Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-787/13-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-26
Teza: w zakresie uznania dostawy towarów dokonywanej na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 1 i 2 za niepodlegającą opodatkowaniu w P. .
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; import-import towarów; skład-skład celny; tranzyt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14.08.2013 r. (data wpływu 26.08.2013 r.), uzupełnionym w dniu 20.09.2013 r. (data wpływu 23.09.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11.09.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 18.09.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania dostawy towarów dokonywanej na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 1 za niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce – **jest prawidłowe.**

*   uznania dostawy towarów dokonywanej na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 2 za niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów dokonywanej na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 1 i 2 za niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20.09.2013 r., złożonym w dniu 20.09.2013 r. (data wpływu 23.09.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11.09.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. AG (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest szwajcarską spółką prowadzącą działalność w zakresie obrotu surowcami dla przemysłu aluminiowego. Spółka nie posiada w Polsce ani stałego miejsca prowadzenia działalności dla podatku od towarów i usług (dalej: VAT), ani zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje nabycia surówki ze stopów aluminium (dalej: towary) od rosyjskiego dostawcy. Nabyty towar Wnioskodawca następnie odsprzedaje na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w Niemczech lub innym państwie Unii Europejskiej (dalej: nabywca unijny) zarejestrowanym dla celów VAT w kraju siedziby — państwie unijnym innym niż Polska (dalej: państwo unijne). Transakcje te są dokonywane z uwzględnieniem dwóch scenariuszy.

Scenariusz 1

Wnioskodawca nabywa towary od rosyjskiego dostawcy. Towary te są dostarczane do Polski w formule CIF S. Wnioskodawca natychmiast dokonuje odsprzedaży towarów do nabywcy unijnego w formule FCA S. Po przekroczeniu granicy Unii Europejskiej towary są niezwłocznie umieszczane w procedurze celnej tranzytu zewnętrznego wspólnotowego (T1). Następnie towary są przez nabywcę unijnego wywożone do państwa unijnego, gdzie nabywca unijny, dokonuje ich importu.

Towary będące przedmiotem powyższych dostaw transportowane są nieprzerwanie z Rosji do Wnioskodawcy, a następnie w celnej procedurze tranzytu do nabywcy unijnego, który wywozi je do państwa unijnego. Oznacza to, że towary nie są w Polsce magazynowane bądź składowane. Po ich rozładunku ze statku, Wnioskodawca bez zbędnej zwłoki dostarcza towary do nabywcy unijnego, który zgodnie z warunkami dostawy, odbiera je w S. (PL)

Zgodnie z formułą CIF w momencie załadunku towarów przez rosyjskiego kontrahenta na pokład statku ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na Wnioskodawcę.

Natomiast zgodnie z warunkami dostawy FCA nabywca unijny przejmuje wszelkie ryzyko związane z towarami od momentu ich załadunku przez Spółkę na środek transportu podstawiony przez nabywcę unijnego.

Scenariusz 2

Wnioskodawca nabywa towary od rosyjskiego dostawcy w formule CIF S., które są następnie obejmowane procedurą składu celnego na terytorium kraju. Towary te są następnie magazynowane przez ok. 2-3 miesiące, a maksymalnie przez 6 miesięcy, w składzie celnym w S. (PL). Po tym okresie towary te są przemieszczane w procedurze tranzytu (T1) przez Wnioskodawcę do państwa unijnego i sprzedawane kontrahentowi unijnemu na warunkach DDU. Nabywca unijny dokonuje importu towarów na terytorium państwa unijnego, nie dokonuje więc wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium państwa unijnego.

W tym scenariuszu również ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na Wnioskodawcę w momencie gdy rosyjski kontrahent dokonuje przekazania towaru na pokład statku w porcie załadunku (tj. w porcie rosyjskim).

Zgodnie z zastosowanymi warunkami dostawy (DDU), Wnioskodawca jest w niniejszym scenariuszu odpowiedzialny za transport towarów ze składu celnego w Polsce do państwa unijnego, tzn. Wnioskodawca ponosi koszt transportu i wszelkie ryzyko podczas transportu towarów z Polski do państwa unijnego. Natomiast nabywca unijny przejmuje ryzyko związane z towarami w momencie ich dostarczenia przez Spółkę na terytorium państwa unijnego.

