Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.115.2024.2.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-19
Teza: Odpłatne udostępnianie Infrastruktury 2 (…) na podstawie umowy najmu stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej Infrastruktury 1. Natomiast w części dotyczącej wydatków na Infrastrukturę 2 mają Państwo prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; miasto; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu w części dotyczącej Infrastruktury 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

· opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania Infrastruktury 2 na podstawie umowy najmu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

· prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu dotyczącego Infrastruktury 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 kwietnia 2024 r. (wpływ 12 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Miasto (…) (dalej: „JST”, „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1, 9, 10, 11 i 18 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Miasta należą m.in. sprawy dotyczące gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, kultury w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zieleni gminnej i zadrzewień oraz promocji gminy.

W związku z powyższym, JST zrealizowała zadanie inwestycyjne pn. „(…)” (dalej: „Projekt”). Na realizację Projektu JST uzyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020.

Realizacja Projektu zakładała wykonanie odnowy parku miejskiego wraz z zabytkowym układem urbanistycznym z nadaniem funkcji kulturalnych, historycznych, społecznych oraz rekreacyjnych. Ponadto, w ramach Projektu wykonano adaptację placu przy ul. (…) na potrzeby realizacji działań aktywizacyjnych społeczności lokalnych w ramach symbolu miasta – (…) (dalej jako: „Infrastruktura 1”). W ramach Projektu wykonano również odrestaurowanie (…) (dalej jako: „Infrastruktura 2”).

Podejmowane przez Miasto działania w ramach zrealizowanego Projektu miały przede wszystkim na celu podniesienie atrakcyjności turystycznej Miasta. Realizacja Projektu przyniosła szereg korzyści takich jak poprawa bezpieczeństwa użytkowników, wzrost integracji mieszkańców Miasta oraz podniesienie atrakcyjności turystycznej Miasta.

W związku z realizacją Projektu, Miasto poniosło wydatki, między innymi na następujące towary/usługi:

· (\`(...)\`)

Poniesione w ramach Projektu wydatki zostały udokumentowane wystawionymi na rzecz Miasta przez dostawców/usługodawców fakturami VAT, na których to fakturach Miasto jest wskazane jako nabywca przedmiotowych towarów/usług, w tym z podaniem NIP Miasta.

Infrastruktura 1 zrealizowana w ramach Projektu jest ogólnodostępna i przeznaczona do użytku niekomercyjnego (tj. działalności innej niż gospodarcza). Służy ona nieodpłatnie mieszkańcom Miasta, jak i osobom odwiedzającym Miasto zgodnie z celami, w których została wykonana – tj. w celu poprawy atrakcyjności turystycznej Miasta poprzez wykonanie rewitalizacji placów użyteczności publicznej.

Miasto pragnie wskazać, iż nie osiąga/nie będzie osiągało jakichkolwiek dochodów z tytułu wykorzystania Infrastruktury 1 zrealizowanej w ramach Projektu przez wskazane powyżej osoby. Miasto nie planuje przy tym w przyszłości zmiany charakteru korzystania z Infrastruktury 1, tj. z odnowionego parku miejskiego oraz zaadaptowanego w ramach Projektu placu przy ul. (…), w tym jej udostępnienia za odpłatnością na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę wyznaczony przepisami zakres zadań Miasta oraz zakres rzeczowy Projektu (w części dotyczącej Infrastruktury 1), należy wskazać, że realizacja przedmiotowego Projektu w tej części stanowiła realizację zadań własnych Miasta w rozumieniu ww. ustawy o samorządzie gminnym, która nie podlega ustawie o VAT.

Jednocześnie, w odniesieniu do Infrastruktury 2, Miasto pragnie wskazać, iż wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego udostępniania (…), na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, na podstawie umowy najmu. Z tytułu odpłatnego udostępniania (…) Miasto wystawia faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny w stawce 23%. Jednostką odpowiedzialną za rozliczanie ww. obrotu jest Urząd Miasta w (…).

