Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.390.2018.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-11
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonania i montażu zbiornika retencyjnego
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonania i montażu zbiornika retencyjnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonania i montażu zbiornika retencyjnego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

\`(...)\` Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), niedokonującym sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, składającym deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki są m.in. roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje usługi na potrzeby przemysłu energetycznego, głównie dla \`(...)\` S.A. Oddział \`(...)\` (dalej: \`(...)\`, Inwestor). W celu realizacji zadań w związku z podpisanymi z \`(...)\` umowami, w wielu przypadkach Spółka zleca wykonanie części zakresu prac podwykonawcom, uprzednio zgłaszając Inwestorowi taką potrzebę i występując o zgodę na zatrudnienie podwykonawcy. Wnioskodawca podpisał umowę z Inwestorem na roboty budowlane pod nazwą „\`(...)\`” (dalej: Umowa).

Z zakresu tej Umowy po uzyskaniu zgody Inwestora Spółka zleciła podwykonawcy – firmie \`(...)\` Sp. z o.o. (dalej: Podwykonawca) wykonanie i montaż zbiornika retencyjnego V1000m3 na podstawie podpisanej z kontrahentem umowy.

Podwykonawca – zarejestrowany podatnik VAT czynny – na podstawie umowy przyjął do realizacji wykonanie warsztatowe i montaż na terenie \`(...)\` zbiornika retencyjnego V=1000m3.

Przedmiot umowy wykonany został z materiałów Podwykonawcy. Szczegółowy zakres prac zgodnie z zawartym umową obejmował m.in.:

1.  Kompleksowe wykonanie i montaż zbiornika V-1000m3. Konstrukcja stalowa.

1.1. Wykonanie warsztatowe zbiornika V-1000m3

1.2. Montaż konstrukcji głównej zbiornika V-1000m3

1.3. Zabezpieczenie antykorozyjne zbiornika V-1000m3

1.  Wykonanie i montaż elementów „\`(...)\`”.
2.  Montaż zbiornika na terenie budowy.
3.  Uczestnictwo w rozruchu zabezpieczające prawidłowość funkcjonowania urządzenia.
4.  Zabezpieczenie antykorozyjne.

Wynagrodzenie z tytułu realizacji przedmiotu umowy określone zostało w tabeli elementów rozliczeniowych stanowiącej załącznik nr 4 do Umowy i obejmowało wykonanie i dostawę konstrukcji zbiornika V-1000m3 (pkt 1) oraz montaż zbiornika i instalacji aeracji (pkt 2-5). Zgodnie z warunkami płatności określonymi w umowie za wykonane zakresy robót zapłata została dokonana na podstawie dwóch odrębnych faktur. Dzień wykonania i dostawy konstrukcji oraz dzień montażu na terenie budowy nie były tożsame. Termin płatności został określony na 30 dni od dnia otrzymania prawidłowej faktury.

Ponadto Spółka zwróciła się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w \`(...)\` o sklasyfikowanie wymienionych w harmonogramie czynności. W odpowiedzi uzyskała informację, iż wymienione usługi mieszczą się w grupowaniu:

1.  konstrukcja stalowa zbiornika V-1000m3 – PKWiU 25.29.11.0. „Zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprzężony lub skroplony gaz), z żeliwa, stali lub aluminium o pojemności > 300l, niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne”,
2.  montaż zbiornika w stacji wysyłkowej na terenie elektrowni wraz z wykonaniem zabezpieczenia antykorozyjnego – PKWiU 33.20.12.0. „Usługi instalowania pozostałych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń”.

Wnioskodawca w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał:

1a) Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą, była dostawa wykonanego przez \`(...)\` zbiornika retencyjnego V=1000 m3 wraz z późniejszym jego montażem dla zadania: „\`(...)\`”. Wykonanie warsztatowe i dostawa zbiornika była czynnością główną, natomiast montaż świadczeniem pomocniczym umożliwiający wykorzystanie go zgodnie z przeznaczeniem.

1b) Przedmiotem umowy \`(...)\` Sp. z o.o. z Inwestorem jest robota budowlana pn. „\`(...)\`” na terenie Oddziału \`(...)\`, którą Wnioskodawca klasyfikuje jako świadczenie usługi budowlanej. Z uwagi na złożoność oraz stopień skomplikowania wykonywanych prac trudno jest z całego zadania wyłączyć czynności pomocnicze. Zadanie obejmuje zarówno czynności dotyczące branży technologicznej, budowlanej, instalacyjnej, a także elektrycznej. Wszystkie te prace są integralną częścią całości. Pominięcie którejś z branż spowodowałoby, że obiekt nie spełniałby swojej funkcji.

2a) Wykonanie tak dużego zbiornika wymaga ogromnego doświadczenia, odpowiedniego zaplecza warsztatowego i właściwego parku maszynowego. Montaż zbiornika mógłby być dokonany przez innego wykonawcę, lecz z uwagi na ryzyko utraty gwarancji zostało to powierzone również dostawcy zbiornika.

