Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-998/11/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-30
Teza: zwolnienie z podatku VAT świadczenia usług transportu sanitarnego materiału biologicznego
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2011r. (data wpływu 21 marca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2011r. (data wpływu 3 czerwca 2011r.), pismem, które wpłynęło w dniu 20 czerwca 2011r. oraz pismem z dnia 29 czerwca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczenia usług transportu sanitarnego materiału biologicznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczenia usług transportu sanitarnego materiału biologicznego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2011r. (data wpływu 3 czerwca 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 23 maja 2011r. Nr IBPP4/443-514,515,516,517/11/JP oraz pismem które wpłynęło w dniu 20 czerwca 2011r. i pismem z dnia 29 czerwca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Zespół Opieki Zdrowotnej) jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Od 1 stycznia 2011r. zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy powstają przy określaniu jakie to usługi są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej.

Wnioskodawca świadczy następujące usługi:

1.  przeprowadza badania lekarskie i diagnostyczne osób do zatrzymania przywożonych przez Policję,
2.  przeprowadza badania diagnostyczne strażaków na zlecenie Policji,
3.  pobiera opłaty za udział w porodzie rodzinnym,
4.  przeprowadza badania skuteczności sterylizacji (tzw. sporotesty),
5.  dla zakładów ubezpieczeniowych przygotowuje informacje o stanie zdrowia osób ubiegających się o odszkodowanie (na postawie art. 23 ustawy o działalności ubezpieczeniowej),
6.  transport sanitarny materiału biologicznego.

Jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z dnia 2 czerwca 2011r. usługi przewozu materiału biologicznego są niezbędne do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej. Są świadczone odpłatnie ale ich celem nie jest uzyskanie dodatkowego dochodu. Usługi świadczone są na rzecz Powiatowej Stacji Sanitarno- Epidemiologicznej. Jest to transport kału.

W piśmie, które wpłynęło w dniu 20 czerwca 2011r. Wnioskodawca wskazał, że transport materiału biologicznego jest wykonywany za pomocą odpowiednich pojazdów spełniających wymagania określone w przepisach prawnych, na podstawie umowy o transporcie sanitarnym.

Ponadto w piśmie z dnia 29 czerwca 2011r. Wnioskodawca wyjaśnił, że transport materiału biologicznego jest wykonywany przez Wnioskodawcę w celu wykonania badań diagnostycznych, usługa ta świadczona jest w celu dalszego leczenia pacjenta. Przy okazji tego transportu świadczona jest usługa dla Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w zakresie transportu materiału biologicznego. Zgodnie z zawartą umową za usługę transportu sanitarnego świadczoną na rzecz Stacji Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 czerwca 2011r.):

Czy usługa transportu sanitarnego świadczona dla Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przypadku świadczeń realizowanych przez zakłady opieki zdrowotnej zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 18, 19 i 20 ustawy o VAT zostały również objęte dodatkowe czynności, które są ściśle związane z opieką medyczną. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wymienione wcześniej usługi korzystają ze zwolnienia, o którym wyżej mowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 5 pkt 38 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U z 2008r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) usługi transportu sanitarnego zostały zaliczone do świadczeń towarzyszących.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy świadczeniobiorcy, na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego, przysługuje bezpłatny przejazd środkami transportu sanitarnego, w tym lotniczego, do najbliższego zakładu opieki zdrowotnej udzielającego świadczeń we właściwym zakresie, i z powrotem, w przypadkach:

1.  konieczności podjęcia natychmiastowego leczenia w zakładzie opieki zdrowotnej;
2.  wynikających z potrzeby zachowania ciągłości leczenia.

Świadczeniobiorcy, na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego, przysługuje bezpłatny przejazd środkami transportu sanitarnego - w przypadku dysfunkcji narządu ruchu uniemożliwiającej korzystanie ze środków transportu publicznego, w celu odbycia leczenia - do najbliższego zakładu opieki zdrowotnej udzielającego świadczeń we właściwym zakresie, i z powrotem.

