Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.382.2023.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-18
Teza: Dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej (Koszty opłaty legalizacyjnej) stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki oraz czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej (Koszty opłaty legalizacyjnej) powinien powiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”) i stać się kosztem podatkowym Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata legalizacyjna; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wydatek; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych-Odpisy amortyzacyjne w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe-Inne środki trwałe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Kary, odszkodowania, opłaty przymusowe-Kary orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i o wykroczenia; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Pozostałe wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki sankcyjne-Pozostałe opłaty sankcyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 18; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej (Koszty opłaty legalizacyjnej) stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki;
*   czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej (Koszty opłaty legalizacyjnej) powinien powiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”) i stać się kosztem podatkowym Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (…) sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej też jako: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych), nie jest spółką nieruchomościową. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim produkcja spożywcza.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonał zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład której wchodziła m.in. nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami. Wnioskodawca nie otrzymał dokumentacji budowy jednego z budynków. Ponieważ poprzedni właściciel dokonał samowoli budowlanej, oraz z uwagi na brak dokumentacji budowy przedmiotowego budynku, Spółka dokonała oceny gospodarczej, ekonomicznej oraz racjonalnej istniejących możliwości. Spółka rozważała zarówno opcję rozbiórki budynku jak i opcję uiszczenia opłaty legalizacyjnej. W wyniku dokonanej analizy Spółka doszła do wniosku, że działaniem racjonalnym i bardziej opłacalnym z ekonomicznego punktu widzenia jest złożenie podania - wniosku o legalizację budynku. Skutkiem wniesionego podania, było przeprowadzenie kontroli budowlanej na terenie nieruchomości, która odbyła się (…). Podczas kontroli stwierdzono, że na przedmiotowej działce znajduje się budynek, co do którego nie zostało przedłożone pozwolenie na budowę, wobec tego inwestycję potraktowano jako samowolę budowlaną wybudowaną bez pozwolenia na budowę. Rezultatem rozpoczęcia przez Spółkę postępowania legalizacyjnego, było wydanie w dniu (…) przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta (\`(...)\`) postanowienia o ustaleniu opłaty legalizacyjnej. Na mocy przedmiotowego pisma, organ ustalił Wnioskodawcy opłatę legalizacyjną w wysokości (…) zł (… złotych) dla samowolnie wybudowanego budynku magazynowego. Wymierzoną opłatę legalizacyjną Wnioskodawca uiścił na wyznaczony przez organ numer rachunku bankowego.

Spółka zamierza wprowadzić budynek magazynowy do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku.

**Pytania**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej (Koszty opłaty legalizacyjnej) stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej (Koszty opłaty legalizacyjnej) powinien powiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p i stać się kosztem podatkowym Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, koszty powstałe wskutek wniesienia opłaty legalizacyjnej (Koszty opłaty legalizacyjnej) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej (Koszty opłaty legalizacyjnej) powinien powiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p i stać się kosztem podatkowym Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, koszty powstałe wskutek wniesienia opłaty legalizacyjnej (Koszty opłaty legalizacyjnej) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Należy zwrócić uwagę na to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany, co do zasady jako nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów uzyskania tych przychodów.

Dla prawidłowego ustalenia dochodu dla celów podatkowych kluczowym jest zatem prawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów, tj. określenie, które z kosztów poniesionych przez podatnika mogą zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe, a tym samym mogą efektywnie obniżać przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W świetle powyższych regulacji oraz wykładni prawa dokonywanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie taki koszt, który łącznie spełnia poniższe warunki:

a) został poniesiony przez podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty),

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) został właściwie udokumentowany,

f) nie znajduje się w grupie wydatków, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Co do zasady, wszystkie poniesione przez podatników koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, Koszty poniesione w wyniku wydanego postanowienia o ustaleniu opłaty legalizacyjnej (koszty opłaty legalizacyjnej) spełniają wszystkie wymienione powyżej przesłanki. Koszty te mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ skutkują one zmniejszeniem majątku Spółki, jak również są nierozerwalnie związane z podstawową działalnością Spółki, a ich poniesienie warunkuje nie tylko możliwość zabezpieczenia źródła przychodów podatkowych w przyszłości lecz przede wszystkim ich poniesienie jest związane z możliwością korzystania z przedmiotowej nieruchomości, która bez tego wydatku byłaby bezużyteczna dla Spółki.

