Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.390.2020.7.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-13
Teza: W zakresie prawa do doliczenia podatku naliczonego od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie kontraktu menadżerskiego i umowy o współpracy.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; umowa; współpraca (kooperacja)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 11 października 2020 r. (data wpływu 11 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 września 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.390.2020.3.MŻ (skutecznie doręczone Stronie w dniu 8 października 2020 r.) oraz uzupełniony pismem Strony z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 października 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.390.2020.6.MŻ (skutecznie doręczone Stronie w dniu 6 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie:

*   umowy o współpracy – **jest prawidłowe** oraz

*   kontraktu menadżerskiego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 11 października 2020 r. (data wpływu 11 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 września 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.390.2020.3.MŻ (skutecznie doręczone Stronie w dniu 8 października 2020 r.) oraz uzupełniony pismem Strony z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 października 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.390.2020.6.MŻ (skutecznie doręczone Stronie w dniu 6 listopada 2020 r.).

W dniu 10 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o współpracy oraz na podstawie kontraktu menadżerskiego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów oraz sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych.

Świadczenie przez Spółkę usług w zakresie sprzedaży hurtowej wymaga od niej współpracy ze specjalistami handlowcami. W zakresie wykonywanych przez nich czynności można wyszczególnić:

*   pozyskiwanie kontrahentów do współpracy z terenu Polski, UE, i poza UE,

*   negocjowanie kontraktów, dotyczących zakupu/sprzedaży surowców, półproduktów i produktów mleczarskich,

*   koordynowanie realizacji kontraktów, zarówno w aspekcie technicznym, jak i merytorycznym,

*   koordynacja spływu i windykacji należności u klientów Spółki,

*   prowadzenie innych działań zgodnie z ustaleniami i wytycznymi.

W celu realizacji wyżej opisanych usług Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę cywilnoprawną, zwaną „Umową o współpracy”, do której zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego.

Umowa ma być zawarta z Panem (…) (dalej „Wykonawca”) prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (…) z siedzibą w (…).

Jednocześnie wymaga zaznaczenia, że Pan (…) jest obecnie jedynym udziałowcem Spółki, a także Prezesem Zarządu.

Przedmiotem wskazanej powyżej umowy o współpracy jest świadczenie następujących usług, co zostało ujęte w § 1 ust. 1:

*   pozyskiwanie kontrahentów do współpracy dla Zamawiającego z terenu Polski, UE i poza UE,

*   negocjowanie kontraktów w imieniu Zamawiającego, dotyczących zakupu/sprzedaży surowców, półproduktów i produktów mleczarskich,

*   koordynowanie realizacji kontraktów w imieniu Zamawiającego, zarówno w aspekcie technicznym jak i merytorycznym,

*   koordynowania spływu i windykacji należności u klientów Zamawiającego,

*   prowadzenie innych działań w imieniu Zamawiającego zgodnie z ustaleniami i wytycznymi Zamawiającego.

Jak wynika z powyższego, w umowie o współpracy Strony zawarły określenie przedmiotu (zakresu) usług świadczonych przez Wykonawcę, a także doprecyzowały pozostałe okoliczności związane z jej wykonywaniem, takie jak miejsce i czas wykonywania usług, kwestie wynagrodzenia, a także zagadnienie podporządkowania czy odpowiedzialności:

*   § 1 ust. 2 „wykonawca oświadcza, iż usługi określone w ust. 1 § 1 niniejszej Umowy będzie wykonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej”,

*   § 1 ust. 3 „wykonawca zobowiązuje się do wykonywania powierzonych mu czynności,

*   § 1 ust. 5 „wykonawca jest uprawniony do powierzenia usług określonych w ust. 1 § 1 niniejszej Umowy osobie trzeciej. W takim wypadku, Wykonawca ponosi odpowiedzialność, za jakość świadczonych usług oraz za działania i zaniechania osoby trzeciej, jak za swoje własne”,

*   § 4 ust. 2 „świadczenie będzie płatne na podstawie prawidłowo wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT. Wykonawca wystawi fakturę VAT na koniec miesiąca, którego świadczenie dotyczy”.

Jak wynika z powyższego, Wykonawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z zawarciem wskazanej umowy, w tym odpowiedzialność finansową oraz prawną z tym związaną. Okoliczności związane z reprezentowaniem Spółki pozostają poza zakresem czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o współpracę.

