Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-68/14-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-25
Teza: rozliczenia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających ilość dostarczonej energii elektrycznej lub wyrobów gazowych,
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; energia-energia elektryczna; faktura-faktura korygująca; gaz; podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 11; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 24

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia faktur korygujących **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej faktur korygujących zwiększających ilość dostarczonej energii elektrycznej lub wyrobów gazowych,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających ilość dostarczonej energii elektrycznej lub wyrobów gazowych.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

P. S.A. (dalej: Spółka lub P.) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży energii elektrycznej oraz wyrobów gazowych — odpowiednio nabywcom końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatki akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: ustawa o akcyzie) - oraz finalnym nabywcom gazowym w rozumieniu art. 2 pkt 19a ustawy o akcyzie (dalej: Odbiorcy).

Spółka jest podatnikiem akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej oraz wyrobów gazowych Odbiorcom. Podatek akcyzowy od tej sprzedaży jest wykazywany w deklaracjach za miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej lub wyrobów gazowych, w zgodzie z - odpowiednio art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie.

P. rozlicza się z Odbiorcami za energię elektryczną oraz wyroby gazowe w tzw. okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, 6, 12 miesięcy). Okres rozliczeniowy rozpoczyna się i kończy odczytami z urządzeń pomiarowych w celu określenia rzeczywistej ilości energii i gazu dostarczonych Odbiorcy. P. dokonuje rozliczeń za dostarczanie energii i gazu na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie lub umowie z Odbiorcą.

Na koniec okresu rozliczeniowego wystawiana jest faktura rozliczeniowa na rzeczywistą ilość dostarczonej energii lub gazu. W trakcie okresu rozliczeniowego P. może pobierać należności na podstawie prognozowanego zużycia energii i gazu na podstawie faktur w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. z dnia 29 lipca 2011 r., Dz. U. Nr 117, poz. 1054. z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) lub innych dokumentów wystawianych przez P., z których wynika zapłata należności za sprzedane wyroby (np. faktur pro-forma).

Po dokonaniu odczytu z licznika i ustaleniu faktycznego poboru energii lub gazu należności pobierane w trakcie okresu rozliczeniowego są uwzględniane w fakturze rozliczeniowej za ten okres (dalej: faktura rozliczeniowa).

Pytanie Spółki dotyczy faktur w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz innych dokumentów, z których wynika zapłata należności za sprzedaną przez P. energię elektryczną lub wyroby gazowe (dalej: określanych łącznie jako faktury). Zdarzają się sytuacje, kiedy po wystawieniu faktury na sprzedaż energii elektrycznej lub wyrobów gazowych, Spółka musi dokonać jej korekty, w rezultacie której zmienia się kwota podatku akcyzowego wykazanego na fakturze pierwotnej. Może to być korekta zwiększająca kwotę zobowiązania podatkowego w akcyzie (korekta „in plus”) lub zmniejszająca tę kwotę (korekta „in minus”).

Powody korekty faktur mogą być różne i mogą wynikać z winy Spółki lub z przyczyn od niej niezależnych np. pomyłki odnośnie ilości energii elektrycznej lub wyrobów gazowych, wskazanie nieprawidłowego nabywcy na fakturze, błędne określenie statusu nabywcy na fakturze np. pośredniczący podmiot gazowy zamiast finalny nabywca gazowy, błędne zastosowanie stawek akcyzy etc.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, może się również zdarzyć, że Odbiorca, już po wystawieniu faktury oświadczy Spółce, że przeznaczył gaz na inne cele, niż wynikające z wystawionej faktury, w konsekwencji czego stawki podatku akcyzowego lub zwolnienie zastosowane przez Spółkę na tej fakturze nie były prawidłowe. W przypadku wystawienia faktury korygującej powodującej zmniejszenie należnego podatku akcyzowego nadpłata wynikająca z korekty rozliczeń jest najczęściej zaliczana na poczet płatności za najbliższy okres rozliczeniowy lub zwracana Odbiorcy.

Na fakturze korygującej powodującej zwiększenie należnego podatku akcyzowego wskazuje się termin płatności dla dopłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W rozliczeniu za jaki miesiąc Spółka powinna uwzględnić faktury korygujące zwiększające kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii eklektycznej lub wyrobów gazowych?
2.  W rozliczeniu za jaki miesiąc Spółka powinna uwzględnić faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub wyrobów gazowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek akcyzowy, kwota podatku z tych faktur powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc, w którym upływa termin płatności tych faktur, w zgodzie z art. 24 ust. 1 pkt 2 dla energii elektrycznej oraz 24b ust. 1 pkt 2 dla wyrobów gazowych.

