Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.138.2023.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-26
Teza: Określenie podstawy opodatkowania w związku z usługą organizacji loterii audioteksowej
Słowa kluczowe: gry; hazard-gry hazardowe; loterie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sms; telefon; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [GRY] Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 5 -art.32; [GRY] Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 6 -art.68 ; [GRY] Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 7 -art. 71; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** - w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu usługi organizowania Loterii audioteksowej kosztów nagród pieniężnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

\- **nieprawidłowe** - w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania ww. usługi kosztów nagród rzeczowych, kosztu podatku od gier hazardowych oraz kosztów opłat za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii (pytania oznaczone we wniosku nr 3-5).

Informuję równocześnie, że w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier hazardowych w związku z organizacją Loterii audioteksowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), wydano odrębne rozstrzygnięcie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 29 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z usługą organizacji Loterii audioteksowej, wpłynął 29 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego:**

\[…\] (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Organizator Loterii”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest także zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności w zakresie organizacji loterii audioteksowych (dalej: „Loterie”) w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Loterie organizowane będą na podstawie zezwoleń wydawanych przez dyrektora właściwej izby administracji skarbowej.

W związku z organizacją Loterii, Spółka jako Organizator Loterii będzie: (i) podatnikiem podatku od gier hazardowych, zobowiązanym do uiszczania we własnym imieniu podatku od gier hazardowych, a także (ii) podmiotem obowiązanym do wniesienia we własnym imieniu opłat za udzielenie zezwoleń na przeprowadzanie Loterii.

Loterie będą organizowane przez Spółkę w imieniu własnym, ale na zlecenie innej spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej: „Zleceniodawca Loterii”) za wynagrodzeniem i na podstawie zawartej umowy, określającej szczegółowe zasady współpracy spółek przy organizacji Loterii (dalej: „Umowa o świadczenie usługi organizacji Loterii”). Niemniej jednak, wszystkie zasadnicze funkcje związane z organizacją Loterii będą przypisane wyłącznie Wnioskodawcy, jako Organizatorowi Loterii.

I tak, do zadań i obowiązków Wnioskodawcy w szczególności należeć będą:

\- wystąpienie w charakterze organizatora Loterii;

\- opracowanie, zgodnie z wymogami polskiego prawa, wszelkich niezbędnych dokumentów wymaganych w związku z Loterią przez przepisy prawa;

\- uzyskanie wszelkich zezwoleń wymaganych przez przepisy prawa polskiego do przeprowadzenia Loterii, w tym przygotowanie i złożenie kompletnego wniosku o wydanie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii;

\- spełnienie wszystkich obowiązków dotyczących przeprowadzenia losowań na certyfikowanym urządzeniu losującym działającym zgodnie z rozporządzeniem Ministerstwa Finansów;

\- terminowe wniesienie wymaganej opłaty za zezwolenie na urządzenie Loterii, w wysokości określonej w regulaminie Loterii lub innej ustalonej zgodnie z ustawą o grach hazardowych;

\- rozpoczęcie i przeprowadzanie Loterii w terminie i na zasadach określonych w zezwoleniu na urządzenie Loterii, wydanym przez właściwy organ administracji, oraz powiadomienie właściwego organu o rozpoczęciu i zakończeniu Loterii;

\- powołanie wewnętrznej komisji nadzoru oraz zapewnienie sprawowania nadzoru nad przebiegiem Loterii oraz nad przebiegiem losowań;

\- opublikowanie i udostępnienie regulaminu uczestnikom Loterii;

\- wyłanianie zwycięzców Loterii zgodnie z regulaminem, w tym przygotowanie aplikacji losującej, przeprowadzenie losowań i zapewnienie ich rzetelności;

\- powiadamianie laureatów nagród o wygranych zgodnie z regulaminem oraz weryfikacja laureatów Loterii;

\- zakup nagród rzeczowych oraz wydanie nagród rzeczowych oraz pieniężnych zwycięzcom, w tym logistyczna obsługa wydawania nagród, zgodnie z regulaminem;

\- spełnienie wszelkich obowiązków publicznoprawnych związanych z organizacją Loterii, w tym zapłaty podatku od gier hazardowych, naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od osób fizycznych na rzecz właściwego Urzędu Skarbowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;

\- spełnienie wszelkich zobowiązań cywilnoprawnych związanych z przeprowadzeniem Loterii, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie- przepisami prawa;

\- obsługa wszelkich reklamacji związanych z organizowaniem i prowadzeniem Loterii, w tym: przyjmowanie, rozpatrywanie i udzielanie odpowiedzi na reklamacje pisemne zgłoszone przez uczestników Loterii, zgodnie z zasadami opisanymi w regulaminie oraz z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa;

· dokonanie nagrań rozmów z uczestnikami Loterii oraz ich przechowanie zgodnie z postanowieniami regulaminu;

\- zapewnienie obsługi prawnej Loterii;

\- wykonanie wszelkich obowiązków, do których zgodnie z przepisami prawa zobowiązany jest podmiot urządzający loterię audioteksową w czasie i po zakończeniu jej przeprowadzania oraz wykonania obowiązków dokumentacyjnych, ewidencyjnych i archiwizacyjnych związanych z Loterią;

\- przekazanie Zleceniodawcy Loterii wszelkich informacji i/lub materiałów niezbędnych do prawidłowego przygotowania przez Zleceniodawcę Loterii materiałów promocyjnych dotyczących Loterii;

\- dokonanie wszelkich innych czynności, niezbędnych do przygotowania i prawidłowego przeprowadzenia Loterii;

\- potencjalnie - przeprowadzenie akcji marketingowej i/lub opracowanie, w uzgodnieniu ze Zleceniodawcą Loterii, części komunikatów reklamowych dotyczących Loterii oraz opracowanie treści wszystkich komunikatów SMS wykorzystywanych w ramach Loterii.

