Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.396.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Czy w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, Wnioskodawca będzie uprawniony - w związku ze zmianą definicji prac rozwojowych od dnia 1 października 2018 r. - do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 18d ustawy o CIT w części odpowiadającej wartości sprzedanego zapasu lub też zaliczonej do kosztów podatkowych, niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego, w przypadku jego późniejszej sprzedaży?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, Wnioskodawca będzie uprawniony - w związku ze zmianą definicji prac rozwojowych od dnia 1 października 2018 r. - do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 18d ustawy o CIT w części odpowiadającej wartości sprzedanego zapasu lub też zaliczonej do kosztów podatkowych, niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego, w przypadku jego późniejszej sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, Wnioskodawca będzie uprawniony - w związku ze zmianą definicji prac rozwojowych od dnia 1 października 2018 r. - do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 18d ustawy o CIT w części odpowiadającej wartości sprzedanego zapasu lub też zaliczonej do kosztów podatkowych, niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego, w przypadku jego późniejszej sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czołowym w Europie producentem pojazdów komunikacji miejskiej. W ramach wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej działów: (i) Dział Rozwoju Autobusów oraz (ii) Dział Adaptacji Rynkowych (dalej łącznie: „Działy”), Wnioskodawca prowadzi prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań dotyczących oferowanych pojazdów komunikacji miejskiej.

Celem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę jest wspieranie rozwoju produktów oferowanych klientom na globalnym rynku pojazdów komunikacji miejskiej poprzez opracowywanie i rozwijanie rozwiązań w zakresie m.in. alternatywnych źródeł napędu w produkowanych pojazdach (np. napęd czysto elektryczny, napęd hybrydowy, napęd biogazem), redukcji emisji spalin, obniżenia poziomu drgań i hałasu, bezpieczeństwa pojazdów, ergonomii przestrzennej i walorów użytkowych pojazdów.

Spektrum tych prac w ramach Działu Rozwoju Autobusów oraz Działu Adaptacji Rynkowych obejmuje m.in. opracowanie koncepcji produktu wraz z planem prac projektowych, identyfikację i ocenę ryzyka, realizację poszczególnych zadań z planu prac projektowych, budowę prototypową (modyfikacje), testy, odbiory techniczne, analizy. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę kończą się zatwierdzeniem nowego projektu poprzez uzyskanie świadectwa homologacji. W ten sposób opracowanych zostało wiele nowoczesnych pojazdów wyposażonych w technologię najnowszej generacji m.in. seryjnie produkowane autobusy z napędem bateryjnym, hybrydowym, autobusy napędzane gazem ziemnym CNG, czy biogazem, autobusy niskopodłogowe, autobusy niskowejściowe.

Wnioskodawca realizuje własne prace w oparciu o strukturę złożoną z Działów, z których każdy jest dodatkowo podzielony na pod-działy odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań. Dział Rozwoju Autobusów składa się z: Działu Układów Elektrycznych, Działu Układów Napędowych, Działu Konstrukcji Autobusowych, Działu Zaawansowanych Technologii, Działu Zarządzania Projektami, Działu Rozwoju Produktu, Działu Homologacji i Testów, Działu Prototypowni. Dział Adaptacji Rynkowych składa się z kolei z: Działu Adaptacji Elektryki, Działu Adaptacji Mechaniki, Działu Adaptacji Napędów Alternatywnych, Działu Dokumentacji i Norm oraz Działu Inżynierskiego Wsparcia Serwisu.

Prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań dotyczących oferowanych autobusów i trolejbusów prowadzone są przez Dział Rozwoju Autobusów oraz Dział Adaptacji Rynkowych. Prace prowadzone przez Dział Rozwoju Autobusów ukierunkowane są na rozwój nowych rozwiązań lub nowych pojazdów jako całości (w tym pojazdów specjalnych o szczególnym przeznaczeniu) w oparciu o najnowsze technologie i innowacyjne rozwiązania. Opracowane w Dziale Rozwoju Autobusów technologie i innowacyjne rozwiązania są następnie implementowane we wszystkich produkowanych autobusach jako ich element składowy, bez względu na dokonaną specyfikację klienta. Dział Adaptacji Rynkowych prowadzi z kolei zaawansowane prace w zakresie najnowszych technologii oraz rozwiązań technicznych w odniesieniu do poszczególnych elementów składowych oferowanych pojazdów, np. zabudowy mechanicznej pojazdu, kabiny kierowcy, instalacji elektrycznej czy też wykorzystywanego oprogramowania. Prace prowadzone w Dziale Adaptacji Rynkowych są więc swego rodzaju kolejnym etapem prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Prace Działu Adaptacji Rynkowych prowadzone są na zasadzie ETO (ang. Engineered-to-Order), tj. dział ten prowadzi zaawansowane prace twórcze w celu dostosowania, rozwoju czy też ulepszenia istniejącej technologii bądź tworzenia nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia), które nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku. Wnioskodawca podkreśla, że prace prowadzone przez Dział Adaptacji Rynkowych nie mają charakteru prac prowadzonych na zasadzie CTO (ang. Configure-to-Order), które polegają głównie na skonfigurowaniu i skomponowaniu zamówienia z gotowych elementów i nie mają charakteru twórczego.

Działy Wnioskodawcy tworzą prototypowe pojazdy/bądź poszczególne elementy na potrzeby wewnętrzne lub w większości przypadków w związku z zamówieniem klienta.

Innowacyjność oraz twórczość prac prowadzonych w ramach Działu Adaptacji Rynkowych oraz Działu Rozwoju Autobusów polega przede wszystkim na tworzeniu i projektowaniu nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów i skonfrontowania tych prac i ich wyników z wymaganiami homologacyjnymi pojazdów, jak i normami / standardami technicznymi a specyfikacją zamówienia dokonanego przez klienta. Prace prowadzone przez Dział Adaptacji Rynkowych oraz Dział Rozwoju Autobusów dla zobrazowania mogą przykładowo dotyczyć: (i) prac konstrukcyjno-inżynierskich dot. dostosowania funkcjonalności lusterek bocznych do skonfigurowanej przez klienta konstrukcji kabiny kierowcy z zachowaniem norm i standardów bezpieczeństwa, jak refleksy świetlne / kąty, (ii) prac konstrukcyjno-inżynierskich mających na celu spełnienie wymagań klienta co do ilości miejsc siedzących w pojeździe w odniesieniu do kwestii dopuszczalnego nacisku na oś pojazdu i wpływ tego nacisku na jego prowadzenie, (iii) prac związanych z tworzeniem bądź dostosowaniem oprogramowania pojazdów na potrzeby konkretnej funkcjonalności, np. realizacja algorytmów utrzymania stałej temperatury w pojeździe w niesprzyjających warunkach rzeczywistych. Należy podkreślić, że każda z prowadzonych prac zawiera elementy projektowania, modelowania, weryfikacji koncepcji itp.

W ramach Działów, w strukturze Działu Adaptacji Rynkowych został wyodrębniony Dział Dokumentacji i Norm odpowiedzialny za dokumentację produktową dotyczącą przeprowadzanych prac i ich wyników, tj. podręczniki użytkownika, instrukcje, dokumentację techniczną, a także za zapewnienie poprawności przebiegu procesów prac i tworzenia nowych funkcjonalności zgodnie z obowiązującymi standardami, normami, wymaganiami technicznymi czy regulaminami określającymi bezpieczeństwo budowy i eksploatacji. Jest to więc również działanie twórcze i innowacyjne ponieważ obejmuje pracę nad materiałem unikatowym, a jednocześnie umożliwia praktyczne zastosowanie wypracowanych technologii i funkcjonalności.

Prace w ramach Działów prowadzone są przez dedykowane zespoły pracowników, w tym wysokiej klasy specjalistów (inżynierów, konstruktorów, programistów), które dysponują rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową, gdzie opracowywane są najnowocześniejsze rozwiązania, wyznaczające światowe trendy wśród producentów pojazdów komunikacji miejskiej.

