Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.495.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-31
Teza: Podatek od towarów i usług, w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi czynność podlegającą ustawie VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków; prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, które Gmina poniesie na naprawę przydomowych oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: budowa; gmina; infrastruktura; obniżka (obniżenie); odliczenia; opodatkowanie; stawka; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; ścieki; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   ustalenia, czy nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi czynność podlegającą ustawie VAT,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków

– **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, które Gmina poniesie na naprawę przydomowych oczyszczalni ścieków

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), w tym obejmujące budowę kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Na terenie miejsko-wiejskiej Gminy, istnieją rozległe tereny nieskanalizowane bez dostępu do klasycznej kanalizacji sanitarnej. Chcąc zapewnić odpowiednie standardy sanitarne, Gmina podjęła decyzję o zrealizowaniu inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach stanowiących własność mieszkańców, w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączeniu ich do wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej. Zakres kosztów inwestycji obejmuje koszt budowy przydomowych oczyszczalni oraz dokumentację techniczną, w tym między innymi projekt techniczny, kosztorys inwestorski, specyfikację techniczną wykonania i odbioru robót – odrębnie dla każdej oczyszczalni.

Planowane jest sfinansowanie inwestycji ze środków własnych Gminy oraz ze środków unijnych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina zamierza zawrzeć z właścicielami nieruchomości gruntowych umowy cywilnoprawne, na podstawie których właściciel działki użyczy i przekaże Gminie we władanie część działki od dnia podpisania umowy na okres 5 (pięciu) lat liczonych od momentu otrzymania dofinansowania przez Gminę z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, przeznaczonego na działania: „(…)”, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, celem wybudowania na niej przydomowej oczyszczalni ścieków. Władanie przekazane Gminie ma charakter bezpłatny i nie zwalnia właściciela działki z ponoszenia obowiązków publiczno-prawnych związanych z nieruchomością.

Gmina zamierza wybudować przydomowe oczyszczalnie w oparciu o formułę „Zaprojektuj i Wybuduj”. Jednak warunkiem budowy przydomowych oczyszczalni jest otrzymanie środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, przeznaczonych na zadanie: „(…)”.

Budowa oczyszczalni będzie prowadzona przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu o udzieleniu zamówienia publicznego w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

Przewiduje się budowę 3 rodzajów oczyszczalni tj.:

*   przydomowa biologiczna oczyszczalnia ścieków (bez przepompowni/z przepompownią),
*   przydomowa drenażowa oczyszczalnia ścieków (bez przepompowni/z przepompownią),
*   przydomowa roślinna oczyszczalnia ścieków.

1\. Przydomowa biologiczna oczyszczalnia ścieków bez przepompowni ścieków.

Poszczególne procesy technologiczne oczyszczalni ścieków realizowane są w kompaktowym zbiorniku (lub zbiornikach) oczyszczalni, wykonanym w korpusie podzielonym przegrodami na przestrzenie technologiczne – komory reakcji. Pierwszą komorą jest osadnik, gdzie ścieki ulegają podczyszczaniu wstępnemu. Następnie ścieki przepływają do reaktora biologicznego. W reaktorze następuje tlenowy rozkład biochemiczny zanieczyszczeń zawartych w ściekach. W zależności od zastosowanego typu oczyszczalni biologicznej, oczyszczanie ścieków w segmencie reaktora biologicznego odbywać będzie się w technologii: osadu czynnego, złoża biologicznego, hybrydowym (czyli technologii osadu czynnego oraz złoża biologicznego), technologii SBR (sekwencyjny reaktor biologiczny). Z oczyszczalni ścieki odprowadzane są na poszczególne tunele filtracyjne. Na tunelach filtracyjnych następuje wprowadzenie ścieków do gruntu poprzez złoże filtracyjne (system infiltracji).

2\. Przydomowa biologiczna oczyszczalnia ścieków z przepompownią ścieków.

