Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-964/13-2/ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych, w ramach których ponoszone są koszty ubezpieczenia pojazdów.
Słowa kluczowe: faktura; leasing; odliczenia; samochód; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 zpóźn. zm) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 247/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), uzupełnionym pismem 12 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych, w ramach których ponoszone są koszty ubezpieczenia pojazdów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 października 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych, w ramach których ponoszone są koszty ubezpieczenia pojazdów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 września 2015 r. znak: IBPP2/443-964/13-1/ICZ.

W dniu 14 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-964/13/16 stwierdzając, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych, których elementem kalkulacyjnym są również koszty ubezpieczenia pojazdów, a fakt, że jednym ze świadczeń uzyskiwanych w zamian za opłatę serwisową jest ubezpieczenie samochodu, ma wpływ na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od opłat serwisowych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2014 r. znak: IBPP2/443-964/13/ICz złożył skargę z dnia 26 marca 2014 r., w której wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 836/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów z 26 sierpnia 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 247/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 stycznia 2014 r. znak: IBPP2/443-964/13/ICz.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 30 września 2013r. (data wpływu 14 października 2013r.), uzupełniony pismem 12 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych w ramach których ponoszone są koszty ubezpieczenia pojazdów, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją najwyższej jakości materiałów ogniotrwałych przeznaczonych na rynek hutniczy. Dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka posiada flotę samochodów osobowych, użytkowanych na podstawie umów leasingu.

Spółka ma zawarte umowy leasingu samochodów osobowych z różnymi leasingodawcami. Odrębnie od umów leasingu zostały zawarte również umowy ramowe - serwisu lub zarządzania flotą, dalej określane łącznie jako umowy serwisowe. Świadczenia wynikające z umów serwisowych są do siebie zbliżone i obejmują takie usługi jak: serwis, wymiana i naprawa ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych, zarządzanie flotą, ubezpieczenia pojazdów (lub pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia) oraz assistance. Na podstawie zawartych umów leasingodawcy wystawiają co miesiąc na rzecz Spółki odrębne faktury z tytułu opłat leasingowych oraz opłat serwisowych. Spółka wykorzystuje samochody do działalności przedsiębiorstwa w całości związanej z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia podatku VAT).

Rozliczenia z tytułu umów leasingu oraz umów serwisowych, o których mowa w stanie faktycznym, były dokonywane w 2011r., w 2012r., w 2013r. oraz będą dokonywane w przyszłości.

W wyroku z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 247/17 NSA orzekł, że opis zdarzenia jest niewyczerpujący i wymaga uzupełnienia. W związku z powyższym tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie wskazanym ww. wyroku.

W odpowiedzi na wezwanie 3 września 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w sposób następujący:

1.  Koszt ubezpieczenia jest pokrywany w ramach miesięcznych opłat serwisowych. Miesięczne opłaty serwisowe zostały skalkulowane tak, aby zapewnić marżę usługodawcy, który - jak każdy podmiot gospodarczy - działa dla zysku. W tym sensie wartość usługi ubezpieczeniowej jest powiększona o dodatkową wartość (marżę).
2.  Cena obejmuje całość świadczenia, choć składa się z kilku wewnętrznych komponentów. Miesięczna opłata serwisowa za każdy pojazd jest wskazywana w zamówieniu lub też (w zależności od usługodawcy) podawana w indywidualnej umowie zarządzania.
3.  Sednem usług serwisowych jest zdjęcie z Wnioskodawcy ciężaru administrowania i bieżącego zarządzania flotą pojazdów. Zajmują się tym usługodawcy, którzy dbają o ogumienie, udostepnienie samochodów zastępczych, ubezpieczenie itd. (jak to opisano we wniosku). Tym samym, głównym (dominującym) świadczeniem, które nadaje sens całej usłudze, jest zarządzanie i administrowanie pojazdami. Opisane poszczególne czynności cząstkowe, w tym ubezpieczenie, są niezbędne aby zrealizować to świadczenie główne w ten sposób, że Wnioskodawca po to zamówił usługę serwisową, aby nie musieć zajmować się wszystkimi czynnościami cząstkowymi (wymianą ogumienia, wyszukiwaniem samochodów zastępczych, ubezpieczeniem, itd.)
4.  Poszczególne czynności wykonywane w ramach usługi serwisowej na rzecz Wnioskodawcy, opisane we wniosku, nie stanowią celu samego w sobie i są ściśle ze sobą związane. Celem nadrzędnym, wiążącym poszczególne czynności ze sobą, jest zdjęcie z Wnioskodawcy ciężaru administrowania i bieżącego zarządzania flotą pojazdów (tak jak opisano to w odpowiedzi na pytanie 3).
5.  Świadczący usługi serwisowe jest rozliczany z realizacji całego zadania w sposób kompleksowy.
6.  Zasadniczo wykonawca usługi dokumentując wykonanie świadczenia wystawia jedną fakturę na całość świadczenia. Osobne faktury są możliwe tylko w razie szczególnych przypadków (świadczeń nieobjętych opłatą serwisową).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że VAT naliczony od opłat serwisowych opisanych w stanie faktycznym może zostać odliczony w całości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od ograniczeń nałożonych w tym zakresie na samochody osobowe użytkowane na podstawie umowy leasingu stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że na dokonanie przez Wnioskodawcę opisanego powyżej odliczenia VAT od opłat serwisowych nie ma wpływu fakt, iż jednym ze świadczeń uzyskiwanych w zamian za opłatę serwisową jest ubezpieczenie samochodu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia tych usług. Spółka stoi na stanowisku, że powyższe uprawnienie przysługuje jej w odniesieniu do przedstawionych w stanie faktycznym usług serwisowych. Zdaniem Wnioskodawcy, do przedmiotowych usług nie mają zastosowania ograniczenia w odliczeniu VAT dotyczące usług leasingu (por. niżej w szczegółach).

