Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.62.2021.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-08
Teza: Brak obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) na wezwanie z 15 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.62.2021.1.AKA (data doręczenia 22 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem podstawowym działalności Spółki jest działalność usługowa polegająca na wykonaniu na zlecenie klienta poniższych zadań:

1.  projektowanie, produkcja, testy fabryczne, a następnie dostawa wraz z montażem i uruchomieniem fabrycznie nowych agregatów kogeneracyjnych i prądotwórczych wraz z przeszkoleniem pracowników klienta w zakresie obsługi. Roboty montażowe są wykonywane z materiałów wykonawcy, miejscem montażu jest miejsce wskazane przez klienta;
2.  dla innego klienta, Spółka zakupuje agregat i usługa w tym zakresie polega tylko na dostawie, montażu agregatu u klienta i szkoleniu obsługi;
3.  generalne wykonawstwo w projektach energetycznych polegających na budowie lokalnych źródeł energii elektrycznej (agregaty prądotwórcze) i cieplnej (agregaty kogeneracyjne). W zakresie takich projektów wchodzi wszystko to co w punkcie 1 powyżej oraz dodatkowo prace projektowe i wykonawcze związane z infrastrukturą towarzyszącą produktom Wnioskodawcy, tj. prace instalacyjne, sieciowe, budowlane, itp. Spółka w zakresie tego typu usług korzysta z podwykonawców, którzy wykonują prace związane z infrastrukturą. Spółka we własnym zakresie dokonuje montażu i uruchomienia agregatu w budynku lub kontenerze.

W umowie odrębnie jest wskazanie, że zakres prac to dostawa, plus montaż oraz przeszkolenie z obsługi przedmiotu sprzedaży. Jedna czynność złożona obejmuje kilka świadczeń pomocniczych, tj. montaż u klienta, przeszkolenie klienta. Są to czynności, które mogą istnieć samoistnie, ale służą wykonaniu czynności głównej, gdyż samo dostarczenie agregatu bez montażu nie będzie funkcjonowało, zatem przedmiot umowy musi składać się z kilku czynności aby doszło do pełnego zrealizowania przedmiotu umowy, czynności zasadniczej.

Montaż i rozruch agregatu to czynności wymagające specjalistycznej wiedzy i tym samym wykwalifikowanej kadry. Nie są to czynności proste i raczej Klient nie jest w stanie wykonać ich sam.

Wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Zatem można, powiedzieć, że Spółka świadczy usługi kompleksowe. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Nabywcami wytworzonych agregatów są podatnicy podatku od towarów i usług, a na fakturach dokumentujących sprzedaż widnieje jedna pozycja, przeważnie z opisem: „dostawa, montaż i uruchomienie agregatu”. Do zdecydowanej większości sprzedaży Spółka posiada umowę, która jasno precyzuje przedmiot i zakres sprzedaży. Oprócz specyfikacji technicznej umowa określa warunki odbioru oraz fakturowania. Faktury VAT są wystawiane po wykonaniu części prac, zgodnie z harmonogramem prac na podstawie odbiorów częściowych. Inny wariant to zaliczki (5-30%), kolejne (60-90%) po dostarczeniu przedmiotu umowy do klienta i ostatnie (10-20%) przy podpisaniu protokołu końcowego przez obie strony.

W przypadku niektórych zamówień z sektora samorządowego warunki płatności to 100% po wykonaniu całości zlecenia.

Symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2008 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) dla przedmiotu sprzedaży (towaru wraz z usługą lub odrębnie towaru i usługi) dla Spółki to 27.11.99.0 tj. USŁUGI PODWYKONAWCÓW ZWIĄZANE Z PRODUKCJĄ SILNIKÓW ELEKTRYCZNYCH, PRĄDNIC I TRANSFORMATORÓW.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2021 r.

Symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla przedmiotu sprzedaży (towaru wraz z usługą lub odrębnie towaru i usługi) dla Spółki to 27.11.99.0 tj. Usługi Podwykonawców związane z produkcją silników elektrycznych, prądnic i transformatorów,

Umowy zawierane z klientami skonstruowane są tak, że przewidują kompletną usługę tj. dostarczenie agregatu wraz z usługą montażu, uruchomieniem i przeszkoleniem pracowników klienta.

