Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.112.2017.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania przez Wnioskodawcę proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w 2018 r.
Słowa kluczowe: muzeum; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania przez Wnioskodawcę proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w 2018 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania przez Wnioskodawcę proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w 2018 r. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum Miejskie (dalej także: Muzeum lub Wnioskodawca) jest samorządową instytucją kultury powstałą w roku 2001 wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, której organizatorem jest Gmina Miejska. Działa zgodnie z ustawą za dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach, ustawą z 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutem.

Do zakresu działania Muzeum należy upowszechnianie wiedzy o historii miasta oraz historii i kulturze regionu, jak również kultur pozaeuropejskich (szczególnie afrykańskich).

Muzeum prowadzi działalność przez:

1.  gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych w statutowo określonym zakresie;
2.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych muzealiów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych;
6.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
7.  organizowanie badań oraz ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
8.  publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyników badań naukowych, a także wydawnictw popularnonaukowych z zakresu swojej działalności;
9.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
10.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
11.  udostępnianie zbiorów dla celów naukowych, edukacyjnych i wydawniczych;
12.  użyczanie zbiorów i przyjmowanie na przechowanie muzealiów w zakresie i trybie określonymi w obowiązujących przepisach;
13.  opracowywanie ekspertyz, opinii i ocen oraz udzielanie informacji z zakresu swojej działalności;
14.  prowadzenie biblioteki i archiwum;
15.  współpracę z krajowymi i zagranicznymi muzeami, administracją rządową, samorządową, organizacjami pozarządowymi, instytucjami oświaty i kultury, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Statut określa także zasady prowadzenia gospodarki finansowej. Muzeum prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Podstawą gospodarki finansowej Muzeum jest plan finansowy ustalony przez Dyrektora Muzeum i zatwierdzony przez radę Muzeum, z zachowaniem wysokości dotacji otrzymanej od organizatora, zaś majątek Muzeum wykorzystuje się do celów wynikających z zakresu działania Muzeum. Źródła finansowania działalności Muzeum:

*   przychody z prowadzonej działalności;
*   dotacje podmiotowe i celowe otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego;
*   środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów usług. Od 1 stycznia 2016 do chwili obecnej Muzeum stosuje prewspółczynnik, ponieważ w poprzednich latach występował bezpłatny wynajem pomieszczeń, organizowano bezpłatne lekcje, imprezy niebiletowane oraz bezpłatne rozdawnictwo wydawnictw.

Od początku 2017 roku Muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Jedyną bezpłatną usługą jest bezpłatny bilet wstępu do Muzeum. Wydawanie biletów bezpłatnych jest narzucone odgórnie przepisami więc muzeum nie ma „wpływu na opodatkowanie tej usługi”. Fiskus uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum nie będzie miało obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Fiskus wskazał, że usługi nieodpłatnego wstępu do muzeum związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej. A skoro Muzeum nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o VAT, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a tej ustawy.

W 2017 roku wyeliminowano całkowicie bezpłatny najem. Zgodnie jednak z przyjętym zwyczajem, niebiletowaną imprezą pozostanie „A”, związane z corocznym świętem obchodzonym 18 maja, ustanowionym w Moskwie 28 maja 1977 roku, przez Międzynarodową Radę Muzeów (ICOM, International Council of Museums), działającą przy UNESCO oraz muzealna akcja społeczna „B”, w którą włączają się muzea propagując ideę, że wchodząc do muzeum, warto postawić na jakość zwiedzania, nie na ilość oraz że lepiej jest obejrzeć mniej obiektów, ale za to móc się nad nimi zastanowić. Obie imprezy wspierane są przez Narodowy Instytut Muzealnictwa i Ochrony Zabytków.

Wnioskodawca zamierza w ograniczonej ilości prowadzić bezpłatne rozdawnictwo, które jako działalność nieodpłatna powinna być traktowana jak działalność towarzysząca działalności statutowej. Uważamy, że działania takie mają na celu promocję i marketing a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług Muzeum.

