Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.432.2018.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie udokumentowania partycypacji w kosztach wynagrodzenia i składek ubezpieczeniowych członka zarządu międzynarodowej organizacji związkowej działającej w partycypujących spółkach.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; partycypacja; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania partycypacji w kosztach wynagrodzenia i składek ubezpieczeniowych członka zarządu międzynarodowej organizacji związkowej działającej w partycypujących spółkach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania partycypacji w kosztach wynagrodzenia i składek ubezpieczeniowych członka zarządu międzynarodowej organizacji związkowej działającej w partycypujących spółkach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Pracodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. W Spółce działa międzyzakładowa organizacja związkowa.

W związku z oddelegowaniem pracownika Spółki do władz międzyzakładowej organizacji związkowej Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów z tym związanych.

Wnioskodawca zawarł trzy jednakowe w swej treści porozumienia z trzema różnymi Spółkami w sprawie partycypacji w kosztach związanych z zatrudnieniem pracownika zwolnionego z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej.

Członek zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej, którego dotyczą ww. porozumienia, jest pracownikiem Wnioskodawcy.

Z treści przedmiotowych porozumień wynika, że Wnioskodawca (jako Pracodawca) zwolnił pracownika – stosownie do treści art. 341 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 roku o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1881, dalej jako: ustawa o związkach zawodowych) – z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej – na podstawie art. 31 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych.

Spółki będące drugą stroną porozumienia (Partycypujący), tj. podmioty objęte działaniem międzyzakładowej organizacji związkowej, zobowiązały się ponosić koszty, w tym koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne, związane z zatrudnianiem pracownika zwolnionego, odpowiednio do udziału liczby członków tej organizacji zatrudnionych u Partycypującego w łącznej liczbie członków tej organizacji zatrudnionych u wszystkich pracodawców objętych działaniem tej organizacji – w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Zgodnie z zawartym porozumieniem w celu wykonania ww. zobowiązania Zarząd Międzyzakładowej organizacji związkowej będzie przekazywał Pracodawcy (Wnioskodawcy), do dnia 10-ego każdego miesiąca kalendarzowego za miesiąc poprzedni, aktualną liczbę członków międzyzakładowej organizacji związkowej zatrudnionych u Partycypującego. Na podstawie przekazanej przez Zarząd międzyzakładowej organizacji związkowej informacji, Pracodawca do dnia 20 każdego miesiąca kalendarzowego wystawia Partycypującemu notę obciążeniową za miesiąc poprzedni na kwotę kosztów przypadającą do pokrycia przez Partycypującego. Nota obciążeniowa będzie płatna w terminie 14 dni od dnia jej wystawienia i przesłania do Partycypującego przelewem na rachunek bankowy Pracodawcy.

W załączniku do noty obciążeniowej Pracodawca przedstawi wyliczenie kosztów zatrudnienia zwolnionego na podstawie art. 34l ust. 1 ustawy o związkach zawodowych pracownika oraz metodologię obliczenia kosztów przypadających na Partycypującego.

Przedmiotowe porozumienia zostały zawarte na czas zwolnienia pracownika lub na czas obejmowania Partycypujących Spółek działaniem międzyzakładowej organizacji związkowej, w której zarządzie funkcje pełni zwolniony pracownik. Po tym czasie porozumienie wygasa.

Intencją stron Porozumienia było (i w praktyce jest to tak realizowane), że Spółki (Partycypujący) partycypują jedynie w kosztach wynagrodzenia i składek na ubezpieczenia społeczne pracownika zwolnionego z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakim dokumentem Wnioskodawca powinien obciążać Spółki Partycypujące w kosztach wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne dotyczących członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej działającej w Partycypujących Spółkach?

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie Partycypujących spółek częścią kosztów wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej jest czynnością pozostającą poza zakresem VAT, tj. nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT) i powinno być udokumentowane innym niż faktura dokumentem, tj. notą obciążeniową.

