Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.293.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: W zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w (...) sp. z o.o., w wysokości równej wartości nominalnej własnych akcji wydanych Spółkom cypryjskim w zamian za wkład niepieniężny.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu16 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Polskich sp. z o.o., w wysokości równej wartości nominalnej własnych akcji wydanych Spółkom cypryjskim w zamian za wkład niepieniężny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Polskich sp. z o.o., w wysokości równej wartości nominalnej własnych akcji wydanych Spółkom cypryjskim w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które zostanie dokonane poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w dwóch polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Polskie sp. z o.o.”). Obecnie udziałowcami Polskich sp. z o.o. są dwie spółki cypryjskie (dalej: „Spółki cypryjskie”) podlegające na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Każda ze Spółek cypryjskich posiada po 50% udziałów w obu Polskich sp. z o.o. Do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dojdzie w wyniku tzw. transakcji wymiany udziałów.

Spółka w zamian za otrzymany od Spółek cypryjskich wkład niepieniężny w postaci wszystkich udziałów w Polskich sp. z o.o. dokona emisji akcji, które zostaną objęte przez Spółki cypryjskie. Wartość nominalna wyemitowanych akcji Wnioskodawcy będzie odpowiadała wartości rynkowej obejmowanego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, tj. wartości rynkowej udziałów w Polskich sp. z o.o. W następstwie transakcji opisanej powyżej Spółka stanie się 100% udziałowcem w obu Polskich sp. z o.o. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpi w ramach jednej czynności (podjęta zostanie jedna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, w wyniku której Wnioskodawca obejmie 100% udziałów w Polskich sp. z o.o.).

Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości odpłatnego zbycia całości lub części udziałów w Polskich sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Polskich sp. z. o.o. Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej własnych akcji wydanych Spółkom cypryjskim w zamian za wkład niepieniężny?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Polskich sp. z o.o.,Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej własnych akcji wydanych Spółkom cypryjskim w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) w raz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wy miana udziałów).

Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przy chodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższych regulacji, podatnik dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przy chodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

1.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  wy datek nie może znajdować się w grupie wy datków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wkładu niepieniężnego spełniającego warunki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, określa art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. I pkt 8e ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wy datków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te– w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wydanie akcji Spółki Spółkom cypryjskim w zamian za udziały w Polskich sp. z o.o. będzie stanowiło wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Na potwierdzenie stanowiska Spółki warto wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2017 r. (sygn. I SA/Po 480/16), w którym w odniesieniu do art. 12 ust. 4d ustawy o CIT wskazano, że: „odpowiednikiem omawianej wyżej regulacji u ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.: dalej: u.p.d.of) jest art. 24 ust. 8a, którego brzmienie jest identyczne z brzmieniem art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i uległo takiej samej zmianie od 1 stycznia 2015 r. - zmieniono w nim termin "wspólnicy" na "wspólnik". Przed tą zmianą przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. był wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, ponieważ sporne między podatnikami a organami podatkowymi było opodatkowanie wspólników mniejszościowych, w szczególności gdy aport w postaci udziałów (akcji) spółki kapitałowej, zapewniający bezwzględność praw głosu w spółce był wnoszony jednocześnie przez kilku wspólników mniejszościowych. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyraził pogląd, w którym opowiedział się, że na gruncie ww. przepisu, aby oceniać skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględniać sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej, a skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport (por, wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. II FSK 69/13 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na http://orzeczenia.nsa.goy.pl/. Podkreślał również, że istotna jest realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcie lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny u postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną (zob. wyroki NSA z: 16 października 2014 r.. II FSK 2330/12; 23 lutego 2015 r.. II FSK 3145/12; 21 sierpnia 2015 r.. II FSK 1488/13). Natomiast w wyrokach z dnia 23 lutego 2015r., II FSK 3145/12 i z 24 marca 2016 r.. II FSK 117/14 NSA wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu, a tym samym zmiany wymagał użyty w nim termin z liczby mnogiej na jego liczbę pojedynczą. Tożsame stanowisko zajął również tutejszy Sąd w wyroku z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA Po 871/16. Zdaniem Sądu. powyższe rozważania zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do zapisów art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i to w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.”.

