Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.31.2023.7.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-17
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) – zagospodarowanie terenów zielonych oraz zewnętrznych części w parku oraz na terenie osiedla
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 3 lutego 2023 r. (data wpływu 8 lutego 2023 r.) uzupełnionego pismami z dnia 14 marca 2023 r. (data wpływu 20 marca 2023 r.), 27 kwietnia 2023 r. (data wpływu 2 maja 2023 r.), 12 czerwca 2023 r. (data wpływu 12 czerwca 2023 r.), 14 czerwca 2023 r. (data wpływu 14 czerwca 2023 r. oraz 17 lipca 2023 r.) oraz 13 lipca 2023 r. (data wpływu 17 lipca 2023 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – _zagospodarowanie terenów zielonych oraz zewnętrznych części w parku oraz na terenie osiedla w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego_ (…)_._

**Opis usługi**: Na świadczenie kompleksowe wykonywane przez Wnioskodawcę składają się: wykonanie projektu zieleni, zagospodarowanie terenów zielonych, w tym: wykonanie trawników z rolki, nasadzenie roślin wraz z ich wykończeniem; wykonanie rabat na terenie płaskim wraz z ułożeniem agrowłókniny i warstwy ściółki z otoczaków, wykonanie rabat na skarpach wraz z ułożeniem agrowłókniny, dostarczenie i montaż obrzeży typu ekobord wokół rabat, palikowanie drzew, montaż odciągów, wykonanie ogrodów deszczowych suchych i mokrych. Świadczenie wykonywane będzie w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego (…). Wynagrodzenie jest określane ryczałtowo za całość świadczenia a punktem wyjścia jest wartość zużytych materiałów i zaangażowanego czasu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 81.30

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 lutego 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony 20 marca 2023 r., 2 maja 2023 r., 12 czerwca 2023 r., 14 czerwca 2023 r. oraz 17 lipca 2023 r. w zakresie sklasyfikowania usługi _zagospodarowania terenów zielonych oraz zewnętrznych części w parku oraz na terenie osiedla w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego_ (…) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:**

W skład przedmiotowego świadczenia będącego przedmiotem wniosku wchodzą takie czynności jak: kompleksowe roboty budowlane polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych oraz zewnętrznych części wspólnych nowopowstających inwestycji, których elementem są m in. nasadzenia roślin, w tym drzew, krzewów, bylin, traw, pnączy oraz zakładanie trawników z rolki i z siewu, łąk kwietnych na uprzednio przygotowanym terenie wraz z wykończeniem w postaci obrzeży plastikowych lub betonowych, ściółkowanie korą oraz /lub kamieniem na geowłókninie, stabilizacja drzew poprzez palikowanie i tym podobne prace.

Wnioskodawca wskazał proponowaną klasyfikację do PKWiU 41.00 Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.

W uzupełnieniu z dnia 14 marca 2023 r. (data wpływu 20 marca 2023 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 13 marca 2023 r. znak (\`(...)\`) Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1 .Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe,

2\. Wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, polegającego na kompleksowym wykonaniu robót budowlanych polegających na zagospodarowaniu terenów zielonych oraz zewnętrznych części w parku oraz na terenie osiedla zgodnie z przekazanym projektem przez dewelopera,

3\. Przedmiot umowy obejmuje:

\- wykonanie projektu zieleni,

\- zagospodarowanie terenów zielonych, w tym wykonaniu trawników z rolki,

\- wykonaniu rabat na terenie płaskim wraz z ułożeniem agrowłókniny i warstwy ściółki z otoczaków,

\- wykonaniu rabat na skarpach wraz z ułożeniem agrowłókniny,

\- dostarczeniu i montażu obrzeży typu ekobord wokół rabat,

\- palikowaniu drzew oraz montażu odciągów,

\- wykonaniu ogrodów deszczowych suchych oraz mokrych.

Do wykonania powyższych czynności służy następujący sprzęt: miniładowarka, narzędzia ręczne (typu łopata, motyczka), myjka wysokociśnieniowa, koparki, urządzenie do utwardzania, samochody ciężarowe.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy usługi składające się na świadczenie są ze sobą ściśle powiązane, w aspekcie gospodarczym tworząc jedną całość.