Jednym z zadań realizowanych w ramach statutowej działalności edukacyjnej jest organizacja konkursów o charakterze historycznym i etnograficznym związanych z prowadzonymi projektami kulturoznawczo-edukacyjnymi. W tym przypadku, Muzeum planuje uwzględnić darmowe rozdawnictwo w zakresie nagród przyznawanych zwycięzcom. Takie rozwiązanie ma z jednej strony charakter promocyjny, przyczyniający się do wzrostu popularności działalności edukacyjnej Muzeum, z drugiej wynika z samej idei konkursu, która zakłada nagrodzenie zwycięzców rywalizacji.

Muzeum zakłada również szczególne, okolicznościowe przypadki darmowego rozdawnictwa wydawnictw własnych. Planuje się, że takim przypadkiem będą jedynie wielkie imprezy związane z momentami przełomowymi w historii Muzeum, takie jak otwarcia wystaw stałych i obchody rocznicowe. W tych przypadkach, rozdawnictwo będzie miało niewątpliwie aspekt promujący i wzmacniający wizerunek Muzeum na forum miasta i świata muzealniczego. Jest to zwyczajowe działanie stosowane przez wszystkie instytucje muzealne, ma zakres ograniczony i ściśle kontrolowany, obejmuje jedynie osoby bardzo zasłużone dla Muzeum. Szczególnym przypadkiem darmowego rozdawnictwa będzie „Kalendarz” – wydawnictwo periodyczne, corocznie wydawane jako przegląd najważniejszych wydarzeń z życia miasta. W proces redakcyjno-wydawniczy zaangażowane są osoby prywatne, które w ramach wolontariatu przygotowują materiały i piszą artykuły. Z uwagi na społeczny, aktywizujący lokalną społeczność aspekt. Muzeum uwzględnia konieczność darmowego rozdawnictwa „Kalendarza”. Rozdawnictwo w tym przypadku traktowane jest jako element wspierający lokalny patriotyzm i zaangażowanie społeczne oraz budowę bazy przyjaciół Muzeum.

Przy bezpłatnym rozdawnictwie będzie prowadzona ścisła ewidencja zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. Zainteresowany w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Czy Zainteresowany, w roku 2017, oprócz bezpłatnego wstępu do Muzeum wykonuje/będzie wykonywał również wskazane we wniosku czynności, tj.:
    *   niebiletowana impreza „A” oraz muzealna akcja społeczna „B”,
    *   ”bezpłatne rozdawnictwo”,
    *   organizacja konkursów, w ramach statutowej działalności edukacyjnej,
    *   darmowe rozdawnictwo wydawnictw własnych, w ramach wystaw stałych i obchodów rocznicowych?” – wskazał, że w roku 2017 wykonuje/będzie wykonywał następujące wskazane we wniosku czynności (tabela załącznika: Stan 2017):
        *   bezpłatny bilet wstępu w jednym dniu w tygodniu oraz
        *   bezpłatny wstęp na imprezę „A”.Jednocześnie wskazuje twierdzenia co do okoliczności, z jakich wynika nieodpłatność powyższych czynności Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że Muzeum planuje zrezygnować z prewspółczynnika w naliczaniu VAT-u w roku 2018, w roku 2017 wszelkie inne formy działania, związane z bezpłatnością zostały zawieszone i nie są wykonywane. Złożony wniosek ma na celu uzyskanie interpretacji, czy Wnioskodawca w roku 2018 będzie mógł zrezygnować ze stosowania prewspółczynnika i odliczać VAT w 100% w sytuacji, gdyby w 2017 r. podjął wykonywanie nieodpłatnie działań wskazanych w załączniku (tabela załącznika: Stan planowany). W ocenie Wnioskodawcy, brak będzie konieczności stosowania od 2018 r. prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bowiem planowane nieodpłatne czynności wskazane w tabeli, mają szczególny charakter – podstawowa działalność statutowa Wnioskodawcy – oraz wymiar promocyjno-upowszechniający.
2.  „Wyjaśnić na czym polega ww. „bezpłatne rozdawnictwo” – wskazał, że stosowana przez Muzeum definicja bezpłatnego rozdawnictwa brzmi: Akcja bezpłatnego rozdawania produktów, których wydawcą jest Muzeum, w szczególnych okolicznościach wynikających z realizacji podstawowej działalności statutowej:
    *   darmowe rozdawnictwo wydawnictw edukacyjnych i gadżetów w zakresie nagród przyznawanych zwycięzcom konkursów muzealnych;
    *   darmowe rozdawnictwo wydawnictw własnych w ramach wielkich imprez związanych z momentami przełomowymi w historii Muzeum;
    *   szczególne darmowe rozdawnictwo egzemplarzy autorskich wydawnictwa „Kalendarz” z uwagi na społeczny, aktywizujący lokalną społeczność aspekt – włączenie mieszkańców w proces redakcyjny.Wszystkie działania Muzeum związane z bezpłatnym rozdawnictwem wynikają z przemyślanej polityki promocyjnej, są jednostkowe i ograniczone do niezbędnego minimum. Wynikają z dążenia do zwiększenia ilości osób współpracujących i odwiedzających Muzeum, a przez to przyczyniają się do upowszechniania dziedzictwa kulturowego do czego Muzeum zostało powołane.
3.  „Czy wszystkie nieodpłatnie świadczone czynności są realizowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej od podatku – wskazać jakiej), czy pozostającej poza działalnością gospodarczą (cele statutowe, dla których Muzeum zostało powołane)?” – wskazał, że wszystkie czynności świadczone przez Wnioskodawcę nieodpłatnie, opodatkowane podatkiem VAT wynikają z podstawowej działalności statutowej, związanej z celem, dla którego Muzeum zostało powołane.

