Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.10.2016.3.JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-11
Teza: opodatkowanie świadczonych usług tzw. turystyki medycznej
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie; turystyka; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług tzw. turystyki medycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług tzw. turystyki medycznej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność usługową m.in. w zakresie świadczenia usług medycznych, badań naukowych oraz usług związanych z administracyjną obsługą biura. Wnioskodawca nie jest aktualnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka korzysta ze zwolnienia z VAT ze względu na obroty oraz ze zwolnienia przedmiotowego. Spółka chce wprowadzić do swojego zakresu działania usługi tzw. turystyki medycznej, co oznacza, że Wnioskodawca będzie pośrednikiem w sprzedaży usług medycznych i usług turystycznych w całości świadczonych przez inne placówki. Usługobiorcą, w każdym przypadku, będzie zagraniczne biuro turystyczne (Arabia Saudyjska, Szwajcaria). Biuro turystyczne będzie sprzedawało usługę tzw. turystyki medycznej bezpośredniemu konsumentowi (pacjentowi) w kraju, w którym biuro turystyczne posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Arabii Saudyjskiej, Szwajcarii. Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu usługi medycznej stanowiącej podstawowy cel przyjazdu do Polski oraz dla uatrakcyjnienia pobytu pacjenta w Polsce, będzie organizował dla tych pacjentów wycieczki po Polsce i nabywał bilety na imprezy kulturalne. W tym celu będzie dokonywał zakupu różnych usług, np.: usług zakwaterowania, usług transportu, biletów wstępu, usług przewodnika, usług ubezpieczenia. Wnioskodawca będzie działał na rzecz nabywcy usługi w swoim imieniu i na własny rachunek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nie jest podmiotem prawa publicznego;
2.  nie jest innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym;
3.  nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury;
4.  usługi medyczne, które będą świadczone przez Spółkę w ramach tzw. turystyki medycznej:
    *   badania profilaktyczne (badanie krwi i moczu),
    *   szeroko rozumiana diagnostyka (prześwietlenia, spirometria, USG, gastroskopia, tomografia, rezonans, echo serca, kardio-angiogram, konsultacje wyników badań ze specjalistami),
    *   badania ginekologiczne i badania związane z określeniem płodności i leczeniem bezpłodności,
    *   zabiegi endoskopowe (leczenie przerostu prostaty i innych urologicznych problemów u mężczyzn),
    *   operacyjne leczenie hemoroidów,
    *   zabiegi barometryczne (zmniejszanie żołądka),
    *   chirurgia naczyniowa (usuwanie żylaków),
    *   zabiegi ortopedyczne – leczenie osoczem bogatopłytkowym;
5.  powyższe usługi medyczne będą świadczone w klinice i w przychodni. Spółka zakupi usługi medyczne stanowiące podstawowy cel przyjazdu pacjenta do Polski w innych placówkach medycznych – klinikach, przychodniach;
6.  usługi zakwaterowania świadczone będą w hotelu przez czas pobytu pacjenta w Polsce i w tym celu Spółka dokona zakupu przedmiotowej usługi u podmiotu świadczącego usługi zakwaterowania w obrębie miasta, w którym będzie miało miejsce wykonanie usługi medycznej;
7.  na pytanie tut. Organu o treści: „Czy transport, o którym mowa we wniosku, będzie związany wyłącznie z dojazdem do miejsca wykonywania usług medycznych?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że usługa transportu będzie związana wyłącznie z dojazdem do miejsca wykonywania usług medycznych (teren jednego miasta);
8.  na pytanie o następującej treści: „Czy transport, o którym mowa we wniosku, będzie związany ze zwiedzaniem miasta, o którym mowa w pytaniu nr 1 wniosku?” Wnioskodawca odpowiedział: usługa transportu będzie związana z dojazdem do miejsca wykonywania usług medycznych (teren jednego miasta) oraz ze zwiedzaniem tego miasta wraz z usługą przewodnika lub też bez przewodnika;
9.  na pytanie o treści: „Czy transport, o którym mowa we wniosku, będzie związany z usługami przewodnika, jednodniową wycieczką, dowozem na imprezy kulturalne, objęte zakresem pytania nr 2 wniosku?” Wnioskodawca podał, że usługa transportu będzie związana z jednodniową wycieczką, dowozem na imprezy kulturalne i usługą przewodnika;
10.  całościowy pobyt pacjenta w Polsce będzie trwał w większości przypadków 7 dni. W odniesieniu do bardziej ingerencyjnych zabiegów operacyjnych lekarz będzie określał jak długo pacjent musi pozostać na miejscu i może to trwać nawet kilka miesięcy;
11.  bilety wstępu, o których mowa we wniosku, nabywane będą przez Spółkę do galerii sztuki, muzeów, na loty balonem (zwiedzanie ….. z powietrza), na pokazy koni …..;
12.  Spółka będzie nabywała usługi transportu inne niż związane z dojazdem do miejsca wykonywania usługi medycznej, przewodnika, ubezpieczenia, bilety wstępu do galerii sztuki i muzeów, bilety na loty balonem oraz bilety wstępu na pokazy koni od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.);
13.  Spółka nie będzie świadczyła usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług;
14.  Spółka będzie prowadziła ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz będzie posiadała dokumenty, z których będą wynikać te kwoty;
15.  biuro turystyczne z Arabii Saudyjskiej i biuro turystyczne ze Szwajcarii, na rzecz których Spółka będzie świadczyła przedmiotowe usługi, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ww. ustawy o podatku od towarów i usług;
16.  biura turystyczne wskazane powyżej, na rzecz których Spółka będzie świadczyła przedmiotowe usługi, nie będą miały stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jak opodatkować usługi tzw. turystyki medycznej świadczone dla podatnika (biuro turystyczne) z kraju spoza Unii Europejskiej w sytuacji, gdy:

1.  w skład usługi wchodzi usługa medyczna oraz zakwaterowanie w mieście, gdzie będzie wykonywane świadczenie medyczne i transport dla potrzeb dojazdu do miejsca wykonywania usługi medycznej a także zwiedzania miasta, w którym będzie wykonywana usługa medyczna;
2.  w skład usługi wchodzą poza zakresem opisanym w pkt 1 usługi przewodnika w obrębie miasta wykonania usługi podstawowej (medycznej), jednodniowa wycieczka do innego miasta w Polsce oraz bilety wstępu na różnego typu imprezy kulturalne.

Czy w przypadku opisanym w pkt 1 można potraktować usługi towarzyszące (zakwaterowanie, transport) świadczone w mieście, gdzie będzie wykonywana usługa medyczna jako tzw. usługi pomocnicze i uznać je jako usługę kompleksową opodatkowaną jedną stawką VAT?

Czy natomiast w sytuacji opisanej w pkt 2 należy uznać, że Spółka wykonuje dwa odrębne rodzaje usług: medyczne i turystyczne i w konsekwencji usługę medyczną wraz z zakwaterowaniem i transportem w mieście wykonywania świadczenia zdrowotnego opodatkować jedną stawką VAT, a do pozostałych usług zastosować metodę VAT marża?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), odnosząc się do pierwszego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, na złożoną usługę opieki zdrowotnej składają się usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są świadczeniami niezbędnymi do realizacji usługi opieki medycznej, tj.:

*   usługa medyczna,

*   zakwaterowanie w hotelu pacjentów,

*   transport pacjentów do miejsca wykonywania usługi medycznej.

