Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.527.2017.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: Powstanie przychodu i kosztu uzyskania przychodu w związku z transakcją wymiany kryptowalut
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 22 grudnia 2017 r., identyfikator poświadczenia e-PUAP – …), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu i kosztu uzyskania przychodu w związku z transakcją wymiany kryptowalut (pytanie nr 8) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 1 lutego 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.503.2017.1.KO, 0113-KDIPT1-2.4012.909.2017.1.KT, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 1 lutego 2018 r. (data doręczenia 2 lutego 2018 r.; identyfikator poświadczenia ePUAP – …). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), nadanym za pośrednictwem … w dniu 8 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą niedawno rozszerzył o działalność w obszarze tzw. kryptowaluty o nazwie X12. Wnioskodawca prowadzi ją w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły, dla celów zarobkowych, w organizacyjnych i finansowych ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej. Dostęp do operacji biznesowych na kryptowalucie X12 oferuje portal internetowy o nazwie \`(...)\`.. Za jego pośrednictwem możliwe jest przede wszystkim nabycie pierwotne kryptowaluty X12, tj. zapłacenie za jej wygenerowanie (tzw. wydobycie) na rzecz zamawiającego taką usługę. Wnioskodawca zarejestrował się na portalu \`(...)\`. jako użytkownik i ta rejestracja stanowi podstawę rozpoczętej działalności. Działalność ta polega w szczególności na budowie struktury marketingowej w wymiarze organizacyjnym, technicznym i ludzkim, której celem jest stworzenie sieci podmiotów regularnie nabywających (zamawiających wydobycie) kryptowalutę X12. Każdy taki podmiot podlega rejestracji na portalu \`(...)\`., a tworząca się w ten sposób sieć ma charakter hierarchiczny, gdyż każdy nowo zarejestrowany uczestnik przyporządkowywany jest podmiotowi, który go do \`(...)\` zachęcił. W ten sposób, każdy uczestnik może występować w podwójnej roli: jako posiadacz konta na \`(...)\`., umożliwiającego zamawianie wydobywania kryptowaluty (i korzystanie z innych funkcji) oraz jako podmiot nadrzędny w hierarchii wobec podmiotów, które zachęcił do przystąpienia do sieci oraz tych, które zostały z kolei zachęcone przez tych uprzednio zachęconych. Zbudowanie i utrzymanie takiej profesjonalnej, dużej, sprawnie funkcjonującej sieci wymaga olbrzymiego zaangażowania. Kolejnych członków struktury trzeba bowiem szukać, przekonywać, a przede wszystkim regularnie szkolić, informować (np. poprzez prowadzenie tzw. fanpage na \`(...)\`.), integrować i motywować, z czym z kolei związana jest konieczność ponoszenia kosztów. Wynagrodzeniem z tej działalności jest prowizja, wyrażona w Euro, jaką każdy podmiot otrzymuje od transakcji dokonanych przez podmioty znajdujące się w hierarchii niżej niż on sam. Należne każdemu podmiotowi wynagrodzenie obliczane jest automatycznie przez portal \`(...)\`., a stosowna informacja udostępniana elektronicznie na jego koncie w tym portalu.

W momencie pojawienia się takiej informacji, środki są postawione do dyspozycji podmiotu, który może:

1.  nie więcej niż 60% wypłacić sobie w legalnych środkach płatniczych, np. w Euro,
2.  nie więcej niż 60% wypłacić sobie w kryptowalutach, np. w Bitcoinach - przy czym wypłaty z pkt a) i b) nie mogą łącznie przekroczyć 60% należnej podmiotowi prowizji,
3.  30% wykorzystać jedynie do zakupu usługi wydobycia kryptowaluty X12,
4.  10% wykorzystać jedynie do zakupów na portalu internetowym \`(...)\`., oferującym usługi marketingowe.