Spółki Partycypujące w kosztach wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej, nie uzyskują z tego tytułu jakiegokolwiek świadczenia od Wnioskodawcy. Nie ma w tym przypadku żadnego świadczenia, a jedynie zwrot części kosztów. Brak jest zatem czynności, która mogłaby podlegać opodatkowaniu. Stąd też Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku nie powinna być wystawiana faktura.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą m.in. odpłatne świadczenie usług na rzecz innego podatnika.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`) (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Wskazać należy, iż na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są:

1.  prawo do rozporządzania,
2.  przeniesienie tego prawa,
3.  możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo.

Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem.

Z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zidentyfikowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru oraz świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z kolei w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za trzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać daną usługę za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy obciążenie kosztami poniesionymi na wynagrodzenie członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek do uznania tych świadczeń za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasady działania międzyzakładowych organizacji związkowych regulują przepisy ustawy o związkach zawodowych. Ustawa nakłada na pracodawców określone obowiązki względem pracownika, który został oddelegowany do pełnienia funkcji w zarządzie związków zawodowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 przywołanej ustawy o związkach zawodowych, związek zawodowy jest dobrowolną samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych.

Artykuł 25 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że pracownikowi powołanemu do pełnienia z wyboru funkcji związkowej poza zakładem pracy, jeżeli z wyboru wynika obowiązek wykonywania tej funkcji w charakterze pracownika, przysługuje – na wniosek organizacji związkowej – prawo do urlopu bezpłatnego. Według ust. 2 tego artykułu, pracownik ma prawo do zwolnienia od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia na czas niezbędny do wykonania doraźnej czynności wynikającej z jego funkcji związkowej poza zakładem pracy, jeżeli czynność ta nie może być wykonana w czasie wolnym od pracy.

Pracownik ma prawo do zwolnienia od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia na czas niezbędny do wykonania doraźnej czynności wynikającej z jego funkcji związkowej, jeżeli czynność ta nie może być wykonana w czasie wolnym od pracy (art. 31 ust. 3 ustawy o związkach zawodowych).

Zgodnie z art. 34 ust. 1 przywołanej ustawy, przepisy art. 251\-311 stosuje się do międzyzakładowej organizacji związkowej obejmującej swoim działaniem pracodawcę, z zastrzeżeniem ust. 2 oraz art. 341 i 342.

Według art. 341 ust. 1 ww. ustawy, pracodawcy objęci działaniem międzyzakładowej organizacji związkowej ponoszą koszty, w tym koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne, związane z zatrudnianiem pracownika zwolnionego:

1.  z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej na podstawie art. 31 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 2,
2.  od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia – na podstawie art. 31 ust. 3,

odpowiednio do udziału liczby członków tej organizacji zatrudnionych u danego pracodawcy w łącznej liczbie członków tej organizacji zatrudnionych u wszystkich pracodawców objętych działaniem tej organizacji – w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Należy zauważyć, że w świetle przywołanych przepisów ustawy o związkach zawodowych, na zakładzie pracy (pracodawcy) ciąży obowiązek ponoszenia kosztów (w tym kosztów wynagrodzeń i składek członkowskich) m.in. pracownika zwolnionego z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej na podstawie art. 31 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 2.

Natomiast w przypadku międzyzakładowej organizacji związkowej, w kosztach tych powinny partycypować również pozostałe podmioty, których pracownicy są członkami tej organizacji. Taki obowiązek ciąży na wszystkich pracodawcach objętych działaniem międzyzakładowej organizacji związkowej z mocy samej stawy. W związku z tym nawet gdyby Wnioskodawca nie zawarł odrębnego porozumienia w tym zakresie, to miałby podstawy prawne do obciążenia pozostałych Spółek odpowiednią proporcją kosztów.

Mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, iż koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych dotyczące członka zarządu międzynarodowej organizacji związkowej nie powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług. Obowiązek poniesienia tych wydatków w określonej proporcji wynika bowiem z ustawy o związkach zawodowych, a noty księgowe są jedynie sposobem udokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego należy uznać, że partycypacja Spółek w kosztach wynagrodzenia pracownika nie spełnia przesłanek uznania za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na gruncie VAT ponieważ:

*   w zamian za otrzymany zwrot kosztów Wnioskodawcy nie będzie świadczyć na rzecz Spółek partycypujących żadnej usługi;
*   obowiązek zapłaty przez Spółki partycypujące części kosztu wynagrodzenia nie jest zapłatą za jakiekolwiek zachowanie Spółki (Wnioskodawcy), lecz wydatkiem związanym z funkcjonowaniem u pracodawcy międzyzakładowej organizacji związkowej;
*   spółki Partycypujące nie odnoszą żadnej korzyści (tym bardziej o charakterze majątkowym), w związku z partycypacją w kosztach pracownika;
*   zwrot części kosztów, do zapłaty którego zobowiązane są Spółki partycypujące powstaje w związku z realizacją obowiązku nałożonego na Spółki przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego (potwierdzonego dodatkowym porozumieniem);
*   brak jest transakcji ekwiwalentnej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Partycypującymi, tj. świadczenia w zamian za wynagrodzenie.

Mając na uwadze ww. przepisy i przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż koszty wynagrodzeń ubezpieczeń społecznych dotyczące członka zarządu związków zawodowych działających w partycypujących spółkach nie stanowią – w świetle ustawy o VAT – żadnej z wymienionych czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z generalną zasadą fakturami dokumentuje się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dokumentami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.).

Mając na uwadze, że czynność opisana w stanie faktycznym nie stanowi dostawy towaru ani świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, należy uznać, że brak jest podstaw do dokumentowania jej fakturą, wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma podstaw do wystawienia na rzecz Spółek Partycypujących faktur z tytułu obciążenia przypadających na te Spółki kosztów wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne dotyczących członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej. Ww. czynności mogą być więc dokumentowane innymi dokumentami księgowymi np. notami księgowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wskazać należy, iż na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są:

1.  prawo do rozporządzania,
2.  przeniesienie tego prawa,
3.  możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo.

Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem.

Z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawę towarów musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zidentyfikowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru oraz świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, za usługę może być uznane każde niebędące dostawą towarów świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednak z cywilistycznej istoty pojęcia „świadczenia” wynika, że musi ono polegać na działaniu albo na zaniechaniu podmiotu zobowiązanego do spełnienia świadczenia. Dodatkowo, aby możliwe było uznanie jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W Spółce działa międzyzakładowa organizacja związkowa.

W związku z oddelegowaniem pracownika Spółki do władz międzyzakładowej organizacji związkowej Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów z tym związanych.

Wnioskodawca zawarł trzy jednakowe w swej treści porozumienia z trzema różnymi Spółkami w sprawie partycypacji w kosztach związanych z zatrudnieniem pracownika zwolnionego z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej. Członek zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej, którego dotyczą ww. porozumienia, jest pracownikiem Wnioskodawcy.

Z treści przedmiotowych porozumień wynika, że Wnioskodawca (jako Pracodawca) zwolnił pracownika – stosownie do treści art. 341 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych – z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej – na podstawie art. 31 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych.

Spółki będące drugą stroną porozumienia (Partycypujący), tj. podmioty objęte działaniem międzyzakładowej organizacji związkowej, zobowiązały się ponosić koszty, w tym koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne, związane z zatrudnianiem pracownika zwolnionego, odpowiednio do udziału liczby członków tej organizacji zatrudnionych u Partycypującego w łącznej liczbie członków tej organizacji zatrudnionych u wszystkich pracodawców objętych działaniem tej organizacji – w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Zgodnie z zawartym porozumieniem w celu wykonania ww. zobowiązania Zarząd Międzyzakładowej organizacji związkowej będzie przekazywał Pracodawcy (Wnioskodawcy), do dnia 10-ego każdego miesiąca kalendarzowego za miesiąc poprzedni, aktualną liczbę członków międzyzakładowej organizacji wiązkowej zatrudnionych u Partycypującego. Na podstawie przekazanej przez Zarząd międzyzakładowej organizacji związkowej informacji, Pracodawca do dnia 20 każdego miesiąca kalendarzowego wystawia Partycypującemu notę obciążeniową za miesiąc poprzedni, na kwotę kosztów przypadającą do pokrycia przez Partycypującego. Nota obciążeniowa będzie płatna w terminie 14 dni od dnia jej wystawienia przesłania do Partycypującego przelewem na rachunek bankowy Pracodawcy.

