Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.92.2016.1.AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na kary umowne.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; zwłoka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 6 września 2016 r. (data wpływu 13 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na kary umowne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na kary umowne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka świadczy wysoko wyspecjalizowane usługi pomiarowe dotyczące dróg. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy o wykonanie na rzecz zamawiającego usług (np. wykonanie pomiarów dróg, opracowanie projektu organizacji ruchu, itp.). Zawierane przez Spółkę umowy zawierają termin wykonania prac określonych w umowie. Z umów tych również wynika, iż w przypadku nie wykonania przedmiotu umowy do określonego terminu, Spółka zobowiązana będzie do zapłaty kary umownej. Zdarza się, że Spółka nie jest w stanie wywiązać się z zawartych w umowach terminów. Opóźnienia te wynikają z różnych przyczyn niezależnych od Spółki (np. wypadek samochodu pomiarowego, niesprzyjające warunki pogodowe, przedłużające się postępowania administracyjne, które warunkują dalsze prace prowadzone przez Spółkę, choroba pracownika) lub z przyczyn zależnych od Spółki, jednakże niewynikających z umyślnych działań Spółki albo niedbalstwa (np. nieprzewidziane urlopy i zwolnienia chorobowe pracowników, trudne do przewidzenia trudności wynikające np. z niestandardowych rozwiązań technicznych zastanych przez Spółkę, w prawidłowym wykonaniu usług i/lub sporządzeniu dokumentacji, awarie sprzętu, itp.).

Spółka ze względu na wysoko wyspecjalizowane usługi ma bardzo ograniczony krąg kontrahentów. Aby móc w dalszym ciągu świadczyć usługi na rzecz kontrahentów Spółka zazwyczaj nie neguje wysokości kar umownych i zgadza się na ich zapłatę. Zdarzają się sytuacje, gdy Spółka prowadzi negocjacje w celu zmniejszenia wysokości kar umownych, którymi jest obciążana.

Kary umowne dokumentowane są notami obciążeniowymi wystawianymi przez kontrahentów. Sytuacje takie miały miejsce w przeszłości, jak również możliwe, że będą występowały w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki na ponoszone kary umowne, o których mowa wyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki na ponoszone kary umowne, o których mowa wyżej.

Uzasadnienie.

O możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych, tj.:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Z powołanego przepisu wprost wynika, iż jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń. A zatem, z wnioskowania z przeciwieństwa, wszystkie inne kary niewymienione w ww. przepisie stanowią koszty uzyskania przychodów (o ile występuje ogólna przesłanka związku wydatków z przychodami określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Instytucja kary umownej, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) w art. 483-484. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Kary umowne, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym nie mieszczą się w przedstawionym powyżej katalogu.

Co do opisanych kar umownych, wskazać należy, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy - musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowej kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem albo, czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów oraz czy wydatki te są prawidłowo udokumentowane.

Wydatki te będą prawidłowo udokumentowane, gdyż kontrahent wystawi notę obciążeniową dokumentującą obciążenie spółki karą umowną.

Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowych kar, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kary za opóźnienie w wykonaniu usługi mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem, że podatnik wykaże związek danego wydatku z przychodem. W przypadku opóźnienia w wykonaniu usługi związek ten wydaje się o tyle oczywisty, że mimo zwłoki usługodawca (Wnioskodawca) i tak otrzymuje zapłatę, a więc osiąga przychód. Ponad to nieuregulowane kary mogłyby doprowadzić do zerwania dalszych relacji z kontrahentem i skutkować brakiem możliwości osiągnięcia przychodu w przyszłości.

Ponadto należy podkreślić, że nakładane na Spółkę kary nie wynikają z nieracjonalnego, nieroztropnego, lekkomyślnego i pozbawionego należytej staranności działań samej Spółki. W ocenie Spółki, obiektywna ocena działań skutkuje możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższego, jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu lub okoliczności te są bardzo trudne do przewidzenia i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Wobec powyższego, skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem umowy jest związana z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, bowiem:

*   ma na celu należyte wywiązanie się z obowiązków wynikających z umowy oraz zabezpieczenie współpracy z danym kontrahentem, co do przyszłych zamówień (co jeszcze raz należy podkreślić Spółka świadczy usługi na rzecz bardzo ograniczonego kręgu odbiorców i trudno jest jej „zastąpić” utraconego klienta);
*   wynika z czynników niezależnych od Wnioskodawcy lub trudnych do przewidzenia;
*   pozwala uniknąć dodatkowych kosztów, takich jak koszty sądowe, koszty zawodowego pełnomocnika;
*   Spółka uzyska przychód z tytułu świadczonych na rzecz kontrahenta usług,

to, jako wydatek taki należy ocenić jako spełniający kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji taka kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności Spółki.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów: ITPB3/4510-53/16/JG (z 21 marca 2016 r.); IPPB3/4510-1110/15-4/DP (z dnia 11 kwietnia 2016 r.); IPPB3/4510-77/16-2/DP (z 28 kwietnia 2016 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa podatkowego.

Natomiast pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Należy również podkreślić, że każdy stan faktyczny / zdarzenie przyszłe są oceniane pod kątem konkretnych informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Na marginesie należy wskazać, że najnowszy tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny został opublikowany w Dz. U. z 2016 r., poz. 380. Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.