Poza tym, Spółka planuje także zawarcie, również z Panem (…) umowy cywilnej o zarządzie Spółką nazwanej przez strony „Kontraktem menadżerskim”.

Kontrakt menadżerski ma zostać zawarty w związku z powołaniem Pana (…) na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki.

W ramach kontraktu menadżerskiego strony uregulowały:

*   zakres obowiązków Menadżera, (reprezentowanie Spółki, prowadzenie spraw bieżących, administrowanie, organizacja pracy, zapewnienie prawidłowego funkcjonowania, koordynowanie i nadzorowanie pracy, kształtowanie dobrego imienia i wizerunku),

*   udostępnianie przez Spółkę wszelkich zasobów potrzebnych do wykonywania obowiązków „dostęp we właściwym czasie i właściwy sposób do wszelkich dokumentów i informacji Spółki”, „możliwość korzystania z wszelkich narzędzi i sprzętu, którymi włada Spółka, koniecznych do wykonywania niniejszej umowy”,

*   kwestie odpowiedzialności ust. 3 § 3 „Spółka ponosi odpowiedzialność za działania Menadżera jak za swoje własne”,

*   czas wykonywania obowiązków - jest kształtowany przez Menadżera samodzielnie, z uwzględnieniem interesów Spółki.

Z takiego ukształtowania kontraktu menadżerskiego wynika, że zakres obowiązków nie pokrywa się z przedstawioną powyżej umową o współpracę. Również charakter wykonywanych obowiązków jest uregulowany w sposób odmienny, na co wskazuje w szczególności zakres odpowiedzialności wynikający z jednej i drugiej umowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Kontrakt menadżerski oraz umowa o współprace zawarte pomiędzy Spółką a Prezesem Zarządu Spółki (Panem …) o zarządzanie Spółką nie zostały zawarte w związku z regulacjami z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2019 r. poz. 1885 z późn. zm.),
2.  Zgodnie z § 11 pkt 3 ogólnych warunków współpracy będącymi załącznikiem do umowy o współpracę, „Wykonawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim, powstałe w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z Umowy”. Natomiast jeśli chodzi o kontrakt menadżerski zgodnie z § 6 zdanie drugie: „Ponadto Menadżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa”,
3.  Wynagrodzenie z tytułu kontraktu menadżerskiego będą stanowiły przychód z art. 13 pkt 7 UPDOF, natomiast wynagrodzenie z tytułu umowy o współpracę należy uznać za przychody z prowadzonej działalności gospodarczej ujęte w art. 10 ust. 1 pkt 3. Wynagrodzenie z tytułu umowy o współpracę związane jest z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, dlatego nie może być zakwalifikowane do żadnego przepisu art. 13 pkt 2-9 UPDOF,
4.  Zarówno wynagrodzenie z tytułu kontraktu menadżerskiego jak i umowy o współpracę będzie stałe. Oba wynagrodzenia będą wypłacane w okresach miesięcznych,
5.  W przypadku Kontraktu menadżerskiego zgodnie z § 3 to Spółka udostępnia Menadżerowi między innymi potrzebne narzędzia i sprzęt a także inne potrzebne składniki, natomiast jak chodzi o umowę o współpracę Spółka powierza jedynie laptop i telefon, co jest konkretnie wskazane w umowie,
6.  Usługi nabywane w związku z podpisaniem umowy o współpracę i Kontraktu menadżerskiego będą miały związek z działalnością Spółki.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 listopada 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  Zgodnie z § 6 zdanie drugie Kontraktu menadżerskiego: „Ponadto, Menadżer ponosi odpowiedzialność wobec osób za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa”. Należy przez to rozumieć, że kontrakt menadżerski nie tworzy osobnej podstawy do odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, a jedyna odpowiedzialność jaka spoczywa na Wnioskodawcy to ta wynikająca z przepisów prawa, w tym ta związana z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu Spółki.
2.  Z tytułu zawartej umowy Kontrakt menadżerski Wnioskodawca nie zostanie objęty ubezpieczeniem od szkód wyrządzonych osobom trzecim oraz Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3):

Czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o współpracy oraz na podstawie kontraktu menadżerskiego, ze względu na związek tej pracy z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy, ze względu na związek jego pracy z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wskazane w powyższym przepisie wyłączenia dotyczą podatników świadczących usługi taksówek osobowych (art. 114), podatników świadczących bezpośrednie usługi turystyki (art. 119 ust. 4), podatników handlujących towarami używanymi, działami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi i antykami, które podlegały opodatkowaniu (art. 120 ust. 17 i 19), podatników zajmujących się szczególnymi inwestycjami w złoto (art. 124). Jak wskazano w początkowej części wniosku Spółka zajmuje się przetwórstwem mleka i wyrobem serów oraz sprzedażą hurtową wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych, tak więc nie podlega pod żaden ze wskazanych wyjątków.