5\. Zależność między poszczególnymi usługami wchodzącymi w skład świadczenia kompleksowego polega na tym, że rozdzielanie świadczenia na poszczególne usługi w zasadzie realnie pozbawiałoby możliwości dochodzenia świadczeń gwarancyjnych, jako a nadto wydłużałoby i komplikowałoby cały proces inwestycyjny. Rozdzielanie świadczenia na poszczególne usługi w praktyce uniemożliwiałoby zgrywanie z różnymi wykonawcami terminów wykonania poszczególnych czynności, nie można było założyć precyzyjnego terminu zakończenia jednego elementu i rozpoczęcia kolejnego elementu.

6\. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest przyjęcie kilku kryteriów determinujących istnienie elementu dominującego: kryterium wartościowe, kryterium istotności z punktu widzenia końcowego odbiorcy, kryterium czasu wykonania poszczególnych elementów. Wnioskodawca uważa, że najważniejszym kryterium jest znaczenie tego zamówienia dla dewelopera. Tzn. deweloper po pierwsze chce aby w sensie funkcjonalnym takie kompleksowe świadczenie miało charakter wykończenia czy też zakończenia budowy osiedla (deweloper nie zleciłby takiej usługi, gdyby w danym miejscu nie budował osiedla), po drugie deweloper chce aby takie osiedle było estetyczne i funkcjonalne. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że usługi nie stanowią odnowienia czegoś coś już istnieje, tylko stanowi wytworzenie całego otoczenia w oparciu o dużą ingerencję w ziemię, elementem dominującym są prace ziemne (przygotowanie terenu) wraz z przygotowaniem całego otoczenia zielonego i małej infrastruktury.

7\. Zdaniem Wnioskodawcy charakter pomocniczy mają czynności polegające na: zwózce materiałów na plac budowy, zabezpieczenie terenu przed wejściem osób trzecich, obmiary terenu.

8\. Właściwe dokonanie obmiarów i właściwe zgranie zwózki materiałów przyczyniają się do wyeliminowania ryzyka zastojów w pracach.

9\. Wynagrodzenie jest określone ryczałtowo za całość świadczenia a punktem wyjścia jest wartość zużytych materiałów i zaangażowanego czasu.

10\. Wnioskodawca (ad.3) nie dokonuje dostawy towarów. Wnioskodawca świadczy usługi, składające się na świadczenie kompleksowe (drzewa, krzewy, kosze, ławki ), z ostrożności informuje jednak, że bardzo szczegółowe wyliczenie kwot za poszczególne elementy usług zawarte jest w załączonej umowie.

11\. Z punktu widzenia nabywcy-jak wskazano wyżej-jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia.

12\. Czynności wnioskodawcy zmierzają do jednego celu-tj. wykończenia osiedla mieszkaniowego (na zewnątrz) oraz sąsiadującego parku. 

13\. Wszystkie czynności są na terenie konkretnego osiedla i sąsiadującego parku (szczegóły w zał. umowie).

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…)

W uzupełnieniu z dnia 27 kwietnia 2023 r. (data wpływu 2 maja 2023 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 7 kwietnia 2023 r. znak (\`(...)\`) Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego polegającego na wykonaniu robót budowlanych w celu zagospodarowania terenów zielonych oraz zewnętrznych części wspólnych osiedla.

2\. Na świadczenie kompleksowe składają się:

\- Wykonanie projektu zieleni,

\- Zagospodarowanie terenów zielonych, w tym wykonanie trawników z rolki,

\- Wykonanie rabat na terenie płaskim wraz z ułożeniem agrowłókniny i warstwy ściółki z otoczaków,

\- Wykonanie rabat na skarpach wraz z ułożeniem agrowłókniny,

\- Dostarczeniu i montażu obrzeży typu ekobord wokół rabat,

\- Palikowaniu drzew,

\- Montażu odciągów,

\- Wykonaniu ogrodów deszczowych suchych i mokrych.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy żadna z wymienionych usług nie stanowi elementu dominującego w sensie funkcjonalnym, natomiast przy przyjęciu założenia, że kryterium określającym stopień wagi „dominacji” jest nakład pracy (czas) potrzebny na wykonanie, to wówczas elementem dominującym jest przygotowanie terenu, polegające na uregulowaniu stosunków wodnych za zagospodarowywanym terenie.

