Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.500.2020.3.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w prawach i roszczeniach do gruntu.
Słowa kluczowe: dekret; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; prawa-prawa majątkowe; roszczenia; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 17 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.500.2019.1.JK2 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawach i roszczeniach do gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawach i roszczeniach do gruntu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.500.2019.1.JK2 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ojciec Wnioskodawcy w udziale 1/4 części był współwłaścicielem hipotecznym zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w (…).

Prawo współwłasności m.in. ojca Wnioskodawcy do ww. nieruchomości zostało potwierdzone zaświadczeniem Sądu Grodzkiego z 1949 r., z treści którego wynikało, że prawo to zostało uzyskane na podstawie aktu z dnia 17 czerwca 1925 r. oraz aktu z dnia 27 maja 1944 r. tej księgi wieczystej.

Owa nieruchomość gruntowa wskutek działania dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…) i z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia dekretu, na podstawie art. 1 ust. 1 dekretu, przeszła na własność gminy (…), przy czym objęcie przez gminę nastąpiło w dniu 11 kwietnia 1949 r. Z dniem 13 kwietnia 1950 r., z chwilą likwidacji gmin, nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa.

Następnie z dniem 27 maja 1990 r. zgodnie z przepisami o samorządzie terytorialnym, część powyższego gruntu stała się własnością Dzielnicy Gminy, na podstawie decyzji Wojewody (…) z 1991 r. oraz decyzją z 1992 r. Z kolei na podstawie przepisu art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 r. o ustroju (…) mienie należące do dzielnic-gmin przekazano z dniem wejścia powołanej ustawy właściwym gminom według miejsca położenia, zatem ta nieruchomość stała się własnością gminy (…).

Wracając do treści dekretu, art. 7 ust. 1 i 2 dekretu, dotychczasowi właściciele lub następcy prawni będący w posiadaniu gruntu, uprawnieni byli w ciągu 6 miesięcy od objęcia w posiadanie gruntu przez gminę, do złożenia wniosku o przyznanie prawa własności czasowego z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatę symboliczną (obecnie użytkowanie wieczyste). W związku z faktem, że termin do złożenia powyższego wniosku upływał w dniu 11 października 1949 r., dawni właściciele przedmiotowej nieruchomości złożyli wnioski o przyznanie własności czasowej, w przypadku wniosku ojca Wnioskodawcy wniosek został złożony w dniu 7 października 1949 r., więc w terminie zakreślonym w dekrecie.

Orzeczeniem administracyjnym Prezydium Rady Narodowej w (…) z 1954 r. odmówiono dawnym właścicielom hipotecznym przyznania prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości i jednocześnie stwierdzono przejście wszystkich budynków znajdujących się na powyższym gruncie na własność Skarbu Państwa.

Następnie Kolegium Odwoławcze decyzją 2013 r. orzekło, że orzeczenie administracyjne Prezydium Rady Narodowej (…) z dnia 31 marca 1954 r. w części gruntu związanego z lokalami mieszkalnymi w budynku na działce Nr 1 (Nr 39, 42, 43, 45, 50, 51, 53, 57, 59, 60, 61, 62, 63, 65, 66, 68, 69) zostało wydane z naruszeniem prawa i w tej części nie stwierdzono jego nieważności ze względu na fakt wywołania nieodwracalnych skutków prawnych, w pozostałej części stwierdzono nieważność ww. orzeczenia.

