Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.895.2016.1.ANK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-25
Teza: w zakresie: zakwalifikowania opłaty wstępnej oraz opłaty manipulacyjnej leasingu operacyjnego jako kosztów pośrednich, oraz momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 29 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 18 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zakwalifikowania opłaty wstępnej oraz opłaty manipulacyjnej leasingu operacyjnego jako kosztów pośrednich – **jest prawidłowe**
*   momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zakwalifikowania opłaty wstępnej oraz opłaty manipulacyjnej leasingu operacyjnego jako kosztów pośrednich,
*   momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka działa na rynku od 29 marca 2016 r. Przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa części do pojazdów samochodowych i maszyn. Jej większościowym udziałowcem jest spółka niemiecka, która zajmuje się produkcją i dostarczaniem w/w części. Rolą spółki polskiej jest wyłącznie pozyskiwanie klientów na rynku polskim i pośrednictwo w sprzedaży. Większość czynności o charakterze handlowym jest realizowana w trybie zdalnym (internetowy system sprzedaży). W sierpniu spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego dotyczącą samochodu osobowego z firmą leasingową. Samochód jest wykorzystywany przez pracowników biura oraz prokurenta firmy do celów związanych ze zwykłym zarządem (realizacja spraw urzędowych, niezbędne zakupy), komunikacją z udziałowcami, wyjazdami na szkolenia itp. Spółka spełnia kryteria uznawania jej za jednostkę mikro zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o rachunkowości, więc skorzystała z zapisu art. 3 ust. 6 tej ustawy i nie ujęła leasingowanego pojazdu jako środka trwałego, nie będzie więc również prowadzić jego amortyzacji bilansowej. Wydatki związane z leasingiem zakwalifikowano jako koszty zarządu ( art. 28 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości), mające charakter pośredni i nie dające się przyporządkować konkretnym przychodom i zgodnie z ustawową metodologią wyceny aktywów i pasywów przyjęto zasadę ujmowania ich w wyniku finansowym okresu, w którym zostały poniesione. Zasadę tę spółka zastosowała zarówno w zakresie zwykłych opłat czynszu leasingowego, jak również w zakresie czynszu inicjalnego wynoszącego 28 182,35 zł + VAT i opłaty manipulacyjnej wynoszącej 971,80 zł + VAT, nie znajdując podstaw do rozliczania ich w czasie, ani w odniesieniu do okresu trwania leasingu, ani proporcjonalnie, współmiernie do uzyskiwanych przychodów. Spółka wyszła bowiem z założenia, że czynsz inicjalny i opłata manipulacyjna mają charakter samoistny, bezzwrotny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, a jednocześnie warunkujący uruchomienie umowy leasingu (zgodnie z zapisami umowy leasingu opłaty jednorazowe będą stanowiły zaliczkę jaką leasingodawca przeznaczy na zakupienie przedmiotu leasingu). Otrzymane faktury dot. czynszu inicjalnego oraz opłaty manipulacyjnej zaksięgowano w koszty bilansowe w dacie ich wystawienia tj. kolejno 25.08.2016 r. oraz 29.08.2016 r.

Do celów podatkowych spółka zawartą umowę leasingu zakwalifikowała jako leasing operacyjny (umowa zawarta na 36 miesięcy; amortyzacji podatkowej dokonuje leasingodawca; wartość umowy netto przekracza cenę netto pojazdu), uznając że spełnia przesłanki zawarte w art. 17b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a leasingodawca nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym (art. 17b ust. 2 tej ustawy). Oznacza to, że wszystkie ponoszone przez nią opłaty leasingowe stanowią jej koszty uzyskania przychodu. Czynsz inicjalny i opłatę manipulacyjną analogicznie do ujęcia bilansowego uznano za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do tego niezwiązane z całym okresem trwania umowy leasingu i potrącono w kosztach uzyskania przychodów w dacie wystawienia faktur ich dotyczących, tj. kolejno 25 sierpnia 2016 r. oraz 29 sierpnia 2016 r. 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zakwalifikowanie czynszu inicjalnego oraz opłaty manipulacyjnej leasingu operacyjnego jako kosztów pośrednich, jak również niezwiązanych z całym okresem trwania umowy leasingu i ujmowanie ich w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, tj. w dacie wystawienia faktur ich dotyczących?

