Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.303.2024.5.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-25
Teza: Uznanie, że sprzedaż Działki w ramach Transakcji dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieuznanie, że sprzedaż Działki w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w kwestii uznania, że sprzedaż Działki w ramach Transakcji dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- nieprawidłowe w kwestii uznania, że sprzedaż Działki w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania sprzedaży Działki w ramach Transakcji dokonanej przez Sprzedającego na rzecz Kupującej za czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- nieuznania sprzedaży Działki w ramach Transakcji za czynność nie korzystającą ze zwolniona od podatku VAT i w całości opodatkowaną podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT,

\- prawa Kupującej do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Działki w ramach Transakcji na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż Działki otrzymanej od Sprzedającego, na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami, które wpłynęły do tut. Organu 23 sierpnia 2024 r. oraz 29 sierpnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

I. Opis Stron Transakcji oraz Działki będącej przedmiotem Transakcji

Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupująca”, „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny. Kupująca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny również na datę Transakcji (zdefiniowanej poniżej). Głównym przedmiotem działalności Kupującej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską.

W dniu 17 maja 2024 r. Kupująca zawarła z przyszłym sprzedającym („Sprzedający”) przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”), na podstawie której zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży” lub „Transakcja”) prawa własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działki gruntu numer X, położonej (…), obrębie ewidencyjnym numer (…), o sposobie korzystania Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) (zwanej dalej „Działką”).

W dalszej części niniejszego wniosku Sprzedający wraz z Kupującą będą łącznie zwani „Stronami”.

Na Działce znajduje się naniesienie w postaci fragmentu wjazdu z kostki brukowej (budowla), będące własnością Sprzedającego. Wjazd ten zostanie rozebrany przed dniem Transakcji - nie przedstawia on dla Kupującej żadnej wartości.

Na Działce znajduje się także metalowy płot ze słupkami zalanymi betonem, bez podmurówki. Płot ten zostanie rozebrany przez Kupującą po dacie Transakcji (po zakończeniu budowy w ramach planowanej przez Kupującą inwestycji deweloperskiej).

Na Działce nie jest zlokalizowana infrastruktura przesyłowa. Działka jest obciążona służebnością przesyłu polegającą na prawie przechodu/przejazdu do sieci gazowej znajdującej się na sąsiedniej działce.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie prawidłowości kwalifikacji podatkowej na gruncie podatku VAT Transakcji sprzedaży Działki.

II. Historia Nieruchomości oraz dalsze informacje o Stronach Transakcji

Sprzedający nabył nieruchomość obejmującą Działkę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 6 listopada 1992 r., będąc kawalerem. Obecnie, Sprzedający pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój umownej rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Działka stanowi majątek osobisty Sprzedającego. W księdze wieczystej Działki jako właściciel jest wskazany wyłącznie Sprzedający. Transakcja nabycia nieruchomości obejmującej Działkę nie podlegała opodatkowaniu VAT.

W dniu 5 marca 2021 r. Sprzedający uzyskał decyzję o podziale nieruchomości, w ramach którego powstała Działka będąca przedmiotem Transakcji.

W dniu 31 marca 2021 r. Sprzedający uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla nieruchomości obejmującej Działkę, pozwalającą na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

Sprzedający dokonał także przyłączenia wody do Działki.

Sprzedający w okresie od stycznia 2014 r. do sierpnia 2022 r. prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz obrotu nieruchomościami. W ramach tej działalności, na nieruchomości sąsiadującej z Działką, Sprzedający zrealizował projekt deweloperski polegający na wybudowaniu i sprzedaży segmentów w zabudowie szeregowej. Sprzedający sprzedał 6 segmentów w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Na moment składania niniejszego wniosku działalność gospodarcza Sprzedającego widnieje w CEIDG jako zawieszona. Sprzedający nie jest także zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Kupująca nie ma wiedzy czy Sprzedający dokona odwieszenia działalności gospodarczej w CEIDG na datę Transakcji i czy będzie na ten moment zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Strony ustaliły jednak, że Sprzedający wystawi na rzecz Kupującej fakturę dokumentującą sprzedaż Działki.

