Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-43/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Bank ma obowiązek wystawienia PIT-8C, a jeżeli tak, to jaką kwotę przychodu powinien wykazać, całą kwotę umorzenia, czy kwotę umorzenia pomniejszoną o kwoty wydatkowane na cele związane z prowadzoną działalnością rolniczą oraz czy powinien podzielić kwotę przychodu na dwie równe części i tak wyliczoną kwotę wpisać do PIT-8C wystawionego na każdego z małżonków? Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzenia/straty Banku w kwocie 467.230 zł 15 gr?
Słowa kluczowe: banki; dług-zwolnienie z długu; kredyt; odsetki-odsetki od kredytu; przychód; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-źródła przychodu; przypadkowość; przypozwanie; przyłączenie do sieci; umorzenie; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 20 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 18 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia części kredytu i odsetek - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia części kredytu i odsetek.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Bank) w dniu 27 października 2010 r. udzielił małżeństwu prowadzącemu wspólne gospodarstwo rolne hipotecznego kredytu konsumpcyjnego przeznaczonego na cel konsolidacja kredytów w kwocie 600.000 zł. Powyższy kredyt został wypłacony na rachunek bieżący rolniczy Kredytobiorcy prowadzącego gospodarstwo rolne w dniu 29 października 2010 r. Z rachunku bieżącego gospodarstwa rolnego w dniach 29 października 2010 r. i 2 listopada 2010 r. zostały dokonane przelewy na spłatę kredytu, z których treści zawartych umów dostarczonych przez Kredytobiorców wynikał cel związany z prowadzoną działalnością rolniczą oraz opłacenie faktur na zakup jałówek w łącznej kwocie 399.620 zł 72 gr.

W dniu 18 stycznia 2013 r. małżeństwo dokonało zbycia gospodarstwa rolnego regulując część zobowiązań wobec Wnioskodawcy (Banku).

W dniu 31 stycznia 2013 r. Bank dokonał umorzenia kredytu w kwocie 467.230 zł 15 gr wobec braku majątku i dochodów pozwalających na pełne zaspokojenie zobowiązań Banku.

W dniu 18 stycznia 2013 r. – w związku z powyższą sprawą – Bank podpisał oświadczenie do aktu notarialnego, który to dokument podpisali także Kredytobiorcy i kupujący. W oświadczeniu tym Bank wyraził zgodę na sprzedaż gospodarstwa rolnego Kredytobiorców za kwotę nie pokrywającą wszystkich zobowiązań wobec niego.

W dniu 18 stycznia 2013 r. za środki ze sprzedaży gospodarstwa rolnego spłacone zostały w Banku:

*   kredyt hipoteczny konsumpcyjny w kwocie 78.650 zł,

*   kredyt inwestycyjny z dopłatami ARiMR w kwocie 270.048 zł,

*   kredyt hipoteczny konsumpcyjny w kwocie 82.500 zł,

*   kredyt konsorcjalny obrotowy w kwocie 658.250 zł plus odsetki w kwocie 3.469 zł 20 gr,

*   zwrot dopłat ARiMR w kwocie 121.230 zł 95 gr,

*   częściowa spłata kredytu hipotecznego konsumpcyjnego w kwocie 80.769 zł 85 gr.

Dodatkowo Kupujący przejął dług z tytułu kredytu inwestycyjnego z dopłatami ARiMR w kwocie 1.805.082 zł, na co Wnioskodawca (Bank) wyraził zgodę.

W wyniku powyższego Bank poniósł stratę z tytułu umorzenia kredytu w kwocie 467.230 zł 15 gr oraz umorzenia odsetek w kwocie 8.218 zł 21 gr.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Bank ma obowiązek wystawienia PIT-8C, a jeżeli tak, to jaką kwotę przychodu powinien wykazać, całą kwotę umorzenia, czy kwotę umorzenia pomniejszoną o kwoty wydatkowane na cele związane z prowadzoną działalnością rolniczą oraz czy powinien podzielić kwotę przychodu na dwie równe części i tak wyliczoną kwotę wpisać do PIT-8C wystawionego na każdego z małżonków?
2.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzenia/straty Banku w kwocie 467.230 zł 15 gr?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane w odrębnym piśmie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest wystawienie informacji PIT-8C na każdego z małżonków, w tym celu uzyskany przez małżonków przychód należy podzielić na równe części. Przychodem jest kwota 67.609 zł 73 gr stanowiący różnicę pomiędzy kwotą umorzenia, a kwotą wydatkowaną na cele związane z prowadzoną działalnością rolniczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, iż przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca (Bank) w dniu 27 października 2010 r. udzielił małżeństwu prowadzącemu wspólne gospodarstwo rolne hipotecznego kredytu konsumpcyjnego przeznaczonego na cel konsolidacja kredytów w kwocie 600.000 zł. Powyższy kredyt został wypłacony na rachunek bieżący rolniczy Kredytobiorcy prowadzącego gospodarstwo rolne w dniu 29 października 2010 r. Z rachunku bieżącego gospodarstwa rolnego w dniach 29 października 2010 r. i 2 listopada 2010 r. zostały dokonane przelewy na spłatę kredytu, z których treści zawartych umów dostarczonych przez Kredytobiorców wynikał cel związany z prowadzoną działalnością rolniczą oraz opłacenie faktur na zakup jałówek w łącznej kwocie 399.620 zł 72 gr.

