Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-703/14/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-29
Teza: skutki podatkowe sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how?
Słowa kluczowe: aport; know-how; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-sprzedaż udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 lipca 2014 r. (data otrzymania 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 22 października 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 6 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-703/14/JG, IBPBII/2/415-704/14/JG, IBPBII/2/415-705/14/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 22 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca 30 września 2011 r. wraz z trzema innymi osobami zawarł umowę spółki z o.o. w formie aktu notarialnego. W dniu 1 marca 2012 r. nastąpiła rejestracja ww. spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Na podstawie umowy spółki wspólnicy w ww. spółce objęli udziały w ramach Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej” o wartości nominalnej wynoszącej 1.860,46 zł. każdy w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, które obejmuje „koncepcję biznesową stworzenia i prowadzenia sieciowej obsługi prawnej małych i średnich przedsiębiorstw, w tym związane z tym wiadomości praktyczne, wiedzę fachową i informacje w tym zakresie” – po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Obecnie ze względu na złą sytuację finansową spółki wspólnicy rozważają sprzedaż udziałów w spółce, a także możliwość zakończenia bytu spółki poprzez jej likwidację albo ogłoszenie upadłości.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Jakie są skutki podatkowe dla wspólników w przypadku sprzedaży udziałów spółki po cenie równej, niższej lub przewyższającej wartość nominalną udziałów przed upływem 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki,
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Artykuł 24 ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej”, ustala się, z zastrzeżeniem ust. 18, na dzień, w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu. Zgodnie art. 24 ust. 18 ww. ustawy – w przypadku zbycia lub ustania bytu prawnego udziałów lub akcji, o których mowa w ust. 17, przed upływem 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, dochód z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji ustala się na dzień ich zbycia lub ustania bytu prawnego w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu. Art. 30b ww. ustawy określa wysokość podatku. Stanowi on bowiem, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W tym przypadku dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przed upływem 5 lat od dnia rejestracji spółki w KRS po wartości nominalnej udziałów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W przypadku zbycia udziałów po cenie niższej od ich wartości nominalnej, jak i powyżej ich wartości nominalnej po jakiej zostały objęte w ww. spółce operacja będzie neutralna podatkowo. Tak więc jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej udziałów, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może wezwać strony do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości nominalnej. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – organy podatkowe będą uprawnione do wydania decyzji wymiarowej, określającej wartość rynkową zbywanych udziałów. Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga, że organy podatkowe będą mogły wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień w przedmiocie zmiany wartości udziału lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od ich wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how – pytania oznaczonego we wniosku nr. 1. W zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazano, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej. W przeciwnym wypadku, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 4 ustawy, z którego wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży udziałów będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych udziałów, to organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma prawo wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma prawo do określenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób będzie odbiegać co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Stosownie do art. 30b ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, ww. koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Zatem w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny przychodem do opodatkowania z tytuł odpłatnego zbycia udziałów będzie cena za jaką Wnioskodawca dokona sprzedaży udziałów, przy czym powinna ona odpowiadać cenie rynkowej, natomiast kosztem uzyskania przychodu – na podstawie przepisu art. art. 22 ust. 1f ww. ustawy – będzie wartość nominalna udziałów. W konsekwencji, jeśli sprzedaż udziałów nastąpi po cenie niższej lub równej ich wartości nominalnej, to taka sprzedaż nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast jeżeli Wnioskodawca sprzeda udziały po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, to po jego stronie wystąpi dochód do opodatkowania.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że sprzedaż będzie dotyczyć udziałów szczególnego rodzaju, mianowicie – jak wskazuje sam Wnioskodawca – udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład niepieniężny w postaci know-how w ramach Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej”. To zaś oznacza że Wnioskodawca – poza rozpatrzeniem czy sprzedaż udziałów spowoduje powstanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów – będzie zobowiązany w związku z tą sprzedażą do ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 17 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 158 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych – jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością winien wynosić co najmniej 5.000 złotych a wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych (art. 154 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów/akcji jest pojęciem jasno zdefiniowanym. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów/akcji jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy/statutu spółki, nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez Kodeks spółek handlowych. Stąd wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako swój przychód podatkowy.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy – w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 30b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podążając za brzmieniem art. 30b, należy przywołać również przepis jego ust. 2 pkt 5, który stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Przy czym zgodnie z art. 24 ust. 17 ww. ustawy – dochód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej”, ustala się, z zastrzeżeniem ust. 18, na dzień w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu.

Na mocy art. 24 ust. 18 ww. ustawy – w przypadku zbycia lub ustania bytu prawnego udziałów lub akcji, o których mowa w ust. 17, przed upływem 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, dochód z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji ustala się na dzień ich zbycia lub ustania bytu prawnego w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu.

Oba przepisy nadal obowiązują a powyżej przywołano ich brzmienie z 2012 r. Przepisy te znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 ”Szczególne zasady ustalania dochodu”. To oznacza, że w razie wystąpienia zdarzenia objętego ich dyspozycją mają pierwszeństwo stosowania przed ogólną zasadą dotyczącą momentu opodatkowania wyrażoną w art. 17 ust. 1a ww. ustawy. Przepis art. 24 ust. 17 ustawy wprowadza zatem specyficzną preferencję podatkową polegającą w swej istocie na odroczeniu terminu zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji). Z przepisu wynika, że w przypadku wniesienia aportu, o którym w nim mowa, dochód ustala się na dzień, w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu. Innymi słowy, ustawodawca postanowił, że podatnicy, którzy wnoszą aport w postaci know-how w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej” nie rozpoznają przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w dniu zarejestrowania spółki, ale dopiero po 5 latach od tej daty i to w takiej wysokości jaką ustaliliby na dzień zarejestrowania spółki. Preferencja ustawodawcy polega zatem na tym, że przesunął w czasie konieczność zapłaty podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) a nie zwolnił podatnika z obowiązku zapłaty tego podatku.

