Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-444/14-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-31
Teza: uznanie transakcji za dostawę towarów z montażem, podstawa opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie kursu waluty
Słowa kluczowe: dostawa; miejsce; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji za dostawę towaru z montażem, określenia podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe**,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowania kursu waluty do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za dostawę towaru z montażem, momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania i zastosowania kursu waluty do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 15 lutego 2013 r. zawarł umowę z firmą L. (zwaną dalej L. ), mającą siedzibę w Danii i nie będącą podatnikiem VAT w Polsce, na zakup i wdrożenie systemu śledzenia kontenerów przejezdnych u Wnioskodawcy w ramach realizacji projektu systemu monitorowania przesyłek. Jest to kolejna umowa zawarta w ramach ww. projektu, jednakże pierwsza w zakresie zakupu i montażu Tagów na kontenerach przejezdnych. Przedmiotem umowy jest dostarczenie Systemu śledzenia kontenerów składającego się z: Tagów do śledzenia kontenerów, instalacji Tagów, jednostek przenośnych do konfiguracji systemu, modułu oprogramowania do systemu śledzenia kontenerów, szkolenia itp. w zakresie modułu śledzenia i montażu Tagów.

Instalacji sprzętu, wdrożenia oprogramowania, wykonania testów odbioru SAT oraz przeprowadzenia szkolenia dokonują w Polsce eksperci L. , tj. kierownicy projektu, inżynierowie i technicy, którzy przyjeżdżają w tym celu z Danii. Zgodnie z § 4 ust. 2 przedmiotowej umowy, Spółka L.odpowiedzialna jest za instalację Tagów do śledzenia kontenerów, wdrożenie modułu oprogramowania QSM dla śledzenia kontenerów przejezdnych oraz operacyjny i techniczny system wdrożeniowy, polegający m.in. na zarządzaniu dostawą sprzętu, projektem i pracami wynikającymi z projektu, wykonaniu testów fabrycznych i testów odbioru oraz sporządzeniu dokumentacji systemu i instrukcji itp.

Wnioskodawca nie dokonuje żadnych czynności montażowych związanych z wdrożeniem systemu śledzenia kontenerów przejezdnych. W myśl § 4 pkt 3 umowy, Wnioskodawca odpowiedzialny jest jedynie za zgromadzenie w odpowiednich miejscach w Polsce (wyszczególnionych w umowie) kontenerów w celu dokonania na nich, przez pracowników L., montażu Tagów oraz zapewnienie wszystkich wymaganych połączeń LAN/WAN/WIFI dla przenośnych terminali.

Dodać należy, że w realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia występuje trzecia strona -Światowy Związek Pocztowy (UPU), który dokonuje, bezpośrednio na rzecz firmy L., płatności (w tym w formie zaliczkowej) za realizację na rzecz Firmy przedmiotu umowy. Wnioskodawca bowiem, na podstawie decyzji Rady Powierniczej Światowego Związku Pocztowego, otrzymała środki finansowe za zakup przedmiotowego systemu. W myśl § 5 umowy, płatności mają być uregulowane przez UPU bezpośrednio na rzecz L. , na podstawie faktur wystawionych Wnioskodawcy przez L.. Pierwsza płatność nastąpi po zatwierdzeniu przez Radę Powierniczą raportu wstępnego i faktury pro-forma wystawionej przez L.obejmującej 80% zakresu zamówienia. Natomiast kolejna płatność, w wysokości 20% stanowiąca bilans wartości projektu, zostanie dokonana po zatwierdzeniu przez Radę Powierniczą raportu końcowego oraz faktury końcowej wystawionej przez L..

Wnioskodawca , w myśl § 6 umowy, staje się właścicielem sprzętu po dokonaniu płatności. Nie uzyskuje natomiast żadnych uprawnień lub praw własności do oprogramowania.

Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami § 7 umowy, miejscem odbioru sprzętu jest magazyn w Danii, jednakże L.zobowiązuje się do dostarczenia sprzętu do magazynu Wnioskodawcy Warszawie. Ryzyko utraty sprzętu i oprogramowania przechodzi na Wnioskodawcę w momencie ich odbioru przez Spółkę. Przyjęcie sprzętu i oprogramowania przez Wnioskodawcę od L. zostanie potwierdzone Protokołem odbioru (Załącznik nr 1) do umowy.

Przedmiotowy system monitorowania przesyłek składa się z wielu elementów składowych, które pomimo że są różnorodne, łącznie stanowią jedną ekonomiczną całość (nie mogą funkcjonować oddzielnie). Poszczególne elementy systemu (np. sprzęt i oprogramowanie) są tak samo istotne, stanowią równorzędne świadczenia zasadnicze. Trudno wskazać, które świadczenie jest świadczeniem głównym, a które pomocniczym.