Miasto wskazuje, iż jest w stanie wydzielić spośród kosztów całego Projektu koszty związane wyłącznie z realizacją Projektu w części przypadającej na Infrastrukturę 2.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1\. Prosimy wskazać, do jakich konkretnie czynności są wykorzystywane przez Państwa nabyte towary i usługi w ramach realizowanego Projektu w części dotyczącej Infrastruktury 1, tj. czy do czynności:

· niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

· opodatkowanych podatkiem VAT;

· zwolnionych od podatku VAT (prosimy podać powód zwolnienia)?

Odpowiedź:

Infrastruktura 1 zrealizowana w ramach Projektu jest ogólnodostępna i przeznaczona do użytku niekomercyjnego (tj. działalności innej niż gospodarcza). Służy ona nieodpłatnie mieszkańcom Miasta, jak i turystom odwiedzającym Miasto zgodnie z celami, do których została wykonana – tj. w celu poprawy atrakcyjności turystycznej Miasta poprzez wykonanie rewitalizacji placów użyteczności publicznej.

Jak zostało wskazane we Wniosku, realizacja Projektu w części dotyczącej Infrastruktury A stanowiła realizację zadań własnych Miasta w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) oraz nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Miasto pragnie wskazać, iż towary i usługi zakupione w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej Infrastruktury 1 wykorzystywane są wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Jeżeli nabyte towary i usługi w ramach realizacji projektu są wykorzystywane do różnych z ww. czynności, to czy istnieje możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? Jeżeli tak, to do jakich?

Odpowiedź:

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 1, towary i usługi zakupione w ramach realizacji Projektu, w części dotyczącej Infrastruktury 1 są wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, jak Miasto wskazywało we Wniosku, w ramach Projektu Miasto poniosło również wydatki na Infrastrukturę 2, która to infrastruktura jest przez Miasto wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. przedmiotem najmu na rzecz odrębnego podmiotu.

Miasto posiada obiektywną możliwość przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegającym VAT.

3\. Jaki jest całkowity koszt nakładów poniesionych w związku z realizacją Projektu dotyczącego Infrastruktury 2?

Odpowiedź:

Miasto pragnie wskazać, iż całkowity koszt nakładów poniesionych w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej Infrastruktury 2 wyniósł (…) zł netto i (…) zł VAT (tj. razem (…) zł brutto).

4\. Czy całkowity koszt nakładów poniesionych na Infrastrukturę 2 zostanie pokryty z dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego? Jeżeli nie, proszę wskazać jaka jest wysokość Państwa wkładu własnego w związku z realizacją ww. Projektu?

Odpowiedź:

Miasto pragnie wskazać, że całkowity koszt nakładów poniesionych na Infrastrukturę 2 nie zostanie pokryty wyłącznie z dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Projekt jest finansowany z dofinansowania oraz wkładu własnego Miasta. W tym zakresie Miasto wskazuje, że procentowa wartość udziałów poszczególnych źródeł finansowania będzie się prezentowała następująco:

a. dofinansowanie: (…)% kosztów kwalifikowalnych,

b. wkład własny Miasta (…)%.

Podsumowując, wysokość wkładu własnego Miasta w związku z realizacją Projektu, w części dotyczącej Infrastruktury 2 wyniesie (…) zł.

5\. Na jaki okres zawarta/zawierane są przez Państwa umowy najmu na udostępnianie Infrastruktury 2? Czy jest to najem długo czy krótkoterminowy, czy umowa najmu będzie przedłużana na dalsze okresy?

Odpowiedź:

Miasto pragnie wskazać, iż umowa najmu na udostępnienie Infrastruktury 2 została zawarta na okres trzech lat. Jest to najem długoterminowy. Ponadto, według założeń Miasta po zakończeniu obowiązywania obecnej umowy najmu (tj. z dniem (…) r.) Miasto ponownie udostępni Infrastrukturę 2 na podstawie odrębnej umowy najmu.

6\. Czy są Państwo w jakiś sposób powiązani z podmiotem, któremu wynajmowana jest Infrastruktura 2?

Odpowiedź:

Miasto wskazuje, iż nie jest powiązane w żadnym zakresie z podmiotem, któremu wynajmowana jest Infrastruktura 2.

7\. W jakiej wysokości została ustalona kwota najmu Infrastruktury 2?

Odpowiedź:

Kwota najmu Infrastruktury 2 została ustalona w wysokości (…) zł netto i (…) zł VAT (tj. razem (…) zł brutto).

