Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.101.2021.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: brak uznania rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum za odpłatne świadczenie usług
Słowa kluczowe: konsorcjum; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum za odpłatne świadczenie usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum za odpłatne świadczenie usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca specjalizuje się w programach edukacyjnych z zakresu technologii informatycznych i cyberbezpieczeństwa, a także w świadczeniu usług marketingowych i innych usług wsparcia dla słuchaczy różnych szkoleń.

Mając na względzie realizację zadań w zakresie kształcenia Uniwersytetu (…) (dalej „Uniwersytet”), a także umacniania jego pozycji jako uczelni badawczej zachowującej najwyższe standardy nauczania i pracy naukowej, a zarazem jego służebnej roli wobec społeczeństwa, w ramach którego i na rzecz którego funkcjonuje, Uniwersytet i Wnioskodawca podjęli współpracę w zakresie usług edukacyjnych, której owocem będą wykwalifikowane kadry specjalistów w zakresie cyberbezpieczeństwa, których późniejsza praca zasili i wesprze polską gospodarkę. Wspólny projekt szkoleń Uniwersytetu oraz Wnioskodawcy jest unikatowym rozwiązaniem na rynku cyberbezpieczeństwa. Zdaniem Uniwersytetu, w obliczu bardzo dużej liczby sytuacji na całym świecie, które obfitują w tzw. cyberataki, kształcenie w Polsce specjalistów w zakresie cyberbezpieczeństwa jest absolutnie kluczową kwestią i jest niezbędne aby zapewnić tzw. cyberbezpieczeństwo. Wykwalifikowani specjaliści będą pracowali na rzecz państwowych, publicznych i prywatnych instytucji w Polsce, co w efekcie zwiększy poziom cyberbezpieczeństwa w Polsce. Należy więc podkreślić, że realizowane wspólnie przedsięwzięcie przez Uniwersytet oraz Wnioskodawcy nie ma precedensu w historii Uniwersytetu oraz będzie mieć doniosłe znaczenie dla cyfrowego bezpieczeństwa instytucji publicznych i prywatnych działających na rynku polskim. W wyniku realizacji tego przedsięwzięcia corocznie na rynek będzie wpływać duża grupa pilnie poszukiwanych specjalistów.

Wynegocjowana pomiędzy Uniwersytetem a Wnioskodawcą formuła współpracy polegająca na wspólnym świadczeniu usług na rzecz uczestników kursów, została poddana analizie przez służby prawne Uniwersytetu, w szczególności w zakresie zgodności z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., Nr 1843 ze zm.). Wypracowana formuła wspólnego przedsięwzięcia, o której mowa niżej, pozwala zdaniem Uniwersytetu na zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia z Wnioskodawcą, poza regulacjami wynikającymi z ww. ustawy prawo zamówień publicznych, z uwagi na fakt, iż na gruncie zawartej umowy nie dochodzi po stronie Uniwersytetu do zakupu żadnych usług. Zdaniem Uniwersytetu takie rozwiązanie pozostaje także w zgodzie z regulacjami dotyczącymi działalności publicznej placówki edukacyjnej - jaką jest Uniwersytet.

Wnioskodawca i Uniwersytet zawarli Umowę wspólnego przedsięwzięcia (dalej „Umowa Konsorcjum”) w celu uregulowania warunków współpracy przy realizacji usług, w ramach których Uniwersytet i Wnioskodawca będą prowadzić i oferować Szkolenia dla uczestników dalej „Słuchaczy”, jak również dostarczać niezbędną do ich realizacji infrastrukturę i wsparcie naukowe oraz zapewniać wykwalifikowany zespół Instruktorów i merytoryczną realizację programów, a także marketing, usługi wsparcia dla Słuchaczy i inne usług wspierające oferowanie Szkoleń.

Szkolenia realizowane są w klasach lub online. Szkolenia mają na celu nabycie, uzupełnienie lub doskonalenie umiejętności oraz kwalifikacji zawodowych w zakresie programów Szkoleń. Liczbę Słuchaczy oraz liczbę i terminy Szkoleń, a także limity Słuchaczy na poszczególnych Szkoleniach, Strony Umowy Konsorcjum ustalają wspólnie. Proces szkoleniowy składa się z 3 etapów: weryfikacja wstępna (nieodpłatna), Szkolenie Weryfikacyjne (odpłatne) i Szkolenie Rozszerzone (odpłatne) - w przypadku uzyskania pozytywnego wyniku zdania Egzaminu. Pierwsze 2 etapy mają na celu zweryfikowanie wiedzy i umiejętności Słuchacza oraz ocenę możliwości dopuszczenia go do Szkolenia Rozszerzonego.

