Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.628.2021.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-01
Teza: obowiązki płatnika w związku ze zwrotem kosztów podróży
Słowa kluczowe: dojazdy; dotacja-dotacja celowa; koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.-Osoby niebędącej pracownikiem.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16-lit. b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów podróży – **jest:**

· **prawidłowe** – w części dotyczącej dojazdów zamiejscowych,

· **nieprawidłowe** – w części dotyczącej kosztów jazd lokalnych.

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 lipca 2021 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów podróży.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, działającą na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm., zwanej dalej ,,PSWiN’’). Uczelnia posiada osobowość prawną.

Uczelnia zawarła 7 maja 2021 r. ze Skarbem Państwa – Ministrem Edukacji i Nauki (dalej: Minister) umowę Nr (\`(...)\`) (zwaną dalej: Umową). Zgodnie z postanowieniami § 1 Umowy, Uczelnia na podstawie zlecenia Ministra z 21 kwietnia 2021 r. zobowiązuje się do wykonania zadań polegających na realizacji projektu Ministra w zakresie wsparcia poprawy stanu kondycji ﬁzycznej dzieci i młodzieży po powrocie do zajęć stacjonarnych pt. „(\`(...)\`)”, mającego na celu przeszkolenie kadry nauczycielskiej w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego i zajęć ruchowych w ramach walki ze skutkami pandemii; promocję i wdrażanie regularnej aktywności fizycznej i zdrowego stylu życia wśród dzieci i młodzieży (dalej jako: Zadania), a w konsekwencji poprawę i monitoring stanu kondycji fizycznej dzieci i młodzieży po przerwie od zorganizowanych zajęć z aktywności ruchowej, spowodowanej pandemią koronawirusa SARS-Cov-2.

Zadania zostaną wykonane przez Uczelnię w ramach jej działalności statutowej, zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy, a na wykonanie Zadań Uczelnia otrzyma dotację celową. Przy wydatkowaniu środków ﬁnansowych przekazanych Uczelni przez Ministra na realizację Zadań, Uczelnia zobowiązana jest do stosowania obowiązujących przepisów prawa powszechnego, w tym ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305) oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 ze zm.). Uczelnia zobowiązuje się wykonać Zadania z należytą starannością oraz zapewnić prawidłowe wydatkowanie przyznanych środków finansowych.

Nauczyciele uczestniczący w szkoleniach realizowanych przez Uczelnię w ramach Zadań nie będą pracownikami Uczelni.

Zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Umowy „Opis Zadań” - obszar realizacji zadania jest podzielony na dwa etapy, przy czym Wnioskodawca jest odpowiedzialny za realizację Etapu I – w ramach którego zostaną przygotowane i przeprowadzone szkolenia dla nauczycieli wychowania fizycznego i nauczycieli edukacji wczesnoszkolnej z województw: (\`(...)\`).

Szkolenia będą odbywały się w kontakcie bezpośrednim na terenie Uczelni (\`(...)\`) lub on – line (w przypadku gdy sytuacja epidemiczna w kraju nie pozwoli na przeprowadzenie zajęć w kontakcie bezpośrednim). Planowane jest przeszkolenie do 6.000 nauczycieli wychowania fizycznego i nauczania wczesnoszkolnego.

W ramach ww. projektu Ministra zakładane jest także pokrycie kosztów dojazdu nauczycieli na szkolenie przez Uczelnię. Umowa dopuszcza pokrycie kosztów dojazdu w formie zwrotu kosztów faktycznie poniesionych lub w formie ryczałtu. Środki na ten cel są wyszczególnione w kosztorysie Zadań, stanowiącym Załącznik nr 2 do Umowy. Umowa wymaga, aby uczestnicy szkoleń zostali poinformowani o zasadach przekazania środków z tytułu pokrycia kosztów dojazdu na etapie rekrutacji.

W celu wykonania obowiązków wynikających z Umowy, Uczelnia stworzyła Regulamin zwrotu kosztów dojazdu, który określa zasady zwrotu kosztów dojazdu uczestników na szkolenia realizowane w ramach projektu Ministra (dalej: Regulamin). Uczestnik szkolenia, ubiegający się o zwrot kosztów dojazdu, jest zobowiązany do zapoznania się z Regulaminem oraz respektowania jego zapisów. Zgodnie postanowieniami Regulaminu zwrot kosztów dojazdu dotyczy wyłącznie trasy przejazdów z miejsca zamieszkania szkolonego do miejsca szkolenia i powrotu do miejsca zamieszkania.