W dniu 18 stycznia 2013 r. małżeństwo dokonało zbycia gospodarstwa rolnego regulując część zobowiązań wobec Wnioskodawcy (Banku).

W dniu 31 stycznia 2013 r. Bank dokonał umorzenia kredytu w kwocie 467.230 zł 15 gr wobec braku majątku i dochodów pozwalających na pełne zaspokojenie zobowiązań Banku.

W dniu 18 stycznia 2013 r. – w związku z powyższą sprawą – Bank podpisał oświadczenie do aktu notarialnego, który to dokument podpisali także Kredytobiorcy i kupujący. W oświadczeniu tym Bank wyraził zgodę na sprzedaż gospodarstwa rolnego Kredytobiorców za kwotę nie pokrywającą wszystkich zobowiązań wobec niego.

W dniu 18 stycznia 2013 r. za środki ze sprzedaży gospodarstwa rolnego spłacone zostały w Banku:

*   kredyt hipoteczny konsumpcyjny w kwocie 78.650 zł,

*   kredyt inwestycyjny z dopłatami ARiMR w kwocie 270.048 zł,

*   kredyt hipoteczny konsumpcyjny w kwocie 82.500 zł,

*   kredyt konsorcjalny obrotowy w kwocie 658.250 zł plus odsetki w kwocie 3.469 zł 20 gr,

*   zwrot dopłat ARiMR w kwocie 121.230 zł 95 gr,

*   częściowa spłata kredytu hipotecznego konsumpcyjnego w kwocie 80.769 zł 85 gr.

Dodatkowo Kupujący przejął dług z tytułu kredytu inwestycyjnego z dopłatami ARiMR w kwocie 1.805.082 zł, na co Wnioskodawca (Bank) wyraził zgodę.

W wyniku powyższego Bank poniósł stratę z tytułu umorzenia kredytu w kwocie 467.230 zł 15 gr oraz umorzenia odsetek w kwocie 8.218 zł 21 gr.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 tej ustawy, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (ustalonych w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

W przypadku odsetek karnych, naliczanych od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać je w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że umorzona kwota kredytu wraz z odsetkami (a nie jak twierdzi Wnioskodawca kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą umorzenia, a wydatkowaną na cele związane z prowadzoną działalnością rolniczą) stanowi przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W myśl natomiast § 2 tego artykułu, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Solidarność dłużników charakteryzuje się: wielością podmiotów po stronie zobowiązanej, niepodzielnością zobowiązania bez względu na przedmiot świadczenia, możliwością żądania przez wierzyciela według jego wyboru całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna utrzymaniem zobowiązania wszystkich dłużników aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela, zwolnieniem wszystkich dłużników na skutek zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z nich.

Z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Każdy z dłużników solidarnych odpowiada więc za całość długu, a nie tylko część, jaką można by mu przypisać poprzez np. równy podział kwoty długu pomiędzy zobowiązanych.

W związku z powyższym, ustosunkowując się przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy iż w sytuacji, w której umorzenie kredytu obejmuje wszystkich współkredytobiorców, przychód odpowiadający kwocie umorzonego kredytu i odsetek powstaje po stronie współkredytobiorców w równych częściach i w taki sposób przychód ten powinien zostać uwzględniony przez Wnioskodawcę w informacjach PIT-8C wystawianych na każdego z małżonków (współkredytobiorców), o ile inna proporcja nie wynika z umowy kredytu (pożyczki).

Stosownie bowiem do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.