Firma L.na rzecz Wnioskodawcy wystawiła w dniu 26 lutego 2013 r., zgodnie z § 5 umowy, fakturę pro-forma w wysokości 80% zamówienia na dostawę sprzętu, koszty podróży, szkolenie. Na podstawie tej faktury, Światowy Związek Pocztowy (UPU) dokonał płatności zaliczki. Firma L.odnotowała w dniu 11 kwietnia 2013 r. wpływ środków na rachunek i zaksięgowała powyższą kwotę.

W dniu 15 maja 2013 r. podpisany został raport z testów odbioru SAT stanowiący załącznik nr 2 do umowy, potwierdzający przyjęcie instalacji i centralnej infrastruktury informatycznej do przeprowadzenia testów. Zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 15 umowy, test odbioru to procedury testowe obejmujące właściwe parametry testu dla oddania wyposażenia do eksploatacji. Testy wykonane zostały na łącznej próbie 12 Tagów testowych, zamontowanych na trzech różnych typach wózków przejezdnych (kontenerach) - po 4 Tagi w każdym kontenerze.

Dostawa sprzętu 12 000 Tagów (z Danii do Polski) następowała sukcesywnie począwszy od 28 czerwca 2013 do dnia 13 sierpnia 2013 r. w następującej kolejności: 28 czerwca 2013 r. - 2.100 szt; 2 lipca 2013 r. - 2.900 szt.; 5 lipca 2013 r. - 2.800 szt.; 16 lipca 2013 r. - 3.822 szt.; 13 sierpnia 2013 r. - 378 szt. Natomiast dostawa pozostałego sprzętu, tj. 5 stacji dokujących i 13.000 szt opasek mocujących nastąpiła w dniu 19 listopada 2013 r. W związku z ww. dostawą, strony sporządziły dwa odrębne protokoły odbioru - stanowiące Załącznik nr 1 do umowy. Protokół odbioru 12.000 Tagów podpisany został 6 listopada 2013 r., natomiast protokół odbioru 5 stacji dokujących i 13.000 szt. opasek mocujących podpisany został w dniu 19 listopada 2013 r. Montaż Tagów następował sukcesywnie począwszy od dnia 1 lipca 2013 r. Po zakończeniu wszystkich prac instalacyjnych strony w dniu 28 listopada 2013 r. podpisały ostateczny Protokół odbioru (załącznik nr 1 do umowy) potwierdzający kompletność realizacji projektu (odbiór wszystkich elementów), tj. odbiór zarówno sprzętu jak i jego montażu. Pomyślny odbiór prac i podpisanie końcowego Protokołu odbioru skutkowało wystawieniem przez L.faktury końcowej w dniu 29 listopada 2013 r.

W związku z faktem, iż podatnikiem obowiązanym do rozliczenia VAT w przypadku nabycia towarów i usług od kontrahenta, zarejestrowanego do celów VAT w UE, nieposiadającego w kraju siedziby i miejsca prowadzenia działalności - jest nabywca, Wnioskodawca rozpoznał odpowiednio: część transakcji związaną z dostawą sprzętu (Tagów, materiałów do montażu, terminali przenośnych), transportem i ubezpieczeniem - jako WNT, natomiast część związaną z jego instalacją, nabyciem licencji oraz usługami towarzyszącymi, tj. przejazdami oraz szkoleniami - jako import usług.

Powstały jednak wątpliwości, czy dostawa sprzętu wraz z jego montażem zrealizowana w ramach opisanego powyżej przedsięwzięcia stanowi, w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług:

*   import usług i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) podlegające obowiązkowi wykazania w informacji podsumowującej, czy

*   dostawę z montażem?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa sprzętu (wraz z jego instalacją) zrealizowana w ramach opisanego w stanie faktycznym przedsięwzięcia (udokumentowana fakturami jw.) stanowi w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług:
    1.  import usług i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) podlegające obowiązkowi wykazania w Informacji Podsumowującej, czy
    2.  dostawę z montażem?
2.  W jaki sposób należy rozliczyć przedmiotową transakcję, a w szczególności:
    1.  kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT,
    2.  w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania, mając na względzie, iż wystawione przez kontrahenta faktury nie odzwierciedlają kwot ani ilości faktycznych dostaw, tylko odzwierciedlają procentowy udział w ogólnej wartości kontraktu - pierwsza faktura zaliczkowa na 80%, natomiast faktura końcowa na 20% wartości umowy.
    3.  z jakiego dnia należy przyjąć kurs do przeliczenia waluty na złote dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przedmiotowego nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej - ustawa o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie zaś do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej - „WNT”), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W tym przypadku należy jednak zwrócić uwagę na dodatkowe wymogi dotyczące nabywcy towarów i dokonującego ich dostawy. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, łub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Z kolei przez import usług, w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których, podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. W myśl tego przepisu podatnikami są również osoby prawne (\`(...)\`) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy uznać należy, że ogólną zasadą wynikającą z powołanego na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest odrębne opodatkowanie podatkiem VAT każdej czynności (świadczenia). Zatem, nabywając od kontrahenta unijnego towary, które są transportowane na terytorium Polski, co do zasady rozpoznajemy dla celów VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast, nabywając usługi od takiego podmiotu, co do zasady (jeśli ich miejsce świadczenia określono w Polsce) rozpoznajemy import usług.