_Poniesienie kosztu_

Podstawową przesłanką, która pozwala na zakwalifikowanie kosztu/wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie przez podatnika. W przedstawionym opisie stanu faktycznego spełnienie powyższej przesłanki nie powinno budzić wątpliwości, bowiem w następstwie wydania postanowienia o ustaleniu opłaty legalizacyjnej, Wnioskodawca uiścił opłatę legalizacyjną w wysokości (…) zł (… złotych).

_Definitywność kosztu_

Przesłanka definitywności uznawana jest za spełnioną, jeśli dany wydatek efektywnie obciąża majątek podatnika (tj. następuje zmniejszenie aktywów/zasobów finansowych). Poniesienie kosztu z majątku podatnika oznacza, iż pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Istotnym jest zatem by dany wydatek został rzeczywiście poniesiony, a jednocześnie wartość kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Mając na względzie powyższe, w analizowanym stanie faktycznym warunek definitywności niewątpliwie zostanie spełniony. Wnioskodawca dokonując opłaty legalizacyjnej efektywnie zrealizuje wypłatę środków pieniężnych skutkując zmniejszeniem zasobów finansowych Spółki, a tym samym skutkując uszczupleniem jego majątku.

_Związek z prowadzoną działalnością i celowość poniesienia kosztu_

Nie powinno budzić wątpliwości, że poniesione w następstwie wydanego postanowienia o ustaleniu opłaty legalizacyjnej koszty są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim produkcja spożywcza. Zakup nowych nieruchomości w celu wykorzystania ich do magazynowania produkowanych towarów, jest podejmowany przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów opodatkowanych CIT.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik jest w stanie wykazać, że poniesienie kosztów/wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, związek takich wydatków z przychodem nie może być kwestionowany.

Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę Kosztów należy postrzegać zarówno z perspektywy uzyskania przychodów a także zachowania, jak i zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka dokonując opłaty legalizacyjnej postępuje racjonalnie, a jej działanie ma swoje uzasadnienie gospodarcze, wydatek ten służy uzyskiwaniu przychodów ze sprzedaży magazynowanych w budynku produktów ponadto ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczeniu źródła przychodów. Opłata legalizacyjna jest elementem kluczowym dla możliwości zalegalizowania budynku, a w konsekwencji jego użytkowania w celu uzyskiwania przychodów, ponadto gdyby Wnioskodawca nie zdecydował się na ten krok, poniósłby ogromną stratę związaną nie tylko z zakupem nieruchomości, w ramach której jedna z budowli de facto nie spełnia swojej podstawowej funkcji, ale jednocześnie mógłby narazić się na dalsze konsekwencje materialne np. w postaci dodatkowych kosztów związanych z rozbiórką budynku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż Koszty zostaną dokonane/poniesione przez niego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zatem w konsekwencji będą spełniały analizowany warunek celowości niezbędny do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

_Udokumentowanie poniesienia kosztu_

Jako że opłata legalizacyjna jest odpowiednio udokumentowana m.in. potwierdzeniem przelewu. Warunek ten należy więc uznać za spełniony.

_Brak zastosowania wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p._

Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu jeżeli można go zakwalifikować do którejkolwiek z kategorii kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sam art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog pozycji, które wykluczają możliwość uznania danego kosztu/wydatku za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p pozycji nie odnosi się do wskazanych we wniosku Kosztów związanych z opłatą legalizacyjną, w szczególności nie są to wydatki związane z grzywną i karą pieniężną orzeczoną w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p.

