Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.39.2021.1.PD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: uprawnienie do dokonania wstecz korekty odpisów amortyzacyjnych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; korekta; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uprawnienia do dokonania wstecz korekty polegającej na wyodrębnieniu z wartości początkowej Budynków oraz ulepszeń, wartości Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe oraz dokonaniu odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych za okres nieprzedawniony,

*   uprawnienia do dokonania ww. korekt w stosunku do wszystkich Składników, które mogą stanowić odrębne środki trwałe od Budynków bez względu na rok, z którego pochodzą, tj. rok w którym ich wartość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach wartości Budynków lub ich ulepszeń,

*   uprawnienia do rozpoznania wstecz odpisów amortyzacyjne od wyodrębnionych Składników według tych samych stawek amortyzacyjnych, jakie były stosowane dla Budynków i ulepszeń

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uprawnienia do dokonania wstecz korekty polegających na wyodrębnieniu z wartości początkowej Budynków oraz ulepszeń, wartości Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe oraz dokonaniu odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych za okres nieprzedawniony,

*   uprawnienia do dokonania ww. korekt w stosunku do wszystkich Składników, które mogą stanowić odrębne środki trwałe od Budynków bez względu na rok, z którego pochodzą, tj. rok w którym ich wartość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach wartości Budynków lub ich ulepszeń,

*   uprawnienia do rozpoznania wstecz odpisów amortyzacyjne od wyodrębnionych Składników według tych samych stawek amortyzacyjnych, jakie były stosowane dla Budynków i ulepszeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca") jest spółką mającą siedzibę oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca działa na rynku nieruchomości komercyjnych. Podstawową działalnością Spółki jest wynajem powierzchni w A. (dalej: „A.”) będących własnością Spółki.

A. składają się z dwóch budynków (dalej: „Budynki”) przeznaczonych na działalność handlową, z zapleczem magazynowym, technicznym oraz socjalno-biurowym służącym do obsługi centrum handlowego. Najemcami w A. są przede wszystkim marki modowe, ale również kosmetyczne, papiernicze i spożywcze oraz szkoła języków obcych.

Dla celów podatkowych Budynki stanowią środki trwałe o numerze KŚT 10 - budynki niemieszkalne, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki z dniem 15 listopada 2006 r. Od grudnia 2006 r. Budynki podlegają amortyzacji na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z przyjętą polityką podatkową Spółki, środki trwałe są amortyzowane według metody liniowej. Jednocześnie Spółka historycznie stosowała obniżone stawki amortyzacyjne, tj. stawki niższe niż stawki podstawowe zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT. Wyjątkiem od powyższej reguły były dwa pierwsze lata podatkowe po wprowadzeniu Budynków do ewidencji, kiedy to Spółka stosowała podstawowe stawki amortyzacji podatkowej.

W konsekwencji zarówno dla istniejących Budynków, jak i w przypadku ulepszeń Budynków, Spółka stosowała historycznie następujące stawki amortyzacji podatkowej:

*   2,5% w latach 2006-2007,

*   0,5% w latach 2008-2013,

*   0,1% w roku 2014,

*   0,2% w roku 2015,

*   0,01% w latach 2016-2018,

*   2% w latach 2019-2020.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonywała historycznie inwestycji polegających na modernizacji Budynków. Modernizacje te były przeprowadzane sukcesywnie od 2008 r., w tym w szczególności w latach 2014-2020, klasyfikowane jako ulepszenia Budynków i obejmowały:

*   prace typu fit-out - nakłady związane z wykończeniem lokali komercyjnych w celu dostosowania do potrzeb najemcy,

*   prace związane z rekomercjalizacją Budynków - nakłady mające na celu zwiększenie atrakcyjności Budynków dla potencjalnych najemców,

*   inne ulepszenia Budynków zwiększające ich wartość początkową.

W ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, poza Budynkami i ich ulepszeniami, wyodrębnione są ponadto inne pozycje, takie jak grunty, budowle oraz inne składniki majątkowe o mniejszej wartości takie jak np. komputery, kopiarka, telefax, serwery, czy system informatyczny (nie są one jednak przedmiotem dalszych rozważań na gruncie niniejszego wniosku).