Istnieje możliwość zawarcia umowy z klientem wyłącznie na wykonanie usługi montażu agregatów zakupionych przez klienta od innego dostawcy lub wyłącznie na przeszkolenie pracowników klienta z obsługi agregatów zakupionych od innego dostawcy, jednak w praktyce biznesowej takie sytuacje nie występują, gdyż każda firma stosuje własne, unikalne rozwiązania. Mimo, że teoretycznie istnieje taka możliwość, w 30-tetniej historii Firmy nie było takiego zdarzenia.

Na fakturach dokumentujących „dostawę, montaż i uruchomienie agregatu” nie są wykazywane oddzielnie zarówno koszty usług, koszty wykorzystanych do jej realizacji materiałów/towarów w tym objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, jak i nie są wykazywane odrębnie pozostałe czynności związane ze sprzedażą usług, w tym objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest zobowiązana do powyższych usług stosować mechanizm podzielonej płatności (MPP) dla faktur powyżej 15 000 zł brutto przy sprzedaży wytworzonych agregatów, które nie są wymienione wprost w załączniku nr 15 Wykazu towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) rozszerzyła z dniem 1 listopada 2019 r. zakres zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1a Ustawy VAT przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do Ustawy VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, tj. ponad 15.000.00 zł podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Tym samym począwszy od dnia 1 listopada 2019 r. mechanizm podzielonej płatności stał się obowiązkowy dla faktur powyżej 15.000,00 zł brutto, o ile dotyczą one towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15.

Jak wskazano w wyjaśnieniach opublikowanych dnia 31 października 2019 r. przez Ministerstwo mechanizm podzielonej płatności będzie miał zastosowanie w przypadku, gdy faktury za transakcje spełniać będą łącznie następujące warunki:

1.  należność wynikająca z faktury VAT przekracza 15.000.00 zł brutto;
2.  choćby jedna pozycja na fakturze VAT dotyczy towarów lub usług określonych w załączniku nr 15 do Ustawy VAT;
3.  sprzedawca i nabywca są podatnikami podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wystawiane przez niego faktury nie powinny być oznaczone mechanizmem podzielonej płatności, gdyż nie zostanie spełniony warunek drugi tj. faktura nie będzie dokumentować dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji prawa podatkowego nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU. Analiza kwestii kwalifikacji bądź też nie danego towaru bądź usługi do odpowiedniej pozycji PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej dokonywanej przez tut. Organ. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz.106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 lipca 2020 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemiejącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

*   będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość;

*   będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,

*   czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Jednocześnie w myśl art. 106e ust. 12 i 13 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Przepisu ust. 12 nie stosuje się, jeżeli zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na fakturze, została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy na fakturach dokumentujących sprzedaż wytworzonych agregatów, Wnioskodawca jest zobowiązany stosować „mechanizm podzielonej płatności”.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność usługowa polegająca na wykonaniu na zlecenie klienta poniższych zadań:

1.  projektowanie, produkcja, testy fabryczne, a następnie dostawa wraz z montażem i uruchomieniem fabrycznie nowych agregatów kogeneracyjnych i prądotwórczych wraz z przeszkoleniem pracowników klienta w zakresie obsługi. Roboty montażowe są wykonywane z materiałów wykonawcy, miejscem montażu jest miejsce wskazane przez klienta;
2.  dla innego klienta, Spółka zakupuje agregat i usługa w tym zakresie polega tylko na dostawie, montażu agregatu u klienta i szkoleniu obsługi;
3.  generalne wykonawstwo w projektach energetycznych polegających na budowie lokalnych źródeł energii elektrycznej (agregaty prądotwórcze) i cieplnej (agregaty kogeneracyjne). W zakresie takich projektów wchodzi wszystko to co w punkcie 1 powyżej oraz dodatkowo prace projektowe i wykonawcze związane z infrastrukturą towarzyszącą naszym produktom, tj. prace instalacyjne, sieciowe, budowlane, itp. Spółka w zakresie tego typu usług korzysta z podwykonawców, którzy wykonują prace związane z infrastrukturą. Spółka we własnym zakresie dokonuje montażu i uruchomienia agregatu w budynku lub kontenerze.

