Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-379/14-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-26
Teza: uznanie, iż dokonywane, w drugim przedstawionym wariancie, czynności stanowią świadczenie kompleksowe, stawka podatku właściwej dla dokonywanych w drugim przedstawionym wariancie czynności, moment powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych w drugim przedstawionym wariancie czynności
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, iż dokonywane, w drugim przedstawionym wariancie, czynności stanowią świadczenie kompleksowe,

*   stawki podatku właściwej dla dokonywanych w drugim przedstawionym wariancie czynności,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych w drugim przedstawionym wariancie czynności

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, iż dokonywane, w dwóch przedstawionych wariantach, czynności stanowią świadczenie kompleksowe,

*   stawki podatku właściwej dla dokonywanych w dwóch przedstawionych wariantach czynności,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych w dwóch przedstawionych wariantach czynności

oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (zwana dalej spółką) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem VAT czynnym i dokonuje transakcji między innymi na terytorium kraju. Prowadząc działalność gospodarczą spółka zajmuje się wykonywaniem dla klientów (głównie dla podmiotów z branż metalowej, samochodowej i lotniczej) swoich produktów. Produktami tymi są wyroby zaprojektowane i wytworzone zgodnie z oczekiwaniami klientów (zwane dalej urządzeniami), którymi są w szczególności:

*   myjnie samodzielne lub przeznaczone do współpracy z innymi urządzeniami; myjnie wytwarzane przez spółkę mogą być myjniami natryskowymi lub ultradźwiękowymi, niektóre z nich mogą być wyposażone w system transportu mytych obiektów, w postaci rolotoków, taśmociągów czy robotów przemysłowych,

*   urządzenia służące do badania szczelności, weryfikacji poprawności wykonania procesu obróbki (otworów, gwintów); urządzenia te mogą być samodzielne lub funkcjonować we współpracy z systemami automatycznego załadunku i rozładunku w postaci robotów czy manipulatorów,

*   systemy transportujące detale do maszyn obróbczych CNC (tj. do maszyn sterowanych numerycznie) zapewniające automatyzację procesów produkcyjnych oraz umożliwiające wydajniejszą i bezpieczniejszą pracę ludzi z tymi urządzeniami,

*   roboty przemysłowe pracujące samodzielnie oraz we współpracy z manipulatorami, taśmociągami, systemami kamer i systemów wizyjnych,

*   pozostałe wyroby, projektowane a później produkowane przez spółkę mogące zawierać różnorodne systemy mechaniczne, pneumatykę, napędy, pompy czy też elementy automatyki.

Spółka wskazuje, że przeważająca część urządzeń wykonywana jest na indywidualne zamówienie klientów, z uwzględnieniem ich specyficznych potrzeb. Prace nad wykonaniem zleconego urządzenia, dla klienta który je zamówił mogą składać się z szeregu czynności, takich jak:

1.  opracowanie koncepcji zamawianego urządzenia

Opracowanie koncepcji urządzenia polega na opracowaniu założeń do projektu urządzenia. Koncepcja urządzenia zawiera podstawowe wytyczne służące sporządzeniu projektu, opisuje sposób działania i proponowane rozwiązania technologiczne. Koncepcja urządzenia sporządzona przed wykonaniem projektu urządzenia pozwala zorientować się zamawiającemu (klientowi) czy i w jaki sposób będzie działało przyszłe urządzenie. Koncepcja urządzenia zawiera m.in. szacunkowe dane o wymiarach przyszłego urządzenia, jego zapotrzebowaniu na media takie jak np. energia elektryczna czy sprężone powietrze. Podczas opracowania koncepcji urządzenia spółka współpracuje z klientem, uwzględniając jego uwagi w koncepcji urządzenia. Koncepcja stanowi podstawę do późniejszego wykonania projektu urządzenia. W przypadku złożonych urządzeń etap opracowania koncepcji urządzenia może być wyodrębniony jako etap umowy, za którego wykonanie przewidziane jest odrębne wynagrodzenie. Czas opracowania koncepcji to około jeden miesiąc.

1.  opracowanie projektu urządzenia

Sporządzenie projektu urządzenia umożliwia późniejsze wytworzenie go. Na projekt składa się dokumentacja wykonawcza i (projekt sensu stricte) oraz projekt dokumentacji dotyczącej spełnienia przez urządzenie wymagań stawianych przez prawo Unii Europejskiej, w zakresie podstawowych wymogów bezpieczeństwa maszyn użytkowych. Projektowanie zawsze odbywa się na podstawie przyjętej koncepcji. Również na etapie wykonywania projektu spółka współdziała z klientem, który powinien zaakceptować projekt przed rozpoczęciem produkcji, aby spółka nie miała wątpliwości, że zaprojektowane urządzenie będzie odpowiadać jego potrzebom.