2b) jak wskazano w pkt lb) celem świadczenia wykonywanego na rzecz Inwestora jest budowa stacji wysyłkowej, której jednym z elementów jest zbiornik retencyjny. Wszystkie czynności, które wykonywane są na tym zadaniu w ramach poszczególnych branż, kwalifikują się do robót budowlanych, gdyż roboty budowlane zgodnie z definicją to prace polegające na budowie, przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

1.  Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.:
    1.  czynności główne – wykonanie warsztatowe zbiornika świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w ugrupowaniu: PKWiU 25.29.11.0. – „Zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprzężony lub skroplony gaz), z żeliwa, stali lub aluminium o pojemności > 300l, niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne”, co zostało potwierdzone przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w \`(...)\` .
    2.  Czynności główne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora mieszczą się w ugrupowaniu: PKWiU 42.99.29.0. – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane” Klasyfikacja została dokonana samodzielnie przez służby techniczne Wnioskodawcy.
2.  Odnosząc się do kwestii przypisania wykonywanych czynności do załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów w i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.):
    1.  czynności główne wykonywane przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy nie mieszczą się we wskazanym załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług,
    2.  czynności główne wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy pod pozycją 17.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w obowiązującym stanie prawnym czynności wykonania i montażu zbiornika retencyjnego V-1000m3 wskazane w stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu VAT 23% czy są objęte odwrotnym obciążeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wskazane w stanie faktycznym dotyczące wykonania i montażu zbiornika retencyjnego V1000m3 nie podlegają procedurze odwrotnego obciążenia tylko podlegają opodatkowaniu VAT 23%.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, aby prawidłowo określić, czy do świadczonych usług będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, konieczne jest ustalenie:

1.  czy usługobiorca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
2.  czy usługobiorca nabywa usługę na potrzeby własne, czy też na potrzeby świadczenia usługi na rzecz podmiotu trzeciego,
3.  czy usługi nabywane na potrzeby świadczenia usługi na rzecz podmiotu trzeciego, dotyczą jakichkolwiek robót wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r., Ministerstwo Finansów wskazało, że ustawa VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, a zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zatem odnosząc się do przypadku, gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa towaru z montażem, należy zbadać – czy przedmiotem świadczenia jest dostawa towaru z jego montażem jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz ich montaż. Analizując otrzymaną przez Spółkę klasyfikację GUS należy uznać, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami: dostawą towaru i świadczeniem usługi montażu. Taka klasyfikacja potwierdza brak kompleksowości dostawy towaru oraz jego jednoczesnego montażu. Jednocześnie w ślad za Urzędem Statystycznym należy wskazać, że zarówno montaż jak i dostawa towaru nie mieszczą się w załączniku nr 11 czy 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji należy odrębnie opodatkować VAT 23% dostawę towaru oraz usługę montażu.

Podobne stanowisko potwierdzają organy podatkowe, np.: w piśmie Dyrektora KIS z dnia 31.05.2017 r. 0114-KDIP1-2.4012.38.2017.2.JF: „w przypadku podpisania umowy na dostawę konstrukcji stalowej z jej montażem – Wnioskodawca nie realizuje jednego świadczenia kompleksowego, ale dwa odrębne świadczenia, tj. dostawę konstrukcji oraz usługę montażu tych konstrukcji. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, produkcja konstrukcji stalowych z materiałów własnych lub powierzonych, przeznaczonych do budowy hal produkcyjnych, magazynowych, dla rolnictwa itp. mieści się w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium” z zaznaczeniem, że wskazane grupowanie nie dotyczy produkcji (dostawy) konstrukcji z ich montażem. Tym samym wskazane grupowanie nie zawiera usługi montażu wyprodukowanych konstrukcji. Taka klasyfikacja potwierdza brak kompleksowości dostawy wyprodukowanych konstrukcji oraz ich jednoczesnego montażu”.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki będący przedmiotem sprzedaży towar (zbiornik retencyjny V-1000m3) nie został wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, w rezultacie dostawa tego towaru podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Również usługi montażu tego towaru świadczone na podstawie jednej umowy (jako elementy transakcji zasadniczej), powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych według stawki podatku VAT 23%.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy prawa nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji czynności wykonania i montażu zbiornika retencyjnego V-1000m3 wskazane w stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla świadczeń nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy rozważyć także kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Inwestorem umowę na roboty budowlane polegające na budowie stacji wysyłkowej ze zbiornikiem buforowym i magistralą transportu popiołu do zbiorników retencyjnych. Celem świadczenia jest budowa stacji wysyłkowej, której jednym z elementów jest zbiornik retencyjny. Następnie na podstawie podpisanej umowy z Podwykonawcą, Wnioskodawca zlecił wykonanie i montaż zbiornika retencyjnego. Przedmiotem ww. umowy jest dostawa i wykonanie zbiornika retencyjnego wraz z późniejszym jego montażem. Wykonanie warsztatowe i dostawa zbiornika jest czynnością główną, natomiast montaż świadczeniem pomocniczym umożliwiający wykorzystanie zbiornika zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast przedmiotem umowy Wnioskodawcy z Inwestorem jest robota budowlana, którą Wnioskodawca klasyfikuje jako świadczenie usługi budowlanej.

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, z późn.zm.), którą stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.:

1.  czynności główne – wykonanie warsztatowe zbiornika świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w ugrupowaniu:

PKWiU 25.29.11.0. – „Zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprzężony lub skroplony gaz), z żeliwa, stali lub aluminium o pojemności > 300l, niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne”,

1.  czynności główne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora mieszczą się w ugrupowaniu:

PKWiU 42.99.29.0. – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy do czynności realizowanych na rzecz Wnioskodawcy polegających na wykonaniu i montażu zbiornika retencyjnego nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, czynnością główną w ramach kompleksowego świadczenia realizowanego na jego rzecz jest wykonanie zbiornika retencyjnego sklasyfikowanego wg symbolu PKWiU 25.29.11.0, która to czynność nie mieści się w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym uznać należy, że do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem (zwanym Podwykonawcą) nie znajdzie zastosowania mechanizm, polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest świadczenie.

W konsekwencji czynności wykonania i montażu zbiornika retencyjnego, zlecone przez Wnioskodawcę Podwykonawcy, nie podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Z uwagi na okoliczność, że ww. czynności nie mieszczą się również w załączniku nr 11 do ustawy, to uznać należy, że do przedmiotowej transakcji nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Oznacza to, że ww. czynności powinny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych według stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

Należy także zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.