Wyżej opisana prowizja naliczana jest przez portal \`(...)\`. automatycznie i w czasie rzeczywistym, tj. w każdym momencie zaistnienia zdarzenia, od którego należna jest prowizja (zakup pakietu przez osobę znajdującą się w hierarchii niżej od Wnioskodawcy). Takich naliczeń prowizyjnych może zatem zaistnieć nieograniczona ilość w ciągu godziny, dnia, czy miesiąca. Uczestnik portalu \`(...)\`. dysponuje elektronicznymi narzędziami (portfelami), na których zapisywane są posiadane przez niego wartości, tj.: i) X12, ii) inne kryptowaluty, iii) prawne środki płatnicze, np. Euro. Rzeczone portfele oraz tradycyjny rachunek bankowy w zakresie w jakim określone transakcje są przeprowadzane za jego pośrednictwem, tj. dokonywanie zakupów za legalne środki płatnicze oraz otrzymywanie zapłaty/prowizji, itp. wypływów w tychże, stanowią jedyne dostępne źródło danych finansowych uczestnika portalu \`(...)\`. Ani portal \`(...)\`., ani giełdy handlujące kryptowalutami, ani zdecydowana większość innych uczestników transakcji na kryptowalutach nie wystawia jakichkolwiek dokumentów sprzedażowych, zakupowych, czy zestawień transakcji. Wszystko odbywa się wyłącznie elektronicznie.

I tak, z informacji zawartych w elektronicznych portfelach i rachunku bankowym możliwe jest ustalenie:

*   ilości legalnych środków płatniczych otrzymanych w ramach wyżej opisanej prowizji,

*   ilości kryptowalut otrzymanych w ramach wyżej opisanej prowizji,

*   wartości usług postawionych do dyspozycji w związku z otrzymaniem wyżej opisanej prowizji (wydobywanie monet, usługi marketingowe),

*   ceny nabycia usługi wydobycia X12 oraz ilość X12 nabytych w ten sposób za tę cenę,

*   ceny nabycia kryptowalut na rynku wtórnym od innych posiadających je podmiotów.

Zapłaty otrzymane za sprzedaż kryptowalut, np. na specjalnych giełdach - przy czym zarówno ceny nabycia, jak i kwoty otrzymane, o których mowa w ostatnich trzech tieretach, mogą być realizowane w kryptowalutach, jak i w prawnych środkach płatniczych, gdyż uczestnicy tego obrotu zazwyczaj akceptują zarówno płatności w legalnej walucie, jak i w kryptowalucie. Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca rozlicza koszty uzyskania przychodów w sposób przewidziany w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 22 ust. 6 tejże ustawy, z uwzględnieniem zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Elektroniczne portfele Wnioskodawcy oraz Jego rachunek bankowy pozwalają łącznie ustalić historię wszelkich transakcji, tj. zawierają takie dane jak: datę operacji, koszt nabycia lub cenę sprzedaży, przedmiot nabycia lub sprzedaży oraz jego ilość, jednostkę rozrachunkową użytą w transakcji. Natomiast w odniesieniu do kryptowalut, które są sprzedawane lub wydatkowane na zakup innych jednostek, nie jest możliwe określenie, z których transakcji akurat te konkretne kryptowaluty pochodzą, gdyż są to w istocie tylko zapisy elektroniczne nieposiadające żadnej cechy indywidualnie identyfikującej; ich charakter jest ilościowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Przychody z działalności gospodarczej opodatkowuje zgodnie z art. 30c ww. ustawy (podatek liniowy).
3.  Rozszerzył prowadzoną działalność gospodarczą o działalność w obszarze kryptowaluty X12 dnia 1 września 2017 r., a jej przedmiotem jest:

1.  budowanie struktury osób generującej możliwie największy popyt na wydobycie kryptowaluty X12,
2.  nabywanie i zbywanie kryptowaluty X12.