8\. Czy wysokość kwoty najmu odrestaurowanej Infrastruktury 2 umożliwi Państwu zwrot poniesionych nakładów w ramach ww. Projektu? Jeśli tak, to należy wskazać w jakim horyzoncie czasowym?

Odpowiedź:

Miasto wskazuje, że kwota najmu odrestaurowanej Infrastruktury 2 umożliwi zwrot poniesionych nakładów w ramach Projektu, w części dotyczącej Infrastruktury 2, w okresie ok. (…) lat i (…) miesięcy (ok. (…) zł brutto/(…) zł brutto rocznie) i w tym okresie pokryje zarówno wydatki finansowe ze środków własnych Miasta, jak i ze środków zewnętrznych.

9\. Czy ustalona kwota najmu będzie stała, czy zmienna?

Odpowiedź:

Co do zasady, ustalona kwota najmu jest/będzie stała w okresie obowiązywania umowy najmu (tj. w okresie (…) lat). W tym zakresie Miasto pragnie wskazać, że czynsz podlega waloryzacji w oparciu o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku poprzedniego ogłoszony przez Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w okresach nie krótszych niż (…) rok.

10\. Przy uwzględnieniu jakich czynników została dokonana kalkulacja kwoty najmu dla ww. Infrastruktury? Należy szczegółowo wymienić wszystkie uwzględnione czynniki.

Odpowiedź:

Miasto pragnie wskazać, że w celu najmu Infrastruktury 2, Miasto ogłosiło przetarg ustny nieograniczony. Warunkiem udziału w postępowaniu było m.in. prowadzenie zarejestrowanej już działalności gospodarczej od minimum (…) roku.

W ramach ogłoszenia, Miasto ustaliło cenę wywoławczą czynszu najmu w wysokości (…) zł plus podatek VAT.

Finalna wysokość czynszu została ustalona w oparciu o najwyższą ofertę zaproponowaną przez zainteresowane podmioty.

Mając powyższe na uwadze, Miasto ustaliło wysokość wynagrodzenia za wynajem Infrastruktury 2 na takim poziomie, który był do zaakceptowania przez potencjalnych najemców. W przeciwnym razie, tj. gdyby Miasto nie znalazło najemców, Miasto musiałoby ponosić stałe koszty utrzymania Infrastruktury 2, a także koszty mediów (np. ogrzewania), co nie byłoby działaniem racjonalnym ekonomicznie.

W świetle powyższych uwag, kalkulacja kwoty najmu Infrastruktury B została dokonana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. takich czynników jak popyt oraz koszty funkcjonowania i obsługi Infrastruktury B.

11\. Czy wysokość kwoty najmu powstałej Infrastruktury 2 jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych? Czy wynagrodzenie należne Państwu z tytułu najmu jest niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej, czy też wyższe od tej wartości?

Odpowiedź:

W ocenie Miasta wysokość kwoty najmu powstałej Infrastruktury 2 jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i jest równa wartości rynkowej dla takiego rodzaju infrastruktury.

12\. Czy wysokość kwoty najmu jest ustalana w oparciu o:

· stawkę amortyzacji rocznej powstałej Infrastruktury,

· długość okresu użytkowania powstałej Infrastruktury?

Odpowiedź:

Miasto wskazuje, że wysokość kwoty najmu nie została ustalona w oparciu o stawkę amortyzacji rocznej powstałej infrastruktury, jak również nie została ustalona w oparciu o długość okresu użytkowania powstałej Infrastruktury.

Sposób ustalenia wysokości kwoty najmu został wskazany w odp. na pytanie Organu nr 10.

13\. Czy obrót z tytułu odpłatnego najmu jest znaczący dla Państwa budżetu? Jak będzie jego skala? Na jakim poziomie kształtują się dochody z tytułu najmu w skali roku w stosunku do Państwa dochodów własnych?

Odpowiedź:

Miasto zwraca uwagę, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Miasto uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych licznych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody, które są uzyskiwane przez Miasto z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest najem Infrastruktury 2, stanowią jedynie marginalny ułamek uzyskiwanego przez nie obrotu.