W obrocie gospodarczym zawierane są jednak często transakcje, które obejmują szereg czynności, stanowiących dla nabywcy całość - cel (pożądany rezultat) takiej transakcji. Rodzi to określone problemy w zakresie sposobu opodatkowania VAT takiej transakcji, w szczególności zaś, czy należy dla celów VAT opodatkowywać odrębnie każdą z takich czynności, czy też przyjąć inny sposób opodatkowania. Wnioskodawca, poddając analizie przedmiotową transakcję odrzuciła koncepcję świadczenia złożonego, uznając, że w tym przypadku występuje kilka odrębnych transakcji. Za takim podejściem przemawiał fakt, iż poszczególne elementy systemu (np. sprzęt i oprogramowanie) stanowią same w sobie równorzędne wobec siebie świadczenia zasadnicze. Nie występuje tu jedno świadczenie zasadnicze oraz szereg świadczeń pomocniczych. Konstrukcja przedmiotowego systemu przemawia za tym, iż każda z części składowych systemu jest tak samo istotna stanowiąc odrębne świadczenia zasadnicze. Z drugiej zaś strony, z ekonomicznego punktu widzenia, celem dokonanej transakcji jest nabycie jednego systemu monitorowania przesyłek.

Po ponownej analizie zapisów kontraktu jak i jego wykonania, zrodziły się wątpliwości, czy przedmiotowa transakcja nie stanowi dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2. Z kolei art. 22 ust. 1 pkt 2 stanowi o towarach, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez, dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz. Nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawidłowe stosowanie wskazanej regulacji zależy jednak od znaczenia pojęć „instalacja” i „montaż”, a także ustalenia zakresu pojęcia „prostych czynności”. Ustawa o VAT, ani też żadna inna regulacja w zakresie podatku VAT nie zawierają wskazówek, które pomagałyby, w sposób precyzyjny, określić ich znaczenie. W interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, iż pojęcie „montażu” i „instalacji” odnosi się głównie do urządzeń technicznych. Natomiast, „proste czynności” należy rozumieć jako działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, za montaż lub instalację na gruncie analizowanego przepisu należałoby uznać tylko takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu (por. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-518/09-5/ISN). Uznać należy, iż zakres „prostych czynności” może być różny w zależności od specyfiki transakcji, jednak nie powinny być to czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Wskazać także należy, iż w przypadku tego typu transakcji dostawy poszczególnych towarów (mających podlegać montażowi lub instalacji), co do zasady, nie uznaje się za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. Przeniesienie prawa do dysponowania tymi towarami następuje bowiem w większości przypadków z dniem podpisania przez strony protokołu odbioru zainstalowanego (zamontowanego, uruchomionego) towaru. W tym kontekście wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2009 r. (sygn. Akt I SA/Gd 416/09). W analizowanej sprawie, uznano, iż dostawy poszczególnych towarów, będących elementami składowymi instalacji przemysłowej, potwierdzone protokołami odbioru nie stanowią (nie będą stanowić) dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazano, iż „skoro przedmiotem dostawy jest/będzie towar - budowla - instalacja przemysłowa, przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem nastąpi w dniu, w którym zostanie podpisany protokół odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi, tym samym dopiero wtedy będzie można uznać dostawę za dokonaną przez kontrahenta spółki, jako dostawa towaru wraz z jego instalacją lub montażem”. Rozstrzygniecie takie zapadło pomimo faktu, iż na okoliczność dostawy poszczególnych elementów sporządzane były protokoły odbioru dokumentujące, zgodnie z postanowieniami umowy, iż własność/tytuł prawny dostarczonych towarów (urządzeń) z chwilą ich podpisania przechodzi na podatnika. Uznano, że faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel nastąpi z dniem podpisania przez strony protokołu odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy od dostawcy montowanego (instalowanego) towaru wymagane było bowiem doprowadzenie do próbnego uruchomienia instalacji, co dopiero stanowiło wykonanie umowy przez ten podmiot.