Co do zasady wynagrodzenie za zaprojektowanie urządzenia mieścić się będzie w cenie za wykonane urządzenie. Spółka przewiduje jednak, że może umówić się z klientem na sporządzenie projektu za odrębnym wynagrodzeniem, niezależnie od wynagrodzenia za urządzenie - nie będzie się to jednak wiązać z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do projektu, ani z udzieleniem licencji, a przygotowany projekt służyć będzie jedynie wykonaniu przez spółkę jednego lub więcej egzemplarzy urządzenia dla klienta. Czas wykonania projektu to do jeden do kilku miesięcy.

1.  produkcja

Produkcja urządzenia następuje po przeprowadzeniu prac koncepcyjnych i projektowych. Jest to zespół czynności polegających na obróbce mechanicznej metalu, łączeniu poszczególnych elementów, a także programowania sterowników wytwarzanego urządzenia.

W końcowej fazie produkcji urządzenie jest sprawdzane pod kątem funkcjonalnym i bezpieczeństwa. Dodatkowo, zwłaszcza w odniesieniu do procesu produkcji bardziej skomplikowanych urządzeń jakość wykonania i zgodność wykonania z przyjętym projektem może być sprawdzana przez klienta w trakcie procesu produkcji. W przypadku złożonych urządzeń lub systemów transportu sprawdzenie ich jest możliwe wyłącznie po dostarczeniu ich do klienta i po uruchomieniu ich razem z innymi maszynami. W takim wypadku odbioru dokonuje się u klienta. W przypadku urządzeń prostszych sposób wykonania urządzenia i jego zgodność z projektem urządzenia, oceniana jest po zakończeniu etapu produkcji w zakładzie spółki. Po zaakceptowaniu sposobu wykonania urządzenia klient decyduje o transporcie urządzenia do jego zakładu. Czasami akceptacja sposobu wykonania urządzenia ma charakter warunkowy i jest dokonana przez klienta pod warunkiem wprowadzenia oznaczonych zmian w urządzeniu przez spółkę. Wówczas sprawdzenie przez klienta czy oczekiwane przez niego zmiany zostały faktycznie w urządzeniu wprowadzone, następuje już u klienta. Czas produkcji to jeden do kilku miesięcy.

1.  dostawa urządzenia

Polega na przemieszczeniu z miejsca wytworzenia zakładu spółki do klienta. Spółka w celu zagwarantowania prawidłowego działania urządzenia zamierza zapewnić sobie kontrolę również nad sposobem dostawy aby zapobiec ewentualnym problemom z bezpieczną eksploatacją urządzenia na skutek uszkodzeń podczas niewłaściwego transportu. Czas transportu to jeden do kilku dni. Zasadą jest dostarczenie wytworzonego urządzenia do klienta przez specjalistyczne firmy transportowe. W takim wypadku urządzenie przewożone jest zgodnie z regułami Incoterms - DAP. W przypadku urządzeń o małych rozmiarach dostarczenia urządzenia dokonuje samodzielnie spółka swoimi środkami transportu. Koszty dostawy są wliczone w cenę urządzeń.

1.  montaż urządzenia

Po dostarczeniu urządzenia do zakładu klienta, bardziej złożone urządzenia, są ponownie montowane. Montaż urządzenia jest czynnością polegającą na tym, że urządzenie rozłożone na mniejsze części składowe dla potrzeb transportu, jest ponownie składane w integralną całość w zakładzie produkcyjnym klienta. Także dla specyficznych urządzeń, które są montowane na innych urządzeniach lub w linii urządzeń konieczny jest montaż u klienta. Czas trwania montażu może wynieść nawet kilka tygodni. Urządzenia prostsze nie wymagają montażu.

1.  instalacja urządzenia.

Prawidłowo zmontowane urządzenie po transporcie lub takie które nie wymaga montażu wymaga zainstalowania. Czynności te polegają na podłączeniu do zasilania elektrycznego, pneumatycznego, Internetu, wody i innych mediów. Są one wykonywane bezpośrednio przez spółkę ze względu na konieczność posiadania specyficznej wiedzy, oraz w celu uniknięcia problemów ze źle wykonanymi pracami w aspekcie odpowiedzialności gwarancyjnej. Czas trwania instalacji wynosi kilka dni.

1.  instruktaż

Po dokonaniu instalacji urządzenia, spółka udziela instrukcji dotyczących sposobu prawidłowego użytkowania urządzenia, wybranej przez klienta grupie jego pracowników, którzy będą eksploatować urządzenie. Udzielenie instrukcji (instruktaż) polega na przekazaniu informacji o urządzeniu w zakresie budowy i sposobu obsługi. Pozwalają one pracować operatorom urządzenia zgodnie z przepisami dotyczącymi bezpieczeństwa i higieny pracy a obsłudze technicznej prawidłowo dokonywać zmiany ustawień parametrów pracy urządzenia. Pracownicy utrzymania ruchu dzięki instruktażowi mogą natomiast bezpiecznie i szybko dokonywać wymaganych przeglądów czy wymiany materiałów eksploatacyjnych w urządzeniu.