W załączeniu:

Tabelaryczne zestawienie czynności nieodpłatnych w roku 2017 i stanu planowanego

Obecne i planowane działania bezpłatne


| STAN 2017 
| Działania bezpłatne | Podstawa prawna | Uwagi 
| bezpłatny bilet wstępu | Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach art. 10 pkt 1 ust. 2 (Dz. U. 1997 r. Nr 5 poz. 24) Podstawowa działalność statutowa | Wydawanie biletów bezpłatnych jest narzucone odgórnie przepisami więc muzeum nie ma „wpływu na opodatkowanie tej usługi”. Fiskus uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. muzeum nie będzie miało obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Fiskus wskazał, ze usługi nieodpłatnego wstępu do muzeum związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej. A skoro muzeum nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o VAT, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a tej ustawy. 
| ”Noc Muzeów” | Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach art. 10 pkt 1 ust. 2 (Dz. U. 1997 r. Nr 5 poz. 24) Podstawowa działalność statutowa | Działanie zgodne z przyjętym zwyczajem „Dzień Muzeów” jest dniem wolnego wstępu do muzeum (obowiązuje bezpłatny bilet wstępu). Jeżeli dzień wolnego wstępu został wyznaczony na inny dzień tygodnia, dyrektor rozporządzeniem wyjątkowo przesuwa go na najbliższą sobotę po 18 maja. Coroczne święto obchodzone 18 maja, ustanowione w Moskwie 28 maja 1977 roku przez Międzynarodową Radę Muzeów (ICOM, International Council of Museums). 