Wnioskodawca również podkreśla, że część projektów realizowanych jest we współpracy z uczelniami wyższymi (w szczególności z Politechnikami). Realizacja takich projektów prowadzi przede wszystkim do wypracowania rozwiązań pomocniczych oraz do zacieśnienia współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a środowiskiem naukowym i akademickim.

Głównym efektem prowadzonych prac jest wypracowany know-how. Wytworzony know-how Spółka wykorzystuje w swojej działalności produkcyjnej oraz w dalszych pracach rozwojowych. Dodatkowym efektem prac rozwojowych Działów są również kompletne, nowe modele pojazdów wyposażone w najnowsze technologie i innowacyjne rozwiązania lub w niektórych przypadkach ich poszczególne elementy. Prace rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę zmierzają zasadniczo do komercjalizacji efektów tych prac. Wytworzone kompletne pojazdy lub ich poszczególne elementy, Wnioskodawca traktuje jako prototypy, ponieważ można je wykorzystywać komercyjnie. Komercjalizacja wyników prac podyktowana jest przede wszystkim wysokimi kosztami takich prac.

W trakcie prowadzonych prac rozwojowych i tworzenia prototypów możliwe są dwie sytuacje:

1.  tworzony prototyp ma zidentyfikowanego lub tuż po jego wytworzeniu znajduje nabywcę - w takim przypadku prototyp jest sprzedawany po zakończeniu prac rozwojowych;
2.  tworzony prototyp nie ma zidentyfikowanego nabywcy - w takim przypadku gotowy pojazd może w ewidencji księgowej stanowić składnik zapasów Wnioskodawcy lub też zostać przyjęty jako środek trwały (o ile spełnione są wskazane przepisami przesłanki) i być wykorzystywany przez Wnioskodawcę na własne potrzeby (np. demonstracyjne, testowe, itp.). W takiej sytuacji może się również zdarzyć, że po jakimś czasie Wnioskodawca sprzedaje taki prototyp/pojazd i opodatkowuje taką sprzedaż na zasadach ogólnych zaliczając jego wartość (lub niezamortyzowaną wartość w przypadku środka trwałego) do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego sprzedaży.

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2017 r. znak 3063-ILPB2.4510.222.2016.2.AO. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż prace prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: „ulga B+R”).

Spółka oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 482 ze zm.) ani na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1162).

Jednocześnie, Wnioskodawca również wskazuje, że uzyskał już pozytywną interpretację indywidualną w zakresie tożsamym do przedstawionego w niniejszym wniosku, która została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w 22 marca 2017 r., znak 3063- ILPB2.4510.38.2017.2.ŁM (dalej: „Interpretacja 2017”). W Interpretacji 2017 organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki zgodnie z którym w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną w art. 18d ustawy o CIT w części odpowiadającej zaliczonej do kosztów podatkowych wartości sprzedanego później zapasu lub niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego w przypadku jego późniejszej sprzedaży.

