Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.351.2018.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: Opodatkowanie wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Gminy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Gminy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) o oświadczenie Wnioskodawcy zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowany na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zagospodarowania terenów zieleni oraz architektury krajobrazu, specjalizując się w tworzeniu parków, ogrodów, placów zabaw, obiektów sportowych oraz elementów architektury.

We wrześniu 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Gminą (…) (dalej: Gmina), przedmiotem której jest realizacja na rzecz Gminy zadania pn. „(…)” (dalej: Zadanie). Celem, jaki przyświeca realizacji Zadania jest stworzenie w centrum Gminy rekreacyjnego terenu zieleni, służącego zabawie i odpoczynkowi.

Czynności podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Zadania składają się z następujących etapów:

1.  Roboty rozbiórkowe i przygotowawcze, roboty ziemne, mur oporowy, gabiony, remont istniejącego kanału; w ramach tego etapu wykonane zostaną:
    1.  ogrodzenie z siatki,
    2.  karczowanie korzeni drzew,
    3.  plantowanie terenu,
    4.  usunięcie warstwy ziemi (humus),
    5.  wykonanie ścian oporowych,
    6.  zbrojenie konstrukcji żelbetowych,
    7.  uszczelnienie styków ścian,
    8.  wykonanie ogrodzenia panelowego,
    9.  montaż i osadzanie gabionów,
    10.  ułożenie rurociągów kanalizacyjnych z tworzyw sztucznych oraz betonowych,
    11.  wykonanie komory murowanej z bloczków betonowych;
2.  Drenaż, boiska i place zabaw, elementy małej architektury, instalacje oświetleniowe; w ramach tego etapu wykonane zostaną:
    1.  wykonanie wiaty,
    2.  montaż stojaka na rowery,
    3.  montaż ławek parkowych, koszy na odpady, huśtawki, piaskownicy,
    4.  wykonanie boisk (do mini piłki nożnej, do gier i zabaw, do gry w bule),
    5.  uzupełnienie piasku na placu zabaw,
    6.  wykonanie piłko-chwytów i ogrodzenia panelowego,
    7.  wykonanie ścieżki sensorycznej,
    8.  układanie kabli,
    9.  montaż słupów wraz z oprawami oświetleniowymi,
    10.  ułożenie studzienek i rurociągów drenarskich;
3.  Roboty nawierzchniowe, tj.:
    1.  wykonanie koryta na całej szerokości jezdni i chodników,
    2.  profilowanie i zagęszczanie podłoża,
    3.  wykonanie warstwy odsączającej,
    4.  ułożenie nawierzchni z kostki brukowej;
4.  Zieleń – w ramach tego etapu wykonane zostaną:
    1.  załadunek ziemi wykonywany koparkami,
    2.  rozścielenie ziemi urodzajnej,
    3.  dostarczenie i rozścielenie kory,
    4.  sadzenie drzew i krzewów – różnych gatunków i form,
    5.  wykonanie trawników dywanowych łąki kwietnej,
    6.  okołowanie drzew.

Dla każdego z ww. etapów Zadania Spółka sporządziła odrębny kosztorys. Jednocześnie, wskazana w umowie wartość wynagrodzenia na rzecz Spółki w przedmiotowym zakresie jest podzielona na kwoty przypadające na każdy z ww. etapów Zadania, zgodnie z odpowiadającym danemu etapowi kosztorysem.

Po zakończeniu prac w ramach poszczególnych etapów, odbywać się będą częściowe odbiory techniczne. Na ich podstawie Spółka wystawi na rzecz Gminy faktury VAT częściowe (dotyczące poszczególnych etapów), zaś po zakończeniu realizacji całości Zadania odbędzie się końcowy odbiór techniczny, na podstawie którego zostanie wystawiona faktura VAT końcowa (z tym zastrzeżeniem, iż łączna wartość brutto faktur częściowych nie może przekroczyć 90% wartości brutto Zadania). Dotychczas Spółka nie wystawiła jeszcze żadnej faktury VAT na Gminę.

Z tytułu usług świadczonych na rzecz Gminy Wnioskodawca będzie rozliczał VAT należny.

