Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.608.2018.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: Opodatkowania czynności wykonywanych na zlecenie klientów.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.), uzupełnionym pismem nadanym w dniu 4 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności wykonywanych na zlecenie klientów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności wykonywanych na zlecenie klientów. Złożony wniosek został uzupełniony pismem nadanym w dniu 4 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A Sp. z o.o., dalej zwana „Spółka” prowadzi działalność handlową, której przedmiotem są m.in. wysokospecjalistyczne maszyny do obróbki metali oraz akcesoria, materiały i usługi serwisowe z tymi maszynami związane. Spółka nabywa u szwajcarskiego dostawcy specjalny, płynny koncentrat, a następnie importuje go do Polski. Towar ten znajduje się w beczkach, które przyjmowane są do magazynu Spółki. Przedmiotowy preparat zwany jest potocznie „chłodziwem do obrabiarek”, a dalej w niniejszym wniosku „Produktem”, i jest niezbędny do pracy większości maszyn, którymi Spółka handluje i które serwisuje.

Użycie Produktu do wypełnienia, uzupełnienia lub wymiany w maszynie, wymaga uprzedniego sporządzenia mieszanki o stężeniu odpowiednim dla danego rodzaju maszyny, do czego niezbędne jest m.in. posiadanie i umiejętność posługiwania się refraktometrem oraz znakomita znajomość wymagań maszyny. Niektórzy klienci Spółki robią to samodzielnie, dla innych czyni to natomiast Spółka w ramach obsługi serwisowej.

W pierwszym przypadku Produkt sprzedawany jest klientom jako towar (określona ilość beczek Produktu), w drugim zaś Spółka świadczy klientom usługi (Spółka wystawia fakturę za świadczenie usług, a nie na sprzedaż towaru). Niezależnie od przypadku, przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej (23%).

Produkty są przez Spółkę wykorzystywane także do celów promocyjnych, co odbywa się we współpracy z jego producentem na wyznaczanych przez niego warunkach. Promocje służą obopólnemu interesowi producenta i Spółki - dzięki nim obie firmy poszerzają udział w rynku, zapoznają klientów z marką i produktem, co przekłada się na wzrost sprzedaży.

Spółka wykonuje następujące rodzaje działań promocyjnych z użyciem Produktu:

1.  Sprzedaż klientowi nowej maszyny, w której cenie zawiera się nieodpłatna usługa serwisowa związana z instalacją i uruchomieniem maszyny, w tym wlaniem do niej odpowiedniej mieszanki sporządzonej z Produktu.
2.  Nieodpłatne sporządzenie przez Spółkę odpowiedniej mieszanki z Produktu i nalanie jej do maszyny klienta, czemu nie towarzyszą inne transakcje.
3.  Testowe zużycie Produktu polegające na sporządzeniu przez Spółkę odpowiedniej mieszanki z Produktu i nalaniu jej do maszyny klienta. Testowanie może zakończyć się sukcesem lub porażką, co oceniane jest wg ściśle określonych kryteriów. W przypadku porażki, klient nie ponosi żadnych kosztów, a w przypadku sukcesu Spółka wystawia na jego rzecz fakturę za usługę serwisową.
4.  Zużycie chłodziwa na targach w celach demonstracyjnych. Demonstracja może dotyczyć zarówno samego Produktu, jak i maszyn, do pracy których Produkt jest niezbędny. Produkty zużyte bądź wydane nieodpłatnie przez Spółkę na w/w cele promocyjne, Spółka nabywa - także nieodpłatnie - od ich producenta, która regularnie uzupełnia przeznaczone na cele promocyjne zapasy Produktu posiadane przez Spółkę,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając, że całokształt wykonywanych przez nią zlecanych przez klientów czynności, związanych z użyciem Produktu do napełnienia, uzupełnienia lub wymiany w maszynach, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postępuje prawidłowo uznając, że całokształt wykonywanych przez nią, zlecanych przez klientów czynności, związanych z użyciem Produktu do napełnienia, uzupełnienia lub wymiany w maszynach, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 definiuje „dostawę towarów” jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast art. 8 ust. 1 wskazuje, że „świadczeniem usług” jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Spółki, o dostawie towaru można mówić jedynie w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji z klientem jest Produkt, czyli znajdujący się w beczkach koncentrat, przekazywany Klientowi do dowolnego dalszego dysponowania (jak właściciel). Natomiast w rozważanej sytuacji przedmiotem transakcji z klientem jest wykonanie przez Spółkę określonych czynności z użyciem Produktu, który na ich skutek zostaje pobrany z opakowania (beczki), zmieszany z innymi substancjami, zbadany refraktometrem i nalany do maszyny klienta, czemu często towarzyszą dodatkowo czynności na samej maszynie. Taki zespół czynności zakwalifikować należy jako świadczenie niebędące dostawą towaru. O prawidłowości takowej konstatacji świadczy dodatkowo art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, w którym użycie towaru ustawodawca jednoznacznie uznał za świadczenie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność handlową, której przedmiotem są m.in. wysokospecjalistyczne maszyny do obróbki metali oraz akcesoria, materiały i usługi serwisowe z tymi maszynami związane. Spółka nabywa u szwajcarskiego dostawcy specjalny, płynny koncentrat, a następnie importuje go do Polski. Towar ten znajduje się w beczkach, które przyjmowane są do magazynu Spółki. Przedmiotowy preparat zwany jest potocznie „chłodziwem do obrabiarek”, a dalej w niniejszym wniosku „Produktem”, i jest niezbędny do pracy większości maszyn, którymi Spółka handluje i które serwisuje. Użycie Produktu do wypełnienia, uzupełnienia lub wymiany w maszynie, wymaga uprzedniego sporządzenia mieszanki o stężeniu odpowiednim dla danego rodzaju maszyny, do czego niezbędne jest m.in. posiadanie i umiejętność posługiwania się refraktometrem oraz znakomita znajomość wymagań maszyny. Niektórzy klienci Spółki robią to samodzielnie, dla innych czyni to natomiast Spółka w ramach obsługi serwisowej.

