Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.281.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej na sprzedaży/cesji przedawnionych wierzytelności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedawnienie-przedawnienie roszczeń; strata; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data nadania 13 października 2020 r., data wpływu 19 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej na sprzedaży/cesji przedawnionych wierzytelności – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej na sprzedaży/cesji przedawnionych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest ubezpieczycielem prowadzącym działalność w zakresie ubezpieczeń majątkowych.

Wnioskodawca posiada wierzytelności w stosunku do ubezpieczonych oraz pośredników ubezpieczeniowych z tytułu należnych mu, a nie otrzymanych składek wynikających z zawartych umów ubezpieczenia („Wierzytelności”).

Wszystkie Wierzytelności są wierzytelnościami własnymi, tj. dotyczą składek z umów ubezpieczenia, w których Wnioskodawca występuje jako ubezpieczyciel i udokumentowane są wystawionymi polisami ubezpieczeniowymi. Wierzytelności te są należnościami przedawnionymi.

Wnioskodawca rozważa dokonanie cesji (przelewu) Wierzytelności na zasadach określonych w art. 509-517 Kodeksu cywilnego, planowana cesja ma nastąpić odpłatnie, poprzez zawarcie umowy sprzedaży Wierzytelności.

Umowa cesji nie będzie zobowiązywać nabywcy Wierzytelności do podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności/wykonywania jakichkolwiek dodatkowych usług/spełniania jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy – poza zapłatą ceny za nabywane Wierzytelności, w szczególności nie będzie zobowiązywać nabywcy do dochodzenia na rzecz Wnioskodawcy kwot Wierzytelności od dłużników.

Szacowana cena sprzedaży Wierzytelności będzie – z uwagi na to, że są to tzw. wierzytelności trudne, znacząco niższa od ich wartości nominalnej, co oznacza, że Wnioskodawca poniesie z tego tytułu stratę w znaczeniu ekonomicznym.

Wierzytelności mające być przedmiotem cesji można podzielić na dwie kategorie:

1.  Wierzytelności pokryte w całości odpisami aktualizacyjnymi, jednak do tej pory nie odpisane w księgach jako nieściągalne/przedawnione;
2.  Wierzytelności odpisane w księgach.

W przypadku Wierzytelności, które nie zostały jeszcze odpisane, a objęto je jedynie odpisami aktualizacyjnymi obejmującymi całą ich wartość, dokonane odpisy aktualizacyjne nie zostały przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów i nie zachodziły podstawy do takiego ich rozpoznania. W przypadku Wierzytelności odpisanych – one również nie zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów i nie zachodziły podstawy do takiego ich zakwalifikowania.

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakres przedmiotu działalności Wnioskodawcy nie wchodzi obrót wierzytelnościami.

W skład należności, które składają się na kwotę Wierzytelności, nie wchodzi podatek od towarów i usług (składki ubezpieczeniowe są zwolnione z tego podatku) ani odsetki czy kary umowne, nie stanowiące przychodu w dacie wymagalności, lecz rozpoznawane dla celów podatku dochodowego na zasadzie kasowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy strata poniesiona przez Wnioskodawcę na sprzedaży/cesji Wierzytelności stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych straty, jaką poniesie on w przypadku sprzedaży/cesji Wierzytelności – w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i linii interpretacyjnej organów podatkowych ukształtowanych przez wiele lat obowiązywania ww. przepisu – przyjmuje się, że aby koszt poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, koszt ten musi spełniać następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   koszt musi zostać poniesiony w sposób definitywny, tj. wartość poniesionego kosztu nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   koszt musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia ich źródła;

*   koszt musi zostać właściwie udokumentowany;

*   koszt nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jeśli wiec dany koszt nie znajduje się w katalogu negatywnym z art. 16 updop, podatnik który go poniósł ma prawo do rozpoznania tego kosztu jako kosztu podatkowego, o ile ponosząc go mógł rozsądnie i racjonalnie (działając w warunkach rynkowych, podejmując decyzje oparte na ekonomicznych i biznesowych przesłankach) oczekiwać, że przyczyni się to do powstania przychodu podatkowego (bezpośrednio bądź w sposób pośredni), redukcji kosztów, wyeliminowania nieopłacalnych przedsięwzięć, zwiększenia płynności czy też w inny sposób zapobieżenia ekonomicznej stracie/nieefektywności.