Niezależnie od instruktażu, spółka może przeprowadzić szkolenie z eksploatacji urządzenia dla pracowników klienta. Szkolenie polega na przekazaniu pracownikom klienta wiedzy w większym zakresie niż niezbędny do użytkowania i serwisowania Urządzenia. Koszt szkolenia może być wliczony w cenę urządzenia ale może także być przedmiotem oddzielnej umowy. W przypadku sprzedaży złożonego urządzenia szkolenie w cenie zwiększa szansę sprzedaży.

Po zakończeniu instruktażu klient spółki rozpoczyna eksploatację urządzenia.

Spółka udziela również gwarancji na wytwarzane urządzenia. W okresie i na warunkach przewidzianych w dokumencie gwarancyjnym lub umowie, spółka dokonuje napraw gwarancyjnych. Okres gwarancji wynosi zwykle od 12 do 48 miesięcy. Niezależnie od udzielonej gwarancji przebiega proces walidacji urządzenia - w przypadku skomplikowanych urządzeń, założoną przez klienta wydajność pracy urządzenia osiąga się dopiero po upływie pewnego okresu użytkowania przez klienta. W tym okresie spółka może dokonywać pomiarów w pracującym urządzeniu, ewentualnie dokonywać w nim modyfikacji w celu osiągnięcia założonych parametrów pracy urządzenia. Proces walidacji może trwać nawet dwanaście miesięcy, nie jest on już etapem wykonania umowy.

Spółka zamierza proponować kontrahentom umowy w dwóch podstawowych wariantach, uzależnionych od poziomu komplikacji zamówionego przez klienta urządzenia. Spółka wskazuje, że zamierza zawierać z klientami umowy w formie pisemnej, jednak dopuszcza również zawarcie umowy poprzez złożenie oferty przez spółkę i jej przyjęcie przez klienta w drodze złożenia zamówienia. Spółka przewiduje, że w stosowanej przez nią praktyce da się wyodrębnić dwa zasadnicze warianty zawieranych umów:

I.

Wariant pierwszy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do bardziej skomplikowanych urządzeń. W tym wariancie spółka umawiać się będzie z klientem na dokonanie wszystkich wyżej wskazanych faz realizacji umowy (I-VII). Po wykonaniu urządzenia klient, który wcześniej urządzenie zamówił, dokonuje oceny sposobu jego wykonania w siedzibie (zakładzie) spółki.

Ocena sposobu wykonania urządzenia nie wiąże się z wydaniem urządzenia przez spółkę i jego odbiorem przez klienta, w szczególności nie dochodzi jeszcze do przeniesienia posiadania urządzenia na klienta. Ze względu na specyfikę urządzeń ich sprawdzenie jest możliwe dopiero w zakładzie klienta po ich instalacji. W przypadku zaakceptowania sposobu wykonania urządzenia przez klienta czego skutkiem jest brak konieczności dokonywania zmian w urządzeniu, spółka będzie dostarczać urządzenie do zakładu klienta. Po dostarczeniu urządzenia do zakładu klienta spółka będzie je odbierać od przewoźnika a następnie wydawać w ręce klienta. Klient powinien dokonać odbioru wydawanego mu urządzenia, równocześnie sprawdzając jego stan. Z tym momentem spółka wiąże przejście na klienta korzyści i ciężarów związanych z urządzeniem oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Następnie spółka będzie dokonywać instalacji urządzenia w zakładzie klienta. Instalacja urządzenia finalizowana będzie pierwszym uruchomieniem urządzenia, w celu sprawdzenia czy urządzenie działa prawidłowo. Następnie spółka będzie udzielać instrukcji dotyczących sposobu użytkowania urządzenia, wybranej przez klienta grupie jego pracowników, którzy będą eksploatować urządzenie. Spółka planuje, iż cena (wynagrodzenie) będzie jedną kwotą należną za całość przedmiotu umowy. Cena za urządzenie, obejmie więc również wynagrodzenie przeprowadzenie prac koncepcyjnych i projektowych oraz za dostarczenie urządzenia do zakładu produkcyjnego klienta, dokonanie montażu urządzenia, instalację urządzenia w oznaczonym miejscu, oraz przeprowadzenie instruktażu pracowników. Spółka co do zasady nie zamierza więc wyodrębniać wynagrodzenia za realizację poszczególnych etapów umowy. Spółka przewiduje jednak w przypadku wysoce skomplikowanych urządzeń, wyodrębnienie w umowie wynagrodzenia za przeprowadzenie prac koncepcyjnych i projektowych, od wynagrodzenia za urządzenie, jego montaż, instalację i szkolenie.

