Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-719/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-29
Teza: opodatkowane udostępnianie pomieszczeń będących własnością województwa oraz rozliczanie mediów z tym związnych z tymi pomieszczeniami oraz częściami wspólnymi
Słowa kluczowe: media; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 14 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania udostępniania pomieszczeń będących własnością Województwa oraz rozliczania „mediów” związanych z tymi pomieszczeniami oraz częściami wspólnymi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania udostępniania pomieszczeń będących własnością Województwa oraz rozliczania mediów związanych z tymi pomieszczeniami oraz częściami wspólnymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Urząd Marszałkowski Województwa jest samorządową jednostką budżetową, działającą w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 157 poz. 1240 z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań należących do kompetencji administracji terenowej. Zakres działania wynika m.in. z ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 z późn. zm.). Ponadto Urząd jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonuje sprzedaży w ramach czynności zawartych na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. takich jak: usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości, dzierżawa gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste czy sprzedaż nieruchomości.

W maju br. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Województwem a Urzędem Wojewódzkim w sprawie wzajemnych rozliczeń z tytułu wykorzystywanych pomieszczeń w obiektach Urzędu Wojewódzkiego oraz Województwa. W części nieruchomości Województwa znajdują się pomieszczenia wykorzystywane przez Urząd Wojewódzki - 153,40 m2 zaś w części Urzędu Wojewódzkiego, Województwo korzysta z pomieszczeń o powierzchni 59,99 m2. W ramach rozliczeń Urząd Wojewódzki jest obciążany czynszem za powierzchnię stanowiącą różnicę w powierzchni zajmowanych pomieszczeń, tj. za 93,41 m2. W porozumieniu określono, iż będą rozliczane koszty mediów oraz pozostałe opłaty w odniesieniu do 153,40 m2 powierzchni.

Ponadto Województwo zawarło z Urzędem Wojewódzkim umowę dotyczącą podziału i korzystania z nieruchomości wspólnej, na podstawie której Urząd Marszałkowski będzie wystawiał faktury na Urząd Wojewódzki za dostawę ciepła, energii elektrycznej, dostawę wody, odprowadzenie ścieków, sprzątanie części wspólnych, obowiązkowe przeglądy techniczne, niezbędne ekspertyzy wynikające z przepisów bhp, ppoż i prawa budowlanego.

Wnioskodawca zwraca się z pytaniem dotyczącym zastosowania właściwej stawki VAT w przypadku czynszu oraz opłat dodatkowych, m.in. takich jak: energia elektryczna, energia cieplna, dostarczenie wody, odprowadzenie ścieków na podstawie porozumienia w sprawie wzajemnych rozliczeń oraz obciążeń wynikających z umowy w sprawie podziału i korzystania z nieruchomości wspólnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obciążania Urzędu Wojewódzkiego czynszem, Urząd Marszałkowski przy wystawianiu faktury VAT zastosuje zwolnienie na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Przepis ten określa, iż „zwalnia się usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej”. Urząd Marszałkowski, jak i Urząd Wojewódzki są jednostkami budżetowymi. W przypadku obciążenia kosztami mediów oraz pozostałych opłat związanych z porozumieniem, Wnioskodawca uważa, iż również powinien zastosować zwolnienie przywołując § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a ww. rozporządzenia, gdyż obciążenia te będą stanowiły element czynszu. Mając na uwadze, iż w obecnym stanie prawnym koszty dodatkowe stanowią element wynagrodzenia najmu, nie mogą być traktowane w oderwaniu od usługi głównej, będą opodatkowane wg stawki właściwej dla obciążenia czynszowego za korzystanie z pomieszczeń.

Natomiast w odniesieniu do umowy określającej zasady podziału i korzystania z nieruchomości wspólnej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż za dostawę ciepła, energii elektrycznej, obowiązkowe przeglądy techniczne, niezbędne ekspertyzy wynikające z przepisów bhp, ppoż i prawa budowlanego należy zastosować zwolnienie na mocy § 13 ust. 1 pkt. 13 lit. a rozporządzenia. Natomiast dostawa wody, odprowadzenie ścieków oraz sprzątanie pomieszczeń wspólnych winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważy, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe(\`(...)\`).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, Województwo zawarło z Urzędem Wojewódzkim porozumienie, w sprawie wzajemnych rozliczeń z tytułu wykorzystywanych pomieszczeń w obiektach Urzędu Wojewódzkiego oraz Województwa. W części nieruchomości Województwa znajdują się pomieszczenia wykorzystywane przez Urząd Wojewódzki - 153,40 m2, zaś w części Urzędu Wojewódzkiego, Województwo korzysta z pomieszczeń o powierzchni 59,99 22\. W ramach rozliczeń Urząd Wojewódzki jest obciążany czynszem za powierzchnię stanowiącą różnicę w powierzchni zajmowanych pomieszczeń, tj. za 93,41 m2. W porozumieniu określono, iż będą rozliczane koszty mediów oraz pozostałe opłaty w odniesieniu do 153,40 m2 powierzchni. Ponadto Województwo zawarło z Urzędem Wojewódzkim umowę dotyczącą podziału i korzystania z nieruchomości wspólnej, na podstawie której Urząd Marszałkowski będzie wystawiał faktury na Urząd Wojewódzki za dostawę ciepła, energii elektrycznej, dostawę wody, odprowadzenie ścieków, sprzątanie części wspólnych, obowiązkowe przeglądy techniczne, niezbędne ekspertyzy wynikające z przepisów bhp, ppoż i prawa budowlanego.