Należy wskazać, że opłata legalizacyjna została uregulowana w Ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm. - dalej również: „ustawa prawo budowlane” lub „u.p.b.”). Zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy prawo budowlane, organ nadzoru budowlanego wydaje postanowienie o wstrzymaniu budowy w przypadku obiektu budowlanego lub jego części będącego w budowie albo wybudowanego:

1) bez wymaganej decyzji o pozwoleniu na budowę, albo

2) bez wymaganego zgłoszenia albo pomimo wniesienia sprzeciwu do tego zgłoszenia.

W myśl ust. 3 ww. przepisu w postanowieniu o wstrzymaniu budowy informuje się o możliwości złożenia wniosku o legalizację obiektu budowlanego lub jego części, zwanego dalej „wnioskiem o legalizację”, oraz o konieczności wniesienia opłaty legalizacyjnej w celu uzyskania decyzji o legalizacji obiektu budowlanego lub jego części, zwanej dalej „decyzją o legalizacji”, oraz o zasadach obliczania opłaty legalizacyjnej.

W świetle art. 48a ust. 1 tejże ustawy w terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia o wstrzymaniu budowy inwestor, właściciel lub zarządca obiektu budowlanego może złożyć wniosek o legalizację.

Zgodnie natomiast z art. 49 ust. 1 u.p.b. w przypadku przedłożenia dokumentów legalizacyjnych organ nadzoru budowlanego sprawdza:

1) kompletność dokumentów legalizacyjnych, w tym kompletność projektu budowlanego;

2) zgodność projektu zagospodarowania działki lub terenu z przepisami ustawy, w tym zgodność z przepisami techniczno-budowlanymi; jeżeli budowa została zakończona, sprawdza się zgodność z przepisami obowiązującymi w chwili zakończenia budowy.

W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w dokumentach legalizacyjnych w zakresie, o którym mowa w ust. 1, organ nadzoru budowlanego wydaje postanowienie o obowiązku usunięcia tych nieprawidłowości w wyznaczonym terminie (art. 49 ust. 1a u.p.b).

W przypadku stwierdzenia braku nieprawidłowości lub wykonania postanowienia, o którym mowa w ust. 1a, organ nadzoru budowlanego wydaje postanowienie o ustaleniu opłaty legalizacyjnej (art. 48a ust. 2a u.p.b.). Po uiszczeniu opłaty legalizacyjnej organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję o legalizacji, która: zatwierdza projekt budowlany albo projekt zagospodarowania działki lub terenu (art. 48a ust. 4 pkt 1 u.p.b.).

Zgodnie z art. 49d ust. 1 pkt 1 wysokość opłaty legalizacyjnej w przypadku: budowy wymagającej decyzji o pozwoleniu na budowę lub budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1-3 - oblicza się zgodnie z przepisem art. 59f, z tym że stawka opłaty podlega pięćdziesięciokrotnemu podwyższeniu. Do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 59g (art. 49d ust. 2 u.p.b.).

W przypadku stwierdzenia w trakcie obowiązkowej kontroli nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 59a ust. 2, wymierza się karę stanowiącą iloczyn stawki opłaty (s), współczynnika kategorii obiektu budowlanego (k) i współczynnika wielkości obiektu budowlanego (w). Stawka opłaty (s) wynosi 500 zł (art. 59f ust. 1 i 2 ustawy prawo budowlane). Z tym, że kwota ta zgodnie z art. 49d ust. 1 pkt 1 podlega pięćdziesięciokrotnemu podwyższeniu.

Jednocześnie warto wskazać, że zgodnie z art. 49e ustawy o prawie budowlanym organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję o rozbiórce obiektu budowlanego lub jego części w przypadku:

1) niezłożenia wniosku o legalizację w wymaganym terminie;

2) wycofania wniosku o legalizację;

3) nieprzedłożenia, w wyznaczonym terminie, dokumentów legalizacyjnych;

4) niewykonania, w wyznaczonym terminie, postanowienia o usunięciu nieprawidłowości w dokumentach legalizacyjnych;

5) nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej w wyznaczonym terminie;

6) kontynuowania budowy pomimo postanowienia o wstrzymaniu budowy.