Na skutek wejścia w życie z dniem 1 października 2018 r. ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669), w ustawie o CIT doszło do przeformułowania definicji prac rozwojowych składających się na działalność badawczo-rozwojową, której wykonywanie uprawnia do zastosowania ulgi B+R. W związku z tym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić aktualność stanowiska przedstawionego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji 2017, aby w sposób całkowicie prawidłowy kalkulować wartość kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R mając na uwadze zmodyfikowaną od dnia 1 października 2018 r. definicję prac rozwojowych. Spółka uznała, że dla utrzymania ochrony, którą gwarantuje otrzymanie interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do kalkulacji kwoty ulgi B+R za 2019 r. i lat kolejnych, konieczne jest ponowne wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skorzystania z ulgi B+R w przypadku sprzedaży prototypów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, Wnioskodawca będzie uprawniony - w związku ze zmianą definicji prac rozwojowych od dnia 1 października 2018 r. - do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 18d ustawy o CIT w części odpowiadającej wartości sprzedanego zapasu lub też zaliczonej do kosztów podatkowych, niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego, w przypadku jego późniejszej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d ustawy o CIT w części odpowiadającej zaliczonej do kosztów podatkowych wartości sprzedanego później zapasu lub niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego, w przypadku jego późniejszej sprzedaży. Wnioskodawca jest zdania, że zmiana definicji prac rozwojowych dokonana z dniem 1 października 2018 r. pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z ulgi B+R w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którym oznacza ona twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 30 września 2018 r. prace rozwojowe definiowane były jako działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania, wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych łub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych łub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z dniem 1 października 2018 r. definicja prac rozwojowych uległa pewnej modyfikacji poprzez jej skrócenie oraz pominięcie wyliczonych wcześniej bezpośrednio przykładowo było związane z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669). Obecnie, w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ustawodawca zawarł odesłanie ustawowe do definicji prac rozwojowych ujętej w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668; dalej: „ustawa PSWiN”). Stosowane do treści art. 4 ust. 3 ustawy o PSWiN prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych łub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych łub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z kolei, stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w niektórych przypadkach do momentu zakończenia prac nad prototypem nie ma zidentyfikowanego nabywcy i Wnioskodawca może przyjąć taki prototyp w swojej ewidencji księgowej jako składnik zapasów lub też jako środek trwały (w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) w zależności od spełnianych przez pojazd przesłanek. W takiej sytuacji prototyp może być wykorzystywany do celów demonstracyjnych albo testowych.

W momencie przyjęcia prototypu jako środka trwałego zastosowanie będzie miał m.in. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków-trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o CIT. Jednocześnie, zgodnie z tym samym przepisem (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia ww. przepisów jasno wynika, że w przypadku gdy Wnioskodawca poniesie wydatki związane z prototypem, dla którego nie zidentyfikowano nabywcy, nie będzie mógł tych wydatków traktować na bieżąco jako koszty uzyskania przychodu, a tym samym jako koszty kwalifikować na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d ustawy o CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku późniejszej sprzedaży prototypu, który został przyjęty jako środek trwały, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do części poniesionych kosztów, to znaczy do wydatków pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - na skutek rozpoznania kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego niezamortyzowanej na moment sprzedaży wartości takiego prototypu. Zdaniem Wnioskodawcy, taka interpretacja wprost wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Analogicznie, w sytuacji późniejszej sprzedaży prototypu wykazanego w ewidencji księgowej Wnioskodawcy jako składnik zapasów, Spółka co do zasady ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zgodnie z wartością sprzedanego zapasu, zatem również w tym przypadku nastąpi zaliczenie poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, co zdaniem Spółki będzie również uprawniało ją do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do kosztów poniesionych na wytworzenie tego prototypu, zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

Jak już zostało wskazane, w stanie prawnym sprzed zmiany definicji z dnia 1 października 2018 r., Spółka uzyskała pozytywną interpretację indywidualną potwierdzającą możliwość skorzystania z ulgi B+R w przypadku prototypów, które stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, w części odpowiadające zaliczonej do kosztów podatkowych wartości sprzedanego później zapasu lub nie-zamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego w przypadku jego późniejszej sprzedaży, mieści się w zakresie zmodyfikowanej definicji prac rozwojowych jako że spełnia postawione przez ustawodawcę podstawowe wymogi w tym zakresie (Interpretacja 2017).

Wnioskodawca uważa, że zmiana definicji prac rozwojowych dokonana z dniem 1 października 2018 r. nie ma wpływu na możliwość skorzystania z ulgi B+R w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do sprzedanych prototypów, które zasadniczo odpowiadają stanowi faktycznemu przedstawionemu w Interpretacji 2017.

Co istotne, profil działań Spółki w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie uległ zmianie i w dalszym ciągu ma ten sam charakter.

