Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-622/09/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-08-31
Teza: Określenie stawki podatku VAT dla usług wyposażenia dodatkowego pracowni angiografii, tj. instalacji elektrycznej, klimatyzacji, osłon i drzwi RTG.
Słowa kluczowe: sprzedaż-sprzedaż wyrobów medycznych; stawka-stawki podatku; usługi-usługi montażowe; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku 8 czerwca 2009r. (data wpływu 15 czerwca 2009r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2009r. (data wpływu 3 sierpnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług wyposażenia dodatkowego pracowni angiografii, tj. instalacji elektrycznej, klimatyzacji, osłon i drzwi RTG **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług wyposażenia dodatkowego pracowni angiografii, tj. instalacji elektrycznej, klimatyzacji, osłon i drzwi RTG.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 lipca 2009r. (data wpływu 3 sierpnia 2009r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 lipca 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych. Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu medycznego oraz wymogi związane z jego prawidłowym i bezpiecznym funkcjonowaniem, często niezbędna jest również jego instalacja (montaż) oraz konieczność dostosowania pomieszczeń u użytkownika zgodnie z instrukcjami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo jego użytkowników i pacjentów.

Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie zaoferować w przetargach dla szpitali wyposażenie pracowni angiografii.

Na kompleksową ofertę składać się będzie:

1.  Dostawa i montaż angiografu,
2.  Wykonanie instalacji elektrycznej do podłączenia angiografu,
3.  Wykonanie instalacji klimatyzującej pomieszczenie pracowni zgodnie z wymogiem producenta,
4.  Montaż osłon radiologicznych i drzwi RTG w pracowni.

Angiograf jest systemem medycznym do diagnostyki naczyń krwionośnych. Badanie angiografem polega na podaniu do naczynia krwionośnego radiologicznego środka kontrastującego, a następnie obserwacji tego naczynia w czasie fluoroskopii (prześwietlenia) i uwidocznieniu na zdjęciu rentgenowskim. Stopień zaczernienia naczynia na zdjęciu pozwala ocenić jego przebieg oraz światło. Obecnie jest to metoda używana do wykrywania patologii tętnic, tętniaków, zwężeń i niedrożności żył, guzów nowotworowych naczyniowych. Angiograf jest zatem urządzeniem do ratowania życia pacjentom, służy do udrażniania tętnic wieńcowych, stosuje się go w leczeniu choroby wieńcowej czy zawału serca.

W skład angiografu wchodzą:

1.  Stół (ruchomy),
2.  Mocowane do sufitu ramię C (lub ramię G w zależności od typu urządzenia) i pozycjoner (sufitowy, podłogowy)
3.  Cyfrowy system do obrazowania rentgenowskiego,
4.  Konsola do programowania badania i jego oceny,
5.  Komputer.

Angiograf jest wyrobem medycznym, zaliczonym do II b klasy wyrobów medycznych, posiada certyfikat zgodności CE, deklarację zgodności, a zgodnie z treścią Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (poz. 106/) wyroby w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium RP, bez względu na symbol PKWiU podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki 7%.

W ofercie podatnika znajdują się różne typy rezonansów produkowanych przez firmę, w tym m.in. Allura Xper FD10, Allura Xper FD10/10, Allura Xper FD20.

Do podłączenia urządzenia angiografu niezbędne jest wykonanie specjalistycznej instalacji elektrycznej. Z kolei wymogi bezpieczeństwa (w tym również wymogi producenta sprzętu) zobowiązują do zamontowania odpowiedniej wentylacji/klimatyzacji pomieszczenia pracowni angiografii oraz wykonania odpowiednich (atestowanych) zabezpieczeń przed szkodliwym promieniowaniem rentgenowskim specjalne osłony RTG oraz drzwi nie przepuszczające promieniowania. Koszt wykonania podłączeń angiografu (instalacja elektryczna, klimatyzacja, osłony i drzwi RTG) podatnik szacuje na ok. 15~20% wartości angiografu. W każdym przypadku dostawa angiografu stanowi dominujący element świadczenia kompleksowego zarówno pod względem finansowym (udział ceny angiografu w wartości całej dostawy), jak i funkcjonalnym (wyposażenie dodatkowe ma umożliwić szpitalowi skutecznie i bezpieczne wykorzystanie sprzętu).

Dodatkowe wyposażenie podatnik zakupi u różnych producentów i przy zakupiebędzie ono zawierało VAT naliczony wg stawki 22%.