Dochody wykonane Miasta za (…) rok wyniosły (…) zł. Przy założeniu, że wartość czynszu z tytułu udostępnienia na podstawie umowy najmu Infrastruktury 2 wynosi/będzie wynosić (…) zł brutto rocznie, należy przyjąć, że stosunek dochodów z tytułu najmu w stosunku do dochodów wykonanych Miasta wyniesie ok. (…)% (…).

W związku z powyższym, Miasto pragnie wskazać, iż obrót z tytułu odpłatnego najmu Infrastruktury 2 nie jest znaczący dla budżetu Miasta.

14\. Jaki będzie roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu odpłatnego najmu Infrastruktury 2? W jakiej relacji pozostaje obrót z tytułu najmu Infrastruktury 2 z kosztami poniesionymi na odrestaurowanie (…)?

Odpowiedź:

Jak Miasto wskazało w odpowiedzi na pytanie nr 8 Organu, kwota najmu należna Miastu w ujęciu rocznym wynosi (…) zł brutto. Wobec powyższego roczny obrót z tytułu odpłatnego najmu Infrastruktury 2 będzie się kształtował na poziomie (…) zł netto rocznie. Biorąc pod uwagę wysokość całkowitych kosztów poniesionych na odrestaurowanie (…) ((…) netto) oraz wysokość rocznego obrotu z tytułu najmu Infrastruktury 2 ((…) zł netto – rocznie), stosunek wysokości rocznego obrotu z tytułu najmu Infrastruktury 2 do kosztów poniesionych na odrestaurowanie (…) wyniesie ok. (…) co stanowi ok. (…)%.

### Pytania

1\. Czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu w części przypadającej na zrealizowaną w ramach Projektu Infrastrukturę 1?

2\. Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury 2 (…) na podstawie umowy najmu stanowi po stronie Miasta działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

3\. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją w ramach Projektu Infrastruktury 2?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu w części przypadającej na zrealizowaną w ramach Projektu Infrastrukturę 1.

2\. Odpłatne udostępnienie Infrastruktury 2 (…) na podstawie umowy najmu stanowi po stronie Miasta działalność gospodarczą oraz czynności oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

3\. Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją w ramach Projektu Infrastruktury 2.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Ad 1

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (a więc czynności, których następstwem jest określenie zobowiązania podatkowego).

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Infrastruktura 1 zrealizowana w ramach Projektu jest wykorzystywana przez Miasto do wykonywania zadań własnych Miasta w zakresie turystyki, w tym terenów rekreacyjnych poprzez poprawę atrakcyjności turystycznej Miasta (…). Jednocześnie z uwagi na przeznaczenie efektów zrealizowanej w ramach Projektu Infrastruktury 1 na ww. cele, Miasto nie planuje wprowadzenia jakiejkolwiek odpłatności z tytułu jej wykorzystania przez mieszkańców i osoby odwiedzające Miasto (turystów), w konsekwencji czego nie uzyskuje ona żadnych dochodów z tytułu wykorzystania Infrastruktury 1. Ponadto, Miasto nie planuje przy tym w przyszłości zmiany charakteru korzystania z tej części infrastruktury, w tym jej udostępniania za odpłatnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy należy wskazać, iż w ocenie Miasta sposób wykorzystywania Infrastruktury 1 wytworzonej w ramach Projektu ma/będzie miał charakter publicznoprawny (niekomercyjny). W konsekwencji, należy wskazać, iż ta część infrastruktury wykorzystywana jest/będzie przez Miasto wyłącznie na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, nie ma ono prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Infrastruktury 1 w ramach Projektu, z tego względu, iż wydatki poniesione w tym zakresie nie mają związku z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT.

Powyższe stanowisko Powyższe stanowisko potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach wydanych w analogicznych stanach faktycznych, tj. przykładowo w interpretacji z 23 listopada 2023 r. znak: 0113-KDIPT1-2.4012.712.2023.1.JSZ, w której Organ wskazał: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 12 października 2022 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.525.2022.2.IG, interpretacji indywidualnej z 25 września 2023 r. znak: 0112-KDIL3.4012.438.2023.1.NS. Również w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2024 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.652.2023.1.EK, organ przedstawił następujące stanowisko: „(…) rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, bowiem mimo, iż są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to jednak – jak wskazali Państwo we wniosku – towary i usługi nabyte w ramach Projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (…)

Wobec tego, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu nie będą przez Państwa wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

W konsekwencji należy uznać, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu w części przypadającej na zrealizowaną w ramach Projektu Infrastrukturę 1.