Działka nie stanowiła przedmiotu najmu, dzierżawy, użyczenia, lub innych podobnych praw i jest w całości w posiadaniu Sprzedającego.

Działka nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Działka nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności rolniczej ani do prowadzenia gospodarstwa rolnego, Sprzedający nie posiada i nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego (w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT).

Sprzedający umieścił ogłoszenie sprzedaży na płocie Działki.

Kupująca planuje nabyć Działkę pod inwestycję mieszkaniową. Kupująca zamierza wybudować na Działce budynek mieszkalny wielorodzinny z garażem podziemnym, drogami wewnętrznymi i parkingami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: „Inwestycja”). Po zrealizowaniu tego zamierzenia Kupująca rozpocznie sprzedaż lokali oraz miejsc postojowych w wybudowanym budynku. Działka będzie wykorzystana przez Kupującą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dostawa towarów).

W związku z powyższymi planami, Sprzedający udzielił wskazanej przez Kupującą osobie pełnomocnictw (dalej: „Pełnomocnictwa”) m.in. do:

\- reprezentowania go w postępowaniach administracyjnych dotyczących w szczególności decyzji udzielającej pozwolenia na budowę dla Inwestycji i doprowadzenia do zawarcia Umowy Przyrzeczonej, z zastrzeżeniem, że wszystkie te czynności będą wykonywane na koszt Kupującej;

\- przeprowadzenia audytu technicznego, komercyjnego i prawnego Działki;

\- występowania z wnioskami o wydanie wypisów i wyrysów z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów;

\- występowania w sprawach o wydanie warunków technicznych przyłączy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, gazu, energii cieplnej, usług telekomunikacyjnych i innych mediów;

\- występowania do zarządców dróg o wydanie warunków obsługi komunikacyjnej Działki.

Ponadto, Sprzedający wyraził zgodę na dysponowanie przez Kupującą Działką na cele budowlane, w szczególności do uzyskania decyzji udzielającej pozwolenia na budowę dla Inwestycji, a także wydawania warunków technicznych i zawierania umów przyłączeniowych.

III. Zakres i inne okoliczności Transakcji

W ramach Transakcji dojdzie do sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Kupującej Działki za określoną cenę.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem Transakcji nie będą żadne inne składniki majątku Sprzedającego, w szczególności inne niż Działka składniki majątku wykorzystywanego w aktualnie zawieszonej działalności gospodarczej Sprzedającego.

W umowie przedwstępnej sprzedaży Działki ustalono, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta m.in. pod warunkiem:

\- uzyskania przez Kupującą prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla Inwestycji;

\- uzyskania przez Kupującą wszystkich pozostałych prawomocnych i ostatecznych decyzji, zezwoleń i uzgodnień pozwalających na budowę Inwestycji, w szczególności decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu z Działki, decyzji zezwalającej na wycinkę drzew, uzgodnień dotyczących usunięcia ewentualnych kolizji Inwestycji z infrastrukturą techniczną na Działce;

\- uzyskania przez Kupującą warunków przyłączenia mediów pozwalających na realizację Inwestycji.

Jeżeli Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, Sprzedający wystawi na rzecz Kupującej fakturę dokumentującą Transakcję.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Organu 23 sierpnia 2024 r. udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

Na pytanie: „Czy Sprzedający wykorzystywał/wykorzystuje działkę nr X od chwili jej nabycia do momentu sprzedaży wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania?”

Odpowiedzieli Państwo: „Nie, Sprzedający nie wykorzystywał/nie wykorzystuje Działki od chwili jej nabycia do momentu sprzedaży wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.”

Na pytanie: „Czy w momencie sprzedaży działka nr X będzie niezabudowana?”