Usługi wyposażenia dodatkowego pracowni angiografii stanowią usługi budowlane, a to:

*   Wykonanie instalacji elektrycznej - PKWiU 43.21.1,
*   Wykonanie instalacji klimatyzującej - PKWiU 43.22.12,
*   Montaż drzwi i osłon RTG (montaż izolacji radiologicznej) - PKWiU 43.29.11

Ww. usługi będą wykonywane w pomieszczeniach szpitali (pracownie angiografii) -symbol PKOB 1264.

Ww. usługi stanowią nieodzowny element świadczenia podstawowego jakim jest dostawa angiografii do szpitala i w ocenie podatnika mieszczą się w pojęciu „wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia" o którym mowa w Ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych i winny być sprzedawane ze stawką VAT 7% tak jak wyroby medyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając powyższe na uwadze wnosimy o prawidłowe zaklasyfikowanie wg stawki podatku VA T 7% lub 22% dla sprzedaży wyposażenia dodatkowego pracowni angiografii tj. instalacji elektrycznej, klimatyzacji, osłon i drzwi RTG.

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, iż nie ma możliwości montażu (i późniejszego bezpiecznego działania) rezonansu w pomieszczeniu bez należytej ochrony radiologicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wyposażenia dodatkowego wyrobu medycznego (angiografii) tj. wykonanie instalacji elektrycznej i podłączenie aparatu, klimatyzacja, założenie osłon radiologicznych i drzwi PTG mieści się w pojęciu "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia" o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych i winna być dokonana ze stawką VAT 7%.

Tym bardziej, iż podstawowy element świadczenia tj. dostawa angiografu na rzecz szpitala podlega opodatkowaniu stawką 7% VAT.

Potwierdzenie swojego stanowiska podatnik znajduje również w orzecznictwie ETS (m.in. w wyroku ETS z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob /erzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financlen, w którym Trybunał uznał, iż jeżeli dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter p-ko Skatteministeriet, czy też w wyroku ETS z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Customs & Excise; orzeczeniu w sprawie Aktiebolaget NN vs. Skatterverket (C-111/05) i innych.

Na podstawie analizy przedstawionych powyżej orzeczeń należy zauważyć, że:

1.  Świadczenie złożone nie może być dla celów opodatkowania VAT sztucznie dzielone, jeżeli obiektywnie tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość (w dokumentacji przetargowej szpitale wyraźnie wskazują, iż są zainteresowane wyłącznie kompleksowym świadczeniem tj. wyposażeniem pracowni angiografii) oraz, że chcą zapłacić jedną cenę za całość świadczenia.
2.  Świadczenie złożone podlega opodatkowaniu wg stawki odpowiedniej dla świadczenia wiodącego (w tym przypadku angiograf stanowi 80-85% wartości świadczenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca przez towary rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 106 załącznika nr 3 do ww. ustawy wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Powyższy zapis oznacza, że 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej obowiązuje ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93 poz. 896 ze zm.).

Przepisy powołanej wyżej ustawy o wyrobach medycznych określają m.in. zasady wprowadzania do obrotu i do używania wyrobów medycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć - który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ww. ustawy, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Przez „wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia” należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje prac budowlanych (w tym przypadku konkretnych usług wyposażenia dodatkowego pracowni angiografii) wykonywanych w pomieszczeniach, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji „wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia”. A zatem, skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlanych czy budowlano - montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy, jako wyrób medyczny.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem do klasy 1264 zalicza się: Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

*   Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

*   Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

*   Szpitale kliniczne,

*   Szpitale więzienne i wojskowe,

*   Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

*   Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje:

Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.” stanowią odrębną od szpitali czy sanatoriów grupę budynków.

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest zatem precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Zaznaczyć należy, iż w myśl Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS. Nr 1 poz. 11) zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Z ww. przepisów wynika, że stawka podatku w wysokości 7% może być stosowana dla robót budowlano – montażowych oraz remontów, przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie zaoferować w przetargach dla szpitali wyposażenie pracowni angiografii.

Na kompleksową ofertę składać się będzie:

1.  Dostawa i montaż angiografu,
2.  Wykonanie instalacji elektrycznej do podłączenia angiografu,
3.  Wykonanie instalacji klimatyzującej pomieszczenie pracowni zgodnie z wymogiem producenta,
4.  Montaż osłon radiologicznych i drzwi RTG w pracowni.

Wnioskodawca wskazał, iż angiograf jest wyrobem medycznym, zaliczonym do II b klasy wyrobów medycznych, posiada certyfikat zgodności CE, deklarację zgodności.