4\. Z punktu widzenia klienta-zdaniem wnioskodawcy -podobnie jak w punkcie 3 wyżej-czyli przygotowanie terenu, polegające na uregulowaniu stosunków wodnych na zagospodarowywanym terenie.

5\. Sposób kształtowania się proporcji poszczególnych usług wchodzących w skład świadczenia kompleksowego (przy czym przy wszystkich pozycjach występuję element montażu, zasadzenia, instalacji lub podobnych czynności-nie ma samodzielnych dostaw towarów):

proporcja

Projekt zieleni (\`(...)\`)%

Trawa z rolki (\`(...)\`)%

Rabaty na terenie płaskim, agrowłóknina, ściółka (\`(...)\`)%

Rabaty na skarpach (\`(...)\`)%

Obrzeże typu ekobord (\`(...)\`)%

3 paliki do drzew (\`(...)\`)%

Odciągi do drzew (\`(...)\`)%

Ogrody deszczowe suche (\`(...)\`)%

Ogrody deszczowe mokre (\`(...)\`)%

6\. Wnioskodawca wyjaśnił, że rozbieżności pomiędzy wynagrodzeniem za wykonanie całego przedmiotu umowy wskazanym umowie nr (…) a protokole odbioru końcowego oraz w kwocie wystawionych faktur wynikają z uwagi na nieznacznie zwiększony zakres prac, nie zmieniający w sposób istotny wyżej wymienionych proporcji.

7\. Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentacji projektowej.

8\. Załączony uprzednio dowód płatności dotyczył niniejszego wniosku - przy czym Wnioskodawca załączył z ostrożności potwierdzenie dodatkowej opłaty a także uzupełnienie na formularzu WIS.

Dodatkowo do uzupełnienia Wnioskodawca załączył (…)

W dniu 12 czerwca 2023 r. (data pisma oraz wpływu) Wnioskodawca przesłał pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 22 maja 2023 r. znak (\`(...)\`), w którym wskazał, że Strona przedstawiła już bardzo szczegółowe informacje nt. opisu świadczenia, wraz z procentowym rozbiciem wagi poszczególnych elementów, z załączeniem umowy i innych żądanych dokumentów. Jednocześnie Strona wyjaśniła już wcześniej że nie dostarcza żadnych towarów lecz świadczy usługi (wszystkie towary są elementem jakiegoś rodzaju montażu czy też wbudowania). Zakres żądania tut. organu de facto dotyczy nie podania informacji o faktach lecz oceny tychże faktów- a ta ocena należy do tut. Organu. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że tut. organ jest w posiadaniu wszystkich niezbędnych informacji do wydania WIS oraz że przedmiotowe prace zostały już wykonane.

Mając na uwadze powyższe, biorąc pod uwagę art.124 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wniósł o podanie podstawy prawnej, z której ma wynikać zakres, o który wnosi tut. Organ, którego brak nie pozwala na rozpatrzenie wniosku.

Wnioskodawca wskazał również, że przywołany art. 169 Ordynacji podatkowej nie może być odnoszony do dodatkowych wyjaśnień w trakcie już prowadzonego postępowania o wydanie WIS, tym bardziej, że żaden przepis prawa materialnego nie wymienia expressis verbis takich elementów, o których mowa w przedmiotowym wezwaniu.

W dniu 14 czerwca 2023 r. (data wpływu 14 czerwca 2023 r.) Wnioskodawca przesłał pismo, które zawierało odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 maja 2023 r. znak (\`(...)\`), w którym wskazano:

1\. Na świadczenie kompleksowe składają się:

\- Wykonanie projektu zieleni,

\- Zagospodarowanie terenów zielonych, w tym: wykonanie trawników z rolki, nasadzenie roślin wraz z ich wykończeniem,

\- Wykonanie rabat na terenie płaskim wraz z ułożeniem agrowłókniny i warstwy ściółki z otoczaków,

\- Wykonanie rabat na skarpach wraz z ułożeniem agrowłókniny,

\- Dostarczeniu i montażu obrzeży typu ekobord wokół rabat,

\- Palikowaniu drzew

\- Montażu odciągów

\- Wykonaniu ogrodów deszczowych suchych i mokrych.