Prezydent (…) decyzją z 2014 r. orzekł o ustanowieniu na 99 lat prawa użytkowania wieczystego gruntu, oznaczonego w ewidencji gruntów jako działka 1, uregulowanego w księdze wieczystej. W wyniku pozytywnego rozpatrzenia wniosków m.in. ojca Wnioskodawcy z 7 października 1949 r., Prezydent (…) wydał decyzję z dnia 31 marca 2016 r. orzekającą o ustanowieniu na lat 99 prawa wieczystego użytkowania w udziale 0,2908 do gruntu o pow. 346 m2 położonego w (…) oznaczonego w ewidencji gruntów jako działka Nr 1 uregulowanego w Kw m.in. na rzecz Wnioskodawcy w udziale wynoszącym 0,1454. Przy czym decyzja stała się ostateczna z dniem 12 stycznia 2017 r. Ojciec Wnioskodawcy zmarł w dniu 27 maja 1981 r., a spadek po nim z mocy ustawy nabyli - jego żona (matka Wnioskodawcy) i syn (Wnioskodawca) - po 1/2 części spadku każde z nich.

Matka zmarła w dniu 24 listopada 1987 r. a spadek po niej z mocy ustawy nabył syn (Wnioskodawca) w całości - prawomocne postanowienie Sądu z 2012 r.

Podatek od spadków i darowizn od spadku nabytego przez spadkobiercę (Wnioskodawcę) nie należał się na podstawie wydanego zaświadczenia z 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz od spadku i darowizn nabytego przez spadkobiercę matki Wnioskodawcy nie należał się na podstawie zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Według stanu na 19 listopada 2019 r. w księdze wieczystej przedmiotowa nieruchomość oznaczona jest jako działka ewidencyjna Nr 1 oraz ujawniony jest budynek oraz informacja o wyodrębnionych.

W dziale II księgi jako właściciel przedmiotowej nieruchomości gruntowej wpisane jest Miasto (…), ponadto widnieją wpisy dotyczące prawa wieczystego użytkowania i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, w tym w udziale 242/10000 części związanej z lokalem Nr 69 oraz w części 250/10000 związanej z lokalem Nr 51.

Reasumując następcą prawnym dawnych właścicieli przedmiotowej zabudowanej nieruchomości w udziale 1/2 jest Wnioskodawca. Wynika to z decyzji administracyjnej ostatecznej wydanej w dniu 31 marca 2016 r. przez Prezydenta (…).

Udział w powyższych prawach i roszczeniach do udziału w opisanej nieruchomości wchodzą w skład majątku osobistego Wnioskodawcy. Jednocześnie do udziału ma zastosowanie ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz.U. z 2019 r., poz. 916), ponieważ niniejsza nieruchomość oddana w użytkowanie wieczyste zabudowana jest na cele mieszkaniowe i zatem z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo wieczystego użytkowania tej nieruchomości zabudowanej na cele mieszkaniowe uległo przekształceniu w prawo własności tych gruntów, czyli nieruchomość stanowiła po tym fakcie współwłasność (…) w udziale 0,2908 części, w tym Wnioskodawcy przysługiwały prawa i roszczenia do udziału w udziale wynoszącym 0,1454 części.

W dniu 19 listopada 2019 r. w Kancelarii Notarialnej doszło do sprzedaży Miastu (…), praw i roszczeń opisanych wcześniej, w gruncie wynoszącym łącznie 0,2908 części, zabudowanej nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę Nr 1, uregulowanej w księdze wieczystej określonej w dekrecie z dnia 26 października 1945 r. i wynikającej z decyzji administracyjnej ostatecznej wydanej w dniu 31 marca 2016 r. przez Prezydenta (…), w tym na rzecz Wnioskodawcy (spadkobiercy) w zakresie przysługującego mu udziału w wysokości 0,1454 części za cenę 90.691,00 zł.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że opisana nieruchomość gruntowa znajdowała się na terenie objętym działaniem (bezprawnym) „Dekretu" Bieruta z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…) i z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie Dekretu przeszła na własność Gminy (…), przy czym objęcie niniejszej nieruchomości gruntowej nastąpiło w dniu 11 kwietnia 1949 r. tj. w Dz. Urzędowym Nr 5 Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego Miasta (…).