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnych charakterze kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Ograniczenia zawarte w przytoczonym powyżej przepisie dotyczą wyłącznie kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) leasingowej, czyli opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy leasingowej oraz „innych płatności wynikających z zawartej umowy”. Z tego sformułowania należy wysnuć wniosek, iż art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie tylko do płatności, których podstawą jest umowa leasingu. W stanie faktycznym, w którym znajduje się Spółka, ponoszone przez nią opłaty serwisowe wynikają z umów serwisowych, stanowią odrębny stosunek prawny w odniesieniu do zawartych przez Spółkę umów leasingowych. Decyzją stron było oddzielne uregulowanie kwestii leasingu i dodatkowych usług - tj. usług serwisowych.

Opłata serwisowa ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz leasingodawcy nie mieści się zatem w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w związku z czym artykuł ten nie może mieć do niej zastosowania.

Podkreślić należy, iż stanowisko zgodne z poglądem Spółki potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w rozstrzygnięciach indywidualnych np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 11 września 2012r. sygn.: IBPP2/443-577/12/RSz, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2011r. sygn.: IPPP1-443-1280/10-3/EK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 30 stycznia 2009r. sygn.: IBPP2/443-1069/08/UH, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2009r. sygn.: IPPP3/443-45/08-6/RK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2008r. sygn.: ILPP1/443-715/08-2/HW. Jak przykładowo wskazano w pierwszej ze wskazanych interpretacji, „W przepisie ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy leasingu. W drugiej kolejności ustawodawca wskazuje na „inne płatności wynikające z zawartej umowy”. Jednak ustawodawca wskazał na „inne płatności” co potwierdza, że jego intencją jest aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w tej umowie, czyli umowie leasingu. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami tj. umową leasingu operacyjnego pojazdów i umową o świadczenie dodatkowych usług. (\`(...)\`) Zatem zastosowanie ograniczenia, wynikającego z przepisu art. 3 ust. 6 ustawy nie będzie miało zastosowania do usług świadczonych na podstawie odrębnej umowy o zarządzaniu flotą samochodów, o której mowa we wniosku.

Ad 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z tego podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Ponadto art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jednym z elementów usług serwisowych jest ubezpieczenie lub pośrednictwo w zawarciu umowy ubezpieczenia. Nie ma jednak podstaw do wydzielenia wartości ubezpieczenia z opłat serwisowych. Leasingodawcy nie refakturują na Spółkę kosztów ubezpieczenia, tylko obciążają ją kosztami usługi serwisowej jako całości, nie wyodrębniając na fakturze jej poszczególnych elementów. Usługa serwisowa świadczona przez leasingodawców stanowi usługę złożoną, polegającą na podejmowaniu wszelkich działań zmierzających do zapewnienia bieżącego utrzymania pojazdów. W konsekwencji nie można mówić o zwolnieniu jakiejkolwiek jej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Taka też jest praktyka leasingodawców, wystawiających na Spółkę faktury w sposób jednorodny, z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Należy podkreślić, że powyższej konkluzji nie zmienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 (BGZ Leasing), dotyczący uznawania usług ubezpieczenia za usługę odrębną od samej umowy leasingu. Wyrok Trybunału dotyczył bowiem sytuacji, w której leasingodawca refakturował na leasingobiorcę wartość ubezpieczenia. Natomiast w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do refakturowania. Przeciwnie - koszt ubezpieczenia lub pośrednictwa ubezpieczeniowego jest tylko elementem kalkulacyjnym szerszej usługi. Trybunał wyraźnie zresztą wskazał, że "sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń". A contrario, łączna taryfikacja i fakturowanie przemawiają za istnieniem świadczenia złożonego, które powinno być opodatkowane łącznie.