Zatem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż stroną porozumienia jest Województwo– osoba prawna. Faktycznej czynności zatem dokonuje Województwo – osoba prawna, a nie Urząd Marszałkowski, będący jednostką budżetową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Skoro więc Województwo nie jest jednostką budżetową, ani samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to do usług świadczonych na podstawie zawartego porozumienia dotyczącego wykorzystywania części nieruchomości będącej własnością Województwa, świadczonych w rzeczywistości przez osobę prawną – Województwo nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w ww. rozporządzeniu. Udostępnianie pomieszczeń w zamian za wynagrodzenie (czynsz) podlega zatem opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wg stawki podstawowej w wysokości 23%.

Wskazać ponadto należy, iż oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie np. porozumienia związane jest z wzajemnym świadczeniem polegającym na zapłacie umówionego wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa polegająca na korzystaniu z części nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy udostępniający wyposaża przedmiot w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu porozumienia (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzenie ścieków, itp.).

W przypadku zawieranych umów (porozumień) dotyczących nieruchomości ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi korzystającego zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media, będące elementem świadczenia należnego z tytułu umowy (porozumienia) dotyczącego wykorzystania nieruchomości, stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług.

W takim przypadku czynność udostępniania pomieszczeń pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – udostępnienia części nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą udostępniania pomieszczeń, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo energii elektrycznej, czy dostawy wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. W taki sam sposób należy traktować również koszty związane z korzystaniem z części wspólnych budynku. Gdybyśmy bowiem nie mieli do czynienia z czynnością korzystania z pomieszczeń, nie byłoby konieczności rozliczania kosztów korzystania z nieruchomości wspólnej. Zatem uznać należy, iż również koszty z tytułu korzystania z nieruchomości wspólnej będą w istocie zwiększały obrót z tytułu udostępniania części nieruchomości – jako czynności głównej.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku czynności udostępniania części nieruchomości, przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. udostępnianie pomieszczeń, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania lokalu mediów, a także koszty związane z korzystaniem w nieruchomości wspólnej dotyczące dostawy ciepła, energii elektrycznej, dostawy wody, odprowadzania ścieków, sprzątania części wspólnych, obowiązkowe przeglądy techniczne, niezbędnych ekspertyz wynikających z przepisów bhp, ppoż i prawa budowlanego - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę udostępnienia pomieszczeń, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez oddającego odpłatnie do korzystania wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu, w tym również koszty utrzymania części wspólnych (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług udostępniania pomieszczeń.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających korzystających z tytułu mediów i innych opłat (kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej), które są niezbędne do świadczenia usługi udostępniania pomieszczeń, stanowiłoby sztuczne dzielenie tej usługi. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartego porozumienia wynika, że oprócz czynszu korzystający zobowiązany jest ponosić również inne koszty, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania udostępnionych pomieszczeń, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża korzystającego w związku ze świadczeniem usługi polegającej na oddaniu do korzystania pomieszczeń – w omawianym przypadku mediów dotyczących tych pomieszczeń, a także kosztów utrzymania części wspólnych. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż strony zawarły odrębne porozumienia w przedmiocie korzystania z pomieszczeń oraz podziału i korzystania z nieruchomości wspólnej.

Zatem, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi polegającej na oddaniu do korzystania pomieszczeń, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na innych, korzystniejszych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od korzystającego z pomieszczeń opłaty za media, a także dotyczące korzystania z części wspólnych stanowią wraz w czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi polegającej na oddaniu do korzystania pomieszczeń i usługa ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreśla się ponadto, iż w niniejszej sprawie nie badano zasadności i prawidłowości rejestracji Wnioskodawcy (Urzędu Marszałkowskiego) dla celów podatku VAT i rozliczania (dokumentowania) dokonywanych przez Województwo czynności, albowiem wykracza to poza zakres złożonego wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.