W 2018 r. udziały w Spółce zostały nabyte przez nowego właściciela. W związku ze zmianą udziałowca, zmianami personalnymi w zarządzie Spółki oraz zmianami w zakresie obsługi finansowo-podatkowej Spółki, przystąpiono do weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych, w tym również w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wykazanych w ewidencji na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

Na skutek przeprowadzonej weryfikacji, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości co do prawidłowego przypisania wartości środków trwałych wykazanych w ewidencji Spółki z punktu widzenia art. 16a Ustawy o CIT, który określa definicję środka trwałego oraz z perspektywy Klasyfikacji Środków Trwałych.

Okazało się bowiem, że w ramach wartości początkowej Budynków oraz ich ulepszeń amortyzowana była wartość różnego rodzaju urządzeń oraz instalacji, które potencjalnie mogą stanowić odrębne od Budynków środki trwałe (dalej: Składniki majątkowe). Spółka nie dokonała jeszcze pełnej weryfikacji Składników majątkowych, które mogą znajdować się w obrębie Budynków. Niemniej jednak, według wstępnych informacji pozyskanych przez Spółkę, lista potencjalnych Składników majątkowych obejmuje przykładowo:

*   schody ruchome,

*   windy osobowe,

*   windy towarowe,

*   podnośniki dla niepełnosprawnych,

*   wieże chłodnicze,

*   rozdzielnie elektryczne,

*   transformatory,

*   urządzenia wentylacyjne,

*   urządzenia klimatyzacyjne,

*   instalacja przeciwpożarowa,

*   banery konstrukcyjne.

Składniki majątkowe mogą pochodzić zarówno z roku 2006 (i być ujęte w pierwotnej wartości początkowej Budynków), jak z lat późniejszych i być uwzględnione w wartości poszczególnych ulepszeń.

Spółka uważa, że jeżeli poszczególne Składniki majątkowe spełniały w momencie przyjęcia Budynków do użytkowania warunki do uznania ich za odrębne od Budynków środki trwałe (przy czym ta kwestia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku), powinny być one wprowadzone do rejestru środków trwałych i amortyzowane odrębnie od Budynków. Nie powinny natomiast być amortyzowane jako element wartości początkowej Budynków i ich ulepszeń. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie wyklucza, że miało miejsce błędne sklasyfikowanie pewnych Składników majątkowych jako części wartości początkowej Budynków, zamiast rozpoznania ich i amortyzowania jako odrębnych środków trwałych.

W związku z powyższym, po sprawdzeniu które ze Składników majątkowych powinny stanowić odrębne od Budynków środki trwałe, Spółka zamierza dokonać korekt w zakresie błędnego sklasyfikowania tych Składników. W szczególności, Spółka zamierza wyodrębnić z wartości początkowej Budynków i ich ulepszeń wartość tych Składników, które mogą stanowić odrębne środki trwałe zgodnie z art. 16a Ustawy o CIT oraz ma zamiar dokonać w tym zakresie odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych. Przy czym intencją Spółki jest zachowanie w przeszłych latach podatkowych takich samych stawek amortyzacji podatkowej, jakie były stosowane w przypadku Budynków oraz ich ulepszeń, co ma na celu zachowanie spójnego podejścia zgodnie ze stosowaną polityką podatkową Spółki (tj. korekta nie wpłynie na zwiększenie bądź zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów za lata poprzednie).