Natomiast do zadań i obowiązków Zleceniodawcy Loterii w szczególności należeć będzie:

\- opracowanie pełnej koncepcji Loterii, na którą składać się będzie jej scenariusz, mechanika, strategia komunikacji o Loterii, strategia marketingowa, uwzględniającej uwarunkowania rynkowe, techniczne i prawne, których spełnienie jest niezbędne do należytej organizacji loterii audioteksowych, oraz do dostarczenia tej koncepcji Spółce;

\- zapewnienie środków pieniężnych Organizatorowi Loterii na zakup nagród rzeczowych oraz pokrycie nagród pieniężnych określonych w regulaminie Loterii, w terminie umożliwiającym mu wydanie tych nagród zgodnie z wymogami zawartymi w regulaminie Loterii;

\- zapewnienie infrastruktury teleinformatycznej niezbędnej do obsłużenia komunikacji SMS w ramach Loterii;

\- zapewnienie Organizatorowi Loterii stałego wsparcia merytorycznego i technicznego niezbędnego dla przeprowadzenia Loterii zgodnie z jej regulaminem, stosownym zezwoleniem oraz koncepcją Loterii, przez cały okres trwania Loterii;

\- potencjalnie - przeprowadzenie akcji marketingowej i/lub opracowanie, w uzgodnieniu z Organizatorem Loterii, części komunikatów reklamowych dotyczących Loterii oraz opracowania treści wszystkich komunikatów SMS wykorzystywanych w ramach Loterii.

Chcąc zapewnić reklamę Loterii, Organizator Loterii i/lub Zleceniodawca Loterii podpisze umowy ze spółkami medialnymi na przeprowadzenie akcji marketingowych, na mocy których spółki medialne będą zobowiązane do emisji, za wynagrodzeniem, w prowadzonych kanałach medialnych, zapowiedzi i komunikatów, informujących o Loterii w ściśle określonym czasie i zgodnie z wytycznymi przekazanymi przez Organizatora Loterii i/lub Zleceniodawcę.

Zgodnie z charakterem loterii audioteksowej, aby wziąć udział w Loterii organizowanej przez Spółkę, uczestnik, będący jednocześnie użytkownikiem sieci telekomunikacyjnej zobowiązany będzie do wysłania odpłatnego SMS lub wykonania odpłatnego połączenia telefonicznego na wskazany numer, dedykowany Loterii. Następnie, spośród wszystkich uczestników Loterii wyłoniony zostanie zwycięzca, który otrzyma przygotowaną nagrodę pieniężną lub rzeczową.

W związku z powyższym, organizacja Loterii wymagała będzie zaangażowania do współpracy operatorów telekomunikacyjnych (dalej: „Operatorzy telekomunikacyjni”), udostępniających numery Premium, które wykorzystywane będą do przyjmowania zgłoszeń do udziału w Loterii. Ze względu na liczbę Operatorów telekomunikacyjnych działających na rynku, która wymuszałaby konieczność podpisania odrębnych umów pomiędzy Organizatorem Loterii a konkretnym Operatorem telekomunikacyjnym, a także z uwagi na fakt, że współpraca z Operatorami telekomunikacyjnymi wymaga wyspecjalizowanej wiedzy technicznej, nawiązanie relacji z Operatorami telekomunikacyjnymi nastąpi za pośrednictwem tzw. integratora, który poprzez pośrednictwo we współpracy z Operatorami telekomunikacyjnymi umożliwi uczestnikom, będącymi abonentami różnych Operatorów telekomunikacyjnych udział w Loterii. W związku z tym, że Zleceniodawca Loterii będzie posiadał stosowne umowy z Operatorami telekomunikacyjnymi, będzie on pełnił również rolę integratora.

W konsekwencji, całość środków pieniężnych z tytułu zrealizowanych połączeń telefonicznych/wysłanych SMS przez uczestników Loterii będzie, w pierwszej kolejności, wpływała do Operatorów telekomunikacyjnych. Następnie, Operatorzy telekomunikacyjni, w związku ze świadczoną na rzecz abonentów - uczestników Loterii - usługą telekomunikacyjną, zatrzymają dla siebie kwotę, stanowiącą wynagrodzenie z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych przez nich na rzecz uczestników Loterii. W dalszej kolejności, pozostałe środki pieniężne, Operatorzy telekomunikacyjni przekażą do integratora, czyli Zleceniodawcy Loterii. Zleceniodawca Loterii, z tytułu usług organizacji Loterii świadczonych przez Wnioskodawcę, będzie uiszczać na jego rzecz, odgórnie określone w Umowach o świadczenie usług organizacji Loterii, wynagrodzenie, niezależne od wyniku finansowego, uzyskiwanego z tytułu przeprowadzania Loterii.