Płatność ceny z tytułu wykonania całości umowy, będzie podzielona w ten sposób, że kontrahent zwykle będzie płacił zaliczkę po zawarciu umowy, będącą określoną procentowo częścią ceny (np. 30% ceny w ciągu 7 dni od dnia zawarcia umowy), przeważającą część wynagrodzenia przewidzianego w umowie w określonym terminie po odebraniu urządzenia (np. 60% ceny w terminie 14 dni od dnia odebrania urządzenia, a następnie np. 10% ceny w terminie 30 dni od dnia odebrania urządzenia). Spółka zamierza więc momenty zapłaty poszczególnych części ceny (za wyjątkiem zaliczki) powiązać jedynie z wydaniem urządzenia, uniezależniając moment zapłaty od momentu wykonania usług takich jak ewentualny transport urządzenia i jego montaż, instalacja i przeprowadzanie instruktażu pracowników klienta. Wynika to z tej okoliczności, że wartość samego urządzenia stanowi zdecydowaną część ceny (wynagrodzenia) jakie płaci klient.

Drugi wariant umowy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do urządzeń mniej skomplikowanych. W tym wariancie spółka zamierza umawiać się jedynie na wytworzenie urządzenia i transport oraz udzielenie instrukcji pracownikom klienta, z tym zastrzeżeniem, że klient będzie miał wgląd w dokumentację projektową celem zgłoszenia uwag i oczekiwań względem przyszłego urządzenia.

Po wykonaniu urządzenia, wydanie, sprawdzenie urządzenia przez klienta i jego odbiór następować będzie już w siedzibie (zakładzie) spółki. Odbiór polegać będzie na tym, że klient sprawdzi urządzenie, oświadczy, czy zostało wykonane zgodnie z umową, a także że obejmuje posiadanie urządzenia. Następnie klient powierzy urządzenie spółce na przechowanie do momentu w którym spółka dokona transportu urządzenia do zakładu produkcyjnego klienta, w którym urządzenie zostanie klientowi zwrócone, bezpośrednio po jego dostarczeniu. Spółka udzieli także instrukcji pracownikom klienta w zakresie eksploatacji urządzenia. W odniesieniu do takich urządzeń, nie istnieje konieczność ich montażu po dokonaniu transportu, nie będą również one instalowane przez spółkę u klienta.

W tym wariancie umowy spółka również przewiduje jednolite wynagrodzenie za cały przedmiot umowy, bez wyodrębniania ceny urządzenia od wynagrodzenia za usługi. Jednolite wynagrodzenie obejmie cenę za urządzenie, jego przechowanie do momentu transportu, transport, szkolenie. Cena (wynagrodzenie) może być również w tym wariancie podzielona w ten sposób, że kontrahent zwykle będzie płacił zaliczkę po zawarciu umowy, będącą określoną procentowo częścią ceny (np. 30% ceny w ciągu 7 dni od dnia zawarcia umowy), oraz przeważającą część wynagrodzenia w oznaczonym terminie po odebraniu urządzenia (np. 60% ceny w terminie 14 dni od dnia odebrania urządzenia, a następnie np. 10% ceny w terminie 30 dni od dnia odbioru urządzenia). W tym wariancie również momenty zapłaty części ceny (za wyjątkiem zaliczki) związane będą z wydaniem urządzenia, ponieważ wartość samego urządzenia stanowi zdecydowaną część ceny (wynagrodzenia) jakie płaci klient.

W obu przewidywanych wariantach, wynagrodzenie płacone będzie w oparciu o fakturę wystawioną przez Spółkę w chwili wydania i odbioru urządzenia, z tym zastrzeżeniem, że spółka będzie wystawiać fakturę również na zaliczki (tzw. faktury zaliczkowe - jeśli spółka umówi się z klientem na zaliczki). W umowie zawieranej z klientem spółka będzie zastrzegać sobie, iż do momentu zapłaty całości ceny za urządzenie, Spółka pozostaje właścicielem urządzenia.

Opisane wyżej czynności, (tj. montaż, wydanie i odbiór urządzenia przez klienta, jego instalacja, udzielenie instrukcji pracownikom klienta), spółka będzie starać się dokumentować protokołarni, podpisanymi przez klienta. W przypadku braku protokołu, spółka zamierza dokumentować dokonanie czynności samodzielnie, np. poprzez sporządzenie notatki z dokonania danej czynności.

Spółka wykonywane przez siebie świadczenia klasyfikuje zgodnie z symbolami klasyfikacyjnymi PKWiU jako: 28.99.3 - maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia.

W piśmie z dnia 13 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, iż w wariancie I, wytworzenie urządzenia przez Spółkę na rzecz klienta jest świadczeniem podstawowym – czynności takie jak ewentualne wykonywanie prac koncepcyjnych i projektowych, oraz transport urządzenia do klienta, montaż, instalacja, udzielenie instrukcji pracownikom kontrahenta, zawsze będą stanowić świadczenia pomocnicze względem świadczenia podstawowego.