Spółka nie dysponuje własną klasyfikacją statystyczną Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS) dla usług jakie będą przez nią świadczone w ramach Zadania. Niemniej w jej ocenie, usługi te, należałoby sklasyfikować w grupowaniu 81.30.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), tj.: „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jednakże Wnioskodawca ma wątpliwość czy dla całości usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Zadania (we wszystkich czterech etapach) zastosowanie powinna znaleźć obniżona stawka VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy całość usług, świadczonych w ramach Zadania przez Spółkę na rzecz Gminy, można dla potrzeb VAT potraktować jako jedną czynność opodatkowaną, stanowiącą usługę objętą grupowaniem 81.30.10.0 PKWiU i w konsekwencji zastosować obniżoną stawkę podatku – w wysokości 8% w odniesieniu do całości przedmiotowych świadczeń?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), w przypadku których usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Zadania, zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Całość usług, świadczonych w ramach Zadania przez Spółkę na rzecz Gminy, można dla potrzeb VAT potraktować jako jedną czynność opodatkowaną, stanowiącą usługę objętą grupowaniem 81.30.10.0 PKWiU i w konsekwencji zastosować obniżoną stawkę podatku – w wysokości 8% w odniesieniu do całości przedmiotowych świadczeń.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), obniżona stawka VAT – w wysokości 8% znajdzie zastosowanie w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach:
    *   etapu 1) – działań a) do e) oraz h) i i);
    *   etapu 2) – działań c) do g) oraz
    *   całości etapu 4).

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: „opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)” zaś w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Z kolei, według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(\`(...)\`)”.

Na mocy art. 5a wspomnianej ustawy: „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT: „stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1”.

Niemniej należy zaznaczyć, iż ustawa o VAT przewiduje możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Mianowicie, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT: „dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1”.

Ponadto, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy: „w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT, tj. PKWiU, została wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

We wspomnianym powyżej załączniku nr 3 do ustawy o VAT wskazane zostały, pod pozycją 176 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

Z wyjaśnień GUS do PKWiU wynika, iż grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

1.  Usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    1.  parków i ogrodów: przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), przy budynkach przemysłowych i handlowych;
    2.  zieleni:
        *   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
        *   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
        *   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
        *   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków);
2.  Zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności;
3.  Sadzenie, pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew;
4.  usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje natomiast:

1.  produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
2.  usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0, usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
3.  usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
4.  robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki wykonywane przez nią w ramach Zadania usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni – które w sposób szczegółowy zostały wskazane w opisie sprawy, powinny zostać zaklasyfikowane w ww. grupowaniu 81.30.10.0 PKWiU. W szczególności, można je sklasyfikować jako usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie zieleni parków i ogrodów na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.) oraz przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej, jak również usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Jednocześnie Spółka jest zdania, że usługa ta, realizowana w poszczególnych etapach Zadania (wskazanych w opisie sprawy) stanowi jedną kompleksową usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni. W szczególności, wszystkie podejmowane w ramach realizacji Zadania czynności mają na celu stworzenie w centrum Gminy rekreacyjnego terenu zieleni, służącego zabawie i odpoczynkowi.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usługa ta nie powinna być dzielona i rozpatrywana odrębnie w odniesieniu do każdego z etapów Zadania. Podział ten w analizowanym przypadku ma bowiem zasadniczo charakter techniczny i organizacyjny, jednakże z ekonomicznego punktu widzenia Zadanie to tworzy jedną, nierozerwalną całość, której efektem, jak wskazano w opisie sprawy, ma być uzyskanie w centralnej części Gminy rekreacyjnego terenu zieleni, służącego zabawie i odpoczynkowi.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, sam podział na etapy, czy też ustalenie wynagrodzenia w oparciu o kosztorysy częściowe Zadania, w żaden sposób nie determinuje sposobu ujęcia rozliczenia przedmiotowej usługi dla celów VAT. Trudno wyobrazić sobie bowiem, aby przy planowaniu projektów tak szerokim zakresie, nie dokonywać tego rodzaju podziałów chociażby w ww. celach technicznych – związanych z kalkulacją ilości niezbędnych materiałów, ilości roboczogodzin etc., czy też organizacyjnych, tj. m.in. określenia ram czasowych projektu, zapewnienia efektywnej logistyki, czy też rozłożenia w czasie zapłaty przez Gminę ustalonej kwoty wynagrodzenia.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż ani przepisy krajowe, ani dyrektywy unijne nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego, nie określają też elementów, których występowanie przesądzałoby o możliwości wystąpienia takiego świadczenia. Pojęcie to zostało ukształtowane na gruncie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych. TSUE, jak i sądy krajowe, wielokrotnie odnosiły się w swoich orzeczeniach do transakcji o charakterze kompleksowym wskazując jednocześnie, w jakich sytuacjach nie należy „sztucznie” dzielić tego rodzaju świadczeń złożonych.

Mianowicie, w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV TSUE stwierdził, że: „Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

W powyższej kwestii TSUE orzekł, że mamy w tym przypadku do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w sytuacji, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował TSUE m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, z którego wynika, iż: „za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną”.

