Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-381/14/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-30
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania dochodu osiągniętego w związku z dobrowolnym / przymusowym umorzeniem akcji w A. SKA/udziałów w spółce z o.o.?
Słowa kluczowe: akcja; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; umorzenie-umorzenie przymusowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego / przymusowego akcji / udziałów w spółce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego / przymusowego akcji / udziałów w spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki A. K. sp. z o.o. SKA (dalej: „A. SKA”) i uczestniczy w zyskach/stratach A. SKA stosownie do postanowień statutu ww. spółki. Pozostałymi akcjonariuszami w A. SKA są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Ad. Sp. z o.o. (dalej: „Ad”) oraz dwie osoby fizyczne. Komplementariuszem w A. SKA jest inna sp. z o.o. (dalej: „Komplementariusz”). Równocześnie, Wnioskodawca jest bezpośrednim wspólnikiem w Ad oraz w Komplementariuszu. A. SKA prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie inwestycji w nieruchomości. A. SKA początkowo działała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A. Sp. z o.o. jednak z dniem 7 stycznia 2013 r. Spółka została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Rok obrotowy A. SKA pokrywa się z rokiem kalendarzowy, zatem z dniem 1 stycznia 2014 r. A. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Wnioskodawca objął akcje w A. SKA w ramach przekształcenia A. Sp. z o. o. w spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast historycznie Wnioskodawca objął udziały w ww. poprzedniczce prawnej A. SKA w drodze podziału przez wydzielenie Ad poprzez przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Ad na rzecz A. Sp. z o. o. (poprzednio działającej pod firmą: A. P. Sp. z o. o.) za podwyższeniem kapitału zakładowego A. P. Sp. z o. o., wyemitowanego na rzecz m. in. Wnioskodawcy (jako udziałowca spółki dzielonej)

W przyszłości rozważane jest przekształcenie A. SKA w spółkę z o.o. W ramach realizacji celów biznesowych, rozważane jest obecnie całkowite lub częściowe wycofanie się Wnioskodawcy z inwestycji w A. SKA. W związku z powyższym analizowane jest odpłatne umorzenie akcji w A. SKA lub udziałów w spółce z o.o. należących do Wnioskodawcy (jednorazowo lub w kilku etapach). W tym zakresie możliwe jest zarówno dokonanie umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego (art. 359 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „k.s.h.”). W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji/udziałów Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA/udziałów na rzecz spółki z o.o. (nabycie akcji/udziałów własnych) w celu umorzenia. Dokonanie zbycia akcji/udziałów nie jest natomiast konieczne w celu dokonania umorzenia przymusowego.

Umorzenie akcji/udziałów zostanie sfinansowane bądź z czystego zysku SKA/spółki z o.o. bądź ze środków pochodzących z obniżenia kapitału zakładowego SKA/ spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania dochodu osiągniętego w związku z dobrowolnym / przymusowym umorzeniem akcji w A. SKA/udziałów w spółce z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji A. SKA / udziałów w spółce z o. o. powstałej z przekształcenia A. SKA za wynagrodzeniem, podstawę opodatkowania dochodu osiągniętego/otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia będzie stanowić różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym od A. SKA / spółki z o.o. z tytułu umorzenia akcji/udziałów, a wartością nominalną udziałów objętych przez Wnioskodawcę na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego A. P. Sp. z o. o. — w proporcji, w jakiej pozostaje różnica między wartością nominalną ww. udziałów w A. P. Sp. z o. o. z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę a wartością nominalną akcji w A. SKA / udziałów w spółce z o. o. umorzonych uprzednio do wartości nominalnej udziałów w A. P. Sp. z o. o. objętych przez Wnioskodawcę.

Natomiast w przypadku przymusowego umorzenia akcji A. SKA / udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia A. SKA za wynagrodzeniem, podstawę opodatkowania dochodu osiągniętego/otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia będzie stanowić nadwyżka pomiędzy:

*   wynagrodzeniem otrzymanym od A. SKA / spółki z o.o. z tytułu umorzenia akcji/udziałów, a

*   przyjętą dla celów podatkowych wartością składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesionej na rzecz A. P. Sp. z o. o., wynikającą z ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, określoną na dzień objęcia udziałów w A. P. Sp. z o. o. (tj. ewidencji A. P. Sp. z o. o. jako otrzymującego majątek w ramach podziału przez wydzielenie), nie wyższą jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT

*   w proporcji, w jakiej pozostaje różnica między wartością nominalną ww. udziałów w A. P. Sp. z o. o. z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę a wartością nominalną akcji w A. SKA / udziałów w spółce z o. o. umorzonych uprzednio do wartości nominalnej udziałów w A. P. Sp. z o. o. objętych przez Wnioskodawcę.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów SKA reguluje art. 359 oraz art. 360 ustawy k.s.h. Zgodnie z tymi przepisami, umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody akcjonariusza - tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji SKA.