Ponadto, Zleceniodawca Loterii będzie przekazywał Wnioskodawcy środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów, koniecznych do poniesienia przez niego jako Organizatora Loterii, tj.:

\- kosztów nagród pieniężnych;

\- kosztów zakupionych nagród rzeczowych wydawanych przez Wnioskodawcę zwycięzcom Loterii;

\- kosztów opłat za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii;

\- kosztów podatku od gier.

W przypadku nagród rzeczowych, niezależnie od transferu środków pieniężnych przez Zleceniodawcę Loterii do Organizatora Loterii, celem pokrycia kosztów ich nabycia przez Organizatora Loterii, Wnioskodawca do momentu wydania nagród rzeczowych zwycięzcom Loterii pozostanie ich właścicielem. W opisywanym przypadku nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do rozporządzania nagrodami pomiędzy Organizatorem Loterii a Zleceniodawcą Loterii.

Biorąc pod uwagę całość zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w wyniku powziętych wątpliwości, Wnioskodawca, występując z wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i podatku od gier hazardowych, chciałby upewnić się co do poprawności mających nastąpić w związku z organizacją Loterii, rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o VAT oraz ustawy o grach hazardowych.

**Pytania (w zakresie podatku od towarów i usług):**

\- Czy przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty nagród pieniężnych, będzie podwyższać podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

\- Czy przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty nagród rzeczowych, będzie podwyższać podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

\- Czy przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty podatku od gier hazardowych, będzie podwyższać podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

\- Czy przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty opłat za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii, będzie podwyższać podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

### Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku od towarów i usług):

\- Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty nagród pieniężnych, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii;

\- Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty nagród rzeczowych, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii;

\- Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty podatku od gier hazardowych, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii;

\- Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty opłat za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3.

Podstawa opodatkowania VAT w świetle koncepcji świadczeń kompleksowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów tub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, celem określenia czy przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Organizatora Loterii, pokrywających (i) koszty nagród pieniężnych oraz (ii) koszty nagród rzeczowych będzie podwyższać podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii, koniecznym jest ustalenie, czy świadczona usługa organizacji Loterii wraz z czynnością wydania nagród pieniężnych i/lub nagród rzeczowych stanowić będzie jedno kompleksowe świadczenie, czy też będą to dwa odrębne świadczenia, dla których należy osobno określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

W świetle ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W obrocie gospodarczym istnieją jednak przypadki, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń i traktowana jest jako całość. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy VAT (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ud przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanye przeciwko Part Service SrL, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Niemniej jednak kwalifikacja świadczeń jako złożone, powinna być przeprowadzana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Koncepcja świadczenia kompleksowego stanowi zatem wyjątek przy definiowaniu przedmiotu opodatkowania, a nie zasadę główną. Z tego powodu, w pierwszej kolejności powinno się zmierzać do oddzielnego traktowania poszczególnych świadczeń, a dopiero, gdy takie oddzielne traktowanie prowadziłoby do sztucznych skutków dla celów VAT, rozważać czy nie stanowią one jednego, kompleksowego świadczenia. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w prawie podatkowym wszelkie wyjątki nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, lecz jako takie muszą być interpretowane i stosowane ściśle. W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Usługa organizacji Loterii oraz wydanie nagród rzeczowych i/lub pieniężnych uczestnikom Loterii jako dwa odrębne świadczenia na gruncie ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa organizacji Loterii, jaka ma być świadczona przez Spółkę, będzie miała charakter niejednorodny, złożony. Jednym z jej elementów będzie wydawanie przez Spółkę nagród pieniężnych i/lub nagród rzeczowych uczestnikom Loterii. W świetle postanowień umownych pomiędzy Organizatorem Loterii a Zleceniodawcą Loterii czynność wydania nagród pieniężnych i/lub nagród rzeczowych uczestnikom Loterii będzie stanowić część usługi organizacji Loterii. Niemniej jednak, nie przesądza to, że na gruncie ustawy o VAT, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach organizacji Loterii traktować należy jako świadczenie złożone podlegające jednolitemu traktowaniu z punktu widzenia VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy Loterii podzielić bowiem można na dwa odrębne świadczenia, tj. (i) świadczenie usługi organizacji Loterii oraz (ii) świadczenie polegające na wydaniu nagród uczestnikom Loterii. Usługa organizacji oraz wydanie nagród pieniężnych i/lub nagród rzeczowych przez Spółkę nie są bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, aby obiektywnie tworzyć jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku świadczenia usługi organizacji Loterii oraz świadczenia polegającego na wydaniu nagród uczestnikom Loterii nie występuje bowiem zbieżność beneficjentów. O ile bezpośrednim beneficjentem usługi organizacji Loterii świadczonej przez Spółkę będzie Zleceniodawca Loterii, o tyle w przypadku wydania nagród beneficjentem będzie uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca Loterii.

Skoro więc Wnioskodawca w ramach zawartej Umowy o świadczenie usług organizacji Loterii wykonywać będzie dwa odrębne świadczenia, to niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Pierwszym elementem będzie wynagrodzenie za usługi organizacji Loterii świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy Loterii. Natomiast drugim elementem będą kwoty płacone przez Zleceniodawcę Loterii tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych oraz nagród rzeczowych wydawanych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Loterii.