Z powyższego wynika zatem, iż o świadczeniu kompleksowym mówimy wówczas, gdy ma ono charakter złożony, tj. składa się z co najmniej dwóch czynności, z których jedno ma charakter dominujący, zaś pozostałe stanowią niejako „uzupełnienie” czynności głównej i jednocześnie są z nim na tyle powiązane, że obiektywnie, w aspekcie gospodarczym, tworzą jedną całość. Jednocześnie świadczenia pomocnicze są niezbędne do właściwego wykorzystania efektów wynikających ze świadczenia głównego.

Stanowisko takie potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. I FSK 1512/07, w którym stwierdził, iż: „W orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, do której odnosi się TSUE oraz NSA. Mianowicie, celowi Zadania, jakim jest stworzenie zielonego terenu rekreacyjnego – towarzyszy szereg czynności pośrednich/pomocniczych, których wykonanie jest niezbędne dla właściwego, zamierzonego przez Gminę wykorzystania tego terenu. W tym przypadku usługami o charakterze pomocniczym w stosunku do usługi głównej – zagospodarowania terenów zielonych, są nie tylko, co wydaje się oczywiste, przygotowanie terenu pod przyszłe zasadzenia czy jego ogrodzenie, ale również oświetlenie terenu, stworzenie alejek z kostki brukowej, a także jego wyposażenie w infrastrukturę towarzyszącą. Trudno wyobrazić sobie bowiem teren rekreacyjny bez elementów, które poza zielenią przesądzają o jego rekreacyjnym charakterze, jak np. ławeczki, huśtawki, piaskownice etc.

O tego rodzaju usługach „towarzyszących” usłudze głównej stanowi również wspomniana powyżej klasyfikacja PKWiU, której grupowanie 81.30.10.0 obejmuje m.in.: usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, świadczenia realizowane przez nią w ramach Zadania powinny być dla celów podatkowych postrzegane w sposób kompleksowy i w konsekwencji, zastosowanie powinna znaleźć w tym przypadku jedna stawka VAT.

Jednocześnie, jak już Wnioskodawca wskazał we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, w jego ocenie usługi te należałoby sklasyfikować w grupowaniu 81.30.10.0 PKWiU, skutkiem czego, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 ustawy o VAT, zastosowanie powinna znaleźć w tym przypadku obniżona stawka VAT – w wysokości 8%.

Spółka pragnie wskazać, iż takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.479.2017.2.PC, Dyrektor KIS, odnosząc się do opisu sprawy, zgodnie z którym Wnioskodawca wykonywał na rzecz kontrahenta kilka czynności, mających na celu zagospodarowania terenów zieleni, stwierdził, iż: „Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego”.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor KIS wskazał, iż: „W analizowanej sprawie uznać należy, że poszczególne czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z Kontrahentem, tj.: wizja lokalna w terenie, wywiad z klientem, wykonanie koncepcji projektowej zgodnie z uwagami klienta, prezentacja i konsultacja koncepcji projektowej z klientem, akceptacja projektu, wycena realizacji projektu, przygotowanie projektu wykonawczego wraz z przedmiarem robót, zakup i dostawa materiałów (rośliny, ziemia urodzajna, kora mielona do ściółkowania roślin, obrzeża do oddzielenia nasadzeń roślinnych od trawników, włóknina przeciw chwastom rozkładana pod roślinami) oraz wykonanie nasadzeń roślinnych przy użyciu zakupionych materiałów, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni. W konsekwencji, w odniesieniu do wyżej wymienionych czynności mamy do czynienia z usługą kompleksową świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na zagospodarowaniu terenów zieleni, bowiem wszystkie wymienione wyżej czynności podejmowane rzez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 29 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.307.2017.2.AW, w której, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, zagospodarowanie terenów zieleni towarzyszyły prace budowlane polegające na ułożeniu kostki brukowej na chodnikach i parkingu, Dyrektor KIS stwierdził, iż: „W takim przypadku wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie w zakresie wykonania zagospodarowania terenu zieleni wokół budynku nr 1 oraz ułożenia kostki brukowej na chodnikach i parkingu należy traktować – jak sam Wnioskodawca wskazał – kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie jednej usługi”. Jednocześnie Dyrektor KIS stanął na stanowisku, iż w takim przypadku całość wykonywanej usługi należy sklasyfikować w grupowaniu 81.30.10.0 PKWiU – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Ad. 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), a zatem gdyby uznać, iż w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym, lecz każda z czynności powinna być rozpatrywana niezależne od pozostałych, wówczas, w ocenie Spółki, obniżona stawka VAT – w wysokości 8%, powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do usług świadczonych rzez Wnioskodawcę w ramach:

*   etapu 1) – działań a) do e) oraz h) i i)
*   etapu 2) – działań c) do g) oraz
*   całości etapu 4).

etapu 1) oznaczonych literami od a) do e) oraz całości etapu 4).