Odnosząc powyższe na grunt prawa podatkowego, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje na zamknięty katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu PIT. Ustawodawca w treści powyższych regulacji enumeratywnie wymienił przypadki oraz zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód - między innymi, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c. (jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT).

Z kolei art. 17 ustawy o PIT wskazuje na zamknięty katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, wymieniając między innymi:

*   dochód z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub w spółdzielni (ust. 4); oraz

*   należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach oraz papierów wartościowych (ust. 6 lit. a).

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT. W konsekwencji powyższej nowelizacji, dochód (przychód) uzyskany od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (tj. w ramach umorzenia dobrowolnego) traktowany jest jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), co reguluje obecnie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT (przy czym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis ten obejmuje także swoją dyspozycją odpłatne zbycie akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych).

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 3 8 ww. ustawy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT odwołuje się bezpośrednio jedynie do kosztów podatkowych określonych na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA / udziałów w spółce z o. o. celem ich umorzenia dochód osiągnięty/otrzymany przez Wnioskodawcę należy skalkulować jako różnicę pomiędzy wartością otrzymanego od SKA / spółki z o .o. wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji/udziałów a kosztem uzyskania przychodu określonym zgodnie z art. 22 ust. 1g ustawy o PIT tj. wartością nominalną udziałów objętych przez Wnioskodawcę na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego A. P. Sp. z o. o. - w proporcji, w jakiej pozostaje różnica między wartością nominalną ww. udziałów w A. P. Sp. z o. o. z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę a wartością nominalną akcji w A. SKA / udziałów w spółce z o. o. umorzonych uprzednio do wartości nominalnej udziałów w A. P. Sp. z o. o. objętych przez Wnioskodawcę (w przypadku, gdy zbycie akcji w A. SKA/ udziałów w sp. z o. o. celem ich umorzenia będzie dokonywane przez Wnioskodawcę w kilku etapach).

Z kolei, w przypadku umorzenia przymusowego akcji w A. SKA / udziałów w spółce z o. o., należących do Wnioskodawcy, należy wskazać, iż przepis art. 22 ust. 1g ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania w takim przypadku, gdyż zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1) ustawy o PIT (faktycznie uzyskany) dochód z umorzenia udziałów (akcji) jest traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (a niejako dochód z odpłatnego zbycia udziałów/akcji) - przy czym od dnia 1 stycznia 2014 r. pod pojęciem „udziału w zyskach osób prawnych” należy także rozumieć udział w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych (zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31 ustawy o PIT), będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, ze względu na systematykę ustawy o PIT i umieszczenie art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy w Rozdziale 5 „Szczególne zasady ustalania dochodu”, przepisy regulujące opodatkowanie dochodu z umorzenia udziałów/akcji zawarte w tym rozdziale są nadrzędne wobec ogólnych regulacji zawartych w innych częściach ustawy o PIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, jedynym przepisem ustawy o PIT, który dotyczy zasad ustalania (kalkulacji) dochodu z tytułu umorzenia przymusowego akcji w SKA / udziałów w sp. z o.o. jest przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT. Zgodnie z ww. regulacją, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w omawianym zdarzeniu przyszłym (umorzeniu przymusowym akcji SKA / udziałów w spółce z o. o. za wynagrodzeniem na rzecz Wnioskodawcy) nie dojdzie do żadnej z sytuacji objętych dyspozycją przepisu art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, celem obliczenia kosztu uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy (tj. nie znajdzie zastosowania wprost ani art. 23 ust. 1 pkt 38, ani art. 22 ust. 1f, ani art. 22 ust. 1ł.). Jednakże, w opinii Wnioskodawcy, powyższe nie oznacza, iż w przypadku umorzenia przymusowego akcji SKA / udziałów w spółce z o.o. objętych w ramach podziału przez wydzielenie Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiłkując się wykładnią systemową i celowościową ustawy o PIT w przedmiotowej sytuacji zasadnym jest twierdzić, iż:

*   skoro art. 24 ust. 5d zawiera odesłanie m. in. do art. 22 ust. 1f, a
*   czynnością najbardziej zbliżoną pod kątem prawno-podatkowym do przedmiotowego zdarzenia przyszłego (tj. umorzenia przymusowego akcji/udziałów objętych przez Wnioskodawcę w drodze wydzielenia na rzecz A. P. Sp. z o. o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach procedury podziału przez wydzielenie) jest czynność umorzenia przymusowego akcji/ udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny - o której mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2) ustawy o PIT to również w przypadku odpłatnego umorzenia przymusowego akcji A. SKA / udziałów w spółce z o. o. przez Wnioskodawcę kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesionej na rzecz A. P. Sp. z o. o., wynikająca z ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, określona na dzień objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w A. P. Sp. z o. o. (tj. ewidencji A. P. Sp. z o. o. jako otrzymującego majątek w ramach podziału przez wydzielenie), nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT - w proporcji, w jakiej pozostaje różnica między wartością nominalną ww. udziałów w A. P. Sp. z o. o. z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę a wartością nominalną akcji w A. SKA / udziałów w spółce z o. o. umorzonych uprzednio do wartości nominalnej udziałów w A. P. Sp. z o. o. objętych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych – akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki A. K. sp. z o.o. SKA (dalej: „A. SKA”) i uczestniczy w zyskach/stratach A. SKA stosownie do postanowień statutu ww. spółki. A. SKA początkowo działała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A. Sp. z o.o. jednak z dniem 7 stycznia 2013 r. Spółka została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Rok obrotowy A. SKA pokrywa się z rokiem kalendarzowy, zatem z dniem 1 stycznia 2014 r. A. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Wnioskodawca objął akcje w A. SKA w ramach przekształcenia A. Sp. z o. o. w spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast historycznie Wnioskodawca objął udziały w ww. poprzedniczce prawnej A. SKA w drodze podziału przez wydzielenie Ad poprzez przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Ad na rzecz A. Sp. z o. o. (poprzednio działającej pod firmą: A. P. Sp. z o. o.) za podwyższeniem kapitału zakładowego A. P. Sp. z o. o., wyemitowanego na rzecz m. in. Wnioskodawcy (jako udziałowca spółki dzielonej).

W przyszłości rozważane jest przekształcenie A. SKA w spółkę z o.o. W ramach realizacji celów biznesowych, rozważane jest obecnie całkowite lub częściowe wycofanie się Wnioskodawcy z inwestycji w A. SKA. W związku z powyższym analizowane jest odpłatne umorzenie akcji w A. SKA lub udziałów w spółce z o.o. należących do Wnioskodawcy (jednorazowo lub w kilku etapach). W tym zakresie możliwe jest zarówno dokonanie umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego (art. 359 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na mocy art. 5a pkt 28 lit. a i lit. c ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), a także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d (art. 5a pkt 29 ustawy).

Należy zauważyć, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizacyjnej z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono pkt 2 art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

1.  które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r. ,

W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z kolei, pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (przymusowego oraz automatycznego) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka komandytowo-akcyjna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ww. ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne, jak stanowi art. 553 § 1 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

1.  wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a (art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną nie ma mowy o wniesieniu aportu, ma się bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia – umorzenia dobrowolnego – udziałów/akcji objętych w wyniku przekształcenia A. Sp. z o. o. w spółkę komandytowo-akcyjną oraz przekształcenia tejże spółki w spółkę z o.o. ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji zachowując zasadę sukcesji określoną w powołanych powyżej przepisach oraz uwzględniając fakt, że Wnioskodawca historycznie objął udziały w A. Sp. z o. o. w drodze podziału przez wydzielenie należy uznać, że koszt uzyskania przychodu ze zbycia – umorzenia dobrowolnego – akcji A. SKA otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (A. Sp. z o.o.) oraz udziałów sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (A. SKA) należy ustalić na zasadach określonych w art. 22 ust. 1g oraz art. 24 ust. 8 ustawy.

Zatem dochodem – w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów (akcji) – będzie nadwyżka przychodów uzyskana z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi jak niżej.

Jak stanowi art. 22 ust. 1g ustawy w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej – w tym przypadku A. SKA lub spółka z o.o. powstała z przekształcenia A. SKA – jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

W sposób określony w powyższym przepisie należy ustalić koszty uzyskania przychodu ze zbycia – umorzenia dobrowolnego – akcji A. SKA otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (A. Sp. z o.o.) oraz udziałów sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (A. SKA) wtedy gdy majątek pozostający w spółce dzielonej (Ad) nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. wystąpił przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy.

Na mocy zaś art. 24 ust. 8 ustawy w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Powyżej przedstawiony sposób określenia kosztów uzyskania przychodu – przy czym objęcie (nabycie) odnosić należy historycznie do udziałów w spółce dzielonej Ad – znajdzie zastosowanie wówczas gdy majątek pozostający w spółce dzielonej (Ad) stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. We wniosku podano bowiem, że na rzecz A. Sp. z o.o. przeniesiono zorganizowaną część przedsiębiorstwa Ad.

W przypadku zaś umorzenia przymusowego akcji A. SKA / udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia A. SKA opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z ww. art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy. Jednakże – ze względu na to, że objęcie akcji A. SKA / udziałów sp. z o.o. nastąpiło (nastąpi) w ramach przekształcenia spółek – ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia akcji / udziałów należy odnosić historycznie do wydatków Wnioskodawcy na objęcie udziałów w spółce przekształcanej, tj. A. Sp. z o.o. ustalonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając jednakże okoliczność, że Wnioskodawca objął udziały w A. Sp. z o.o. w wyniku podziału prze wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Ad, kosztem objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w A. Sp. z o.o. będzie więc określona na dzień objęcia tych udziałów podatkowa wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Ad, wynikająca z ksiąg tego przedsiębiorstwa, nie wyższa niż wartość udziałów A. Sp. z o.o. z dnia ich objęcia, proporcjonalnie przypadająca na udziały, które Wnioskodawca planuje umorzyć.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.