Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-727/10-5/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-16
Teza: otrzymywanie i wystawianie faktur korygujących przez nabywcę majątku wydzielonego ze spółki dzielonej
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; spółki; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2010r. (data wpływu 24.09.2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 06.12.2010r. (data wpływu 08.12.2010r., data nadania 06.12.2010r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 25.11.2010r. (skutecznie doręczonym w dniu 29.11.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w związku z planowanym otrzymywaniem i wystawianiem faktur korygujących przez nabywcę majątku wydzielonego ze spółki dzielonej:

*   w zakresie rozliczenia podatku należnego - **jest nieprawidłowe,**

*   w zakresie rozliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego w związku z planowanym otrzymywaniem i wystawianiem faktur korygujących przez nabywcę majątku wydzielonego ze spółki dzielonej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 06.12.2010r. (data wpływu 08.12.2010r., data nadania 06.12.2010r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 25.11.2010r. (skutecznie doręczonym w dniu 29.11.2010r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „A”) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w Polsce. Udziałowcy A (osoby fizyczne) są jednocześnie udziałowcami w A Sp. z o.o. („A”).

W ramach planowanego procesu restrukturyzacyjnego (zdarzenie przyszłe), A zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności w Polsce poprzez wydzielenie z A działalności związanej z handlem. Całość procesu restrukturyzacyjnego nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), tj. podział A poprzez wydzielenie części działalności oraz przeniesienie jej na istniejącą spółkę (A).

A prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego oraz wynajmu nieruchomości własnych. Jest podatnikiem podatku VAT czynnym. W ramach usprawniania procesu zarządzania dwoma różnymi obszarami działalności, w 2008 r. A dokonała wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej dwóch oddziałów samodzielnie sporządzających bilans tj.:

1.  A spółka z o.o. Pierwszy Oddział w L z siedzibą w L, (dalej: „Pierwszy Oddział” lub „Działalność Handlowa”);
2.  A spółka z o.o. Drugi Oddział w L z siedzibą w L, (dalej: „Drugi Oddział” lub „Działalność Nieruchomościowa”).

(Pierwszy i Drugi Oddział łącznie są nazywane Oddziałami”).

Z przyczyn efektywnościowych siedziby Oddziałów mieszczą się w tym samym miejscu.

A dokonała odpowiednich działań proceduralnych związanych z wyodrębnieniem Oddziałów tj.

1.  Uzyskała postanowienie Sądu Rejonowego Xl Wydział Krajowego Rejestru Sądowego o wpisie oddziałów w rejestrze (dział 1 rubryka 3);
2.  Dokonała zgłoszenia Oddziałów jako jednostek lokalnych w Urzędzie Statystycznym, który nadał im 11—cyfrowe numery identyfikacyjne REGON;
3.  Utworzyła w związku z wyodrębnieniem Oddziałów stanowiska kierowników oddziałów. Kierownicy oddziałów zostali wyposażeni w kompetencje obejmujące m.in. prawo do samodzielnego wykonywania czynności z zakresu prawa pracy w imieniu Oddziału, w tym do nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy. Wszyscy pracownicy, których pracodawcą przed dniem utworzenia Oddziałów był A zostali przyporządkowani do poszczególnych Oddziałów;
4.  Oddziały stały się pracodawcami w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy oraz płatnikami składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz podatku dochodowego za zatrudnionych pracowników. Umowy o pracę osób zatrudnionych w Oddziale są zawierane, modyfikowane i rozwiązywane przez kierowników Oddziałów działających w ramach nadanych im kompetencji służbowych;
5.  Uzyskała numery identyfikacji podatkowej dla każdego z Oddziałów. Pierwszy i Drugi Oddział A zostały zarejestrowane w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych jako jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, będące pracodawcą i płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Pierwszego Oddziału jest handel detaliczny prowadzony w sieci sklepów „A”, działających w lokalach wynajmowanych od podmiotów trzecich oraz jednostek powiązanych kapitałowo i osobowo z A. Ponadto w części placówek prowadzona jest produkcja piekarnicza. Zgodnie z zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON przeważająca działalność Pierwszego Oddziału określona jest według PKD 2007 jako: Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.11 .Z).