Biorący udział w zajęciach mogą ubiegać się o zwrot przez Uczelnię kosztów swojego dojazdu w przypadku, gdy skorzystali z dojazdu środkami naziemnej komunikacji publicznej (pociąg, autobus, bus – z wyłączeniem taksówek), jak również samochodem prywatnym. W sytuacji, gdy jednym samochodem na dane szkolenie podróżuje więcej niż jeden uczestnik, koszt dojazdu zwracany będzie jedynie właścicielowi/ lub głównemu użytkownikowi pojazdu (kierowcy). Wybór drogi dojazdu powinien być optymalny ze względu na długość trasy, a poniesione koszty racjonalne.

Pokrycie wydatków związanych z dojazdem następuje wyłącznie na wniosek szkolonego. Zwrot kosztów dojazdu na szkolenie można otrzymać na podstawie wykorzystanych biletów komunikacji publicznej (w najtańszej taryfie na danej trasie – Regulamin precyzuje, że uczestnik do wniosku o zwrot kosztów dołącza potwierdzenie poniesionych kosztów (bilety/fakturę/ rachunek/paragon)) lub na podstawie kilometrówki liczonej według najkrótszej trasy przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca szkolenia samochodem prywatnym/użyczonym (zgodnie z wskazaniami serwisu (\`(...)\`)).

Zgodnie z Regulaminem, koszt dojazdu będzie rozliczany zgodnie ze stawkami obowiązującymi w 2021 r. określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27 poz. 271 ze zm., zwanym dalej ,,Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r.’’). Stawka za 1 kilometr dojazdu do i powrotu ze szkolenia dla podróży samochodem osobowym wynosi:

a. pojemności skokowej silnika do 900 cm3 – 0,5214 zł,

b. o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł.

Uczestnik szkolenia przekaże Uczelni komplet dokumentów niezbędnych do pokrycia kosztów dojazdu. Złożenie niekompletnych, niepoprawnych dokumentów lub złożenie ich po wyznaczonym terminie powoduje utratę przez szkolonego uprawnienia do rekompensaty. Dodatkowo uczestnik szkolenia, wypełniając wniosek, potwierdza, że jest świadomy odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy we wniosku lub zatajenie prawdy.

Wypłata nastąpi po dokonaniu weryfikacji przez Uczelnię ukończenia szkolenia przez danego uczestnika, zakończonego wydaniem certyfikatu. Uczelnia ma prawo sprawdzić wiarygodność danych podanych przez wnioskującego, ma też prawo prosić o dodatkowe dokumenty, zaś uczestnik szkolenia jest zobowiązany do ich niezwłocznego dostarczenia pod rygorem utraty uprawnienia do rekompensaty kosztów dojazdu. Zwrot kosztów będzie realizowany poprzez przelew na wskazany przez szkolonego rachunek bankowy, w ciągu 14 dni od akceptacji przez Uczelnię wniosku wraz z załącznikami. Niezależnie od faktycznie poniesionych przez szkolonego kosztów dojazdu, rekompensata będzie ograniczona do maksymalnej kwoty 100 zł brutto. Regulamin przewiduje zastosowanie do wypłacanych należności przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167, ze zm., zwanego dalej ,,Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r.’’).

Uczestnik szkolenia składa oświadczenie, że koszty dojazdu na szkolenie nie będą sfinansowane z innych źródeł.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie dodać, że jednym z celów Projektu Ministra jest ukończenie przez nauczycieli szkolenia - potwierdzonego otrzymanym certyfikatem, który to nauczyciel wraz ze swoją szkołą będzie mógł aplikować do II etapu programu (szkoła będzie mogła ubiegać się o środki na dodatkowe zajęcia sportowe dla uczniów).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zatem ustalenia, czy po stronie uczestników szkolenia faktycznie powstaje przychód z tytułu zwrotu kosztów dojazdu, a jeśli tak – to czy przychód ten może być zwolniony z opodatkowania.