Jak już wspomniano bowiem we wcześniejszej części uzasadnienia, ww. usługi są w ocenie Spółki objęte grupowaniem 81.30.10.0 PKWiU – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, a mianowicie jako usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie zieleni parków i ogrodów na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.) oraz przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej, jak również usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Skutkiem powyższego, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 ustawy o VAT, zastosowanie powinna znaleźć (w przypadku ww. działań w ramach poszczególnych etapów) obniżona stawka VAT – w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zagospodarowania terenów zieleni oraz architektury krajobrazu, specjalizując się w tworzeniu parków, ogrodów, placów zabaw, obiektów sportowych oraz elementów architektury.

We wrześniu 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Gminą (…) (dalej: Gmina), przedmiotem której jest realizacja na rzecz Gminy zadania pn. „(…)” (dalej: Zadanie). Celem, jaki przyświeca realizacji Zadania, jest stworzenie w centrum Gminy rekreacyjnego terenu zieleni, służącego zabawie i odpoczynkowi.

Czynności podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Zadania składają się z następujących etapów:

1.  Roboty rozbiórkowe i przygotowawcze, roboty ziemne, mur oporowy, gabiony, remont istniejącego kanału; w ramach tego etapu wykonane zostaną:
    1.  ogrodzenie z siatki,
    2.  karczowanie korzeni drzew,
    3.  plantowanie terenu,
    4.  usunięcie warstwy ziemi (humus),
    5.  wykonanie ścian oporowych,
    6.  zbrojenie konstrukcji żelbetowych,
    7.  uszczelnienie styków ścian,
    8.  wykonanie ogrodzenia panelowego,
    9.  montaż i osadzanie gabionów,
    10.  ułożenie rurociągów kanalizacyjnych z tworzyw sztucznych oraz betonowych,
    11.  wykonanie komory murowanej z bloczków betonowych;
2.  Drenaż, boiska i place zabaw, elementy małej architektury, instalacje oświetleniowe; w ramach tego etapu wykonane zostaną:
    1.  wykonanie wiaty,
    2.  montaż stojaka na rowery,
    3.  montaż ławek parkowych, koszy na odpady, huśtawki, piaskownicy,
    4.  wykonanie boisk (do mini piłki nożnej, do gier i zabaw, do gry w bule),
    5.  uzupełnienie piasku na placu zabaw,
    6.  wykonanie piłko-chwytów i ogrodzenia panelowego,
    7.  wykonanie ścieżki sensorycznej,
    8.  układanie kabli,
    9.  montaż słupów wraz z oprawami oświetleniowymi,
    10.  ułożenie studzienek i rurociągów drenarskich;
3.  Roboty nawierzchniowe, tj.:
    1.  wykonanie koryta na całej szerokości jezdni i chodników,
    2.  profilowanie i zagęszczanie podłoża,
    3.  wykonanie warstwy odsączającej,
    4.  ułożenie nawierzchni z kostki brukowej;
4.  Zieleń – w ramach tego etapu wykonane zostaną:
    1.  załadunek ziemi wykonywany koparkami,
    2.  rozścielenie ziemi urodzajnej,
    3.  dostarczenie i rozścielenie kory,
    4.  sadzenie drzew i krzewów – różnych gatunków i form,
    5.  wykonanie trawników dywanowych łąki kwietnej,
    6.  okołowanie drzew.

Dla każdego z ww. etapów Zadania Wnioskodawca sporządził odrębny kosztorys. Jednocześnie, wskazana w umowie wartość wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie jest podzielona na kwoty przypadające na każdy z ww. etapów Zadania, zgodnie z odpowiadającym danemu etapowi kosztorysem.