Dawni właściciele przedmiotowej nieruchomości złożyli wnioski o przyznanie własności czasowej w dniu 6 maja 1949 r. (zgodnie z art. 7 ust. l Dekretu). Niestety orzeczeniem administracyjnym Prezydium Rady Narodowej (…) z 1954 r. odmówiono bezprawnie dawnym właścicielom hipotecznym przyznania własności czasowej do gruntu. Budynek na tym gruncie (działka Nr 1) został wzniesiony dopiero w 1956 r. i obecnie stanowi współwłasność (…). Przed wydaniem decyzji, udział w ww. budynku nie stanowił własności Wnioskodawcy i należał do (…). Dopiero Prezydent (…) wydał decyzję z dnia 31 marca 2016 r., orzekającą o ustanowieniu na lat 99 prawa użytkowania wieczystego w udziale do gruntu o pow. 346 m2, położonego w (…), oznaczonego w ewidencji gruntów, jako działka 1, uregulowanego w księdze wieczystej na rzecz spadkobierców byłych właścicieli, w tym udziału Wnioskodawcy.

Zgodnie z decyzją Prezydenta j.w., dodatkowo sporządzono „Protokół z dnia 7 sierpnia 2019 r. z rokowań w sprawie nabycia na rzecz miasta (…) udziału w prawach i roszczeniach do nieruchomości gruntowej zawarty pomiędzy (…) a Wnioskodawcą, w Kancelarii Adwokackiej. Stąd dnia 19 listopada 2019 r. został podpisany akt notarialny, w Kancelarii Notarialnej, sprzedaży praw do gruntów przez spadkobierców byłych właścicieli Miastu (…), stosując się do " Zarządzenia Prezydenta (…) z dnia 14 maja 2019 r., w sprawie wyrażenia zgody na nabycie przez (…) udziału w prawach i roszczeniach do nieruchomości gruntowej.

Udział w budynku nie był wykupywany przez spadkobierców byłych właścicieli, a więc nie było aktu notarialnego, od wybudowania budynku udział należał do (…).

Data wybudowania budynku to rok 1956. Budynek został wzniesiony ze publicznych środków (…), spadkobiercy nie brali w tym udziału. Budynek przed sprzedażą praw i roszczeń do udziału w gruncie stanowił własność miasta i lokatorów, którzy wykupili od miasta swoje mieszkania (31 lokali), a 7 lokali mieszkalnych jest w posiadaniu (…).

Przedmiotem zapytania są skutki podatkowe tylko udziału w prawach i roszczeniach do gruntu.

Odpowiedzi na zadane pytania w wezwaniu są oparte o akt notarialny, który jest załącznikiem do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 listopada 2019 r. udziałów w prawach i roszczeniach do udziału w gruncie wynoszącym łącznie dla spadkobierców 0,2808 części zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę ew. Nr 1, w części przysługującego udziału Wnioskodawcy jako spadkobiercy, wynoszącym 0,1454 części za cenę 90.691,00 zł - będzie zwolniony na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku od osób fizycznych z daniny w wysokości 19% podatku od osób fizycznych i zwolniony także z obowiązku składania PIT-39 za 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako spadkobiercy zmarłego w dniu 27 maja 1981 r. oraz nowelizacją z początkiem 2019 r. dotyczącą art. 10 ustawy o podatku od osób fizycznych - podatek od osób fizycznych od tej transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości (prawach i roszczeniach) nie będzie się należał.