W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, gdyby nie planowana sprzedaż udziałów Wnioskodawca ustaliłby przychód z tytułu objęcia udziałów na dzień 1 marca 2017 r. w wysokości nominalnej wartości objętych przez siebie udziałów.

Jednocześnie w art. 24 ust. 18 ustawy ustawodawca dał wyraz temu, że odroczenie to ma służyć jedynie ulżeniu podatnikom wnoszącym specyficzny rodzaj aportu w zapłacie należności budżetowych w pierwszych latach po objęciu udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych.

Obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów (akcji) bezwzględnie obowiązuje każdego podatnika, który wnosi wkład niepieniężny w postaci know-how w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej” – obowiązuje jedynie nieco później niż innych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 24 ust. 18 ustawy – w przypadku zbycia lub ustania bytu prawnego udziałów lub akcji, o których mowa w art. 24 ust. 17 przed upływem 5 lat od dnia uzyskania przychodu z objęcia tych udziałów lub akcji ustala się dochód z tytułu objęcia udziałów lub akcji. Ustawodawca przewidział zatem inne rozwiązanie dla tych podatników, którzy w jakikolwiek sposób spróbują przed nadejściem terminu ustalenia dochodu z objęcia udziałów (akcji) ograniczyć lub zakończyć swoje uczestnictwo w przedsięwzięciu jakim jest bycie udziałowcem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej. Nie ma przy tym znaczenia sposób, w jaki podatnik wyzbędzie się posiadanych udziałów (akcji): czy dojdzie do ich zbycia w sposób odpłatny lub nieodpłatny (np. w drodze zawarcia umowy darowizny) czy unicestwienia z jakiejkolwiek przyczyny. Rozwiązanie to polega na tym, że dochód z tytułu objęcia udziałów (akcji) podatnik będzie musiał ustalić szybciej, bo na dzień ich zbycia lub ustania bytu prawnego. Jednocześnie art. 24 ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi czytelny i jednoznaczny komunikat ustawodawcy dla podatników, że nie uciekną przed koniecznością zapłaty należnego podatku z tytułu objęcia w przeszłości udziałów (akcji) dzięki temu, że pozbędą się udziałów (akcji) przed upływem pięciu lat od daty, o której mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w zdarzeniu opisanym we wniosku. Wnioskodawca zamierza przecież sprzedać (dokonać odpłatnego zbycia) posiadane przez siebie udziały przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 17 ww. ustawy. I nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy sprzedaż ta będzie skutkowała powstaniem dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Opodatkowaniu będzie przecież podlegało objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a ustawodawca przesunął jedynie w czasie dzień, na który ustala się ten dochód. Z przepisów jasno wynika, że ustawodawca nie zrezygnował z domagania się podatku z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za realizację celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej”, lecz podatku tego będzie żądał nieco później niż w przypadku innych aportów i to bez względu na to jak długo podatnik będzie udziałowcem (akcjonariuszem) spółki.

Podsumowując, przepisy art. 24 ust. 17 i 18 ww. ustawy są przepisami, które zmieniają jedynie termin, kiedy Wnioskodawca musi rozliczyć przychód z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci know-how, nie są natomiast przepisami wyłączającymi obowiązek opodatkowania dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how w przypadku, kiedy do sprzedaży udziałów dojdzie przed upływem 5 letniego terminu zawartego w art. 24 ust. 17 ustawy. Innymi słowy, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 24 ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż rozpatrywanych udziałów przed upływem 5-letniego terminu zawartego w art. 24 ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje jedynie tym, że Wnioskodawca dochód z tytuł objęcia udziałów powinien opodatkować nie po upływie 5 letniego terminu zawartego w art. 24 ust. 17, lecz w momencie sprzedaży tychże udziałów, niezależnie od obowiązku podatkowego jaki powstanie z tytułu sprzedaży udziałów. Nie sposób zgodzić się więc z twierdzeniem, że przepis ten skutkuje tym, że w przypadku sprzedaży udziałów przed upływem 5 letniego terminu zawartego w art. 24 ust. 17 ww. ustawy opodatkowaniu podlega jedynie sama sprzedaż udziałów jakby wynikało z własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli zatem Wnioskodawca przed upływem pięciu lat liczonych od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a tj. od dnia zarejestrowania spółki czyli przed 1 marca 2017 r., dokona zbycia udziałów, to na Wnioskodawcy będzie ciążył zarówno obowiązek ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży udziałów jak i obowiązek ustalenia dochodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci know-how i ich zadeklarowanie w prawidłowej wysokości. Wnioskodawca dochód z tytułu objęcia udziałów powinien ustalić na dzień ich zbycia i wykazać w zeznaniu PIT-38 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tych udziałów według stanu z dnia uzyskania przychodu, czyli z dnia rejestracji spółki tj. 1 marca 2012 r. w wartości nominalnej.

Podsumowując, opisana we wniosku sprzedaż udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how spowoduje powstanie przychodu zarówno z tytułu sprzedaży udziałów – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i z tytułu objęcia udziałów ¬– zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej” przed upływem 5-letniego terminu zawartego w art. 24 ust. 17 ustawy spowoduje powstanie przychodu tylko z tytułu odpłatnego zbycia tychże udziałów. Taka sprzedaż spowoduje bowiem powstanie przychodu zarówno z tytułu sprzedaży udziałów – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy jak i z tytułu objęcia udziałów zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 24 ust. 17 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr.1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.