Wydzielenie ubezpieczenia dla celów podatkowych byłoby więc niezasadne i sprzeczne z ekonomicznym sensem transakcji. Warto zauważyć, że koszt ubezpieczenia jest elementem kalkulacyjnym bardzo wielu usług - transportowych, budowlanych, itd. Nikt jednak nie wydziela tego elementu dla celów podatkowych, nikt nie kwestionuje także pełnego prawa do odliczenia po stronie nabywcy tego rodzaju usług (pod ogólnymi warunkami).

Co więcej, w powołanych wcześniej interpretacjach organów podatkowych, usługi wskazywane w opisach stanów faktycznych obejmowały również ubezpieczenie. Interpretacje te konsekwentnie wskazują, że podatnicy mają pełne prawo do odliczenia VAT od usług serwisowych dotyczących leasingowanych samochodów osobowych (a więc usług, które kalkulacyjnie obejmują również ubezpieczenie).

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”.

Natomiast od 1 stycznia 2014r. obowiązują nowe przepisy dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów tj. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W myśl art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

\-kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

W myśl natomiast obowiązującego od 1 stycznia 2014r. art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Wskazać należy, iż powołane przepisy zarówno art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, jak i art. 86a ust. 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do przypadków w nich określonych, modyfikują definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód/pojazd. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu samochodowego, o którym mowa w cytowanym powyżej odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posiada flotę samochodów osobowych, użytkowanych na podstawie umów leasingu.

Spółka ma zawarte umowy leasingu samochodów osobowych z różnymi leasingodawcami. Odrębnie od umów leasingu zostały zawarte również umowy ramowe - serwisu lub zarządzania flotą, dalej określane łącznie jako umowy serwisowe. Świadczenia wynikające z umów serwisowych są do siebie zbliżone i obejmują takie usługi jak: serwis, wymiana i naprawa ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych, zarządzanie flotą, ubezpieczenia pojazdów (lub pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia) oraz assistance. Na podstawie zawartych umów leasingodawcy wystawiają co miesiąc na rzecz Spółki odrębne faktury z tytuły opłat leasingowych oraz opłat serwisowych. Spółka wykorzystuje samochody do działalności przedsiębiorstwa w całości związanej z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia podatku VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy VAT naliczony od opłat serwisowych opisanych w stanie faktycznym może zostać odliczony w całości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od ograniczeń nałożonych w tym zakresie na samochody osobowe użytkowane na podstawie umowy leasingu stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej oraz czy na dokonanie przez Wnioskodawcę opisanego powyżej odliczenia VAT od opłat serwisowych nie ma wpływu fakt, iż jednym ze świadczeń uzyskiwanych w zamian za opłatę serwisową jest ubezpieczenie samochodu.

Z brzmienia przywołanych wyżej przepisów art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej oraz art. 86a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca ograniczył prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze do 60% (nie więcej jednak niż 6.000 zł) podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. W cytowanym przepisie, ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy najmu. W drugiej jednak kolejności ustawodawca wskazuje na „inne płatności wynikające z zawartej umowy”, co potwierdza, że jego intencją jest, aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w tej umowie, czyli umowie najmu (dzierżawy).

Należy stwierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych za usługę serwisową samochodów nie jest objęty ograniczeniem wynikającym z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej (odpowiednio przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT). Zatem, co do zasady, podlega on odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem w przedmiotowej sprawie spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia, tj. samochody te wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej.