W pierwszym przypadku Produkt sprzedawany jest klientom jako towar (określona ilość beczek Produktu), w drugim zaś Spółka świadczy klientom usługi (Spółka wystawia fakturę za świadczenie usług, a nie na sprzedaż towaru). Niezależnie od przypadku, przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej (23%).

Produkty są przez Spółkę wykorzystywane także do celów promocyjnych, co odbywa się we współpracy z jego producentem na wyznaczanych przez niego warunkach. Promocje służą obopólnemu interesowi producenta i Spółki - dzięki nim obie firmy poszerzają udział w rynku, zapoznają klientów z marką i produktem, co przekłada się na wzrost sprzedaży.

Spółka wykonuje następujące rodzaje działań promocyjnych z użyciem Produktu:

1.  Sprzedaż klientowi nowej maszyny, w której cenie zawiera się nieodpłatna usługa serwisowa związana z instalacją i uruchomieniem maszyny, w tym wlaniem do niej odpowiedniej mieszanki sporządzonej z Produktu.
2.  Nieodpłatne sporządzenie przez Spółkę odpowiedniej mieszanki z Produktu i nalanie jej do maszyny klienta, czemu nie towarzyszą inne transakcje.
3.  Testowe zużycie Produktu polegające na sporządzeniu przez Spółkę odpowiedniej mieszanki z Produktu i nalaniu jej do maszyny klienta. Testowanie może zakończyć się sukcesem lub porażką, co oceniane jest wg ściśle określonych kryteriów. W przypadku porażki, klient nie ponosi żadnych kosztów, a w przypadku sukcesu Spółka wystawia na jego rzecz fakturę za usługę serwisową.
4.  Zużycie chłodziwa na targach w celach demonstracyjnych. Demonstracja może dotyczyć zarówno samego Produktu, jak i maszyn, do pracy których Produkt jest niezbędny. Produkty zużyte bądź wydane nieodpłatnie przez Spółkę na ww. cele promocyjne, Spółka nabywa - także nieodpłatnie - od ich producenta, która regularnie uzupełnia przeznaczone na cele promocyjne zapasy Produktu posiadane przez Spółkę,

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą kwestii prawidłowości opodatkowania całokształtu wykonywanych przez Spółkę zlecanych przez klientów czynności, związanych z użyciem Produktu do napełnienia, uzupełnienia lub wymiany w maszynach, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług.

W omawianej sprawie decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy Podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest np. napełnienie, uzupełnienie czy też wymiana płynnego koncentratu w maszynach, wówczas nie można z nich wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę na zlecenie klientów czynności związane z użyciem Produktu do napełnienia, uzupełnienia lub wymiany w maszynach, należy uznać za kompleksową usługę, a nie dostawę towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretacje wydano w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.