenda podejmować będzie takie działania jak podmiot gospodarczy , ponieważ identyczne zadania mogłyby być wykonywane również przez podmioty prywatne. Zatem Wnioskodawca znajdzie się w sytuacji, w której zachodzi możliwość konkurowania z innymi podmiotami (przedsiębiorcami), co prowadzi do stwierdzenia, że nie będzie zachowywać się w tym przypadku jak organ władzy publicznej, a jak podmiot gospodarczy. Opłaty (skalkulowane na podstawie poniesionych wydatków), które są należne Wnioskodawcy od innych jednostek Policji stanowią wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług.

W przedmiotowej sprawie, analizując zakres opisanych we wniosku czynności, które Wnioskodawca wykonuje na zlecenie innych jednostek Policji, za które należne jest wynagrodzenie (skalkulowane na poziomie zwrotu poniesionych przez Komendę kosztów), tylko czynności w zakresie:

*   konwojowania i osadzania w pomieszczeniach PDOZ osób zatrzymanych do spraw prowadzonych przez inne jednostki Policji,
*   wzywania świadków oraz osoby towarzyszącej świadkowi, jeżeli świadek nie mógł stawić się na wezwanie bez opieki tej osoby,

wpisują się w działalność Wnioskodawcy, jako organu władzy publicznej, gdyż identyczne zadania nie mogą być wykonywane przez podmioty prywatne. Wnioskodawca w zakresie tych czynności znajdzie się w sytuacji, w której nie zachodzi możliwość konkurowania z innymi podmiotami (przedsiębiorcami). Zatem uznać należy, że Wnioskodawca w zakresie konwojowania i osadzania w pomieszczeniach PDOZ osób zatrzymanych do spraw prowadzonych przez inne jednostki Policji oraz wzywania świadków oraz osoby towarzyszącej świadkowi, jeżeli świadek nie mógł stawić się na wezwanie bez opieki tej osoby działa w charakterze organu władzy publicznej i tym samym czynności te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem wykonując te czynności Wnioskodawca nie jest traktowany jako podatnik, gdyż w przypadku tych czynności zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego obciążenie innych jednostek Policji odbiorców tych czynności (innych jednostek Policji) nie powinno być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą, ale innym dokumentem księgowym (np. notą księgową). Należy przy tym podkreślić, nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W odniesieniu natomiast do pozostałych, będących przedmiotem zapytania czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji, tj.:

*   ewidencjonowania i przechowywania dowodów rzeczowych oraz śladów kryminalistycznych, np. zabezpieczenie kilku ton tytoniu (jednostka zlecająca obciążana jest w wartości faktury wystawionej przez usługodawcę na KWP w \_);
*   wynajmu hangarów, przystani wodnych (jednostka zlecająca obciążana jest w wartości faktury wystawionej przez usługodawcę – wynajmującego na KWP w \_);
*   holowania, parkowania zabezpieczonych do celów dochodzeniowo-śledczych pojazdów, statków wodnych lub powietrznych (jednostka zlecająca obciążana jest w wartości faktury wystawionej przez usługodawcę na KWP w \_);
*   zakwaterowania policjantów z powodu czynności prowadzonego postępowania (jednostka zlecająca obciążana jest za liczbę oddanej do prania pościeli używanej przez funkcjonariuszy z innego garnizonu, na podstawie faktury wystawionej przez usługodawcę na KWP w \_);
*   powoływania biegłych i tłumaczy przysięgłych (jednostka zlecająca zwraca się z prośbą w ramach ekonomiki procesowej o wykonanie czynności przez jednostkę garnizonu … w sytuacji kiedy, np. na liście biegłych Sądu Okręgowego w \_ figuruje tylko jeden biegły z pożądanego zakresu, który jest w stanie wziąć udział w czynnościach procesowych oraz to, iż KWP w \_ jest geograficznie najbardziej dogodna dla wspólnego stawiennictwa się na czynności zarówno dla świadka, jak i biegłego, za powołanie wskazanego biegłego/tłumacza jednostka zlecająca obciążana jest w wysokości rachunku bądź faktury wystawionej na KWP w \_ przez powołanego biegłego lub tłumacza przysięgłego);
*   wydania paliwa – tankowania pojazdów służbowych należących do innych jednostek służbowych za pomocą stacji paliwa należącej do Wnioskodawcy,

wskazać należy, że czynności te nie wpisują się w działalność Wnioskodawcy, jako organu władzy publicznej. Uznać bowiem należy, że wykonywane są one w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż identyczne zadania mogą być wykonywane przez podmioty prywatne. Wskazać bowiem należy, że Wnioskodawca w zakresie tych czynności nabywa usługi oraz paliwo od usługodawców (dostawców) będących podmiotami komercyjnymi. W przedstawionych okolicznościach niewątpliwie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem mają miejsce czynności pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, a czynności te są wykonywane odpłatnie.