W tym miejscu należy zauważyć, że podobny problem był przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. Trybunał rozpatrywał sprawę Spółki, która w ramach prowadzonej działalności wykorzystywała w celach marketingowych programy lojalnościowe. Programy te sprowadzały się do przekazywania konsumentom prezentów lub nagród (towarów) w zamian za dokonanie zakupów o odpowiedniej wartości (w praktyce prezent był wydawany po zebraniu odpowiedniej liczby punktów przyznawanych konsumentom w ramach programu po każdym dokonanym zakupie). Towary były nabywane a następnie przekazywane konsumentom bezpośrednio przez zatrudnione w tym celu podmioty. W ocenie TSUE, w omawianej sprawie miały miejsce dwie odrębne czynności - dostawa towarów na rzecz konsumentów oraz świadczenie usług na rzecz Baxi Group. W konsekwencji, według Trybunału wynagrodzenie za dostawę towarów konsumentom odpowiada cenie nabycia prezentów przez agencję reklamową. Natomiast różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem jakie płaci spółka Baxi a ceną nabycia towarów zapłaconą przez agencję w celu zaopatrzenia się w te towary, stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz Baxi Group.

Przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty nagród pieniężnych.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pieniądze nie spełniają definicji towaru dla celów VAT. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy do Spółki nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji nie dojdzie również do świadczenia usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy Zleceniodawca Loterii z tytułu przekazania pieniędzy nie będzie uzyskiwał od Spółki świadczenia wzajemnego, co pozwoliłoby uznać go za beneficjenta usługi. Co prawda, transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych umożliwia wykonanie przez Spółkę obowiązków Organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród pieniężnych uczestnikom Loterii, jednak jak wskazano powyżej, związek pomiędzy wykonaniem usługi organizacji Loterii a wydaniem nagród pieniężnych zwycięzcom nie jest na tyle ścisły, aby uznać ich wydanie za element usługi organizacji Loterii.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Organizatora Loterii, pokrywających koszty nagród pieniężnych, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

Przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty nagród rzeczowych.

W przypadku wydania nagród rzeczowych, beneficjentem będzie uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca Loterii. Zatem to uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca Loterii, nabędzie prawo do rozporządzania nagrodą rzeczową jako towarem jak właściciel. W konsekwencji, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Spółki nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usługi, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, aby Zleceniodawca Loterii z tytułu przekazania pieniędzy uzyskiwał od Spółki świadczenie wzajemne i w konsekwencji stawał się beneficjentem usługi. Co prawda, transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród rzeczowych umożliwia wykonanie przez Spółkę obowiązków Organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród rzeczowych uczestnikom Loterii, jednak jak wskazano powyżej, związek pomiędzy wykonaniem usługi organizacji Loterii a wydaniem nagród rzeczowych zwycięzcom nie jest na tyle ścisły, aby uznać ich wydanie za element usługi organizacji Loterii.

Co więcej, Wnioskodawca podkreśla, że z ekonomicznego punktu widzenia, przekazanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów wydania nagród rzeczowych stanowić będzie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę - Zleceniodawca Loterii pokryje bowiem uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy spowodowane wydaniem nagród rzeczowych uczestnikom Loterii. Z perspektywy VAT, transfer środków pieniężnych stanowić będzie więc swoistego rodzaju zwrot kosztów i nie będzie wykazywał związku z żadnym świadczeniem wzajemnym, które Wnioskodawca wykonywałby na rzecz Zleceniodawcy Loterii.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Organizatora Loterii, pokrywających koszty nagród rzeczowych, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Wskazane stanowisko Wnioskodawcy, mówiące że przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Organizatora Loterii, pokrywających koszty nagród rzeczowych i/lub nagród pieniężnych, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii znajduje potwierdzenie m.in. w:

\- prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 6 maja 2016 r., sygn. III SA/Wa 1349/15, w którym sąd orzekł: „Skoro zatem kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagrody pieniężnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej (\`(...)\`) W rozpatrywanej sprawie usługa marketingowa oraz przekazanie osobom trzecim nagród pieniężnych nie są ze sobą ściśle i nierozerwalnie związane (\`(...)\`) W ocenie Sądu jest zatem uzasadnione stanowisko Organu, że zwrot równowartości nagród pieniężnych jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia, wobec czego należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.80.2019.2.AW, w której stwierdzono: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że środki pieniężne, które Wnioskodawca będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom Loterii audioteksowej, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.389.2017.2.AP, w której wskazano: „(\`(...)\`) środki pieniężne, które Wnioskodawca będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom loterii audioteksowej, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz „(\`(...)\`) transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów wydanych nagród rzeczowych zwycięzcom loterii audioteksowej nie będzie stanowił wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-703/15-2/JŻ wskazano: „Jednocześnie odnosząc się do kwestii wystawiania Klientowi not obciążeniowych na wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, regulują kwestię dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Wnioskodawcą, a Klientem w przypadku wydania nagród do takiej czynności nie dochodzi. Do czynności opodatkowanych (odpłatnej dostawy towarów) dochodzi na linii Wnioskodawca - laureat akcji (loterii). Tak więc Wnioskodawca wystawiając Klientowi dokument wskazujący wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem co do sposobu dokumentowania przez Wnioskodawcę Klientowi wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca wystawiając Klientowi dokument wskazujący wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród może zrobić to w formie noty obciążeniowej. Brak jest bowiem przeciwwskazań dla dokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-292/15-4/ISZ uznano: „W konsekwencji, na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy "X" świadczy na rzecz klienta usługę marketingową polegającą na organizacji loterii audioteksowej, konkursu, akcji handlowej czy też programu motywacyjnego i w ramach tych akcji przewidziane jest wydanie uczestnikom nagród pieniężnych, bonów czy też kart podarunkowych z podstawy opodatkowania ww. usługi marketingowej należy wyłączyć wartość przekazanych nagród w przypadku poniesienia wydatków na ich sfinansowanie. Podobnie w przypadku, gdy "X" świadczy na rzecz klienta usługę marketingową polegającą na organizacji loterii audioteksowej, konkursu czy też akcji handlowej i w ramach tych akcji przewidziane jest wydanie Uczestnikom nagród rzeczowych z podstawy opodatkowania ww. usługi marketingowej należy wyłączyć wartość przekazanych nagród w przypadku poniesienia wydatków na ich sfinansowanie”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 13 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-136/16-6/BH, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2015 r., sygn. IPPP2/443-1135/14-4/MM.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podmiotem urządzającym Loterię, stanowiącą grę hazardową będzie Wnioskodawca i to on będzie podatnikiem podatku od gier z tytułu przeprowadzania loterii audioteksowej, zobowiązanym do zapłaty tego podatku.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: „Ordynacja podatkowa”) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatek charakteryzuje się szczególnymi, następującymi cechami, które z jednej strony pozwalają na ustalenie, czy dane świadczenie pieniężne jest podatkiem, z drugiej na odróżnienie podatku od innych świadczeń publicznoprawnych:

\- publicznoprawność - podatek jest daniną publiczną, u podstawy której leży ustawa podatkowa;

\- nieodpłatność - zapłata podatku nie skutkuje powstaniem roszczenia względem państwa o spełnienie określonego świadczenia;

\- przymusowość - państwo nakłada podatek w sposób jednostronny;

\- bezzwrotność - zapłacony podatek nie podlega zwrotowi, chyba że został pobrany niezgodnie z prawem, bądź został błędnie obliczony, bądź zawyżony (mówi się o definitywności tego obciążenia);

\- pieniężny charakter - podatek jest obliczany i pobierany w walucie danego państwa.

Tym samym, obowiązek uiszczenia podatku od gier hazardowych będzie ciążył na Wnioskodawcy jako Organizatorze Loterii z mocy prawa, gdyż to on będzie podatnikiem tego podatku. Transfer środków pieniężnych pomiędzy Zleceniodawcą Loterii a Spółką tytułem pokrycia kosztów podatku od gier będzie stanowił, z perspektywy ekonomicznej i dla celów VAT, jedynie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w celu zapłaty podatku od gier - Zleceniodawca Loterii pokryje bowiem uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy spowodowane uregulowaniem tego podatku. Z perspektywy VAT, transfer środków pieniężnych stanowić będzie więc swoistego rodzaju zwrot kosztów i nie będzie wykazywał związku z żadnym świadczeniem wzajemnym, które Wnioskodawca wykonywałby na rzecz Zleceniodawcy Loterii. Co prawda, transfer ten będzie umożliwiał wykonanie przez Wnioskodawcę obowiązków Organizatora Loterii, jednakże obowiązków ciążących na Spółce z mocy prawa i nie można uznać, aby Zleceniodawca Loterii był bezpośrednim beneficjentem i uzyskiwał korzyść z wykonania przez Wnioskodawcę obowiązku ciążącego na nim na podstawie ustawy podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku od gier wynika bowiem bezpośrednio z ustawy o grach hazardowych i stanowi przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, którego Wnioskodawca jako Organizator Loterii i podatnik nie może, zgodnie z prawem, uniknąć.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Organizatora Loterii, pokrywających koszty podatku od gier, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5.

Zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Jednocześnie, w świetle art. 68 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy podmiot urządzający gry hazardowe uiszcza opłatę. Natomiast, na podstawie art. 60 ust. 3 ustawy o grach hazardowych zatwierdzania regulaminu loterii fantowej, loterii audioteksowej, gry bingo fantowe i loterii promocyjnej oraz zmian tych regulaminów dokonuje dyrektor izby administracji skarbowej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podmiotem urządzającym Loterię, stanowiącą grę hazardową będzie Wnioskodawca i to on będzie podmiotem zobowiązanym do uzyskania zezwolenia, celem realizacji Loterii i wniesienia stosownej opłaty.

Opłaty stanowią dochód budżetu państwa, a organem uprawnionym do ich poboru jest organ wydający koncesję lub zezwolenie.