Zmieniona definicja prac rozwojowych nie wymienia obecnie wprost opracowywania prototypów jako przykładowych przejawów prac rozwojowych. Nie oznacza to jednak, że aktualne brzmienie dyskwalifikuje uznanie tworzenia prototypów jako prac rozwojowych.

Należy podkreślić, iż modyfikacja definicji miała charakter upraszczający. Ustawodawca zdecydował się bowiem na jej skrócenie poprzez eliminację przykładowych przejawów prac rozwojowych (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 4 czerwca 2019 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.130.2019.2.APO, z 16 stycznia 2019 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.558.2018.2.BM oraz z 14 grudnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS).

Można zatem uznać, że do końca września 2018 r. definicja prac rozwojowych miała charakter zakresowy i zawierała tylko przykładowe wyliczenie jej zakresu, na co wskazuje zwrot w szczególności (por. § 153 ust. 1 i 3 rozporządzenia prezesa rady ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, tekst. jedn. z 2016 r. poz. 283). Od dnia 1 października 2018 r. definicja została inaczej skonstruowana i nie zawiera już przykładów prac rozwojowych. Akcentuje się, że ustawodawca wykorzystał tutaj metodę funkcjonalną definiowania (por. Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Joanna Sieńczylo-Chlabicz (red.), Legalis/el. 2019). Ustawodawca zrezygnował przy tym z nadmiernej kazuistyki i nie wymienia już przykładowych prac rozwojowych, co skutkuje tym, że pojęcie prac rozwojowych stało się szerokie i niezwykle pojemne (por. Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Joanna Sieńczyło-Chlabicz (red.), Legalis/el. 2019). Powyższe prowadzi do wniosku, iż nieuprawnionym byłoby twierdzenie, iż zmieniona definicja wyklucza stosowanie ulgi B+R w stosunku do opracowywania prototypów. Skoro pojęcie prac rozwojowych ma szerszy i bardziej pojemny charakter niż definicja obowiązująca do końca września 2018 r., to opracowywanie prototypów jak najbardziej mieści się w jej zakresie.

Jednocześnie, Wnioskodawca zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych rozróżnia się zmiany o charakterze prawotwórczym (normatywnym) oraz redakcyjnym i porządkującym (por. uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, wyroki NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 730/09). Na takie rozróżnienie charakteru zmian wskazuje również doktryna prawa (zob. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, Państwo i Prawo 2009, nr 9, s. 19-27 oraz T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010, nr 4, s. 42-51). Zmiany o charakterze prawotwórczym (normatywnym) to zmiany kreujące nową i odmienną od poprzedniej regulację, wprowadzajcie od dnia ich wejścia w życie prawa lub obowiązki różniące się od poprzednich (A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, Państwo i Prawo 2009, nr 9, s. 20). Drugi rodzaj zmian charakteryzuje się z kolei tym, że zmiana tekstualna nie powoduje zmiany znaczenia przepisów. W tym znaczeniu dochodzi tylko do zmiany treści przepisu (jego tekstu, brzmienia), a nie do powstania nowej normy prawnej dotychczas nieistniejącej (T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Lex/el. 2013 i powołana tam uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II UZP 3/09). Przyjmując powyższą optykę, należy stwierdzić, iż definicja prac rozwojowych funkcjonująca od dnia 1 stycznia 2018 r. ma charakter redakcyjny i porządkujący, co oznacza, że tworzenie prototypów mieści się w zakresie definicji prac rozwojowych.

Spółka zwraca również uwagę, że dodanie do definicji prac rozwojowych, w odniesieniu do kryterium nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania wiedzy i umiejętności, sformułowania w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, pozostaje bez wpływu na sytuację Wnioskodawcy.