Poszczególne procesy technologiczne oczyszczani ścieków realizowane są w kompaktowym zbiorniku (lub zbiornikach) oczyszczalni wykonanym w korpusie podzielonym przegrodami na przestrzenie technologiczne – komory reakcji. Pierwszą komorą jest osadnik, gdzie ścieki ulegają podczyszczaniu wstępnemu. Następnie ścieki przepływają do reaktora biologicznego. W reaktorze następuje tlenowy rozkład biochemiczny zanieczyszczeń zawartych w ściekach. W zależności od zastosowanego typu oczyszczalni biologicznej, oczyszczanie ścieków w segmencie reaktora biologicznego odbywać będzie się w technologii: osadu czynnego, złoża biologicznego, hybrydowym (czyli technologii osadu czynnego oraz złoża biologicznego), technologii SBR (sekwencyjny reaktor biologiczny). Z oczyszczalni ścieki odprowadzane są do przepompowni ścieków, która tłoczy je do studzienki rozdzielczej i dalej na poszczególne tunele filtracyjne. Na tunelach filtracyjnych następuje wprowadzenie ścieków do gruntu poprzez złoże filtracyjne (system infiltracji).

3\. Przydomowa drenażowa oczyszczalnia ścieków bez przepompowni ścieków.

Podstawowa zasada oczyszczania ścieków w niniejszym systemie polega na wykorzystaniu procesów mechaniczno-biologicznych zachodzących w osadniku oraz warunków glebowych zasiedlonych przez liczne organizmy glebowe (mikroorganizmy), przystosowane do rozkładu zanieczyszczeń zawartych w ściekach. Ciąg technologiczny oczyszczalni składa się z następujących urządzeń:

*   osadnik przepływowy,
*   studzienka rozdzielcza,
*   drenaż rozsączający ułożony na złożu żwirowo-piaskowym.

4\. Przydomowa drenażowa oczyszczalnia ścieków z przepompownią ścieków.

Podstawowa zasada oczyszczania ścieków w niniejszym systemie polega na wykorzystaniu procesów mechaniczno-biologicznych zachodzących w osadniku oraz warunków glebowych zasiedlonych przez liczne organizmy glebowe (mikroorganizmy), przystosowane do rozkładu zanieczyszczeń zawartych w ściekach. Ciąg technologiczny oczyszczalni składa się z następujących urządzeń:

*   osadnik przepływowy,
*   przepompownia ścieków,
*   studzienka rozdzielcza,
*   drenaż rozsączający ułożony na złożu żwirowo-piaskowym.

5\. Przydomowa roślinna oczyszczalnia ścieków.

Przydomowa oczyszczalnia ścieków składa się z osadnika gnilnego wykonanego z tworzyw sztucznych, przepompowni ścieków oraz bioreaktora hydrofitowego z systemem infiltracji lub złożem helofitowym. W osadniku gnilnym zachodzi sedymentacja oraz flotacja cząstek zanieczyszczeń. Gromadzony osad ulega fermentacji metanowej. W wyniku działania bakterii powstają ustabilizowane związki organiczne oraz gazy, które odprowadzane są przez wentylację wysoką. Po osadniku sklarowane ścieki trafiają do przepompowni, skąd za pomocą pompy rozprowadzane są po powierzchni bioreaktora hydrofitowego, poprzez opracowany system układu rur, zapewniający równomierne ich rozprowadzenie po powierzchni. Powierzchniowe rozprowadzenie sklarowanych ścieków powoduje pierwsze ich natlenienie, co jest niezmierne istotne podczas oczyszczania ścieków ze związków biogennych. Bioreaktor hydrofitowy zbudowany jest z 4 warstw (mineralnych i organicznych). Ścieki po przepłynięciu przez złoże filtracyjne kierowane są poprzez system drenarski do studzienki kontrolno-pomiarowej, skąd ich nadmiar odprowadzany jest do gruntu. W przypadku występowania gruntów słabo przepuszczalnych, układ technologiczny uzupełniono o złoże helofitowe. Złoże to zbudowane jest w układzie dwustopniowego dna, gdzie doprowadzanie ścieków odbywa się na niższym dnie, zbudowanym z warstwy filtracyjnej.