Wskazać dodatkowo należy, iż organy podatkowe, przy klasyfikowaniu transakcji do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub dostawy z montażem, biorą pod uwagę również podmiot, który dokonuje danej instalacji. W przypadku, gdy za czynności instalacyjne odpowiada dostawca transakcję uznaje się za dostawę z montażem, natomiast w sytuacji, gdy montaż oraz rozruch wszystkich urządzeń ma być przeprowadzony przez nabywcę (nawet gdy odbywa się to pod nadzorem dostawcy i to on specyfikuje kryteria wymagane od specjalistów oraz zarządza i nadzoruje wykonywane prace montażowe) - będziemy mieć do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (por. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. IBPP2/443-305/10/WN).

Powołać należy także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2010 r. (sygn. IBPP3/443-521/10/DG). W sprawie będącej przedmiotem interpretacji wartość przedmiotu kontraktu (zakup systemu mieląco-suszącego) określono jedną kwotą, a w załączniku do umowy wyszczególniono wartość poszczególnych urządzeń, transport, nadzór nad montażem, rozruch i próby technologiczne. Urządzenia nabywca otrzymał wcześniej, a montaż systemu wykonywali pracownicy nabywcy pod nadzorem sprzedającego. Po dokonanym uruchomieniu, rozruchu, próbach technologicznych został sporządzony protokół odbioru końcowego. W takim przypadku, do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 31 ustawy o VAT zaliczono wartość urządzeń z umowy i koszty transportu z umowy. Natomiast koszty nadzoru nad montażem oraz próby technologiczne wynikające z zapisów umowy, zakwalifikowano jako import usług.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz analizując zapis w umowie (§ 4 ust. 2), stanowiący, że L.będzie odpowiedzialne m.in. za instalację Tagów do śledzenia kontenerów, wdrożenie modułu oprogramowania QSM dla śledzenia kontenerów przejezdnych, operacyjny i techniczny system wdrożeniowy, a w tym zarządzanie całym procesem instalacji, nasuwają się wnioski, że mamy do czynienia z dostawą z montażem. Za powyższym przemawia również fakt, że Spółka, w myśl postanowień § 3 umowy, odpowiada jedynie za zgromadzenie w odpowiednich miejscach kontenerów, na których będą montowane Tagi oraz za zapewnienie wymaganych połączeń LAN/WAN/WIFI. Zatem, biorąc pod uwagę zapisy umowy, Wnioskodawca nie dokonuje żadnych czynności instalacyjnych, a jedynie odpowiada za zapewnienie infrastruktury, na której czynności te będą wykonane przez pracowników L.. Wobec faktu, iż prace instalacyjne, do dokonania których Spółka L. jest zobowiązana, nie stanowią prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru (dodatkowo przemawia za tym fakt, że wykonali je specjaliści kontrahenta, a nie Spółka według jego instrukcji) w przedmiotowej sprawie nie występują zastrzeżenia, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Poza tym przedmiotem transakcji jest szereg elementów systemu śledzenia przesyłek, które łącznie tworzą jedną ekonomiczną całość. Celem transakcji jest zainstalowanie i uruchomienie systemu, a nie samo dostarczenie sprzętu, czy też wykonanie usług wdrożeniowych. O powyższym świadczy fakt podpisania ostatecznego Protokołu odbioru, pomimo, że wcześniej podpisano dwa protokoły na odbiór sprzętu: pierwszy z dnia 6 listopada 2013 r., drugi z dnia 19 listopada 2013 r. Jednakże dopiero ostateczny Protokół odbioru, który Spółka podpisała po zakończeniu wszystkich prac instalacyjnych, tj. w dniu 28 listopada 2013 r., potwierdził kompletność realizacji całego projektu (odbiór wszystkich elementów), tj. odbiór zarówno sprzętu jak i jego montażu. Dopiero w tym dniu nastąpiło więc wykonanie umowy przez firmę L.i został osiągnięty cel transakcji.