Transakcje obejmujące zbywanie wierzytelności przedawnionych są dość często spotykaną praktyką rynkową.

Występowanie tego typu transakcji na rynku spowodowane jest brakiem możliwości uwzględnienia przez sąd z urzędu faktu zaistnienia przedawnienia roszczenia. Sąd nie może bowiem zwrócić na tą okoliczność uwagi pozwanemu, konieczne jest aktywne zachowanie się pozwanego w postaci zgłoszenia zarzutu przedawnienia. Stąd też część postępowań sądowych dotyczących wierzytelności przedawnionych kończy się prawomocnym orzeczeniem zasądzającym dochodzoną kwotę, a następnie skuteczną egzekucją tych należności.

Mając powyższe na uwadze, planowana transakcja ma uzasadnienie ekonomiczne zarówno dla Wnioskodawcy – jako zbywcy Wierzytelności, jak i dla ich potencjalnego nabywcy, po stronie Wnioskodawcy prowadzi ona do ograniczenia strat i zwiększenia płynności, zaś po stronie nabywcy może doprowadzić do uzyskania przychodu.

W przypadku strat ze zbycia wierzytelności, przy ich rozpoznawaniu dla celów podatkowych obowiązuje szczególna regulacja prawna zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny. Oznacza to, że regulacje ustawy umożliwiają uznanie straty za koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku zbycia wierzytelności własnych, ponieważ jedynie takie wierzytelności mogą być zaliczone do przychodów należnych.

Ww. przepis ogranicza ponadto wysokość straty, jaka może być na takiej transakcji rozpoznana dla celów podatkowych – limituje ją bowiem do wysokości przychodu podatkowego, jaki został uprzednio z tytułu powstania wierzytelności rozpoznany jako przychód należny.

Ograniczenie to nie znajdzie zastosowania w przypadku opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, ponieważ całość nieotrzymanych przez Wnioskodawcę składek objętych kwotą Wierzytelności została już uprzednio zaliczona przez Wnioskodawcę do przychodów należnych, a kwoty, jakie mają zostać otrzymane z tytułu zbycia Wierzytelności, nie będą obejmowały podatku VAT ani odsetek czy kar umownych rozliczanych nie w dacie, kiedy są należne, lecz w dacie ich faktycznego otrzymania.

Poniesiona przez Wnioskodawcę strata na sprzedaży Wierzytelności powinna w całości stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ:

*   jest to faktyczny koszt poniesiony przez Wnioskodawcę, a poniesienie go ma charakter definitywny;

*   koszt ten pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, gdyż dotyczy wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych;

*   koszt ten jest należycie udokumentowany wystawionymi polisami ubezpieczeniowymi;

*   zbycie Wierzytelności będzie mieć na celu uzyskanie przychodów z ich sprzedaży oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów poprzez zwiększenie płynności Wnioskodawcy;

*   strata na sprzedaży wierzytelności zaliczonych uprzednio w całości do przychodów należnych nie jest kosztem wymienionym w katalogu negatywnym, zawartym w art. 16 ustawy.

Strata na sprzedaży Wierzytelności objętych jedynie odpisami aktualizacyjnymi, a nie odpisanych w księgach rachunkowych jako przedawnione/nieściągalne, nie jest objęta zakazem rozpoznawania jej za koszt uzyskania przychodów, wynikającym z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby strata na sprzedaży danej wierzytelności została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  wierzytelność musi być przedawniona,
2.  wierzytelność musi zostać odpisana w księgach rachunkowych jako przedawniona.

W przypadku Wierzytelności objętych jedynie odpisami aktualizacyjnymi nie jest spełniony drugi z powyższych warunków – brak jest bowiem dokonanego w księgach Wnioskodawcy odpisu Wierzytelności jako wierzytelności przedawnionych.