W skład angiografu wchodzą:

1.  Stół (ruchomy),
2.  Mocowane do sufitu ramię C (lub ramię G w zależności od typu urządzenia) i pozycjoner (sufitowy, podłogowy)
3.  Cyfrowy system do obrazowania rentgenowskiego,
4.  Konsola do programowania badania i jego oceny,
5.  Komputer.

Do podłączenia urządzenia angiografu niezbędne jest wykonanie specjalistycznej instalacji elektrycznej. Z kolei wymogi bezpieczeństwa (w tym również wymogi producenta sprzętu) zobowiązują do zamontowania odpowiedniej wentylacji/klimatyzacji pomieszczenia pracowni angiografii oraz wykonania odpowiednich (atestowanych) zabezpieczeń przed szkodliwym promieniowaniem rentgenowskim specjalne osłony RTG oraz drzwi nie przepuszczające promieniowania.

Dodatkowe wyposażenie Wnioskodawca zakupi u różnych producentów i przy zakupie będzie ono zawierało VAT naliczony wg stawki 22%.

Usługi wyposażenia dodatkowego pracowni angiografu stanowią usługi budowlane, a to:

*   wykonanie instalacji elektrycznej - PKWiU 43.21.1,
*   wykonanie instalacji klimatyzującej - PKWiU 43.22.12,
*   Montaż drzwi i osłon RTG (montaż izolacji radiologicznej) - PKWiU 43.29.11

Ww. usługi będą wykonywane w pomieszczeniach szpitali (pracownie angiografii) - symbol PKOB 1264.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz przedstawione wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż dostawa angiografu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy, podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%.

Natomiast pozostałe usługi wyposażenia dodatkowego pracowni angiografu stanowiące usługi budowlane, obejmujące wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji klimatyzującej oraz montaż drzwi i osłon RTG (montaż izolacji radiologicznej) spowodowane koniecznością dostosowania pomieszczenia u użytkownika, które zostaną wykonane w związku z dostawą wyrobu medycznego - nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7% właściwej wyłącznie dla dostawy wyrobu medycznego. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku VAT do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlanych, związanych z dostawą wyrobu medycznego.

Podkreślić należy, że mimo, iż wykonanie prac budowlanych w pracowni rezonansu magnetycznego związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłowe funkcjonowanie tego wyrobu jako specjalistycznego urządzenia medycznego, nie można uznać, że usługi takie stanowią element jednolitego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Fakt, że Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie zaoferować w przetargach dla szpitali ofertę wyposażenia pracowni angiografu, a szpitale są zainteresowane wyłącznie kompleksowym świadczeniem (tj. wyposażeniem pracowni angiografii) oraz, że chcą zapłacić jedną cenę za całość świadczenia, wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowania pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej dla dostawy wyrobu medycznego.

Usługi wyposażenia dodatkowego pracowni angiografu obejmujące usługi budowlane wskazane przez Wnioskodawcę tj. wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji klimatyzującej, montaż drzwi i osłon RTG (montaż izolacji radiologicznej), mimo, że są związane z czynnością dostawy wyrobu medycznego, winny zostać odmiennie opodatkowane, bowiem pomiędzy dostawą wyrobu medycznego (angiografu) a wykonaniem prac budowlanych nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń.

Reasumując, dostawa angiografu stanowiącego - zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy - wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy, podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 7%.

Natomiast wykonanie usług wyposażenia dodatkowego pracowni angiografii obejmujących takie usługi budowlane jak wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji klimatyzującej, montaż drzwi i osłon RTG (montaż izolacji radiologicznej), z uwagi na fakt, iż nie zostały objęte definicją wyrobu medycznego, nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania stawką podatku 7%, zatem podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zauważyć, iż wskazane przez Wnioskodawcę symbole PKWiU dla usług budowlanych, tj. wykonania instalacji elektrycznej - PKWiU 43.21.1, wykonania instalacji klimatyzującej - PKWiU 43.22.12, montażu drzwi i osłon RTG (montaż izolacji radiologicznej), nie zostały podane w oparciu o obowiązującą dla celów podatku od towarów usług klasyfikację statystyczną. Obowiązującą klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2009r.

W odniesieniu natomiast do orzeczeń ETS wskazanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że w ocenie tut. organu nie znajdują one zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem nie mamy do czynienia z sytuacją, w której przedmiotem dostawy są świadczenia stanowiące w aspekcie gospodarczym jednolitą całość, wręcz przeciwnie, mamy do czynienia z dostawą wyrobu medycznego oraz dostawą robót budowlanych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.