Podsumowując, Spółka zamierza:

*   zweryfikować, czy w wartości początkowej Budynków (lub ich ulepszeń) mogą zawierać się aktualnie Składniki majątkowe, które spełniają warunki określone w art. 16a Ustawy o CIT,

*   przypisać odpowiednie wartości Składnikom majątkowym w ewidencji środków trwałych (wartości te zostaną wyodrębnione z wartości początkowej Budynków i ulepszeń) - suma wartości Budynków i dodatkowych wyodrębnionych Składników majątkowych nie będzie przekraczała dotychczasowej wartości początkowej przypisanej do Budynków i ulepszeń (przykładowo: zakładając, że aktualna wartość początkowa Budynków i ulepszeń to 1000, a po weryfikacji Składnikom majątkowym zostanie przypisana wartość 200, to wartość Budynków i ulepszeń powinna wynosić 800)

*   równocześnie dokonać obniżenia wartości początkowej Budynków oraz ulepszeń o wartość początkową wyodrębnionych Składników majątkowych (w podanym przykładzie - o 200),

*   skorygować wstecznie odpowiednio w dół odpisy amortyzacyjne od Budynków oraz ulepszeń (o proporcjonalną, zamortyzowaną już w latach 2006-2020 część przypisaną w przykładzie do wartości 200), jak również równocześnie rozpoznać odpisy amortyzacyjne od Składników majątkowych w odpowiedniej wysokości (za okres nieprzedawniony, zakładając w podanym przykładzie, że ich wartość początkowa to 200),

*   dokonać powyższych korekt w stosunku do wszystkich Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe od Budynków bez względu na rok, z którego pochodzą, tj. rok w którym zostały przyjęte do użytkowania i ich wartość początkowa została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach wartości Budynków lub ich ulepszeń,

*   wysokość odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników skalkulować w oparciu o takie same stawki, jakie były stosowane w przeszłości przez Spółkę w stosunku do Budynków lub ich ulepszeń (zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT),

*   efektywnie korekta nie zmieni wysokości całkowitych dokonanych w przeszłości odpisów amortyzacyjnych i nie wpłynie na wynik podatkowy Spółki za te okresy, jak również nie będzie prowadziła do zawyżenia podstawy amortyzacji.

W związku z planowanymi wyżej czynnościami, Spółka pragnie potwierdzić ich poprawność i prawidłowość na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania wstecznie korekty polegającej na: (i) wyodrębnieniu z wartości początkowej Budynków oraz ulepszeń, wartości Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe w myśl Ustawy o CIT, oraz (ii) dokonaniu odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych za okres nieprzedawniony (korekty w dół odpisów amortyzacyjnych od Budynków i ich ulepszeń oraz rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników)?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania powyższych korekt w stosunku do wszystkich Składników, które mogą stanowić odrębne środki trwałe od Budynków bez względu na rok, z którego pochodzą, tj. rok w którym ich wartość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach wartości Budynków lub ich ulepszeń?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać wstecznie odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych Składników według tych samych stawek amortyzacyjnych, jakie były stosowane dla Budynków i ulepszeń?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania wstecznie korekty polegającej na: (i) wyodrębnieniu z wartości początkowej Budynków oraz ulepszeń, wartości Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe w myśl Ustawy o CIT, oraz (ii) dokonaniu odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych za okres nieprzedawniony (korekty w dół odpisów amortyzacyjnych od Budynków i ich ulepszeń oraz rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu oznacza, że wymienione środki trwałe będą podlegały amortyzacji, jeżeli spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT co do zasady środki trwałe wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do użytkowania. Jeżeli podatnik wprowadzi takie środki do ewidencji po miesiącu przekazania ich do użytkowania, mamy do czynienia z ujawnieniem środka trwałego. W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu prowadzenia do ewidencji (od razu lub w wyniku ujawnienia).

Na podstawie art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższych regulacji wynika więc obowiązek:

*   prawidłowego określenia składników majątkowych, które mogą stanowić środki trwałe zgodnie z obowiązującymi regulacjami,

*   ustalania ich wartości początkowej, która stanowi podstawę do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych,

*   wprowadzenia tych środków i tych wartości do ewidencji dla celów umożliwienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przewidzianej prawem wysokości.