W odniesieniu do należności wypłacanych uczestnikom szkolenia - tytułem zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania innego niż miejscowość organizowanego szkolenia, tj. z tytułu podróży do miejsca szkolenia, Uczelnia zamierza zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej jako: ustawa o PDOF). Uczelnia zamierza poinformować uczestników szkolenia, że warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania jest niezaliczenie objętych zwrotem kosztów dojazdu do kosztów uzyskania przychodów uczestnika szkolenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, z tytułu należności wypłacanych tytułem zwrotu kosztów dojazdu, uczestnikom szkolenia – zamieszkującym w tej samej miejscowości, w której będą odbywać się szkolenia (z tytułu jazd lokalnych).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego, należności wypłacane uczestnikom szkolenia, stanowiące zwrot kosztów podróży (z tyt. dojazdów zamiejscowych) – będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF, a w konsekwencji na Uczelni nie będzie spoczywał obowiązek pobrania podatku, ani sporządzenia informacji PIT-11?
2.  Czy na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego, należności wypłacane uczestnikom szkolenia, stanowiące zwrot kosztów dojazdu (z tytułu jazd lokalnych) – nie stanowią przysporzenia dla uczestnika szkolenia, a tym samym nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF – i w konsekwencji na Uczelni nie będzie spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania podatku, ani sporządzenia informacji PIT-11?

**Zdaniem Wnioskodawcy**,

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, należności wypłacane uczestnikom szkolenia, stanowiące zwrot kosztów podróży (dojazdów zamiejscowych) – będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu), a w konsekwencji na Uczelni nie będzie spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania podatku, ani sporządzenia informacji PIT-11.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF przewiduje, że przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy wskazać na wątpliwości Uczelni, czy po stronie nauczyciela – uczestnika szkolenia w ogóle powstanie wymierne przysporzenie, a zatem przychód podatkowy, o którym mowa w art. 11 ust 1 ustawy o PDOF.

W opinii Uczelni, jeśli faktycznie okoliczność, że dokona ona zwrotu kosztów podróży na wniosek uczestnika szkolenia, oznacza dla tej osoby wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem osoba ta nie będzie zobligowana do pokrycia tych kosztów samodzielnie i tym samym nie dochodzi do uszczuplenia jej majątku – to po stronie uczestnika szkolenia powstanie przychód podatkowy.

Uzyskane przez uczestnika szkolenia przysporzenie w związku ze zwrotem kosztów podróży z tytułu dojazdu na szkolenie z innej miejscowości, należy zakwalifikować do odpowiedniego źródła przychodów. W opinii Wnioskodawcy, do przychodów osiągniętych przez osoby uczestniczące w szkoleniu w związku ze zwrotem kosztów takiego dojazdu zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF (przychody z innych źródeł).

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że wyliczenie ma charakter przykładowy, a do kategorii tej zaliczyć należy także inne przychody, niż wymienione wprost w przepisie (por. wyrok NSA z 8 maja 2018 r. sygn. II FSK 1007/16, prawomocny wyrok WSA z 10 lipca 2013 r. sygn. I SA/Bk 140/13, prawomocny wyrok WSA z 19 listopada 2015 r. sygn. I SA/Kr 1275/15).

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna podlegać każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), zarówno pieniężna, jak i niepieniężna. Z tego względu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zatem, przychód uzyskany przez uczestnika szkolenia w związku ze zwrotem kosztów dojazdu, jako niemieszczący się w pozostałych źródłach przychodów, o których mowa w art. 12-14 i 17 ustawy, stanowić będzie przychód z innych źródeł.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że pojęcia „podróży” użytego w analizowanym przepisie nie należy utożsamiać z pojęciem „podróży służbowej”, które jest definiowane w przepisach prawa pracy, a którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PDOF.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1446/16: „W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.” W rezultacie, nie wyłącza możliwości zastosowania analizowanego zwolnienia okoliczność, że w przypadkach objętych niniejszym wnioskiem podróże będą odbywane do i z miejsca przeprowadzenia szkolenia.