Na wstępie należy wskazać, że opłata legalizacyjna ma charakter dobrowolny i nie można jej uznać za karę. Zgodnie ze stanowiskiem organów w tym sądów administracyjnych opłata legalizacyjna przede wszystkim nie jest karą, gdyż postępowanie legalizacyjne, w toku którego zapada postanowienie ustalające taką opłatę, stwarza inwestorowi możliwość uniknięcia rozbiórki samowolnie wybudowanego (rozbudowanego, nadbudowanego) obiektu budowlanego, z której ma on prawo, a nie obowiązek, skorzystać.

„Ustalenie opłaty legalizacyjnej jest konsekwencją stwierdzenia samowoli budowlanej i dążenia do jej legalizacji, po spełnieniu przez inwestora określonych prawem warunków. Podkreślić należy, że opłata legalizacyjna nie jest karą, gdyż postępowanie legalizacyjne, w toku którego zapada postanowienie ustalające taką opłatę, stwarza inwestorowi możliwość uniknięcia rozbiórki samowolnie wybudowanego (rozbudowanego, nadbudowanego) obiektu budowlanego, z której ma on prawo, a nie obowiązek, skorzystać. Opłata legalizacyjna jest wprawdzie obowiązkowym elementem procesu legalizacji samowolnie wybudowanego obiektu, a jej uiszczenie jest podstawą do legalizacji obiektu, lecz opłata ta ma charakter dobrowolny i stanowi alternatywę dla sankcji rozbiórki samowoli budowlanej, przewidzianej w art. 48 ust. 1 p.b.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 779/21. Takie samo stanowisko zajął WSA w Białymstoku z wyroku z 25 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 23/21.

Wątpliwości w tym zakresie nie miał również NSA: „Z art. 48 ust. 1 w zw. z art. 49 ust. 3 Prawa budowlanego wyjaśnia, że w przypadku nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej w terminie, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazują rozbiórkę obiekty budowlanego. Uiszczenie opłaty legalizacyjnej, jest bezsprzecznie warunkiem legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę. Organ nadzoru budowlanego nie nakłada na zainteresowanego obowiązku uiszczenia opłaty, a wyłącznie ustala w postanowieniu jej wysokość. Opłata ta ma charakter dobrowolny i stanowi alternatywę dla sankcji rozbiórki samowoli budowlanej. Tylko spełnienie przez inwestora wszystkich przesłanek legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez wymaganego pozwolenia na budowę oraz uiszczenie w terminie opłaty legalizacyjnej zobowiązuje organ nadzoru budowlanego do wydania decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego. W przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty legalizacyjnej organ nadzoru budowlanego wydaje natomiast decyzję nakazującą rozbiórkę obiektu budowlanego. W postępowaniu w sprawie wydania decyzji w oparciu o art. 49 ust. 3 Prawa budowlanego organ nie bada zasadności nałożonej opłaty oraz nie dokonuje ponownej kwalifikacji robót budowlanych.” - NSA w wyroku z 20 maja 2021 r., sygn. akt II OSK 2443/18.

Zdaniem Wnioskodawcy, głównym celem który przyświeca opłacie legalizacyjnej nie jest jej ustalenie w sposób przewidziany dla prawa daninowego tzn. z możliwością zastosowania przymusu poboru, lecz jednie stworzenie prawnej możliwości następczego uwierzytelnienia inwestycji nieruchomościowej z uwagi na jej nieprawidłową realizację tj. niezgodność z przepisami ustawy o prawie budowlanym. Z tego względu, choć opłata ma charakter publicznoprawny, w swojej naturze nie mieści się w definicji świadczenia przymusowego. Dokonanie przez Wnioskodawcę opłaty wynikającej z postanowienia, podyktowane jest względami racjonalności prowadzonej działalności, mającymi jedynie swoje uzasadnienie gospodarcze - należy podkreślić, że uiszczenie opłaty legalizacyjnej zależy jedynie od woli Wnioskodawcy. Jednocześnie biorąc pod uwagę ewentualne koszty związane z rozbiórką samowoli budowlanej, z racjonalnego punktu widzenia, byłby to wydatek skutkujący pogorszeniem sytuacji gospodarczej Wnioskodawcy. Zapłata opłaty legalizacyjnej jest bardziej opłacalna ekonomicznie, niż ewentualna rozbiórka budynku, której koszty mogłyby zachwiać obecnym stanem majątkowy Spółki.