Po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze, właściciel działki będzie uprawniony do nieodpłatnego korzystania z wybudowanej na jego działce przydomowej oczyszczalni ścieków, z zastrzeżeniem poniższych warunków:

*   Gmina umożliwi właścicielowi działki korzystanie z wybudowanej oczyszczalni ścieków – na podstawie stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego;
*   po sporządzeniu protokołu zdawczo-odbiorczego, właściciel działki zapewni prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie używanej oczyszczalni oraz poniesie wszelkie koszty z tym związane, a w szczególności koszty:
    1.  energii elektrycznej niezbędnej do obsługi oczyszczalni,
    2.  zaszczepienia bakterii w formie biopreparatu lub osadu czynnego (jeżeli dotyczy),
    3.  związane z przeprowadzanymi okresowymi przeglądami konserwacyjnymi przydomowej oczyszczalni i wywozem osadów,
    4.  wykonania badań jakości ścieków związanych z pozwoleniem wodno-prawnym na odprowadzanie ścieków oczyszczonych do rowu,
    5.  innych opłat niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania przydomowej oczyszczalni.

Niewypełnienie przez właściciela działki powyższych obowiązków, spowoduje wygaśnięcie uprawnienia z tytułu gwarancji i rękojmi Gminy, a tym samym obciążenie właściciela działki ewentualnymi kosztami napraw POŚ w okresie trwałości projektu. Gmina, jako właściciel oczyszczalni, będzie raz w roku prowadziła ich monitoring i sprawdzała, czy mieszkańcy wywożą osad z zalecaną częstotliwością, czy kupują i zaszczepiają bakterie, itp. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowej eksploatacji, użytkownik zostanie obciążony kosztami naprawy oczyszczalni.

Gmina włada i dysponuje oraz sprawuje nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków przez właściciela działki. Po upływie okresu trwałości projektu, przedmiotowa oczyszczalnia przejdzie na własność właściciela działki na warunkach określonych w odrębnej umowie, którą zawrą strony (darowizna lub sprzedaż).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków obejmującej również program funkcjonalno-użytkowy, dokumentację techniczną dla każdej oczyszczalni?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, które Gmina poniesie na naprawę przydomowych oczyszczalni ścieków, spowodowaną nieprawidłową ich eksploatacją przez mieszkańców?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi czynność niepodlegającą ustawie o VAT.

Ad. 2.

Gminie nie przysługuje żadne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, obejmującej koszt budowy przydomowych oczyszczalni oraz dokumentację techniczną, w tym między innymi projekt techniczny, kosztorys inwestorski, specyfikację techniczną wykonania i odbioru robót odrębnie dla każdej oczyszczalni, pozwolenia wodno-prawne.

Ad. 3.

Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, które Gmina poniesie na naprawę przydomowych oczyszczalni ścieków, spowodowaną nieprawidłową eksploatacją.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. 2016, poz. 710), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponieważ Gmina nie będzie pobierać opłat od mieszkańców za korzystanie z przydomowych oczyszczalni ścieków, nie zostanie spełniona przesłanka odpłatnego świadczenia usług, ani odpłatnej dostawy, określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Gminy, przepis art. 8 ust. 2 ustawy VAT, również nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji Gminy. Nieodpłatne udostępnienie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni wybudowanych przez Gminę, nie sposób zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu. Powyższe działanie nie będzie w szczególności użyciem towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wskazane w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT warunki (towary muszą być użyte, towary muszą być częścią składową przedsiębiorstwa i towary muszą być użyte do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego), powinny zostać spełnione łącznie, aby nieodpłatne użycie towarów podlegało opodatkowaniu.

Tymczasem opisana inwestycja zostanie zrealizowana wyłącznie w ramach wykonania zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, a zatem nie wystąpi zarówno warunek „użycia towarów”, jak i towary nie będą stanowiły części przedsiębiorstwa.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest planowana wyłącznie na terenach wiejskich, bez dostępu do klasycznej kanalizacji. W wyniku tej operacji powstanie system gromadzenia i oczyszczania ścieków, na terenie którego nie można zbudować klasycznej sieci kanalizacyjnej, a ewentualna budowa byłaby nieopłacalna ekonomicznie oraz trudna do zrealizowania technicznie.

Co istotne, realizacja tego zadania będzie służyła wyłącznie mieszkańcom Gminy, co wyklucza zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, odnoszącego się do świadczenia usług na cele osobiste podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina, zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, za wykonaną usługę polegającą na naprawie przydomowych oczyszczalni ścieków, pobierze określone należności.