Tym samym, obowiązek uiszczenia opłaty od zezwolenia na urządzanie Loterii będzie ciążył na Wnioskodawcy jako Organizatorze Loterii z mocy prawa, gdyż to on będzie podmiotem urządzającym tę Loterię. Transfer środków pieniężnych pomiędzy Zleceniodawcą Loterii a Spółką tytułem pokrycia kosztów tej opłaty będzie stanowił, z perspektywy ekonomicznej i dla celów VAT, jedynie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w celu uiszczenia opłaty - Zleceniodawca Loterii pokryje bowiem uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy spowodowane uregulowaniem tej należności. Z perspektywy VAT, transfer środków pieniężnych stanowić będzie więc swoistego rodzaju zwrot kosztów i nie będzie wykazywał związku z żadnym świadczeniem wzajemnym, które Wnioskodawca wykonywałby na rzecz Zleceniodawcy Loterii. Co prawda, transfer ten będzie umożliwiał wykonanie przez Wnioskodawcę obowiązków Organizatora Loterii, jednakże obowiązków ciążących na Spółce z mocy prawa i nie można uznać, aby Zleceniodawca Loterii był bezpośrednim beneficjentem i uzyskiwał korzyść z wykonania przez Wnioskodawcę obowiązku ciążącego na nim na podstawie ustawy. Obowiązek uiszczenia opłaty za zezwolenie wynika bowiem bezpośrednio z ustawy o grach hazardowych i świadczenie, którego Wnioskodawca jako Organizator Loterii i podatnik nie może, zgodnie z prawem, uniknąć.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Organizatora Loterii, pokrywających koszty opłat za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- **prawidłowe** - w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu usługi organizowania Loterii audioteksowej kosztów nagród pieniężnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

\- **nieprawidłowe** - w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania ww. usługi kosztów nagród rzeczowych, kosztu podatku od gier hazardowych oraz kosztów opłat za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii (pytania oznaczone we wniosku nr 3-5).

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (…).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 6 i 7 ustawy:

6\. Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

7\. Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przedmiotowej sprawie, Państwo (Spółka) w imieniu własnym, ale na zlecenie Zleceniodawcy, będą organizować Loterie audioteksowe. W związku z tym, w ramach podpisanej umowy, Spółka będzie świadczyć określone czynności, składające się na usługę organizacji Loterii za wynagrodzeniem na rzecz Zleceniodawcy.

Wątpliwość Spółki wyrażona w pytaniu oznaczonym nr 2 we wniosku, dotyczy braku wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii, wartości nagród pieniężnych, których koszt zostanie pokryty przez Zleceniodawcę.

Jak wynika z opisu sprawy, Zleceniodawca oprócz wskazanego we wniosku wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę na jego rzecz usługi organizacji Loterii, niezależnego od wyniku finansowego uzyskiwanego z tytułu przeprowadzenia Loterii – będzie przekazywał Spółce również m.in. środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych.

W odniesieniu do powyższego, w ocenie Organu należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy wydawanie ww. nagród pieniężnych uczestnikom następuje w wykonaniu kompleksowej usługi, o której mowa we wniosku (tj. usługi organizacji przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy Loterii audioteksowej) i czy jest ono nierozerwalnie związane z tą usługą, świadczoną przez Państwa na rzecz Zleceniodawcy.

W kontekście „świadczeń złożonych”, kwalifikowania takiego powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku, powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank NV, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej, taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. m.in. wyroki TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

Uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, analizując czynności opisane we wniosku dokonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy – należy uznać, że w wyniku wykonania usług organizacji i przeprowadzenia Loterii w rzeczywistości dochodzi do świadczenia przez Państwa usług organizacji Loterii, którym towarzyszy, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród pieniężnych uczestnikom Loterii, beneficjentom świadczonych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usług organizacji Loterii.

Zleceniodawca dokonuje bowiem przekazania środków finansowych na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów m.in. nagród pieniężnych. O ile zorganizowanie Loterii odbywa się na zlecenie klienta Spółki, to wydanie nagród pieniężnych następuje w stosunku do osób trzecich, które będą występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie sprawy będą występowały zatem różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji Loterii sensu stricte, a także przekazanie nagród pieniężnych mających charakter „czysto” konsumpcyjny. Przedstawione zdarzenie przyszłe składa się z dwóch oddzielnych czynności – świadczenia przez Spółkę usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazania nagród, których beneficjentami są uczestnicy Loterii.

W ocenie Organu, przedmiotowa usługa organizacji Loterii oraz przekazanie nagród osobom trzecim – uczestnikom Loterii, jako odrębne świadczenia, nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa TSUE.

Należy przy tym zauważyć, że w świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy, wypłata uczestnikom Loterii nagród pieniężnych, nie jest tożsama z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu.

Wskazania wymaga, że środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania funkcji płatniczych. Zatem skoro nagród pieniężnych nie uznaje się za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wypłaty uczestnikom Loterii takich nagród pieniężnych nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wypłaty nagród pieniężnych uczestnikom Loterii nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Spółka, wypłacając uczestnikom Loterii nagrody pieniężne, nie będzie dokonywała świadczenia usług. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi świadczenie usług na rzecz uczestników programów, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Tym samym, czynność wypłaty uczestnikom Loterii nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani też nie będzie dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. W konsekwencji, analizowana czynność wypłaty nagród w postaci środków pieniężnych uczestnikom Loterii nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione zdarzenie oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, Organ stwierdza, że przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki, tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego kwota tego transferu nie powinna być uwzględniana przy określaniu podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług u Spółki.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.