W skład składników materialnych i niematerialnych, które przynależą do Działalności Handlowej (Pierwszy Oddział), wchodzą między innymi:

1.  wartości niematerialne i prawne (programy komputerowe, licencje),
2.  ruchomości: (i) wyposażenie sklepów (kasy fiskalne, lady chłodnicze, wagi, komputery, regały, itp.), (ii) wyposażenie piekarni przysklepowych (piece piekarnicze, dzieże, komory gazownicze, miesiarki itp.),
3.  tytuły prawne do lokali (umowy najmu) obiektów, w których prowadzona jest działalność handlowa,
4.  koncesje na sprzedaż alkoholi,
5.  umowy związane z działalnością handlową w pełnym jej zakresie (umowy współpracy handlowej z dostawcami, umowy ochrony mienia, konwojowania gotówki, umowy konserwacji maszyn i urządzeń itp.),
6.  umowy rachunku bankowego,
7.  pracownicy i osoby świadczące usługi na rzecz Pierwszego Oddziału.

Przeważającym rodzajem działalności Drugiego Oddziału jest: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z, według PKD 2007). Głównym źródłem przychodów Drugiego Oddziału są wpływy z najmu. W ramach jednostki funkcjonuje szereg obiektów oferujących powierzchnie pod wynajem. W skład składników materialnych i niematerialnych, które przynależą do Działalności Nieruchomościowej (Drugi Odział), wchodzą między innymi:

1.  nieruchomości (grunty, budynki biurowe, mieszkalne, pawilony, inwestycje rozpoczęte, etc);
2.  ruchomości (urządzenia do obsługi nieruchomości, np. wiertarki, kosiarki, narzędzia budowlane i ogrodnicze, sprzęt komputerowy, urządzenia techniczne (np. windy), itp.);
3.  składniki niematerialne (prawo użytkowania wieczystego, oprogramowanie komputerowe, dokumentacja budowlana związana z rozpoczętymi inwestycjami, etc.)
4.  wierzytelności i zobowiązania oraz umowy dotyczące najmu lokali, zarządzania nieruchomościami, dostawy mediów, oraz inne umowy dotyczące Działalności Nieruchomościowej;
5.  personel wykonujący działalność Nieruchomościową.

Wszystkie składniki majątkowe służące wyłącznie jednej z wyodrębnionych działalności zostały podzielone i przyporządkowane do jednego z Oddziałów. Zasoby, które wykorzystywane są do obsługi obu Oddziałów (wyposażenie biura, samochody członków Zarządu lub użytkowane przez pracowników zatrudnionych w dwóch Oddziałach) przyporządkowane są do wiodącego Oddziału, którym jest Drugi Oddział. Koszty utrzymania i eksploatacji tych ostatnich składników dzielone są na poszczególne Oddziały proporcjonalnie według przychodów zrealizowanych w danym miesiącu przez oba Oddziały. W ostatnim etapie rozliczenia tych kosztów Pierwszy Oddział obciążany jest notą księgową z przypadającą na niego wartością. Wszystkie inne koszty wspólne, których nie da się przypisać do poszczególnych Oddziałów (m.in. dzierżawa pomieszczeń biurowych koszty mediów dotyczące lokali biurowych są rozliczane w analogiczny sposób).

Każdy z Oddziałów samodzielnie prowadzi ewidencję księgową oraz sporządza jednostkowo sprawozdanie finansowe. Zgodnie z decyzją A każdy z Oddziałów zobowiązany jest sporządzać sprawozdania finansowe. Pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone zostało na dzień 31 grudnia 2008 r. Sprawozdania te są przygotowane na potrzeby wewnętrznej sprawozdawczości dla potrzeb zarządczych (ocena rentowności Oddziałów). Sprawozdania finansowe Oddziału są konsolidowane stanowiąc element sprawozdania finansowego dla całego przedsiębiorstwa A. Ewidencja księgowa Oddziałów obejmuje całość aktywów, pasywów i innych rozliczeń związanych z działalnością Oddziałów. Każdy z Oddziałów jest odpowiedzialny za samodzielne wystawianie faktur w zakresie sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów trzecich. Każdy z Oddziałów posiada wydzielany rachunek bieżący.