Z kolei faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku akcyzowego powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc ich wystawienia. Kwota nadpłaconego podatku akcyzowego wynikająca z takich faktur korygujących, zmniejszy zobowiązanie w akcyzie należne za miesiąc, w którym zostały wystawione.

Na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Analogiczne postanowienia w zakresie obowiązku podatkowego od wyrobów gazowych zawiera art. 11b ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju.

Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od sprzedaży energii elektrycznej i gazu powstaje więc z chwilą wystawienia faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedane wyroby, ponieważ uznaje się, że w tym miesiącu nastąpiło wydanie tych wyrobów.

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawianego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument (art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie). Identyczne zasady rozliczenia akcyzy od sprzedaży wyrobów gazowych finalnym nabywcom gazowym zawiera art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie.

Wystawienie faktury korygującej „in plus” oznacza, że na fakturze pierwotnej wykazano mniejszą ilość energii elektrycznej lub wyrobów gazowych niż dostarczono faktycznie Odbiorcy. Faktura korygująca „in plus” zawiera nowy termin płatności dla dopłaty. Podatek akcyzowy od energii elektrycznej lub gazu z wystawionej korekty „in plus” powinien więc zostać wykazany w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności faktury korygującej tj. w zgodzie z art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie.

Z oczywistych względów faktury korygujące „in minus” nie zawierają nowego terminu płatności, ponieważ potwierdzają wystąpienie nadpłaty. W takiej sytuacji z art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 24b ust. 1 pkt 2 ostatnie zdanie wynika, iż faktury korygujące „in minus” powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc ich wystawienia.

Na podstawie ww. przepisów, jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w dokumencie, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną lub wyroby gazowe, podatnik jest zobowiązany składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację podatkową za miesiąc, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument.

Z przepisów dotyczących składania deklaracji oraz zapłaty podatku akcyzowego wynika więc jasna zasada rozliczania zarówno faktur korygujących zwiększających kwotę podatku akcyzowego, jak i zmniejszających kwotę podatku.

Stanowisko Spółki odnośnie zasad rozliczania faktur korygujących do faktur na sprzedaż energii elektrycznej i gazu znajduje potwierdzenie również w przepisach przejściowych do ustawy o akcyzie wprowadzających podatek akcyzowy od gazu tj. art. 3 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 22 października 2013 r.). Zgodnie z art. 3 ust. 3 nowelizacji do ustawy o akcyzie sprzedawca gazu, który wystawił faktury przed 1 listopada 2013 r. na sprzedaż gazu dokonaną począwszy 1 listopada 2013 r. powinien rozliczyć akcyzę od tej sprzedaży w pierwszej fakturze rozliczeniowej dotyczącej tego okresu. Zgodnie z art. 3 ust. 3 nowelizacji podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację podatkową według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić akcyzę na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury zawierającej rozliczenie okresu po wejściu w życie niniejszej ustawy i objętego fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane wyroby gazowe, o których mowa w ust. 1, a jeżeli z faktury tej nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym faktura ta została wystawiona, nie później jednak niż do dnia 31 października 2014 r.

Przepis przejściowy realizuje zasadę korekty podatku akcyzowego identyczną z tą, o potwierdzenie której Spółka występuje w niniejszym wniosku.

W celu rozliczenia akcyzy od gazu dostarczonego w okresie przejściowym ustawodawca nie każe cofać się do okresu, w którym miało miejsce wydanie gazu. Do rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży gazu po 1 listopada 2013 r. udokumentowanej fakturą wystawioną przed wejściem w życie nowych przepisów służy faktura rozliczeniowa dotycząca tego okresu. Jeżeli z faktury rozliczeniowej okaże się, że nabywca gazu powinien dopłacić Spółce należność za gaz dostarczony w danym okresie, Spółka ma obowiązek zadeklarować podatek akcyzowy od tej dopłaty w rozliczeniu za okres, w którym upływa termin płatności dopłaty. Jeżeli u nabywcy gazu wystąpi nadpłata, Spółka uwzględnia podatek akcyzowy od gazu wydanego po 1 listopada 2013 r. w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura rozliczeniowa.

Z analizy przepisów ustawy o akcyzie wynika więc, że podatek akcyzowy od sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc, w którym przypada termin płatności. O ile więc w przypadku faktur korygujących zwiększających kwotę podatku akcyzowego, podatek z tych faktur powinien zwiększyć zobowiązanie za miesiąc, w których przypada ich termin płatności, w zgodzie z art. 24 ust. 1 pkt 2 dla energii elektrycznej oraz 24b ust. 1 pkt 2 dla wyrobów gazowych, o tyle w przypadku faktur korygujących zmniejszających podatek, na podstawie tych samych przepisów trzeba uznać, że powinny kształtować zobowiązanie podatkowe za miesiąc, w którym zostały wystawione.

