Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.540.2019.5.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-15
Teza: Wnioskodawczyni do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanej przez Wnioskodawczynię znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 listopada 2019 r. (data nadania 21 listopada 2019 r., data wpływu 25 listopada 2019 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 8 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.540.2019.2.MK1 (data doręczenia 15 listopada 2019 r.), uzupełnione pismem z dnia 31 grudnia 2019 r. (data nadania 31 grudnia 2019 r., data wpływu 3 stycznia 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 23 grudnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.540.2019.4.MK1 (data doręczenia 27 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w roku 2016 i 2017 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w roku 2016 i 2017.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 listopada 2019 r. (data nadania 8 listopada 2019 r., data doręczenia 15 listopada 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.540.2019.2.MK1, tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 20 listopada 2019 r. (data nadania 21 listopada 2019 r., data wpływu 25 listopada 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

Pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data nadania 23 grudnia 2019 r., data doręczenia 27 grudnia 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.540.2019.4.MK1, tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku.

Pismem z dnia 31 grudnia 2019 r. (data nadania 31 grudnia 2019 r., data wpływu 3 stycznia 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2016 Wnioskodawczyni wykonywała prace, które zakończyła stworzeniem Sprawozdania podsumowującgo realizację tematu finansowanego ze środków działalności statutowej w 2016 roku, stanowiącego utwór będący przedmiotem prawa autorskiego wg ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24 poz. 83 ze zm.) w ramach stosunku pracy z A. A nie stosował podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w ciągu roku, ponieważ ww. Sprawozdanie przyjmowane są przez Komisję (…) po zakończeniu roku kalendarzowego. Pracodawca wystawia PIT - 11 uwzględniając faktycznie pobrane zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przypisem 8 tego dokumentu, nie uwzględniając należnych podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z racji rocznego a nie miesięcznego systemu rozliczania prac naukowych.

Po zatwierdzeniu prac naukowych pracodawca: wystawił Aneks do umowy, w którym określił, że wynagrodzenie zasadnicze Wnioskodawczyni od 2016 r. składa się z:

1.  wynagrodzenia należnego pracownikowi (twórcy/autorowi) z tytułu realizacji prac związanych z zaangażowaniem w zadania badawcze, powiązane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich oraz rozporządzenie przez nich tymi prawami, w związku ze świadczeniem pracy na rzecz A, wynagrodzenie to oblicza się odrębnie w każdym roku, zgodnie z Zarządzeniem (…), określającego maksymalny procent zaangażowania efektywnego czasu pracy pracownika w zadania badawcze wykonywane na rzecz Pracodawcy, oraz
2.  pozostałej części wynagrodzenia,

oraz

\- na podstawie kart czasu pracy poświęconego na ww. działalność oraz biorąc pod uwagę efektywny czas pracy Wnioskodawczyni wystawił Zaświadczenie o zaangażowaniu pracownika - autora w 2016 roku w realizację zadań badawczych, które stanowiło dla Wnioskodawczyni podstawę do rozliczenia PIT -37 zgodnie z wydanym Zaświadczeniem.

W ww. zaświadczeniu wyliczony jest koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie wynagrodzenia zasadniczego w 2016 r.: 38.770,00 zł, kart czasu pracy poświęconego na ww. działalność: 75% oraz efektywnego czasu pracy: 87%.

Wynagrodzenie należne autorom z tytułu realizacji zadań badawczych stanowiących przedmiot prawa autorskiego wynosi: 25.297,42 zł, tj. 38.770,00 x 75%x87% (…) pomniejszone o składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe w kwocie 3.468,28 zł daje 21.829,14 zł, co stanowi podstawę do naliczania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Zatem koszty 50% uzyskania przychodu wynoszą 10.914,57 zł (…).

Urząd Skarbowy uznał przedstawione dokumenty (kopie stanowiące załączniki do poprzedniego wniosku) za niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Pracodawca postanowił uzupełnić informacje w Aneksie do umowy o pracę w taki sposób, aby ww. Zaświadczenie stanowiło integralną część Aneksu, co Urząd Skarbowy uznał ponownie za niewystarczające.

Pracodawca, ustosunkowując się do interpretacji indywidualnej (…), która potwierdza stanowisko Urzędu Skarbowego, postanowił zmienić sposób zapisu powyższych dokumentów wydając Zarządzenie, którego załącznikiem jest nowy Aneks do umowy o pracę mówiący:

§ 1: Na podstawie Zarządzenia A do treści umowy o pracę dodaje zdanie: "Pani wynagrodzenie zasadnicze od 2016 r. składa się z:

1.  wynagrodzenia należnego pracownikowi (twórcy/autorowi) z tytułu stworzenia w ramach stosunku pracy utworów (będących przedmiotem autorskich praw majątkowych), które zostały wskazane w Załączniku nr 1 do niniejszego aneksu oraz przyjęte przez A,
2.  pozostałej części wynagrodzenia."

§ 2:

1.  Wynagrodzenie, o którym mowa w § 1 ust. 1 wynosi w roku 2016: 25.297,42 zł.
2.  Dokumenty potwierdzające stworzenie utworów wskazanych w Załączniku nr 1 zostały przekazane Pracodawcy wraz z Kartą pracownika - autora, na której Pracodawca potwierdził przyjęcie przedmiotowych utworów.