Możliwość skorzystania z ulgi B+R w przypadku prototypów, które stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, w części odpowiadające zaliczonej do kosztów podatkowych wartości sprzedanego później zapasu lub niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego w przypadku jego późniejszej sprzedaży, mieści się w zakresie zmodyfikowanej ogólnej definicji prac rozwojowych jako że spełnia postawione przez ustawodawcę podstawowe wymogi w tym zakresie. Zadania poszczególnych Działów są częścią podejmowanej pracy twórczej zmierzającej do wypracowania innowacyjnych rozwiązań, zmienionych lub ulepszonych produktów. Działania te stanowią o istocie działalności badawczo-rozwojowej, a mianowicie są prowadzone w celu zwiększenia zasobów wiedzy, wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i weryfikacji, czy prowadzone działania przyniosły zamierzone rezultaty. Należy podkreślić, że każda z prowadzonych prac zawiera elementy projektowania, modelowania czy weryfikacji koncepcji. Wnioskodawca, wykorzystując dostępną wiedzę w przedsiębiorstwie oraz podejmując twórczą pracę, tworzy nowe rozwiązania w postaci prototypów pojazdów komunikacji miejskiej. Przymiotnik twórczy, którym posługuje się Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, według internetowego słownika języka polskiego PWN, oznacza mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia (https://sjp.pwn.pl/sjp/tworczy;2531503.html, dostęp: 14 sierpnia 2019 r.). Projekty Spółki charakteryzują się innowacyjnością oraz ukierunkowane są na rozwój nowych pojazdów w rozumieniu poprawy ich funkcjonalności. Wytworzone kompletne pojazdy lub ich poszczególne elementy, Wnioskodawca traktuje jako prototypy, ponieważ można je wykorzystywać komercyjnie.

Ponadto, jak wskazuje Podręcznik OECD dotyczący prac badawczo-rozwojowych, Projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów powinno być klasyfikowane jako B1 R (Podręcznik Frascati 2015, Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, OECD, 2015, s. 64) - także powszechnie przyjmuje się, że opracowywanie prototypów w ramach prac rozwojowych stanowi element działalności badawczo-rozwojowej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2019 r., znak: 0114-KDIP2- 1.4010.155.2019.1.JS, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który twierdził, iż zmiana (definicji - przypis Wnioskodawcy) wprowadzona do ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przy niezmiennym profilu działań w zakresie działalności B+R Wnioskodawcy - nie wpływa na zmianę sytuacji Wnioskodawcy i w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 października 2018 r. Spółka nadal prowadzi działalność badawczo-rozwojową w myśl przepisów ustawy o CIT. Co istotne, w stanie faktycznym podatnik zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2018 r. uzyskał interpretację indywidualną w której potwierdzona została prawidłowość jego stanowiska, iż prace wykonywane przez podatnika spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT.

W innej interpretacji o zbliżonym stanie faktycznym do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanych przez Wnioskodawcę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który twierdził, iż będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT poniesionych na wytworzenie prototypów niezależnie od lego czy zostaną one finalnie sprzedane, zezłomowane lub w inny sposób zutylizowane (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.536.2018.2.JKT).

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na poniższe interpretacje dotyczące prac rozwojowych obejmujących m.in. prace w zakresie prototypów, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż przedstawiona działalność dotycząca prac nad prototypami spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, w tym prac rozwojowych zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2018 r., jak od dnia 1 października 2018 r.:

1.  interpretacja indywidulana z 17 czerwca 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010. 197.2019.1.MBD,
2.  interpretacja indywidualna z 21 maja 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.105.2019.2.MR,
3.  interpretacja indywidulana z 13 marca 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.63.2019.2.MR,
4.  interpretacja indywidulana z 8 lutego 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.560.2018. l.MS,
5.  interpretacja indywidulana z 10 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.569.2018.1.MO.

Zdaniem Wnioskodawcy, przemodelowanie definicji prac rozwojowych w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT nie ma wpływu na sytuację Wnioskodawcy, w związku z czym Spółka uważa, że nadal w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d ustawy o CIT w części odpowiadającej zaliczonej do kosztów podatkowych wartości sprzedanego później zapasu lub niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego w przypadku jego późniejszej sprzedaży.