Zdaniem Spółki:

1.  Prawidłowo zakwalifikowano umowę leasingową jako podlegającą przepisowi art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ umowę zawarto na 36 miesięcy czyli okres dłuższy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji wynoszącego dla samochodów osobowych 5 lat; wartość netto umowy leasingu czyli suma wszystkich opłat przewidzianych do poniesienia w ramach umowy wynosi 107 265,95 zł netto i jest wyższa od wartości pojazdu określonej w umowie wynoszącej 97 180,49 zł; amortyzacji podatkowej pojazdu będzie dokonywać finansujący; finansujący jednocześnie nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie przepisów wskazanych w art. 17b ust. 2 updop - powyższa kwalifikacja umowy leasingu oznacza zgodnie z art. 17 ust. 1 (winno być: art. 17b ust. 1) updop, że wszystkie opłaty ponoszone przez leasingobiorcę stanowią jej koszty uzyskania przychodu.
2.  Czynsz inicjalny i opłata manipulacyjna leasingu operacyjnego nie mogą być w sposób bezpośredni przypisane do przychodów spółki, ponieważ przeznaczenie samochodu jednoznacznie wskazuje, że spółka bilansowo kwalifikuje wydatki z nim związane do kosztów zarządu, a te co do zasady mają charakter kosztów pośrednio związanych z przedmiotem działalności - zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze updop koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.
3.  Czynsz inicjalny i opłata manipulacyjna leasingu operacyjnego mają charakter jednorazowy, samoistny, bezzwrotny, inicjujący umowę, ale jednocześnie z jej zapisów nie wynika, że w jakikolwiek sposób są powiązane z całym okresem jej trwania. Zdaniem Spółki inicjujący charakter czynszu inicjalnego wynika z interpretacji zapisów umowy (dział III Regulowanie opłat): „Czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez Leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy”. Opłata manipulacyjna jest natomiast wnoszona jednorazowo po podpisaniu protokołu odbioru przedmiotu leasingu, czyli można domniemywać, że z tą konkretną czynnością jest związana - nie ma tu więc podstaw do zastosowania przepisu art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop, ponieważ kosztów tych nie można odnieść do żadnego okresu, w szczególności do okresu trwania umowy leasingu.
4.  Przyjęta przez spółkę polityka rachunkowości w odniesieniu do umów leasingu operacyjnego (nie ujmowanie leasingowanych przedmiotów w środkach trwałych firmy), jak również kwalifikacja opłat wstępnych w koszty bilansowe jednorazowo w dacie wystawienia faktur ich dotyczących (tj. 25.08.2016 r. - czynsz inicjalny; 29.08.2016 r. - opłata manipulacyjna) stanowią podstawę do ujęcia w koszty podatkowe w tej samej dacie - ma tutaj zastosowanie art. 15 ust. 4e updop mówiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Podsumowując powyższe Spółka prawidłowo zakwalifikowała czynsz inicjalny oraz opłatę wstępną leasingu jako koszty pośrednie o charakterze jednorazowym i ujęła je w kosztach podatkowych jednorazowo w dacie wystawienia faktur ich dotyczących.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie natomiast do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Co do zasady, opłaty wstępne (w tym czynsz inicjalny), oraz inne opłaty należne finansującemu (tj. opłata manipulacyjna) mają charakter opłat samoistnych bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty takie wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od ich wniesienia zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłaty te są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy je uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować je jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatami wstępnymi a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, że opłaty wstępne są warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczą one całego okresu trwania umowy.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop. Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu można potrącić koszty podatkowe.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opłata wstępna w postaci czynszu inicjalnego oraz opłata manipulacyjna stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka w ramach i na cele prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę leasingu operacyjnego dotyczącą samochodu osobowego, a umowa ta spełnia przesłanki wynikające z art. 17b ust. 1 updop to opłata wstępna w postaci czynszu inicjalnego oraz opłata manipulacyjna wynikające z zawartej umowy leasingu operacyjnego mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.

Z uwagi na charakter, ww. opłat tj. opłat samoistnych i bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, czynsz inicjalny oraz opłata manipulacyjna, ze względu na swój charakter, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania ich w stosunku do czasu trwania umowy leasingu. Należy jednak zwrócić uwagę, że przez moment poniesienia ustawodawca rozumie dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano (art. 15 ust. 4e updop). Co do zasady nie będzie to zatem dzień wystawienia faktury.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

*   zakwalifikowania opłaty wstępnej oraz opłaty manipulacyjnej leasingu operacyjnego jako kosztów pośrednich jest prawidłowe
*   momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.