Pojęcie ,,podróży’’ użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/18: „Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży.” Osoby biorące udział w szkoleniu, zamieszkałe i dojeżdżające spoza miejscowości, w której będą odbywały się szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę należy uznać za osoby odbywające podróż. Dodatkowo są to osoby niebędące pracownikami Uczelni, a zatem podróżujące poza stosunkiem pracy. Z tej perspektywy zatem, przesłanki dla zastosowania zwolnienia należy uznać za spełnione.

Wysokość wypłacanych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem nie powinna przekraczać wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach, dotyczących wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Regulacje, do których odwołuje się wskazany przepis, to między innymi Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. oraz Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. Analiza wzmiankowanych w opisie zdarzenia przyszłego zapisów Regulaminu, jaki znajdzie zastosowanie do dokonywanych wypłat na rzecz uczestników szkoleń, potwierdza, że pozostają one spójne z przepisami, na które się powołuje art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF.

W szczególności, postanowienia Regulaminu dotyczące przejazdu środkiem komunikacji publicznej, zakładają zwrot kosztów na podstawie biletów, biletów w formie elektronicznej, imiennych faktur/rachunków lub paragonu. Praktyka taka pozostaje w zgodności z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. Przepis ten zakłada bowiem, że pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Dodatkowo, w sytuacji skorzystania z samochodu prywatnego/użyczonego, zwrot kosztów przez Uczelnię następuje według stawki za kilometr przewidzianej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. (zgodnie z § 2 pkt 1 tego aktu prawnego). Nie ma przy tym znaczenia limit kosztów, jakie maksymalnie mogą zostać zwrócone przez Uczelnię (100 zł brutto), gdyż art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF mówi o maksymalnej wysokości należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Wysokość wypłacanych kwot, wynikających z odpowiednio udokumentowanych kosztów podróży, może zatem być niższa.

Zwolnienie, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF, stosuje się z zastrzeżeniem treści art. 21 ust. 13 tej ustawy, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1\. w celu osiągnięcia przychodów lub

2\. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3\. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4\. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Wskazaną przesłankę dotyczącą kosztów uzyskania przychodów należy rozumieć w ten sposób, że koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej uzyskującej ich zwrot (por. interpretacja z 10 lipca 2015 r. Izba Skarbowa, sygn. IPTPB1/4511-201/15-4/SJ). Uczestnicy szkoleń zostaną poinformowani przez Uczelnię, że warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania jest niezaliczenie objętych zwrotem kosztów dojazdu do kosztów uzyskania przychodów uczestnika szkolenia.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wymogów, wymienionych w art. 21 ust. 13 pkt 1-4, w świetle przywoływanego uprzednio wyroku NSA z 30 maja 2018 r., sygn. II FSK 1446/16: „Zawarty w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. katalog warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, na co wskazuje użycie spójnika „lub”. Wystarczające dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b. u.p.d.o.f. jest więc zaistnienie jednego z wymienionych warunków.” W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego Uczelnia musi zatem wykazać, że przynajmniej jeden z tych wymogów został spełniony.

Jak podkreślano, Zadania zostaną wykonane przez Uczelnię w ramach jej działalności statutowej.

Uczelnia została zobowiązana do wykonania projektu Ministra w zakresie wsparcia poprawy stanu kondycji ﬁzycznej dzieci i młodzieży po powrocie do zajęć stacjonarnych pt. „\`(...)\`". Zwrot kosztów dojazdów na szkolenie dla jego uczestników jest elementem realizacji Zadań. Uczelnia działa na podstawie ustawy PSWiN, a jako uczelnia publiczna jest poddana nadzorowi Ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki w zakresie zgodności działania z przepisami prawa oraz prawidłowości wydatkowania środków publicznych.

W związku z powyższym, z tej perspektywy można zasadnie twierdzić, że świadczenia polegające na zwrocie kosztów podróży nauczycieli, tzn. osób niebędących pracownikami Uczelni, zostały poniesione:

*   w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw (art. 21 ust. 13 pkt 2 ustawy o PDOF), a także
*   przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane (art. 21 ust. 13 pkt 3 ustawy o PDOF).