Tym samym w zakresie przenoszenia na inną jednostkę Policji ww. wydatków związanych z realizacją zadań w wyżej opisanym zakresie zleconych przez inne jednostki policji Wnioskodawca działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasady dotyczące dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu, co do których uregulowania zostały zawarte w art. 106a-106q tej ustawy. Oznacza to, że czynność przeniesienia ww. poniesionych wydatków na inną jednostkę Policji powinna zostać udokumentowana fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie pytania nr 1, oceniając całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe, gdyż organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Wątpliwości Komendy dotyczą również kwestii, czy obciążenia sądów, prokuratur, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz komorników za czynności wykonywane na ich polecenie polegające na: konwojowaniu oraz asyst komorniczych, winna dokumentować fakturą.

W kontekście powyższych wątpliwości należy wskazać, że na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o Policji, Policja wykonuje czynności na polecenie sądu, prokuratora, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego w zakresie, w jakim obowiązek ten został określony w odrębnych ustawach.

I tak zgodnie z art. 616 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987) do kosztów procesu należą:

1.  koszty sądowe;
2.  uzasadnione wydatki stron, w tym z tytułu ustanowienia w sprawie jednego obrońcy lub pełnomocnika.

Stosowanie do art. 616 § 2 ww. ustawy koszty sądowe obejmują:

1.  opłaty;
2.  wydatki poniesione przez Skarb Państwa od chwili wszczęcia postępowania.

W myśl art. 618 § 1 ww. ustawy wydatki Skarbu Państwa obejmują w szczególności wypłaty dokonane z tytułu:

1.  doręczenia wezwań i innych pism;
2.  przejazdów sędziów, prokuratorów i innych osób z powodu czynności postępowania;
3.  sprowadzenia i przewozu oskarżonego, świadków i biegłych;
4.  oględzin, badań przedsięwziętych w toku postępowania oraz przesyłek i przechowania zajętych przedmiotów, jak również ich sprzedaży;
5.  ogłoszeń w prasie, radiu i telewizji;
6.  wykonania orzeczenia, w tym również o zabezpieczeniu grożących kar majątkowych, jeżeli kary te zostały orzeczone, z wyłączeniem kosztów utrzymania w zakładzie karnym i kosztów pobytu w zakładach leczniczych na obserwacji psychiatrycznej;
7.  należności świadków i tłumaczy;
8.  kosztów postępowania mediacyjnego;
9.  należności biegłych lub instytucji wyznaczonych do wydania opinii lub wystawienia zaświadczenia, w tym koszty wystawienia zaświadczenia przez lekarza sądowego; 9a) kosztów obserwacji psychiatrycznej oskarżonego, z wyłączeniem należności biegłych psychiatrów; 9b) kosztów zarządu przymusowego;
10.  opłat przewidzianych za udzielenie informacji z rejestru skazanych;
11.  nieopłaconej przez strony pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez adwokatów lub radców prawnych;
12.  ryczałtu kuratora sądowego za przeprowadzenie wywiadu środowiskowego, o którym mowa w art. 214 § 1;
13.  realizacji umów międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest stroną, i postępowań prowadzonych na podstawie działu XIII, także jeżeli nie zostało wydane postanowienie, o którym mowa w art. 303.

W rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 czerwca 2003 r. w sprawie wysokości i sposobu obliczania wydatków Skarbu Państwa w postępowaniu karnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 663) wskazuje się w § 2 ust. 1, że ryczałt za sprowadzenie i przewóz jednej osoby na żądanie sądu lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, w granicach jednej miejscowości, wynosi 20 zł.