Szczególnie istotne jest prawidłowe określenie i wyodrębnienie środków trwałych stanowiących majątek Spółki w celu zapewnienia prawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji środków trwałych. Kwestia ta determinuje bowiem poprawność w zakresie wysokości rozpoznawanych odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość ujmowanych kosztów uzyskania przychodów Spółki. To z kolei wpływa wprost na poprawne ustalenie wyniku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli nie zostały określone w sposób prawidłowy środki trwałe stanowiące majątek Spółki, ich wartość początkowa lub dokonywane od niej odpisy amortyzacyjne, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania odpowiednich korekt w celu ustalenia prawidłowej wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Ma to bowiem na celu zapewnienie poprawności dokonywanych rozliczeń podatkowych po stronie Spółki.

Pojawia się pytanie, co należy zrobić w sytuacji, gdy określony środek trwały (tu: Składnik majątkowy, który można wyodrębnić z Budynków), został omyłkowo zakwalifikowany jako część innego środka trwałego (tu: Budynku lub ulepszeń) i jego wartość była amortyzowana w ramach tego drugiego środka.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że nie możemy mieć tu do czynienia z ujawnieniem środków trwałych, o której mowa w art. 16d ust. 2 Ustawy o CIT. Przedmiotem ujawnienia są bowiem te środki trwałe, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ale nie zostały dotąd wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były przedmiotem amortyzacji podatkowej. Tymczasem wartość Składników majątkowych była już „wprowadzona” do ewidencji oraz amortyzowana w ramach innych środków trwałych (tj. Budynków i ich ulepszeń). Tym samym nie może już dojść do ich ujawnienia.

Przykładowo potwierdza to interpretacja indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-28/14-3/DS.), w której Organ stwierdził, że: „Nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z ujawnieniem niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, tylko z błędnym ich wprowadzeniem, tj. Spółka - w dacie oddania kotła i rurociągu do używania - wprowadziła je nie jako odrębne środki trwałe, a jako ulepszenie istniejącego już środka trwałego - HS. Reasumując - Spółka jest uprawniona do dokonania zmniejszenia wartości początkowej HS o kwotę wydatków netto poniesionych na Instalację Recyrkulacji (rurociąg i kocioł) w przypadku kotła za okres od 1 kwietnia 2010 r., natomiast w przypadku rurociągu od 1 października 2012 r. - do dnia korekty. Jednocześnie Spółka winna wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dwa środki trwałe, tj.: (a) instalację grzewczą (rurociąg) wewnątrz HS (KŚT grupa 2 rodzaj 211) oraz (b) grzewczy kocioł nadmuchowy zasilany gazem (KŚT grupa 3 podgrupa 31) oraz skorygować koszty uzyskania przychodów in plus ze skutkiem - odpowiednio - w przypadku kotła od 1 kwietnia 2010 r., natomiast w przypadku rurociągu od 1 października 2012 r.”

Praktyka organów podatkowy (patrz powyższa i przytoczone dalej interpretacje) wskazuje, że zamiast instytucji ujawnienia podatnik powinien skorzystać z mechanizmu korygowania błędów w zakresie rozpoznania kosztów wynikającego z art. 15 ust. 4i-4m Ustawy o CIT.

Art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT wskazuje, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4j Ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4k pkt 1 Ustawy o CIT powyższych przepisów nie stosuje się jednak do korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem wskazać, iż zasadniczo przyczyny korekty można podzielić na dwie grupy:

*   istniejące w dacie poniesienia koszty wynikające z błędu rachunkowego lub innej omyłki,

*   powstające z innej przyczyny, ale zasadniczo w okresie późniejszym niż poniesienie kosztu.

W przypadku korekty kosztu, która jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, korekta kosztu powinna być dokonywana ze skutkiem wstecznym.

Pojęcia „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki” nie zostały zdefiniowane na gruncie Ustawy o CIT. Z tego względu pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

W odniesieniu do „błędu rachunkowego”, należy wskazać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty w księgach ze względu na błąd w toku wykonywania operacji (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowych kwot, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, błędna klasyfikacja danego zdarzenia).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu.

Podsumowując, w przypadku gdy nieprawidłowe ujęcie kosztu było wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu podatkowego powinna być dokonana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt. Natomiast, gdy korekta wynika z okoliczności następujących już po zaistnieniu pierwotnego zdarzenia, jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, powinna być dokonana na bieżąco.