Reasumując, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF, z uwagi na kumulatywne spełnienie przesłanek je warunkujących:

*   mamy do czynienia z podróżą, tj. dojazdem uczestnika z miejscowości innej niż ta, w której organizowane jest szkolenie,
*   podróż odbędzie osoba niebędąca pracownikiem Uczelni,
*   wysokość wypłacanych kwot nie przekroczy wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju,
*   koszty podróży nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej, której koszty podróży są pokrywane,
*   świadczenia polegające na zwrocie kosztów podróży zostały poniesione w celu realizacji zadań Uczelni jako jednostki organizacyjnej działającej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, świadczenia polegające na zwrocie kosztów podróży zostały poniesione przez Uczelnię, stanowiącą jednostkę organizacyjną nadzorowaną przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej.

Mając na względzie dopuszczalność zastosowania zwolnienia, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF, na Uczelni nie będą spoczywały obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem do urzędu skarbowego podatku (zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). Uczelnia nie będzie także zobligowana do sporządzenia informacji PIT-11, w związku z wypłacanymi należnościami, stanowiącymi zwrot kosztów podróży uczestnika szkolenia.

Ad. 2

Z uwagi na przytoczoną w punkcie powyżej definicję podróży, w ocenie Wnioskodawcy, uczestnicy szkolenia zamieszkujący i dojeżdżający w obrębie tej samej miejscowości, w której Uczelnia organizuje szkolenie – nie będą „w podróży”, a zatem przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF, nie będzie mieć zastosowania.

Podkreślić należy, że Uczelnia została zobligowana do zwrotu kosztów dojazdów (do wysokości 100 zł brutto) każdemu uczestnikowi szkolenia, w przeciwnym wypadku nie wypełni Zadań zleconych przez Ministra i nie wywiąże się tym samym z zawartej Umowy.

W ocenie Wnioskodawcy, o ile zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF nie będzie mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie przesłanki dot. „podróży”, to w takim przypadku trudno jest mówić o jakimkolwiek wymiernym przysporzeniu, które obligowałoby Wnioskodawcę do uznania, że po stronie uczestnika korzystającego z komunikacji miejscowej lub z własnego samochodu – powstał przychód podatkowy i Uczelnia byłaby zobowiązana do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, że zgodnie z linią orzeczniczą, sporne kwestie w zakresie ustalania przychodu podatkowego rozstrzygnął już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, które jego zdaniem mają charakter uniwersalny i nie dotyczą jedynie przychodu ze stosunku pracy, ale wszelkich tytułów.

W następstwie ww. wyroku, jak przykładowo stwierdził WSA w wyroku z 17 maja 2017 r., sygn. I SA/Wr 44/17: „Oceniając sporną kwestię zasadne jest odwołanie się do wyroku TK z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. Nr 947), który analizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wyrok dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób”.

W opinii Wnioskodawcy, na podstawie wyżej przywołanego wyroku, również w przedmiocie niniejszej sprawy, będzie miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym stwierdzono, że za przychód pracownika/osoby niebędącej pracownikiem, mogą być uznane świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika/osoby niebędącej pracownikiem (skorzystanie ze świadczeń w pełni dobrowolne),
2.  zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, które musiałby ponieść,
3.  są przypisane indywidualnemu pracownikowi/osobie niebędącej pracownikiem (nie są dostępne w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów), a korzyść z nich wynikająca jest wymierna.

Co szczególnie istotne, wszystkie wskazane wyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Oznacza to, że jeśli świadczenie przyznane osobie niebędącej pracownikiem nie wypełni choćby jednego z warunków, po stronie takiej osoby nie powstaje przychód.

Mając na uwadze powyższe, należy przeanalizować, czy finansowanie przez Wnioskodawcę przejazdów lokalnych według zasad wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, spowoduje powstanie po stronie osób niebędących pracownikami (nauczycieli) przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Warunek-1: Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy nauczyciel/osoba niebędąca pracownikiem Uczelni skorzystała ze świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę nauczyciela/osoby niebędącej pracownikiem, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca ma sfinansować dojazd do miejsca szkolenia wszystkim nauczycielom biorącym udział w projekcie, będzie to świadczenie ogólnodostępne dla wszystkich osób chcących wziąć udział w projekcie. Z uwagi na zapisy umowne, nauczyciele będą mieli możliwość skorzystania z tego świadczenia dobrowolnie.