Również w wariancie II mimo tego, że dotyczy on urządzeń prostszych to właśnie wytworzenie urządzenia przez Spółkę na rzecz klienta jest świadczeniem podstawowym. Pozostałe czynności opisane w zdarzeniu przyszłym a dotyczące wariantu II, będą stanowić świadczenia pomocnicze względem świadczenia podstawowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka realizując umowę w obu wariantach, uprawniona jest do przyjęcia, że dokonując dostawy towaru i świadcząc opisane w stanie faktycznym usługi, spełnia świadczenie kompleksowe na gruncie podatku od towarów i usług - kompleksową dostawę towaru? (oznaczone jako pytanie nr 1 wniosku ORD-IN)
2.  Jaka stawka podatku od towarów i usług będzie właściwa w obu przedstawionych wariantach, w przypadku w którym dostawa urządzenia połączona ze wskazanymi usługami, uznana zostanie za świadczenie kompleksowe? (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)
3.  Z którym momentem w obu opisanych wariantach, powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług - czy momentem tym będzie wydanie urządzenia nabywcy, czy też obowiązek podatkowy powstanie dopiero po wykonaniu ostatniej z czynności na które (obok dostawy towaru) umówi się spółka z klientem? (oznaczone jako pytanie nr 3 wniosku ORD-IN)
4.  Czy w przypadku, w którym organ podatkowy przyjmie, że spółka nie spełnia na rzecz kontrahentów świadczenia kompleksowego, bądź przyjmie, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wydania towaru, spółka będzie uprawniona do przyjęcia, że złożenie oświadczenia przez kontrahenta Spółki o odbiorze urządzenia i pozostawieniu go w rękach Spółki jako przechowawcy (wariant II), jest dostawą towaru w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, z którą należy powiązać moment powstania obowiązku podatkowego? (oznaczone jako pytanie nr 4 wniosku ORD-IN)

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie kwestii objętych zakresem zadanych pytań wyłącznie w odniesieniu do II wariantu umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym uzasadnione jest przyjęcie, że spełniane przez nią na rzecz kontrahentów świadczenie jest tzw. świadczeniem kompleksowym, w którym dostawa towaru w postaci urządzenia jest: świadczeniem podstawowym, natomiast świadczenie usług dodatkowych takie jak przewóz oraz instruktaż, oraz ewentualnie przeprowadzenie prac koncepcyjnych i projektowych, a także montaż urządzenia po przewozie, jego instalacja we wskazanym miejscu, to usługi dodatkowe, bez których nie jest możliwe prawidłowe korzystanie ze świadczenia zasadniczego tj. dostarczonego wyrobu (urządzenia).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 z pózn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VA7) podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje przez świadczenie usług rozumieć, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawa VAT nie definiuje świadczenia kompleksowego, nie czyni tego również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Spółka analizując orzecznictwo sądowe uważa, że uzasadnione jest przyjęcie, że dane świadczenia składają się na świadczenie kompleksowe gdy:

1.  rozdzielanie dostawy towaru i czynności pomocniczych które składają się na świadczenie miałoby charakter sztuczny, nienaturalny, ponieważ dostawa towaru i czynności pomocnicze, w istocie stanowią jedną ekonomiczną całość,
2.  poszczególne świadczenia nie stanowią dla kontrahenta spółki celu samego w sobie, kontrahent zainteresowany jest ekonomiczną całością, gdyż tylko takie świadczenie będące ekonomiczną całością ma dla niego sens gospodarczy,
3.  za wykonanie wszelkich świadczeń składających się na ekonomiczną całość (jedno świadczenie kompleksowe) przewidziana jest jedna cena (wynagrodzenie).

Ad a) W ocenie spółki dostawa towaru (urządzenia) wraz z usługami dodatkowymi wykonywanymi przez spółkę, powinna być jednorodnie traktowana na gruncie podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że jeżeli w przedmiotowym stanie faktycznym świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one jedną całość w aspekcie gospodarczym, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, uznać należy, że wszystkie świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (tak: Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dn. 27 października 2005 r. (Levob Verzekeringen Ov Bank, sygn. Akt: C-41-04). Mimo tego, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 7 i 8 różnicuje pojęcie dostawy i świadczenia usług, nie jest to równoznaczne z definiowaniem każdego z elementów składowych czynności, z pominięciem podstawowego celu czynności.

Świadczenie spełniane przez spółkę jest bowiem całością w aspekcie gospodarczym, a sztuczne rozdzielanie go na świadczenie usług i dostawę towarów jest nieuzasadnione. Charakter usług wskazanych w pytaniu, pozwala przyjąć, że stanowią one usługi dodatkowe względem świadczenia zasadniczego, tj. dostawy urządzenia. Świadczenie może być uznane za pomocnicze wtedy gdy nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie lecz środek do lepszego korzystania ze świadczenia głównego (tak: Wyrok ETS w spr. Card Protection Plan C-349/96) Nadto jak zauważa się w orzecznictwie sądowym „usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak: Wyr. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych spr. 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Spółka uważa, iż wskazane usługi bez świadczenia zasadniczego (urządzenia) nie przejawiają, żadnej wartości dla kontrahenta, są wręcz bezprzedmiotowe. Również samo urządzenie, bez jego transportu, odpowiednio poinstruowanych operatorów, a także w pierwszym wariancie - bez prawidłowego montażu oraz instalacji - nie spełni celu dla którego świadczenie jest nabywane przez klienta spółki.