Analogiczne wnioski zostały zawarte m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. (sygn. II FSK 117/14) wydanego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającej analogiczne przepisy dotyczące transakcji wymiany udziałów, jak regulacje zawarte w ustawie o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Wnioskodawca zbywając udziały w Polskich sp. z o.o. powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej akcji własnych wyemitowanych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, bowiem w ramach transakcji wymiany udziałów Wnioskodawca wyda akcje własne o wartości nominalnej równej wartości rynkowej udziałów w Polskich sp. z o.o. Zatem faktycznym wydatkiem ponoszonym przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego (udziałów) będzie emisja nowych akcji w podwyższonym kapitale Wnioskodawcy. W konsekwencji, kwota równa wartości nominalnej akcji Wnioskodawcy wydanych Spółkom cypryjskim powinna zostać uznana za koszt podatkowy w przypadku zbycia udziałów w Polskich sp. z o. o.

Stanowisko Wnioskodawcy co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze tzw. transakcji wymiany udziałów, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, które zostały wydane w stanach faktycznych zbliżonych do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2017 r. (znak 2461-IBPB-1-1.4510.10.2017.l.MJ),w której potwierdzono stanowisko podatnika, że:”(\`(...)\`) w świetle treści przepisu art. 16 ust. 1pkt 8e u.p.d.o.p.. Spółka sprzedając udziały lub akcie Spółek Kapitałowych winna ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów. W analizowanej sytuacji w transakcji wymiany udziałów Spółka wydała udziały własne o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej udziałów Spółek Kapitałowych z dnia ich nabycia przez Spółkę. W konsekwencji, kwota równa wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych udziałowcom winna zostać uznana za koszt podatkowy w przypadku sprzedaży udziałów Spółek Kapitałowych, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego.”

Podobnie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z. dnia 24 maja 2017 r. (znak 01 14-KDIP2-3.4010.37.2017.1.KK). w której na tle stanu faktycznego: „Wnioskodawca zamierza nabyć całość lub większościowy pakiet (pow. 50% praw głosu) udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łub w innym państwie Unii Europejskiej (dalej: „Spółka”). Spółka będzie miała jedną z form prawnych wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT. Możliwe jest także, że Spółka będzie miała siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Udziały/akcje w Spółce będą stanowiły przedmiot aportu (wkładu niepieniężnego). W zamian za nabyte w drodze aportu udziały/akcje Spółki. Wnioskodawca wyda dotychczasowym udziałowcom/akcjonariuszom Spółki własne udziały. Wnioskodawca rozważa w przyszłości odpłatne zbycie całości lub części udziałów/akcji w Spółce na rzecz podmiotu trzeciego” potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów/akcjiw Spółce. Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym udziałowcom/ akcjonariuszom Spółki w zamian za aport.”

Analogicznie uznano w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2015 r. (znak IBPBI/2/423-1297/14/AP) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której stwierdzono, że: „w przypadku sprzedaży udziałów Spółki M i Spółki X. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych udziałowcowi w zamian za otrzymane udziały. Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w formie wymiany udziałów jest prawidłowe.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2016 r. (znak IPPB3/4510-879/16-5/KK), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko zainteresowanego, iż: „poniesione przez Spółkę koszty na nabycie udziałów u Spółce zbywanej I i Spółce zbywanej II w ramach operacji wymiany udziałów, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie zbycia udziałów Spółki zbywanej I i Spółki zbywanej II. Wydane przez Spółkę udziały własne stanowią koszt (wydatek), jaki Spółka poniesie u zamian za otrzymane udziały Spółki zbywanej I i Spółki zbywanej II. Sposób określenia wartości poniesionego w tej sytuacji kosztu, jest wprost określony w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Spółkę w zamian za udziały Spółki zbywanej I i II.”