Odpowiedzieli Państwo: „W momencie sprzedaży Działka będzie zabudowana. Na Działce będzie znajdował się płot ze słupkami zalanymi betonem bez podmurówki. Płot ten ogradza Działkę z dwóch stron.”

Na pytanie: „Czy metalowy płot ze słupkami zalanymi betonem bez podmurówki, który będzie znajdował się na działce nr X na moment transakcji, jest trwale związany z gruntem i będzie przedmiotem transakcji?”

Odpowiedzieli Państwo: „Tak, znajdujący się na Działce płot jest trwale związany z gruntem i będzie przedmiotem Transakcji.”

Na pytanie: „Czy metalowy płot ze słupkami zalanymi betonem bez podmurówki, który będzie znajdował się na działce nr X na moment transakcji, stanowi urządzenie budowlane, którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Płot nie jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Z powyższego przepisu wynika, że ogrodzenie stanowi urządzenia techniczne, gdy jest związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewnia możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na Działce będącej przedmiotem Wniosku nie będą zaś znajdowały się na dzień Transakcji inne obiekty budowlane poza płotem.”

Na pytanie: „Czy metalowy płot ze słupkami zalanymi betonem bez podmurówki, który będzie znajdował się na działce nr X na moment transakcji, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane?

Jeżeli tak, prosimy wskazać:

a. Czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną datę oraz w wyniku jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli?

b. Jeżeli nastąpiło pierwsze zasiedlenie części ww. budowli, to należy wskazać w wyniku jakich czynności i w jakiej w części?

c. Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli lub jej części a jej sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

d. Czy Sprzedający poniósł/poniesie do momentu sprzedaży nakłady na ulepszenie ww. budowli lub jej części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej ww. budynków, budowli lub ich części? Jeśli tak, prosimy wskazać:

\- kiedy takie wydatki były ponoszone?

\- czy w stosunku do wydatków na ulepszenie budowli lub jej części, będących przedmiotem sprzedaży, przysługiwało Sprzedającym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

\- czy ulepszenia stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania ww. budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia?

\- czy i kiedy ww. budowla lub jej części zostały oddane do użytkowania po dokonaniu ulepszeń? Należy wskazać dokładną datę.

\- czy po ulepszeniu miało miejsce pierwsze zasiedlenie ww. budowli lub jej części?

\- czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli lub jej części po ulepszeniu, a sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?”

Odpowiedzieli Państwo: „Płot jest budowlą w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Kwalifikację prawną płotu jako budowli potwierdzają m.in.:

\- Interpretacja podatkowa z dnia 20 listopada 2023 r. 0114-KDIP1-2.4012.408.2023.2.GK: „Jak Państwo wskazaliście w uzupełnieniu wniosku, chodnik publiczny oraz ogrodzenie z metalowej siatki na betonowym fundamencie stanowi urządzenie budowlane. Należy jednak zauważyć, że obiekty te służą wyłącznie korzystaniu z nich samych, a nie z innych obiektów budowlanych (budynków), gdyż na działce innych obiektów nie ma. Zatem nie są one funkcjonalnie związane z budynkiem bądź innym obiektem. Znajdujące się na działce 1 ogrodzenie z metalowej siatki na betonowym fundamencie oraz chodnik publiczny - jak również Państwo wskazaliście we własnym stanowisku - w okolicznościach niniejszej sprawy spełniają wymogi definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Tym samym ogrodzenie z metalowej siatki na betonowym fundamencie oraz chodnik publiczny nie spełniają wymogów definicji urządzenia budowlanego, o której mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W konsekwencji ogrodzenie z metalowej siatki na betonowym fundamencie oraz chodnik publiczny znajdujący się na działce nr 1 nie stanowią urządzeń budowlanych, a budowle. Zatem działka nr 1 jest nieruchomością zabudowaną budowlami.”