Zatem odnosząc się do pytania nr 1 postawionego we wniosku, zdaniem Spółki, czynność wykonana na podstawie przedmiotowego kontraktu powinna zostać zaklasyfikowana jako dostawa towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - (a co za tym idzie miejscem opodatkowania) jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej transakcji, Wnioskodawca, jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zobowiązana jest do odprowadzenia podatku VAT z tytułu ww transakcji - w kraju dostawy, czyli w Polsce.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych terminów dla dostawy z montażem, zatem należy stosować zasady ogólne. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 powołanej ustawy). Dodatkowo, w myśl ust. 11 powołanego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Powyższe zasady, zgodnie z art. 19 ust. 20 ustawy o VAT mają również zastosowanie przy dostawie, dla której podatnikiem jest nabywca, bowiem w przypadku takiej dostawy przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio. Należy uznać, iż odpowiednie stosowanie powołanych przepisów do dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca - w przypadku zaliczki - polega na tym, iż określenie „z chwilą jej otrzymania” należy rozumieć w tych przypadkach jako „z chwilą dokonania zapłaty zaliczki”. Takie rozumienie powołanych regulacji prezentują także organy podatkowe (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25.07.2011 r., sygn. IPTPP2/443-88/11-2/PM ).

Od dnia 1 stycznia 2013 r. (w związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych), polski ustawodawca odstąpił od określania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem WDT lub WNT. Otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi obowiązku podatkowego, a dla otrzymanych zapłat nie są już wystawiane faktury. Jednak powyższa zmiana dotyczy tylko WDT lub WNT. Nie dotyczy natomiast dostawy z montażem, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

A zatem, co do zasady, w przypadku zakupu od kontrahenta unijnego towarów (gdy zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) i dokonania zapłaty części należności przed dostawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wpłaty w tej części. Samo wystawienie przez unijnego kontrahenta faktury przed dokonaniem dostawy i/lub przed zapłatą na jego rzecz zaliczki (a więc faktury będącej wezwaniem do zapłaty) należy uznać za neutralne w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w pozostałej części, nieobjętej zaliczką, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru/wykonania usługi.

W analizowanej sprawie instalacja dostarczonych towarów zakończyła się 28 listopada 2013 r., co zostało stwierdzone stosownym protokołem. Pomyślny odbiór prac i podpisanie końcowego Protokołu odbioru skutkowało wystawieniem przez L. faktury końcowej w dniu 29 listopada 2013 r.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy, uważa, iż obowiązek podatkowy należy rozpoznać w następujący sposób:

1.  zgodnie z art. 19 ust. 11 - w dniu dokonania płatności zaliczkowej, tj. 11 kwietnia 2013 r. - w odniesieniu do wartości wskazanych na fakturze obejmującej 80% zamówienia,
2.  zgodnie z art. 19 ust. 4 - w dniu wystawienia faktury końcowej na pozostałą wartość kontraktu, tj. w dniu 29 listopada 2013 r. Powyższe wypełni również zawarte w przepisie art. 19 ust. 4 zastrzeżenie, a więc nie nastąpi później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi tj. od dnia 28 listopada 2013 r.

Zgodnie z ogólną zasadą - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2013 r.) - podstawą opodatkowania jest obrót, który rozumiany jest jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Ponadto, zgodnie z ust. 2 przepisu, w przypadku, gdy otrzymano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek (\`(...)\`) pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jednocześnie, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Wskazać w tym miejscu należy interpretację Ministra Finansów nr PT8/033/324/1034/WCX/13/RD-125816 z dnia 4.12.2013 r. (zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-1068/10-2/LK z dnia 25 stycznia 2011 r,), w której, po dokonaniu ponownej analizy sprawy, organ stwierdził, iż art. 31a ust. 2 ustawy o VAT nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani faktur wewnętrznych wystawianych przez nabywców usługi. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczenia importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktur. Istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego.

Zatem, odnosząc się do analizowanej sprawy, w przypadku dostawy z montażem - dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć poniższe kursy:

*   kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień dokonania płatności zaliczkowej, tj. kurs z 10 kwietnia 2013 r. w odniesieniu do kwoty zapłaty,

*   kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury końcowej z dnia 29 listopada 2013 r., tj. kurs z dnia 28 listopada 2013 r. w odniesieniu do kwoty wykazanej na fakturze (obejmującej pozostałe 20% kontraktu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania transakcji za dostawę towaru z montażem i określenia podstawy opodatkowania jest prawidłowe, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowania kursu waluty do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dnu 15 lutego 2013 r. zawarła umowę z firmą L., mającą siedzibę w Danii i nie będącą podatnikiem VAT w Polsce, na zakup i wdrożenie systemu śledzenia kontenerów przejezdnych U Wnioskodawcy w ramach realizacji projektu systemu monitorowania przesyłek. Przedmiotem umowy jest dostarczenie Systemu śledzenia kontenerów składającego się z: Tagów do śledzenia kontenerów, instalacji Tagów, jednostek przenośnych do konfiguracji systemu, modułu oprogramowania do systemu śledzenia kontenerów, szkolenia itp. w zakresie modułu śledzenia i montażu Tagów.