Z początkiem 2019 r. uległ zmianie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach nowelizacji ustawy dodano do art. 10 ustawy ustęp 5, zgodnie z którym, w wypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy PIT, okres, o którym mowa w przepisie liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Inaczej mówiąc, spadkobierca, który zbywa odziedziczoną nieruchomość lub prawa majątkowe po styczniu 2019 r., będzie mógł uwzględnić okres, przez który właścicielem nieruchomości był spadkodawca. W tym przypadku okres właścicielstwa spadkodawcy został potwierdzony ostateczną decyzją administracyjną wydaną przez Prezydenta (…) w dniu 31 marca 2016 r., na mocy której orzeczono o ustanowieniu na lat 99 prawa wieczystego użytkowania w udziale 0,2908 do gruntu o pow. 346, działka Nr 1 uregulowanego w księdze wieczystej na rzecz m.in Wnioskodawcy w udziale wynoszącym 0,1454. Natomiast ww. udziały w nieruchomości zostały dekretem z dnia 26 października 1945 r. odebrane dawnym właścicielom i przeszły bezprawnie na własność Skarbu Państwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spadkodawców wywłaszczonych, momentem nabycia przez nich nieruchomości nie będzie stwierdzenie nieważności decyzji wywłaszczeniowej, lecz śmierć spadkodawcy.

W tym przypadku, w czasie realizacji postępowań zwrotnych - władztwo nieruchomości nie zostało przerwane w stosunku do kolejnych spadkobierców.

W związku także postępowania zwrotne prowadzone przez spadkodawcę (ojca Wnioskodawcy) i kontynuowane przez spadkobiorcę, jego syna (Wnioskodawcę) nie wpłynęły na przerwanie władztwa dotyczącego zabranych nieruchomości w roku 1945 rodzinie (\`(...)\`).

Zatem podatek dochodowy od zbycia praw i roszczeń tego udziału w nieruchomości nie będzie się należał.

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskana kwota ze sprzedaży udziału 0,1454 m2 w gruncie spadek po rodzicach uzyskany Postanowieniem Sądu Rejonowego z 2012 r. i nie podlega opodatkowaniu.

Dopiero po 70 latach od wejścia w życie niesławnego dekretu, Państwo Polskie zdecydowało się na wykupienie Jego udziału w gruncie, działka Nr 1, przez tyle lat dysponując bezprawnie własnością Wnioskodawcy.

W związku z tym, że ani rodzice Wnioskodawcy ani On, nie otrzymał odszkodowania za nieprawne wywłaszczenie, to Wnioskodawca uważa, że opodatkowanie podatkiem od osób fizycznych w tej konkretnej sprawie jest wysoce krzywdzące i niesprawiedliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Według art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w powołanych wyżej art. 18 wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Podobnie brak jest również definicji majątku. Przez „prawa” należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest następcą prawnym (spadkobiercą) dawnych właścicieli zabudowanej nieruchomości. Wnioskodawca nabył udział w prawach i roszczeniach do gruntu w spadku po ojcu zmarłym w 1981 r. i matce zmarłej w 1987 r. Prezydent (…) wydał decyzję z dnia 31 marca 2016 r. orzekającą o ustanowieniu na lat 99 prawa wieczystego użytkowania w udziale 0,2908 do gruntu o pow. 346 m2 m.in. na rzecz Wnioskodawcy w udziale wynoszącym 0,1454. W dniu 19 listopada 2019 r. doszło do sprzedaży Miastu (…) ww. praw i roszczeń. Na przedmiotowym gruncie 1956 r. został wybudowany budynek. Nie nastąpiło wykupienie tego budynku (udziału), zatem nie było aktu notarialnego.

Analizując powyższe nie podlega wątpliwości, że Wnioskodawca zbył udział w prawach i roszczeniach do nieruchomości.

