Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-480/09-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-09
Teza: Brak jest podstaw prawnych do możliwości ustalenia wartości początkowej budynku, w związku z jego ulepszeniem, w oparciu o wycenę biegłego. Jeśli środek trwały uległ ulepszeniu, to jego wartość początkową powiększa się wyłącznie o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie. Zatem, do celów amortyzacji wartość początkową zaadaptowanego i rozbudowanego budynku można ustalić wyłącznie poprzez podwyższenie przyjętej i prawidłowo ustalonej dotychczas wartości początkowej środka trwałego.
Słowa kluczowe: biegły; budynek-budynek mieszkalny; działalność-działalność gospodarcza; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; wycena; środek-środek trwały; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia przez biegłego wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia przez biegłego wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, opłacającym podatek na zasadach ogólnych i prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług opiekuńczych nad osobami starszymi.

W 1999 r. na zasadach wspólności ustawowej nabyła wraz z mężem działkę we wsi P., Gm. C. o pow. 1000 m. kw., nr ewid., na której systemem gospodarczym został wybudowany budynek mieszkalny. W 2003 roku uzyskała pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania na budynek pielęgniarskiego domu opieki.

Budynek ten amortyzowała od czerwca 2004 roku na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Wycenę dokonano zgodnie z art. 22g ust 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W 2008 r. nastąpiła rozbudowa w/w budynku poprzez dobudowanie do pielęgniarskiego domu opieki części pensjonatowej obiektu, a także łącznika, łączącego oba obiekty. Oba budynki stanowią obecnie całość funkcjonalno - architektoniczną i mają adres: P., ul.

Roboty budowlane wykonywane były sposobem gospodarczym. Nie były zbierane rachunki oraz faktury na materiały oraz prace budowlane.

Wnioskodawczyni chciałaby wprowadzić nowo dobudowaną część do ewidencji jako środek trwały i go amortyzować.

Wobec braku dowodów na zakup materiałów budowlanych oraz braku możliwości ustalenia wartości początkowej na zasadach ogólnych chciałaby ustalić wartość początkową środka trwałego na podstawie wyceny biegłego, o czym mówi art. 22g ust 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowa będzie metoda wyceny środka trwałego przez biegłego, o czym stanowi art. 22g ust. 9 w/w ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dn. 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22g ust.9 przewiduje możliwość wyceny środka trwałego na podstawie opinii biegłego.

Z tego prawa podatnik może skorzystać, jeżeli nie potrafi ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 4 w/w ustawy.

Z uwagi na fakt, że nowo dobudowana część pensjonatowa wraz z łącznikiem została wybudowana sposobem gospodarczym i nie było obowiązku zbierania dokumentów potwierdzających zakupy materiałów oraz usług związanych z nią, to nie można ustalić kosztu wytworzenia zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy, w związku z czym znajduje zastosowanie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Na podstawie art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty.

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest więc bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Z zapisów art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia, którym jest stosownie do przepisów ust. 4 ww. artykułu – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowany powyżej art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powiązaniu z art. 22g ust. 4 tej ustawy zawiera generalną zasadę ustalania wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, tj. według kosztu wytworzenia.

Jedynie w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych w wysokości określonej przez biegłego. Stosownie do treści art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa wyżej, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Prowadzenie budowy tzw. systemem gospodarczym odbywa się często przy wykorzystaniu pracy własnej rodziny. Mając jednak na względzie powołany wyżej przepis art. 22g ust. 4 podkreślić należy, iż równowartość pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci nie stanowi kosztu wytworzenia, dlatego też nie może zwiększać wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Sam fakt budowania systemem gospodarczym oraz nieposiadania dowodów dokumentujących poniesione wydatki nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki do ustalenia wartości początkowej na podstawie opinii powołanego biegłego, tym bardziej w sytuacji równoczesnego prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i pełnej dokumentacji księgowej, obligującej podatniczkę do dołożenia należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw.

Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną zasadą ustanowioną w art. 22g ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 22g ust. 4 ww. ustawy musi być spowodowana szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami. Za takie można uznać sytuację, gdy podatnik dla celów prywatnych wytworzył dany składnik majątku, a następnie pragnie wykorzystywać go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ujmując w ewidencji (wykazie) środków trwałych.

Mając na uwadze art. 22g ust. 17 ww. ustawy, stwierdzić należy, że jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie, tzn. musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3.500 zł w danym roku podatkowym.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Z ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, iż:

*   przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury,

*   rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku,

*   rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych,

*   adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił,

*   modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 1999 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył działkę, na której wybudował budynek mieszkalny. W 2003 r. budynek ten został przekształcony na budynek pielęgniarskiego domu opieki i od czerwca 2004 r. był amortyzowany, na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. W 2008 r. nastąpiła rozbudowa tego budynku poprzez dobudowanie do pielęgniarskiego domu opieki części pensjonatowej obiektu, a także łącznika, łączącego oba obiekty. Oba budynki stanowią obecnie całość funkcjonalno-architektoniczną.

Na podstawie obowiązujących przepisów środek trwały może ulec ulepszeniu m.in. w wyniku adaptacji i rozbudowy, przy czym suma poniesionych wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3.500 zł w danym roku podatkowym, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Wartość udokumentowanych wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego powiększa jego wartość początkową.

W sytuacji ulepszenia środka trwałego zasadą jest, że podatnik w tym celu ponosi udokumentowane wydatki, co powoduje, że nie ma podstawy do ustalania wartości środka trwałego po ulepszeniu przy uwzględnieniu cen rynkowych przez biegłego. Art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje możliwości określenia wartości początkowej ulepszonego środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Możliwość taka odnosi się wyłącznie do ustalenia kosztów wytworzenia samego środka trwałego, a nie do jego ulepszenia. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zobligowany do ewidencjonowania wydatków związanych z tą działalnością, w tym wydatków na ulepszenie środka trwałego. Zatem, w okresie rozbudowy i adaptacji budynku na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawca winien gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwi prawidłowe ustalenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego.

Reasumując należy stwierdzić, iż brak jest podstaw prawnych do możliwości ustalenia wartości początkowej budynku, w związku z jego ulepszeniem, w oparciu o wycenę biegłego. Jeśli środek trwały uległ ulepszeniu, to jego wartość początkową powiększa się wyłącznie o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie. Zatem, do celów amortyzacji wartość początkową zaadaptowanego i rozbudowanego budynku można ustalić wyłącznie poprzez podwyższenie przyjętej i prawidłowo ustalonej dotychczas wartości początkowej środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.