Zarówno w ramach Scenariusza 1 jak i Scenariusza 2 towary nie są dopuszczane do obrotu w Polsce. Transport towarów przez terytorium Polski w Scenariuszu 1 następuje w procedurze celnej zewnętrznego tranzytu wspólnotowego (T1), natomiast w Scenariuszu 2 towary są przez cały czas ich składowania na terytorium Polski objęte procedurą składu celnego, a następnie są wywożone procedurze tranzytu wspólnotowego (T1). Dopuszczenie do obrotu i import towarów następuje każdorazowo w państwie unijnym innym niż Polska, a czynności z tym związane są dokonywane prze nabywcę unijnego. W konsekwencji towary mają status towarów niewspólnotowych w momencie, gdy Wnioskodawca posiada prawo do rozporządzania nimi jak właściciel.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 1 podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?
2.  Czy czynności dokonywane przez Spółkę VAT ramach Scenariusza 2 (wywóz towarów w procedurze tranzytu ze składu celnego do państwa unijnego i ich dostawa do nabywcy unijnego) podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  W ocenie Spółki, dostawa towarów dokonywana na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 1 nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż transport towarów w celu dokonania dostawy do nabywcy unijnego należy uznać za rozpoczęty poza terytorium kraju.
2.  W ocenie Spółki, czynności wykonywane w ramach Scenariusza 2 nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż nie są spełnione warunki dla żadnej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie:

Stanowisko w zakresie Pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają m.in. import, odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 26a ustawy o VAT miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Jednakże w przypadku, gdy towary zostaną objęte w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej m. in. procedurą tranzytu lub składu celnego, miejscem importu tych towarów jest miejsce, gdzie towary przestają podlegać tym procedurom.

Ze względu na fakt, iż Spółka nie dopuszcza towarów do swobodnego obrotu w Polsce, nie powstaje w Polsce obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (brak należności celnych do rozliczenia w kraju).

Jednocześnie, zgodnie z argumentacją przedstawioną poniżej, Wnioskodawca nie ma obowiązki. wykazywania VAT z tytułu dostaw towarów (na rzecz nabywcy unijnego), w związku z faktem, iż miejscem opodatkowania tych transakcji, ustalonym zgodnie z regulacjami w zakresie VAT, nie jest Polska.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabywa towary w formule CIF S. (zgodnie z międzynarodowymi warunkami handlowymi Incoterms 2010), a następnie odsprzedaje je nabywcy unijnemu w formule FCA S. Towary te są transportowane w sposób nieprzerwany z Rosji do Wnioskodawcy, a następnie w celnej procedurze tranzytu do nabywcy unijnego. Towary nie są zatem w Polsce magazynowane, składowane lub w jakikolwiek inny sposób przetrzymywane przez Wnioskodawcę. Po ich rozładunku ze statku Wnioskodawca bez zbędnej zwłoki dostarcza towary do nabywcy unijnego, który zgodnie z warunkami dostawy odbiera je w S.(Pl). Co więcej, jak podkreślono w stanie faktycznym, Wnioskodawca de facto posiada faktyczne prawo do rozporządzania towarami jak właściciel już w momencie ich załadunku na statek przez rosyjskiego kontrahenta. Oznacza to, iż w momencie odsprzedaży tych towarów nabywcy unijnemu, towary znajdują się w transporcie.

W związku z powyższym, w niniejszym scenariuszu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT dotyczące miejsca opodatkowania towarów transportowanych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy.

Z kolei w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostaw tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem nie dochodzi do sytuacji, w której towar jest wydawany (transportowany) bezpośrednio od pierwszego dostawcy w łańcuchu (kontrahenta rosyjskiego) do ostatecznego nabywcy (nabywcy unijnego). W analizowanym przypadku każdy z uczestników transakcji sprzedaży wydaje towar jedynie bezpośredniemu nabywcy. Zagraniczny kontrahent dostarcza towar do Wnioskodawcy (towar jest transportowany do Wnioskodawcy w celu dokonania dostawy), a następnie Wnioskodawca wydaje towar nabywcy unijnemu, ponosząc jednocześnie ryzyko utraty tego towaru od momentu jego załadunku na statek przez kontrahenta rosyjskiego, aż do dokonania przez Wnioskodawcę dostaw tego towaru do nabywcy unijnego, w miejscu określonym warunkami dostawy (tj. S. PL). Oznacza to, iż w przedmiotowym Scenariuszu nie można mówić o transakcji, do której stosują się specyficzne zasady opodatkowania opisane w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, przepisem znajdującym zastosowanie w przedmiotowym Scenariuszu będzie regulacja ogólna, tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu określenia miejsca opodatkowania VAT dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego, należy określić miejsce, w którym rozpoczyna się transport towarów do nabywcy unijnego.