W załączniku do noty obciążeniowej Pracodawca przedstawi wyliczenie kosztów zatrudnienia zwolnionego na podstawie art. 341 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych pracownika oraz metodologię obliczenia kosztów przypadających na Partycypującego.

Przedmiotowe porozumienia zostały zawarte na czas zwolnienia pracownika lub na czas obejmowania Partycypujących Spółek działaniem międzyzakładowej organizacji związkowej, w której zarządzie funkcje pełni zwolniony pracownik. Po tym czasie porozumienie wygasa.

Intencją stron Porozumienia było (i w praktyce jest to tak realizowane), że Spółki (Partycypujący) partycypują jedynie w kosztach wynagrodzenia i składek na ubezpieczenia społeczne pracownika zwolnionego z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej.

Jak stanowi art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1881), pracodawca, na warunkach określonych w umowie, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

Przepisy art. 251\-331 stosuje się do międzyzakładowej organizacji związkowej obejmującej swoim działaniem pracodawcę, z zastrzeżeniem ust. 2 oraz art. 341 i 342 – art. 34 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych.

W myśl art. 341 ustawy o związkach zawodowych, pracodawcy objęci działaniem międzyzakładowej organizacji związkowej ponoszą koszty, w tym koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne, związane z zatrudnianiem pracownika zwolnionego:

1.  z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej – na podstawie art. 31 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 2,
2.  od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia – na podstawie art. 31 ust. 3,

odpowiednio do udziału liczby członków tej organizacji zatrudnionych u danego pracodawcy w łącznej liczbie członków tej organizacji zatrudnionych u wszystkich pracodawców objętych działaniem tej organizacji – w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Wnioskodawca jasno wskazał, że Spółki (Partycypujący) zobowiązały się ponosić jedynie koszty, wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne, związane z zatrudnianiem pracownika zwolnionego, odpowiednio do udziału liczby członków tej organizacji zatrudnionych u Partycypującego w łącznej liczbie członków tej organizacji zatrudnionych u wszystkich pracodawców objętych działaniem tej organizacji – w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Spółki (Partycypujący) partycypują jedynie w kosztach wynagrodzenia i składek na ubezpieczenia społeczne pracownika zwolnionego z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej.

Partycypację w kosztach wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne oddelegowanego pracownika należy zatem traktować jako zwrot części kosztów, skutkiem czego nie stanowi ona wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz związana jest ze zwrotem poniesionych kosztów na rzecz Wnioskodawcy, co z kolei nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, i tym samym nie stanowi obrotu.

Mając na uwadze ww. przepisy i przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych dotyczące członka zarządu międzynarodowej organizacji związkowej nie stanowią – w świetle ustawy – żadnej z wymienionych w art. 5 ustawy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii jakim dokumentem powinien on obciążać Spółki Partycypujące w kosztach wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne dotyczących członka zarządu międzyzakładowej organizacji związkowej działającej w Partycypujących Spółkach.

Jak stanowi art. 106a – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak już wcześniej wskazano, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Zgodnie z generalną zasadą fakturami VAT dokumentuje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Tym samym, partycypacja w kosztach wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne dotyczących członka zarządu międzynarodowej organizacji związkowej nie może zostać udokumentowana fakturą VAT.

Przedmiotowe czynności mogą być więc dokumentowane innym niż faktura dokumentem księgowym np. notą obciążeniową.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.