Nie można w przedstawionych okolicznościach uznać, iż ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z realizacją usługi opieki zdrowotnej. Czynności te są niezbędne do świadczenia usługi opieki zdrowotnej oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. W tej sytuacji do tak określonej usługi medycznej, do ustalenia miejsca opodatkowania podatkiem VAT będzie miał zastosowanie art. 28b w powiązaniu z art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Zgodnie z zapisami art. 28b ww. ustawy o podatku od towarów i usług zasadą ogólną jest, że miejscem świadczenia usług (w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z pewnymi zastrzeżeniami). Usługi medyczne nie są wymienione jako objęte szczególnymi zasadami ustalania miejsca ich wykonywania – należy zatem założyć, że podlegają pod ogólne zasady opodatkowania. W tej sytuacji stanowią obrót niepodlegający opodatkowaniu w Polsce – mogą być natomiast opodatkowane podatkiem od wartości dodanej na terenie Szwajcarii. W Arabii Saudyjskiej podatek VAT nie występuje. Uwzględniając powyższe, kompleksowa usługa medyczna udokumentowana zostanie fakturą bez podatku VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie” dla podatnika ze Szwajcarii, natomiast dla podatnika z Arabii Saudyjskiej bez adnotacji „odwrotne obciążenie”.

Natomiast transport pacjentów związany ze zwiedzaniem miasta z przewodnikiem lub też bez przewodnika, stanowi świadczenie dodatkowe, które nie jest niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi opieki zdrowotnej i tym samym kwalifikuje się do drugiego rodzaju świadczonych przez Spółkę usług w ramach tzw. turystyki medycznej, tj. do usług turystycznych. Usługi turystyki w świetle przepisów ustawy o VAT rozliczane są według szczególnej procedury. Została ona określona w art. 119 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania usług turystycznych jest marża pomniejszona o kwotę podatku. Marżę stanowi natomiast różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Nabyta usługa transportu pacjentów związana ze zwiedzaniem miasta z przewodnikiem lub też bez przewodnika od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, będzie opodatkowana na zasadzie marży wg stawki 23%.

Podsumowując:

*   w zakresie opisanym przez Spółkę jako pierwsze zdarzenie przyszłe, Spółka będzie wykonywała dwa odrębne rodzaje usług, tj.:
    1.  kompleksowe usługi medyczne, na które będzie się składała usługa medyczna, zakwaterowanie w hotelu pacjentów i transport pacjentów do miejsca wykonywania usługi medycznej. Kompleksowa usługa medyczna nie podlega opodatkowaniu w Polsce;
    2.  usługi turystyczne, na które będzie się składał transport pacjentów związany ze zwiedzaniem miasta z przewodnikiem lub też bez przewodnika. Usługa turystyki nabyta od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, będzie opodatkowana na zasadzie marży wg stawki 23%.

Drugie zdarzenie przyszłe:

W ramach drugiego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, Spółka wykona usługę, w której skład wchodzi usługa medyczna, usługa zakwaterowania w mieście, gdzie będzie wykonywane świadczenie medyczne, transport dla potrzeb dojazdu do miejsca wykonywania usługi medycznej, a także zwiedzanie miasta z przewodnikiem lub też bez przewodnika, jednodniowa wycieczka do innego miasta w Polsce oraz bilety wstępu do galerii, muzeów, bilety na loty balonem (zwiedzanie ….. z powietrza), bilety wstępu na pokazy koni …\`(...)\` Jak już wcześniej wskazano, Spółka w ramach świadczenia tzw. turystyki medycznej będzie świadczyła dwie odrębne usługi: medyczne i turystyczne. Wobec powyższego, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy dokonać podziału usług w taki sposób, że na usługę medyczną będą się składały świadczenia niezbędne do realizacji usługi medycznej, tj.:

*   usługa medyczna,

*   zakwaterowanie w hotelu pacjentów,

*   transport pacjentów do miejsca wykonywania usługi medycznej.

Każda z ww. czynności stanowi element usługi związanej z realizacją usługi opieki zdrowotnej. Do tak określonej usługi medycznej świadczonej na rzecz podmiotów z krajów trzecich, do ustalenia miejsca opodatkowania podatkiem VAT będzie miał zastosowanie art. 28b w powiązaniu z art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

W myśl art. 28b ww. ustawy o podatku od towarów i usług za miejsce świadczenia usług (w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika) należy uznawać miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe, kompleksowe usługi medyczne nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a miejscem opodatkowania jest terytorium państwa trzeciego. A zatem kompleksowa usługa medyczna udokumentowana zostanie fakturą bez podatku VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie” dla podatnika ze Szwajcarii, natomiast dla podatnika z Arabii Saudyjskiej bez adnotacji „odwrotne obciążenie”.