W przypadkach niewymienionych w ust. 1 i 2 na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego świadczeniobiorcy przysługuje przejazd środkami transportu sanitarnego odpłatnie lub za częściową odpłatnością.

Poziom finansowania przejazdu środkami transportu sanitarnego w przypadkach niewymienionych w art. 41 ust. 1 i 2 ww. ustawy określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego z dnia 29 sierpnia 2009r. (Dz. U. Nr 140, poz. 1143).

W § 6 ww. rozporządzenia zostały enumeratywnie wskazane przypadki w których przejazd środkami transportu sanitarnego jest finansowany w 40% ze środków publicznych, gdy ze zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego wynika, że świadczeniobiorca jest zdolny do samodzielnego poruszania się bez stałej pomocy innej osoby, ale wymaga przy korzystaniu ze środków transportu publicznego pomocy innej osoby lub środka transportu publicznego dostosowanego do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Stosownie do powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego. Należy jednak podkreślić, iż unormowanie to zwalnia świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Zaznaczenia zatem wymaga, iż przepis ten zwalnia wyłącznie usługi transportu sanitarnego wykonywane na rzecz osób, specjalistycznymi środkami transportu spełniającymi cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Natomiast zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania odnośnie usług przewozu materiału biologicznego.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia usług opieki medycznej jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[\`(...)\`\] związaną” w rozumieniu tego przepisu (sprawa C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet).

Z unormowań art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zwolnienie z opodatkowanie obejmuje świadczenie usług w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolnienie obejmuje również dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Transport materiału biologicznego w celu wykonania badań diagnostycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem w szpitalu w toku prowadzonej terapii. Opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie związanych stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie na diagnozie i leczeniu.

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca, będący Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej świadczy usługi transportu sanitarnego materiału biologicznego.

Wnioskodawca wskazał, że transport materiału biologicznego odbywa się na rzecz Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej, w ramach zawartej umowy świadczenie na rzecz Stacji odbywa się „przy okazji” transportu materiału biologicznego wykonywanego w związku z leczeniem pacjentów Wnioskodawcy.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że świadcząc usługę przewozu materiału biologicznego na rzecz Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej Wnioskodawca nie podejmuje czynności związanych ze świadczeniem przez Niego usługi ochrony zdrowia w toku leczenia pacjentów. Jest to usługa przewozu materiału biologicznego świadczona na rzecz innego podmiotu i nie jest podejmowana w toku leczenia pacjenta.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie usługi przewozu materiału biologicznego na rzecz Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej nie jest świadczeniem, które wpisuje się w ramy dostarczania usług opieki medycznej świadczonej przez Wnioskodawcę.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi przewozu materiału biologicznego na rzecz Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej nie zawierają się w pojęciu działalności ściśle związanej z opieką medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu sanitarnego materiałów biologicznych na rzecz Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej nie są świadczone w toku prowadzonej przez Wnioskodawcę opieki medycznej, nie będą zatem zwolnione od podatku jako usługi ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Wnioskodawcę na podstawie art. 43 ust. 17 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zaznaczenia również wymaga, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT bowiem obejmuje swym zakresem usługi świadczone przez przedstawicieli zawodów medycznych, a nie zakłady opieki zdrowotnej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego transport materiału biologicznego realizowany na rzecz Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej korzysta ze zwolnienia, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważa się, że w zakresie zwolnienia z podatku VAT badań lekarskich i diagnostycznych osób do zatrzymania przywożonych przez Policję, badań diagnostycznych strażaków na zlecenie Powiatowej Komendy Straży Pożarnej lub MSWiA, pobierania opłat za udział w porodzie rodzinnym, przygotowania dla zakładów ubezpieczeniowych informacji o stanie zdrowia osób ubiegających się o odszkodowanie (na postawie art. 23 ustawy o działalności ubezpieczenoiwej) oraz przeprowadzania badania skuteczności sterylizacji (tzw. sporotesty).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.