Nienależyte użytkowanie oczyszczalni będzie powodowało konieczność przeprowadzenia napraw, które zgodnie z zapisem umowy będą zadaniem Gminy. Wykonanie usługi będzie generowało koszty po stronie Gminy. Zostanie ona obciążona kosztami naprawy przez wykonawcę. Przeniesienie kosztów naprawy na użytkowników oczyszczalni będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy, stawka podatku wyniesie 8%. W związku z tym, iż Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w celu naprawy przydomowych oczyszczalni, będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z naprawą przydomowych oczyszczalni ścieków – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, jeżeli nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi czynność podlegającą ustawie VAT oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków;
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, które Gmina poniesie na naprawę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

W świetle powołanych unormowań, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym, skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów, bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Ponadto, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2019 r., poz. 2010), zgodnie z którym właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Obowiązki Gminy w zakresie utrzymania czystości, są ponadto wymienione w art. 3 i przepis ten, w ust. 2 stanowi, że Gminy prowadzą ewidencję przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnej.

Z przepisów tych wynika, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest obowiązkiem właściciela nieruchomości, a nie Gminy.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina, w związku z wykonywaniem czynności z zakresu odbierania i oczyszczania ścieków, będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym, będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, w tym obejmujące budowę kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Chcąc zapewnić odpowiednie standardy sanitarne, Gmina podjęła decyzję o zrealizowaniu inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach stanowiących własność mieszkańców, w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączeniu ich do wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej. Zakres kosztów inwestycji obejmuje koszt budowy przydomowych oczyszczalni oraz dokumentację techniczną, w tym między innymi projekt techniczny, kosztorys inwestorski, specyfikację techniczną wykonania i odbioru robót – odrębnie dla każdej oczyszczalni. Planowane jest sfinansowanie inwestycji ze środków własnych Gminy oraz ze środków unijnych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina zamierza zawrzeć z właścicielami nieruchomości gruntowych umowy cywilnoprawne, na podstawie których właściciel działki użyczy i przekaże Gminie we władanie część działki od dnia podpisania umowy na okres 5 (pięciu) lat liczonych od momentu otrzymania dofinansowania przez Gminę w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, celem wybudowania na niej przydomowej oczyszczalni ścieków. Władanie przekazane Gminie ma charakter bezpłatny i nie zwalnia właściciela działki z ponoszenia obowiązków publiczno-prawnych związanych z nieruchomością. Warunkiem budowy przydomowych oczyszczalni jest otrzymanie dofinansowania. Budowa oczyszczalni będzie prowadzona przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu o udzieleniu zamówienia publicznego w trybie przewidzianym przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. Przewiduje się budowę 3 rodzajów oczyszczalni tj.: przydomowa biologiczna oczyszczalnia ścieków (bez przepompowni/z przepompownią), przydomowa drenażowa oczyszczalnia ścieków (bez przepompowni/z przepompownią), przydomowa roślinna oczyszczalnia ścieków. Po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze, właściciel działki będzie uprawniony do nieodpłatnego korzystania z wybudowanej na jego działce przydomowej oczyszczalni ścieków, z zastrzeżeniem poniższych warunków: Gmina umożliwi właścicielowi działki korzystanie z wybudowanej oczyszczalni ścieków – na podstawie stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego; po sporządzeniu protokołu, właściciel działki zapewni prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie używanej oczyszczalni oraz poniesie wszelkie koszty z tym związane, a w szczególności koszty: energii elektrycznej niezbędnej do obsługi oczyszczalni, zaszczepienia bakterii w formie biopreparatu lub osadu czynnego (jeżeli dotyczy), związane z przeprowadzanymi okresowymi przeglądami konserwacyjnymi przydomowej oczyszczalni i wywozem osadów, wykonania badań jakości ścieków związanych z pozwoleniem wodno-prawnym na odprowadzanie ścieków oczyszczonych do rowu, innych opłat niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania przydomowej oczyszczalni. Niewypełnienie przez właściciela działki powyższych obowiązków, spowoduje wygaśnięcie uprawnienia z tytułu gwarancji i rękojmi Gminy, a tym samym obciążenie właściciela działki ewentualnymi kosztami napraw POŚ w okresie trwałości projektu. Gmina, jako właściciel oczyszczalni, będzie raz w roku prowadziła ich monitoring i sprawdzała, czy mieszkańcy wywożą osad z zalecaną częstotliwością, czy kupują i zaszczepiają bakterie, itp. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowej eksploatacji, użytkownik zostanie obciążony kosztami naprawy oczyszczalni. Gmina włada i dysponuje oraz sprawuje nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków przez właściciela działki. Po upływie okresu trwałości projektu, przedmiotowa oczyszczalnia przejdzie na własność właściciela działki na warunkach określonych w odrębnej umowie, którą zawrą strony (darowizna lub sprzedaż).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania nieodpłatnego udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Gmina zamierza zawrzeć umowę na dofinansowanie realizacji Inwestycji ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Dokonując zatem analizy powyższych wątpliwości należy zauważyć, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. V. Comisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

