Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-471/12-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-15
Teza: Czy planowana pożyczka będzie stanowiła czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej Ustawa o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu odsetek otrzymanych od tej pożyczki powinien zostać uwzględniony w proporcji ustalanej zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; pożyczka; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 12 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielonej pożyczki za czynność sporadyczną i jej uwzględnienia w proporcji sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielonej pożyczki za czynność sporadyczną i jej uwzględnienia w proporcji sprzedaży. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2013 r.) o potwierdzenie dokonania wpłaty brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obróbka nasion dla celów rozmnażania roślin. Zainteresowany (dalej „Spółka” lub „Pożyczkodawca”) zamierza udzielić pożyczki swojemu udziałowcowi –osobie prawnej mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej „Pożyczkobiorca”). Pożyczkobiorca będzie z tytułu tej pożyczki opodatkowany w Wielkiej Brytanii podatkiem VAT (tj. podatkiem od wartości dodanej) lub będzie z niego zwolniony. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Umowa pożyczki zostanie zawarta w Wielkiej Brytanii. W momencie zawarcia umowy pożyczki pieniądze będą znajdowały się na prowadzonym w Polsce rachunku bankowym Pożyczkodawcy. Pożyczka zostanie wykonana poprzez przelew środków pieniężnych z rachunku bankowego Pożyczkodawcy na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy znajdujący się w Wielkiej Brytanii. Pożyczkobiorca zwróci pieniądze na rachunek bankowy Pożyczkodawcy prowadzony w Polsce. Udzielanie pożyczek nie będzie zarejestrowane w KRS jako przedmiot działalności Spółki. Udzielenie pożyczki na rzecz swojego udziałowca nie będzie wchodziło w zakres podstawowej działalności gospodarczej Spółki oraz nie będzie stanowiło koniecznego jej uzupełnienia.

Pożyczka udzielona na rzecz Pożyczkobiorcy będzie pierwszą pożyczką udzieloną przez Spółkę w jej dotychczasowej działalności. Spółka nie zamierza udzielać kolejnych pożyczek oprócz tej opisanej powyżej. Kwota planowanej pożyczki to ok. 3 500 000,00 zł. Oprocentowanie pożyczki wyniesie ok. 6-7% w stosunku rocznym. Odsetki otrzymane z tytułu tej pożyczki będą stanowić przychód Spółki. Ze względu na planowaną likwidację Spółki, jej działalność gospodarcza w ostatnim roku była stopniowo ograniczana. Przychody Spółki za rok obrotowy zakończony dnia 31 sierpnia 2012 r. wyniosły ok. 1 360 000,00 zł (w tym ok. 130 000,00 zł tytułem odsetek na rachunkach bankowych).

W związku z faktem, że udzielenie pożyczki nastąpi na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, Spółka wystawi fakturę VAT z oznaczeniem NP (nie podlega VAT w Polsce) tytułem odsetek jej należnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowana pożyczka będzie stanowiła czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej Ustawa o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu odsetek otrzymanych od tej pożyczki powinien zostać uwzględniony w proporcji ustalanej zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana pożyczka będzie stanowiła czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, a tym samym, obrót osiągnięty przez niego z tytułu odsetek otrzymanych od tej pożyczki nie powinien zostać uwzględniony w proporcji ustalanej zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Natomiast zgodnie z art. 28 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi (udzielenie opisanej pożyczki) będzie Wielka Brytania. Tym samym, planowana pożyczka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT, Spółka ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium Polski, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W omawianym przypadku, gdyby usługa udzielenia planowanej pożyczki była świadczona na terytorium Polski, usługa ta byłaby zwolniona od podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT), a tym samym Spółce nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z tą usługą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy Spółka dokonuje zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jest ona obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, Spółka może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednakże, w myśl art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, do obrotu o którym mowa powyżej, nie wilcza się obrotu uzyskanego m.in. z tytułu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (tj. m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak wskazano w opisie sprawy, głównym przedmiotem działalności Spółki jest obróbka nasion dla celów rozmnażania roślin. Jak podkreślono, planowana pożyczka nie będzie wchodzić w zakres głównego przedmiotu działalności Spółki, nie będzie stanowić stałego i koniecznego rozszerzenia przedmiotu jej działalności. Co więcej, planowana pożyczka będzie czynnością jednorazową. Stąd też, zdaniem Spółki, planowana usługa udzielenia pożyczki opisanej w stanie sprawy będzie stanowić czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują, co należy rozumieć przez czynności wykonywane „sporadycznie”. W związku z powyższym, należy odwołać się do definicji słownikowej, zgodnie z którą „sporadyczny” oznacza od czasu do czasu, nieregularnie („Uniwersalny słownik języka polskiego” Warszawa 2008 r., t. III, str. 1337). Udzielenie jednej pożyczki przez Spółkę w ciągu całej jej działalności bez wątpienia spełnia przesłanki uznania tej czynności za „sporadyczną”, według definicji zawartej w słowniku języka polskiego.

Rozumienie terminu „sporadyczny”, które tożsame jest z zaprezentowanym przez Spółkę, wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE). W cytowanym przez Spółkę wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności, w wyroku tym, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać drugie ze wskazanych orzeczeń – orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/0l). Zgodnie z wykładnią TSUE, transakcje sporadyczne to takie, które występują rzadko i nieregularnie, oraz nie stanowią bezpośrednich, stałych i koniecznych konsekwencji zasadniczej działalności podatnika.

