Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-400/16-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Czy w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę w sposób opisany powyżej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna objętych udziałów?
Słowa kluczowe: udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną uzyskał prawa ochronne na znak towarowy. Znak towarowy został zarejestrowany w Urzędzie Unii Europejskiej do Spraw Własności Intelektualnej (EUIPO) (dawniej: Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego - OHM). Znak towarowy posiada status znaku towarowego Unii Europejskiej (dalej jako: „znak towarowy”). Znak towarowy nie będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w chwili dokonywania aportu. Znak towarowy nie był i nie będzie amortyzowany przez Wnioskodawcę. Znak towarowy został wytworzony we własnym zakresie przez Wnioskodawcę.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wniesienie znaku towarowego w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały. Przed dokonaniem aportu Wnioskodawca uzyska wycenę rzeczoznawcy majątkowego, który określi wartość rynkową znaku towarowego. Wartość wkładu zostanie określona w wartości rynkowej.

Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej, jednak wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W konsekwencji wystąpi nadwyżka wartości wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej powiększona o powstałe agio będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia aportu będzie zasilenie kapitałowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz utworzenie pożądanej struktury kapitałów własnych.

Spółka kapitałowa będzie polskim rezydentem, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę w sposób opisany powyżej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna objętych udziałów?
2.  Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1 organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego?
3.  Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1 kosztami uzyskania przychodu będą wydatki faktycznie poniesione na wytworzenie znaku towarowego?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej od wartości nominalnej obejmowanych za nie udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód jedynie w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa kilka źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu. Jednym z nich są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Wskazana ustawa precyzuje, jakiego rodzaju przychody uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z tytułu kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Nadto, zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Przepis ten wskazuje, że w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do określenia przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wykładnia językowa

Przytoczony powyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny. Dokonując interpretacji wskazanej regulacji, w pierwszej kolejności Wnioskodawca podkreśla, że dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99). Zasada ta zajmuje szczególne miejsce w wykładni prawa podatkowego, którego przepisy powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Powyższe nie wyłącza roli, jaką w procesie wykładni prawa odgrywają pozostałe dyrektywy wykładni - systemowej i funkcjonalnej. O poprawności dokonanej interpretacji świadczy niejednokrotnie okoliczność, że wykładnia przepisów dokonana z wykorzystaniem różnych dyrektyw wykładni daje tożsamy efekt.

Językowa wykładnia wskazanej regulacji prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość nominalna udziałów, które zostały objęte w zamian za aport. Przepis ten odwołuje się wprost do nominalnej wartości udziałów, a nie do jakiejkolwiek innej wartości, w szczególności zaś nie odwołuje się do rynkowej wartości przedmiotu wkładu. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „wartość nominalna” wyklucza ustalenie przychodu w oparciu o inną wartość. Jednocześnie ustawodawca nie definiuje pojęcia „wartość nominalna”. Konieczne w tym zakresie jest więc odwołanie się do znaczenia tego wyrażenia jakie przypisuje się mu w języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich” (www.sjp.pwn.pl). W konsekwencji należy przyjąć, że wartość nominalna to taka wartość, która została uwidoczniona na określonym dokumencie, a więc już ze swej istoty ma charakter stały. Za wartość nominalną należy przyjąć wartość określoną w umowie spółki.

Na gruncie analizowanej regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wartość nominalna nie odnosi się bezpośrednio do ceny rynkowej, nie musi być z nią tożsama (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r., I SA/Po 522/11).

Na powyższe wskazuje również kontekst językowy innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca rozróżnia znaczenie użytych w ustawie słów, skoro przy określeniu przychodów podatkowych posługuje się zarówno sformułowaniem „wartość rynkowa” (np. w art. 11 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.), jak i sformułowaniem „wartość nominalna” (np. w art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f.). Przyjąć więc należy, że racjonalny ustawodawca, posługujący się regułami techniki prawodawczej używa różnych zwrotów w celu określenia różnych pojęć oraz używa tych zwrotów w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. § 8 ust. 1 i § 10 Załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”- Dz.U. z 2016 r., poz.283 ze zm.).

Przyjęcie odmiennego założenia i uprawnienie organów podatkowych do ustalania innego znaczenia powyższego wyrażania, oznaczałoby w praktyce pozbawienie mocy wiążącej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji powstałby przychód w wysokości, która nie została ustalona w ustawie podatkowej. Taka wykładnia wskazanej regulacji pozostawałaby sprzeczna z założeniem racjonalnego ustawodawcy oraz naruszałaby zakaz dokonywania wykładni synonimicznej.

Odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do możliwości odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. przy określaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny należy zauważyć, że wprowadzając powyższą regulację ustawodawca nie uprawnił organów podatkowych do ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca uzyska wyłącznie przychód podatkowy w wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wartość rynkowa wkładu niepieniężnego nie będzie miała wpływu na ustalenie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Wnioskodawca podkreśla, że jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby ustalanie przychodu w wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego, to wyraźnie wskazałby wyłączenie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i konieczność określania przychodu w wartości rynkowej. Jednakże na gruncie obowiązującego stanu prawnego żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia organów podatkowych do określenia przychodu w wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Nie jest możliwe ustalenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport.