Jako że niniejszy przepis odnosi się również kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych, należy uznać, że w przypadku, gdy został popełniony błąd w zakresie ujęcia odpisu amortyzacyjnego, który z kolei wynika z błędnego ujęcia wartości początkowej środka trwałego, konieczne jest dokonanie odpowiedniej korekty wartości początkowej środka trwałego, która pozwoli na eliminację omyłki i tym samym poprawne ujęcie kosztu podatkowego w formie odpisu amortyzacyjnego.

Tym samym, jeżeli określony środek trwały został omyłkowo zakwalifikowany jako część innego środka trwałego (i tym samym wartość tego drugiego środka trwałego została błędnie określona), możliwe i konieczne powinno być dokonanie korekty sprowadzającej się do właściwego ujęcia poszczególnych środków trwałych w ewidencji wraz z odpowiednim skorygowaniem odpisów amortyzacyjnych ze skutkiem wstecznym.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Spółki, gdzie błędnie przyjęto, że Składniki majątkowe, które spełniają definicję środka trwałego zawartą w art. 16a Ustawy o CIT i mogły stanowić odrębne środki trwałe, powinny wchodzić w skład Budynków. To zaowocowało brakiem rozpoznania i zaewidencjonowania ich jako odrębnych środków trwałych oraz odrębnego określenia ich wartości początkowej, a także brakiem dokonywania od nich odrębnych odpisów amortyzacyjnych (a równocześnie zawyżeniem wartości początkowej samych Budynków i dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych).

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do Składników majątkowych mogących stanowić odrębne środki trwałe, Spółka powinna dokonać korekty polegającej na:

1.  obniżeniu wartości początkowej Budynków oraz ich ulepszeń,
2.  rozpoznaniu odrębnych środków trwałych, których wartość była dotychczas omyłkowo amortyzowana w ramach Budynków lub ulepszeń,
3.  przypisaniu im odpowiedniej wartości początkowej,
4.  obniżeniu odpisów amortyzacyjnych od Budynków lub ich ulepszeń, oraz rozpoznaniu odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników majątkowych.

Jest rzeczą oczywistą, że przedmiotowa korekta jest przyczyną błędu / omyłki, a nie wynika z przyczyn powstałych obecnie, należy jej dokonać ze skutkiem wstecznym. Oznacza to, że Spółka powinna ująć „wstecznie” w ewidencji środków trwałych Składniki majątkowe, które mogą stanowić odrębne środki trwałe, oraz na tej podstawie rozpoznać „wstecznie” prawidłowe koszty w formie odpisów amortyzacyjnych w dacie ich pierwotnego poniesienia.

Pogląd Spółki polegający na możliwości wstecznego rozpoznania odrębnych środków trwałych wraz ze wstecznym rozpoznaniem odpisów amortyzacyjnych jest potwierdzony przez praktykę organów podatkowych, która dotyczy analogicznych stanów faktycznych i jest wyrażona m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.480.2019.1.AB), gdzie stwierdzono, że: „w przedmiotowej sprawie ewentualnie nieprawidłowo ustalona wartość początkowa poszczególnych lokali (środków trwałych) będzie wynikiem błędu Spółki. Zatem korekta odpisów amortyzacyjnych powinna zostać przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty dokonania pierwotnych odpisów. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, od momentu ujęcia odpisów amortyzacyjnych w tych kosztach, tj. ze skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości.”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.112.2017.1.KK), w której organ odstąpił od swojego uzasadnienia i tym samym potwierdził stanowisko podatnika, który wskazywał, że: „w sytuacji błędnej klasyfikacji środków trwałych ujętych w ewidencji Spółka nie traci prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zobligowana jest jedynie do prawidłowego ich rozpoznania oraz retrospektywnej korekty”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2019r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.230.2019.2.AG), która dotyczyła zmiany wartości początkowej środków trwałych i w której stwierdzono, że: „w przedmiotowej sprawie Operat 1 błędnie dokumentował stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (w Operacie 1 została wskazana błędna wartość poszczególnych składników majątku). Zatem korekta odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości środków trwałych powinna zostać przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty poniesienia pierwotnych kosztów.”