Tym samym, należy uznać, iż Koszty poniesione w związku z opłata legalizacyjną, nie mieszczą się w zakresie przypadków wskazanych w artykule 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności pkt 18 tego artykułu, który wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów grzywny i kary pieniężne orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar.

Ponadto należy wskazać, że konieczność zapłaty opłaty legalizacyjnej nie jest wynikiem zawinionego działania, błędu lub braku należytej staranności Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonał zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład której wchodziła m.in. nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami. Wnioskodawca nie otrzymał dokumentacji budowy jednego z budynków. Ponieważ poprzedni właściciel dokonał samowoli budowlanej, oraz z uwagi na brak dokumentacji budowy przedmiotowego budynku, Spółka dokonała oceny gospodarczej, ekonomicznej oraz racjonalnej istniejących możliwości. Spółka rozważała zarówno opcję rozbiórki budynku jak i opcję uciszenia opłaty legalizacyjnej. W wyniku dokonanej analizy Spółka doszła do wniosku, że działaniem racjonalnym i bardziej opłacalnym z ekonomicznego punktu widzenia jest złożenie podania - wniosku o legalizację budynku. Skutkiem wniesionego podania, było przeprowadzenie kontroli budowlanej na terenie nieruchomości, która odbyła się (…). Podczas kontroli stwierdzono, że na przedmiotowej działce znajduje się budynek, co do którego nie zostało przedłożone pozwolenie na budowę, wobec tego inwestycję potraktowano jako samowolę budowlaną wybudowaną bez pozwolenia na budowę. Rezultatem rozpoczęcia przez Spółkę postępowania legalizacyjnego, było wydanie w dniu (…). przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta (\`(...)\`) postanowienia o ustaleniu opłaty legalizacyjnej. W konsekwencji należy uznać, że działanie Spółki było podyktowane względami gospodarczymi i było racjonalne z punktu widzenia opłacalności prowadzonej działalności gospodarczej: zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład której wchodziła m.in. nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, mimo wad prawnych i konieczności uregulowania opłaty legalizacyjnej, był opłacalny i uzasadniony ekonomicznie.

Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że niniejszy warunek tj. brak zastosowania wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinien zostać uznany za spełniony.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Tym niemniej na mocy art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednocześnie w sprawie kosztów wytworzenia środka trwałego swoje stanowisko zajmował WSA w Warszawie z 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/08: „Użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot «koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych» oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.”

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata legalizacyjna służąca legalizacji samowoli budowlanej, która w obecnym kształcie nie jest zdatna do użytku, może zostać jednoznacznie przypisania do kosztu wytworzenia środka trwałego. Nie ulega wątpliwości, że bez tej opłaty, omawiana nieruchomość nie może być użytkowana przez Spółkę, bowiem nie spełnia swojej podstawowej funkcji, poniesienie tego wydatku stanowi element niezbędny w procesie wytworzenia środka trwałego, jest to opłata nadająca ostateczny kształt funkcjonalności nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że powyższy wydatek nie wystąpiłby, gdyby Wnioskodawca nie zdecydował się na wytworzenie środka trwałego, jakim jest budynek stanowiący w dotychczasowym kształcie samowolę budowlaną.