Rozpatrując zatem kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji, należy odnieść się do kwestii kosztów ubezpieczenia samochodu, które są elementem kalkulacyjnym umowy serwisu (umowy zarządzania flotą) i wyjaśnić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W orzeczeniu z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 247/17 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że TSUE w sprawie C-224/11 przesądził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu w tej sprawie, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem NSA o ile z powołanego orzeczenia TSUE można wywieść, że zasadą jest odrębne traktowanie na gruncie podatku od towarów i usług usługi leasingowej oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu, to nie oznacza to, że teza ta może ulec odwróceniu ze względu na okoliczności konkretnej sprawy, a zwłaszcza obrazujące relacje prawne pomiędzy stronami umów, leasingowej (czy serwisowej) oraz ubezpieczenia, umożliwiające w szczególności ocenę, czy usługa ubezpieczeniowa pozostaje niezmieniona poprzez to, że dostawca usługi leasingowej zapewnia w jej ramach ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Znaczenie dla omawianej kwestii może mieć również sposób fakturowania i taryfikacji, który wprawdzie sam w sobie nie może mieć przesądzającego znaczenia, niemniej jednak dostarczyć może wskazówek co do istnienia, bądź nie, odrębnych świadczeń (ubezpieczeniowego oraz innych wynikających z umowy leasingowej, serwisowej).

W wyniku uzupełnienia wniosku z 30 września 2019 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że koszt ubezpieczenia jest pokrywany w ramach miesięcznych opłat serwisowych. Miesięczne opłaty serwisowe zostały skalkulowane tak, aby zapewnić marżę usługodawcy, który - jak każdy podmiot gospodarczy - działa dla zysku. W tym sensie wartość usługi ubezpieczeniowej jest powiększona o dodatkową wartość (marżę). Cena obejmuje całość świadczenia, choć składa się z kilku wewnętrznych komponentów. Miesięczna opłata serwisowa za każdy pojazd jest wskazywana w zamówieniu lub też (w zależności od usługodawcy) podawana w indywidualnej umowie zarządzania. Sednem usług serwisowych jest zdjęcie z Wnioskodawcy ciężaru administrowania i bieżącego zarządzania flotą pojazdów. Zajmują się tym usługodawcy, którzy dbają o ogumienie, udostepnienie samochodów zastępczych, ubezpieczenie itd. (jak to opisano we wniosku). Tym samym, głównym (dominującym) świadczeniem, które nadaje sens całej usłudze, jest zarządzanie i administrowanie pojazdami. Opisane poszczególne czynności cząstkowe, w tym ubezpieczenie, są niezbędne aby zrealizować to świadczenie główne w ten sposób, że Wnioskodawca po to zamówił usługę serwisową, aby nie musieć zajmować się wszystkimi czynnościami cząstkowymi (wymianą ogumienia, wyszukiwaniem samochodów zastępczych, ubezpieczeniem, itd.). Poszczególne czynności wykonywane w ramach usługi serwisowej na rzecz Wnioskodawcy, opisane we wniosku, nie stanowią celu samego w sobie i są ściśle ze sobą związane. Celem nadrzędnym, wiążącym poszczególne czynności ze sobą, jest zdjęcie z Wnioskodawcy ciężaru administrowania i bieżącego zarządzania flotą pojazdów. Świadczący usługi serwisowe jest rozliczany z realizacji całego zadania w sposób kompleksowy.

Zasadniczo wykonawca usługi dokumentując wykonanie świadczenia wystawia jedną fakturę na całość świadczenia. Osobne faktury są możliwe tylko w razie szczególnych przypadków (świadczeń nieobjętych opłatą serwisową).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 247/17, należy uznać, że usługi które nabywa Wnioskodawca w ramach usługi serwisowej w tym ubezpieczenie samochodu nie stanową odrębnych świadczeń lecz stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Za takim podejściem przemawia w szczególności okoliczność, że usługodawca nie obciąża Wnioskodawcy dokładnym kosztem ubezpieczenia, lecz jak wyjaśnił Wnioskodawca wartość usługi ubezpieczenia powiększona jest o dodatkową wartość (marża).

Poszczególne czynności wykonywane w ramach usługi serwisowej na rzecz Wnioskodawcy, opisane we wniosku, nie stanowią celu samego w sobie i są ściśle ze sobą związane. Celem nadrzędnym, wiążącym poszczególne czynności ze sobą, jest zdjęcie z Wnioskodawcy ciężaru administrowania i bieżącego zarządzania flotą pojazdów. Świadczący usługi serwisowe jest rozliczany z realizacji całego zadania w sposób kompleksowy i wystawia fakturę na całość świadczenia. Zatem skoro jest doliczana marża do wysokości usługi ubezpieczenia, to jest ona związana z usługą serwisową i dzieli jej los prawny.

Należy stwierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych za usługę serwisową samochodów nie jest objęty ograniczeniem wynikającym z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej (odpowiednio przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z nabyciem usług serwisowych, w skład których wchodzi również usługa ubezpieczenia, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Leasingodawców faktur za usługi serwisowe, bowiem nabyte usługi będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 zpóźn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji uchylonej wyrokiem NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 247/17.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.