Wartość nominalna może wynikać jedynie wprost z umowy spółki lub statutu spółki. Zmiana wysokości wartości nominalnej udziałów może zostać dokonana jedynie w trybie określonym w Kodeksie spółek handlowych, na podstawie decyzji podjętej przez zgromadzenie wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo walnego zgromadzenia akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziału jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości.

Jednocześnie należy podkreślić, że wartość nominalna udziałów może być zarówno wielkością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika z Kodeksu spółek handlowych możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydanych w zamian za aport w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. A contrario należy przyjąć, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej. W takim przypadku spółka otrzyma nadwyżkę (agio), którą spółka jest zobowiązana przelania na jej kapitał zapasowy.

Powyższe oznacza, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny należy ustalić w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w doktrynie, w której podkreśla się, że art. 19 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie do przychodów z tytułu objęcia udziałów nie wprost (i nie w pełni), ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Powyższe wynika z tego, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jednoznacznie stanowi, że przychodem jest wartość nominalna udziałów, w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do określania tej wartości na podstawie wartości rynkowych, także w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, 2016 Legalis).

Wnioskodawca podkreśla, że istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należącego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwa regulacji zawierającej przepis odsyłający do unormowania, do którego odnosi się odesłanie. Powyższe obliguje również do uwzględnienia ewentualnych różnic między regulacjami. W konsekwencji odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na zastosowaniu przepisu wprost, zastosowaniu przepisu z pewnymi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa/ Toruń 2010, s. 244). Kodeks spółek handlowych nie zawiera przepisów, które obligowałoby zgromadzenie wspólników do ustalenia wartości nominalnej udziałów w cenie rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Nadto, ustawodawca dopuszcza wprost możliwość obejmowania udziałów w zamian za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów. Jeśli ustawodawca zezwala na wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, to nie można uznać że jednocześnie uprawnia organy podatkowe do podwyższania wartości przychodu. W takiej sytuacji ustawodawca wprowadziłby sankcję wobec podatnika za zachowanie zgodne z prawem (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r., II FSK 480/12).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą NSA wskazuje, że nie ma podstaw prawnych do ustalania wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2186/09, wyrok NSA z dnia 3 września 2010 r., II FSK 1688/09, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2015 r., II FSK 1772/13).

Niemożliwość odpowiedniego stosowania art. 19 do ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów potwierdza również Minister Finansów w wydanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, jedynie tytułem przykładu wskazuję następujące tezy:

*   „Jeżeli aport wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o.” (interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2014 r., IBPBII/2/415-1082/13/MZa),
*   „Do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów (akcji), a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1” (interpretacja indywidualna z dnia 10 grudnia 2015 r., ITPB1/4511-985/15/MW),

*   „Do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć nominalną wartość tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Tym samym organy podatkowe nie będą miały podstaw do określenia tego przychodu w innej wysokości, tj. w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportu” (interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2014 r., IPPB2/415-855/13 -2/EL).

Cytowane fragmenty rozstrzygnięć podatkowych wskazują, że odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. do określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, ogranicza się do uprawnienia organu podatkowego do szacowania rynkowej wartości przedmiotu aportu. Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy może szacować przychód podatnika wnoszącego aport, jeżeli część wartości wkładu niepieniężnego przenoszona jest na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Przeniesienie nadwyżki wartości aportu ponad nominalną wartość objętych udziałów, jest w rozumieniu wskazanej regulacji uzasadnioną przyczyną, dla której wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa od rynkowej wartości wkładu niepieniężnego.

Ryzyko podwójnego opodatkowania

Przyjęcie założenia, że organy podatkowe mają uprawnienia do szacowania przychodu podatnika w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, oznaczałoby de facto podwójne opodatkowanie. W praktyce mogłoby dochodzić do sytuacji, w której od tego samego dochodu podatnik płaci podatek zarówno w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego, jak i w momencie sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport.

Na podstawie art. 22 ust. lf u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości nominalnej udziałów, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Zgodnie z przyjętym założeniem, że organy podatkowe byłyby uprawnione do szacowania przychodu podatnika w wartości innej od wartości nominalnej udziałów, podatnik w momencie objęcia udziałów byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w wartości rynkowej. Jednocześnie w momencie sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport, podatnik uzyskałby ponownie przychód podatkowy, który mógłby zostać pomniejszony jedynie o wartość nominalną udziałów z dnia ich objęcia.

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów. Organy podatkowe w przypadku przeniesienia części wartości aportu przewyższającego wartość nominalną udziałów na kapitał zapasowy nie mają uprawnienia do szacowania przychodu Wnioskodawcy.