Końcowo, zdaniem Spółki, nie ma przeszkód do tego, by wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej został uznany za koszt wytworzenia środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy u.p.d.o.p., a w konsekwencji powiększył wartość początkową środka trwałego i stał się kosztem podatkowym Spółki rozliczanym na podstawie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie wskazać należy, iż jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, Wnioskodawca dokonał zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład której wchodziła m.in. nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami. Wnioskodawca nie otrzymał dokumentacji budowy jednego z budynków. Ponieważ poprzedni właściciel dokonał samowoli budowlanej, oraz z uwagi na brak dokumentacji budowy przedmiotowego budynku, Spółka dokonała oceny gospodarczej, ekonomicznej oraz racjonalnej istniejących możliwości. Spółka rozważała zarówno opcję rozbiórki budynku jak i opcję uiszczenia opłaty legalizacyjnej. W wyniku dokonanej analizy Spółka doszła do wniosku, że działaniem racjonalnym i bardziej opłacalnym z ekonomicznego punktu widzenia jest złożenie podania - wniosku o legalizację budynku. Skutkiem wniesionego podania, było przeprowadzenie kontroli budowlanej na terenie nieruchomości, która odbyła się (…). Podczas kontroli stwierdzono, że na przedmiotowej działce znajduje się budynek, co do którego nie zostało przedłożone pozwolenie na budowę, wobec tego inwestycję potraktowano jako samowolę budowlaną wybudowaną bez pozwolenia na budowę. Rezultatem rozpoczęcia przez Spółkę postępowania legalizacyjnego, było wydanie w dniu (…). przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta (\`(...)\`) postanowienia o ustaleniu opłaty legalizacyjnej. Na mocy przedmiotowego pisma, organ ustalił Wnioskodawcy opłatę legalizacyjną w wysokości (…) zł (… złotych) dla samowolnie wybudowanego budynku magazynowego. Wymierzoną opłatę legalizacyjną Wnioskodawca uiścił na wyznaczony przez organ numer rachunku bankowego.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości uznania ww. opłaty legalizacyjnej za koszt podatkowy bądź element kalkulacji wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy na wstępie ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodzić się zatem należy z Państwem, że _podstawową przesłanką, która pozwala na zakwalifikowanie kosztu/wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie przez podatnika. Przesłanka definitywności uznawana jest za spełnioną, jeśli dany wydatek efektywnie obciąża majątek podatnika (tj. następuje zmniejszenie aktywów/ zasobów finansowych)_ oraz że _konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę Kosztów należy postrzegać zarówno z perspektywy uzyskania przychodów a także zachowania, jak i zabezpieczenia źródła przychodów._ Należy mieć jednakże na względzie, że nie każdy wydatek który obciąża podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może stanowić jednocześnie koszt podatkowy tego podmiotu na gruncie ustawy o CIT, pomniejszający wysokość uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów. Kosztem takim nie są m.in. kary orzeczone w postępowaniu administracyjnym.

Nie sposób przy tym zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że _żadna z wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT pozycji nie odnosi się do wskazanych we wniosku Kosztów związanych z opłatą legalizacyjną, w szczególności nie są to wydatki związane z grzywną i karą pieniężną orzeczoną w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT._

Zauważyć bowiem należy, iż jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar.

Przy czym zauważyć należy, że ustawy regulujące wymienione powyżej dziedziny prawa gospodarczego, w tym administracyjnego, które zawierają przepisy karne, mają charakter szczególny w stosunku do przepisów prawa karnego.

Kwestie dotyczące opłaty legalizacyjnej od samowoli budowlanej zostały uregulowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: „ustawa PB”).

Jak wynika z art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy PB

Organ nadzoru budowlanego wydaje postanowienie o wstrzymaniu budowy w przypadku obiektu budowlanego lub jego części będącego w budowie albo wybudowanego bez wymaganej decyzji o pozwoleniu na budowę (…).