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. II OSK 187/11: „Ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej - obiektem budowlanym. ”

Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT budowli w postaci płotu nastąpiło w latach 90-tych.

Do pierwszego zasiedlenia doszło w wyniku rozpoczęcia użytkowania płotu na potrzeby własne Sprzedającego. Celem ogrodzenia Działki było utrzymanie na niej porządku (zabezpieczenie przed ryzykiem znoszenia na nią śmieci przez osoby trzecie).

Płot został wybudowany przez Sprzedającego.

Do pierwszego zasiedlenia płotu - w całości - doszło w wyniku rozpoczęcia użytkowania płotu na potrzeby własne Sprzedającego.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli w postaci płotu a jego sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Sprzedający nie dokonywał ulepszeń płotu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej płotu.”

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Organu 29 sierpnia 2024 r. udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

Na prośbę o uzupełnienie opisu sprawy poprzez wskazanie, czy w sytuacji, gdy sprzedaż działki nr X będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.) złożą Państwo wraz ze Sprzedającym, spełniające warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ww. ustawy, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr X, wskazali Państwo: „Strony na tym etapie nie rozważały jeszcze jaką podejmą decyzję, w przypadku gdyby Organ nie przychylił się do ich stanowiska zaprezentowanego we wniosku. Na decyzję tę będzie miał wpływ m.in. sposób rozstrzygnięcia wniosku przez Organ.”

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Czy sprzedaż Działki w ramach Transakcji dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Jeżeli stanowisko w zakresie Pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe i sprzedaż Działki w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy sprzedaż ta nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT?

3\. Jeżeli stanowisko w zakresie Pytania nr 2 zostanie uznane za prawidłowe, w rezultacie czego zostanie przyjęte, że sprzedaż Działki w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, to czy Kupująca będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Działki w ramach Transakcji na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż Działki otrzymanej od Sprzedającego, na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwo stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Sprzedaż Działki w ramach Transakcji dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. W przypadku uznania stanowiska w zakresie Pytania nr 1 za prawidłowe, sprzedaż Działki w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

3\. W przypadku uznania stanowiska w zakresie Pytania nr 2 za prawidłowe, Kupująca będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Działki w ramach Transakcji na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż Działki otrzymanej od Sprzedającego, na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 1 i Pytania nr 2

a) Status podatnika VAT Sprzedającego

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, któremu w związku z jej wykonaniem przysługuje status podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w myśl ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Działalność gospodarcza powinna cechować się ponadto stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. Działalność gospodarcza występuje również w przypadku wykorzystywania rzeczy w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe i przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że Sprzedającemu będzie przysługiwał status podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Działki w ramach Transakcji. Sprzedający podejmował szereg aktywnych działań mających na celu uatrakcyjnienie Działki dla potencjalnych nabywców, mających przyczynić się do zwiększenia możliwej do uzyskania ceny Działki.

Działania podjęte przez Sprzedającego w celu sprzedaży Działki obejmowały w szczególności:

\- wystąpienie o podział nieruchomości na mniejsze działki, w ramach którego powstała Działka,

\- wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego dla nieruchomości, z której wyodrębniono Działkę,

\- doprowadzenie wody do działki,

\- prowadzenie przez wiele lat zarejestrowanej działalności gospodarczej, m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami.

Powyższe działania wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, i stanowią przejaw aktywności porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc uznać, że przedający prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i będzie działać przy Transakcji sprzedaży Działki jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

b) Opodatkowanie VAT sprzedaży Działki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone w art. 43 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy do Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT dotyczące nieruchomości zabudowanych.

W dacie planowanej Transakcji Działka będzie miała zdaniem Wnioskodawcy status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będą znajdowały się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części, a które stanowiłyby własność Sprzedającego. Jedyne naniesienie zlokalizowane na Działce mające charakter budowli w postaci utwardzonego wjazdu zostanie rozebrane przez datą Transakcji.

W efekcie, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego.