Jak wskazano powyżej, towary będące przedmiotem dostawy do nabywcy unijnego są wysyłane z Rosji. W Rosji też faktycznie rozpoczyna się transport tych towarów (z wykorzystaniem pośrednictwa Spółki), czego finalnym efektem jest dostawa towarów na rzecz nabywcy unijnego. Skoro więc miejscem rozpoczęcia transportu towarów, które w efekcie trafiają do nabywcy unijnego jest Rosja, o miejscem opodatkowania VAT dostawy tych towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzec nabywcy unijnego nie powinna być Polska.

Należy podkreślić, iż przejście władztwa nad towarem następuje de facto już w porcie morskim załadunku (tj. poza Polską), gdzie Wnioskodawca przejmuje ryzyka związane z władztwem nad towarem.

W świetle powyższego i mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem opodatkowania VAT dostawy towarów transportowanych jest miejsce, w którym rozpoczyna się transport towarów do nabywcy, należy uznać, że w przedmiotowym Scenariuszu miejscem opodatkowania VAT dostawy nie jest Polska.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdza m. in. interpretacja indywidualna dnia 22 marca 2010 r. wydana w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1-443-1381/09-2/BS).

Na marginesie Spółka podkreśla, że umieszczenie towaru w procedurze tranzytu powoduje, że towar nie zostaje dopuszczony do obrotu na terytorium Polski. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek VAT podatkiem konsumpcyjnym, zdaniem Spółki nie powinno dojść do opodatkowania tym podatkiem na terytorium Polski dostaw towarów realizowanych przed ich dopuszczeniem do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Stanowisko takie zostało potwierdzone m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2009 r. ( I FSK 300/09), w którym Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do uznawania sprzedaży towaru objętego zawieszającą procedurą celną a opodatkowany na terytorium Polski, tj. wobec którego nie powstaje na terytorium Polski obowiązek w podatku VAT z tytułu importu, gdyż ten sam towar nie może być uznawany za nieopodatkowany przy jego nabyciu i opodatkowany przy jego zbyciu.

Podobne stanowisko zostało wyrażono w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2012 r. (IPTPP2/443-754/11-3/IR), w której organ potwierdził, że sprzedaż towarów niewspólnotowych ze składu celnego, przemieszczanych w procedurze tranzytu do kraju pozaunijnego, należy uznać za czynność niepodlegającą obowiązkowi VAT na terytorium Polski.

Stanowisko w zakresie Pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają m.in. import, odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 26a ustawy o VAT miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Jednakże, w przypadku, gdy towary zostaną objęte w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskie m. in. procedurą tranzytu lub składu celnego, miejscem importu tych towarów jest miejsce, gdzie towary przestają podlegać tym procedurom.

Ze względu na fakt, iż Spółka nie dopuszcza towarów do swobodnego obrotu w Polsce, nie powstaje w Polsce obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (brak należności celnych do rozliczenia w kraju).

Wnioskodawca nie dokonuje także krajowej sprzedaży towarów nabywcy unijnemu, towary te są bowiem wywożone z terytorium kraju na terytorium państwa unijnego inne niż Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (które wiążą się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 163 Dyrektywy VAT w przypadku, gdy towary przestają być objęte zawieszającymi procedurami celnymi (m. in. procedurą tranzytu) powodując w ten sposób powstanie importu, państwo członkowskie podejmuje niezbędne środki w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Powyższe oznacza, że w sytuacji, w której na terytorium państwa członkowskiego podatnik ma obowiązek wykazać import towarów dla celów VAT, nie powinien rozpoznawać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poprzedzającego ten import.

W świetle przytoczonych przepisów, ponieważ nabywca unijny dokonując importu towarów na terytorium państwa unijnego (innego niż Polska) i wykazując ten import dla celów VAT w tym państwie nie wykazuje tym samym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium państwa unijnego, Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się jednak również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te został przez podatnika na terytorium kraju:

*   wytworzone,

*   wydobyte,

*   nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

*   sprowadzone w ramach importu,

i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W tym miejscu Wnioskodawca ponownie podkreśla, że z warunków dostawy CIF wynika, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę już w momencie załadunku towarów na pokład statku w porcie załadunku (poza Polską), towary te są zatem do facto nabywane przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę, że towary będące przedmiotem transakcji nie zostały przez Wnioskodawcę wytworzone, wydobyte, nabyte ani zaimportowane na terytorium Polski, ich przemieszczenia przez Wnioskodawcę z terytorium kraju nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów własnych.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2013 r. (IPPP3/443-166/10/12-7/S/JK), w której organ analizował transakcję lustrzaną do opisanej powyżej. W interpretacji tej organ uznał, iż „przemieszczenie towarów objętych procedurą tranzytu z Niemiec lub Holandii do Polski nie powinno być przez Spółkę traktowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane na terytorium Polski podatkiem od towarów i usług. (…) żeby uznać przemieszczenie towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie wystarczy, aby towary te należały do podatnika i były przemieszczane, z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, na terytorium kraju. Towary te muszą być przez Spółkę na terytorium innego państwa czyli Niemiec, w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane.” Zatem na zasadzie analogii, należałoby uznać, że lustrzana czynność, tj. przemieszczenie własnych towarów w procedurze tranzytu na terytorium innego państwa członkowskiego, nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy własnych towarów, jeśli nie są spełnione przesłanki wskazane powyżej, a taka sytuacja ma miejsce w analizowanym Scenariuszu.

Z powyższego wynika, że czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Scenariusza 2 nie można zakwalifikować jako podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż nie spełniają one warunków dla żadnej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, tj. importu, sprzedaży krajowej ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Reasumując, zarówno w ramach Scenariusza 1 jak i Scenariusza 2, Wnioskodawca nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce. Czynności te znajdują się poza zakresem polskich przepisów o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie uznania dostawy towarów dokonywanej na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 1 za niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce oraz za nieprawidłowe w zakresie uznania dostawy towarów dokonywanej na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 2 za niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z artykułu 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia), czyli miejsca opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest szwajcarską spółką prowadzącą działalność w zakresie obrotu surowcami dla przemysłu aluminiowego, bez stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje nabycia surówki ze stopów aluminium od rosyjskiego dostawcy. Nabyty towar Wnioskodawca następnie odsprzedaje na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w Niemczech lub innym państwie Unii Europejskiej, zarejestrowanym dla celów VAT w państwie unijnym innym niż Polska.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą dwóch sytuacji, opisanych we wniosku, w związku z którymi należy ustalić, czy dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Pytanie pierwsze dotyczy Scenariusza 1, w którym Wnioskodawca nabywa towary od rosyjskiego dostawcy, w formule CIF S. Według warunków Incoterms reguła CIF oznacza, że sprzedawca pokrywa koszty transportu do portu docelowego oraz dodatkowo opłaca ubezpieczenie towaru w trakcie transportu, ryzyko za towar przekazane jest jednak kupującemu już przy załadunku na statek. Wnioskodawca natychmiast dokonuje odsprzedaży towarów do nabywcy unijnego w formule FCA S. Po przekroczeniu granicy Unii Europejskiej towary są niezwłocznie umieszczane w procedurze celnej tranzytu zewnętrznego wspólnotowego (T1). Następnie towary są przez nabywcę unijnego wywożone do państwa unijnego, gdzie nabywca unijny, dokonuje ich importu. Towary w Polsce nie są magazynowane ani składowane, nie są również dopuszczone do obrotu na terytorium kraju.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu bądź zwolnieniu od podatku w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w danym państwie, a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. W przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza terytorium Polski, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w tym kraju.

W Scenariuszu 1 Wnioskodawca wskazuje, że towary dostarczane są do Polski z Rosji i po przekroczeniu granicy UE umieszczane w procedurze celnej tranzytu zewnętrznego.

Przez import towarów - zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy - rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Należy jednocześnie wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko import na terytorium Polski.

Na podstawie art. 19 ust. 7 ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

W przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. (ust. 8 art. 19)

Jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. (ust. 9 art. 19)

Kwestie powstania długu celnego uregulowane są w art. 201 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, z późn. zm.), zwany dalej WKC gdzie podaje się w ust. 1, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia niewspólnotowych towarów podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

1.  dopuszczenie do swobodnego obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
2.  odprawa czasowa z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Z kolei w ust. 2 tego samego artykułu stwierdza się, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Objęcie przedmiotowych towarów nabytych przez Wnioskodawcę, procedurą tranzytu zewnętrznego, nie spowoduje powstania na terenie Polski długu celnego.

