Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.29.2020.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-24
Teza: Wnioskodawca nie będąc płatnikiem z tytułu wypłacanego wynagrodzenia pracownikom nie stosuje kosztów uzyskania przychodów z tytułu tego wynagrodzenia. Dochody uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę (podmiot zagraniczny posiadający siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki), który nie posiada w Polsce zakładu, stałej placówki są dochodami ze stosunku pracy z zagranicy osiągniętymi bez pośrednika płatnika. Zatem zastosowanie znajdzie zasada samodzielnego obliczania i wpłacania przez pracowników zaliczek na podatek dochodowy wynikająca z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu właściwych kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; Stany Zjednoczone; wynagrodzenia; zakład-zakład pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15 zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 marca 2020 r. (data nadania 22 marca 2020 r., data wpływu 22 marca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 11 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.29.2020.1.JK3 (data doręczenia 16 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 11 marca 2020 r. (data nadania 11 marca 2020 r., data doręczenia 16 marca 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.29.2020.1.JK3, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 22 marca 2020 r. (data nadania 22 marca 2020 r., data wpływu 22 marca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

X. jest spółką prawa amerykańskiego, rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, prowadzącą działalność w branży półprzewodników należącą do międzynarodowej grupy. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja elektroniki (głównie układy scalone) dla użytkowników prywatnych i przedsiębiorców. Do najważniejszych produktów X. należą (…).

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (zwane dalej „Umowami”). Pracownicy, będący polskimi rezydentami podatkowymi oraz wykonujący pracę na terytorium Polski, są zatrudnieni jako telepracownicy. W związku z powyższym, Spółka jako płatnik, działając na podstawie art. 31 ustawy o PIT, zobowiązana jest do obliczenia, pobrania i odprowadzania do urzędu skarbowego w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób zatrudnionych przez Spółkę.

Pracownicy Spółki zatrudnieni są w zakresie tworzenia oprogramowania, m.in. na stanowiskach:

1.  (Członek zespołu technicznego/inżynier rozwoju oprogramowania), do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.:
    *   tworzenie i wdrażanie nowych funkcji/rozszerzeń V dla nowej generacji procesorów graficznych X,
    *   utrzymywanie i udoskonalenie architektury sterowników V,
    *   walidacja funkcjonalności dla nowej generacji układów GPU na symulatorach i wprowadzenie ich na prawdziwy silicon,
    *   dopasowywanie wydajności V w grach i aplikacjach dla stacji roboczych,
    *   opracowywanie wewnętrznych narzędzi w celu poprawy wydajności i produktywności rozwoju.
2.  (…), do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.: projektowanie, wdrażanie i utrzymywanie sterownika graficznego X. dla środowiska (…), w tym między innymi w następujących obszarach:
    *   tworzenie technologii następnej generacji,
    *   optymalizacje dla następnej generacji systemu operacyjnego (…),
    *   opracowywanie APU/GPU następnej generacji X,
    *   utrzymywanie aktualnego drivera i poprawa osiągów,
    *   projektowanie nowych technologii renderingu,
    *   wsparcie kluczowych klientów i pośredniego potwierdzenia weryfikacji (ISV).
3.  Design Engineer do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.:
    *   rozwój modeli wydajności procesorów graficznych,
    *   mikro-benchmarking oraz analiza wydajności różnych obciążeń procesorów graficznych, charakterystyka obciążeń,
    *   tworzenie architektury GPU.
4.  Sr. Developer Relations Manager do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.:
    *   zarządzanie i rozwijanie relacji z wydawcami i programistami gier ,
    *   czempion technologii X. (wielordzeniowych, graficznych, heterogenicznych obliczeń oraz innych funkcji i technologii sprzętowych), a także zachęcanie partnerów do wprowadzania swoich gier na rynek zoptymalizowanych na platformach X,
    *   wsparcie w opracowaniu i realizacji kompleksowej strategii współpracy z twórcami gier, w tym przyjęcie technologii,
    *   marketing partnerski i wspólne inicjatywy sprzedażowe,
    *   współpraca z Grupą Sprzedaży X. w celu stymulowania inicjatyw rynkowych GTM dla produktów X.,
    *   zdobywanie dla X. informacji na temat produktów i organizacji partnerów,
    *   pełnienie funkcji eksperta ds. domen rezydenta dla wewnętrznych grup X., w tym Product Marketing, Channel Marketing, Platform Engineering, Sales i Public Relations.
    *   prezentacja i współpraca z kadrą zarządzającą X. i partnerami w celu określenia długofalowych celów biznesowych.
    *   identyfikacja nowych technologii, trendów i wiodących producentów oprogramowania,
5.  (…) Software Development do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.:
    *   tworzenie najnowocześniejszego oprogramowania do usuwania błędów X. (…),
    *   przeglądy kodu, tworzenie testów jednostkowych, tworzenie szczegółowej dokumentacji współpraca z zespołami X. w celu dostarczenia rozwiązania softwareowego zgodnie z harmonogramem,
    *   wsparcie we wszystkich fazach rozwoju oprogramowania, które obejmują analizę wymagań systemowych i koordynowanie projektowania funkcji i rozwoju z innymi działami.
6.  VR Developer Technology Engineer do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.:
    *   opracowywanie oraz współpraca z zewnętrznymi partnerami X. w zakresie rozwoju gier i VR, w celu umożliwienia jak najefektywniejszego tworzenie aplikacji,
    *   optymalizacja wydajności gier i aplikacji dla oddzielnych procesorów graficznych,
    *   projektowanie i wdrażanie efektów renderowania z wykorzystaniem uznanych
    *   integracja funkcji w grach i tytułach .
7.  Game Developing do którego zakresu czynności i obowiązków będzie należeć m.in.:
    *   tworzenie in-game assets dla wysokiej klasy prezentacji i/lub produkcji VR/AR,
    *   tworzenie bibliotek materiałowych dla przyszłych projektów,
    *   rozwój zoptymalizowanych asset creation workflows, scene layout i umiejscowienie zasobów wewnątrz (…),
    *   edycja poziomu i dressing poziomu
    *   tworzenie kalkomanii i innych rekwizytów do scen,
    *   opracowywanie równomiernego oświetlenia i rozwój wyglądu w oparciu o sztukę konceptualną,
    *   regulacja i optymalizacja zasobów w oparciu o informacje zwrotne od reżysera,
    *   White box modeling i opracowanie prototypów,
    *   realizacja innych zadań powierzonych przez dyrektora artystycznego.

Osoby zatrudnione na powyższych stanowiskach są w niniejszym wniosku zwani łącznie jako „Pracownicy”.

Efektem prac Pracowników są programy komputerowe, stanowiące utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., zwana dalej „u.p.a.p.p.”).

Spółka zawiera z Pracownikami Umowy o prace, w których wskazuje, że na przysługujące Pracownikowi wynagrodzenie składają się między innymi:

1.  wynagrodzenie autorskie należne Pracownikowi tytułem przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do powstałych w wyniku świadczenia pracy utworów (oprogramowanie) objętych prawami autorskim,
2.  pozostałe wynagrodzenie za wykonywanie pracy, (dalej zwane „Wynagrodzeniem”).

Umowa określa, że Spółka jako pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe i prawa własności intelektualnej wynikające z wykonywania obowiązków przez pracownika w momencie ich przejęcia przez Spółkę na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 12 i 13 u.p.a.p.p. W przypadku utworów, przeniesienie praw autorskich dotyczy wszystkich pól eksploatacji określonych w przepisach prawa bez ograniczeń czasowych ani terytorialnych.

Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich zawarte jest w kwocie Wynagrodzenia zgodnie z umową, która to kwota ryczałtowo pokrywa wszelkie roszczenia z tego tytułu.

Umowa przewiduje, że wyniki prac przekazywane są Spółce za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, w szczególności przez pocztę elektroniczną. Dzięki temu Spółka posiada ewidencję utworów, do których Pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zatrudnia na podstawie umów o pracę, osoby będące polskimi rezydentami podatkowymi, którzy wykonują pracę na terytorium Polski (telepracownicy). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, Pracownicy zatrudnieni są w zakresie tworzenia oprogramowania. W chwili obecnej Wnioskodawca nie zamierza rozszerzać swojej działalności na terytorium Polski, w tym zakładać zakłady lub stałe placówki.

