Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.80.2019.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-23
Teza: Opodatkowania usług budowlano-montażowych oraz dostawy towarów w ramach realizacji inwestycji.
Słowa kluczowe: obciążenia; stawka; umowa; usługi; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z 5 lutego 2019r. (data wpływu 8 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlano-montażowych oraz dostawy towarów w ramach realizacji inwestycji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlano-montażowych oraz dostawy towarów w ramach realizacji inwestycji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 26 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.80.2019.1.ICz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jako generalny wykonawca realizuje inwestycję „…..” na podstawie umowy zawartej z inwestorem E. sp. z o.o. z siedzibą w O.

W ramach realizacji ww. inwestycji Wnioskodawca podpisał umowy z podwykonawcą: 1) na wykonanie robót budowlano-montażowych zgodnie z ofertą tego podwykonawcy (dalej Umowa 1), 2) na dostawy niezbędnych materiałów do realizacji prac w ramach Umowy 1 (dalej Umowa 2). Podwykonawca zrealizował zlecone mu w ramach Umowy 1 roboty budowlano-montażowe, które to roboty zostały odebrane. Podwykonawca dostarczył również w ramach Umowy 2 na inwestycję materiały niezbędne do jej wykonania, a dostawa tych materiałów również została odebrana przez Wnioskodawcę.

Z tytułu wykonania prac budowlano-montażowych w ramach Umowy 1 podwykonawca wystawił fakturę VAT z zastosowaniem procedury „odwrotnego obciążenia”. Z tytułu wykonanych dostaw materiałów w ramach Umowy 2 podwykonawca wystawił fakturę VAT wraz z właściwą stawką podatku VAT bez zastosowania procedury „odwrotnego obciążenia”.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, iż usługi świadczone przez podwykonawcę w ramach Umowy 1 na rzecz generalnego wykonawcy wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Pismem z 8 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  zarówno Wnioskodawca jak i podwykonawca są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług,
2.  dostarczane w ramach Umowy 2 towary nie są ujęte w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług,
3.  dostarczane towary nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług,
4.  usługi nabywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, tj.: 43.21.10.2, 43.22.12.0, 43.22.20.0, 43.29.11.0, 43.29.12.0, 43.29.19.0,
5.  Umowa 1 i Umowa 2 były zawarte z tym samym podmiotem,
6.  w ramach Umowy 2 Podwykonawca dostarczył m.in.: tłumiki, czerpnie, kanały wentylacyjne, zawory, manometry, filtry, korki zaślepiające, trójniki, zwężki, pręty, osłony ciśnieniowe,
7.  towary i materiały dostarczone przez Podwykonawcę były niezbędne z punktu widzenia Wnioskodawcy do wykonania usług świadczonych przez Podwykonawcę w ramach Umowy nr 1. Niezbędność wynikała z zapisów zawartych w dokumentacji wykonania prac dostarczonych przez Inwestora. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że Podwykonawca był tylko dostawcą a nie producentem przedmiotowych materiałów.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy do dostaw materiałów przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy jako generalnego wykonawcy inwestycji zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące rozliczenia tych dostaw jako części usług budowlanych, które będą musiały zostać rozliczone przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia czy też przepisy w przedmiotowym stanie faktycznym nie będą miały zastosowania i naliczenie i rozliczenie podatku od towaru i usług następuje po stronie Wnioskodawcy? Inaczej rzecz ujmując, czy fakturę do Wnioskodawcy podwykonawca za wykonane ww. dostawy - powinien był wystawić w zakresie podatku VAT na zasadach ogólnych, czy też zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1 h ustawy o VAT w przypadku usług budowlanych z załącznika nr 14 za wykonane dostawy zastosować procedurę odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z poszerzeniem katalogu usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie nowego załącznika nr 14 do ustawy, który zawiera pełen wykaz usług (w tym usług budowlanych) objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym.