Ryczałtu, o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się w przypadku użycia konwoju wzmocnionego, polegającego na wykorzystaniu większej liczby konwojentów i dodatkowych pojazdów, oraz konwojowania osoby z jednej miejscowości do drugiej (§ 2 ust. 1 ww. rozporządzenia).

W myśl § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia wydatki związane z konwojowaniem wzmocnionym jednej osoby oraz konwojowaniem osoby z jednej miejscowości do drugiej oblicza się według wzoru:

(KxS) +D

\------------ = W

L

gdzie znaczenie poszczególnych symboli jest następujące:

W - koszt konwojowania wzmocnionego jednej osoby albo konwojowania osoby z jednej miejscowości do drugiej,

K - ilość przejechanych kilometrów,

S - koszt eksploatacji pojazdu za przejechany kilometr, określany w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju,

D - koszty podróży służbowej konwojentów obliczane na podstawie przepisów w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju,

L - liczba osób konwojowanych.

Zgodnie z § 4 ust. 1 zarządzenia nr 360 Komendanta Głównego Policji z dnia 26 marca 2009 r. w sprawie metod i form wykonywania przez policjantów konwojów i doprowadzeń (Dz. Urz. KGP z dnia 6 maja 2009 r. Nr 6, poz. 29 z późn. zm.) konwój osób wykonują policjanci z komórki konwojowej właściwej ze względu na miejsce pobytu osoby konwojowanej.

W przypadku braku możliwości realizacji konwoju zleconego przez sąd lub prokuratora, kierownik komórki konwojowej, o której mowa w ust. 1, występuje do właściwego komendanta wojewódzkiego (Stołecznego) Policji z wnioskiem o skierowanie do wykonania konwoju policjantów z innych komórek lub jednostek organizacyjnych Policji (§ 4 ust. 2 ww. zarządzenia).

W § 5 ust. 1 ww. zarządzenia wskazuje się, że konwoje wykonuje się na podstawie:

1.  pisemnego polecenia sądu, które zostało wysłane do jednostki organizacyjnej Policji nie później niż 14 dni przed datą czynności sądowej;
2.  pisemnego polecenia prokuratora, przesłanego do właściwej jednostki organizacyjnej Policji w terminie umożliwiającym zorganizowanie konwoju.

Mając na uwadze powyższe przepisy uznać należy, że wskazane wyżej działania Wnioskodawcy świadczone na polecenie sądów oraz prokuratorów, polegające na konwojowaniu, wynikają z przepisów szczególnych i wyłączają go z kręgu podatników podatku VAT, ponieważ Wnioskodawca prowadzi opisaną wyżej działalność jako organ publiczny, nawet jeżeli pobiera z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności konwojowania, w których Wnioskodawca uczestniczy jako organ publiczny, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem wykonując te czynności w ramach przypisanych specyficznych zadań i funkcji państwowych, Wnioskodawca nie jest traktowany jako podatnik VAT lecz zastosowanie znajdzie tutaj art. 15 ust. 6 ustawy.

Oznacza to, że obciążenie sądów i prokuratury za czynności polegające na konwojowaniu nie powinno być dokumentowane fakturami, ale innym dokumentem księgowym (np. notą księgową). Należy przy tym podkreślić, nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące tej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Również wykonywane na zlecenie asysty komornicze należy uznać za czynności wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem wykonywane na podstawie odrębnych przepisów prawa, które nakładają na Wnioskodawcę takie obowiązki.

Jak już wskazano, zgodnie z ww. art. 14 ust. 2 ustawy o Policji, Policja wykonuje czynności na polecenie sądu, prokuratora, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego w zakresie, w jakim obowiązek ten został określony w odrębnych ustawach.

Natomiast według art. 46 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 z późn. zm.), organ egzekucyjny i egzekutor może w razie potrzeby wezwać, w pilnych przypadkach także ustnie, pomocy organu Policji, Straży Granicznej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego lub Agencji Wywiadu, jeżeli natrafił na opór, który uniemożliwia lub utrudnia przeprowadzenie egzekucji, albo jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie, że na taki opór natrafi. Jeżeli opór stawia żołnierz w czynnej służbie wojskowej, należy wezwać pomocy właściwego organu wojskowego, chyba że zwłoka grozi udaremnieniem egzekucji, a na miejscu nie ma organu wojskowego.