1.  Działalność wskazana w pkt 3 ppkt i) została zaklasyfikowana, wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, pod symbolem PKWiU 74.90.20 „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Działalność wskazana w pkt 3 ppkt ii) została zaklasyfikowana, wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, pod symbolem PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

1.  Zalicza przychody uzyskiwane z obszarów wymienionych w pkt 3 (a więc także z obrotu kryptowalutą) do przychodów z działalności gospodarczej.
2.  Przychody z obrotu kryptowalutą rozlicza zgodnie z art. 30c ww. ustawy (podatek liniowy).
3.  Siedziba właściciela portalu internetowego \`(...)\`. znajduje się w Niemczech.
4.  W związku z zakupem, wykopaniem i sprzedażą kryptowalut ponosi następujące koszty:

1.  koszty zakupu kryptowalut, np. nabywa 100 kryptowalut za 200 złotych;
2.  koszt wykopywania kryptowalut, np. zamawia usługę wydobycia 100 kryptowalut, za którą płaci 200 zł;
3.  koszty sprzedaży to prowizje pobierane od pośredników w obrocie kryptowalutami, takich jak giełdy kryptowalutowe.

1.  Kryptowaluta nie jest towarem handlowym w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).
2.  Przedstawiony stan faktyczny oraz sformułowane do niego pytania w zakresie podatku dochodowego dotyczyły 2018 r.
3.  W pytaniu nr 1 mowa jest o przychodach uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami.
4.  Koszty ogólne ponoszone w związku z działalnością w obszarze kryptowaluty X12 to: wydatki na stronę internetową, wydatki na prowadzenie funpage na \`(...)\`, wydatki na budowanie struktury marketingowej (koszty spotkań, szkoleń, tworzenia materiałów informacyjnych).
5.  Zbycie kryptowaluty w zamian za pieniądze następuje na giełdzie kryptowalutowej, np. 100 jednostek kryptowalut zdejmowane jest ze stanu konta Wnioskodawcy, a jednocześnie kwota, np. 200 zł (cena sprzedaży) przelewana jest na konto Wnioskodawcy.