W związku ze zmianami wprowadzonymi przez ustawę z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 2024) od 1 stycznia 2017 roku usługi budowlane świadczone przez płatników podatku VAT, powinny być fakturowane na trzy różne sposoby - w zależności od statusu odbiorcy:

1.  dla odbiorcy będącego osobą fizyczną - faktura wystawiana na zasadach ogólnych, gdzie obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstaje w dacie wykonania usługi,
2.  dla odbiorcy będącego firmą - inwestorem - faktura na usługi budowlane, dla której moment obowiązku podatkowego powstaje w dacie wystawienia faktury, a ta nie może być późniejsza niż 30 dni od daty wykonania usługi,
3.  dla odbiorcy, płatnika podatku VAT, będącego głównym wykonawcą - faktura na usługi budowlane z odwrotnym obciążeniem, która obowiązek zapłacenia podatku VAT przerzuca na jej odbiorcę.

Tym samym po spełnieniu określonych warunków wynikających aktualnie z ustawy o podatku VAT usługi budowlane i budowlano - montażowe rozliczane będą przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8, jeśli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   przedmiotem sprzedaży są usługi wymienione w załączniku 14 ustawy o VAT w poz. 2-48 (załącznik 14 wymienia w punktach od 2-48 usługi budowlane, punkt pierwszy dotyczy przenoszenia praw do emisji gazów cieplarnianych);
*   sprzedawcą jest czynny podatnik podatku VAT, czyli podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, który nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe),
*   nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 o ile jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
*   a nadto gdy zgodnie z art. 17 ust. 1h usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca;
*   to nabywca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W powyższym przypadku Sprzedawca nie wykazuje na fakturze stawki i kwoty podatku VAT ale zamieszcza wyrazy „odwrotne obciążenie”. Usługi budowlane objęte procedurą odwrotnego obciążenia Sprzedawca musi wykazać zarówno w okresowej deklaracji VAT (VAT-7 lub VAT-7K) oraz w informacji podsumowującej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku usług budowlanych z załącznika nr 14 do ustawy procedurę odwrotnego obciążenia stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 7 ustawy od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Podkreślić również należy, iż przepisy ustawy o VAT ani Dyrektywy 2006/112AA/E RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L347/1) nie regulują kwestii czynności kompleksowych (złożonych). Tym bardziej jest to istotne w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy strony w sposób umowny uregulowały odrębnie kwestie dotyczące dostaw materiałów na inwestycję i rozliczenia z tego tytułu oraz odrębnie zasad wykonania robót budowlanych w ramach zlecenia podwykonawstwa tych robót w drodze umowy. Tym samym dostawy nie stanowią elementu składowego realizacji usług budowlano-montażowych w ramach świadczenia kompleksowego.

W ocenie więc Wnioskodawcy posługując się zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług pojęciami świadczenia usług i dostawy towarów nie ma przeszkód, aby podwykonawca w ramach każdej z zawartych umów wystawiał fakturę vat, oddzielnie jako dostawca towarów zużytych materiałów do wykonania usługi budowlano-montażowej wraz z podatkiem od towarów i usług oraz oddzielnie dla samej usługi budowlano - montażową w procedurze odwrotnego obciążenia. W ocenie podatnika spełnione tu są przesłanki ustawowe wynikające z treści pojęcia świadczenia usług i dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Zasada tzw. „odwrotnego obciążenia” polega na tym, że to nabywca a nie dostawca rozlicza VAT od transakcji związanych z ww. towarami. W przypadku, gdy któryś z warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy nie jest spełniony, obowiązek rozliczenia podatku w związku z dostawą towarów spoczywa na ich dostawcy.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Przy identyfikacji zarówno towarów, jak i usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2019 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji. Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne towary i usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

1.  Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako generalny wykonawca realizuje inwestycję „….” na podstawie umowy zawartej z inwestorem E. sp. z o.o. z siedzibą w O. W ramach realizacji ww. inwestycji Wnioskodawca podpisał umowy z podwykonawcą: 1) na wykonanie robót budowlano-montażowych zgodnie z ofertą tego podwykonawcy (dalej Umowa 1),
2.  na dostawy niezbędnych materiałów do realizacji prac w ramach Umowy 1 (dalej Umowa 2). Podwykonawca zrealizował zlecone mu w ramach Umowy 1 roboty budowlano-montażowe, które to roboty zostały odebrane. Podwykonawca dostarczył również w ramach Umowy 2 na inwestycję materiały niezbędne do jej wykonania, a dostawa tych materiałów również została odebrana przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do sytuacji opisanej w stanie faktycznym należy zbadać czy – przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem wykonanego świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. usługi budowlane oraz dostawa towarów (materiałów) w ramach wykonywanej Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Natomiast o tym, czy opisany stan faktyczny dotyczy dostawy towarów, czy świadczenia usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Czynność o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W kontekście tych wyroków za istotne należy uznać zweryfikowanie, czy opisane we wniosku świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne części.