W umowie odrębnie jest wskazanie, że zakres prac to dostawa, plus montaż oraz przeszkolenie z obsługi przedmiotu sprzedaży. Jedna czynność złożona obejmuje kilka świadczeń pomocniczych, tj. montaż u klienta, przeszkolenie klienta. Są to czynności, które mogą istnieć samoistnie, ale służą wykonaniu czynności głównej, gdyż samo dostarczenie agregatu bez montażu nie będzie funkcjonowało, zatem przedmiot umowy musi składać się z kilku czynności aby doszło do pełnego zrealizowania przedmiotu umowy, czynności zasadniczej.

Montaż i rozruch agregatu to czynności wymagające specjalistycznej wiedzy i tym samym wykwalifikowanej kadry. Nie są to czynności proste i raczej Klient nie jest w stanie wykonać ich sam. Wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący.

Nabywcami wytworzonych agregatów są podatnicy podatku od towarów i usług, a na fakturach dokumentujących sprzedaż widnieje jedna pozycja, przeważnie z opisem: „dostawa, montaż i uruchomienie agregatu”. Do zdecydowanej większości sprzedaży Spółka posiada umowę, która jasno precyzuje przedmiot i zakres sprzedaży. Oprócz specyfikacji technicznej umowa określa warunki odbioru oraz fakturowania. Faktury VAT są wystawiane po wykonaniu części prac, zgodnie z harmonogramem prac na podstawie odbiorów częściowych. Inny wariant to zaliczki (5-30%), kolejne (60-90%) po dostarczeniu przedmiotu umowy do klienta i ostatnie (10-20%) przy podpisaniu protokołu końcowego przez obie strony. W przypadku niektórych zamówień z sektora samorządowego warunki płatności to 100% po wykonaniu całości zlecenia. Na fakturach dokumentujących „dostawę, montaż i uruchomienie agregatu” nie są wykazywane oddzielnie zarówno koszty usług, koszty wykorzystanych do jej realizacji materiałów/towarów w tym objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, jak i nie są wykazywane odrębnie pozostałe czynności związane ze sprzedażą usług, w tym objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności.

Symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla przedmiotu sprzedaży (towaru wraz z usługą lub odrębnie towaru i usługi) dla Spółki to 27.11.99.0 tj. Usługi Podwykonawców związane z produkcją silników elektrycznych, prądnic i transformatorów,

Umowy zawierane z klientami skonstruowane są tak, że przewidują kompletną usługę tj. dostarczenie agregatu wraz z usługą montażu, uruchomieniem i przeszkoleniem pracowników klienta. Istnieje możliwość zawarcia umowy z klientem wyłącznie na wykonanie usługi montażu agregatów zakupionych przez klienta od innego dostawcy lub wyłącznie na przeszkolenie pracowników klienta z obsługi agregatów zakupionych od innego dostawcy, jednak w praktyce biznesowej takie sytuacje nie występują, gdyż każda firma stosuje własne, unikalne rozwiązania. Mimo, że teoretycznie istnieje taka możliwość, w 30-tetniej historii Firmy nie było takiego zdarzenia.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa należy wskazać, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku realizuje on kompleksowe świadczenie polegające na dostarczeniu agregatu wraz z usługą montażu, uruchomieniem i przeszkoleniem pracowników klienta.

W związku z powyższym, skoro przedmiotem kompleksowego świadczenia, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, jest sprzedaż wytworzonych agregatów sklasyfikowana przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 27.11.99.0, które nie jest wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to należy stwierdzić, że w tym przypadku, nie zachodzi obowiązek wynikający z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, tj. obowiązek umieszczenia przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących „dostawę, montaż i uruchomienie agregatu” wyrazów „mechanizm podzielonej płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.