Podkreślić należy, że na podstawie łączących Wnioskodawcę z Pracownikami Umów, Wnioskodawca obowiązany jest jako posłaniec do obliczenia i odprowadzenia na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w imieniu i na rzecz Pracownika ze środków pieniężnych pochodzących z wynagrodzenia Pracownika zaliczkę na podatek dochodowy ustaloną w oparciu o przepisy ustaw podatkowych obowiązujących w Polsce.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w celu obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskiwanego przez Pracowników z tytułu Umowy, chciałby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska, że w odniesieniu do Wynagrodzenia przysługującego Pracownikom od Wnioskodawcy istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie zawieranych z Pracownikami Umów, Wnioskodawca jako pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów powstających w wyniku wykonywania przez Pracowników obowiązków, w momencie ich przejęcia przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych.

Przysługujące Pracownikowi Wynagrodzenie składa się z:

1.  wynagrodzenia autorskiego należnego Pracownikowi tytułem przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do powstałych w wyniku świadczenia pracy utworów (oprogramowanie) objętych prawami autorskim,
2.  pozostałe wynagrodzenie za wykonywanie pracy.

W związku z tym, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie ustala wymogów dotyczących sposobu kształtowania wynagrodzenia autorskiego, a tym samym pozostawiono swobodę stronom stosunku pracy co do ukształtowania takiego wynagrodzenia, Wnioskodawca oraz Pracownik postanowili, że wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich zawarte jest w kwocie Wynagrodzenia określonego w Umowie, która to kwota ryczałtowo pokrywa wszelkie roszczenia z tego tytułu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w Umowach zawartych z Pracownikami wyodrębniona jest kwota wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Bowiem z treści Umowy o pracę wynika, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a Wynagrodzenie - określone ryczałtowo - stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Wynagrodzenie ustalone jest m.in. w oparciu o przekazany Pracownikowi zakres czynności i obowiązków oraz doświadczenie Pracownika, jego kwalifikacje i umiejętności oraz odpowiada warunkom rynkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do Wynagrodzenia przysługującego Pracownikom od Spółki istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka zatrudnia pracowników będących rezydentami polskimi i wykonujących pracę na terytorium Polski w oparciu o umowy o pracę. Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT Spółka jako płatnik zobowiązana jest do obliczenia, pobrania i odprowadzania do urzędu skarbowego w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od Wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Pracowników zatrudnionych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o PIT za dochód, od którego odprowadzane są zaliczki uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne.

W związku z powyższym Spółka obowiązana jest do określenia w każdym miesiącu dochodu Pracownika, od którego odprowadzane będą zaliczki na podatek dochodowy. Tym samym Spółka powinna określić przychód oraz wysokość kosztów uzyskania tego przychodu w danym miesiącu.

Co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym, w przypadku niektórych kategorii kosztów, ustawodawca określił szczególne metody ich ustalania.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT za koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, art. 22 ust. 9b ustawy o PIT koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu stosuje się do określonego rodzaju przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Na podstawie powyższych przepisów, a także zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do Wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w u.p.a.p.p.;
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu u.p.a.p.p.;
3.  uzyskiwany przychód wynika bezpośrednio z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami;
4.  przychody są uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT - w tym z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Odnosząc powyższe przesłanki do stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie warunki zostały spełnione łącznie tj.:

1.  Pracownicy tworzą w ramach stosunku pracy programy komputerowe - utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będące przedmiotem prawa autorskiego

Art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ust. 2 przedmiotowego artykułu jako utwór wskazany został program komputerowy. Przy czym zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

W myśl art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p., programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, efektem prac Pracowników są programy komputerowe. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy pierwsza przesłanka została spełniona, tj. Pracownicy tworzą w ramach stosunku pracy programy komputerowe będące utworami w rozumieniu u.p.a.p.p.