Wnioskodawca zapewnia program nauczania dla każdego z programów oraz wszystkie niezbędne materiały dydaktyczne do wykorzystania w trakcie trwania Szkolenia, o ile Umowa nie stanowi inaczej. Treść każdego Programu musi zostać zatwierdzona w formie pisemnej przez Uniwersytet przed rozpoczęciem danego Szkolenia. Wnioskodawca przekaże Uniwersytetowi pełne materiały oraz zapewni dostęp do wirtualnych laboratoriów, w celu zapoznania się przez Uniwersytet z ich zawartością merytoryczną.

Wnioskodawca w ramach realizacji obowiązków wynikających z Umowy Konsorcjum, zobowiązuje się zapewnić Uniwersytetowi na swój wyłączny koszt, wykwalifikowanych, przeszkolonych Instruktorów, którzy posiadają wymaganą wiedzę, umiejętności oraz doświadczenie niezbędne do realizacji programów. Przed przystąpieniem do realizacji Szkoleń wszyscy Instruktorzy Programu powinni zostać zatwierdzeni przez Uniwersytet. Uniwersytet ma prawo proponować nauczycieli akademickich, którzy po sprawdzeniu kompetencji lub przeszkoleniu, a następnie akceptacji przez Wnioskodawcę, będą mogli pełnić funkcje Instruktorów. Wnioskodawca we współpracy z Uniwersytetem, będzie odpowiedzialny za marketing Programów Szkoleń.

Wnioskodawca będzie wspierał Słuchaczy, którzy pomyślnie ukończyli Szkolenie, pośrednicząc w znalezieniu pracy w dziedzinach związanych ze zrealizowanym przez nich Programem, w ramach odrębnej umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą i Słuchaczem, na podstawie której wszystkie gwarancje udzielone Słuchaczowi będą stanowić wyłączny obowiązek Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia Instruktorom, w tym również nauczycielom akademickim zaproponowanym przez Uniwersytet, na podstawie odrębnych ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a Instruktorem.

Uniwersytet będzie oferować Szkolenia z Programów, opisanych w karcie programowej, przygotowywanej przez Wnioskodawcę, w lokalizacjach spełniających określone kryteria. Do zadań Uniwersytetu będzie należało wydawanie certyfikatów ukończenia lub innego odpowiedniego poświadczenia w imieniu Uniwersytetu i Wnioskodawcy tym Słuchaczom, którzy spełnią warunki ukończenia Szkolenia określone w umowie ze Słuchaczem.

Uniwersytet, przez cały okres obowiązywania Umowy, będzie wyłącznie odpowiedzialny za prowadzenie zapisów Słuchaczy na Szkolenia oraz pobieranie w swoim imieniu oraz w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, opłat za Szkolenie.

Uniwersytet, na własny koszt udostępni odpowiednie pomieszczenia i sprzęt komputerowy na potrzeby realizacji Szkoleń.

Uniwersytet, zobowiązuje się do podejmowania wszelkich właściwych działań w celu utrzymania licencji, autoryzacji, akredytacji i innych zezwoleń niezbędnych do oferowania Programów.

Uniwersytet, ponosi wyłączną odpowiedzialność za zapewnienie i wyposażenie sal lekcyjnych we wszystkie urządzenia i materiały wymagane do realizacji Programów. W każdej sali powinno być miejsce na co najmniej 25 stanowisk roboczych, na których będzie odpowiedni sprzęt komputerowy na każdym stanowisku, spełniający kryteria techniczne. Sala powinna mieć powierzchnię umożliwiającą zainstalowanie dodatkowych 5 stanowisk roboczych. Wszystkie komputery powinny mieć szybki szerokopasmowy dostęp do Internetu. Sala powinna zawierać stanowisko robocze dla Instruktora oraz ekran projekcyjny, który można podłączyć do stanowiska roboczego Instruktora.

Uniwersytet, jest również odpowiedzialny za działania związane z zapewnieniem wsparcia administracyjno-biurowego, w szczególności lecz nie wyłącznie wsparcia technicznego, IT, administracyjnego i serwisu sprzątającego.