Ad 2

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle powyższych zapisów działalność JST polegająca na udostępnieniu Infrastruktury 2 na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu za wynagrodzeniem jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), w opinii Miasta, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury 2 na podstawie umowy najmu na rzecz podmiotów zainteresowanych podmiotów trzecich, Miasto działa w roli podatnika VAT.

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż JST działa w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje/będzie wykonywała usługę najmu Infrastruktury 2 za wynagrodzeniem (najemca zobowiązany jest/będzie do uiszczania czynszu z tytułu udostępnienia Infrastruktury 2 na jego rzecz na podstawie umowy najmu), przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

W opinii JST opisana powyżej usługa najmu nie korzysta przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Miasto stanie faktycznym.

Reasumując, zdaniem Miasta odpłatne udostępnienie przez Miasto Infrastruktury 2 (…) na podstawie umowy najmu stanowi po stronie Miasta działalność gospodarczą oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika zatem, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. W rezultacie powyższego warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (tj. powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia VAT we wskazanym stanie faktycznym zależy więc od wykazania, że Miasto występuje w zaistniałej sytuacji jako podatnik VAT – co zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska JST do pytania nr 2 – oraz następnie, iż poniesione przez nią wydatki pozostają w związku z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Miasto odpłatnie udostępnia Infrastrukturę 2 na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu. Bezsprzecznie zatem pomiędzy Miastem a najemcą będzie istniał stosunek prawny w postaci odpłatnego udostępnienia Infrastruktury 2, w ramach którego to stosunku JST będzie świadczyła na rzecz najemcy usługę w postaci najmu Infrastruktury 2, w zamian za co będzie otrzymywała comiesięczne wynagrodzenie. Zdaniem Miasta w takim wypadku spełnione są przesłanki uznania ww. czynności jako odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji uznania jej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zatem – w ocenie Wnioskodawcy – także przesłanka pozostawania zakupów w związku z wykonywanymi przez podatnika (tutaj JST) czynnościami opodatkowanymi jest spełniona, gdyż wydatki inwestycyjne na realizację Infrastruktury 2 są w całości i wyłącznie wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Miasto jest bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z wybudowaniem Infrastruktury 2 są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnianiem Infrastruktury 2 na podstawie umowy najmu, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku.

Analogiczne stanowisko do przedstawionego przez JST zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2021.2.PM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko Wnioskodawcy i uznał, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – w okolicznościach niniejszej sprawy – wydatki związane z nabyciem towarów i usług w ramach Inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT. Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem budową Budynku w ramach Inwestycji.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy ww. art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W tym miejscu należy zauważyć, że znaczenie odpłatności dla opodatkowania danej czynności na gruncie podatku VAT rozstrzygane było niejednokrotnie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku C-89/81 z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, Sąd wyraźnie wskazał, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy zostały wykonane odpłatnie. Natomiast w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council (C-102/86), TSUE orzekł, że czynność może być uznana za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie sprzedawcy (dostawcy towaru lub usługi), a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances wskazał, że: „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za »odpłatne« w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Loyalty Management UK i Baxi Group, EU:C:2010:590, pkt 56)”.

W oparciu o art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zatem umowa najmu jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), na podstawie którego:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

