Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-736/11-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-04
Teza: Skutki podatkowe umorzenia dobrowolnego udziałów oraz akcji.
Słowa kluczowe: dochód; spółki; udział; umorzenie; umowa-umowa darowizny; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów oraz akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów oraz akcji jak również w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów oraz akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Zainteresowana jest właścicielem udziału w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). W ciągu najbliższych miesięcy Wnioskodawczyni może objąć kolejne udziały w Spółce poprzez tzw. wymianę udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. poprzez wniesienie do Spółki akcji posiadanych w innych spółkach w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Część obecnie posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce, jak również część udziałów, które zostaną objęte w drodze wymiany udziałów mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Zainteresowanej przez Spółkę. Umorzenie takie może nastąpić w drodze (I) umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych („KSH”), (II) umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 KSH), lub też (III) automatycznego (art. 199 § 4 KSH) do którego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie dobrowolne nastąpiłoby w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów na Spółkę (tj. poprzez nabycie udziałów od Wnioskodawczyni przez Spółkę w celu ich umorzenia) na podstawie uchwał odpowiednich organów (tj. zgromadzenia wspólników) Spółki oraz umowy zawartej pomiędzy Zainteresowaną i Spółką. Natomiast umorzenie przymusowe lub automatyczne nastąpiłoby bez przenoszenia tytułu prawnego do udziałów na Spółkę.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów zostałoby ustalone w uchwale Udziałowców Spółki na poziomie nie wyższym od ich rzeczywistej (rynkowej) wartości (tj. na poziomie równym lub niższym od rynkowej wartości udziałów w Spółce). W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego wynagrodzenie to nie będzie (zgodnie z art. 199 § 2 KSH) niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

W przyszłości Zainteresowana może dokonywać również umorzenia udziałów lub akcji w innych spółkach kapitałowych (sp. z o.o. lub spółka akcyjna) z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółki Polskie”) lub w spółkach zagranicznych (z siedzibą na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, dalej: „Spółki Zagraniczne”). W przypadku spółek kapitałowych utworzonych zgodnie z KSH umorzenie takie, podobnie jak umorzenie udziałów w Spółce, może nastąpić w drodze (I) umorzenia dobrowolnego, (II) umorzenia przymusowego lub też (III) umorzenia automatycznego. W przypadku Spółek Zagranicznych umorzenie może następować poprzez odpłatne zbycie akcji / udziałów na rzecz tych spółek w celu umorzenia (tj. w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów / akcji na Spółki Zagraniczne) lub też umorzenie może następować bez odpłatnego zbycia akcji / udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych (bez przeniesienia na taką spółkę tytułu prawnego do umarzanych udziałów / akcji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie umorzenia dobrowolnego udziałów oraz akcji.

W jaki sposób należy ustalić dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskany przez Wnioskodawczynię na skutek opisanego powyżej (I) umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce, (II) umorzenia dobrowolnego udziałów / akcji w Spółkach Polskich, jak również (III) umorzenia udziałów / akcji w Spółkach Zagranicznych następującego poprzez odpłatne zbycia akcji / udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych w celu umorzenia (tj. w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów / akcji na Spółki Zagraniczne)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany przez Nią na skutek (I) umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce, (II) umorzenia dobrowolnego udziałów / akcji w Spółkach Polskich, jak również (III) umorzenia udziałów i akcji w Spółkach Zagranicznych następującego poprzez odpłatne zbycia akcji / udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych w celu umorzenia (tj. w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów / akcji na Spółki Zagraniczne) powinien zostać potraktowany jako dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a w konsekwencji ustalony jako różnica pomiędzy:

*   kwotą wynagrodzenia wypłaconego przez ww. podmioty z tytułu odpłatnego zbycia (nawet jeśli wynagrodzenie za umarzane udziały / akcje będzie niższe od wartości rynkowej udziałów - w tym zakresie nie będzie miał zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a
*   kosztami uzyskania przychodów określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy.

Uzasadnienie.

W opinii Zainteresowanej, konsekwencje podatkowe umorzenia udziałów w Spółce (jak również we wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego innych podmiotach) będą uzależnione od tego, czy dojdzie do umorzenia dobrowolnego (zaś w odniesieniu do Spółek Zagranicznych - umorzenia następującego poprzez odpłatne zbycia akcji / udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych w celu umorzenia), czy też umorzenia przymusowego lub automatycznego (w zakresie Spółek Zagranicznych - umorzenia następującego bez odpłatnego zbycia akcji / udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych).

Umorzenie dobrowolne.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ww. ustawy. I tak, w ust. 1 punkcie 7 tego artykułu jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Co istotne, od dnia 1 stycznia 2011 r., na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wykreślenia art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy), dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Innymi słowy, obecnie (odmiennie niż miało to miejsce przed dniem 1 stycznia 2011 r.) dochód ten nie jest traktowany jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Co prawda, powyższa regulacja art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje wprost możliwości stosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy do określania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w drodze tzw. wymiany udziałów. W ocenie Wnioskodawczyni, przepis ten, jako lex specialis w stosunku do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, odnoszący się właśnie do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w drodze wymiany udziałów powinien stosować się jednak odpowiednio do określania kosztów uzyskania przychodów w omawianej sytuacji. W odmiennej sytuacji należałoby uznać, że art. 23 ust. 1 pkt 38c tej ustawy jest regulacją martwą.