Zgodnie z art. 48 ust. 3 i 4 ustawy BP

3\. W postanowieniu o wstrzymaniu budowy informuje się o możliwości złożenia wniosku o legalizację obiektu budowlanego lub jego części, zwanego dalej „wnioskiem o legalizację”, oraz o konieczności wniesienia opłaty legalizacyjnej w celu uzyskania decyzji o legalizacji obiektu budowlanego lub jego części, zwanej dalej „decyzją o legalizacji”, oraz o zasadach obliczania opłaty legalizacyjnej.

4\. Na postanowienie o wstrzymaniu budowy przysługuje zażalenie.

Stosownie do treści art. 49 ust. 2a ustawy BP

W przypadku stwierdzenia braku nieprawidłowości lub wykonania postanowienia, o którym mowa w ust. 1a, organ nadzoru budowlanego wydaje postanowienie o ustaleniu opłaty legalizacyjnej.

Art. 49c ust. 1 i 2 ustawy PB wskazuje przy tym, że

1\. do opłat legalizacyjnych w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 i 2707 oraz z 2023 r. poz. 180 i 326), z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie.

2\. Złożenie wniosku, o którym mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, powoduje zawieszenie postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie art. 48 do dnia rozstrzygnięcia wniosku, a w przypadku rozłożenia opłaty legalizacyjnej na raty lub odroczenia płatności – do dnia upływu terminu wniesienia całej opłaty.

Dział III Ordynacji podatkowej dotyczy natomiast Zobowiązań podatkowych, a wskazany w ust. 2 art. 67a § 1 ww. ustawy dotyczy ulg w zapłacie zobowiązań bądź zaległości podatkowych.

Ponadto, z art. 49d ust. 2 ustawy PB wynika, że

Do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 59g.

Jak wynika natomiast z treści cyt. art. 59g ust. 1 – 5 ustawy PB

1\. Karę, o której mowa w art. 59f ust. 1, organ nadzoru budowlanego wymierza w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wpływy z kar stanowią dochód budżetu państwa.

2\. Wymierzoną karę wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia, o którym mowa w ust. 1, w kasie właściwego urzędu wojewódzkiego lub na rachunek bankowy tego urzędu.

3\. W przypadku nieuiszczenia kary w terminie podlega ona ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

4\. Uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków, o których mowa w ust. 3, jest wojewoda.

5\. Do kar, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego, z wyjątkiem określonego w ust. 1, przysługują wojewodzie.

Poprzez odesłanie do art. 59g ustawy PB wskazany powyżej art. 49d ust. 2 sankcjonuje zatem uznanie opłaty legalizacyjnej za karę, która podlega ściągnięciu w ramach postępowania egzekucyjnego. W przypadku braku jej zapłaty podlega ona ściągnięciu w drodze postępowania egzekucyjnego przez uprawniony do tego organ.

Przy czy, jeżeli podmiot nie zapłaci opłaty legalizacyjne, nawet jeśli spełni pozostałe ustawowe warunki, obiekt którego ona dotyczy podlega rozbiórce. Stosownie bowiem do treści art. 49e pkt 5 ustawy PB

Organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję o rozbiórce obiektu budowlanego lub jego części w przypadku nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej w wyznaczonym terminie.

Mając powyższe na względzie zgodzić się należy z Państwem, że postępowanie legalizacyjne, w toku którego zapada postanowienie ustalające opłatę legalizacyjną, stwarza inwestorowi możliwość uniknięcia rozbiórki samowolnie wybudowanego (rozbudowanego, nadbudowanego) obiektu budowlanego, z której ma on prawo, a nie obowiązek skorzystać, jednakże jeżeli podmiot podejmie decyzję (zobowiąże się), że podejmie działania legalizacyjne (naprawcze) wówczas uiszczenie takiej opłaty staje się jego obowiązkiem, aby uniknąć obowiązku rozbiórki budowli/obiektu budowlanego, którego opłata ta dotyczy.

Wówczas zatem opłata legalizacyjna staje się zobowiązaniem/zaległością, co do którego stosowane mogą być określone w Ordynacji podatkowej ulgi.