Na koniec każdego miesiąca lub na żądanie Wnioskodawcy, Uniwersytet zobowiązany jest do informowania Wnioskodawcy o stanie rekrutacji, w szczególności o liczbie zapisanych Słuchaczy wszystkich Szkoleń i wysokości wpływów z opłat za Szkolenie, a także wskazanie wszystkich zapisanych Słuchaczy z imienia i nazwiska wraz z informacją o wysokości opłaty za Szkolenie wniesionej lub pozostałej do wniesienia przez każdego Słuchacza.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, zawartej pomiędzy Uniwersytetem a Wnioskodawcą, to Uniwersytet jest podmiotem, który rozlicza się bezpośrednio ze Słuchaczami, wystawiając dla nich odpowiednie dokumenty rozliczeniowe. Wnioskodawca nie wystawia żadnych faktur ani Słuchaczom ani Uniwersytetowi.

Uniwersytet pobiera od Słuchaczy następujące opłaty:

1.  Opłata Rejestracyjna,
2.  Opłata za szkolenie weryfikacyjne,
3.  Opłata za szkolenie rozszerzone.

Wysokość opłat ustalają Strony Umowy Konsorcjum, wspólnie raz do roku, na podstawie kalkulacji finansowej przygotowanej przez Wnioskodawcę.

Słuchacze mogą wnosić opłaty za Szkolenie tylko i wyłącznie w postaci przelewów bankowych na dedykowane do obsługi Szkoleń konto bankowe Uniwersytetu lub poprzez płatności kartami debetowymi lub kredytowymi poprzez terminal płatności Uniwersytetu lub w formie płatności online poprzez użycie odpowiedniego linku do płatności online.

Uniwersytetowi przysługuje przychód w wysokości 20% wpływów z tytułu opłat za Szkolenie (wpłaconych, a nie zadeklarowanych ani zwróconych), natomiast Wnioskodawcy przysługuje przychód w wysokości 80% wpływów z tytułu opłat za Szkolenie (wpłaconych, a nie zadeklarowanych ani zwróconych).

Uniwersytet, ma możliwość przyznania zniżek w opłatach za dane Szkolenie, dowolnej liczbie Słuchaczy, którzy są jednocześnie Studentami, Doktorantami lub Pracownikami Uniwersytetu, w maksymalnej łącznej (dla wszystkich Słuchaczy objętych zniżkami) wysokości trzykrotności standardowej opłaty za Szkolenie. Uniwersytet będzie mógł dowolnie ustalać wysokość zniżek dla poszczególnych Słuchaczy spełniających powyższe kryteria, przy czym żaden ze Słuchaczy nie zostanie zwolniony w całości z obowiązku zapłaty opłaty za Szkolenie. Okres rozliczeniowy pomiędzy Uniwersytetem a Wnioskodawcą wynosi 1 (jeden) miesiąc w odniesieniu do każdego Szkolenia. Z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego Uniwersytet przygotowuje i przesyła do Wnioskodawcy zestawienie wszystkich uiszczonych opłat za Szkolenie, dokonanych zwrotów, a także przewidywanych płatności (wraz ze wskazaniem terminów płatności) wraz z wyliczeniem przychodu przysługującego Uniwersytetowi.

Po zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę przesłanych zestawień i rozliczeń, Uniwersytet przekazuje Wnioskodawcy, przysługującą część przychodów z opłat za Szkolenia, na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę noty księgowej.

Postanowienia Umowy Konsorcjum wyraźnie wskazują, że Strony zawarły Umowę o współpracy w celu wspólnego realizowania usługi szkoleniowej na rzecz zewnętrznych odbiorców tych usług tj. Słuchaczy. Żaden z punktów Umowy nie wskazuje, aby Uniwersytet świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz Wnioskodawcy ani aby Wnioskodawca świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz Uniwersytetu.

Takie rozumienie wzajemnych stosunków pomiędzy Stronami zostało wyraźnie podkreślone w poniżej zacytowanym punkcie (F) Preambuły Umowy.

„(F) Dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, na podstawie Umowy Konsorcjum, Uniwersytet nie nabywa od Wnioskodawcy żadnych odpłatnych usług.”

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozliczenie pomiędzy uczestnikami Konsorcjum, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 i art. 8 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem (uczestnikami Konsorcjum) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę przesłanych przez Uniwersytet zestawień i rozliczeń, Wnioskodawca wystawia na rzecz Uniwersytetu notę księgową. Na podstawie otrzymanej noty księgowej, Uniwersytet przekazuje Wnioskodawcy, przysługującą Wnioskodawcy część przychodów z opłat za Szkolenia.