Dodatkowo, potwierdzeniem tego podejścia jest przywołana już wcześniej interpretacja indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-28/14- 3/DS.).

Oczywiście ewentualna korekta odpisów amortyzacyjnych (kosztów podatkowych) mogłaby dotyczyć jedynie odpisów dokonanych w okresie nieprzedawnionym. Okres wcześniejszy jest bowiem okresem, w którym nie ma możliwości dokonywania korekt podatkowych ze względu na instytucję przedawnienia, o której mowa w art. 68 i nast. Ordynacji Podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania wstecznie korekty polegającej na: (i) wyodrębnieniu z wartości początkowej Budynków oraz ulepszeń, wartości Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe w myśl Ustawy o CIT, oraz (ii) dokonaniu odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych za okres nieprzedawniony (korekty w dół odpisów amortyzacyjnych od Budynków i ich ulepszeń oraz rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników).

Ad.2.

Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania powyższych korekt w stosunku do wszystkich Składników, które mogą stanowić odrębne środki trwałe od Budynków bez względu na rok, z którego pochodzą, tj. rok w którym ich wartość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach wartości Budynków lub ich ulepszeń.

Przepisy Ordynacji Podatkowej przewidują instytucję przedawnienia, która powoduje wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ordynacji Podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja przedawnienia przesądza o braku możliwości dokonywania zmian odpisów amortyzacyjnych za lata przedawnione.

Nie przesądza ona jednak o braku możliwości korekty wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji w okresie przedawnionym i korespondującej z tym korekty odpisów amortyzacyjnych za lata nieprzedawnione.

Dla celów prawidłowego ustalenia kosztów wynikających z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest bowiem posiadanie prawidłowo prowadzonej ewidencji środków trwałych, która warunkuje odpowiednie ujęcie kosztów podatkowych w okresie nieprzedawnionym.

Tym samym, pomimo formalnego braku obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych z okresu przedawnionego, Spółka ma świadomość, że na podstawie ewidencji środków trwałych jest określana wartość początkowa środków trwałych i tym samym prawidłowa wysokość odpisów amortyzacyjnych. Skoro zatem prawidłowo prowadzona ewidencja jest podstawą do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i „w pośredni sposób” wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego w latach nieprzedawnionych, to zdaniem Spółki konieczne jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji środków trwałych obejmującej również prawidłowo wprowadzone środki trwałe w okresie przedawnionym.

W tym kontekście, mając na celu zapewnienie prawidłowości w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, przedstawiana przez Spółkę korekta musi obejmować wyodrębnienie z wartości początkowej Budynków oraz ulepszeń również tych Składników majątkowych, które powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych w okresie przedawnionym. Kolejno, po dokonaniu takiego wyodrębnienia, Spółka powinna dokonać odpowiedniej „kalkulacyjnej” korekty odpisów amortyzacyjnych również za okres przedawniony (pomimo, że taka „kalkulacyjna” korekta nie będzie skutkowała zmianą wartości zobowiązań podatkowych Spółki). Takie działanie determinuje bowiem prawidłowość ujmowanych kosztów podatkowych w okresie nieprzedawnionym.

W ocenie Spółki, powyższe zapewnia spójne podejście w zakresie metodologii dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych. W szczególności, niesłuszne byłoby podejście polegające na dokonaniu zmian w ewidencji środków trwałych (i stosownych korekt odpisów amortyzacyjnych) tylko dla tych Składników majątkowych, które powinny być wprowadzone do ewidencji w okresie nieprzedawnionym. Powodowałoby to efektywnie niejednolite podejście w zakresie stosowania art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT i „wybiórcze” korygowanie błędów zidentyfikowanych przez Spółkę w zakresie sposobu ewidencji środków trwałych.