Zbycie kryptowaluty w zamian za towar lub usługę następuje w kontaktach z podmiotami gotowymi przyjąć zapłatę za swoje towary lub usługi w formie kryptowaluty, np., Wnioskodawca może kupić od sprzedawcy rzecz lub usługę, których cena wynosi, np. 100 kryptowalut i zapłacić sprzedawcy właśnie 100 kryptowalut. Zapłata ma miejsce „przelewem” kryptowalut z elektronicznego portfela Wnioskodawcy do elektronicznego portfela sprzedawcy towaru lub usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, przy czym pytanie Nr 1 i Nr 3 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy przychody Wnioskodawcy, osiągane z działalności polegającej na obrocie kryptowalutą o nazwie X12 stanowią przychody ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo opodatkowania uzyskanych z ww. źródła dochodów na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy)?
3.  Czy wydatki na stronę internetową, wydatki na prowadzenie funpage na \`(...)\`, wydatki na budowanie struktury marketingowej (koszty spotkań, szkoleń, tworzenia materiałów informacyjnych) stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia?
4.  Czy wydatki na nabycie kryptowaluty stanowią koszt uzyskania przychodów?
5.  Czy koszty nabycia kryptowalut są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami i podlegają potrąceniu w momencie osiągnięcia związanego z nimi przychodu?
6.  Czy zbycie kryptowaluty w zamian za pieniądze, towar lub usługę stanowi przychód Wnioskodawcy?
7.  Czy koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu szóstym, Wnioskodawca może rozliczać metodą FIFO?
8.  Czy zbycie lub nabycie kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę stanowi koszt lub przychód Wnioskodawcy?
9.  W którym momencie i w jakiej wartości Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód otrzymany jako prowizję od transakcji dokonanych przez podmioty znajdujące się w hierarchii \`(...)\`. niżej niż On sam?
10.  Czy przedmiotowa działalność Wnioskodawcy na kryptowalutach podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia zawarte w pytaniu Nr 8, natomiast w zakresie pozostałych zagadnień, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ani zbycie, ani nabycie kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę nie stanowi ani kosztu, ani przychodu - takie transakcje są neutralne w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kryptowaluta nie jest walutą, w której można byłoby określić przychód, czy koszt podatkowy. Kryptowaluta nie ma wiarygodnie ustalonej wartości, do której można by się było odwołać (jakie np. waluty mają w tabelach kursów NBP, a towary, czy usługi w wartości rynkowej). Owszem, w danym momencie można ją kupić lub sprzedać za określoną cenę, ale już za chwilę cena ta może być zupełnie inna, różne ceny mogą obowiązywać na różnych giełdach, a giełdy te, podobnie jak i same kryptowaluty, nie mają żadnego umocowania prawnego, czy instytucjonalnego - są jedynie pewnym zjawiskiem internetowym. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, obrót kryptowalutą uzyskuje znaczenie podatkowe dopiero w momencie, gdy osiągnięty w związku z nią koszt lub przychód staje się definitywnie określony, tj. w zamian za kryptowalutę sprzedawca/nabywca płaci/otrzymuje pieniądze, towary lub usługę, coś posiadającego obiektywnie uznaną wartość. Tylko w takim przypadku można uznać, że spełnione są ogólne przesłanki powstania przychodu (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub kosztu (art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z powołanym przepisem, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie z internetowym wydaniem Słownika języka polskiego PWN – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przywołany przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na mocy art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia zdarzeń wskazanych w ww. art. 14 ust. 1c ww. ustawy, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Wyjątek od powyższej zasady stanowi otrzymanie zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zauważyć jednak należy, że za zaliczkę nie może zostać uznana taka przedpłata, która ma ostateczny i definitywny charakter i nie podlega rozliczeniu lub zwrotowi w późniejszym terminie.

Zatem, w przypadku, gdy handel wirtualną walutą jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1c ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. le, lh-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku transakcji przeprowadzanych w walutach obcych, dla celów prawidłowego wykazania wartości uzyskanych przychodów, wartości te należy przeliczać na złotówki, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11a ust. 1 ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Wnioskodawca dokonuje zakupu kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też koszty uzyskania przychodów powinien ustalać w oparciu o art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek nie może być również wyszczególniony w katalogu negatywnym – wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętych w art. 23 ww. ustawy oraz musi być należycie udokumentowany.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z kolei, art. 22 ust. 6b cyt. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami, pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak, np.: Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin. Niemniej jednak Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin, jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

W przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę, zamiany takiej nie można utożsamiać z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na dolary amerykańskie). Zamianę walut wirtualnych należy bowiem traktować analogicznie, jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycia własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany Bitcoin na Litecoin na giełdzie kryptowalut – giełda ta określa wartości, zarówno Bitcoin, jak i Litecoin wyrażone w walucie tradycyjnej).