Na koniec niniejszych rozważań, Spółka zaznacza, że wystąpienie z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest związane ze zmianą definicji prac rozwojowych od dnia 1 października 2018 r. i mimo iż doszło do zmiany pojęcia prac rozwojowych, z daleko posuniętej ostrożności, Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku interpretacji indywidualnych nie obowiązuje zasada res iudicata (powaga rzeczy osądzonej; por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250/10) i związana z nią zasada ne bis in idem (nie dwa razy o to samo; wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2585/14). Oznacza to, że nie ma jakichkolwiek przeszkód w wystąpieniu z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet gdyby był to ten sam stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i to samo pytanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ww. ustawy, przez działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 18d ust. 1 ww. ustawy, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje wydatków kwalifikowanych zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 18d ust. 6 tej ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 18e ww. ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustawy,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 tej ustawy,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.),
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (w stanie prawnym obowiązujący od 30 czerwca 2019 r.),
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ww. ustawy, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dodatkowym efektem prac rozwojowych Działów są kompletne, nowe modele pojazdów wyposażone w najnowsze technologie i innowacyjne rozwiązania, lub w niektórych przypadkach ich poszczególne elementy. Prace rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę zmierzają zasadniczo do komercjalizacji efektów tych prac. Wytworzone kompletne pojazdy lub ich poszczególne elementy, Wnioskodawca traktuje jako prototypy, ponieważ można je wykorzystać komercyjnie. Komercjalizacja wyników prac rozwojowych podyktowana jest przede wszystkim wysokimi kosztami takich prac. W trakcie prowadzonych prac rozwojowych i tworzenia prototypów możliwe są dwie sytuacje: pierwsza gdy tworzony prototyp ma zidentyfikowanego lub tuż po jego wytworzeniu znajduje nabywcę − w takim przypadku prototyp jest sprzedawany po zakończeniu prac rozwojowych oraz druga gdy tworzony prototyp nie ma zidentyfikowanego nabywcy − w takim przypadku gotowy pojazd może w ewidencji księgowej stanowić składnik zapasów Wnioskodawcy lub też zostać przyjęty jako środek trwały (o ile spełnione są wskazane przepisami przesłanki) i być wykorzystywany przez Wnioskodawcę na własne potrzeby (np. demonstracyjne, testowe itp.). W takiej sytuacji może się również zdarzyć, że po jakimś czasie Wnioskodawca sprzedaje taki prototyp/pojazd i opodatkowuje taką sprzedaż na zasadach ogólnych, zaliczając jego wartość (lub niezamortyzowaną wartość w przypadku środka trwałego) do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części odpowiadającej zaliczonej do kosztów podatkowych wartości sprzedanego później zapasu lub niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego − w przypadku jego późniejszej sprzedaży.

Natomiast w przypadku tych prototypów, które do momentu zakończenia prac nad prototypem nie mają zidentyfikowanego nabywcy i Wnioskodawca może przyjąć taki prototyp w swojej ewidencji księgowej jako składnik zapasów lub też jako środek trwały w momencie przyjęcia prototypu jako środka trwałego zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z literalnego brzmienia tego przepisu jasno wynika, że w przypadku gdy Wnioskodawca poniesie wydatki związane z prototypem, dla którego nie zidentyfikowano nabywcy, nie będzie mógł tych wydatków na bieżąco traktować jako koszty uzyskania przychodu, a tym samym, jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednak w sytuacji późniejszej sprzedaży prototypu, który został przyjęty jako środek trwały, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do części poniesionych kosztów, to znaczy do wydatków pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − na skutek rozpoznania kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego niezamortyzowanej na moment sprzedaży wartości takiego prototypu.

Analogicznie, w sytuacji późniejszej sprzedaży prototypu wykazanego w ewidencji księgowej Wnioskodawcy jako składnik zapasów, Spółka co do zasady ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zgodnie z wartością sprzedanego zapasu.

Również w tym przypadku nastąpi zaliczenie poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, co będzie również uprawniało Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do kosztów poniesionych na wytworzenie tego prototypu, zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części odpowiadającej zaliczonej do kosztów podatkowych wartości sprzedanego później zapasu lub niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego − w przypadku jego późniejszej sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.