Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.300.2016.2.SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-21
Teza: opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty; majątek-majątek osobisty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z częścią użytkową:

*   w części mieszkalnej **– jest nieprawidłowe;**

*   w części użytkowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z częścią użytkową.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, zadanego pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), prowadzącym działalność w zakresie produkcji odzieży.

Pierwsza deklaracja VAT została złożona za sierpień 2000 r. Od tej daty nie było okresów zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1.

Dnia 24 lutego 2009 roku Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, który rozbudowała ze zmianą sposobu użytkowania na budynek mieszkalny wielorodzinny (dwa mieszkania) z częścią użytkową na parterze.

Budynek ma dwa poziomy: parter i jedno piętro. Nabycie nieruchomości udokumentowane jest jedynie aktem notarialnym (nie wystawiono faktury VAT). Rozbudowany budynek miał służyć zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych – mieszkanie dla Wnioskodawczyni i Jej córki. Część użytkowa miała służyć działalności gospodarczej rozszerzonej o Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej w zakresie usług opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – gabinety stomatologiczne.

Ze względu na przeznaczenie budynku Zainteresowana nie miała prawa do odliczenia podatku VAT w związku z rozbudową budynku (nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego). W dniu 19 grudnia 2012 roku Wnioskodawczyni otrzymała decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w … o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku, którego dotyczy zapytanie.

Od dnia otrzymania decyzji, nieruchomość nie została zakwalifikowana jako środek trwały w prowadzonej przez Zainteresowaną działalności, ze względu na rezygnację z rozszerzenia działalności gospodarczej o usługi w zakresie opieki medycznej. Budynek w części mieszkalnej i użytkowej nie był nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ponadto podano, iż:

1.  Geodezyjny numer działki – 256, identyfikator działki …, położenie działki woj. …, powiat …, gmina …, ul. …;
2.  Wydatki poniesione na rozbudowę budynku, którego dotyczy wniosek o interpretację przepisów podatkowych stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. ulepszenie przez rozbudowę (powiększenie budynku z użyciem materiałów, dzięki którym możliwe jest obniżenie kosztów eksploatacji – docieplenie całego budynku mające wpływ na zmniejszenie kosztów ogrzewania). Wnioskodawczyni zakupiła budynek od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dowód zakupu – tylko akt notarialny. Po nabyciu Zainteresowana postanowiła rozbudować budynek z zamiarem prowadzenia w jego części działalności zwolnionej z podatku VAT w zakresie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – gabinety stomatologiczne. Wnioskodawczyni nie miała prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nakładami na rozbudowę: lokale mieszkalne na własne potrzeby mieszkaniowe, lokal użytkowy, w przyszłości, na cele działalności Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Rodzaj działalności zwolnionej z VAT bez prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Zamiar przeznaczenia lokalu użytkowego nie dawał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów zawiązanych z rozbudową. Po zakończeniu inwestycji zamiar prowadzenia działalności nie został zrealizowany. Jak wynika z normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dla rozstrzygnięcia czy dostawa budynku, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku istotne jest czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu danego budynku, budowli lub ich części oraz przy ewentualnych nakładach na ich ulepszenie. Zainteresowana nie miała prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu i podczas rozbudowy budynku będącej ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
3.  Wnioskodawczyni rozpoczęła ponoszenie wydatków na rozbudowę w lutym 2010 roku, a zakończyła ponoszenie wydatków na rozbudowę w listopadzie 2012 roku.
4.  Budynek w części mieszkalnej po dokonaniu rozbudowy nigdy nie był wykorzystywany na własne cele mieszkaniowe, nie był również przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
5.  Budynek w części użytkowej nigdy nie był wykorzystywany na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, nie był również przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
6.  Budynek w części mieszkalnej po dokonaniu rozbudowy nigdy nie był wykorzystywany na własne cele mieszkaniowe zarówno częściowo jak i w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy sprzedaż przedmiotowego budynku wraz z gruntem, z którym jest trwale związany, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ustęp 1 pkt 10a?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dostawa budynku wielorodzinnego z częścią użytkową na parterze może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Grunt, na którym rozbudowano budynek jest z nim trwale związany i na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług tak jak budynek, którego dotyczy zapytanie, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zakup budynku potwierdza tylko akt notarialny, nie wystawiono faktury. Dostawcami były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Przeznaczenie budynku, który został rozbudowany z budynku mieszkalnego jednorodzinnego na budynek wielorodzinny z częścią użytkową na parterze to: własne cele mieszkaniowe w części mieszkalnej i planowana działalność gospodarcza w części użytkowej – gabinety stomatologiczne.