2\. Wnioskodawca wskazał, że nie dokonuje dostawy towarów, a jedynie wykonuje usługę kompleksową. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie świadczenia mieszczą się w pojęciu robót budowlanych, co wynika, a contrario z opisu zawartego w wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych na str. 515.

3.Zdaniem Wnioskodawcy żadna z wymienionych usług nie stanowi elementu dominującego, ponieważ stanowi usługę tworzącą jedną całość.

4.Ogród deszczowy jest budowlą hydrotechniczną, stanowiącą zrównoważony system odwadniający. Ogród deszczowy jest systemem retencyjnym, często w formie zagłębienia, które przez zaprojektowany układ warstw o różnym stopniu przepuszczalności i chłonności wody, imituje procesy zachodzące w naturalnym ekosystemie. Gromadzi nie tylko tę wodę opadową, która trafia do niego bezpośrednio, ale także spływającą z powierzchni nieprzepuszczalnych, dachów, chodników, podjazdów, parkingów itp. Deszczówka nie jest więc w całości tracona w kanalizacji, a zatrzymywana właśnie w ogrodzie deszczowym. Ogród deszczowy suchy, określany również jako ogród infiltrujący, jest przeznaczony do wykonania na terenie przepuszczalnym dla wody. W ogrodach deszczowych suchych woda swobodnie przenika do głębokich warstw gleby, dlatego jest widoczna w niecce wtedy, gdy pojawiają się opady. W pozostałych okresach pozostaje ona sucha, jednak nie oznacza to, że nie spełnia swojej funkcji.

Ogród deszczowy mokry, inaczej szczelny - to ogród zagłębiony w ziemi ze szczelnym dnem, jednak ze względu na możliwość szybkiego przepełnienia, musi być wyposażony w przelew awaryjny, umożliwiający odprowadzenie nadmiaru wody.

5\. Świadczenie kompleksowe nie zostało rozszerzone o dodatkowe usługi, rozbieżności wynikają z uwagi na występujące problemy techniczne mające miejsce w trakcie trwania prac.

6\. Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku zostało już w całości zrealizowane na rzecz Zamawiającego.

W dniu 17 lipca 2023 r. Wnioskodawca przesłał prawidłowo podpisane uzupełnienie stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 22 maja 2023 r. znak (\`(...)\`) stanowiące odzwierciedlenie pisma z dnia 14 czerwca 2023 r. (data wpływu 14 czerwca 2023 r.).

W uzupełnieniu z dnia 13 lipca 2023 r. (data wpływu 17 lipca 2023 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 22 czerwca 2023 r. znak (\`(...)\`) Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Problemy techniczne powodujące rozbieżności pomiędzy umową, a kwotami wystawionych faktur były pochodną potrzeby wykonania dodatkowego projektu kładek o wartości (\`(...)\`) zł netto.

2\. Wszystkie elementy materialne m.in.: trawa z rolki, agrowłóknina, obrzeże typu ekobord, paliki do drzew były zawsze z usługą montażu, bądź z usługą zasadzenia jako element świadczenia kompleksowego (usługi), niejako dostawa towarów.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 21 lipca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.31.2023.5.JM tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 4 sierpnia 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując powyższe tezy należy stwierdzić, że jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach realizacji świadczenia wykona szereg czynności składających się na zagospodarowanie terenów zielonych oraz zewnętrznych części wspólnych osiedla. Z dokumentów nadesłanych przez Wnioskodawcę wynika, że świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje następujące elementy tj.: wykonanie projektu zieleni, zagospodarowanie terenów zielonych, w tym: wykonanie trawników z rolki, nasadzenie roślin wraz z ich wykończeniem, wykonanie rabat na terenie płaskim wraz z ułożeniem agrowłókniny i warstwy ściółki z otoczaków, wykonanie rabat na skarpach wraz z ułożeniem agrowłókniny, dostarczenie i montaż obrzeży typu ekobord wokół rabat, palikowanie drzew, montaż odciągów, wykonanie ogrodów deszczowych suchych i mokrych. Wynagrodzenie jest określane ryczałtowo za całość świadczenia, a punktem wyjścia jest wartość zużytych materiałów i zaangażowanego czasu.