A planuje wydzielić ze swojej struktury Pierwszy Oddział (Działalność Handlową) z wykorzystaniem podziału przez wydzielenie, poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej (A) na Wnioskodawcę, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Spółka przejmująca nie będzie udziałowcem A. Na skutek podziału przez wydzielanie w A pozostanie wyłącznie Działalność Nieruchomościowa (Drugi Oddział), w zakresie wcześniej opisanym. Dla potrzeb podziału przez wydzielenie zasoby, które wykorzystywane są do obsługi obu Oddziałów (wyposażenie biura, samochody członków Zarządu lub użytkowane przez pracowników zatrudnionych w dwóch Oddziałach) zostaną przyporządkowane do poszczególnych Oddziałów zgodnie z ich przeważającym, faktycznym użytkowaniem, co zostanie odpowiednio zapisane w planie podziału. Dla potrzeb niniejszego wniosku „Działalność Handlowa”, „Pierwszy Oddział”, czy też majątek wydzielany z A („Majątek Wydzielany”) obejmuje opisane wcześniej składniki majątkowe / działalność Pierwszego Oddziału wraz z częścią zasobów używanych wcześniej do obsługi obu Oddziałów, które ze względu na ich przeważające, faktyczne użytkowanie zostaną przyporządkowane Działalności Handlowej dla potrzeb podziału przez wydzielenie. Odpowiednio „Działalność Nieruchomościowa”, Drugi Oddział”, czy też majątek pozostający w A po podziale przez wydzielenie („Majątek Pozostający”) obejmuje składniki majątkowe / działalność Drugiego Oddziału wraz z częścią zasobów używanych wcześniej do obsługi obu Oddziałów, które ze względu na ich przeważające faktyczne użytkowanie zostaną przyporządkowane Działalności Nieruchomościowej dla potrzeb podziału przez wydzielenie.

W wyniku podziału przez wydzielenie spółka przejmująca (A) uzyska majątek od A związany z Działalnością Handlową i Działalność Handlowa będzie wykonywana przez spółkę przejmującą od momentu nabycia tego majątku. W szczególności, w dacie przejęcia Majątku Wydzielanego A nie będzie zawierać z A umów najmu lokali, w których prowadzona jest Działalność Handlowa, gdyż lokale te są używane przez A na podstawie umów najmu zawartych z osobami trzecimi (w tym podmiotami powiązanymi). Wnioskodawca informuje, że A, tj. spółka z której Działalność Handlowa ma zostać wydzielona do A, wystąpiła do właściwego organu z wnioskiem w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z kwalifikacją transakcji dla potrzeb przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, VAT oraz określenia zakresu (i zasad) podatkowej sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy A, tj. nabywca Majątku Wydzielanego (tj. Działalności Handlowej) w ramach podziału przez wydzielenie (zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH) może być adresatem faktur korygujących sprzedaż dokonaną (faktury wystawione) przez kontrahentów Działalności Handlowej przed wydzieleniem oraz odpowiednio rozliczyć takie korekty w ramach swoich rozliczeń z VAT, oraz czy nabywca Majątku Wydzielanego będzie uprawniony do wystawiania faktur korygujących dotyczących sprzedaży (faktur) wystawionych przed podziałem przez wydzielenie przez A oraz odpowiednio rozliczyć takie faktury korygujące w ramach swoich rozliczeń z tytułu VAT?

Według Strony, A, tj. nabywca Majątku Wydzielanego (tj. Działalności Handlowej) w ramach podziału przez wydzielenie (zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH) może być adresatem faktur korygujących sprzedaż dokonaną (faktury wystawione) przez kontrahentów Działalności Handlowej przed wydzieleniem oraz odpowiednio rozliczyć takie korekty w ramach swoich rozliczeń VAT. Nabywca Majątku Wydzielanego będzie uprawniony do wystawiania faktur korygujących dotyczących sprzedaży (faktur) wystawionych przed podziałem przez wydzielenie przez A (spółka dzielona) oraz odpowiednio rozliczyć takie faktury korygujące w ramach swoich rozliczeń z tytułu VAT.