Mając powyższe na względzie należy odnieść się do zwolnienia z VAT przewidzianego dla dostawy nieruchomości niezabudowanych.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla nieruchomości obejmującej Działkę wydano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

Nieruchomość będzie stanowiła zatem teren budowlany w rozumieniu wskazanej powyżej definicji z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dodatkowo, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania:

1\. Zwolnienie od podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stosowane przy łącznym spełnieniu dwóch warunków: a) towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej, b) brak prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzeniu tych towarów.

2\. Nieruchomość nie była i nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Nie jest więc spełniony jeden z warunków tego zwolnienia. W takiej sytuacji analiza drugiego warunku jest bezprzedmiotowa, gdyż dla zastosowania powyższego zwolnienia z VAT, oba warunki muszą być spełnione łącznie.

3\. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewidziane dla dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

4\. Przedmiotem Transakcji nie będą żadne inne składniki majątku Sprzedającego poza Działką, w szczególności inne niż Działka składniki majątku wykorzystywanego w aktualnie zawieszonej działalności gospodarczej Sprzedającego. Nie ma zatem podstaw do zakwalifikowania Transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa, czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

5\. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Działki nie będzie korzystała z żadnego zwolnienia od podatku VAT, wobec czego należy uznać, że powinna być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 3

Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przysługuje pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT oraz niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Przypadki, których zaistnienie skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego zostały wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylony);

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony);

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wynikają zatem następujące warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego:

1) towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego VAT),

2) transakcja jest udokumentowana fakturą,

3) odliczenia podatku VAT dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT,

4) nie zachodzą przypadki wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione wszystkie powyższe warunki prawa do odliczenia podatku VAT:

1) Kupująca zamierza wykorzystywać Działkę w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) Kupująca otrzyma fakturę dokumentującą Transakcję od Sprzedającego (dalej: „Faktura”);

3) Kupująca jest i będzie czynnym podatnikiem VAT;

4) W analizowanej sprawie nie wystąpią żadne okoliczności wyłączające prawo do odliczenia VAT określone w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, tj.:

\- Faktura będzie wystawiona przez podmiot istniejący w dacie jej wystawienia,

\- Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie nr 2, sprzedaż Działki w ramach Transakcji przez Sprzedającego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z podatku VAT,

\- Faktura będzie stwierdzać sprzedaż Działki, która faktycznie nastąpi i będzie potwierdzona Umową Sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego,

\- Faktura będzie podawać kwoty zgodne z rzeczywistością, tj. wynikające z Umowy Sprzedaży,

\- Dostawa Działki na podstawie Umowy Sprzedaży nie będzie czynnością prawną sprzeczną z ustawą ani mającą na celu obejście ustawy oraz nie będzie sprzeczna z zasadami współżycia społecznego; nie będzie również czynnością pozorną - nie znajdzie zatem do niej zastosowania art. 58 i 83 Kodeksu Cywilnego,

\- Prawidłowo wystawiona Faktura zostanie zaakceptowana przez Kupującą,

\- Nie zajdzie przypadek faktury, w której została wykazana kwota podatku VAT w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Należy zatem stwierdzić, że Kupująca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Sprzedającego w związku z zakupem Działki.