W celu wykazania, że świadczone przez Wykonawcę usługi są potem wykorzystywane do czynności opodatkowanych należy przywołać kilka postanowień projektowanej umowy o współpracy:

*   Wykonawca zobowiązany będzie do pozyskiwania kontrahentów do współpracy dla Zamawiającego z terenu Polski, UE i poza UE,

*   Wykonawca zobowiązany będzie do negocjowania w imieniu Spółki kontraktów dotyczących zakupu lub sprzedaży półproduktów i produktów mleczarskich,

*   Wykonawca będzie koordynował realizację tych kontraktów w imieniu Zamawiającego, a także będzie koordynował pływ i windykację należności u klientów Zamawiającego.

Powyższe zapisy wskazują na to, że zakres świadczonych usług będzie obejmował przede wszystkim wszelakie czynności związane z zawieraniem i realizowaniem kontraktów i innymi kontrahentami Spółki - dostawcami lub klientami. Należy więc zauważyć, że czynności, jakich będzie dokonywała Spółka współpracując właśnie z innymi kontrahentami będą czynnościami opodatkowanymi.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Istotna część działalności Spółki opiera się właśnie o dostawę towarów i w przeważającej mierze taki będzie przedmiot kontraktów zawieranych z kontrahentami, w związku z którymi Wykonawca będzie świadczył swoje usługi.

Dla potwierdzenia prawidłowości rozumowania Wnioskodawcy warto odnieść się do przykładów, gdzie zostało zaprezentowana analogiczne stanowisko:

*   W interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2008 r., nr ILPP2/443-725/08-02/MR organ stwierdził: „Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach potwierdzających nabycie przedmiotowych usług, o ile wydatki te mają związek ze sprzedażą opodatkowaną (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) i można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy)”. Warto nadmienić, że w przytoczonej interpretacji stan faktyczny jest zbliżony do przedstawionego w niniejszym wniosku, ponieważ również powołana jest umowa, na podstawie której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą miała świadczyć na rzecz owego wnioskodawcy usługi polegające na pozyskiwaniu nowych kontrahentów, a także usługi, które można zakwalifikować jako pewnego rodzaju pośrednictwo w sprzedaży oraz dystrybucji.

Powyższe jednoznacznie wskazuje na pełną prawidłowość rozumowania Spółki w temacie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia z tytułu wypłacanego wynagrodzenia na podstawie umowy o współpracy - jest prawidłowe oraz kontraktu menadżerskiego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 przytoczonego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy tym, na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej(orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primerav. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka jest uprawiona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wypłacanego wynagrodzenia Prezesowi Zarządu/Wykonawcy na podstawie kontraktu menadżerskiego oraz umowy o współpracę.

Aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki realizowanych na podstawie zawartej umowy o współpracy oraz pełnienia funkcji Prezesa - Pan (…) działa jako podatnik podatku od towarów i usług oraz czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu ww. umów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia możliwe będzie rozstrzygnięcie czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług.

Mając powyższe na uwadze, należy dokonać analizy czy z przedmiotowych umów zawartych pomiędzy Spółką a Panem (…) wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
2.  wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Ad. 1 Kontrakt menadżerski

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje zawrzeć z Panem (…) (Wykonawcą) umowę cywilną – kontrakt menadżerski, w związku z powołaniem Pana (…) na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki.

Przedmiotem wskazanego kontraktu menadżerskiego ma być m.in: reprezentowanie Spółki, prowadzenie spraw bieżących, administrowanie, organizacja pracy, koordynowanie i nadzorowanie pracy oraz kształtowanie dobrego imienia i wizerunku Spółki.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że obowiązkiem Spółki w celu należytego wykonywania przez Menadżera obowiązków wynikających z kontraktu menadżerskiego jest udostępnienie Menadżerowi m.in. potrzebnych narzędzi oraz sprzętu, w tym dostęp we właściwym czasie i właściwy sposób do wszelkich dokumentów i informacji Spółki.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie wszelkich zasobów potrzebnych do realizacji obowiązków tj. dostęp we właściwym czasie i właściwy sposób dokumentów, możliwość korzystania z wszelkich narzędzi i sprzętu powoduje, że Prezes Zarządu nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie

Zakładając, że umowa przewiduje, że Prezes Zarządu korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony pierwszy warunek), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy Prezes Zarządu otrzymuje stałe wynagrodzenie. Jeżeli zarządzający otrzymuje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka w ramach kontraktu menadżerskiego będzie wypłacać Prezesowi Zarządu wynagrodzenie stałe wypłacane w okresach miesięcznych.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w umowie cywilnoprawnej (kontrakcie menadżerskim), wynagrodzenie, które Spółka będzie wypłacać Prezesowi zarządu nie wskazuje na ponoszenie przez Pana (…) ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. Kodeksu spółek handlowych) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Z opisu sprawy wynika, że kontrakt menadżerski nie tworzy osobnej podstawy do odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, a jedyna odpowiedzialność jaka spoczywa na Wnioskodawcy to ta wynikająca z przepisów prawa, w tym ta związana z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Odpowiedzialność zarządzającego za szkody wyrządzone wobec osób trzecich będzie po stronie Spółki. Z tytułu zawartej umowy Kontrakt menadżerski Wnioskodawca nie zostanie objęty ubezpieczeniem od szkód wyrządzonych osobom trzecim oraz Spółce.

Analiza powyższego opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że Prezes Zarządu wykonując czynności zarządzania na rzecz Spółki, w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego nie będzie samodzielnie wykonywał działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Prezes Zarządu (Pan …) w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego związany będzie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem spełnione będą wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Prezesa Zarządu z tytułu zawartego kontraktu menadżerskiego za podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, czynności świadczone przez Prezesa Zarządu na rzecz Spółki w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a tym samym – Prezes Zarządu nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wynagrodzenie Prezesa Zarządu w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2 Umowa o współpracę

Z opisu sprawy Spółka planuje zawrzeć z Panem (…) umowę o współpracy. Przedmiotem wskazanej umowy ma być świadczenie usług na rzecz Spółki m.in. pozyskiwanie kontrahentów do współpracy, koordynowanie realizacji kontraktów, negocjowanie kontraktów w imieniu Zamawiającego.

Istotne jest zatem znaczenie, czy w związku z powyższą umową Pan (…) realizując powierzone Mu działania wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy o współpracę pomiędzy Spółką a Wykonawcą wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Pana (…) za podatnika podatku VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku, oznacza, że Wykonawca będzie występował w charakterze podatnika VAT.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę o współpracy z Panem (…) (Wykonawcą) prowadzącym działalność gospodarczą, który wszelkie czynności wynikające z ww. umowy będzie wykonywał samodzielnie i na własny rachunek. Czynności zlecone Wykonawcy na podstawie umowy o współpracę nie będą wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego. Wykonawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim, powstałe w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy. Zatem, to Wykonawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z zawarciem wskazanej umowy, w tym odpowiedzialność finansową oraz prawną z tym związaną.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),

*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze informacje przestawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane w ramach opisanej we wniosku umowy o współpracę, którą Wnioskodawca zawrze z Wykonawcą nie będą obejmowały czynności zarządczych. Przedmiotowa umowa nie będzie miała także charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem czy też umowy o podobnym charakterze i równocześnie nie będą spełnione łącznie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że świadczenie usług rzecz Spółki na podstawie umowy o współpracy będzie stanowić samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, tym samym Pan (…) będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wynagrodzenie wypłacane Wykonawcy w ramach zawartej umowy o współpracy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do z kolei do prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak już wcześniej wskazano, czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu na podstawie zwartego kontraktu menadżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, Pan (…) w celu udokumentowania wykonywanych czynności nie jest uprawniony do wystawienia faktury stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawcy z tytułu wypłacanego wynagrodzenia na podstawie kontraktu menadżerskiego nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei czynności realizowane na podstawie umowy o współpracy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym Wykonawca w celu udokumentowania wykonywanych czynności jest uprawniony do wystawienia faktur stosowanie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z tytułu wypłacanego wynagrodzenia na podstawie umowy o współpracy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług z faktur wystawionych przez Wykonawcę, gdyż nabywane przez Pana (…) usługi są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy w części dotyczącej umowy o współpracy należało uznać za prawidłowe a w części dotyczącej kontraktu menadżerskiego za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług – pytanie nr 3 wniosku. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) , ul. (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.