Również strata na sprzedaży Wierzytelności, które zostały już odpisane w księgach jako przedawnione/nieściągalne, nie jest objęta zakazem rozpoznawania jej za koszt uzyskania przychodów, wynikającym z ww. regulacji art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

Należy zauważyć, że choć art. 16 ust. 1 pkt 20 updop poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, to jednak z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że strata ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych nie mieści się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, tzn. że skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 mowa jest o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Jak zauważył w wyroku z 13 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt 1 SA/Po 2214/15):

1.  pierwszy z powołanych wyżej przepisów wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione, natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza możliwości rozpoznania podatkowej straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych na przykład poprzez użycie określenia „z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20” lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach, pierwszy zaś o nich nie wspomina;
2.  Po drugie, skoro pierwszy przepis mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi ich nie wymienia, to nie oznacza to, że wierzytelności przedawnione nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy;
3.  Po trzecie – warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. Powyższe oznacza, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 mają niezależne od siebie unormowane zakresy, a tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny.

Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 updop, wspiera również wykładnia gospodarcza (tak NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12). W ocenie NSA, wyrażonej w ww. wyroku, brak jest racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny.

Zgodnie zatem z literalną wykładnią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 jedynym kryterium określającym możliwość zaliczenia straty na zbyciu wierzytelności do kosztów podatkowych jest to, czy dana wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych czy też nie, tak więc przepis ten obejmuje zbywanie wszystkich wierzytelności, bez względu na to, czy są one przedawnione. Zakresy regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 16 ust. 1 pkt 20 są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie rozpoznania kosztu podatkowego związanego ze sprzedażą wierzytelności oraz kosztu podatkowego z tytułu odpisania wierzytelności jako nieściągalnych z powodu ich przedawnienia.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA z 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2835/11, w wyroku WSA z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2017/14, w wyroku WSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/13, w wyroku NSA z 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12, w wyroku NSA z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13, w wyroku NSA z 23.08.2016 r. sygn. akt II FSK 1958/14 czy w wyroku WSA z 01.03.2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1121/15.

Reasumując należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 39 updop różnicuje wierzytelności tylko na te, które uprzednio zostały zaliczone do przychodów należnych i na te, które do nich zaliczone nie były. Skoro Wierzytelności pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały zaliczone uprzednio do przychodów należnych, to strata wynikająca z ich sprzedaży będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Na uwadze należy mieć ponadto wielokrotnie wyrażaną w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadę, zgodnie z którą wszelkie wyjątki od możliwości rozpoznawania przez podatnika poniesionego przez niego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu nie powinny być interpretowane rozszerzające (np. NSA w wyroku z 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest ubezpieczycielem prowadzącym działalność w zakresie ubezpieczeń majątkowych. Wnioskodawca posiada wierzytelności w stosunku do ubezpieczonych oraz pośredników ubezpieczeniowych z tytułu należnych mu, a nie otrzymanych składek wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Wszystkie ww. wierzytelności są wierzytelnościami własnymi, tj. dotyczą składek z umów ubezpieczenia, w których Wnioskodawca występuje jako ubezpieczyciel i udokumentowane są wystawionymi polisami ubezpieczeniowymi. Wierzytelności te są należnościami przedawnionymi. Wnioskodawca rozważa dokonanie cesji (przelewu) wierzytelności, planowana cesja ma nastąpić odpłatnie, poprzez zawarcie umowy sprzedaży Wierzytelności. Szacowana cena sprzedaży wierzytelności będzie – z uwagi na to, że są to tzw. wierzytelności trudne, znacząco niższa od ich wartości nominalnej, co oznacza, że Wnioskodawca poniesie z tego tytułu stratę w znaczeniu ekonomicznym.

Wątpliwości zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą tego, czy strata poniesiona przez Wnioskodawcę na sprzedaży/cesji wierzytelności może stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W powyższym przepisie wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, do przychodów należnych (do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny). W takim przypadku zatem, nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

Należy jednocześnie podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, analiza treści ww. przepisów updop prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop i nie jest przedawniona, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny – nie będzie miał zastosowania.

Jak wskazano we wniosku, omawiane wierzytelności są należnościami przedawnionymi. Dlatego też należy zwrócić szczególną uwagę na zapis cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Powyższy przepis ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm., dalej: „Kc”). O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach Kc (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 Kc). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 Kc. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że art. 16 ust. 1 pkt 20 updop nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Wprawdzie w powołanym art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, a tym samym, czy nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy należy czytać łącznie.

Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności wobec istnienia przepisów przewidujących określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo zaliczenia ich w ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia, czy udokumentowania ich nieściągalności), czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że aby skorzystać z uprawnień jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, wierzytelność nie może być przedawniona, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Taka konkluzja wynika z zastosowania wykładni argumentum a rubrica. Jeżeli przyjmuje się bowiem, że wykładnia językowa jest wykładnią zasadniczą przy odczytywaniu norm prawnych, to nie można ignorować usytuowania określonego przepisu wśród innych regulacji prawnych. Generalnie – jak powszechnie wiadomo – należy wskazać, że rekonstruując normę prawną z danego przepisu (w tym wypadku z dwóch ww. przepisów) należy uwzględnić pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FSP 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej i funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Na tym tle należy podkreślić, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa.

Dokonując oceny, istotne jest także umiejscowienie tych dwóch przepisów w wyodrębnionej jednostce redakcyjnej updop, a mianowicie w rozdziale 3 pt. Koszty uzyskania przychodów i przyjętej konstrukcji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 updop. Jest to specyficzna konstrukcja. Zakłada ona, że aby jakiś wydatek uznać za koszt podatkowy, musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie może się on znajdować w zamkniętym katalogu wydatków umiejscowionych w art. 16 ust. 1 updop. Na tym tle należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 tego art. 16 ust. 1 updop, znajdują się w określonej kolejności w przepisie o jednorodnym charakterze, tj. w ciągu kolejno wytypowanych wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów. Pierwszy występuje pkt 20 art. 16 ust. 1, który ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Taki wniosek wynika wprost z treści tego przepisu. Przyjmując podstawowe domniemanie interpretacyjne, jakim jest racjonalne działanie prawodawcy, należy stwierdzić, że ogólny charakter tego przepisu umieszczonego w jednostce redakcyjnej jednego artykułu, tj. katalogu poszczególnych przypadków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie pozwala uznać, kolejnego (następnego, dalszego) punktu tego artykułu, tj. pkt 39 jako odrębnego od pkt 20. Zostało to wykazane powyżej na podstawie wnioskowania logicznego o stosunkach między zakresami nazw, co musiał też przyjąć racjonalny prawodawca. Jeśli zatem uznał on wcześniej, że żadne wierzytelności odpisane jako przedawnione nie są kosztem uzyskania przychodów, to nie mógł następnie przyjąć w tej samej jednostce redakcyjnej (w tym samym katalogu), że jednak niektóre wierzytelności przedawnione będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przeczyłoby to domniemaniu racjonalności działania ustawodawcy w sposób zasadniczy. Innymi słowy, jeżeli prawodawca zakazał absolutnie i w sposób jednoznaczny zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnionych, to musiał zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych, które dotyczyłyby także wierzytelności przedawnionych wymienionych w tym samym katalogu (w tym samym miejscu) – bo bez tego ten ogólny zakaz byłby nieskuteczny i nieracjonalny.

Innymi słowy – jak wskazano powyżej – zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności może być traktowane jako obejście przepisów updop. Skoro bowiem podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop), to próba zwiększenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich strat powstałych w wyniku sprzedaży takich wierzytelności miałaby na celu zniwelowanie skutków tego przepisu w podatku dochodowym, a w konsekwencji – obniżenia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie, w odniesieniu do wskazanych we wniosku przedawnionych wierzytelności znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Zatem, strata poniesiona z tytułu sprzedaży/cesji tych wierzytelności nie może stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów. Na powyższe nie ma jednocześnie wpływu okoliczność uprzedniego zarachowania wierzytelności jako przychód należny.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej na sprzedaży/cesji wierzytelności, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych we wniosku wyroków sądowych, tut. organ interpretacyjny – ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji – nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Należy jednocześnie podkreślić, że powołane przez Spółkę wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2214/15, WSA we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2017/14, a także WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1121/15 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami: z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2318/16, z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1196/15 oraz z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1777/16. Powyższe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają stanowisko organu przyjęte w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.