W obrocie gospodarczym występują często sytuacje, w których przedsiębiorcy realizują wspólne przedsięwzięcia gospodarcze, zawiązując w tym celu umowę konsorcjum. Umowa konsorcjum nie została wprost zdefiniowana w prawie cywilnym czy podatkowym. Tego rodzaju umowy są przez podmioty zawierane w ramach swobody umów. Zgodnie z definicją, zawartą w Słowniku języka polskiego, konsorcjum to związek kilku przedsiębiorstw zawarty w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia.

W praktyce funkcjonują różne modele umowy konsorcjum, z reguły jednak lider konsorcjum dokumentuje realizację całości zadania poprzez wystawienie faktury na zleceniodawcę i rozdziela pomiędzy konsorcjantów otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie. Oczywiście, w ramach umowy konsorcjum uczestnicy tej umowy mogą osiągać zyski lub ponosić straty. Na gruncie VAT, konsorcjum nie jest podatnikiem. Podatnikami są poszczególni uczestnicy konsorcjum.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, Uniwersytet występuje wobec Słuchaczy jako lider, którego zadaniem jest reprezentowanie Konsorcjum w stosunku do ostatecznych odbiorców. Uniwersytet wystawia faktury na rzecz ostatecznych odbiorców (Słuchaczy) dokumentującą całość wykonanych prac przez uczestników Konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego należy zatem rozstrzygnąć, czy podział kwot uzyskanych z tytułu opłat za Szkolenia, może zostać uznany za świadczenie usług. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT. Powyższe definicje ustawowe nie oznaczają jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami, może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, w rozpatrywanym przypadku Konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi na rzecz uczestników wspólnego przedsięwzięcia, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym kryterium, które na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 Ustawy VAT, decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę. Odpłatność w rozumieniu ww. przepisów ustawy VAT należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Wynagrodzenie powinno być zawsze precyzyjnie określone w umowie pomiędzy stronami i stanowić skutek określonego działania, a w efekcie przysporzenia na rzecz jednej ze stron.

Takiej cechy nie ma techniczna czynność dokonywana przez lidera Konsorcjum (Uniwersytet) na rzecz Wnioskodawcy, polegająca na podziale zysku Konsorcjum.

Warto podkreślić, że „odpłatność”, o której mowa w ww. przepisach art. 5 i art. 8 Ustawy VAT, nie została zdefiniowana w samej Ustawie VAT. Niemniej na podstawie wypracowanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmuje się, że: „odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).”

Biorąc pod uwagę wypracowane stanowisko judykatury, za świadczenie usług za wynagrodzeniem (odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 i art. 8 ustawy VAT), należy uznać tylko takie relacje i czynności, które spełniają poniższe kryteria:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Warunki te winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia). W opisanym stanie faktycznym, w ramach Umowy Konsorcjum, nie ma miejsca żadne w powyższych kryteriów.

Zgodnie z cytowanym niżej wyrokiem WSA:

*   „nie każdy transfer wartości pieniężnych pomiędzy Partnerami konsorcjum może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Transfery wartości pieniężnych dokonywane między Partnerami konsorcjum można podzielić na dwie grupy:
    *   transfery związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z projektem, w szczególności świadczenie przez wnioskodawcę usług na rzecz konsorcjum,
    *   transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Partnerami konsorcjum na zasadach uzgodnionych w umowie konsorcjum. Należy do nich w szczególności podział zysków pomiędzy Partnerów stosownie do ich udziałów”.
*   „Jedynie transfery z pierwszej grupy stanowią dostawę towarów, bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Transfery z grupy drugiej nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 VATU, nie dotyczą bowiem żadnych usług lub dostaw towarów, realizowanych przez jednego uczestnika konsorcjum na rzecz drugiego. Transfery te mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z Partnerów konsorcjum dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Omawiane transfery umożliwiają odzwierciedlenie partycypacji poszczególnych Partnerów konsorcjum we wspólnie osiągniętych przychodach oraz poniesionych kosztach (\`(...)\`).”
*   „W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi stosunku prawnego w którym podział zysku pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wzajemne świadczenie lub wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez jej Partnerów towary i usługi. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum, a zamawiającym. To właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają VAT, co zresztą podała, we wniosku o interpretację, skarżąca. Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez jednego z uczestników konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład konsorcjum, gdy jego partner w ogóle nie korzysta z tak wykonywanych usług. Uczestnicy konsorcjum nie są wzajemnymi usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców.”