Druga usługa jaką należy wyodrębnić w ramach omawianego zdarzenia przyszłego, czyli usługa turystyczna będzie obejmowała transport pacjentów związany ze zwiedzaniem miasta z przewodnikiem lub też bez przewodnika, jednodniową wycieczkę do innego miasta w Polsce oraz bilety wstępu do galerii, muzeów, bilety na loty balonem (zwiedzanie …. z powietrza), bilety wstępu na pokazy koni ….. Usługi te, jak już wcześniej stwierdzono, stanowią świadczenie dodatkowe, niemające związku z usługą opieki zdrowotnej. Stanowią uatrakcyjnienie samego przyjazdu związanego z opieką zdrowotną. Usługi turystyki w świetle przepisów ustawy o VAT rozliczane są na zasadach określonych w art. 119 ust. 1 do 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania usług turystycznych jest marża pomniejszona o kwotę podatku. Marżę stanowi natomiast różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Transport pacjentów związany ze zwiedzaniem miasta z przewodnikiem lub też bez przewodnika, jednodniowa wycieczka do innego miasta w Polsce oraz bilety wstępu do galerii, muzeów, bilety na loty balonem (zwiedzanie Lubelszczyzny z powietrza), bilety wstępu na pokazy koni w Janowie Lubelskim nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, będą opodatkowane na zasadzie marży wg stawki 23%.

Podsumowując:

*   w zakresie opisanym przez Spółkę jako drugie zdarzenie przyszłe, Spółka będzie wykonywała dwa odrębne rodzaje usług, tj.:
    1.  kompleksowe usługi medyczne, na które będzie się składała usługa medyczna, zakwaterowanie w hotelu pacjentów i transport pacjentów do miejsca wykonywania usługi medycznej. Kompleksowa usługa medyczna nie podlega opodatkowaniu w Polsce;
    2.  usługi turystyczne, na które będzie się składał transport pacjentów związany ze zwiedzaniem miasta z przewodnikiem lub też bez przewodnika, jednodniowa wycieczka do innego miasta w Polsce oraz bilety wstępu do galerii, muzeów, bilety na loty balonem, bilety wstępu na pokazy koni w Janowie Lubelskim. Usługa turystyki nabyta od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty będzie opodatkowana na zasadzie marży wg stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jak stanowi art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28n ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ust. 3 ustawy).

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Według art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

W świetle art. 119 ust. 8 ustawy, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

W celu prawidłowego opodatkowania świadczonych usług należy ustalić miejsce świadczenia tych usług, ale żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia.

Aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wprowadzić do swojego zakresu działania usługi tzw. turystyki medycznej. Podstawowym celem przyjazdu pacjenta do Polski będzie świadczenie usługi medycznej. Dodatkowo Wnioskodawca dla uatrakcyjnienia pobytu pacjenta w Polsce będzie organizował dla tych pacjentów wycieczki po Polsce i nabywał bilety na imprezy kulturalne. W tym celu będzie dokonywał zakupu różnych usług, np.: usług zakwaterowania, usług transportu, biletów wstępu, usług przewodnika, usług ubezpieczenia. Wnioskodawca będzie działał na rzecz nabywcy usługi w swoim imieniu i na własny rachunek. Usługobiorcą, w każdym przypadku, będzie zagraniczne biuro turystyczne (Arabia Saudyjska, Szwajcaria). Biuro turystyczne będzie sprzedawało usługę tzw. turystyki medycznej bezpośredniemu konsumentowi (pacjentowi) w kraju, w którym biuro turystyczne posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Arabii Saudyjskiej, Szwajcarii. Biuro turystyczne z Arabii Saudyjskiej i biuro turystyczne ze Szwajcarii, na rzecz których Spółka będzie świadczyła przedmiotowe usługi, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii opodatkowania usługi tzw. turystyki medycznej należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie, w ramach świadczonej usługi turystyki medycznej Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę medyczną, na którą składają się: usługa medyczna, zakwaterowanie pacjentów w hotelu w obrębie miasta, w którym będzie miało miejsce wykonanie usługi medycznej oraz transport pacjentów do miejsca wykonywania usługi medycznej.