Uzasadnienie

1.  W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nabywca Majątku Wydzielanego (tj. Działalności Handlowej) w ramach podziału przez wydzielenie (zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH) staje się sukcesorem prawno-podatkowych praw i obowiązków związanych z Majątkiem Wydzielanym. Zgodnie z przedstawionym na wstępie opisem stanu faktycznego, zamiarem spółki przejmującej jest kontynuowanie Działalności Handlowej. Biorąc pod uwagę, że spółka przejmująca będzie kontynuowała wykonywanie Działalności Handlowej, spółka ta będzie podatnikiem dla potrzeb VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.
2.  Wspomniane wyżej zasady determinują również sposób wystawiania i rozliczania faktur korygujących tak wystawianych przez kontrahentów A i później spółki przejmującej, związanych z Działalnością Handlową jak również wystawianych przez A i po dokonaniu podziału przez spółkę przejmującą. W związku z powyższym nabywca Majątku Wydzielanego (spółka przejmująca) może być adresatem faktur korygujących sprzedaż dokonaną (faktury wystawione) przez kontrahentów Działalności Handlowej przed wydzieleniem oraz odpowiednio rozliczyć takie korekty w ramach swoich rozliczeń VAT. Nabywca Majątku Wydzielanego (spółka przejmująca) będzie również uprawniona do wystawiania faktur korygujących dotyczących sprzedaży wystawionych przez A przed podziałem przez wydzielanie oraz odpowiednio rozliczyć takie faktury korygujące w ramach swoich rozliczeń z tytułu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie rozliczenia podatku należnego - **uznaje się za nieprawidłowe.**

*   w zakresie rozliczenia podatku naliczonego - **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwana dalej „k.s.h.”. W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528 - 550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przedstawionego przez Stronę zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach planowanego procesu restrukturyzacyjnego, A zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności w Polsce poprzez wydzielenie z A działalności związanej z handlem. Całość procesu restrukturyzacyjnego nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), tj. podział A poprzez wydzielenie części działalności oraz przeniesienie jej na istniejącą spółkę (A).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) – w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Natomiast § 13 ust. 3 rozporządzenia mówi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 14 ust. 1 - fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Uwzględniając powyższe, w przypadku dokonania korekty, która skutkuje zwiększeniem podatku należnego – bez względu na przyczynę tej korekty (np. zmiana ceny lub stawki podatku) rozlicza się ją w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (\`(...)\`).

W myśl art. 29 ust. 4 – podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl ust. 4b powyższego artykułu warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż nabywca majątku wydzielonego ze spółki dzielonej w ramach podziału przez wydzielenie jest następcą prawnym w rozumieniu art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jako nabywca Majątku Wydzielanego w ramach podziału przez wydzielenie, wchodzi w pełnię praw i obowiązków spółki dzielonej. Sukcesja ta obejmuje m.in. prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym Strona będzie uprawniona do uwzględnienia, w jej rozliczeniach z tytułu VAT, podatku naliczonego który przysługiwał do odliczenia podatnikowi przed przekształceniem, np. z faktur wystawionych na spółkę dzieloną lecz przez nią nierozliczonych. Ponadto A. będzie miała prawo do odpowiednio zwiększenia bądź zmniejszenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach korygujących, wystawianych przez kontrahentów A. (tj. spółki dzielonej) do uprzednio wystawionych faktur na spółkę przed podziałem, z uwzględnieniem zakresu sukcesji.

Zatem w powyższym zakresie należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W tym miejscu zauważyć należy, iż w zakresie rozliczenia i wystawienia faktur korygujących dotyczących sprzedaży dokonanej przed dniem wydzielenia może być zobowiązana w zależności od przyczyny korekty spółka dzielona lub spółka przejmująca.

W przypadku dokonania korekty faktury, która skutkuje zwiększeniem podatku należnego – bez względu na przyczynę tej korekty rozlicza się ją w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży. A zatem jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed dniem podziału przez wydzielenie i deklaracja pierwotna została złożona przez spółkę dzieloną (która istnieje także po dniu wydzielenia), do skorygowania tej deklaracji w przedmiotowym przypadku i wystawienia faktur korygujących będzie spółka dzielona. Natomiast w przypadku wystawienia faktury korygującej powodującej zmniejszenie kwoty podatku należnego – faktura ta winna być ujęta w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru tej faktury (tj. na bieżąco). Zatem do wystawienia faktury korygującej i dokonania korekty deklaracji (bieżącej) w tym przypadku zobowiązana będzie spółka przejmująca (pod warunkiem, że korekta dotyczyć będzie działalności przedsiębiorstwa przeniesionego na tę spółkę).

Zatem w powyższym zakresie należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz sposobu adresowania faktur korygujących w związku z podziałem spółek przez wydzielenie. W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, Ordynacji podatkowej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną rozpatrzone w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.