Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-883/13-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-29
Teza: Czy przedstawione w opisie zaistniałego stanu przyszłego zdarzenie polegające na podziale Spółki N. w ten sposób iż część przedsiębiorstwa Spółki N. prowadzona w postaci oddziału zostanie wydzielona do spółki nowo zawiązanej spowoduje po stronie spółki nowo zawiązanej powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym konieczność zapłaty podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: powstanie; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. (data nadania 20 stycznia 2014 r., data wpływu 23 stycznia 2014 r.), na wezwanie z dnia 10 stycznia 2014 r. (data doręczenia 14 stycznia 2014 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie dla spółki nowo zawiązanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie dla spółki nowo zawiązanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka pod firmą N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka N.) zamierza dokonać podziału. Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, zgodnie, z którym podział Spółki N. nastąpi poprzez przeniesienie części majątku tej spółki (spółka dzielona) na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Podmiotem planującym utworzenie spółki nowo zawiązanej, na potrzeby opisanego podziału, jest spółka R. Ltd (dalej Wnioskodawca), która to spółka będzie w przyszłości jedynym udziałowcem/wspólnikiem spółki nowo zawiązanej (z uwagi na powyższe Wnioskodawca opierając się na treści art. 14n § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest uprawniony do złożenia niniejszego wniosku w imieniu spółki nowo zawiązanej).

Wnioskodawca jest jednocześnie udziałowcem Spółki N.. Docelowo Wnioskodawca posiadał będzie 100% udziałów w Spółce N.

Kapitał zakładowy Spółki N. wynosi 505.000,00 złotych.

Spółka N. nie będzie posiadała jakichkolwiek udziałów w spółce nowo zawiązanej i odwrotnie. Spółka nowo zawiązana będzie posiadała siedzibę na terytorium RP. Spółka N., została zawiązana w dniu 2908-2008 roku. Spółka N. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem 0000312699.

Spółka N. jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym i zgodnie z ustawą Prawo telekomunikacyjne wpisana została przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych.

Spółka N. prowadzi dwa rodzaje działalność gospodarczej. Pierwszym rodzajem działalności jest pośrednictwo w świadczeniu usług telekomunikacyjnych na rzecz gospodarstw domowych oraz klientów biznesowych. W tym zakresie Spółka N. świadczy usługi dostarczania telewizji, dostępu do sieci Internet oraz usługi telefoniczne (dalej: działalność telekomunikacyjna). Drugim rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę N., jest działalność infrastrukturalna, związana z rozwojem, budową i utrzymaniem całej infrastruktury telekomunikacyjnej która przyłączana jest do sieci w poszczególnych budynkach, oraz która służy do dostarczania usług (pakietów) nabywanych przez Spółkę N. od podmiotów trzecich (dalej: działalność infrastrukturalna). Działalność telekomunikacyjna w szczególności obejmuje:

*   świadczenie usług telekomunikacyjnych (Internet, telewizja, telefonia) dla klientów indywidualnych i biznesu,

*   świadczenie usług dodanych — poczta e-mail, turbo button,

*   działalność marketingowa, sprzedażowa, posprzedażowa, obsługi i utrzymania klienta i inna związana ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych przyszłych)

Działalność telekomunikacyjna w głównej mierze opiera się na świadczeniu usług dla około 12.500 abonentów w oparciu o zawarte z tymi podmiotami umowy abonenckie. To właśnie w ramach tych umów Spółka N. świadczy usługi z zakresu dostarczania telewizji, dostępu do sieci Internet oraz usługi telefoniczne. Ponadto działalność telekomunikacyjna opiera się na zasobach (sieciach i urządzeniach telekomunikacyjnych) które mieszczą się w budynkach mieszkalnych oraz budynkach użytkowych wspomnianych abonentów. Zasoby te są przygotowane do przyjmowania określonych usług (pakietów) z dowolnej infrastruktury zewnętrznej. Na wspomniane pakiety składają się opisane powyżej przykładowe usługi, które również Spółka N. nabywa od innych podmiotów (np.: stacji telewizyjnych, dostawców Internetu, operatorów telefonicznych).

Z uwagi na powyższe Spółka N. zamierza jeszcze wyraźniej wyodrębnić organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie opisaną działalność teleinformatyczną poprzez zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziału Spółki N., który będzie zajmował się wyłącznie tego rodzaju działalnością.

Oddział ten będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki N., na który będzie się składał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

W tym celu zarząd Spółki N. podjął już stosowne uchwały o utworzeniu oddziału (wewnętrznej jednostki organizacyjnej), stanowiącego immanentną część Spółki N., ale jednocześnie będącego wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie częścią przedsiębiorstwa tej Spółki N.