W omawianym stanie faktycznym, uczestnicy Konsorcjum partycypują w realizacji Szkoleń określonych Umową Konsorcjum, poprzez wykonywanie ściśle zdefiniowanych zadań. Czynności te wykonywane są na rzecz Słuchaczy. Żaden z uczestników Konsorcjum nie uzyskuje świadczenia wzajemnego od drugiego uczestnika Konsorcjum. W konsekwencji nie występuje w tym przypadku czynność opodatkowania w rozumieniu art. 5 i art. 8 Ustawy VAT.

Rozliczenie ustalonego procentowo wyniku przypadającego na uczestnika Konsorcjum z tytułu podziału przychodu w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT. W przypadku tym nie dojdzie bowiem do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Konsorcjantami. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Podział przychodu przez lidera Konsorcjum jest jedynie czynnością techniczną, która wynika z Umowy Konsorcjum.

W omawianym stanie faktycznym, uczestnicy Konsorcjum partycypują w realizacji Szkoleń określonych Umową Konsorcjum, poprzez wykonywanie ściśle zdefiniowanych zadań. Czynności te wykonywane są na rzecz Słuchaczy. Żaden z uczestników Konsorcjum nie uzyskuje świadczenia wzajemnego. W konsekwencji nie występuje w tym przypadku czynność opodatkowania w rozumieniu art. 5 i art. 8 Ustawy VAT.

Rozliczenie ustalonego procentowo wyniku przypadającego na uczestnika Konsorcjum z tytułu podziału przychodu w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT. W przypadku tym nie dojdzie bowiem do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Konsorcjantami. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Podział przychodu przez lidera Konsorcjum jest jedynie czynnością techniczną, która wynika z Umowy Konsorcjum.

W omawianym stanie faktycznym, uczestnicy Konsorcjum partycypują w realizacji Szkoleń określonych Umową Konsorcjum, poprzez wykonywanie ściśle zdefiniowanych zadań. Czynności te wykonywane są na rzecz Słuchaczy. Żaden z uczestników Konsorcjum nie uzyskuje świadczenia wzajemnego. W konsekwencji nie występuje w tym przypadku czynność opodatkowania w rozumieniu art. 5 i art. 8 Ustawy VAT.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest zasadniczo pogląd, w myśl którego rozliczenie zysku/straty pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca przytacza poniżej przykładowo fragmenty niektórych orzeczeń (podkreślenia Wnioskodawcy).

WSA w Rzeszowie w wyroku z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 7/16:

*   „(\`(...)\`) podmioty gospodarcze, współpracujące ze sobą w ramach konsorcjum, mogą ustalić, że w przypadku, gdy ich przedsięwzięcie przyniesie zysk, to zostanie on podzielony pomiędzy konsorcjantów, w tym lidera, według określonego kryterium. W przypadku podziału zysku nie będzie dochodziło do opodatkowania przekazywanych sum, nie dochodzi tu bowiem do świadczenia wzajemnego, którego zaistnienie jest konieczne, aby zasadnie twierdzić, że zaistniała czynność podlega opodatkowaniu VAT. Sąd wskazał jednak na konieczność rozważania, czy tak ukształtowane stosunki pomiędzy stronami (tj. prawo do udziału w zyskach) nie stanowią obejścia przepisów ustawy o VAT, zaś wynagrodzenie za dokonane czynności jest wypłacane właśnie w postaci takiego zysku.”

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest zasadniczo pogląd, w myśl którego rozliczenie zysku/straty pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca przytacza poniżej przykładowo fragmenty niektórych orzeczeń (podkreślenia Wnioskodawcy).

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z 29 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1352/14:

*   na tle stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, że zaprezentowany przez Skarżącą sposób podziału przychodów/zysków, dokonywany w obrębie Konsorcjum nie wiąże się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie stanowią świadczenia usług. Zasadnym przy tym pozostaje przeanalizowanie funkcjonowania Konsorcjum, jako prawnej formy organizacyjnej. Podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi, co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy konkretnej umowy konsorcjum, która co do zasady może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu, czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Rzadko spotyka się rozwiązanie, w ramach którego każdy z partnerów konsorcjum odrębnie wystawia faktury na rzecz zamawiającego za wykonaną część projektu i otrzymuje zapłatę w części, którą zafakturował (\`(...)\`).