Warunek-2: Dla oceny, czy świadczenie będzie leżało w interesie nauczyciela/osoby niebędącej pracownikiem, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku, czy też takie świadczenie będzie realizowane w interesie szkoły będącej pracodawcą nauczyciela czy samego Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, otrzymywane przez nauczycieli/osoby niebędące pracownikami świadczenia w postaci zwrotu kosztów dojazdu będą ponoszone zarówno w interesie uczestnika szkolenia, ale także jego pracodawcy (szkoły) oraz w interesie Wnioskodawcy, a zatem nie wyłącznie samych nauczycieli. Poniesione przez Wnioskodawcę świadczenie jest bowiem wynikiem realizacji projektu, a jednym z jego celów jest ukończenie przez uczestnika szkolenia, potwierdzonego otrzymanym certyfikatem, który wraz ze swoją szkołą będzie mógł aplikować do II etapu programu (szkoła będzie mogła ubiegać się o środki na dodatkowe zajęcia sportowe dla uczniów).

Nie można zatem bezwzględnie uznać, że otrzymywane przez nauczycieli świadczenia będą dla nich stanowić wymierną korzyść w postaci zaoszczędzonych wydatków, które musieliby ponieść we własnym zakresie, gdyż gdyby nie realizacja opisanego projektu – taki wydatek po stronie nauczycieli w ogóle by nie powstał.

Nie można zatem wskazać, że jedynym i ostatecznym beneficjentem jest w tym wypadku sam nauczyciel (uczestnik szkolenia).

Warunek - 3: Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną, a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

Wnioskodawca wprawdzie będzie mógł przypisać daną wartość wypłacanego świadczenia z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na rzecz konkretnej osoby, bowiem będzie mógł dokonać takiego zwrotu na wniosek konkretnego uczestnika i na podstawie przekazanych udokumentowanych wydatków – ale spełnienie tego warunku, nie przesądza jeszcze by mówić o wymiernym przysporzeniu przez nauczyciela.

Zatem, tak jak wskazywał wcześniej Wnioskodawca, wszystkie wskazane wyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby na podstawie powołanego wyroku TK móc stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje przychód po stronie uczestnika szkolenia.

W kontekście niniejszej sprawy, należy także wskazać na wyrok NSA z 16 października 2019 r., sygn. II FSK 3531/17, w którym Sąd uznał m.in., że: „Podzielając stanowisko, że z przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14), (..) Pomimo tego, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13. Pogląd zbieżny z wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r. II FPS 7/10, a także wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. (..) Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. (..) Kryteria te mają charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń o charakterze zwrotnym.(..) Natomiast świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, w tym zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Wnioskodawca końcowo pragnie dodać, że choć przedmiotem niniejszego wyroku był zwrot kosztów na rzecz pracowników, to jak wskazano uprzednio, cytowany również przez NSA wyrok TK – ma charakter uniwersalny, bowiem odnosi się nie tylko do przychodów ze stosunku pracy, ale do przychodów z wszelkich tytułów, wymienionych w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata świadczenia z tytułu zwrotu kosztów dojazdu w obrębie tej samej miejscowości, w której będzie organizowane szkolenie (bez względu na rodzaj środka transportu, z zastrzeżeniem przestrzegania warunków określnych w Regulaminie), nie stanowi przychodu po stronie uczestnika szkolenia, ponieważ nie będą spełnione przesłanki wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku.

Skoro zatem, przynajmniej jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, to w konsekwencji – po stronie nauczyciela nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznym.

Ponadto, jak wskazał NSA w cytowanym wyroku z 16 października 2019 r., nie można uznać za przychód podatkowy świadczenia o charakterze zwrotnym, gdy zwrot ten został sfinansowany przez Wnioskodawcę z przyznanej przez Ministra dotacji, zgodnie z zobowiązującą go do tego Umową.