Reasumując, jeśli stanowisko w zakresie Pytania nr 2 zostanie uznane za prawidłowe i sprzedaż Działki w ramach Transakcji przez Sprzedającego będzie opodatkowana podatkiem VAT, to Kupująca będzie miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Działki od Sprzedającego w ramach Transakcji na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż Działki otrzymanej od Sprzedającego, na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 29 sierpnia 2024 r. na prośbę o przeformułowanie własnego stanowiska w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług, uwzględniając przedstawione w uzupełnieniu wniosku nowe okoliczności sprawy, wskazali Państwo, że „Strony podtrzymują swoje stanowisko w sprawie oraz ocenę prawną stanu faktycznego w zakresie w jakim uznają grunt za niezabudowany w rozumieniu ustawy o VAT, pomimo iż znajduje się na nim budowla w postaci płotu. Uwzględniając złożone w dniu 23 sierpnia 2024 r. uzupełnienie Wniosku, Strony zmieniają jedynie argumenty prawne przemawiające za uznaniem gruntu za niezabudowany. Zdaniem Stron należy zgodzić się z tezami wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi dokonując oceny prawnej charakteru gruntu jako niezabudowanego/zabudowanego należy uwzględniać przede wszystkim cel gospodarczy transakcji oraz to, czy obiekty, które są posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące, czy drugorzędne. Takie stanowisko NSA wyraził m.in. w następujących wyrokach:

\- wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 560/18, w którym Sąd stwierdził, że: „aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie \[..\] oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego.”

\- wyrok NSA z 23 sierpnia 2024 r., sygn. I FSK 1670/20, w którym Sąd w uzasadnieniu ustnym wskazał, że w jego ocenie okoliczność, że na gruncie znajdują się naniesienia w postaci obiektów budowlanych nie oznacza, że zawsze będą to grunty zabudowane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W każdym przypadku należy uwzględniać przede wszystkim cel gospodarczy transakcji oraz to, czy obiekty, które są posadowione na gruncie, mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego.

Z powyższych wyroków wynika, że okoliczność posadowienia budowli na gruncie nie przesądza, że grunt należy uznać za grunt zabudowany w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Stron, jeżeli obiekty budowlane posadowione na gruncie nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu, to należy go uznać za teren niezabudowany.

Elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest to, że grunt jest zabudowany płotem, natomiast ocena prawna tego stanu faktycznego Stron jest taka, że grunt (pomimo zabudowania płotem) nie powinien być traktowany na gruncie ustawy o VAT jako teren zabudowany. Celem ekonomicznym Transakcji jest przeniesienie gruntu, a nie przeniesienie własności płotu. Własność płotu przechodzi na Kupującego z mocy prawa. Płot nie ma wiodącego znaczenia ekonomicznego dla Kupującego. Zdaniem Stron zlokalizowanie na Działce budowli w postaci płotu nie powinno więc zmieniać oceny prawnej Działki jako niezabudowanej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w kwestii uznania, że sprzedaż Działki w ramach Transakcji dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- nieprawidłowe w kwestii uznania, że sprzedaż Działki w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w (\`(...)\`) (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający nabył nieruchomość obejmującą działkę nr X na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 6 listopada 1992 r.

W dniu 5 marca 2021 r. Sprzedający uzyskał decyzję o podziale nieruchomości, w ramach którego powstała działka nr X, ponadto w dniu 31 marca 2021 r. Sprzedający uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla nieruchomości obejmującej działkę nr X, pozwalającą na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Sprzedający dokonał także przyłączenia wody do ww. działki.

Sprzedający w okresie od stycznia 2014 r. do sierpnia 2022 r. prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz obrotu nieruchomościami. W ramach tej działalności, na nieruchomości sąsiadującej z Działką, Sprzedający zrealizował projekt deweloperski polegający na wybudowaniu i sprzedaży segmentów w zabudowie szeregowej. Sprzedający sprzedał 6 segmentów w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

17 maja 2024 r. Kupująca zawarła ze Sprzedającym przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działki nr X.

Kupująca planuje nabyć działkę nr X pod inwestycję mieszkaniową. Kupująca zamierza wybudować na działce budynek mieszkalny wielorodzinny z garażem podziemnym, drogami wewnętrznymi i parkingami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Po zrealizowaniu tego zamierzenia Kupująca rozpocznie sprzedaż lokali oraz miejsc postojowych w wybudowanym budynku. Działka będzie wykorzystana przez Kupującą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dostawa towarów).