Ad b) Jak zostało to zasygnalizowane w ostatnim akapicie ppkt a), dla spółki nie ulega wątpliwości, że jej klientom zależy na uzyskaniu świadczenia kompleksowego stanowiącego jedną ekonomiczną (i użyteczną) całość. Niejednokrotnie urządzenia wytwarzane przez spółkę wchodzą w skład linii produkcyjnych, z którymi urządzenia muszą być prawidłowo zintegrowane, co wymaga dokonania dodatkowych usług przez odpowiednio przeszkolonych i doświadczonych pracowników spółki. Realizacja niektórych tylko elementów umowy, nie doprowadzi do oczekiwanego przez nabywcę skutku i nie pozwoli na zrealizowanie celów gospodarczych, jakie w ocenie spółki chce zrealizować nabywca (wyr. WSA w Rzeszowie z dn. 07.03.2013 r. I SA/Rz 75/13).

W ocenie spółki w skład świadczenia kompleksowego zaliczyć można ww. świadczenia które samodzielnie nie stanowią dla drugiej strony wartości, dlatego, iż nie zaspokajają potrzeb drugiej strony umowy. Dopiero spełnienie wszystkich świadczeń umownych składających się na jednorodną całość pozwoli klientom spółki uzyskać pożądany przez nich rezultat w postaci działającego z konkretnymi parametrami urządzenia. Nie ma gospodarczego ani prawnego uzasadnienia dla sztucznego dzielenia i wyodrębniania niektórych elementów z umowy, w przypadku w którym strony umówiły się na określoną całość.

Ad. c) Kryterium pomocniczym, pozwalającym na uznanie świadczenia za złożone, jest w ocenie spółki również sposób kalkulacji ceny (wynagrodzenia). Jednolitość ceny (wynagrodzenia) wskazana została w orzeczeniu wydanym przez TSUE w sprawie o sygn. C-111/05 Aktiebolaget NN v Skatteverket z dn. 29.03.2007 r. (podane za interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP1/443-631/12/AW z dn.01.10.2012 r.) jako kryterium przydatne dla określenia kompleksowego charakteru świadczenia. Spółka przewiduje, że z tytułu wykonania przedmiotu umowy należeć się jej będzie zasadniczo jedna cena (wynagrodzenie) za wszystkie świadczenia. W umowie nie będzie wyodrębniać się co do zasady poszczególnych części składowych ceny (wynagrodzenia) za dostawę towaru.

Ad. 2)

Spółka uważa, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT, w opisanych stanach faktycznych właściwą jest stawka podatku VAT w wysokości 23 %. Żaden przepis szczególny nie ustanawia dla dostawy wskazanych towarów ani też usług dodatkowych, innej stawki podatku.

Ad. 3)

W ocenie Spółki momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment w którym po dostawie urządzenia zostanie wykonana ostatnia z czynności na które umówi się spółka z klientem (co do zasady będzie to udzielenie instrukcji dotyczących eksploatacji urządzenia pracownikom klienta). Jednakże w przypadku w którym spółka otrzyma wcześniej choćby część wynagrodzenia, obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W ocenie spółki, do przyjęcia takiego stanowiska uprawniają obowiązujący od dn. 1.01.2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Dokonując ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, Spółka zauważa, że użycie przez ustawodawcę pojęcia dostawy towaru jest przyczyną, dla której konieczne jest przeniesienie jego posiadania. Przeniesienie posiadania nastąpić może za pomocą sposobów wskazanych w art. 348-351 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej k.c.), tj. m.in. poprzez:

*   wydanie rzeczy, ewentualnie wydanie dokumentów które umożliwiają dysponowanie rzeczą, jak również środków dających faktyczną władzę nad rzeczą (art. 348 k. c).

*   sposób polegający na tym, że dotychczasowy posiadacz samoistny zachowa rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo jako dzierżyciel na podstawie stosunku prawnego, który strony jednocześnie ustalą (art. 349 k.c.).

Ustalając moment dokonania dostawy towaru dla potrzeb opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, uzasadnione jest założenie, że momentem dokonania dostawy towaru jest dzień w którym spółka wydaje urządzenie a kontrahent je odbiera. Art. 7 ust. 1 ustawy VAT, nakazuje przez dostawę towarów rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czego nie powinno utożsamiać się z cywilnoprawnym pojęciem przeniesienia prawa własności. Ponieważ po dokonaniu dostawy towaru, spółka dokonuje jeszcze wskazanych w interpretacji czynności, uważa ona, że momentem powstania obowiązku podatkowego, będzie moment w którym zostanie wykonana ostatnia z czynności przewidzianych umową. Przesłanką uzasadniającą takie rozumowanie jest fakt, iż Spółka umawia się z kontrahentami na całość świadczenia, w którym dostawa towaru jakkolwiek jest elementem podstawowym dla obu stron umowy, to jednak nie jest to element jedyny i nie ostatni. Dopiero z chwilą wykonania ostatniej z czynności składającej się na świadczenie umowne, spółka może stwierdzić wykonanie przez siebie umowy.