Instalacji sprzętu, wdrożenia oprogramowania, wykonania testów odbioru SAT oraz przeprowadzenia szkolenia dokonują w Polsce eksperci L.tj. kierownicy projektu, inżynierowie i technicy, którzy przyjeżdżają w tym celu z Danii. Zgodnie z umową, Spółka L.odpowiedzialna jest za instalację Tagów do śledzenia kontenerów, wdrożenie modułu oprogramowania QSM dla śledzenia kontenerów przejezdnych oraz operacyjny i techniczny system wdrożeniowy, polegający m.in. na zarządzaniu dostawą sprzętu, projektem i pracami wynikającymi z projektu, wykonaniu testów fabrycznych i testów odbioru oraz sporządzeniu dokumentacji systemu i instrukcji itp.

Wnioskodawca nie dokonuje żadnych czynności montażowych związanych z wdrożeniem systemu śledzenia kontenerów przejezdnych. W myśl umowy, Wnioskodawca odpowiedzialny jest jedynie za zgromadzenie w odpowiednich miejscach w Polsce (wyszczególnionych w umowie) kontenerów w celu dokonania na nich, przez pracowników L., montażu Tagów oraz zapewnienie wszystkich wymaganych połączeń LAN/WAN/WIFI dla przenośnych terminali.

W realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia występuje trzecia strona - Światowy Związek Pocztowy (UPU), który dokonuje, bezpośrednio na rzecz firmy L., płatności (w tym w formie zaliczkowej) za realizację przedmiotu umowy. Wnioskodawca na podstawie decyzji Rady Powierniczej Światowego Związku Pocztowego, otrzymała środki finansowe za zakup przedmiotowego systemu. W myśl umowy, płatności mają być uregulowane przez UPU bezpośrednio na rzecz L., na podstawie faktur wystawionych Poczcie Polskiej przez L.. Pierwsza płatność nastąpi po zatwierdzeniu przez Radę Powierniczą raportu wstępnego i faktury pro-forma wystawionej przez L.obejmującej 80% zakresu zamówienia. Natomiast kolejna płatność, w wysokości 20% stanowiąca bilans wartości projektu, zostanie dokonana po zatwierdzeniu przez Radę Powierniczą raportu końcowego oraz faktury końcowej wystawionej przez L..

Przedmiotowy system monitorowania przesyłek składa się z wielu elementów składowych, które pomimo, że są różnorodne łącznie stanowią jedną ekonomiczną całość (nie mogą funkcjonować oddzielnie). Poszczególne elementy systemu (np. sprzęt i oprogramowanie) są tak samo istotne, stanowią równorzędne świadczenia zasadnicze.

Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami umowy, miejscem odbioru sprzętu jest magazyn w Danii, jednakże L.zobowiązuje się do dostarczenia sprzętu do magazynu Wnioskodawcy Warszawie. Ryzyko utraty sprzętu i oprogramowania przechodzi na Wnioskodawcę w momencie ich odbioru przez Spółkę. Przyjęcie sprzętu i oprogramowania przez Wnioskodawcę od L. zostanie potwierdzone Protokołem odbioru.

Firma L. na rzecz Wnioskodawcy wystawiła w dniu 26 lutego 2013 r. fakturę pro-forma w wysokości 80% zamówienia na dostawę sprzętu, koszty podróży, szkolenie. Na podstawie tej faktury, Światowy Związek Pocztowy (UPU) dokonał płatności zaliczki.

W dniu 15 maja 2013 r. podpisany został raport z testów odbioru SAT, potwierdzający przyjęcie instalacji i centralnej infrastruktury informatycznej do przeprowadzenia testów.

Dostawa sprzętu 12 000 Tagów (z Danii do Polski) następowała sukcesywnie począwszy od 28 czerwca 2013 r. do dnia 13 sierpnia 2013 r. Natomiast dostawa pozostałego sprzętu, tj. 5 stacji dokujących i 13 000 szt opasek mocujących nastąpiła w dniu 19 listopada 2013 r. W związku z ww. dostawą, strony sporządziły dwa odrębne protokoły odbioru - protokół odbioru 12.000 Tagów podpisany 6 listopada 2013 r. i protokół odbioru 5 stacji dokujących i 13.000 szt opasek mocujących podpisany w dniu 19 listopada 2013 r. Montaż Tagów następował sukcesywnie począwszy od dnia 1 lipca 2013 r. Po zakończeniu wszystkich prac instalacyjnych strony w dniu 28 listopada 2013 r. podpisały ostateczny protokół odbioru potwierdzający kompletność realizacji projektu (odbiór wszystkich elementów), tj. odbiór zarówno sprzętu jak i jego montażu. Pomyślny odbiór prac i podpisanie końcowego Protokołu odbioru skutkowało wystawieniem przez L.faktury końcowej w dniu 29 listopada 2013 r.