Powyższy pogląd jest również podzielany przez organy podatkowe. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2009 r. (sygn. IPPP1-443-715/09-2/JB), działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności”.

Ponadto, dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT należy uwzględnić cel, jaki wskazany jest w art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (Dyrektywa VAT), którego implementację stanowi art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT. Przepis Dyrektywy ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży służy możliwie precyzyjnemu określeniu wysokości podatku podlegającego odliczeniu w oparciu o stopień wykorzystania zakupów do działalności, z tytułu której przysługuje prawo do odliczenia podatku. Odliczenie podatku za pomocą współczynnika opiera się bowiem na uproszczeniu, które zakłada, że proporcja wykorzystania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczych jest proporcjonalna do udziału danego rodzaju działalności w całkowitej sprzedaży podatnika. Współczynnik sprzedaży powinien więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Gdyby współczynnik sprzedaży uwzględniał poboczne transakcje o dużej wartości jednostkowej, jego stosowanie jako uproszczenie (proporcja wykorzystanych zakupów do danego rodzaju działalności odpowiada udziałowi tej działalności w sprzedaży ogółem) byłoby oczywiście błędne. Powinien on więc być określony w taki sposób, aby proporcja podatku naliczonego podlegającego odliczeniu możliwie precyzyjnie odpowiadała zakresowi związku zakupów z transakcjami dającymi prawo do odliczenia podatku.

Transakcje finansowe wiążą się generalnie z obrotem niewspółmiernie dużym do wykorzystanych zasobów przedsiębiorstwa (zakupów związanych z takimi transakcjami), co niewątpliwie wypacza działanie współczynnika w kontekście tego celu. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise, jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie pociągało za sobą wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT, lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja odliczenia zostałaby zakłócona (Karpiesiuk Ł., (w) Martini J., Karpiesiuk Ł., VAT w orzecznictwie ETS, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 558).

W przedstawionym opisie sprawy, planowana pożyczka nie jest w żaden sposób związana z podstawową działalnością Spółki polegającą na obróbce nasion dla celów rozmnażania roślin. W stosunku do jej podstawowej działalności, będzie ona transakcją całkowicie incydentalną. Wobec tego, udzielenie tej pożyczki będzie stanowić czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, a tym samym obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu odsetek otrzymanych od tej pożyczki nie powinien zostać uwzględniony w proporcji ustalanej zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednak w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza udzielić pożyczki swojemu udziałowcowi – osobie prawnej mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii („Pożyczkobiorca”). Pożyczkobiorca będzie z tytułu tej pożyczki opodatkowany w Wielkiej Brytanii podatkiem VAT (tj. podatkiem od wartości dodanej). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Umowa pożyczki zostanie zawarta w Wielkiej Brytanii. W związku z faktem, że udzielenie pożyczki nastąpi na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, Zainteresowany wystawi fakturę VAT z oznaczeniem NP (nie podlega VAT w Polsce) tytułem odsetek mu należnych.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, w przypadku ponoszenia wydatków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i nie dających takiego prawa, podatnik winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności, z tytułu której to prawo mu przysługuje, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu tych czynności.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Spółka wskazała, iż miejscem świadczenia usługi udzielenia pożyczki będzie Wielka Brytania, tym samym planowana pożyczka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, iż przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględnić dostawę towarów oraz świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy lub świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Przy czym, jeżeli jest to dostawa towarów lub świadczenie usług, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego – przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku. Natomiast tą dostawę towarów lub świadczenie usług, które nie dają takiego prawa – tylko w mianowniku.

Podkreślić jednak należy, iż na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy planowana pożyczka będzie stanowiła czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu odsetek otrzymanych od tej pożyczki powinien zostać uwzględniony w proporcji ustalanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Wskazać należy, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że:

*   transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności,
*   sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności,
*   transakcje sporadyczne nie skutkują zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT.

Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Zainteresowany podkreślił, iż planowana pożyczka nie będzie wchodzić w zakres głównego przedmiotu jego działalności (obróbka nasion do rozmnażania roślin), nie będzie stanowić także stałego i koniecznego rozszerzenia przedmiotu działalności. Co więcej, planowana pożyczka będzie czynnością jednorazową. Zostanie ona udzielona jednemu podmiotowi, tj. udziałowcowi.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, zgodzić się należy ze Spółką, iż planowana przez nią usługa udzielenia pożyczki będzie miała charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynność zostanie wykonana poza podstawową działalnością Wnioskodawcy. Planowana pożyczka będzie pierwszą pożyczką udzieloną przez Spółkę, zostanie ona udzielona jednorazowo, a Zainteresowany nie zamierza udzielać kolejnych pożyczek. Przedmiot działalności Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób uzależniony i powiązany z udzieloną pożyczką, bowiem jak sam on wskazał planowana pożyczka nie będzie wchodzić w zakres głównego przedmiotu jego działalności, nie będzie stanowić także stałego i koniecznego rozszerzenia przedmiotu działalności.

W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielanej pożyczki będzie należało uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanej sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlegać on będzie wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, planowana pożyczka będzie stanowiła czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a tym samym, obrót osiągnięty przez Zainteresowanego z tytułu odsetek otrzymanych od tej pożyczki nie powinien zostać uwzględniony w proporcji ustalanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, iż w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane w dniu 11 stycznia 2013 r. odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.