W przypadku, w którym przed dokonaniem dostawy towaru (bądź przed wykonaniem usług) spółka otrzyma część zapłaty, np. w postaci zaliczki, to zgodnie z brzemieniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad. 4)

W ocenie spółki w przypadku przyjęcia, że spółka nie świadczy usługi kompleksowej, wydanie i odbiór rzeczy w sposób opisany w wariancie II, będzie mieściło się w pojęciu dokonania dostawy towarów, w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT i w momencie tak dokonanego odbioru powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT. Zgodnie z art. 349 k.c. przeniesienie posiadania samoistnego może nastąpić także w ten sposób, że dotychczasowy posiadacz samoistny (w tym wypadku spółka) zachowa rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo dzierżyciel na podstawie stosunku prawnego, który strony jednocześnie ustalą (np. przechowanie). W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w przypadku w którym spółka zgodnie ze swoim zobowiązaniem wyda urządzenie w swojej siedzibie, a klient spółki dokona odbioru urządzenia, poprzez złożenia oświadczenia o odbiorze rzeczy (w tym o objęciu posiadania) z jednoczesnym powierzeniem urządzenia na przechowanie spółce, zdarzenie to w ocenie spółki będzie mieścić się w pojęciu dokonania dostawy towarów, w rozumieniu art. 19a VATU Ust. 1. Spółka przestanie być bowiem posiadaczem samoistnym urządzenia (którym po wydaniu będzie kontrahent) stając się jedynie jego dzierżycielem – podmiotem faktycznie władającym rzeczą za kogo innego (art. 338 k.c.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT czynnym, dokonuje transakcji między innymi na terytorium kraju. Prowadząc działalność gospodarczą spółka zajmuje się wykonywaniem dla klientów (głównie dla podmiotów z branż metalowej, samochodowej i lotniczej) swoich produktów. Produktami tymi są wyroby zaprojektowane i wytworzone zgodnie z oczekiwaniami klientów. Prace nad wykonaniem zleconego urządzenia, dla klienta który je zamówił mogą składać się z szeregu czynności (m.in. w zależności od wariantu: opracowanie koncepcji zamawianego urządzenia, opracowanie projektu urządzenia, produkcja, dostawa urządzenia, montaż urządzenia, instruktaż). Spółka wskazuje, że zamierza zawierać z klientami umowy w formie pisemnej, jednak dopuszcza również zawarcie umowy poprzez złożenie oferty przez spółkę i jej przyjęcie przez klienta w drodze złożenia zamówienia. Spółka zamierza proponować kontrahentom umowy w dwóch podstawowych wariantach uzależnionych od poziomu komplikacji zamówionego przez klienta urządzenia.

Drugi wariant umowy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do urządzeń mniej skomplikowanych. W tym wariancie spółka zamierza umawiać się jedynie na wytworzenie urządzenia i transport oraz udzielenie instrukcji pracownikom klienta, z tym zastrzeżeniem, że klient będzie miał wgląd w dokumentację projektową celem zgłoszenia uwag i oczekiwań względem przyszłego urządzenia.

Po wykonaniu urządzenia, wydanie, sprawdzenie urządzenia przez klienta i jego odbiór następować będzie już w siedzibie (zakładzie) spółki. Odbiór polegać będzie na tym, że klient sprawdzi urządzenie, oświadczy, czy zostało wykonane zgodnie z umową, a także że obejmuje posiadanie urządzenia. Następnie klient powierzy urządzenie spółce na przechowanie do momentu w którym spółka dokona transportu urządzenia do zakładu produkcyjnego klienta, w którym urządzenie zostanie klientowi zwrócone, bezpośrednio po jego dostarczeniu. Spółka udzieli także instrukcji pracownikom klienta w zakresie eksploatacji urządzenia. W odniesieniu do takich urządzeń, nie istnieje konieczność ich montażu po dokonaniu transportu, nie będą również one instalowane przez spółkę u klienta.

W drugim wariancie umowy spółka również przewiduje jednolite wynagrodzenie za cały przedmiot umowy, bez wyodrębniania ceny urządzenia od wynagrodzenia za usługi. Jednolite wynagrodzenie obejmie cenę za urządzenie, jego przechowanie do momentu transportu, transport, szkolenie. Cena (wynagrodzenie) może być również w tym wariancie podzielona w ten sposób, że kontrahent zwykle będzie płacił zaliczkę po zawarciu umowy, będącą określoną procentowo częścią ceny (np. 30% ceny w ciągu 7 dni od dnia zawarcia umowy), oraz przeważającą część wynagrodzenia w oznaczonym terminie po odebraniu urządzenia (np. 60% ceny w terminie 14 dni od dnia odebrania urządzenia, a następnie np. 10% ceny w terminie 30 dni od dnia odbioru urządzenia). W tym wariancie również momenty zapłaty części ceny (za wyjątkiem zaliczki) związane będą z wydaniem urządzenia, ponieważ wartość samego urządzenia stanowi zdecydowaną część ceny (wynagrodzenia) jakie płaci klient.