Natomiast takie czynności jak: transport dla potrzeb zwiedzania miasta, w którym będzie wykonywana usługa medyczna, usługi przewodnika w obrębie miasta wykonania usługi podstawowej (medycznej), jednodniowa wycieczka do innego miasta w Polsce oraz bilety wstępu na różnego typu imprezy kulturalne, będą stanowić odrębną od kompleksowej usługi medycznej – usługę turystyki. Należy bowiem zauważyć, że w stosunku do ww. usługi turystyki nie można uznać, że będzie to usługa w jakikolwiek sposób niezbędna do zorganizowania celu podstawowego, tj. usługi medycznej. Jak wynika z wniosku ww. usługa turystyki nie będzie stanowić świadczenia pomocniczego w realizacji usługi podstawowej polegającej na wyświadczeniu kompleksowej usługi medycznej. Usługa turystyczna nie będzie bowiem niezbędna do wykonania ww. usługi medycznej, która w ocenie tut. Organu bez powyższej usługi turystyki też mogłaby się odbyć.

Skoro wskazana wyżej usługa turystyki nie będzie ściśle związana i niezbędna do wykonania kompleksowej usługi medycznej, to w ocenie tut. Organu zapewnienie pacjentom tego typu usługi turystycznej nie będzie stanowić elementu składowego świadczonej kompleksowej usługi medycznej, lecz odrębną usługę.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że miejsce opodatkowania dla świadczenia złożonego z usługi medycznej oraz usługi turystycznej należy ustalić odrębnie, według zasad właściwych dla tych usług.

W celu ustalenia miejsca opodatkowania kompleksowej usługi medycznej należy stwierdzić, że będzie tu miała zastosowanie regulacja zawarta w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym usługa realizowana przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Arabii Saudyjskiej i Szwajcarii. A zatem kompleksowa usługa medyczna nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Natomiast miejsce świadczenia dla usługi turystycznej należy określić na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy. W konsekwencji miejscem świadczenia tej usługi będzie Polska, czyli kraj, w którym świadczący usługę, tj. Wnioskodawca, posiada siedzibę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w ramach usługi tzw. turystyki medycznej, w przypadku opisanym w pkt 1, będziemy mieli do czynienia z kompleksową usługą medyczną (na którą składają się: usługa medyczna, zakwaterowanie w mieście, gdzie będzie wykonywane świadczenie medyczne oraz transport dla potrzeb dojazdu do miejsca wykonywania usługi medycznej) niepodlegającą opodatkowaniu – jak wyżej wskazano – w Polsce oraz usługą turystyki (na którą składają się: transport dla potrzeb zwiedzania miasta, w którym będzie wykonywana usługa medyczna oraz zwiedzanie miasta), którą należy opodatkować na terytorium kraju przy zastosowaniu procedury szczególnej wynikającej z art. 119 ustawy, w oparciu o stawkę podatku od towarów i usług określoną w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Także w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy opisanych w pkt 2 należy stwierdzić, że – jak wskazano wyżej – Wnioskodawca wykonuje dwa odrębne rodzaje usług, tj. kompleksową usługę medyczną oraz usługę turystyki. A zatem kompleksowa usługa medyczna nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, natomiast usługa turystyki będzie opodatkowana przy zastosowaniu procedury szczególnej wynikającej z art. 119 ustawy, w oparciu o stawkę podatku od towarów i usług określoną w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności prawidłowego wystawienia faktur dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.