111.2. Niemożliwość szacowania przychodu podatnika (pytanie nr 2)

Wnioskodawca wyraża stanowisko, na podstawie argumentacji przedstawionej powyżej (pytanie nr 1), że organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu wkładu, w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego, a powstała nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W celu uzupełnienia uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca podkreśla, że zdaniem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oznacza, że zastosowanie ma jedynie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Wobec powyższego przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna objętych udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą, formalną, wynikającą z umowy spółki. Organy podatkowe nie są więc uprawnione do szacowania przychodu podmiotu wnoszącego aport w wysokości rynkowej wartości przedmiotu wkładu. Pozostawałoby to sprzeczne z językowym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który ustala przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w wyrokach sądów administracyjnych. Jedynie tytułem przykładu wskazuję następujące tezy:

*   „Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego” (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2010 r., 1 SA/Sz 157/10),

*   „Zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie odnosi się do określania rynkowej wartości udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji nie jest więc uzasadniony postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wymienionych przepisów wskutek przyjęcia, że nie zawierają one umocowania do określenia przez organy podatkowe przychodu odpowiadającego rynkowej wartości objętych udziałów” (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r., II FSK 480/12, wyrok odnosi się bezpośrednio do u.p.d.o.p., jednakże z uwagi na podobieństwa obu regulacji, zasadne jest przywołanie powyższego wyroku),

*   „Do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego” (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., II FSK 558/05).

Jednocześnie podkreślam, że zauważając okoliczność, że wyroki sądów administracyjnych nie stanowią w Polsce źródła prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazał judykaturę w celu potwierdzenia swojego stanowiska. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy skoro ustawodawca nakazuje organom podatkowym uwzględniać orzecznictwo sądów w przypadku konieczności zmiany interpretacji indywidualnej, to tym bardziej Organ winien zwracać na nie uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.

W kontekście powyższego stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na potwierdzenie.

111.3. Koszty uzyskania przychodu (pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią będą wydatki faktycznie poniesione na wytworzenie znaku towarowego.

Jak zostało wskazane powyżej wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej to u wnoszącego wkład powstanie przychód z tytułu kapitałów pieniężnych. W opisywanej sytuacji przychodem będzie nominalna wartość udziałów obejmowanych w zamian za aport.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 (nominalna wartość udziałów) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. le u.p.d.o.f. osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.).

Koszty uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej reguluje art. 22 ust. le u.p.d.o.f. Wskazany przepis stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości;

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. lf, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki:
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Znak towarowy jako przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej

Znak towarowy będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej został wytworzony przez Wnioskodawcę, tj. nie został przez niego nabyty. W konsekwencji na gruncie wskazanego zdarzenia przyszłego nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 2,4, 5. Przedmiotem wkładu nie są bowiem udziały w spółce albo wkłady w spółdzielni oraz przedmiot aportu nie został otrzymany w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z opisywanego zdarzenia przyszłego wynika, że znak towarowy nie jest środkiem trwałym, ani wartością niematerialną i prawną. Warunkiem uznania danego składnika majątkowego za wartość niematerialną i prawną jest nabycie przez jednostkę. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2013 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej jako: „ustawa o rachunkowości”) wartościami niematerialnymi i prawnymi są nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności: autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how.

Również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanką uznania danego składnika za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji jest jego nabycie przez podatnika (art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f.).

Wskazany w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot wkładu niepieniężnego - znak towarowy - nie był zakwalifikowany u Wnioskodawcy jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna. Przedmiot aportu nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawych. Znak towarowy Wnioskodawca wytworzył we własnym zakresie. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 22 ust. le pkt 1 u.p.d.o.f.

Faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie znaku towarowego jako koszty uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będą faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie znaku towarowego, pod warunkiem że Wnioskodawca uprzednio nie zaliczył tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca poniósł wydatki na wytworzenie znaku towarowego związane z kosztami wyceny rzeczoznawcy majątkowego, obsługi prawnej, usług rzecznika patentowego, kosztami rejestracji znaku towarowego etc. Wnioskodawca wyraża stanowisko, że jeśli nie zaliczył ich uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, to stanowią one koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie. W sytuacji gdy udziały są obejmowane w zamian za aport, którego przedmiotem nie są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ani też akcje lub udziały, koszt uzyskania przychodu ustala się na podstawie art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f. Takim kosztem nie będą jednak wydatki, które uprzednio podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z nowelizacji przedmiotowej regulacji, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów są również faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie składników majątkowych. W poprzedniej wersji przepisy kosztami podatkowymi były jedynie wydatki na nabycie składników majątkowych.

Wskazana nowelizacja miała charakter dostosowawczy, która miała na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych były składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku) (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.).

Jednocześnie jednoznacznie podkreśla się, że koszty dodatkowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f. W przypadku obejmowania udziałów czy też akcji w zamian za wkład niepieniężny z czynnością wniesienia aportu zazwyczaj łączą się określone koszty dodatkowe (np. koszty obsługi prawnej, koszty określonych czynności faktycznych). Z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że tego rodzaju koszty powiększają koszty uzyskania przychodów z tytułu nominalnej wartości objętych akcji (udziałów) (A. Bartosiewicz, PIT. Komentarz, Lex 2015).

Jednocześnie, jak podnosi się w orzecznictwie, w sytuacji gdy przedmiot aportu został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie do określenia kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f. Kosztami tymi będzie faktyczna wartość wydatków poniesionych na wytworzenie znaku towarowego (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., I FSK 993/13).

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.