1.  Pracownik jest twórcą w rozumieniu u.p.a.p.p., a podejmowana przez niego działalność ma charakter twórczy

W myśl art. 8 ust. i u.p.a.p.p., prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.a.p.p., domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W związku powyższym, Pracownik jest twórcą w stosunku do wytworzonego w wyniku jego pracy programu komputerowego oraz nabywa do niego prawa autorskie majątkowe i osobiste. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu Pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

1.  Uzyskiwany przychód wynika bezpośrednio z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.a.p.p., jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 u.p.a.p.p.).

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p., prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z zawartą Umową, Spółka jako pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe i prawa własności intelektualnej wynikające z wykonywania obowiązków przez pracownika w momencie ich przejęcia przez Spółkę na zasadach ogólnych. W przypadku utworów, przeniesienie praw autorskich dotyczy wszystkich pól eksploatacji określonych w przepisach prawa bez ograniczeń czasowych ani terytorialnych.

Strony ustaliły także, że wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich zawarte jest w kwocie Wynagrodzenia, która to kwota ryczałtowo pokrywa wszelkie roszczenia z tego tytułu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że otrzymywane przez Pracowników Wynagrodzenie wynika bezpośrednio z korzystania przez nich z praw autorskich do tworzonych utworów. Zawierane Umowy przewidują, że wynagrodzenie za przeniesienie tych praw jest określone ryczałtowo w wysokości określonej w Umowie. Zdaniem Wnioskodawcy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, zatem mogą one postanowić o ryczałtowym modelu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. W świetle analizowanego przepisu do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, aby wynagrodzenie wypłacane Pracownikowi należne było za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych utworów, co ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym.

Prawidłowość stanowiska potwierdzają m.in. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2019 r., sygn. I SA/Gl 1145/19, w której Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`stanowisko organu interpretacyjnego co do uzależnienia Honorarium od wartości rynkowej Utworu, jak również co do niemożności jego ukształtowania w sposób ryczałtowy nie znajduje uzasadnienia w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowi przy tym przejaw wykładni rozszerzającej, która w przypadku ustaw podatkowych jest niedozwolona”.

1.  Przychody uzyskiwane są z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT - w tym z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych

Art. 22 ust. 9b ustawy o PIT wskazuje, że podwyższone koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez Pracowników utwory są wynikiem pracy twórczej, w szczególności są one autorskimi rozwiązaniami, projektowanymi i kreowanymi przez Pracowników. Posiadają one indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania klientów i dynamicznie zmieniający się rynek. Tym samym, przedmiotowy warunek został również spełniony w stosunku do Pracowników,

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie przesłanki do zastosowania 50% podwyższonych kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione w stosunku do Pracowników, w szczególności:

1.  efektem pracy wykonywanej przez Pracowników Spółki jest program komputerowy, będącym przedmiotem prawa autorskiego,
2.  Pracownicy są twórcami w rozumieniu u.p.a.p.p.;
3.  uzyskiwany przez Pracowników (twórców) przychód wynika bezpośrednio z korzystania przez z nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami;
4.  przychody są uzyskiwane z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowy zawierane z pracownikami przewidują, że wyniki ich prac przekazywane są Spółce za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, w szczególności przez pocztę elektroniczną. Dzięki temu Spółka posiada ewidencję utworów, do których Pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Spółkę. Podkreślić należy że, sposób przekazywania przez Pracowników programów komputerowych, choćby w nieukończonej postaci, pozwala na odtworzenie w jakim okresie utwór został wytworzony i nabyty przez Spółkę jako pracodawcę.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Wynagrodzenia przysługującego Pracownikom od Spółki istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 1 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa amerykańskiego, rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, prowadzącą działalność w branży półprzewodników należącą do międzynarodowej grupy. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja elektroniki (głównie układy scalone) dla użytkowników prywatnych i przedsiębiorców. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Pracownicy, będący polskimi rezydentami podatkowymi oraz wykonujący pracę na terytorium Polski, są zatrudnieni jako telepracownicy. W chwili obecnej Wnioskodawca nie zamierza rozszerzać swojej działalności na terytorium Polski, w tym zakładać zakłady lub stałe placówki.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) ww. Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b) Umowy: w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Na podstawie art. 4 Umowy: jeżeli w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

1.  będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,
3.  jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że pracownicy Wnioskodawcy posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, zatem podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródła przychodów.

Należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 14 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

W przypadku uzyskiwania wynagrodzenia przez polskiego pracownika od Wnioskodawcy – zagranicznego pracodawcy mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki, za pracę wykonywaną w Polsce niezbędne jest przeanalizowanie treści art. 16 polsko – amerykańskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. Umowy: płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 Umowy: niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

Z ww. art. 16 ust. 1 Umowy wynika, że wynagrodzenie z pracy najemnej podlega opodatkowaniu tylko w Państwie zamieszkania, chyba że praca wykonywana jest w drugim Państwie.

Natomiast art. 16 ust. 2 Umowy ma zastosowanie w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy mają miejsce zamieszkania w Polsce oraz wykonują pracę w Polsce na rzecz amerykańskiego pracodawcy.

Biorąc pod uwagę, że polski rezydent podatkowy wykonuje pracę w kraju swojej rezydencji, art. 16 ust. 2 Umowy nie ma zastosowania, a wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, tj. w Polsce.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w odniesieniu do wynagrodzenia przysługującego pracownikom od Spółki istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że jak wskazano w uzupełnieniu wynagrodzenie pracowników wypłacane jest przez Spółkę (podmiot amerykański), który nie posiada w Polsce zakładu, ani stałej palcówki.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że pracownik mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i tu wykonujący pracę podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w tym zakresie.

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń m.in. ze stosunku pracy zostały uregulowane w art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z powołanego wyżej art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynika, że płatnikiem nie może być podmiot zagraniczny, jednakże należy zauważyć, że nałożenie przez ustawodawcę w art. 44 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio przez osoby fizyczne, które otrzymują wynagrodzenie bez pośrednictwa płatnika, wskazuje na to, że podmioty zagraniczne nie są traktowane jako płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy dotyczy obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy przez podatników osiągających dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

Dochody uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę (podmiot zagraniczny posiadający siedzibę w Stanach Zjednoczonych, który nie posiada w Polsce zakładu, ani stałej placówki) są dochodami ze stosunku pracy z zagranicy. Zatem zastosowanie znajdzie zasada samodzielnego obliczania i wpłacania przez pracowników zaliczek na podatek dochodowy.

Ponadto, należy zauważyć, że art. 38 ust. 1 ustawy, określa urzędy skarbowe, na rachunki których płatnicy (zakłady pracy) powinny wpłacać zaliczki na podatek dochodowy m.in. od przychodów ze stosunku pracy. Z przepisu tego wynika, że kwoty pobranych zaliczek płatnicy przekazują na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Wyżej powołany przepis nie wskazuje właściwego urzędu skarbowego, w przypadku gdy płatnik nie ma w Polsce miejsca zamieszkania, siedziby czy miejsca prowadzenia działalności.

Zatem, uregulowania zawarte w treści art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdują zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy – spółki – jako podmiotu, który nie ma siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie zamierza rozszerzyć swojej działalności na terytorium Polski, w tym zakładać zakłady lub stale placówki. Pracownicy, będący polskimi rezydentami podatkowymi oraz wykonujący pracę na terytorium Polski, są zatrudnieni jako telepracownicy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca (pracodawca zagraniczny) jako podmiot niemający w Polsce siedziby, zakładu, stałej placówki, miejsca prowadzenia działalności zatrudniając pracowników w formie telepracy nie jest zobowiązany do naliczenia, poboru i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Zatem w myśl obowiązujących polskich przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca nie jest płatnikiem w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikowi mającemu miejsce zamieszkania w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będąc płatnikiem z tytułu wypłacanego wynagrodzenia pracownikom nie stosuje kosztów uzyskania przychodów z tytułu tego wynagrodzenia.

Dochody uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę (podmiot zagraniczny posiadający siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki), który nie posiada w Polsce zakładu, stałej placówki są dochodami ze stosunku pracy z zagranicy osiągniętymi bez pośrednika płatnika. Zatem zastosowanie znajdzie zasada samodzielnego obliczania i wpłacania przez pracowników zaliczek na podatek dochodowy wynikająca z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu właściwych kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo organ podatkowy wyjaśnia, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 dnia października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.