Z dniem 1.04.2013 r., w miejsce uchylonego art. 36, wprowadzony został art. 26a ustawy, który jednoznacznie określa zasady ustalania miejsca importu towaru.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur lub przeznaczeń celnych:

1.  procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń,
2.  procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
3.  procedurą składu celnego,
4.  procedurą tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed nadaniem przeznaczenia celnego,
5.  przeznaczeniem - wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego

\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom i przeznaczeniom. (art. 26a ust. 2)

Warto w tym miejscu ponownie przywołać przepisy celne, zgodnie z którymi, w art. 91 ust. 1 lit. a WKC stwierdza się, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty:

1.  towarów niewspólnotowych,(…)

Mając na uwadze powyższe, objęcie towaru procedurą tranzytu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu.

Ponadto, jak słusznie wskazał w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, zastosowanie znajdzie reguła art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, dotycząca określenia miejsca świadczenia dla dostawy towarów. I tak, zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Rozpoczęcie transportu towarów rozpoczyna się na terytorium Rosji, po czym towary trafiają do Polski, gdzie objęte zostają procedurą celna tranzytu zewnętrznego i stąd do nabywcy unijnego. Tym samym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

Pytanie drugie odnosi się z kolei do Scenariusza 2, gdzie Wnioskodawca nabywa towary od rosyjskiego dostawcy również w formule CIF S., które są następnie obejmowane procedurą składu celnego na terytorium kraju. Towary te są następnie magazynowane przez okres maksymalnie 6 miesięcy, w składzie celnym w S. Po tym okresie towary są przemieszczane w procedurze tranzytu (T1) przez Wnioskodawcę do państwa unijnego i sprzedawane kontrahentowi unijnemu na warunkach DDU, tj. zobowiązują sprzedającego do dostarczenia towarów we wskazane miejsce, wraz z poniesieniem wszelkich kosztów i ryzyk z tym związanych, z wyjątkiem kosztów celnych.

Na mocy art. 98 ust. 2 przywołanego wyżej WKC, składem celnym jest każde miejsce uznane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami.

Jak wynika z treści art. 98 ust. 1 WKC, procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym:

1.  towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej;
2.  towarów wspólnotowych, którym odrębne przepisy wspólnotowe dają możliwość korzystania, w związku z ich umieszczeniem w składzie celnym, ze środków zwykle stosowanych przy wywozie tego rodzaju towarów.

Z kolei na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem(…)

Ustawodawca nie doprecyzowuje jednak terminu „terytorium Rzeczpospolitej Polskiej”. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do innych przepisów, regulujących przedmiotową kwestię, a w szczególności do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t. j. Dz.U. z 2009 Nr 12 poz. 67 ze zm.). Brak ustawowej definicji terminu „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” pozwala bowiem na uznanie, iż ustawodawca posługuje się tym pojęciem w znaczeniu określonym w innych normach prawnych.

Artykuł 1 ww. ustawy stanowi, że granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Obszary, nad którymi Rzeczpospolita sprawuje swoje zwierzchnictwo - w rozumieniu tej ustawy - to jej terytorium.

Zatem skład celny, w świetle powołanej wyżej definicji terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest traktowany jako terytorium kraju. Sprowadzenie towarów spoza terytorium Unii Europejskiej do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego, że towary te objęte są procedurą składu celnego powoduje, iż towary te znajdują się na terytorium kraju – w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie przewiduje się szczególnych uregulowań dotyczących rozliczania transakcji, których przedmiotem są towary znajdujące się w składzie celnym, które nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, a także nie traktuje się składu celnego eksterytorialnie. W konsekwencji dostawę towarów objętych procedurą składu celnego należy uznać za dokonaną na terytorium kraju. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że czynności dokonywane w ramach Scenariusza 2 nie mieszczą się w zakresie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż nie spełniają one warunków dla żadnej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, tj. importu, sprzedaży krajowej ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, stwierdzić należy, że skoro skład celny jest uznany za terytorium kraju, to Wnioskodawca sprzedając towary ze składu celnego, znajdującego się na terytorium Polski dla kontrahenta z Unii Europejskiej, wypełnia przesłanki uznania tej czynności za opodatkowaną na terytorium Polski, zgodnie z art. 5 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji IPPP3/443-166/10/12-7/S/JK, przede wszystkim stwierdzić należy, że interpretacja ta wydana została w innym stanie faktycznym. Organ uznał, co potwierdził wyrok NSA, że mimo nierozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów niewspólnotowych przez Podatnika na terytorium Polski, ich wywóz, wykonywany przez wykonawcę usługi uszlachetniania, poza terytorium UE, spełnia przesłanki eksportu towarów, tj. czynności mieszczącej się w katalogu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na terenie Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.