Wystawienie faktur korygujących zmniejszających podatek akcyzowy wpływa na ostateczną kwotę zobowiązania podatkowego w miesiącu, w którym te faktury wystawiono.

Zdaniem Spółki w świetle jednoznacznego brzmienia ww. przepisów niezasadne byłoby stwierdzenie, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej należy cofnąć się z rozliczeniem wstecz, do miesiąca wystawienia faktury pierwotnej.

Do identycznych wniosków prowadzi analiza przepisów o VAT w odniesieniu do korekt „in minus”.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. z dnia 29 lipca 2011 r. Dz. U. Nr 117, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Na podstawie art. 29a ust. 15 warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży m.in. energii elektrycznej i gazu przewodowego (pkt 3).

Oznacza to, że na podstawie przepisów ustawy o VAT faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przy sprzedaży energii elektrycznej i gazu trafia do rozliczenia za miesiąc, w którym została wystawiona. Faktura korygująca zmniejsza zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc.

Spółka zwraca uwagę na związek pomiędzy rozliczeniami w podatku akcyzowym i w podatku VAT.

Jeżeli Spółka zawyżyła podatek akcyzowy na fakturze, podatek VAT również został wykazany w zawyżonej wysokości na skutek zawyżenia podstawy opodatkowania dla VAT (podatek akcyzowy jest uwzględniany w podstawie opodatkowania). Przepisy ustawy o VAT umożliwiają zmniejszenie kwoty podatku należnego od sprzedaży na bieżąco, i taki sam mechanizm powinien mieć zastosowanie do rozliczenia akcyzy z korekty faktury, skoro rozliczenie akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej i gazu oparto o faktury VAT, identycznie jak rozliczenie podatku VAT z tych faktur. Tym bardziej, że uwzględnienie faktury korygującej zmniejszającej zobowiązanie wstecz, wiąże się z korektą deklaracji akcyzowej i koniecznością wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten miesiąc, lecz efekt finansowy tej operacji dla budżetu państwa jest identyczny jak zmniejszenie zobowiązania w akcyzie na bieżąco. Tryb występowania o stwierdzenie nadpłaty nie powinien być stosowany do rozliczenia podatku w przypadku normalnych zdarzeń często występujących w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei, w przypadku faktury korygującej zwiększającej podatek VAT, przepisy ustawy o VAT nie określają w jaki sposób należy je uwzględnić w rozliczeniu, lecz z jednolitego stanowiska sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych (np. wyrok NSA I FSK 1680/11 z 20 lipca 2012 r.) wynika, że jeżeli powód wystawienia faktury korygującej istniał w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to faktura korygująca powinna zostać ujęta wstecz, w tym samym rozliczeniu co faktura pierwotna. Jeżeli powód wystawienia faktury korygującej powstał dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, faktura korygująca powinna być ujęta na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło zdarzenie uzasadniające wystawienie korekty. Zdaniem Spółki zasady rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania VAT wypracowane przez sądy, nie stosują się do rozliczenia podatku akcyzowego, ponieważ przepisy akcyzowe zawierają swoje autonomiczne regulacje w tym zakresie opisane powyżej. Skoro podatek akcyzowy od sprzedaży energii elektrycznej i wyrobów gazowych deklaruje się w miesiącu, w którym przypada termin płatności faktury, to zasada ta stosuje się również do korekt, co oznacza że korekty zwiększające podatek akcyzowy powinny być ujęte w miesiącu, w którym przypada termin płatności należności z tych faktur.