W obu przewidywanych wariantach, wynagrodzenie płacone będzie w oparciu o fakturę wystawioną przez Spółkę w chwili wydania i odbioru urządzenia, z tym zastrzeżeniem, że spółka będzie wystawiać fakturę również na zaliczki (tzw. faktury zaliczkowe - jeśli spółka umówi się z klientem na zaliczki). W umowie zawieranej z klientem spółka będzie zastrzegać sobie, iż do momentu zapłaty całości ceny za urządzenie, Spółka pozostaje właścicielem urządzenia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w wariancie II mimo tego, że dotyczy on urządzeń prostszych to właśnie wytworzenie urządzenia przez Spółkę na rzecz klienta jest świadczeniem podstawowym. Pozostałe czynności opisane w zdarzeniu przyszłym a dotyczące wariantu II, będą stanowić świadczenia pomocnicze względem świadczenia podstawowego.

Spółka wykonywane przez siebie świadczenia klasyfikuje zgodnie z symbolami klasyfikacyjnymi PKWiU jako: 28.99.3 - maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

A zatem zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, iż skoro – jak wskazał Wnioskodawca – po wytworzeniu urządzenia, klient będzie dokonywał jego odbioru w siedzibie Wnioskodawcy i w momencie odbioru urządzenia, nastąpi objęcie posiadania urządzenia przez klienta i jego powierzenie Wnioskodawcy na przechowanie, to z momentem wykonania ww. czynności przez klienta nastąpi dokonanie dostawy urządzenia w II wariancie umowy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż nie wszystkie czynności, które Wnioskodawca będzie podejmował w przedstawionym drugim wariancie umowy będą stanowiły świadczenie kompleksowe. Na świadczenie kompleksowe będą składały się wyłącznie czynności zmierzające do wytworzenia urządzenia będącego przedmiotem dostawy w siedzibie Wnioskodawcy. Natomiast usług transportu oraz udzielania instrukcji pracownikom klienta nie można wpisać w ramy kompleksowości czynności polegającej na wytworzeniu urządzenia będącego przedmiotem dostawy w siedzibie Wnioskodawcy. Świadczenia te będą stanowić odrębny rodzaj czynności, które mogą być oferowane przez Wnioskodawcę, wykonywane już po momencie dokonania dostawy urządzenia.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż czynności dokonywanych w II wariancie umowy, nie można uznać w całości za świadczenie złożone (kompleksowe). Transport urządzenia i czynności przeprowadzenia instruktażu, dokonywane po dokonaniu dostawy mogą z powodzeniem być zaspokojone przez inny podmiot, stąd też czynności te nie są nierozerwalnie związane ze świadczeniem podstawowym polegającym na wytworzeniu urządzenia, a ich wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpłynie na zmianę charakteru świadczenia tej czynności.

Przechodząc do kwestii stawki podatku od towarów i usług właściwej dla dostawy towaru w okolicznościach II wariantu umowy należy wskazać, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Ponadto, w przypadku, gdy w skład świadczenia kompleksowego wchodzą czynności pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem czynności głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla czynności zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro – czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia kompleksowego zmierzającego do wytworzenia urządzenia będącego przedmiotem dostawy w siedzibie Wnioskodawcy w okolicznościach II wariantu umowy, nie zostały wymienione ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną, to dostawa towarów w II wariancie umowy będzie opodatkowana 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z kolei odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy zauważyć, iż zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu należy zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę - art. 19a ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Stosownie do art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż skoro – jak wyżej wskazano - z momentem odbioru urządzenia przez klienta i pozostawieniem go na określony czas u Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją klienta, nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel, to te czynności, w okolicznościach II wariantu umowy, będą stanowiły moment dostawy towarów. Zatem obowiązek podatkowy dla przedmiotowej dostawy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy urządzenia. Jeśli natomiast przed dokonaniem dostawy Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy).

Jednocześnie zauważyć należy, iż o powstaniu obowiązku podatkowego przy dostawie towarów decydują faktyczne czynności zmierzające do jej dokonania. W konsekwencji złożenie oświadczenia klienta o odbiorze urządzenia, pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu dokonania dostawy, z którą należy powiązać moment powstania obowiązku podatkowego, może pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż dokonywane, w drugim przedstawionym wariancie, czynności stanowią świadczenie kompleksowe, stawki podatku właściwej dla dokonywanych w drugim przedstawionym wariancie czynności, momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych w drugim przedstawionym wariancie czynności. Natomiast w zakresie uznania, iż dokonywane, w pierwszym przedstawionym wariancie, czynności stanowią świadczenie kompleksowe, stawki podatku właściwej dla dokonywanych w pierwszym przedstawionym wariancie czynności, momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych w pierwszym przedstawionym wariancie czynności oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.