| STAN PLANOWANY 
| Planowane działania bezpłatne | Podstawa prawna | Uwagi 
| bezpłatny bilet wstępu | Ustawa z dni 21 listopada 1996 r. o muzeach art. 10 pkt 1 ust. 2 (Dz. U. 1997 r. Nr 5 poz. 24) Podstawowa działalność statutowa | j.w. 
| ”Noc Muzeów” | Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach art. 10 pkt 1 ust. 2 (Dz. U. 1997 r. Nr 5 poz. 24) Podstawowa działalność statutowa | j.w. 
| Dzień Wolnej Stuki, Europejskie Dni Dziedzictwa | Statut Muzeum Miejskiego zatwierdzony Uchwałą Rady Miasta. Rozdział 2 Zakres działania Muzeum Statut uzgodniony Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego Podstawowa działalność statutowa | Działanie zgodne z przyjętym zwyczajem. Dzień wolnego wstępu do muzeum (obowiązuje bezpłatny bilet wstępu) w ramach ogólnopolskich akcji. Jeżeli dzień wolnego wstępu został wyznaczony na inny dzień tygodnia. Dyrektor rozporządzeniem wyjątkowo przesuwa go na dni wyznaczone przez organizatorów. 
| nagrody w konkursach edukacyjnych | j.w. | Jednym z zadań realizowanych w ramach statutowej działalności edukacyjnej jest organizacja konkursów o charakterze historycznym i etnograficznym związanych z prowadzonymi projektami kulturoznawczo-edukacyjnymi. W tym przypadku Muzeum planuje uwzględnić darmowe rozdawnictwo w zakresie nagród przyznawanych zwycięzcom. Takie rozwiązanie ma z jednej strony charakter promocyjny, przyczyniający się do wzrostu popularności działalności edukacyjnej Muzeum, z drugiej wynika z samej idei konkursu, która zakłada nagrodzenie zwycięzców rywalizacji. 
| rozdawnictwo wydawnictw w ramach działań promocyjnych | j.w. | Muzeum zakłada również szczególne, okolicznościowe przypadki darmowego rozdawnictwa wydawnictw własnych. Planuje się, że takim przypadkiem będą jedynie wielkie imprezy związane z momentami przełomowymi w historii Muzeum, takie jak otwarcia wystaw stałych i obchody rocznicowe. W tych przypadkach, rozdawnictwo będzie miało niewątpliwie aspekt promujący i wzmacniający wizerunek Muzeum na forum miasta i świata muzealniczego. Jest to zwyczajowe działanie stosowane przez wszystkie instytucje muzealne, ma zakres ograniczony i ściśle kontrolowany, obejmuje jedynie osoby bardzo zasłużone dla Muzeum. 
| rozdawnictwo egzemplarzy autorskich | j.w. | Szczególnym przypadkiem darmowego rozdawnictwa będzie „Kalendarz `(...)`” – wydawnictwo periodyczne, corocznie wydawane jako przegląd najważniejszych wydarzeń z życia miasta. W proces redakcyjno – wydawniczy zaangażowane są osoby prywatne, które w ramach wolontariatu przygotowują materiały i piszą artykuły. Z uwagi na społeczny, aktywizujący lokalną społeczność aspekt, Muzeum uwzględnia konieczność darmowego rozdawnictwa „Kalendarza”. Rozdawnictwo w tym przypadku traktowane jest jako element wspierający lokalny patriotyzm i zaangażowanie społeczne oraz budowę bazy „przyjaciół Muzeum”. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w 2018 roku będziemy mogli zrezygnować ze stosowania prewspółczynnika i odliczać VAT w 100%?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy takiej organizacji funkcjonowania Muzeum, nie będzie konieczności stosowania prewspółczynnika od 2018 roku zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r., poz. 972, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

*   7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeów.

Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest samorządową instytucją kultury powstałą w roku 2001 wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, której organizatorem jest Gmina Miejska. Działa zgodnie z ustawą za dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, ustawą z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutem.

Do zakresu działania Muzeum należy upowszechnianie wiedzy o historii miasta oraz historii i kulturze regionu, jak również kultur pozaeuropejskich (szczególnie afrykańskich).

Muzeum prowadzi działalność przez:

1.  gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych w statutowo określonym zakresie;
2.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych muzealiów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych;
6.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
7.  organizowanie badań oraz ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
8.  publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyników badań naukowych, a także wydawnictw popularnonaukowych z zakresu swojej działalności;
9.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
10.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
11.  udostępnianie zbiorów dla celów naukowych, edukacyjnych i wydawniczych;
12.  użyczanie zbiorów i przyjmowanie na przechowanie muzealiów w zakresie i trybie określonymi w obowiązujących przepisach;
13.  opracowywanie ekspertyz, opinii i ocen oraz udzielanie informacji z zakresu swojej działalności;
14.  prowadzenie biblioteki i archiwum;
15.  współpracę z krajowymi i zagranicznymi muzeami, administracją rządową, samorządową, organizacjami pozarządowymi, instytucjami oświaty i kultury, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Statut określa także zasady prowadzenia gospodarki finansowej. Muzeum prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Podstawą gospodarki finansowej Muzeum jest plan finansowy ustalony przez Dyrektora Muzeum i zatwierdzony przez radę Muzeum, z zachowaniem wysokości dotacji otrzymanej od organizatora, zaś majątek Muzeum wykorzystuje się do celów wynikających z zakresu działania Muzeum. Źródła finansowania działalności Muzeum:

*   przychody z prowadzonej działalności;
*   dotacje podmiotowe i celowe otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego;
*   środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów usług. Od 1 stycznia 2016 r. do chwili obecnej Muzeum stosuje prewspółczynnik ponieważ w poprzednich latach występował bezpłatny wynajem pomieszczeń, organizowano bezpłatne lekcje, imprezy niebiletowane oraz bezpłatne rozdawnictwo wydawnictw.

Od początku 2017 r. Muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Jedyną bezpłatną usługą jest bezpłatny bilet wstępu do Muzeum. Wydawanie biletów bezpłatnych jest narzucone odgórnie przepisami, więc muzeum nie ma „wpływu na opodatkowanie tej usługi”.

W 2017 r. wyeliminowano całkowicie bezpłatny najem. Zgodnie jednak z przyjętym zwyczajem, niebiletowaną imprezą pozostanie „A”, związane z corocznym świętem obchodzonym 18 maja oraz muzealna akcja społeczna „B”, w którą włączają się muzea propagując ideę, że wchodząc do muzeum, warto postawić na jakość zwiedzania, nie na ilość, oraz że lepiej jest obejrzeć mniej obiektów, ale za to móc się nad nimi zastanowić. Obie imprezy wspierane są przez Narodowy Instytut Muzealnictwa i Ochrony Zabytków.

Wnioskodawca chce w ograniczonej ilości prowadzić bezpłatne rozdawnictwo, które jako działalność nieodpłatna powinna być traktowana jak działalność towarzysząca działalności statutowej. Uważa, że działania takie mają na celu promocję i marketing, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług Muzeum.

Jednym z zadań realizowanych w ramach statutowej działalności edukacyjnej jest organizacja konkursów o charakterze historycznym i etnograficznym związanych z prowadzonymi projektami kulturoznawczo-edukacyjnymi. W tym przypadku Muzeum planuje uwzględnić darmowe rozdawnictwo w zakresie nagród przyznawanych zwycięzcom. Takie rozwiązanie ma z jednej strony charakter promocyjny, przyczyniający się do wzrostu popularności działalności edukacyjnej Muzeum, z drugiej wynika z samej idei konkursu, która zakłada nagrodzenie zwycięzców rywalizacji.

Muzeum zakłada również szczególne, okolicznościowe przypadki darmowego rozdawnictwa wydawnictw własnych. Planuje się, że takim przypadkiem będą jedynie wielkie imprezy związane z momentami przełomowymi w historii Muzeum, takie jak otwarcia wystaw stałych i obchody rocznicowe. W tych przypadkach, rozdawnictwo będzie miało niewątpliwie aspekt promujący i wzmacniający wizerunek Muzeum na forum miasta i świata muzealniczego. Jest to zwyczajowe działanie stosowane przez wszystkie instytucje muzealne, ma zakres ograniczony i ściśle kontrolowany, obejmuje jedynie osoby bardzo zasłużone dla Muzeum. Szczególnym przypadkiem darmowego rozdawnictwa będzie „Kalendarz” – wydawnictwo periodyczne, corocznie wydawane jako przegląd najważniejszych wydarzeń z życia miasta. W proces redakcyjno-wydawniczy zaangażowane są osoby prywatne, które w ramach wolontariatu przygotowują materiały i piszą artykuły. Z uwagi na społeczny, aktywizujący lokalną społeczność aspekt, Muzeum uwzględnia konieczność darmowego rozdawnictwa „Kalendarza”. Rozdawnictwo w tym przypadku traktowane jest jako element wspierający lokalny patriotyzm i zaangażowanie społeczne oraz budowę bazy przyjaciół Muzeum. Przy bezpłatnym rozdawnictwie będzie prowadzona ścisła ewidencja zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy.