W uchwałach tych zarząd:

*   określił szczegółowy wykaz umów (umów handlowych i innych związanych z działalnością przypisaną do oddziału), z których prawa i obowiązki zostaną przypisane do oddziału,
*   zatwierdził regulamin organizacyjny oddziału określający podstawowe zasady organizacji i funkcjonowania oddziału oraz zakres jego działania. Regulamin organizacyjny oddziału określa w szczególności strukturę wewnętrzną, podział zadań i zakres odpowiedzialności osób na stanowiskach kierowniczych, podstawowe zadania komórek organizacyjnych wchodzących w skład oddziału, zatwierdził zakres czynności i obowiązków osoby kierującej oddziałem, która wykonywać będzie wszelkie czynności w oparciu o regulamin organizacyjny oddziału, wskazał, że oddział jest samodzielnym pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Wykaz pracowników przejętych do oddziału na podstawie art. 231 Kodeksu pracy stanowi stosowny załącznik do uchwały, wskazał, że oddział prowadzić będzie odrębne od jednostki macierzystej (Spółki N.) księgi rachunkowe (w wyniku czego dojdzie do ustalenia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań oddziału w sposób umożliwiający ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jednostki macierzystej (Spółki N.). W oparciu o zmodyfikowany system finansowo-księgowy dla oddziału prowadzona będzie odrębna sprawozdawczość finansowa (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczość zarządcza (tj. generowanie raportów dotyczących działalności oddziału).

Na chwilę obecną Spółka N. będzie dokonywała rejestracji oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto oddziałowi zostanie nadany odrębny numer NIP, a także REGON, by mógł on w szczególności pełnić samodzielnie funkcje płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Na oddział składa się:

1.  oznaczenie indywidualizujące oddział (nazwa),
2.  własność ruchomości w szczególności w postaci:

*   urządzeń telekomunikacyjnych — na które składają się urządzenia dostępowe i zarządzające ruchem takie jak przełączniki, routery, nody optyczne, zasilacze awaryjne UPS,
*   sieci dostępowej abonenckiej — sieć w Lublinie w prawie tysiącu budynków obejmująca około 12.500 abonentów, na którą składają się takie składniki jak szafy, rury, okablowanie strukturalne UTP, coax, złącza kablowe, multitapy, kable zasilania energetycznego,
*   urządzeń znajdujących się u abonentów — dekodery, routery, aparaty telefoniczne, urządzenia typu STE (set-top-box), karty cam conax, moduły common interface, bramki VOIP,
*   urządzeń i narzędzi biura obsługi klienta — serwery oprogramowania,
*   sprzętu biurowego (kserokopiarki itp.),
*   oddział nie posiada przypisanych mu nieruchomości; na potrzeby funkcjonowania oddziału została wydzielona odpowiednia część nieruchomości leasingowanych przez Spółkę N play,
*   do oddziału zostały przypisane określone umowy, których realizacja związana jest z funkcjonowaniem tego oddziału, a w szczególności umowy z abonentami, umowy serwisowe, umowy najmu, umowy z właścicielami budynków, umowy z pracownikami itp.,
*   do oddziału zostały przypisane zobowiązania ( w sensie zobowiązań pieniężnych, gdyż zobowiązania wynikające z wyżej wskazanych umów zostały oczywiście również przypisane) oraz należności, które powstały przed utworzeniem oddziału. Niemniej jednak od chwili powstania oddziału wszelkie zobowiązania i należności związane z funkcjonowaniem tego oddziału, z uwagi na zamierzenie prowadzenia dla oddziału odrębnych ksiąg rachunkowych, będą księgowane po stronie tego oddziału,
*   wartości niematerialne i prawne (systemy CRM (Sysberg), systemy informatyczne biura obsługi klienta (Intraweb — niezależne moduły programu przeznaczone do obsługi działalności telekomunikacyjnej), oprogramowanie związane z naliczaniem należności abonenckich), umowy licencyjne z nadawcami na reemisję programów telewizyjnych,
*   należności krótkoterminowe abonenckie,
*   środki pieniężne ze sprzedanych usług.

Do przykładowych pasywów związanych z odziałem/działalnością telekomunikacyjną należą w szczególności:

1.  zobowiązania krótkoterminowe do dostawców usług telekomunikacyjnych,
2.  zobowiązania publiczno-prawne związane z działalnością,
3.  zobowiązania wobec pracowników,
4.  zobowiązania krótkoterminowe do innych dostawców (pomieszczenia, najem samochodów).

Do oddziału zostali także przejęci niektórzy pracownicy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy regulującego kwestie związane z przejściem zakładu pracy. Na czele zespołu pracowników oddziału stoi osoba kierująca tym oddziałem, której Spółka N. udzieli stosownych pełnomocnictw do reprezentowania oddziału (została ustanowiona prokura oddziałowa). Ponadto do oddziału przyporządkowano jeden rachunek bankowy.