W umowie przedwstępnej sprzedaży działki nr X ustalono, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta m.in. pod warunkiem:

\- uzyskania przez Kupującą prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla Inwestycji;

\- uzyskania przez Kupującą wszystkich pozostałych prawomocnych i ostatecznych decyzji, zezwoleń i uzgodnień pozwalających na budowę Inwestycji, w szczególności decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu z Działki, decyzji zezwalającej na wycinkę drzew, uzgodnień dotyczących usunięcia ewentualnych kolizji Inwestycji z infrastrukturą techniczną na Działce;

\- uzyskania przez Kupującą warunków przyłączenia mediów pozwalających na realizację Inwestycji.

W związku z powyższymi planami, Sprzedający udzielił wskazanej przez Kupującą osobie pełnomocnictw m.in. do:

\- reprezentowania go w postępowaniach administracyjnych dotyczących w szczególności decyzji udzielającej pozwolenia na budowę dla Inwestycji i doprowadzenia do zawarcia Umowy Przyrzeczonej, z zastrzeżeniem, że wszystkie te czynności będą wykonywane na koszt Kupującej;

\- przeprowadzenia audytu technicznego, komercyjnego i prawnego Działki;

\- występowania z wnioskami o wydanie wypisów i wyrysów z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów;

\- występowania w sprawach o wydanie warunków technicznych przyłączy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, gazu, energii cieplnej, usług telekomunikacyjnych i innych mediów;

\- występowania do zarządców dróg o wydanie warunków obsługi komunikacyjnej Działki.

Ponadto, Sprzedający wyraził zgodę na dysponowanie przez Kupującą działką na cele budowlane, w szczególności do uzyskania decyzji udzielającej pozwolenia na budowę dla Inwestycji, a także wydawania warunków technicznych i zawierania umów przyłączeniowych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1 we wniosku, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży, o których mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

W myśl art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

W świetle art. 95 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

§ 2. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W oparciu o art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Według art. 99 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

§ 2. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Na podstawie art. 109 Kodeksu cywilnego:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W świetle powyższego uznać należy, że do czasu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży będą Państwo dokonywali szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Sprzedającego działki nr X. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez Państwa jako przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Sprzedający udzielił wskazanej przez Kupującą osobie pełnomocnictw do podjęcia określonych działań.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez Państwa (Kupującą) nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną aktualnego właściciela. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującą wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy).

Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego. Dokonując opisanych we wniosku działań uatrakcyjnią Państwo przedmiotową działkę stanowiącą własność Sprzedającego. Działania te wpłyną generalnie na poniesienie atrakcyjności jako towaru i wzrost jej wartości.

Ponadto, w opisie sprawy wskazali Państwo, że 5 marca 2021 r. Sprzedający uzyskał decyzję o podziale nieruchomości, w ramach którego powstała działka będąca przedmiotem Transakcji, natomiast 31 marca 2021 r. Sprzedający uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla nieruchomości obejmującej działkę, pozwalającą na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Sprzedający dokonał także przyłączenia wody do działki.

Zatem, dokonując sprzedaży działki nr X, Sprzedający nie będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający w taki sposób zorganizował sprzedaż działki nr X, że jego działania łącznie z działaniami Państwa, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Sprzedającego podlegał oraz będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały oraz zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania części tych czynności przez Państwa.

W konsekwencji dokonując opisanych we wniosku czynności Sprzedający podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Sprzedający w okresie od stycznia 2014 r. do sierpnia 2022 r. prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz obrotu nieruchomościami. W ramach tej działalności, na nieruchomości sąsiadującej z Działką, Sprzedający zrealizował projekt deweloperski polegający na wybudowaniu i sprzedaży segmentów w zabudowie szeregowej. Sprzedający sprzedał 6 segmentów w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, zatem czynność dostawy działki nr X będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

We własnym stanowisku powołali się Państwo również na art. 6 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W analizowanej sprawie Sprzedający oraz Kupująca zamierzają dokonać transakcji sprzedaży działki nr X. Wskazali Państwo, że przedmiotem Transakcji nie będą żadne inne składniki majątku Sprzedającego, w szczególności inne niż Działka składniki majątku wykorzystywanego w aktualnie zawieszonej działalności gospodarczej Sprzedającego.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa i analizując go w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku faktów, należy uznać, że dostawa działki nr X stanowiącej przedmiot Transakcji nie będzie stanowiła zbycia ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek.