W związku z tym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Należy zatem wskazać, że mimo iż, jak wskazano w opisie sprawy, po zakończeniu inwestycji, właściciel działki będzie uprawniony do nieodpłatnego korzystania z wybudowanej na jego działce przydomowej oczyszczalni ścieków, a więc czynności te są realizowane na rzecz mieszkańców nieodpłatnie z tego względu, że są pokryte z dofinansowania, to jednak mamy do czynienia z czynnościami odpłatnymi (dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny), zatem inwestycja służy w istocie wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Udzielając zatem odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 1 należy stwierdzić, że udostępnianie przez Gminę mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Gminy dotyczą kwestii ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazać w tym miejscu należy, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z realizacją projektu pn.: „(…)” należy stwierdzić, że jeżeli otrzymane dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację przedmiotowej Inwestycji stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług (z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina pozyska środki na realizację Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie na ogólną działalność Gminy), to Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało również uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, które Gmina poniesie na naprawę przydomowych oczyszczalni ścieków.

W niniejszej sprawie Zainteresowany wskazał, że po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina przekaże oczyszczalnie właścicielom gruntów do bezpłatnego korzystania. Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z użytkownikami działek, w których wskazane jest, że niewypełnienie przez właściciela działki obowiązków wynikających z umowy spowoduje wygaśnięcie uprawnienia z tytułu gwarancji i rękojmi Gminy, a tym samym obciążenie właściciela działki ewentualnymi kosztami napraw POŚ w okresie trwałości projektu.

W związku z powyższym należy przeanalizować, jaką rolę – z punktu widzenia podatku od towarów i usług – odegrają ponoszone przez właścicieli nieruchomości opłaty w związku z ewentualną naprawą przydomowej oczyszczalni.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże z analizy powołanych w interpretacji przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz właścicieli nieruchomości biorących udział w inwestycji, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, będzie wykonanie usługi polegającej na naprawie przydomowych oczyszczalni ścieków, za którą Gmina pobierze określone w umowach należności. W tej sytuacji zachodzi związek pomiędzy kosztami poniesionymi przez właścicieli nieruchomości, a zobowiązaniem się Gminy do naprawy przydomowych oczyszczalni. Należy zatem zauważyć, że w tym przypadku zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi przez mieszkańców kosztami naprawy a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz właściciela nieruchomości, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Tym samym, koszty jakie poniosą właściciele działek, na których są posadowione oczyszczalnie ścieków, w związku z nienależytym używaniem tych oczyszczalni, będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę na ich rzecz usług w zakresie naprawy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Za naprawy przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina będzie obciążana kosztami (wystawiana będzie na Gminę faktura VAT), które następnie Gmina będzie przenosić na poszczególnych mieszkańców zobowiązanych do ich ponoszenia na podstawie podpisanych umów cywilnoprawnych. Tym samym, przeniesienie kosztów naprawy na użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla usług odpłatnej naprawy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym usługi te będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że – z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi związane z naprawą przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – to Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z naprawą przydomowych oczyszczalni ścieków – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało również uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.