Drugim rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę N., jest działalność infrastrukturalna, związana z rozwojem, budową i utrzymaniem całej infrastruktury telekomunikacyjnej która przyłączana jest do sieci w poszczególnych budynkach, oraz która służy do dostarczania usług (pakietów) nabywanych przez Spółkę N. od innych podmiotów. Działalność infrastrukturalna opiera się przede wszystkim na zasobach rozmieszczonych na terenie miasta Lublina w postaci urządzeń telekomunikacyjnych szkieletowych oraz dostępowych, kanalizacji teletechnicznej wraz z okablowaniem oraz wielu innych urządzeniach związanych z utrzymaniem infrastruktury oraz dostarczania określonych usług. Działalność ta jest niezależna od działalności telekomunikacyjnej i obejmuje w szczególności świadczenie:

1.  usług dzierżawy infrastruktury na rzecz innych podmiotów telekomunikacyjnych,
2.  usług utrzymania, serwisu sieci, wsparcia technicznego, zarządzania siecią,
3.  usługi rozwoju infrastruktury w określonych przez klientów obszarach,
4.  usługi IP (transmisja danych, multicasty TV, dostęp do zasobów globalnego IP) dla innych operatorów telekomunikacyjnych,
5.  usługi kolokacji i wirtualizacji.

Dodatkowo należy nadmienić, iż obok powyższych usług mieszczących się w ramach działalności infrastrukturalnej Spółka N. również prowadzi stację diagnostyczną pojazdów mechanicznych, oraz zajmuje się w niewielkim zakresie wynajmem nieruchomości.

Działalność infrastrukturalna również będzie odpowiednio wyodrębniona jest to bowiem główna część przedsiębiorstwa Spółki N. (centrala). Tak jak w przypadku wspomnianej powyżej działalności telekomunikacyjnej, działalność infrastrukturalna stanowi niezależną część działalności z wszelkimi cechami zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Działalność infrastrukturalna stanowi organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki N. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Na tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa (związaną z działalnością infrastrukturalną) składać się będzie:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa),
2.  własność ruchomości w szczególności w postaci:

*   urządzenia telekomunikacyjne szkieletowe oraz dostępowe — takie jak routery operatorskie klasy BRAS, routery brzegowe, przełączniki szkieletowe, przełączniki corowe i agregacyjne,

*   kanalizacja teletechniczna około 80 kilometrów kanalizacji teletechnicznej,

*   kable światłowodowe,

*   kable miedziane,

*   serwery i stacja czołowa, centrala telefoniczna Adescom,

*   pomieszczenia i wyposażenie węzłów sieciowych zapewniające odpowiednie parametry środowiskowe oraz gwarantujące zasilanie w przypadku zaniku prądu,

*   urządzenia i narzędzia związane z utrzymaniem infrastruktury i zarządzaniem siecią,

*   narzędzia i sprzęt budowlany:

*   samochody:

*   urządzenia związane z budową infrastruktury,

*   sprzęt biurowy (drukarki, kserokopiarki, skanery, telefony itp.),

1.  na potrzeby funkcjonowania działalności infrastrukturalnej wykorzystywana będzie nieruchomość leasingowana przez Spółkę N.,
2.  określone umowy których realizacja związana jest z funkcjonowaniem działalności infrastrukturalnej, a w szczególności umowy dzierżawy kanalizacji, Umowy dzierżawy światłowodów umowy dzierżawy kabli miedzianych, umowy kolokacji, umowy hostingowe umowy na transmisję danych umowy technicznego przesyłu pakietów telewizyjnych dla innych operatorów: umowy pożyczki, umowy leasingowe, umowy najmu, umowy z pracownikami itp., e) zobowiązania (w sensie zobowiązań pieniężnych, oprócz. zobowiązań wynikających z wyżej wskazanych umów) oraz należności, zobowiązania i należności związane z funkcjonowaniem działalności infrastrukturalnej będą księgowane odrębnie tylko dla tej działalności:
3.  wartości niematerialne i prawne (Intraweb — niezależne moduły programu przeznaczone do obsługi działalności infrastrukturalnej),
4.  należności krótkoterminowe,
5.  środki pieniężne ze sprzedanych usług.

Do przykładowych pasywów związanych z działalnością infrastrukturalną należą w szczególności:

1.  zobowiązania wobec dostawców usług, towarów i materiałów związanych z inwestycjami i utrzymaniem sieci:
2.  zobowiązania leasingowe (budynek: sprzęt, samochody),
3.  zobowiązania publiczno-prawne związane z działalnością,
4.  kredyt inwestycyjny i obrotowy.