Po zakończeniu prac w ramach poszczególnych etapów, odbywać się będą częściowe odbiory techniczne. Na ich podstawie Wnioskodawca wystawi na rzecz Gminy faktury VAT częściowe (dotyczące poszczególnych etapów), zaś po zakończeniu realizacji całości Zadania odbędzie się końcowy odbiór techniczny, na podstawie którego zostanie wystawiona faktura VAT końcowa (z tym zastrzeżeniem, że łączna wartość brutto faktur częściowych nie może przekroczyć 90% wartości brutto Zadania). Dotychczas Wnioskodawca nie wystawił jeszcze żadnej faktury VAT na Gminę. Z tytułu usług świadczonych na rzecz Gminy Wnioskodawca będzie rozliczał VAT należny. Wnioskodawca usługi jakie będą przez niego świadczone w ramach Zadania sklasyfikował w grupowaniu 81.30.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tj.: „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1.  Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
2.  W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
3.  W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
4.  Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.
5.  Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W niniejszej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do realizacji jednego zadania, tj. rewitalizacji dziecięcego parku marzeń położonego w (…). Wnioskodawca nie dysponuje własną klasyfikacją statystyczną dla usług jakie będą przez niego świadczone w ramach realizacji powyższego zadania. Niemniej jego zdaniem usługi te należałoby sklasyfikować w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0, tj. „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo należy uznać, że Wnioskodawca wykonuje usługę kompleksową. Z punktu widzenia klienta (Gminy), jest on zainteresowany odbiorem jednego zadania jako całości, natomiast usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem służącym do stworzenia całości, czyli dziecięcego parku marzeń.

W tym miejscu należy zauważyć, że wymienione przez Wnioskodawcę czynności, choć w części mogłyby stanowić usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, to ich charakter i efekt końcowy decyduje o tym, że nie wpisują się one w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, a raczej wskazują na usługi budowlane związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Podmiot w złożonym wniosku podał takie czynności, które w znacznej części dotyczą usług budowlanych, np. zbrojenie konstrukcji żelbetowych, uszczelnienie styków ścian, wykonanie ogrodzenia panelowego, ułożenie rurociągów kanalizacyjnych z tworzyw sztucznych oraz betonowych, wykonanie komory murowanej z bloczków betonowych, wykonanie boisk, montaż słupów wraz z oprawami oświetleniowymi, itp.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazuje na wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU, z których wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

1.  Usługi dokonywania zadaszeń, pielęgnację i utrzymanie:
    1.  parków i ogrodów: przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), przy budynkach przemysłowych i handlowych;
    2.  zieleni:
        *   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
        *   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
        *   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, poła golfowe),
        *   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków);
2.  Zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności;
3.  Sadzenie, pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew.
4.  Usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje natomiast:

1.  produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
2.  usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0, usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
3.  usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
4.  robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace nie stanowią drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, można by przyjąć, że są to roboty budowlane związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowane w odpowiednich grupowaniach Sekcji F. Przykładowo w Sekcji F mieści się grupowanie: „Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych”, które obejmuje:

*   roboty ogólnobudowlane związane z budową:
    *   stadionów i pozostałych obiektów sportowych do uprawiania sportów na otwartym powietrzu, takich jak: piłka nożna, baseball, rugby, wyścigi samochodowe lub rowerowe, wyścigi konne,
    *   obiektów rekreacyjnych, np. pól golfowych, urządzeń plażowych, rekreacyjnych urządzeń parkowych,
*   roboty ogólnobudowlane związane z urządzeniami i obiektami ogrodów zoologicznych i botanicznych.

Ponadto należy zauważyć, że w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Ogrody i parki publiczne, skwery, ogrody botaniczne i zoologiczne mogą mieścić się w grupowaniu PKOB „Budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe”. Oznacza to, że po wykonaniu wszystkich wymienionych we wniosku czynności powstanie obiekt budowlany jakim jest – dziecięcy park marzeń.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że wykonanie przez Wnioskodawcę usługi w ramach zadania polegającego na rewitalizacji dziecięcego parku marzeń położonego w (…) na rzecz Gminy stanowią czynność złożoną. W przedmiotowej sprawie Gmina zainteresowana jest odbiorem zadania jako całości, tj. obiektu budowlanego (dziecięcego parku marzeń), a nie każdej z poszczególnych usług odrębnie. Powyższe prowadzi do wniosku, że z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie mają usługi budowlane, natomiast czynności związane z zagospodarowaniem terenów zieleni w ramach realizowanego zadania stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze).

Skoro zatem, Wnioskodawca świadczy usługę budowlaną, to stwierdzić należy, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do świadczenia wymienionych w nim usług, czyli mieszczących się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze złożoną usługą budowlaną, której elementami składowymi są m.in. prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Zatem właściwą stawką VAT w przedmiotowej sprawie dla złożonej usługi budowlanej jest stawka 23%.

Odpowiadając na pytania Wnioskodawcy należy wskazać, że wszystkie wykonywane przez niego czynności na rzecz Gminy w ramach zadania pn. „(…)” stanowią świadczenie kompleksowe, które nie może/nie będzie mogło zostać opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, jak dla usługi objętej PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Właściwą stawką VAT w tak przedstawionym stanie faktycznych/zdarzeniu przyszłym, jest/będzie stawka podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.