Reasumując opłatę legalizacyjną (uznaną przez przepisy ustawy PB za karę) ustala właściwy organ w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Postanowienie takie wydawane jest w związku z prowadzeniem administracyjnego postępowania legalizacyjnego w trybie określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego.

Wobec tego wydatek z tytułu opłaty legalizacyjnej niezależnie od powodu nałożenia danej sankcji (opłaty), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT, który wprost wyklucza z kosztów podatkowych wydatki dotyczące kar nałożonych w związku z prowadzonym postępowaniem administracyjnym.

Wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT rodzaje sankcji są następstwem naruszenia przepisów prawa budowlanego, w wyniku którego miało miejsce wymierzenie kary.

Wydatki tego rodzaju nie są zatem ponoszone w celu uzyskania przychodu, mimo że ich poniesienie może pozostawać w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika.

Nie zmienia tego fakt, że jak wskazaliście Państwo we wniosku, to poprzedni właściciel nabytego przez Państwa ZCP nie dochował warunków wynikających z przepisów prawa budowlanego, a dokonanie opłaty legalizacyjnej było działaniem racjonalnym mającym uzasadnienie ekonomiczne. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za działania gospodarcze podmiotów prowadzących działalności gospodarcze.

Z tego też względu Państwa stanowisko dotyczące kwestii określonej pytaniem nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości wynikających z pytania nr 2, tj. czy wydatek w postaci opłaty legalizacyjnej (Koszty opłaty legalizacyjnej) powinien powiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i stać się kosztem podatkowym Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, wskazać należy, iż jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…).

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały natomiast w art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W związku z tym, że Państwa pytanie dotyczy uznania opłaty legalizacyjnej za koszt wytworzenia środka trwałego, wskazać należy, że w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT,

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Co prawda katalog kosztów składających się na „koszt wytworzenia” poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego, podobnie jak otwarte jest pojęcie „wykorzystanych usług obcych”.

Nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT zaliczać można wszystkie poniesione przez podatnika wydatki w jakimkolwiek stopniu związane z danym środkiem trwałym, bądź go dotyczące.

Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów, takie jak: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jako niemające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

\- wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały;

\- wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych;

*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji;
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Z powyższego wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkową wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego stanowi zatem koszt jego wytworzenia, ustalany zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Z przepisów tych wynika, że do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się m.in. pozostałych kosztów operacyjnych.

Definicja tych kosztów znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Wynika z niej, że pozostałe koszty operacyjne to koszty pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty związane m.in. z odszkodowaniami i karami. Wobec tego opłata legalizacyjna (traktowana jako kara w świetle przepisów prawa budowlanego) na potrzeby rachunkowe stanowi zatem pozostałe koszty operacyjne. W konsekwencji, w związku z brzmieniem ww. art. 16g ust. 4 ustawy o CIT opłata ta nie może powiększać wartości początkowej środka trwałego.

Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że opłata legalizacyjna służąca legalizacji samowoli budowlanej, która w obecnym kształcie nie jest zdatna do użytku, może zostać jednoznacznie przypisana do kosztu wytworzenia środka trwałego.

Co prawda bez tej opłaty, omawiana nieruchomość nie może być użytkowana przez Spółkę, jednakże opłata ta nie stanowi wydatku z tytułu zapłaconej ceny nabycia towarów i usług służących do wytworzenia tego środka trwałego, a jedynie opłatę sankcyjną poniesioną w związku z samowolą budowlaną.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż omawiana opłata legalizacyjna ma charakter sankcji (kary) nałożonej w postępowaniu administracyjnym, która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem nie może również stanowić elementu kosztu wytworzenia środka trwałego, tj. zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, powiększać jego wartości początkowej i stać się kosztem podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało również uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, w odmiennym stanie prawnym dotyczących stosowania przepisów prawa budowlanego i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Niemniej jednak wskazać należy, że z przyczyn wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej tut. Organ nie podziela prezentowanego w nich stanowiska.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).