Planowana działalność gospodarcza w okresie przeprowadzania rozbudowy była zwolniona z podatku VAT i jest nadal zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Ze względu na przeznaczenie budynku Wnioskodawczyni nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w celu rozbudowy budynku – zakup towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT.

Po zakończeniu inwestycji, decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w … nr … z dnia 19 grudnia 2012 roku, nieruchomość nie została zakwalifikowana jako środek trwały w działalności gospodarczej z powodu zmiany zamiarów w zakresie rozszerzenia działalności o usługi stomatologiczne – rezygnacja z rozszerzenia działalności i użytkowania części mieszkalnej na własne cele mieszkaniowe.

Budynek nigdy nie został zasiedlony i nigdy nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z częścią użytkową:

*   w części mieszkalnej **– jest nieprawidłowe;**

*   w części użytkowej **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem budynki, budowle i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, iż w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, i która ponosi wcześniejsze wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika.

Natomiast za podatnika nie sposób uznać podmiotu dokonującego dostawy majątku prywatnego. Przy czym dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy zaś art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza sprzedać budynek mieszkalny wielorodzinny z częścią użytkową na parterze, położony na działce 256.

Wnioskodawczyni w dniu 24 lutego 2009 roku zakupiła przedmiotową nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, który rozbudowała ze zmianą sposobu użytkowania na budynek mieszkalny wielorodzinny (dwa mieszkania) z częścią użytkową na parterze.

Budynek ma dwa poziomy: parter i jedno piętro. Rozbudowany budynek miał służyć zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych – mieszkanie dla Wnioskodawczyni i Jej córki. Część użytkowa miała służyć działalności gospodarczej rozszerzonej o Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej w zakresie usług opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – gabinety stomatologiczne. Budynek po dokonaniu rozbudowy w części mieszkalnej nigdy nie był wykorzystywany na własne cele mieszkaniowe, natomiast budynek w części użytkowej nigdy nie był wykorzystywany na prowadzenie własnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro – jak wskazała Wnioskodawczyni – budynek w części mieszkalnej miał służyć zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych czyli celów prywatnych, a ponadto okoliczności sprawy nie wskazują, iż przedmiotowy budynek w tej części miał być lub był wykorzystywany w działalności gospodarczej Zainteresowanej, to Wnioskodawczyni dokonując dostawy ww. budynku w części mieszkalnej będzie dokonywać zbycia swojego majątku prywatnego i nie będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem sprzedaż budynku w tej części nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei w kwestii sprzedaży budynku w części użytkowej należy stwierdzić, iż skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – w stosunku do tej części budynku Wnioskodawczyni ponosiła wydatki inwestycyjne celem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, to sprzedaż przedmiotowego budynku w części użytkowej nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni w tym zakresie będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czego przedmiotowa dostawa budynku w części użytkowej będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, należy rozstrzygnąć czy względem dostawy części użytkowej przedmiotowego budynku będzie mieć zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni po nabyciu nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym poniosła nakłady na jego ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tego budynku. Przy czym po dokonaniu nakładów na ulepszenie tej części budynku nie nastąpiło oddanie tej części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu takich jak np. najem, dzierżawa. A zatem należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowego budynku w części użytkowej będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem przeanalizować, czy dostawa części użytkowej przedmiotowego budynku może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w stosunku do przedmiotowego budynku Wnioskodawczyni przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto jakkolwiek Wnioskodawczyni ponosiła wydatki na rozbudowę budynku (ulepszenie) przekraczające 30% jego wartości początkowej, to nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych wydatków (ulepszeń).

W związku z powyższym, dostawa części użytkowej przedmiotowego budynku może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Odnosząc się z kolei do dostawy gruntu, na którym jest posadowiony budynek mieszkalny wielorodzinny z częścią użytkową należy wskazać, że Wnioskodawczyni jest zobowiązana do przyporządkowania gruntu odrębnie do części mieszkalnej przedmiotowego budynku i odrębnie do części użytkowej ww. budynku.

Przy czym z uwagi na okoliczność, że dostawa przedmiotowego budynku w części mieszkalnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to dostawa gruntu przyporządkowanego do części mieszkalnej również nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei w związku z okolicznością, iż dostawa przedmiotowego budynku w części użytkowej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, to dostawa gruntu przyporządkowanego do przedmiotowego budynku w części użytkowej – podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oceniając stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z częścią użytkową należy uznać, iż jest:

*   nieprawidłowe, dla dostawy przedmiotowego budynku w części mieszkalnej, ponieważ Zainteresowana nie będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i sprzedaż budynku w tej części nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy;

*   prawidłowe, dla dostawy przedmiotowego budynku w części użytkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.