Tym samym, niezależnie od regulacji dotyczących instytucji przedawnienia, korekta błędu powinna być również dokonana w stosunku do Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe od Budynków lub ich ulepszeń w przypadku, a które powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych w okresie przedawnionym.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca wnosi zatem o potwierdzenie, że będzie uprawniony do dokonania korekt w stosunku do wszystkich Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe od Budynków bez względu na rok, z którego pochodzą, tj. rok w którym ich wartość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach wartości Budynków lub ich ulepszeń.

Ad.3.

Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać wstecznie odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych Składników według tych samych stawek amortyzacyjnych, jakie były stosowane dla Budynków i ulepszeń.

Stosownie do art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT wskazuje jednak, że podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Jak wskazano w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, polityka podatkowa Wnioskodawcy przewiduje korzystanie z uprawnienia wynikającego z powyższego przepisu, a tym samym stosowanie obniżonych stawek amortyzacyjnych w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Budynków oraz ich ulepszeń.

W konsekwencji zarówno dla istniejących Budynków, jak i każdych nowych ulepszeń wprowadzanych do ewidencji stosowane były następujące stawki:

*   2,5% w latach 2006-2007,

*   0,5% w latach 2008-2013,

*   0,1% w roku 2014,

*   0,2% w roku 2015,

*   0,01% w latach 2016-2018,

*   2% w latach 2019-2020.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, Spółka powinna być uprawniona przy dokonywaniu korekty, o której mowa w pytaniu 1, do stosowania obniżonych stawek amortyzacji w stosunku do składników majątkowych wyodrębnionych z wartości Budynków. W praktyce, oznacza to zatem, że wyodrębnione Składniki majątkowe będą amortyzowane według dokładnie tych samych zasad, jak wówczas, gdy składniki te stanowiły część Budynków.

Powyższe wynika z ustalonej polityki podatkowej Spółki, która przewiduje korzystanie z uprawnienia do stosowania obniżonych stawek amortyzacji podatkowej. Stosowanie obniżonych stawek dla wyodrębnianych z Budynku Składników majątkowych pozwoli zachować spójność oraz konsekwencję w ramach podejścia podatkowego Spółki. W tym zakresie, Spółka wskazuje, że według wszelkich założeń, w przypadku braku zaistnienia niniejszego błędu i wprowadzenia do ewidencji omawianych aktywów jako oddzielne środki trwałe, ustalone obniżone stawki miałyby zastosowanie również dla innych środków trwałych niż Budynki.

Podsumowując, Spółka powinna zatem ustalić w stosunku do Składników majątkowych wyodrębnionych z wartości Budynków oraz ich ulepszeń następujące stawki amortyzacji:

*   2,5% w latach 2006-2007,

*   0,5% w latach 2008-2013,

*   0,1% w roku 2014,

*   0,2% w roku 2015,

*   0,01% w latach 2016-2018,

*   2% w latach 2019-2020.

W konsekwencji powyższego podejścia, korekta kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT powinna efektywnie przyjąć formę rodzajową, a nie kwotową. Korekta rodzajowa będzie bowiem polegała na poprawnym wprowadzeniu do ewidencji Składników majątkowych wyodrębnionych z wartości początkowej Budynków przy jednoczesnym obniżeniu wartości początkowej Budynków. Tym samym, korekta kosztów będzie efektywnie polegała na poprawnym ujęciu odpisu amortyzacyjnego, tj. ujęciu odpisu od prawidłowo wyodrębnionego środka trwałego - innego jednak niż Budynki (a w przypadku samych Budynków będzie to odpis od prawidłowo ustalonej wartości początkowej). Ze względu na zastosowanie tożsamych stawek amortyzacyjnych, całkowita wartość odpisów nie uległaby jednak zmianie. W rezultacie nie powstałby również obowiązek korygowania przez Spółkę deklaracji podatku dochodowego.

Należy jednak zaznaczyć, że planowana korekta - pomimo samego rodzajowego charakteru - wciąż nie może być traktowana inaczej jak korekta kosztowa, o której mowa w art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że będzie uprawniony rozpoznać wstecznie odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych Składników majątkowych według tych samych stawek amortyzacyjnych jakie były stosowane dla Budynków i ulepszeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.