Bezspornym jest, że udział w prawach i roszczeniach, które Wnioskodawca sprzedał w dniu 19 listopada 2019 r. nie zaliczają się do praw wymienionych w przytoczonym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawdą jest, że Prezydent Miasta wydał decyzję o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania, jednakże ze stanu faktycznego nie wynika, aby taka umowa w formie aktu notarialnego została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Miastem (…) o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste na dzień sprzedaży. W świetle powyższego oczywistym jest, że nie mając prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości Wnioskodawca nie mógł sprzedać tego prawa, mógł zbyć i zbył prawa i roszczenia do nieruchomości. Wnioskodawca zbył zatem prawo majątkowe, które nie może być utożsamiane ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 425/13. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że decyzja Prezydenta (…), przyznająca użytkowanie wieczyste, określa jedynie warunki, na jakich zostanie zawarta umowa o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Sama decyzja administracyjna nie powoduje natomiast powstania prawa użytkowania wieczystego. Wystąpienie bowiem skutku materialno-prawnego w tej postaci należy oceniać z uwzględnieniem obowiązujących w dacie powstania prawa przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm., dalej "u.g.n."). Stosownie do art. 4 pkt 3b u.g.n. przez zbywanie albo nabywanie nieruchomości należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 27 zd. 1 u.g.n.). Do powstania tego prawa wymagany jest jednakże jego wpis do księgi wieczystej (art. 27 zd. 2 u.g.n.). Dopiero zatem wpis do księgi wieczystej (na podstawie zawartej umowy) wywołuje skutek materialno-prawny w postaci powstania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Skoro zatem przed wpisem prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej, a tym bardziej przed zawarciem umowy o której mowa w art. 27 u.g.n. (jak w niniejszej sprawie), prawo to nie powstało, to uprawnienie wnioskodawcy wynikające z decyzji organu gminy przyznającej użytkowanie wieczyste, należy postrzegać wyłącznie w kategoriach obligacyjnego prawa do nieruchomości (swoistej ekspektatywy prawa użytkowania wieczystego). W rozpatrywanej sprawie zarówno strona, jak i Sąd pierwszej instancji są zdania, że wymienione prawo obligacyjne stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że źródłem przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę nie było odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego, ponieważ w dacie sprzedaży prawo to jeszcze nie istniało.

Kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma odpowiedź na pytanie, czy przysporzenie uzyskane ze sprzedaży opisanego prawa obligacyjnego mieści się w przychodach z odpłatnego zbycia praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Unormowano w nim odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów d) innych rzeczy. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wymienione w nim kategorie praw majątkowych stanowią numerus clausus, nadto dotyczą praw rzeczowych. Oznacza to, że tylko przychód uzyskany z odpłatnego zbycia jednego z praw explicite wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. może zostać rozpoznany jako odpowiadający warunkom określonym w tej regulacji, w tym korzystać z wyłączenia z opodatkowania z niej wynikającego. Jeżeli bowiem do odpłatnego zbycia praw majątkowych wymienionych w lit. a-c (które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej), doszło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, przychód taki nie podlega opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że sporne prawo obligacyjne do nieruchomości nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie będąc prawem rzeczowym, stanowi ono prawo majątkowe inne niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a zatem przychód z jego sprzedaży należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7. Dokonaną zatem przez organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji ocenę należy uznać za zasadną.

Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poddane analizie przepisy, w kontekście wskazanego we wniosku stanu faktycznego, nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Dokonane przez ustawodawcę wyraźnie rozróżnienie na kategorie rzeczowych praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz praw majątkowych innych niż wymienione w tym przepisie, a które zaliczono do odrębnego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), nie pozwala uwzględnić argumentacji strony odnośnie istnienia podstaw faktycznych uzasadniających zastosowanie pierwszej z wymienionych regulacji. Jeszcze raz wskazać należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów. Tymczasem w dniu dokonania transakcji wymienione prawo rzeczowe jeszcze nie powstało, a skarżący dysponował jedynie obligacyjnym prawem do nieruchomości. Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, na który zresztą powołuje się strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyrażony został pogląd, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta (…) z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu w. nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowione”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że Wnioskodawca dokonał zbycia nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do udziału w gruncie, z tytułu których uzyskał przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku powyższego, otrzymane lub postawione do dyspozycji Wnioskodawcy pieniądze, z tytułu sprzedaży udziału do praw i roszczeń do udziału w nieruchomości, będą stanowić przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że kwota uzyskana z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku udziału do praw i roszczeń do udziału w gruncie będzie stanowić dochód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.