Kolejne pytanie Wnioskodawcy (oznaczone we wniosku nr 3) dotyczy braku wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii również wartości przekazywanych nagród rzeczowych, których koszt zostanie pokryty przez Zleceniodawcę.

W odniesieniu do powyższego również należy na wstępie rozstrzygnąć, czy wydawanie nagród rzeczowych zwycięzcom organizowanych Loterii będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi organizacji Loterii oraz czy będzie nierozerwalnie związane z tą usługą (organizacji i przeprowadzania Loterii świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy).

Mając na uwadze powyższe wnioski płynące z powołanych wyżej orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że w wyniku wykonania usług organizacji i przeprowadzenia Loterii, w rzeczywistości będzie dochodzić do świadczenia przez Spółkę usług organizacji Loterii, którym towarzyszyć będzie, również jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród uczestnikom Loterii (beneficjentom świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usług organizacji Loterii).

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, Zleceniodawca za świadczone na jego rzecz usługi organizacji Loterii, będzie przekazywał Państwu oprócz odgórnie określonego w umowach wynagrodzenia, również środki pieniężne celem pokrycia kosztów nabycia przez Spółkę jako organizatora Loterii nagród rzeczowych wydawanych zwycięzcom Loterii. Przy czym, Wnioskodawca do momentu wydania nagród rzeczowych zwycięzcom Loterii pozostanie ich właścicielem. W opisywanej sytuacji nie będzie dochodzić do przeniesienia praw do rozporządzania nagrodami jak właściciel między Zleceniodawcą a Spółką.

Zatem rola Zleceniodawcy w tym określonym przypadku będzie się ograniczała wyłącznie do transferu środków finansowych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Spółką. W niniejszej sprawie, o ile zorganizowanie Loterii odbywać się będzie na rzecz Zleceniodawcy, to wydanie nagród, które Państwo nabędą we własnym imieniu i których będą Państwo właścicielem aż do chwili wydania – będzie następować w stosunku do osób trzecich (zwycięzców), które będą występowały w roli konsumentów.

W takim przypadku będą zatem występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji Loterii sensu stricte, a także – przekazanie różnorodnych nagród rzeczowych mających charakter „czysto” konsumpcyjny. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe zawiera zatem oddzielne elementy – świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazanie nagród rzeczowych, których beneficjentami są uczestnicy Loterii.

Ponadto należy wskazać, że czynność wydania uczestnikom Loterii przez Wnioskodawcę towarów (nagród) w ramach usługi organizacji Loterii będzie wypełniać znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy. Należy zauważyć, że nastąpi tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. uczestników organizowanych Loterii – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę.

Fakt, że wydanie ww. towarów będzie następować nieodpłatnie dla uczestników Loterii, nie oznacza, że czynność ta będzie czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, klient Spółki (Zleceniodawca) w ramach świadczonych przez Spółkę usług organizacji Loterii będzie fundatorem nabywanych przez Spółkę we własnym imieniu nagród – co oznacza, że koszty nabycia nagród rzeczowych pokrywane będą przez samego Zleceniodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów (nagród), zapłaty nie będą dokonywali uczestnicy Loterii, lecz Zleceniodawca, na rzecz którego będzie wykonana usługa.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów uczestnikom Loterii w ramach świadczonej usługi organizacji Loterii, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Co istotne, ww. czynność dostawy towarów realizowana na rzecz uczestników Loterii podlega opodatkowaniu u Spółki, jednak odbiorcą tej czynności nie jest Zleceniodawca, lecz uczestnik Loterii. W tym przypadku dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, za którą zapłata następuje przez osobę trzecią.

W tym miejscu należy zauważyć, że podobny problem był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał również, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne od Zleceniodawcy, które będą pokrywały koszty zakupu nagród rzeczowych, stanowić będą zapłatę za towary, które następnie zostaną przekazywane uczestnikom Loterii.

Wobec tego uznać należy, że będzie miała miejsce odpłatna dostawa towarów na rzecz zwycięzców Loterii, gdzie płacącym wynagrodzenie będzie Zleceniodawca Loterii, a dokonującym dostawy będzie Spółka. Wobec tego przekazując nagrody rzeczowe Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania dostawy towarów podatkiem od towarów usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Organ nie zgadza się z poglądem Wnioskodawcy, że w rozpatrywanej sprawie przekazanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów wydania nagród rzeczowych stanowić będzie jedynie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę i pokrycie uszczuplenia w majątku Spółki, spowodowane wydaniem nagród rzeczowych uczestnikom Loterii. Czynność wydania nagród uczestnikom Loterii będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT u Wnioskodawcy jako dostawa towarów, przy czym odbiorcą tej czynności nie jest Zleceniodawca, lecz uczestnik Loterii. Jednocześnie, otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania usług organizacji Loterii, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 – należało uznać je za nieprawidłowe z uwagi na wskazanie Spółki, że „transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Spółki nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”. Przy czym, prawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy zgodnie z którym otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania usług organizacji Loterii, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy.