Spółka zwraca uwagę, że przepisy ustawy o akcyzie, na równi z fakturami traktują inne dokumenty, niż faktura VAT, wystawiane przez podatnika przy sprzedaży energii elektrycznej i gazu, na podstawie których następuje zapłata należności za sprzedane wyroby. Z przepisów ustawy o akcyzie będzie wynikać, że rozliczenie podatku akcyzowego z korekt takich dokumentów będzie tożsame z rozliczeniem podatku akcyzowego z korekt faktur, mimo że przepisy ustawy o VAT nie dotyczą takich dokumentów. Z tego powodu, we wniosku Spółka zadała pytanie łącznie o rozliczenie podatku z korekt wystawionych do faktur VAT lub do innych dokumentów na podstawie których następuje zapłata należności Spółce za sprzedane wyroby.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska, iż faktura korygująca zwiększająca kwotę podatku akcyzowego powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin jej płatności, zaś faktura korygująca zmniejszająca kwotę podatku akcyzowego powinna być ujęta w rozliczeniu za miesiąc jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej faktur korygujących zwiększających ilość dostarczonej energii elektrycznej lub wyrobów gazowych,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających ilość dostarczonej energii elektrycznej lub wyrobów gazowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zaś w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W przedmiotowej sprawie Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży energii elektrycznej oraz wyrobów gazowych Odbiorcom będącym odpowiednio nabywcami końcowymi oraz finalnymi nabywcami gazowym. Spółka rozlicza się z Odbiorcami za energię elektryczną oraz wyroby gazowe w tzw. okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, 6, 12 miesięcy). Okres rozliczeniowy rozpoczyna się i kończy odczytami z urządzeń pomiarowych w celu określenia rzeczywistej ilości energii i gazu dostarczonych Odbiorcy. Spółka dokonuje rozliczeń za dostarczanie energii i gazu na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie lub umowie z Odbiorcą. Na koniec okresu rozliczeniowego wystawiana jest faktura rozliczeniowa na rzeczywistą ilość dostarczonej energii lub gazu. W trakcie okresu rozliczeniowego P. może pobierać należności na podstawie prognozowanego zużycia energii i gazu na podstawie faktur w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub innych dokumentów wystawianych przez Spółkę, z których wynika zapłata należności za sprzedane wyroby (np. faktur pro-forma). Po dokonaniu odczytu z licznika i ustaleniu faktycznego poboru energii lub gazu należności pobierane w trakcie okresu rozliczeniowego są uwzględniane w fakturze rozliczeniowej za ten okres. Zdarzają się sytuacje, kiedy po wystawieniu faktury na sprzedaż energii elektrycznej lub wyrobów gazowych, Spółka musi dokonać jej korekty, w rezultacie której zmienia się kwota podatku akcyzowego wykazanego na fakturze pierwotnej. Może to być korekta zwiększająca kwotę zobowiązania podatkowego w akcyzie (korekta „in plus”) lub zmniejszająca tę kwotę (korekta „in minus”). W przypadku wystawienia faktury korygującej powodującej zmniejszenie należnego podatku akcyzowego nadpłata wynikająca z korekty rozliczeń jest najczęściej zaliczana na poczet płatności za najbliższy okres rozliczeniowy lub zwracana Odbiorcy. Na fakturze korygującej powodującej zwiększenie należnego podatku akcyzowego wskazuje się termin płatności dla dopłaty.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących okresu w jakim powinna uwzględnić faktury korygujące zwiększające oraz zmniejszające kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii eklektycznej wskazać należy, że ustawodawca nie określa wprost sposobu korygowania rozliczenia za dostarczoną energię elektryczną.

Niemniej jednak zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego artykułu wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Ponadto w myśl art. 91 ust. 1 ustawy podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Zaś zgodnie art. 91 ust. 3 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1.  wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej, zakupionej na terytorium kraju energii elektrycznej;
2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9.

Zatem w sytuacji gdy dochodzi do korekty zwiększającej ilość dostarczonej energii należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że korektę tę należy wykazać w rozliczeniu w którym przypada termin płatności określony w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż dopiero po wystawieniu faktury korygującej jest możliwe określenie ilości dostarczanej energii elektrycznej jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Przy czym należy podkreślić, że co prawda obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia energii, jednakże wykazaniu w ww. rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii. Ponadto należy zauważyć, że dopiero w fakturze korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii będzie zamieszczona data sprzedaży wcześniej nierozliczonej energii elektrycznej, która umożliwi zaewidencjonowanie tej sprzedaży zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie ewidencji energii elektrycznej, w myśl którego w ewidencji łączna ilość energii elektrycznej, o której mowa w art. 91 ust. 3 pkt 2 ustawy, wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze.

Zauważyć bowiem należy, że wystawienie faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii oznacza, że w fakturze pierwotnej wykazano mniejszą ilość energii elektrycznej niż dostarczono faktycznie odbiorcy końcowemu.

Jak wskazano we wniosku w przypadku faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii Spółka wskazuje nowy termin płatności dla dopłaty.

Mając na uwadze, że okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej jest termin płatności wynikający z faktury, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, fakturę korygującą zwiększającą ilość dostarczonej energii elektrycznej odbiorcy końcowemu należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii. W tym też terminie należy doliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem ww. faktury korygującej zwiększającej ilość sprzedanej energii.

Tym samym stanowisko Spółki, że w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii eklektycznej, kwota podatku z tych faktur powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc, w którym upływa termin płatności tych faktur należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie zaś rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, tj. moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy oraz przepisach rozporządzenia w sprawie ewidencji energii elektrycznej, w której łączna ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura korygująca zmniejszająca ilość dostarczonej energii oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie sprzedano.