Celem Spółki N. jest dalszy rozwój działalności teleinformatycznej oraz działalności infrastrukturalnej: przy jednoczesnym wyraźniejszym rozdzieleniu tych działalności: a to głównie za sprawą faktu: iż działalność infrastrukturalna jest wykorzystywana nie tylko do działalności telekomunikacyjnej opisanej w niniejszym wniosku ale również dla zupełnie innych potrzeb takich jak świadczenie usług dzierżawy infrastruktury i transmisji danych dla innych operatorów: instytucji i biznesu. Są to usługi typu:

*   dzierżawa kanalizacji teletechnicznej:

*   dzierżawa włókien światłowodowych,

*   dzierżawa kabli miedzianych,

*   transmisji danych (PVC: VPN) dla operatorów.

Z uwagi na fakt, iż w okresie pomiędzy powstaniem oddziału, a podziałem Spółki N. działalność infrastrukturalna (jako działalność centrali) będzie również w części wykorzystywana na potrzeby działalności telekomunikacyjnej (jako działalność oddziału), będzie dochodziło do wzajemnych rozliczeń pomiędzy odziałem a centralą Spółki N.. Rozliczenia te sprowadzać się będą do przepływu środków pieniężnych pomiędzy oddziałem a centralą właśnie w związku z wykorzystywaniem części działalności infrastrukturalnej na potrzeby działalności telekomunikacyjnej, Rozliczenia będą dokonywane za pomocą odrębnych rachunków bankowych przypisanych odpowiednio do oddziału i centrali jak również ewidencjonowane za pośrednictwem ksiąg rachunkowych prowadzonych odrębnie dla oddziału i centrali.

Należy także dodać, iż z działalnością infrastrukturalną związani są pracownicy (będą to pracownicy, którzy nie zostaną przejęci na podstawie art. 231 Kodeksu pracy do tworzonego oddziału). Pracownikami tymi będzie kierowała wyznaczona osoba, w ramach określonej struktury organizacyjnej.

Spółka N. na potrzeby działalności infrastrukturalnej posiada rachunek bankowy który będzie odrębny od rachunku przewidzianego dla oddziału.

Jak już była mowa na wstępie, kolejnym krokiem jaki po utworzeniu oddziału Spółka N. zamierza podjąć to dokonanie jej podziału. Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym podział nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki N. (spółka dzielona) na spółkę nowo zawiązaną.

Podział ten będzie polegał na tym, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki N. prowadzoną w postaci oddziału zostanie wydzielona do spółki nowo zawiązanej, natomiast pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa związana z działalnością infrastrukturalną pozostanie w Spółce N. (spółka dzielona). Wydzielenie to nastąpi w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki N..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione w opisie zaistniałego stanu przyszłego zdarzenie polegające na podziale Spółki N. w ten sposób iż część przedsiębiorstwa Spółki N. prowadzona w postaci oddziału zostanie wydzielona do spółki nowo zawiązanej spowoduje po stronie spółki nowo zawiązanej powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym konieczność zapłaty podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej. Tym samym wspomniany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełni znajdzie zastosowanie do stanu przyszłego, jaki opisał Wnioskodawca.

Jak już była mowa w stanie przyszłym, po utworzeniu oddziału Spółka N. planuje podział spółki. Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym podział nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki N. (spółka dzielona) na spółkę nowo zawiązaną.

Podział ten będzie polegał na tym, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki N. prowadzona w postaci oddziału zostanie wydzielona do spółki nowo zawiązanej, natomiast pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa związana z działalnością infrastrukturalną pozostanie w Spółce N..

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy stosując się bezpośrednio do przytoczonego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki nowo zawiązanej nie powstanie przychód.

Należy wskazać, iż Spółka N. me będzie posiadała jakiegokolwiek udziału w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej, co oznaczą iż nie znajdzie tu zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej ni 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. lb ust 1k lub art. lb ust. i pkt 8.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy po stronie spółki nowo zawiązanej nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i § 1 Kodeksu). Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej unormowano w przepisie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r., Nr 74, poz. 297, z późn. zm.), kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 6 przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w efekcie inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym gdy spółka nowo zawiązana (T. Sp. z. o.o.) przejmująca część majątku spółki dzielonej (Spółki N.) w postaci oddziału tej spółki dzielonej, nie będzie posiadać jakichkolwiek udziałów spółki dzielonej, spełnione zostaną warunki wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki nowo zawiązanej wartość otrzymanego przez nią majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów spółki nowo powstałej przyznanych udziałowcom spółki dzielonej. Tym samym dla spółki nowo powstałej planowany podział przez wydzielenie, z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy przy tym jednak podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Dopuszczalność zastosowania uregulowań art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzania czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Nie można zatem wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest bowiem w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.