Tym samym, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika i nie będzie on zobowiązany do obliczenia, pobrania i przekazania zaliczki na podatek dochodowy ani do sporządzenia informacji PIT-11.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego** **w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów podróży jest prawidłowe – w części dotyczącej dojazdów zamiejscowych oraz** **nieprawidłowe – w części dotyczącej jazd lokalnych.**

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Stosownie do treści art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Według art. 42g ust. 1 tej ustawy, płatnicy oraz podmioty, o których mowa w art. 42a, przesyłają roczne obliczenie podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, oraz informacje, o których mowa w art. 34 ust. 8, art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6:

1\. urzędowi skarbowemu – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym;

2\. podatnikowi – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”. Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Zatem do tej kategorii przychodów należy zaliczyć również inne przychody niż wymienione wprost w cyt. przepisie a niemieszczące się w innych kategoriach przychodów, ściśle określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Podkreślić należy, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 odnosi się również do innych podmiotów, nie tylko pracowników i pracodawców.

Zatem, niewątpliwie wartość świadczeń wypłacanych nauczycielom przez Uczelnię z tytułu dojazdu do miejsca szkolenia odbywa się za zgodą nauczyciela oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść ta polega na uniknięciu wydatku, który musiałby ponieść). Zgoda na otrzymanie świadczenia wyraża bowiem ocenę nauczyciela, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony Wnioskodawcy nauczyciel musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku i tak się stało w niniejszej sprawie.

Tym samym, spełniony został warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie nauczyciela. Jednocześnie wymieniona korzyść jest przypisana indywidualnie do nauczyciela. Uczelnia zobowiązuje nauczycieli do udziału w szkoleniu i za to zwraca im koszty dojazdu. Natomiast jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści w chwili otrzymania tego świadczenia.

Jednakże zaznaczyć należy, że stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym, nie jest uzasadnione.

Tutejszy Organ odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy i przeanalizował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, aczkolwiek w przedmiotowej sprawie nie ma on zastosowania w odniesieniu do pokrycia kosztów dojazdu nauczycieli. W tym przypadku nauczyciele bowiem uzyskują środki pieniężne. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stwierdził, że „w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”.

Skoro wyrok ten dotyczy wyłącznie świadczeń nieodpłatnych to nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez nauczycieli Uczelni, a więc również do zwrotu kosztów dojazdów, nie jest uzasadnione.

Wobec tego, zwrot kosztów poniesionych przez nauczycieli na dojazd do miejsca szkolenia (jazdy lokalne oraz dojazdy zamiejscowe) będzie stanowić dodatkowe świadczenie otrzymywane przez nauczyciela od Wnioskodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, nie wszystkie ww. dochody podlegają jednak opodatkowaniu, niektóre z nich ustawodawca zwolnił od podatku, wymieniając w zamkniętym katalogu zwolnień przedmiotowych, określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a. podróży służbowej pracownika,

b. podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1\. diety;

2\. zwrot kosztów:

a. przejazdów,

b. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c. noclegów,

d. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Stosownie do § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21). W tym zakresie obowiązują przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.).

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1\. w celu osiągnięcia przychodów lub

2\. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3\. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4\. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest uczelnią publiczną. Uczelnia zawarła 7 maja 2021 r. ze Skarbem Państwa – Ministrem Edukacji i Nauk, umowę zgodnie, z którą zobowiązuje się do wykonania zadań polegających na realizacji projektu Ministra w zakresie wsparcia poprawy stanu kondycji fizycznej dzieci i młodzieży po powrocie do zajęć stacjonarnych pt. „(\`(...)\`)”. Na wykonanie zadań związanych z Projektem Uczelnia otrzyma dotację celową. Nauczyciele uczestniczący w szkoleniach realizowanych przez Uczelnię w ramach zadań nie będą pracownikami Uczelni. W ramach projektu Ministra zakładane jest pokrycie kosztów podróży nauczycieli na szkolenie przez Uczelnię. Umowa dopuszcza pokrycie kosztów podróży w formie zwrotu kosztów podróży (tj. zwrotu kosztów faktycznie poniesionych) lub w formie ryczałtu. Uczelnia stworzyła regulamin zwrotu kosztów dojazdu. Zgodnie z regulaminem zwrot kosztów dojazdu dotyczy wyłącznie trasy przejazdów z miejsca zamieszkania szkolonego do miejsca szkolenia i powrotu do miejsca zamieszkania. Koszt dojazdu będzie rozliczany zgodnie ze stawkami obowiązującymi w 2021 r. określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Regulamin przewiduje zastosowanie do wypłacanych należności przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów dojazdów Nauczycieli na szkolenia w odniesieniu do jazd lokalnych i dojazdów zamiejscowych.