Wątpliwości Spółki dotyczą faktu, czy dostawa sprzętu wraz z jego montażem opisana powyżej stanowi import usług i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), podlegające obowiązkowi wykazania w informacji podsumowującej, czy dostawę towarów z montażem.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji wystąpienia dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy (tj. gdy ma miejsce faktyczne opodatkowanie transakcji w Polsce, czyli w miejscu konsumpcji), nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zaznaczyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślić jednakże należy, że niezależnie od tego czy kontrahent zagraniczny rozpozna wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w swoim kraju, to u nabywcy polskiego wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie. Podobnie – zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wskazać należy, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,

*   po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie gra tu roli, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celu podatku VAT dokonać klasyfikacji przedstawionych świadczeń, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Jak wskazała Spółka, przedmiotem transakcji jest szereg elementów systemu śledzenia przesyłek, które łącznie tworzą jedną ekonomiczną całość. Celem transakcji jest zainstalowanie i uruchomienie systemu, a nie samo dostarczenie sprzętu, czy też wykonanie usług wdrożeniowych. O powyższej klasyfikacji świadczy fakt podpisania ostatecznego Protokołu odbioru, pomimo, że wcześniej podpisano dwa protokoły na odbiór sprzętu: pierwszy z dnia 6 listopada 2013 r., drugi z dnia 19 listopada 2013 r. Jednakże dopiero ostateczny Protokół odbioru, który Spółka podpisała po zakończeniu wszystkich prac instalacyjnych, tj. w dniu 28 listopada 2013 r., potwierdził kompletność realizacji całego projektu (odbiór wszystkich elementów), tj. odbiór zarówno sprzętu jak i jego montażu. Dopiero w tym dniu nastąpiło więc wykonanie umowy i został osiągnięty cel transakcji.

Tym samym, czynności wykonywane na rzecz Spółki przez kontrahenta – firmę L.należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie.

W dalszej kolejności, trzeba ustalić, czy to towar jest determinującym czynnikiem do uznania tego kompleksowego świadczenia za dostawę towaru z montażem, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czy usługa montażu.

Z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest kraj montażu (przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem).

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Jak wskazuje Spółka, instalacji sprzętu, wdrożenia oprogramowania, wykonania testów odbioru SAT oraz przeprowadzenia szkolenia dokonują w Polsce eksperci L., tj. kierownicy projektu, inżynierowie i technicy, którzy przyjeżdżają w tym celu z Danii. Zgodnie z umową, Spółka L.odpowiedzialna jest za instalację Tagów do śledzenia kontenerów, wdrożenie modułu oprogramowania QSM dla śledzenia kontenerów przejezdnych oraz operacyjny i techniczny system wdrożeniowy, polegający m.in. na zarządzaniu dostawą sprzętu, projektem i pracami wynikającymi z projektu, wykonaniu testów fabrycznych i testów odbioru oraz sporządzeniu dokumentacji systemu i instrukcji, itp.

Wnioskodawca nie dokonuje żadnych czynności montażowych związanych z wdrożeniem systemu śledzenia kontenerów przejezdnych. Odpowiedzialna jest jedynie za zgromadzenie w odpowiednich miejscach w Polsce (wyszczególnionych w umowie) kontenerów w celu dokonania na nich, przez pracowników L., montażu Tagów oraz zapewnienie wszystkich wymaganych połączeń LAN/WAN/WIFI dla przenośnych terminali.