*   „W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w ramach którego ustanowiony umownie Lider Konsorcjum został upoważniony w imieniu Konsorcjum do wystawiania faktur VAT na Zamawiającego, oraz przyjmowania od niego należności za wykonanie przez członków Konsorcjum robót na rachunek bankowy Lidera, który wskazany jest w fakturze wystawianej dla Zamawiającego. Strony umowy Konsorcjum ustaliły także, że będą dzieliły poniesione koszty i wydatki oraz przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Kontraktu, proporcjonalnie do wysokości udziałów stron Konsorcjum. (\`(...)\`)”

*   „Uzasadnione jest więc stanowisko, że dokumentowanie podziału zysków pomiędzy członkami Konsorcjum i wynagrodzenia otrzymywanego przez Lidera od Zamawiającego następuje przez noty obciążeniowe, co wynika z tego, że rozliczeniom takim nie można przyznać charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług. Skarżący kasacyjnie organ dowodził, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sporne rozliczenia w zakresie zysków stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. W całokształcie praktykowanych rozliczeń należy bowiem dostrzec, że realizowane przez Partnerów Konsorcjum dostawy towarów i świadczenia usług są przez te podmioty, zgodnie ze stanowiskiem zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, dokumentowane fakturami, a co za tym idzie, powinny być rozliczane w składanych deklaracjach. Sporne rozliczenia nie wiążą się z żadnymi konkretnymi dostawami i usługami, które według stanowiska organu musiałby świadczyć Lider Konsorcjum na rzecz Partnerów Konsorcjum, przekazując na ich rzecz środki pozyskane od Zamawiającego z tytułu realizacji zamówienia. Partner, otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum, nie otrzymuje w istocie żadnego szczególnego świadczenia od tego Lidera, lecz odbiera należne mu wynagrodzenie, które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum (\`(...)\`).”

*   Wyrażając powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela, stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12: z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13 czy wyroku z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, gdzie w sprawach o analogicznej problematyce analizowany był problem rozliczeń pomiędzy stronami konsorcjum (wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).”

Wyrok WSA w Poznaniu z 18.11.2015 r., I SA/Po 1026/15:

*   „W ocenie sądu nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 VATU podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu.” (\`(...)\`)

*   „Zarówno Lider, jak i Partner (Spółka) w celu realizacji projektu angażują własne aktywa w postaci wykwalifikowanej kadry, maszyn, urządzeń, środków finansowych, celem pokrycia kosztów konsorcjum. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich działaniach gospodarczych, a jedynie w ramach umowy konsorcjum prowadzą wspólną politykę. Konsorcjum nie może występować jako podatnik VAT, ani rozliczać się z podatku dochodowego. Udziały uczestników (członków konsorcjum) we wszelkich prawach i obowiązkach wynikających z realizacji kontraktu, a w szczególności w zyskach i stratach, warunkach gwarancji, wnoszeniu środków pieniężnych niezbędnych do sfinansowania kontraktu - są określone procentowo (\`(...)\`).”

*   „Każdy z uczestników konsorcjum w celu realizacji projektu angażuje własne aktywa w postaci wykwalifikowanej kadry, maszyn, urządzeń, środków finansowych, celem pokrycia kosztów Konsorcjum. I one w całości, zdaniem Spółki, składają się na świadczoną usługę, którą należy opodatkować i udokumentować fakturą, zgodnie z art. 106 VATU, gdzie koszty prac własnych stanowią wartość netto usługi, od której należy naliczyć podatek należny Podział zrealizowanej marży, zgadnie z postanowieniami umowy Konsorcjum ma nastąpić dopiero po akceptacji w formie pisemnej przez Radę Nadzorczą Konsorcjum. Uczestnicy planują częściowe rozliczanie marży w trakcie trwania projektu.”

*   „Relacje wewnątrz konsorcjum polegające na alokacji zysku według założonej proporcji, nie są według Spółki świadczeniem usług ani dostawą towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tym samym są czynnościami niepodlegającymi VATU. Zatem alokacja zysku dokonana będzie za pomocą noty księgowej. W tym przypadku bowiem mamy do czynienia z rozliczeniem jedynie zysku/straty, która jest konsekwencją realizacji projektu. Nie dochodzi tutaj do wzajemnego świadczenia za wynagrodzeniem pomiędzy uczestnikami konsorcjum, a jedynie do wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami na podstawie zawartej umowy. Czynność ta nie rodzi zatem skutków w podatku, a tym samym nie podlega fakturowaniu, a skoro tak, to powinna być dokumentowana notą księgową.”

*   W zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 VATU jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy wyroki NSA: z dnia 12 sierpnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1373/14, z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach www.orzeczenie.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację (\`(...)\`).”