W roku 2017 Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał następujące wskazane we wniosku czynności (tabela załącznika: Stan 2017): bezpłatny bilet wstępu w jednym dniu w tygodniu oraz bezpłatny wstęp na imprezę „A”. Z uwagi na fakt, że Muzeum planuje zrezygnować z prewspółczynnika w naliczaniu VAT-u w roku 2018, w roku 2017 wszelkie inne formy działania, związane z bezpłatnością zostały zawieszone i nie są wykonywane.

Jednakże, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji, w której oprócz bezpłatnego biletu wstępu oraz „A” Zainteresowany podjąłby w roku 2017 również czynności nieodpłatne, tj. „B”, „C”, organizacja konkursów edukacyjnych, rozdawnictwo wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz rozdawnictwo egzemplarzy autorskich. Zainteresowany wskazał, że stosowana przez Muzeum definicja bezpłatnego rozdawnictwa brzmi: Akcja bezpłatnego rozdawania produktów, których wydawcą jest Muzeum, w szczególnych okolicznościach wynikających z realizacji podstawowej działalności statutowej:

*   darmowe rozdawnictwo wydawnictw edukacyjnych i gadżetów w zakresie nagród przyznawanych zwycięzcom konkursów muzealnych;
*   darmowe rozdawnictwo wydawnictw własnych w ramach wielkich imprez związanych z momentami przełomowymi w historii Muzeum;
*   szczególne darmowe rozdawnictwo egzemplarzy autorskich wydawnictwa „Kalendarz” z uwagi na społeczny, aktywizujący lokalną społeczność aspekt – włączenie mieszkańców w proces redakcyjny.

Wszystkie działania Muzeum związane z bezpłatnym rozdawnictwem wynikają z przemyślanej polityki promocyjnej, są jednostkowe i ograniczone do niezbędnego minimum. Wynikają z dążenia do zwiększenia ilości osób współpracujących i odwiedzających Muzeum, a przez to przyczyniają się do upowszechniania dziedzictwa kulturowego do czego Muzeum zostało powołane. Wszystkie czynności świadczone przez Wnioskodawcę nieodpłatnie, opodatkowane podatkiem VAT wynikają z podstawowej działalności statutowej, związanej z celem, dla którego Muzeum zostało powołane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w 2018 r. będzie mógł on zrezygnować ze stosowania prewspółczynnika i odliczać VAT w 100%.

Zainteresowany wskazał, że złożony wniosek ma na celu uzyskanie interpretacji, czy Wnioskodawca w roku 2018 będzie mógł zrezygnować ze stosowania prewspółczynnika i odliczać VAT w 100% w sytuacji, gdyby w 2017 r. podjął wykonywanie nieodpłatnie działań, tj. bezpłatny bilet wstępu, „A”, „B”, „C”, organizacja konkursów edukacyjnych, nieodpłatne wydawanie wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz nieodpłatne wydawanie egzemplarzy autorskich. Planowane ww. nieodpłatne czynności, mają szczególny charakter – podstawowa działalność statutowa Wnioskodawcy – oraz wymiar promocyjno-upowszechniający.

Powtórzyć należy treść art. 86 ust. 2d ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Rozstrzygając zatem wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wskazane przez Muzeum nieodpłatne usługi są/będą wykonywane przez Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też czynności te należy uznać jako „inne niż działalność gospodarcza”.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Muzeum stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Muzeum wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Muzeum będzie musiało stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W tym miejscu zauważyć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku VAT, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednakże, do celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegającą na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W przypadku zatem nieodpłatnych wstępów na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Natomiast, w ocenie tutejszego organu, czynności wykonywane przez Muzeum w ramach ogólnopolskich akcji typu „A”, muzealnej akcji społecznej „B”, C, a także nagród w konkursach edukacyjnych, nieodpłatne wydawanie wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz nieodpłatne wydawanie egzemplarzy autorskich stanowią czynności statutowe, które nie mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że Muzeum w treści wniosku nie przedstawiło wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Wskazało jedynie na dość ogólne znaczenie promocyjne ww. działań, nie wykazując jaki mają wpływ na zwiększenie (bezpośrednio/pośrednio) sprzedaży opodatkowanej.