Zatem gdy korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości sprzedanej energii, Spółka będzie zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniła fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej która de facto nie została sprzedana odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej „sprzedaży” nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji sprzedanej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur, a w tym przypadku z faktur korygujących gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość sprzedanej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości sprzedanej energii. W związku z powyższym wystawienie ww. faktury korygującej skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną.

Tak więc - w związku z tym, że wystawienie faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną - w tej też deklaracji winna być rozliczona faktura korygująca, w której obniżono ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym.

Tym samym stanowisko Spółki, że w przypadku faktur korygujących zmniejszających podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii eklektycznej, kwota podatku z tych faktur powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc wystawienia faktur korygujących należało uznać za nieprawidłowe.

Ustawodawca nie określa również wprost sposobu korygowania rozliczenia za dostarczone wyroby gazowe. Jednak okres w jakim Spółka powinna uwzględnić faktury korygujące zwiększające oraz zmniejszające kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów gazowych będzie analogiczny do okresu w jakim należy uwzględnić faktury korygujące zwiększające oraz zmniejszające kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii eklektycznej, bowiem – jak sama Spółka zauważyła - znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy regulujące sposób opodatkowania wyrobów gazowych są analogiczne do znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów regulujących sposób opodatkowania wyrobów gazowych.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 11b ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju.

Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego artykułu jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Natomiast stosownie do art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Ponadto w myśl art. 91b ust. 1 ustawy pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu jest obowiązany prowadzić ewidencję wyrobów gazowych zawierającą następujące dane:

1.  ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych, odpowiednio w kilogramach albo metrach sześciennych, według nazwy oraz kodów CN, oraz ich wartość opałową;
2.  datę sprzedaży wyrobów gazowych;
3.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy gazowego;
4.  datę wystawienia i numer faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, na podstawie których te wyroby zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu.

Zatem również w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem dostarczenia wyrobów gazowych, jednakże wykazaniu w rozliczeniu, w którym przypada termin płatności określony w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze korygującej zwiększającej ilość dostarczonych wyrobów gazowych. Dopiero w fakturze korygującej zwiększającej ilość dostarczonych wyrobów gazowych będzie zamieszczona data sprzedaży wcześniej nierozliczonych wyrobów gazowych. Ponadto w przypadku wyrobów gazowych okresem rozliczeniowym również jest termin płatności wynikający z faktury, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych.

Mając na uwadze niniejsze fakturę korygującą zwiększającą ilość dostarczonych wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu - podobnie jak fakturę korygującą zwiększającą ilość dostarczonej energii elektrycznej odbiorcy końcowemu - należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonych wyrobów gazowych. W tym też terminie należy doliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem ww. faktury korygującej zwiększającej ilość sprzedanych wyrobów gazowych.

Tym samym stanowisko Spółki, że w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży wyrobów gazowych, kwota podatku z tych faktur powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc, w którym upływa termin płatności tych faktur należało uznać za prawidłowe.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów gazowych na terytorium kraju również jest analogiczny do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju, tj. moment wydania wyrobów gazowych nabywcy końcowemu jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby. Również regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91b ust. 1 ustawy przewidują obowiązek wpisywania daty sprzedaży wyrobów gazowych jak i numeru oraz daty wystawienia faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, na podstawie których te wyroby zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu.

Zatem, analogicznie jak w przypadku energii elektrycznej, wystawienie faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonych wyrobów gazowych skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną. Korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości sprzedanych wyrobów gazowych, Spółka będzie zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniła fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanych wyrobów gazowych która de facto nie została sprzedana finalnemu nabywcy końcowemu, a tym samym od takiej „sprzedaży” nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Tak więc - w związku z tym, że wystawienie faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonych wyrobów gazowych skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną - w tej też deklaracji winna być rozliczona faktura korygująca, w której obniżono ilość wyrobów gazowych dostarczonej finalnemu nabywcy gazowemu w danym okresie rozliczeniowym.

Tym samym stanowisko Spółki, że w przypadku faktur korygujących zmniejszających podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży wyrobów gazowych, kwota podatku z tych faktur powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc wystawienia faktur korygujących należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienia się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie terminu rozliczenia akcyzy od ilości dostarczonej energii elektrycznej oraz wyrobów gazowych wykazanej w fakturach korygujących zwiększających jak i zmniejszających kwotę podatku akcyzowego natomiast nie rozstrzyga kwestii zasadności wystawiania takich faktur w przedmiotowych zdarzeniach przyszłych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.