*   „Partner otrzymując przychód od Lidera konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum za wykonanie zamówienia), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami konsorcjum a zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera konsorcjum.”

*   „W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 VATU, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.”

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), a także licznych innych wyrokach polskich sądów administracyjnych (m.in. w tych przytoczonych w cytowanych orzeczeniach). Należy też podkreślić, że podobne rozstrzygnięcia zawierają również interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów w stosunku do rozliczeń konsorcjantów (np. interpretacja z 19 sierpnia 2015 r., IPTPP3/4512-153/15-4/UNR).

Oczywiście należy też podkreślić, że rozliczenia pomiędzy konsorcjantami nie zawsze pozostawać będą poza zakresem VAT. Zwrócił na to uwagę m.in. TSUE, wskazując w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), iż wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za wykonanie czynności przekraczających ten udział, a w konsekwencji czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług”. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę od Uniwersytetu, określona procentowo zgodnie z Umową Konsorcjum część opłat za Szkolenie, nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług na rzecz Uniwersytetu. Wzajemne rozliczenia pomiędzy Uniwersytetem a Wnioskodawcą, dokumentowane notami księgowymi wystawianymi przez Wnioskodawcę, nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu Ustawy VAT i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 oraz art. 8 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi zaś art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawca dotyczą kwestii, czy rozliczenie pomiędzy uczestnikami Konsorcjum, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 i art. 8 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem (…) jest współpraca polegająca na wspólnym świadczeniu usług na rzecz uczestników kursów, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą, jak i zamawiającym, tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera Konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia, ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. uczestnikiem konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz odbiorcy świadczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca i Uniwersytet (…) i zawarli Umowę wspólnego przedsięwzięcia (Umowę Konsorcjum) w celu uregulowania warunków współpracy przy realizacji usług edukacyjnych dotyczących cyberbezpieczeństwa, w ramach których będą prowadzić i oferować Szkolenia dla uczestników (Słuchaczy), jak również dostarczać niezbędną do ich realizacji infrastrukturę i wsparcie naukowe oraz zapewniać wykwalifikowany zespół Instruktorów i merytoryczną realizację programów, a także marketing, usługi wsparcia dla Słuchaczy i inne usług wspierające oferowanie Szkoleń. Wnioskodawca zapewnia program nauczania dla każdego z programów oraz wszystkie niezbędne materiały dydaktyczne do wykorzystania w trakcie trwania Szkolenia, o ile Umowa nie stanowi inaczej. Wnioskodawca przekaże Uniwersytetowi pełne materiały oraz zapewni dostęp do wirtualnych laboratoriów, w celu zapoznania się przez Uniwersytet z ich zawartością merytoryczną. Wnioskodawca w ramach realizacji obowiązków wynikających z Umowy Konsorcjum, zobowiązuje się zapewnić Uniwersytetowi na swój wyłączny koszt, wykwalifikowanych, przeszkolonych Instruktorów, którzy posiadają wymaganą wiedzę, umiejętności oraz doświadczenie niezbędne do realizacji programów. Wnioskodawca we współpracy z Uniwersytetem, będzie odpowiedzialny za marketing Programów Szkoleń. Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia Instruktorom, w tym również nauczycielom akademickim zaproponowanym przez Uniwersytet, na podstawie odrębnych ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a Instruktorem. Uniwersytet będzie oferować Szkolenia z Programów, opisanych w karcie programowej, przygotowywanej przez Wnioskodawcę, w lokalizacjach spełniających określone kryteria. Uniwersytet, przez cały okres obowiązywania Umowy, będzie wyłącznie odpowiedzialny za prowadzenie zapisów Słuchaczy na Szkolenia oraz pobieranie w swoim imieniu oraz w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, opłat za Szkolenie. Uniwersytet, ponosi wyłączną odpowiedzialność za zapewnienie i wyposażenie sal lekcyjnych we wszystkie urządzenia i materiały wymagane do realizacji Programów. Uniwersytet, jest również odpowiedzialny za działania związane z zapewnieniem wsparcia administracyjno-biurowego, w szczególności lecz nie wyłącznie wsparcia technicznego, IT, administracyjnego i serwisu sprzątającego. Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, Uniwersytet jest podmiotem, który rozlicza się bezpośrednio ze Słuchaczami, wystawiając dla nich odpowiednie dokumenty rozliczeniowe. Wnioskodawca nie wystawia żadnych faktur ani Słuchaczom ani Uniwersytetowi. Uniwersytet pobiera od Słuchaczy opłaty za Szkolenie. Uniwersytetowi przysługuje przychód w wysokości 20% wpływów z tytułu opłat za Szkolenie, natomiast Wnioskodawcy przysługuje przychód w wysokości 80% wpływów z tytułu opłat za Szkolenie. Po zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę przesłanych zestawień i rozliczeń, Uniwersytet przekazuje Wnioskodawcy, przysługującą część przychodów z opłat za Szkolenia, na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę noty księgowej. Postanowienia Umowy Konsorcjum wyraźnie wskazują, że Strony zawarły Umowę o współpracy w celu wspólnego realizowania usługi szkoleniowej na rzecz zewnętrznych odbiorców tych usług tj. Słuchaczy. Żaden z punktów Umowy nie wskazuje, aby Uniwersytet świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz Wnioskodawcy ani aby Wnioskodawca świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz Uniwersytetu.