W odniesieniu natomiast do pytań Spółki oznaczonych nr 4 i 5 we wniosku wskazać należy, że dotyczą one braku wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii, również wartości opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii oraz kwoty podatku od gier hazardowych, których koszt zostanie pokryty przez Zleceniodawcę.

Należy zauważyć, że cytowany wyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy dotyczący podstawy opodatkowania, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z kolei przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia – stanowiącego podstawę opodatkowania – i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność ta może być albo odpłatna, albo nieodpłatna.

Jak wynika z opisu sprawy Zleceniodawca przekaże Spółce, jako organizatorowi Loterii, środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany wyłącznie Wnioskodawca. Kosztami tymi będą koszty opłaty za udzielenia zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz koszty podatku od gier hazardowych. Zatem opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii Wnioskodawca – jako organizator – będzie uiszczał w swoim imieniu. Również zapłaty podatku od gier hazardowych Wnioskodawca będzie dokonywał w swoim imieniu, będąc podatnikiem tego podatku.

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 227), zwanej dalej „ustawą o grach”:

Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy:

Grami losowymi są gry, w tym urządzane przez sieć Internet, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku. Są to m.in. loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez odpłatne:

a) połączenie telefoniczne,

b) wysyłanie wiadomości tekstowych z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej.

Na mocy art. 3 ustawy o grach:

Urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o grach:

Loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy o grach:

Zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, loterii audioteksowej, gry bingo fantowe lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby administracji skarbowej udziela dyrektor izby administracji skarbowej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry.

Natomiast w myśl art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach:

Podmiot urządzający gry hazardowe uiszcza opłatę za udzielenie koncesji oraz udzielenie zezwoleń.

Z kolei zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o grach:

Opłaty stanowią dochód budżetu państwa.

Ponadto, jak stanowi art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych:

Podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

W świetle art. 71 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera.

W światle powyższych przepisów należy uznać, że podatnikiem podatku od gier hazardowych jest m.in. podmiot urządzający loterie audiotekstowe na podstawie stosownego zezwolenia.

Jak wynika, z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”:

Ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również:

1) zaliczki na podatki,

2) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,

3) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej:

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest opłata za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz podatek od gier hazardowych stanowi świadczenie pieniężne nieekwiwalentne. Z tych to względów zarówno ww. opłata, jak i podatek od gier hazardowych, nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlegają one odsprzedaży.

Wskazać należy, że na podstawie zawartej umowy, pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą w zakresie organizacji Loterii, terminowe wniesienie opłaty wymaganej na wydanie zezwolenia celem urządzenia Loterii, będzie ciążyło na Spółce jako podmiocie, który we własnym imieniu zajmuje się organizacją i przeprowadzeniem Loterii i nie będzie mogło być w drodze umowy przeniesione na Zleceniodawcę ze skutkiem zwalniającym Spółkę z obowiązku zapłaty tej opłaty.

Również zobowiązanie podatkowe w podatku od gier będzie ciążyło na Spółce (organizatorze Loterii) jako podatniku tego podatku i nie będzie mogło być w drodze umowy przeniesione na Zleceniodawcę ze skutkiem zwalniającym Spółkę z obowiązku podatkowego.

Jednak należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie koszty opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz koszty podatku od gier hazardowych będą należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Loterii i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na zasadach właściwych dla usług organizacji Loterii.

W konsekwencji strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy na organizację i przeprowadzenie Loterii są Spółka i Zleceniodawca, będą mogły jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat lub kosztów związanych z organizacją i przeprowadzeniem Loterii, a więc również z tytułu opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz zwrotu należności z tytułu podatku od gier. Niezależnie jednak od tego, czy zwracane Spółce przez Zleceniodawcę opłaty za udzielenie zezwolenia oraz koszt podatku od gier zostaną włączone do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie Loterii i będą stanowiły jego element kalkulacyjny, czy będą wyodrębnione z tego wynagrodzenia, zawsze będą należnościami obciążającymi Zleceniodawcę wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Loterii na jego rzecz.

Zatem, jeżeli w rozpatrywanej sprawie, strony umowy postanowią, że Wnioskodawca otrzyma zwrot kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz podatku od gier hazardowych, to wówczas koszty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi organizacji Loterii.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na organizację Loterii czy też koszt podatku od gier hazardowych, ale usługa organizacji Loterii, w której elementami kalkulacyjnymi ceny będą ww. koszty opłaty oraz podatku od gier hazardowych.

Podsumowując, koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz koszt podatku od gier będą należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi organizacji Loterii i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Loterii.

Tym samym koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz koszt podatku od gier będą stanowiły element świadczenia należnego z tytułu organizacji Loterii wraz z wynagrodzeniem za organizację Loterii, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii. Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu organizacji i przeprowadzenia Loterii, obejmującą oprócz wynagrodzenia za organizację Loterii, również kwotę odpowiadającą wysokości opłaty za uzyskanie zgody na urządzenie Loterii oraz kwotę kosztu podatku od gier.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, należy zatem stwierdzić, że transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz kosztów podatku od gier będzie stanowić element składowy podstawy opodatkowania, jako należność w związku z usługą organizacji Loterii.

Stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier hazardowych w związku z organizacją Loterii audioteksowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), wydano odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.