Stosownie do art. 46 § 2 przywołanej ustawy, organy wymienione w § 1 nie mogą odmówić udzielenia egzekutorowi pomocy.

Jak stanowi art. 46 § 3 ww. ustawy, sposób udzielania pomocy organowi egzekucyjnemu i egzekutorowi przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych, przypadki, w których wymagana jest pomoc organów, sposób postępowania, tryb występowania o udzielenie pomocy, sposób jej realizacji, a także sposób dokumentowania wykonywanych czynności i rozliczania ich kosztów określi, w drodze rozporządzenia:

1.  Minister Obrony Narodowej – w przypadku udzielania pomocy przez Żandarmerię Wojskową lub wojskowe organy porządkowe;
2.  minister właściwy do spraw wewnętrznych – w przypadku udzielania pomocy przez Policję lub Straż Graniczną.

Z art. 50 § 1 wskazanej ustawy wynika, że w lokalach i innych pomieszczeniach organów państwowych oraz na terenach kolejowych i lotnisk można dokonywać czynności egzekucyjnych tylko po uprzednim zawiadomieniu tych organów państwowych lub zarządców (komendantów) tych obiektów. Przepis ten nie dotyczy przypadków, gdy z mocy szczególnych przepisów organy egzekucyjne właściwe są do działania na terenach kolejowych oraz lotnisk.

W obrębie budynków wojskowych i zajmowanych przez Policję, Służbę Ochrony Państwa, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne lub Straż Graniczną oraz na okrętach wojennych można dokonywać czynności egzekucyjnych tylko po uprzednim zawiadomieniu odpowiednio właściwego komendanta lub kierownika jednostki i w asyście wyznaczonego organu wojskowego lub organu Policji, Służby Ochrony Państwa, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego lub Straży Granicznej. (art. 50 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Zgodnie z art. 50 § 3 tej ustawy, sposób asystowania przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych, uwzględniając w szczególności przypadki i miejsca, w których wymagana jest asysta organów, sposób postępowania przy wykonywaniu asysty, tryb powiadamiania właściwych organów, wymagane dokumenty, sposób dokumentowania wykonywanych czynności i rozliczania ich kosztów, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  Minister Obrony Narodowej – w przypadku wykonywania asysty przez Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Żandarmerię Wojskową lub wojskowe organy porządkowe;
2.  minister właściwy do spraw wewnętrznych – w przypadku wykonywania asysty przez Policję, Służbę Ochrony Państwa lub Straż Graniczną.

Ponadto, w § 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 stycznia 2002 r. w sprawie udzielania pomocy lub asystowania komornikowi przez Policję lub Straż Graniczną przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych (Dz. U Nr 10, poz. 106, z późn. zm.) wskazano, że komornikowi przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych udzielają pomocy lub asystują właściwe ze względu na miejsce wykonywania czynności egzekucyjnych:

1.  organy Policji,
2.  organy Straży Granicznej.

W § 10 ust. 1 rozporządzenia stwierdza się, że koszty poniesione przez Policję lub Straż Graniczną z tytułu udzielonej pomocy lub asysty przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych rozlicza się według stawki zryczałtowanej w wysokości 1,5% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Rachunek zawierający koszty, o których mowa w ust. 1, przesyła się właściwemu komornikowi (§ 10 ust. 2 tego rozporządzenia).

Przy uwzględnieniu treści powyższych przepisów uznać należy, że działania Wnioskodawcy dotyczące udzielanie pomocy (asysty) na rzecz organów egzekucyjnych przy wykonaniu czynności egzekucyjnych wynikają z przepisów szczególnych, co wyłącza Wnioskodawcę z kręgu podatników podatku od towarów i usług, ponieważ prowadzi opisaną działalność jako organ publiczny, nawet jeżeli pobiera z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności w zakresie udzielania pomocy (asysty) wskazanym podmiotom, w których Wnioskodawca uczestniczy jako organ publiczny, wykonywane są w interesie publicznym. Zatem wykonując te czynności w ramach przypisanych specyficznych zadań i funkcji państwowych, Wnioskodawca nie jest traktowany jako podatnik, gdyż w przypadku tych czynności zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego obciążenie odbiorców tych czynności nie powinno być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą, ale innym dokumentem księgowym (np. notą księgową). Należy przy tym podkreślić, nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.