Zatem w opisanej sprawie – wbrew stanowisku Wnioskodawcy mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Wnioskodawca jako uczestnik konsorcjum świadczy na rzecz Uniwersytetu – Lidera konsorcjum usługi polegające na zapewnieniu programu nauczania dla każdego z programów oraz wszystkie niezbędne materiały dydaktyczne do wykorzystania w trakcie trwania Szkolenia. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy konsorcjum przekaże Uniwersytetowi pełne materiały oraz zapewni dostęp do wirtualnych laboratoriów, w celu zapoznania się przez Uniwersytet z ich zawartością merytoryczną. Wnioskodawca w ramach realizacji obowiązków wynikających z Umowy Konsorcjum, zobowiązuje się zapewnić Uniwersytetowi na swój wyłączny koszt, wykwalifikowanych, przeszkolonych Instruktorów, którzy posiadają wymaganą wiedzę, umiejętności oraz doświadczenie niezbędne do realizacji programów. Przy czym treść każdego Programu szkolenia oraz wybór Instruktorów musi być zaakceptowany przez Uniwersytet (co oznacza że działania Wnioskodawcy podlegają weryfikacji przez Uniwersytet). Wnioskodawca we współpracy z Uniwersytetem, będzie odpowiedzialny za marketing Programów Szkoleń. Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia Instruktorom, w tym również nauczycielom akademickim zaproponowanym przez Uniwersytet, na podstawie odrębnych ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a Instruktorem. Z tytułu wykonanych przez Wnioskodawcę usług, należne jest mu, wynagrodzenie w kwocie odpowiadającej 80% wpływów z tytułu opłat za Szkolenie.

Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że to Uniwersytet będzie wyłącznie odpowiedzialny za prowadzenie zapisów Słuchaczy na Szkolenia oraz pobieranie w swoim imieniu oraz w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy opłat za Szkolenie. Uniwersytet jest podmiotem, który rozlicza się bezpośrednio ze Słuchaczami, wystawiając dla nich odpowiednie dokumenty rozliczeniowe. Uniwersytet przekazuje Wnioskodawcy, przysługującą część przychodów z opłat za Szkolenia.

A zatem zakres czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach konsorcjum oraz zakres ponoszonej przez nich odpowiedzialności wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń – Wnioskodawca jako uczestnik konsorcjum świadczy na rzecz Uniwersytetu – Lidera konsorcjum określone usługi obciążając Uniwersytet wynagrodzeniem należnym za zrealizowanie tych świadczeń, natomiast Lider obciąża słuchaczy wynagrodzeniem należnym za świadczenia wykonane przez wszystkich uczestników konsorcjum (zarówno Wnioskodawcę, jak i Uniwersytet). Innymi słowy Uniwersytet jest zobowiązany do wystawiania dla Słuchaczy odpowiednich dokumentów rozliczeniowych dokumentujących całość świadczeń realizowanych w ramach usług szkoleniowych, zarówno w części realizowanej przez Wnioskodawcę, jak i Lidera, a odnoszących się do rzeczywiście wykonanych świadczeń przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pomiędzy Wnioskodawcą - uczestnikiem konsorcjum i Uniwersytetem - Liderem konsorcjum wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy – odpłatne świadczenie usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zastrzec należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w jego sprawie i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów prawa, w tym dla Uniwersytetu jako uczestnika Konsorcjum.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. uznania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum za odpłatne świadczenie usług nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanych wyrokach i interpretacjach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet te zdarzenia prawne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.