(…).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 9, pkt 10, pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, promocji gminy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zrealizowali Państwo Projekt pn. „(…)”. Na realizację Projektu uzyskali Państwo dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020. W ramach Projektu wykonali Państwo odrestaurowanie (…) – Infrastruktura 2. Całkowity koszt nakładów poniesionych na Infrastrukturę 2 wyniósł (…) zł brutto, z czego dofinansowanie pokrywa (…)% kosztów kwalifikowalnych, a Państwa wkład własny (…)% (tj. (…) zł). Udostępniają Państwo Infrastrukturę 2 na podstawie umowy najmu, która została zawarta na okres 3 lat. Po zakończeniu umowy najmu Infrastruktura 2 będzie przez Państwa ponownie udostępniona na podstawie odrębnej umowy najmu. Kwota najmu została ustalona w wysokości (…) zł brutto i umożliwi zwrot poniesionych nakładów dotyczących Infrastruktury 2 w okresie ok. (…) lat i (…) miesięcy i w tym okresie pokryje zarówno wydatki finansowe ze środków Państwa jak i ze środków zewnętrznych. Kalkulacja kwoty najmu Infrastruktury 2 została dokonana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. takich czynników jak popyt oraz koszty funkcjonowania i obsługi Infrastruktury 2. Obrót z tytułu ww. odpłatnego najmu nie jest znaczący dla Państwa budżetu. Infrastruktura 2 wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odpłatne udostępnianie Infrastruktury 2 na podstawie umowy najmu stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą za zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z analizy okoliczności sprawy wynika, że udostępniają Państwo odpłatnie Infrastrukturę 2 – (…), na postawie umowy najmu, z tytułu czego otrzymują Państwo wynagrodzenie. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 8 ustawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie powstałej w ramach Projektu Infrastruktury 2, na podstawie zawartej umowy najmu, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa, a także opis sprawy należy stwierdzić, że udostępniając odpłatnie Infrastrukturę 2 – (…) – na podstawie zawartej umowy najmu, nie działają Państwo dla tej czynności jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. najem Infrastruktury 2 (…) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (najmie) Infrastruktury 2, za które Państwo pobierają wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

**Podsumowując, stwierdzam, że odpłatne udostępnianie Infrastruktury 2 (…) na podstawie umowy najmu stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w części przypadającej na realizację Infrastruktury 1 oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Infrastruktury 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Według art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji Projektu dotyczącego Infrastruktury 1 wykonano odnowę parku miejskiego wraz z zabytkowym układem urbanistycznym z nadaniem funkcji kulturalnych, historycznych, społecznych oraz rekreacyjnych. Wykonano również adaptację placu na potrzeby realizacji działań aktywizacyjnych społeczności lokalnych w ramach symbolu miasta – (…). Infrastruktura 1 jest ogólnodostępna i przeznaczona do użytku niekomercyjnego. Infrastruktura 1 udostępniana jest nieodpłatnie mieszkańcom Państwa Miasta oraz turystom. Towary i usługi zakupione w związku z realizacją Infrastruktury 1 wykorzystywane są wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zrealizowali Państwo również Projekt dotyczący Infrastruktury 2, w ramach którego wykonano odrestaurowanie (…). Infrastruktura 2 wykorzystywana jest przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania (…) na podstawie umowy najmu. Posiadają Państwo obiektywną możliwość przyporządkowania wydatków zarówno dotyczących Infrastruktury 1, jak i Infrastruktury 2 do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT. Poniesione wydatki w ramach Infrastruktury 1 oraz Infrastruktury 2 zostały udokumentowane wystawionymi na Państwa fakturami.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zawiązku z realizacją Infrastruktury 1 nie zostaną spełnione. Z opisu sprawy wynika, że Infrastruktury 1 jest ogólnodostępna i przeznaczona do użytku niekomercyjnego. Towary i usługi zakupione w związku z realizacją Infrastruktury 1 wykorzystywane są wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Są Państwo w stanie obiektywnie przyporządkować wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi podatkiem VAT, tj. związanymi z wykonaniem Infrastruktury 1.

W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie mają Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wykonaniem Infrastruktury 1.

Natomiast jak już rozstrzygnięto powyżej udostępniając odpłatnie Infrastrukturę 2 – (…) – na podstawie zawartej umowy najmu, występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Infrastruktura 2 wykorzystywana jest przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych i są Państwo w stanie wydzielić spośród kosztów całego Projektu koszty związane wyłącznie z realizacją Projektu w części przypadającej na Infrastrukturę 2.

Zatem mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej Infrastruktury 2 – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – mają Państwo prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Infrastruktury 2.

**Podsumowując, stwierdzam, że nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej Infrastruktury 1. Natomiast w części dotyczącej wydatków na Infrastrukturę 2 mają Państwo prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.**

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zauważyć, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Jednocześnie podkreślam, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).