A zatem, także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą kryptowalutę – po stronie podatnika powstaje przychód, zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatek na nabycie kryptowaluty w ramach transakcji wymiany kryptowalut rozpoznaje on jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w momencie dokonania takiej transakcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą niedawno rozszerzył o działalność w obszarze tzw. kryptowaluty o nazwie X12. Dostęp do operacji biznesowych na kryptowalucie X12 oferuje portal internetowy o nazwie \`(...)\`.. Za jego pośrednictwem możliwe jest przede wszystkim nabycie pierwotne kryptowaluty X12, tj. zapłacenie za jej wygenerowanie (tzw. wydobycie) na rzecz zamawiającego taką usługę. Wnioskodawca zarejestrował się na portalu \`(...)\`. jako użytkownik i ta rejestracja stanowi podstawę rozpoczętej działalności. Działalność ta polega w szczególności na budowie struktury marketingowej w wymiarze organizacyjnym, technicznym i ludzkim, której celem jest stworzenie sieci podmiotów regularnie nabywających (zamawiających wydobycie) kryptowalutę X12. Zbudowanie i utrzymanie takiej profesjonalnej, dużej, sprawnie funkcjonującej sieci wymaga olbrzymiego zaangażowania. Kolejnych członków struktury trzeba bowiem szukać, przekonywać, a przede wszystkim regularnie szkolić, informować (np. poprzez prowadzenie tzw. fanpage na \`(...)\`), integrować i motywować, z czym z kolei związana jest konieczność ponoszenia kosztów. Wynagrodzeniem z tej działalności jest prowizja, wyrażona w Euro, jaką każdy podmiot otrzymuje od transakcji dokonanych przez podmioty znajdujące się w hierarchii niżej niż on sam. Należne każdemu podmiotowi wynagrodzenie obliczane jest automatycznie przez portal \`(...)\`., a stosowna informacja udostępniana elektronicznie na jego koncie w tym portalu.

Wyżej opisana prowizja naliczana jest przez portal \`(...)\`. automatycznie i w czasie rzeczywistym, tj. w każdym momencie zaistnienia zdarzenia, od którego należna jest prowizja (zakup pakietu przez osobę znajdującą się w hierarchii niżej od Wnioskodawcy). Takich naliczeń prowizyjnych może zatem zaistnieć nieograniczona ilość w ciągu godziny, dnia, czy miesiąca. Uczestnik portalu \`(...)\`. dysponuje elektronicznymi narzędziami (portfelami), na których zapisywane są posiadane przez niego wartości, tj.: i) X12, ii) inne kryptowaluty, iii) prawne środki płatnicze, np. euro. Rzeczone portfele oraz tradycyjny rachunek bankowy stanowią jedyne dostępne źródło danych finansowych uczestnika portalu \`(...)\`.. Ani portal \`(...)\`., ani giełdy handlujące kryptowalutami, ani zdecydowana większość innych uczestników transakcji na kryptowalutach nie wystawia jakichkolwiek dokumentów sprzedażowych, zakupowych czy zestawień transakcji. Wszystko odbywa się wyłącznie elektronicznie.

Zapłaty otrzymane za sprzedaż kryptowalut, np. na specjalnych giełdach. - przy czym zarówno ceny nabycia, jak i kwoty otrzymane, o których mowa w ostatnich trzech tieretach, mogą być realizowane w kryptowalutach, jak i w prawnych środkach płatniczych, gdyż uczestnicy tego obrotu zazwyczaj akceptują zarówno płatności w legalnej walucie, jak i w kryptowalucie. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rozlicza koszty uzyskania przychodów w sposób przewidziany w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 22 ust. 6 tejże ustawy z uwzględnieniem zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Elektroniczne portfele Wnioskodawcy oraz jego rachunek bankowy pozwalają łącznie ustalić historię wszelkich transakcji, tj. takie dane jak: datę operacji, koszt nabycia lub cenę sprzedaży, przedmiot nabycia lub sprzedaży oraz jego ilość, jednostkę rozrachunkową użytą w transakcji. Natomiast w odniesieniu do kryptowalut, które są sprzedawane lub wydatkowane na zakup innych jednostek, nie jest możliwe określenie, z których transakcji akurat te konkretne kryptowaluty pochodzą, gdyż są to w istocie tylko zapisy elektroniczne nie posiadające żadnej cechy indywidualnie identyfikującej; ich charakter jest ilościowy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dokonanie transakcji wymiany bezpośredniej kryptowaluty X12 na inną kryptowalutę – skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarazem wydatek na nabycie ww. kryptowaluty w ramach transakcji wymiany kryptowalut rozpoznaje On jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w momencie dokonania takiej transakcji i pod warunkiem udokumentowania tej transakcji zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie dowodów księgowych przewidzianych tym rozporządzeniem.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.