Podstawowym celem działań Muzeum w tym zakresie jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane bezpłatne projekty w ramach akcji typu „A”, muzealnej akcji społecznej „B”, C, a także nagród w konkursach edukacyjnych, nieodpłatnego wydawania wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz nieodpłatnego wydawania egzemplarzy autorskich stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają mieszkańców do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

A zatem, w odniesieniu do pozostałych nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, w postaci organizacji „A”, muzealnej akcji społecznej „B”, C, nagród w konkursach edukacyjnych, nieodpłatnego wydawania wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz nieodpłatnego wydawania egzemplarzy autorskich należy wskazać że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy – ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa kulturowego podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością Muzeum. Dodatkowo, jak wynika z wniosku, nieodpłatne wydawanie wydawnictw ma na celu promocję i marketing, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług Muzeum. Jednocześnie, organizowane konkursy o charakterze historycznym i etnograficznym związane są z prowadzonymi projektami kulturoznawczo -edukacyjnymi i realizowane – jak wskazał Wnioskodawca – w ramach statutowej działalności edukacyjnej.

Trzeba wziąć pod uwagę, że zarówno z ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

W tym miejscu należy podkreślić, że cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje/będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, wpisują/będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą/będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał działalność statutową, która ze swej istoty nie jest/nie będzie komercyjna – nie jest/nie będzie ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, do zakresu działania Muzeum należy upowszechnianie wiedzy o historii Miasta oraz historii i kulturze regionu, jak również kultur pozaeuropejskich.

Zatem, w ocenie Organu, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań mających charakter wydarzeń kulturalnych, tj. „A”, „B” czy „C”, organizowanych w celu promowania zasobów dziedzictwa kulturowego będącego w posiadaniu Muzeum, a także organizacja konkursów, nieodpłatne wydawanie wydawnictw w ramach działań promocyjnych, czy nieodpłatne wydawanie egzemplarzy autorskich, Zainteresowany przede wszystkim realizuje/będzie realizował zadania statutowe.

W związku z powyższym, Muzeum nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej (bezpłatny bilet wstępu w jednym dniu w tygodniu), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza („A”, „B”, „C”, organizacja konkursów, nieodpłatne wydawanie wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz nieodpłatne wydawanie egzemplarzy autorskich).

W tym miejscu należy zauważyć, że choć w ramach opisanych, organizowanych nieodpłatnie działań, Wnioskodawca promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych wydarzeniach do ponownego odwiedzenia muzeum, co w rezultacie może/będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania działalnością muzeum oraz zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie realizuje/będzie realizować przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach. Zainteresowany nie wskazał bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja przedmiotowych wystaw, organizacja konkursów, nieodpłatne wydawanie wydawnictw w ramach działań promocyjnych, a także nieodpłatne wydawanie egzemplarzy autorskich jest/będzie wykonywana w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych Muzeum, że te działania nieodpłatne przyczyniają/będą przyczyniały się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej z tytułu wstępu. Argumentacja Wnioskodawcy wskazuje natomiast na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników przy odliczeniu podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które Wnioskodawca jest/będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, Zainteresowany nie jest/nie będzie zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają/będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach czynności innych niż działalność gospodarcza (co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji), to do tego typu zakupów znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W konsekwencji, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym, mając na uwadze przepis art. 86 ust. 2d ustawy, Muzeum w 2018 r., niezależnie od tego czy w 2017 r. podejmie również czynności określone w załączniku jako Stan planowany (tj. „B”, „C”, organizacja konkursów edukacyjnych, nieodpłatne wydawanie wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz nieodpłatne wydawanie egzemplarzy autorskich), nie będzie mogło zrezygnować ze stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że w przypadku obecnie prowadzonych działań Wnioskodawca, wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej (bezpłatny bilet wstępu w jednym dniu w tygodniu), a także czynności pozostające poza działalnością gospodarczą (tj. działalność statutowa „A”) i w konsekwencji w stosunku do obecnej i planowanej działalności Wnioskodawca nie będzie mógł odliczać podatku naliczonego w 100%, niezależnie od tego, czy rozpocznie wykonywanie innych czynności nieodpłatnych.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzeniem przyszłym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.