Podobnie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r. (znak IPPB3/4510-429/16-2/KK), w której na gruncie stanu faktycznego:„Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). Planowane jest, że w przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w innej spółce kapitałowej mającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (Spółka zależna). Spółka zostanie wspólnikiem (udziałowcem lub akcjonariuszem) Spółki zależnej w wyniku transakcji wymiany udziałów, która będzie polegała na tym, że Spółka w wyniku wniesienia do niej aportu nabędzie od udziałowców lub udziałowca (akcjonariuszy lub akcjonariusza) Spółki zależnej udziały (akcje) posiadane przez nich w Spółce zależnej, natomiast udziałowcy (akcjonariusze) lub udziałowiec (akcjonariusz) Spółki zależnej w zamian otrzyma nowe udziały Spółki, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. W wyniku planowanej transakcji dotyczącej podwyższenia kapitału w Spółce i wniesienia aportem udziałów (akcji)w Spółce zależnej. Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej”, potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów (akcji) nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki udziałów (akcji) w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego”.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, przytoczone powyżej przepisy ustawy o CIT oraz jednolitą linię interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe, należy uznać, że w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Polskich sp. z o.o., Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej własnych akcji wydanych Spółkom cypryjskim w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U.z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 cyt. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów – bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w dwóch Polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami w tych dwóch Polskich spółkach są Spółki cypryjskie, które mają po 50% udziałów w każdej z tych spółek polskich. Do podwyższenia kapitału zakładowego ma dojść w drodze wymiany udziałów. Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Polskich sp. z o.o. otrzymanych od Spółek cypryjskich dokona emisji akcji, które zostaną objęte przez Spółki cypryjskie. Wartość nominalna wyemitowanych akcji będzie odpowiadała wartości rynkowej obejmowanego przez Wnioskodawce wkładu niepieniężnego czyli wartości rynkowej udziałów w Polskich sp. z o.o.

W opisanej sytuacji, kiedy dwóch udziałowców wnosi do Spółki posiadane udziały w Spółkach polskich, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład. Tak więc oceny, czy przedmiotowe transakcje spełniać będą warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, należy dokonywać odrębnie dla każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Ponadto wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”. Dodatkowo treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do „podmiotów biorących udział w tej transakcji”, a nie do „podmiotów biorących udział w tych transakcjach”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały są zbywane. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12ust. 12 powyższej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji,a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu sprawy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, aby przez samodzielne wniesienie przez każdego z udziałowców (Spółkę cypryjską) udziałów posiadanych w Polskich sp. z o.o., Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane, gdyż żaden z udziałowców (Spółka cypryjska) indywidualnie nie posiada pakietu udziałów zapewniającego bezwzględną większość głosów w Polskich sp. z o. o.

Zatem skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie może znaleźć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc zaś do ustalenia wysokości kosztu, co do zasady, należy zgodzić się ze Spółką, że będzie nim wartość nominalna udziałów własnych wydanych udziałowcom Polskich sp. z o.o. w zamian za udziały w Polskich sp. z o.o. wniesione do Spółki. Jednakże podstawą prawną przy ustaleniu kosztu będzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Należy podkreślić, iż wydatek na nabycie lub objęcie udziałów nie powinien być kojarzony tylko i wyłącznie z wydatkowaniem środków pieniężnych. Kosztem nabycia udziałów mogą być również udziały wydawane w zamian za aport. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów Polskich sp. z o. o. w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Taki właśnie sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabywania składników majątku poprzez wydawanie udziałów własnych przez spółkę znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej, przykładowo: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., I SA/Bk 155/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/11, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 371/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/10, wyrok NSA z dnia 22 października 2013r., sygn. akt II FSK 2749/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2186/11, wyrok NSA z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1541/12.

Podsumowując, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy uznać, iż w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej należy ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcom Polskich sp. z o. o. w zamian za udziały w Polskich sp. z o. o. wniesione do Spółki.

Powyższa konstatacja zgodna jest ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w złożonym wniosku. Jednakże z powodów wyżej wskazanych (opisanej transakcji nie można uznać za wymianę udziałów, tym samym zastosowania nie może mieć art. 16 ust.1 pkt 8e ustawy CIT) stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Odnosząc się do przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych – wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również przywołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Dodatkowo należy zauważyć, że cytowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Po 480/16 jest nieprawomocny.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.