Biorąc zatem pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczenia należy wskazać, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji jednego celu jakim jest zagospodarowanie terenów zielonych oraz zewnętrznych części osiedla. W rozpatrywanej sprawie nabywca zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia złożonego, na które składają się wszystkie wymienione czynności. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace objęte są jedną umową, ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – wynagrodzenie jest określone ryczałtowo za całość świadczenia.

Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie elementy świadczenia, tj. wykonanie projektu zieleni, zagospodarowanie terenów zielonych, w tym: wykonanie trawników z rolki, nasadzenie roślin wraz z ich wykończeniem, wykonanie rabat na terenie płaskim wraz z ułożeniem agrowłókniny i warstwy ściółki z otoczaków, wykonanie rabat na skarpach wraz z ułożeniem agrowłókniny, dostarczenie i montaż obrzeży typu ekobord wokół rabat, palikowanie drzew, montaż odciągów, wykonanie ogrodów deszczowych suchych i mokrych są elementami usługi kompleksowej i obiektywnie tworzą jedno świadczenie. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są podejmowane w celu należytego wykonania umowy, są elementami usługi kompleksowej i obiektywnie tworzą jedno świadczenie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych oraz zewnętrznych części wspólnych osiedla.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE._

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- **usługi zagospodarowania terenów zieleni**,

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 _USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI_, który obejmuje:

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie butelek,

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu,

\- **usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji**.

Dział ten nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanej w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanego w 01.61.10.0,

\- usług czyszczenia pomieszczeń rolniczych (kurników, chlewni, itp.), sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- usług czyszczenia zewnętrznych ścian budynku związanych z jego wykończeniem, sklasyfikowanych w 43.39.19.0,

\- czyszczenia i mycia samochodów, sklasyfikowanego w 45.20.30.0.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 _USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI._

Z kolei w grupowaniu PKWiU 81.30.12.0 sklasyfikowane zostały _Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni._ Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie to obejmuje:

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

\- przy domach wielomieszkaniowych

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw

\- na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji, wskazać należy, że: w sekcji F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która obejmuje „OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE” zawarty jest m.in. dział 41 „BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW”, który obejmuje:

\- budynki mieszkalne i niemieszkalne,

\- roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp., na własny rachunek lub na zlecenie.

Dział ten nie obejmuje:

\- robót budowlanych związanych ze wznoszeniem obiektów przemysłowych (z wyłączeniem budynków), sklasyfikowanych w 42.99.1, 42.99.2,

\- wyspecjalizowanych robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 43.

Natomiast klasa 41.00 _„BUDYNKI I ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW”_ obejmuje:

\- realizację projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży.

Klasa ta nie obejmuje:

\- usług w zakresie architektury i inżynierii oraz zarządzania projektami budowlanymi, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 71.1.

Biorąc powyższe pod uwagę należy ponownie powołać pkt 5.3.2 zasad metodycznych PKWiU, zgodnie z którym każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**.

Przyporządkowując daną usługę do odpowiedniej klasyfikacji według PKWiU należy przeanalizować wszystkie czynności realizowane w ramach wyświadczenia tej usługi, ustalić jakie czynności nadają jej zasadniczy charakter, a także dokonać analizy postanowień wynikających z umowy zawartej przez Wnioskodawcę. Ponadto, należy również ustalić, czy czynności wykonywane w ramach świadczenia zmierzają do realizacji konkretnego celu.

Z opisu świadczenia kompleksowego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca będzie wykonywał świadczenie kompleksowe dotyczące zagospodarowania terenów zielonych oraz zewnętrznych części wspólnych osiedla, a nie wykonywał roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa - _zagospodarowania terenów zielonych oraz zewnętrznych części w parku oraz na terenie osiedla w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego_ (…)_,_ spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 81.30 _USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI._

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa_,_ mieści się w klasie PKWiU 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS określa wyłącznie klasyfikację **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem wniosku niezbędną do stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie (art. 42a pkt 2 lit. b w związku z art. 42b ust. 4).

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (42h ust. 2 ustawy).

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem WIS, w wyniku której wskazana w WIS klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo klasyfikacja usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,

\- staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 pkt 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).