Jak wskazano we wniosku, na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca jako Generalny Wykonawca został zobowiązany do wykonania inwestycji pod nazwą „…”. W celu wykonania ww. zadania Wnioskodawca zawarł dwie umowy z jednym Podwykonawcą, Umowę 1 na wykonanie robót budowlano-montażowych zgodnie z ofertą tego podwykonawcy i Umowę 2 na dostawy niezbędnych materiałów do realizacji prac w ramach Umowy 1. W ramach Umowy 2 Podwykonawca dostarczył m.in.: tłumiki, czerpnie, kanały wentylacyjne, zawory, manometry, filtry, korki zaślepiające, trójniki, zwężki, pręty, osłony ciśnieniowe. Jak wynika z opisu sprawy towary i materiały dostarczone przez Podwykonawcę były niezbędne z punktu widzenia Wnioskodawcy do wykonania usług świadczonych przez Podwykonawcę w ramach Umowy 1. Niezbędność wynikała z zapisów zawartych w dokumentacji wykonania prac dostarczonych przez Inwestora.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy - zdaniem Organu - uznać, że podział analizowanych świadczeń na dostawę towarów (materiałów niezbędnych do wykonania usług budowlanych przez ten sam podmiot) oraz świadczenie usług budowalnych miałoby charakter sztuczny. W ocenie Organu, istotą transakcji jest budowa źródła wysokosprawnej kogeneracji, zatem z ekonomicznego punktu widzenia pozostałe świadczenia (czyli dostawa towarów - materiałów) są nierozerwalnie związane z podstawowym świadczeniem czyli usługą budowy źródła wysokosprawnej kogeneracji, co również podkreślił Wnioskodawca, że towary i materiały dostarczone w ramach Umowy 2 przez Podwykonawcę były niezbędne z punktu widzenia Wnioskodawcy do wykonania usług świadczonych przez Podwykonawcę w ramach Umowy 1.

Drugim kryterium oceny kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy (w przedmiotowej sprawie z punku widzenia Wnioskodawcy) - czy jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W omawianym przypadku należy uznać, że z punktu widzenia Wnioskodawcy będącego Generalnym Wykonawcą przedmiotowej Inwestycji nabycie towarów i usług jako odrębnych świadczeń jest bezcelowe, bowiem Podwykonawca w ramach zawartych Umów (1 i 2) był zobowiązany do łącznego świadczenia czyli wykonania usług budowalnych wraz z dostarczeniem towarów (materiałów) niezbędnych do wykonania przedmiotowych robót budowlanych. Zatem - w ocenie Organu - Wnioskodawca był zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia.

Zatem w omawianym przypadku, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, nabywane przez Wnioskodawcę świadczenia od Podwykonawcy w ramach Umowy 1 i Umowy 2, należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie i całość świadczenia należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Z wniosku wynika, że w zarówno Wnioskodawca (Generalny Wykonawca) jak i Podwykonawca są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Ponadto usługi nabywane przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) mieszczą się w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, tj.: 43.21.10.2, 43.22.12.0, 43.22.20.0, 43.29.11.0, 43.29.12.0, 43.29.19.0.

Zatem w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w ramach Umowy 1 i 2 zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, będzie występowało jedno świadczenie kompleksowe (w postaci usługi budowalnej), do wartości którego będą wliczone koszty towarzyszące usłudze, tj. koszty towarów (materiałów).

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – powinna widnieć tylko jedna pozycja – świadczenie usług, obejmująca wartość świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego (materiałów).

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Podwykonawca świadcząc na rzecz Wnioskodawcy kompleksowe świadczenie w postaci usługi budowlanej, wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy) faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako podwykonawca robót budowlanych. Tym samym obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji ciąży na Wnioskodawcy – nabywcy usługi.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności błędnie wskazanego symbolu PKWiU dla nabywanych usług), udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.