Przystępując do oceny możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę, jako płatnika, zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwracanych, udokumentowanych kosztów dojazdu nauczycielom do miejsca szkolenia w przypadku jazd lokalnych oraz jazd zamiejscowych – koniecznym jest ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w tym przepisie.

Wskazać przy tym należy, że o ile w przypadku pracowników nie ma wątpliwości, że zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej to w przypadku osób niebędących pracownikami uwzględnić należy świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą (podatek dochodowy od osób fizycznych – komentarz pod redakcją J. Marciniuka Warszawa 2014). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/15 wyjaśnił, że pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Przy braku zaś ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) „podróż” to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) „podróż” definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie.

Z wniosku wynika, że Uczelnia będzie dokonywać zwrotu kosztów dojazdu uczestnikom szkolenia zamieszkującym w innej miejscowości niż siedziba Wnioskodawcy (jazdy pozamiejscowe) oraz zamieszkującym w tej samej miejscowości, w której będą odbywać się szkolenia (z tytułu jazd lokalnych).

Wobec tego w sytuacji, gdy przejazdy nauczycieli odbywać się będą w obrębie miejscowości, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, czyli w sytuacji gdy mają one charakter jazd lokalnych – to wówczas zwrot tych kosztów nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że z tytułu zwrotu ww. kosztów dojazdu na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z powołanego art. 42a ust. 1 w zw. z art. 42g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do tych świadczeń Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca jedynie będzie obowiązany do sporządzenia i przesłania uczestnikowi szkolenia oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informację PIT-11 w związku z wypłaconymi należnościami.

W odniesieniu do zwrotu kosztów dojazdów zamiejscowych należy wskazać, że aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) mogło mieć zastosowanie w odniesieniu do podróży odbywanych przez osoby niebędące pracownikami, otrzymane świadczenia nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz musi być spełniona przynajmniej jedna dodatkowa przesłanka, wskazana w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezaliczenie przez nauczycieli kosztów dojazdu objętych zwrotem do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wymagany warunek o niezaliczeniu kosztów dojazdu do kosztów uzyskania przychodów jest spełniony.

Uczestnictwo nauczycieli w szkoleniach stanowi realizację zadań Uczelni, jako jednostki organizacyjnej działającej na podstawie przepisów ustawy Prawo o Szkolnictwie Wyższym i Nauce, tym samym zwrot tym nauczycielom kosztów dojazdów zamiejscowych na szkolenie jest elementem realizacji zadań tej Uczelni. Zatem w przedmiotowej sprawie niewątpliwie spełniona została przesłanka Nr 2 wynikająca z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówiąca o tym, że otrzymane świadczenia zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Ponadto niewątpliwie spełniona zostanie również przesłanka Nr 3, która mówi o tym, że otrzymane świadczenia muszą zostać poniesione przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, gdyż środki finansowe na realizację zadań (w tym również dotyczące zwrotu kosztów przejazdu) zostały przekazane Uczelni przez Ministra Edukacji i Nauki, zatem zostały poniesione przez organ administracji państwowej.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania szkolonego do miejsca szkolenia i powrotu do miejsca zamieszkania, jaki otrzymują uczestnicy szkoleń (nauczyciele) dojeżdżający z miejscowości zamieszkania do miejscowości, gdzie znajduje się Uczelnia – przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b. ww. ustawy, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ani sporządzeniem informacji PIT-11 w związku z wypłacanymi należnościami, tj. z tytułu dojazdów zamiejscowych.

Natomiast zwrot kosztów podróży z tytułu jazd lokalnych będzie stanowił dla nauczyciela przychód z innych źródłe podlegający opodatkowaniu, a na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek sporządzenia informacji PIT-11.

Stanowisko Wnioskodawcy jest **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy w związku z pokryciem kosztów podróży zamiejscowej, oraz **nieprawidłowe** – w zakresie braku powstania przychodu i braku obowiązku sporządzenia informacji PIT-11 z tytułu zwrotu kosztów jazd lokalnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.