Na podstawie powyższej regulacji art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w opinii Wnioskodawczyni, dochód z tytułu zbycia udziałów w Spółce (oraz w przyszłości w Spółkach Polskich) w celu ich umorzenia, jak również dochód z tytułu umorzenia udziałów / akcji w Spółkach Zagranicznych następującego poprzez odpłatne zbycia akcji / udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych w celu umorzenia - powinien być obliczony w następujący sposób:

*   jako przychód należy potraktować wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu zbycia udziałów w Spółce (Spółkach Polskich i Spółkach Zagranicznych) - nawet, jeśli przychody te będą niższe niż wartość rynkowa zbywanych udziałów. W tym zakresie Wnioskodawczyni pragnie przede wszystkim wskazać, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem „Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.”

Powyższa regulacja nie będzie miała jednak zastosowania w omawianej sytuacji. Wynika to z okoliczności, że przy zbyciu udziałów w celu umorzenia nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem - w konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji między niezależnymi podmiotami.

Co więcej, KSH daje możliwość umarzania udziałów / akcji bez wynagrodzenia, nie przewiduje również żadnych ograniczeń co do ustalania wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały (wynagrodzenie może być niższe, równe lub wyższe względem wartości nominalnej / wartości rynkowej umarzanych udziałów / akcji).

Kwestię tę potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 2 listopada 2010 r. o sygn. IBPBII/2/423-20/10/AK wskazał (na gruncie stosowania analogicznej regulacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):

„Natomiast w sytuacji umorzenia udziałów nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. (\`(...)\`).

W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.”

*   koszt uzyskania przychodów należy obliczyć, w zależności od sposobu nabycia (objęcia) przedmiotowych udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą z powyższych regulacji, tj. art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 1f „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f”.

W konsekwencji, przykładowo, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze wkładu pieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na objęcie udziałów. Natomiast w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów nie wystąpią (przychód będzie stanowił jednocześnie dochód do opodatkowania).

Podsumowując Zainteresowana stwierdza, że Jej stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż posiadane przez Wnioskodawczynię udziały w Spółce, jak również udziały, które zostaną objęte w drodze wymiany udziałów, mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Zainteresowanej przez Spółkę. Umorzenie takie może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego. W przyszłości Wnioskodawczyni może dokonywać również umorzenia udziałów lub akcji w innych spółkach kapitałowych (sp. z o.o. lub spółka akcyjna) z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółki Polskie”) lub w spółkach zagranicznych (z siedzibą na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, dalej: „Spółki Zagraniczne”). W przypadku spółek kapitałowych umorzenie takie może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, a w przypadku Spółek Zagranicznych umorzenie może następować poprzez odpłatne zbycie akcji / udziałów na rzecz tych spółek w celu umorzenia (tj. w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów / akcji na Spółki Zagraniczne).

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Zainteresowana nie wskazała nazwy państw, w których mają mieścić się siedziby Spółek Zagranicznych, w których udziały / akcje zamierza umorzyć, należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, że rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji: „Zyski z przeniesienia własności majątku”, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym, czy uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały / akcje zostaną umorzone.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przyjmując, że osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni, a więc w Polsce, skutki podatkowe umorzenia udziałów / akcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W myśl art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tego udziału na rzecz spółki.

Z kolei tryb umarzania akcji w spółce akcyjnej został uregulowany w przepisach art. 359-361 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Z kolei art. 359 § 2 tej ustawy stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W tym miejscu należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. – na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) – uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po wyeliminowaniu ww. przepisu uznać należy, iż przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji).

Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ponieważ umorzeniu będą podlegały udziały / akcje nabyte w drodze wymiany, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ww. przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów / akcji nabytych w drodze wymiany (odpłatnego ich zbycia) koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna udziałów / akcji przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały / akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy akcje zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

Należy zauważyć, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów / akcji ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem wydatki na nabycie udziałów / akcji nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

W przypadku zatem zbycia za wynagrodzeniem udziałów / akcji w spółce kapitałowej, które zostały nabyte w drodze wymiany, na rzecz tejże spółki celem umorzenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód otrzymany w związku ze zbyciem udziałów / akcji na rzecz spółki pomniejszony o wydatki na nabycie udziałów / akcji, które były przedmiotem wymiany.

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanym przez Wnioskodawczynię na skutek umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce, umorzenia dobrowolnego udziałów / akcji w Spółkach Polskich, jak również umorzenia udziałów / akcji w Spółkach Zagranicznych następującego poprzez odpłatne zbycia akcji / udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych w celu umorzenia będzie różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów oraz akcji w dniu 4 października 2011 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB2/415 -736/11-4/JK.

Końcowo tut. Organ zauważa, że w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania Zainteresowana powołała regulację zawartą w art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże z uwagi na treść powołanej regulacji, tut. Organ przyjął, iż Wnioskodawczyni miała na uwadze art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.