W konsekwencji, sprzedaż działki nr X nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Sprzedającego działki nr X będzie dostawą dokonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, niepodlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 we wniosku tj. w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia dla sprzedaży działki nr X i opodatkowania całości sprzedaży podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić czy przedmiotowa działka nr X, na której znajduje się budowla w postaci płotu, będzie nieruchomością zabudowaną czy niezabudowaną.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądów Administracyjnych, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu - tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14.

W wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Należy podkreślić, że dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, czy też budowlę, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami lub budowlami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków lub budowli zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

W rozpatrywanej sprawie jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, na działce nr X znajduje się także metalowy płot ze słupkami zalanymi betonem, bez podmurówki, który jest trwale związany z gruntem i będzie przedmiotem Transakcji. Płot jest budowlą w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Płot ten zostanie rozebrany przez Kupującą po dacie Transakcji (po zakończeniu budowy w ramach planowanej przez Kupującą inwestycji deweloperskiej).

Tym samym, w świetle przytoczonych regulacji oraz powołanego wyżej wyroku TSUE, należy uznać, że przedmiotem planowanej dostawy opisanej nieruchomości będzie zbycie gruntu zabudowanego, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że przed dniem sprzedaży w stosunku do budowli (tj. metalowego płotu ze słupkami zalanymi betonem) nie zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe. Wskazali Państwo bowiem, że płot ten zostanie rozebrany przez Kupującą dopiero po zakończeniu budowy w ramach planowanej przez Kupującą inwestycji deweloperskiej.

Zatem nie można się z Państwem zgodzić, że sprzedaż działki nr X w ramach Transakcji powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego.

W tym miejscu wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Do dostawy terenów zabudowanych stosuje się przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, zamierza Kupująca zamierza nabyć działkę nr X, na której znajduje się metalowy płot ze słupkami zalanymi betonem, bez podmurówki. Wskazali Państwo, że płot jest trwale związany z gruntem i będzie przedmiotem Transakcji. Płot został wybudowany przez Sprzedającego. Płot jest budowlą w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT budowli w postaci płotu nastąpiło w latach 90-tych. Do pierwszego zasiedlenia doszło w wyniku rozpoczęcia użytkowania płotu na potrzeby własne Sprzedającego. Sprzedający nie dokonywał ulepszeń płotu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej płotu.

W związku z powyższym, w przypadku dostawy ww. budowli posadowionej na działce nr X, Sprzedający będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Sprzedający nie dokonywał ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, transakcja sprzedaży ww. budowli przez Sprzedającego będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, sprzedaż działki nr X, na której posadowiona jest ww. budowla (tj. metalowy płot ze słupkami zalanymi betonem), będzie opodatkowana podatkiem VAT na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż tej budowli.

Podsumowując, transakcja sprzedaży zabudowanej działki nr X przez Sprzedającego będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Z uwagi na fakt, że ww. sprzedaż budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to – po skutecznym spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – Kupująca wraz ze Sprzedającym będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania dostawy ww. budowli według właściwej dla tej czynności stawki podatku VAT. Wówczas, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa działki nr X, na której jest położona ww. budowla, również będzie opodatkowana podatkiem VAT według tej samej stawki.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznać należy za nieprawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania oznaczonego we wniosku nr 3, nie udziela się na nie odpowiedzi, gdyż odpowiedzi na to pytanie oczekiwali Państwo wyłącznie jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.