§ 3: Aneks obowiązuje od dnia 01.01.2016 r.

oraz

Załączniki stanowiące integralną część Aneksu:

1 Zaświadczenie o przychodzie pracownika - autora w 2016 r. za realizację każdego z zadań stanowiących przedmiot prawa autorskiego (Załącznik nr 4 do Zarządzenia A), które stwierdza, że wynagrodzenie należne autorom z tytułu realizacji zadań badawczych spełniających kryteria utworu stanowiących przedmiot prawa autorskiego wynosi: 25.297,42 zł i pomniejszone o składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe (3.468,28 zł) daje 21.829,14 zł, co stanowi podstawę do naliczania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, zatem koszty 50% uzyskania przychodu wynoszą 10.914,57 zł. Aneks oraz Zaświadczenie o przychodzie pracownika - autora w 2016 r. stanowią załączniki do złożonego wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.540.2019.2.MK1 Wnioskodawczyni doprecyzowała opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że w roku 2017 obowiązki służbowe Wnioskodawczyni obejmowały działalność twórczą. Analogicznie jak w roku 2016 za rok 2017 Wnioskodawczyni otrzymała stosowny Aneks do umowy o pracę z jednoznacznie wyodrębnioną wartością honorarium z tytułu stworzenia w ramach stosunku pracy utworów będących przedmiotem autorskich praw majątkowych. Wnioskodawczyni przeformułowała również pytanie oraz stanowisko.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 grudnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.540.2019.4.MK1 Wnioskodawczyni doprecyzowała opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że w latach 2016 i 2017 Wnioskodawczyni była twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. i przychód Wnioskodawczyni wynika z korzystania z praw autorskich zgodnie z § 2 Aneksu do umowy wg Zarządzenie (…). Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu i rzeczywiście wykonanej pracy. Kwesta wysokości honorarium została ustalona między Wnioskodawczynią a pracodawcą wg schematu:

1.  stworzony przez Wnioskodawczynię utwór będący przedmiotem prawa autorskiego wg ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych po zakończeniu roku kalendarzowego został złożony do oceny Komisji (…) razem z kartą czasu pracy poświęconego na ww. działalność,
2.  na podstawie oceny Komisji (…) określono efektywny czas pracy Wnioskodawczyni, w zależności od stopnia złożoności wykonanego utworu,
3.  wykonano stosowne opisane powyżej przeliczenia zawarte w Zaświadczeniu o przychodzie pracownika-autora w 2016 r. i w 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawczyni prosi o interpretację czy ma prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w roku 2016 i 2017?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie otrzymanych dokumentów od pracodawcy (Aneks do umowy o pracę wraz z Załącznikiem: Zaświadczenie o przychodzie pracownika-autora w 2016 r. za realizację każdego z zadań stanowiących przedmiot prawa autorskiego) Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w roku 2016 i 2017 od części wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu stworzenia w ramach stosunku pracy utworów będących przedmiotem autorskich praw majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności utworu, będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawczyni) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę Wnioskodawczyni.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Po trzecie kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika oraz pozostałej części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest zatem wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, w roku 2016 Wnioskodawczyni wykonywała prace, które zakończyła stworzeniem Sprawozdania podsumowującego realizację tematu finansowanego ze środków działalności statutowej w 2016 roku, stanowiącego utwór będący przedmiotem prawa autorskiego wg ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ramach stosunku pracy. Pracodawca wystawia PIT - 11 uwzględniając faktycznie pobrane zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przypisem 8 tego dokumentu, nie uwzględniając należnych podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z racji rocznego a nie miesięcznego systemu rozliczania prac naukowych. Pracodawca, wydał Zarządzenie (…), którego załącznikiem jest nowy Aneks do umowy o pracę mówiący o tym, że wynagrodzenie zasadnicze Wnioskodawczyni od 2016 r. składa się z:

1.  wynagrodzenia należnego pracownikowi (twórcy/autorowi) z tytułu stworzenia w ramach stosunku pracy utworów (będących przedmiotem autorskich praw majątkowych), które zostały wskazane w Załączniku nr 1 do niniejszego aneksu oraz przyjęte przez A,
2.  pozostałej części wynagrodzenia.

Wynagrodzenie, o którym mowa w § 1 ust. 1 wynosi w roku 2016: 25 297,42 zł. Dokumenty potwierdzające stworzenie utworów wskazanych w Załączniku nr 1 zostały przekazane Pracodawcy wraz z Kartą pracownika - autora, na której Pracodawca potwierdził przyjęcie przedmiotowych utworów. Aneks obowiązuje od dnia 01.01.2016

Załączniki stanowiące integralną część Aneksu:

1 Zaświadczenie o przychodzie pracownika - autora w 2016 r. za realizację każdego z zadań stanowiących przedmiot prawa autorskiego.

W roku 2017 obowiązki służbowe Wnioskodawczyni również obejmowały działalność twórczą. Analogicznie jak w roku 2016 za rok 2017 Wnioskodawczyni otrzymała stosowny Aneks do umowy o pracę z jednoznacznie wyodrębnioną wartością honorarium z tytułu stworzenia w ramach stosunku pracy utworów będących przedmiotem autorskich praw majątkowych. W latach 2016 i 2017 Wnioskodawczyni była twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przychód Wnioskodawczyni wynika z korzystania z praw autorskich zgodnie z § 2 Aneksu do umowy wg Zarządzenie (…). Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu i rzeczywiście wykonanej pracy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro:

*   praca wykonywana przez Wnioskodawczynię jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   aneksy do umowy o pracę wskazują na podział należnego Wnioskodawczyni wynagrodzenia zasadniczego na część stanowiącą honorarium autorskie oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu,
*   pracodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą stworzenie i przekazanie utworów

to Wnioskodawczyni do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanej przez Wnioskodawczynię znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.