Prace instalacyjne, do dokonania których Spółka L.jest zobowiązana, nie stanowią prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru (dodatkowo przemawia za tym fakt, że wykonali je specjaliści kontrahenta, a nie Spółka według jego instrukcji).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności”, zdaniem tut. Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Z uwagi na powyższe wskazania należy stwierdzić, że czynności wykonywane na rzecz Spółki przez kontrahenta stanowią realizację świadczenia złożonego, które poprzez dostarczony towar, skomplikowane procesy techniczne oraz wykorzystanie specjalistycznej wiedzy pozwala je uznać za dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wskazała Spółka, jest ona odpowiedzialna za zgromadzenie w odpowiednich miejscach w Polsce (wyszczególnionych w umowie) kontenerów w celu dokonania na nich, przez pracowników L., montażu Tagów - miejscem dostawy jest zatem Polska.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Dostawca sprzętu, firma L. ma siedzibę w Danii i nie jest podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Zatem Spółka, jako nabywca, jest obowiązana w myśl ww. przepisów, do rozliczenia i opodatkowania opisanej dostawy towaru wraz z montażem na terytorium Polski.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W zakresie momentu obowiązku podatkowego z tytułu realizowanych dostaw na rzecz Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z uregulowaniami obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2013 r. (realizacja umowy miała miejsce w 2013 r.), w myśl zasady ogólnej określonej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w ww. przepisie pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia transakcji dostawy towarów z montażem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Jak zauważa Spółka, przedmiotem transakcji jest szereg elementów systemu śledzenia przesyłek, które łącznie tworzą jedną ekonomiczną całość. Celem transakcji jest zainstalowanie i uruchomienie systemu, a nie samo dostarczenie sprzętu, czy też wykonanie usług wdrożeniowych. O powyższym rozstrzygnięciu świadczy fakt podpisania ostatecznego protokołu odbioru, pomimo, że wcześniej podpisano dwa protokoły na odbiór sprzętu - pierwszy z dnia 6 listopada 2013 r., drugi z dnia 19 listopada 2013 r. Jednakże dopiero ostateczny protokół odbioru, który Spółka podpisała po zakończeniu wszystkich prac instalacyjnych, tj. w dniu 28 listopada 2013 r., potwierdził kompletność realizacji całego projektu (odbiór wszystkich elementów), tj. odbiór zarówno sprzętu jak i jego montażu. Dopiero w tym dniu nastąpiło więc wykonanie umowy przez firmę L.i został osiągnięty cel transakcji.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem na rzecz Spółki, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tych dostaw powstanie, co do zasady, z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel. Moment ten nastąpił po podpisaniu ostatecznego protokołu odbioru po zakończeniu wszystkich prac instalacyjnych, tj. w dniu 28 listopada 2013 r., który to protokół potwierdził kompletność realizacji całego projektu (odbiór wszystkich elementów), tj. odbiór zarówno sprzętu jak i jego montażu. Tym samym dokonana w dniu 11 kwietnia 2013 r. przez Światowy Związek Pocztowy zapłata w wysokości 80% zamówienia na podstawie wystawionej w dniu 26 lutego 2013 r. przez L.na rzecz Wnioskodawcy faktury pro-forma będzie płatnością zaliczkową, tj. dokonaną przed dniem dokonania dostawy. Obowiązek podatkowy w zaistniałej sytuacji powstanie zgodnie z uregulowaniami art. 19 ust. 11 ustawy, tj. w dniu płatności zaliczkowej (11 kwietnia 2013 r.), od ww. kwoty 80% wartości zamówienia (na dostawę sprzętu, koszty podróży, szkolenie), która to kwota jest podstawą opodatkowania w tym przypadku.

Natomiast dla dokonanej wpłaty pozostałej kwoty w wysokości 20% wynikającej z faktury z dnia 29 listopada 2013 r. należy mieć na uwadze, że ta faktura została wystawiona po pomyślnym odbiorze prac i podpisaniu końcowego protokołu odbioru w dniu 28 listopada 2013 r. W tym przypadku, jak zauważa również sama Spółka, należy rozpatrywać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi. W opisanej sytuacji będzie to więc dzień 28 listopada 2013 r., tj. dzień podpisania końcowego protokołu odbioru, który potwierdzał pomyślny odbiór prac (odbiór sprzętu jak i jego montaż). W tym dniu nastąpiło wykonanie umowy i został osiągnięty cel transakcji.

Nie będzie to jednak dzień wystawienia faktury końcowej na pozostałą część kontraktu, jak sugeruje Spółka. Moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy. Nie będą tutaj mieć zastosowania przepisy art. 19 ust. 4 ustawy, który należy odnosić wyłącznie do faktur VAT wystawionych w oparciu o polskie przepisy w tym zakresie (nie dotyczy to faktur wystawionych przez podmioty zagraniczne, na podstawie przepisów obowiązujących w kraju ich siedziby).

Zatem stanowisko Spółki w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego jest nieprawidłowe, w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Natomiast stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak zauważa Spółka (która powołuje interpretację Ministra Finansów nr PT8/033/324/1034/WCX/13/RD-125816 z dnia 4 grudnia 2013 r.) i z czym zgadza się tut. Organ, przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani faktur wewnętrznych wystawianych przez nabywców usługi. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczenia importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktur. Istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć następujące kursy:

*   kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień dokonania płatności zaliczkowej, tj. kurs z 10 kwietnia 2013 r. w odniesieniu do kwoty 80% wartości zamówienia,

*   kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień podpisania końcowego protokołu odbioru, potwierdzającego instalację dostarczonych towarów, tj. kurs z dnia 27 listopada 2013 r. dla kwoty obejmującej pozostałe 20% kontraktu.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie zastosowania kursu waluty jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.