Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.56.2020.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-05
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca, jeżeli zawrze umowę najmu wozu wiercącego i samojezdnych ładowarek, będzie zobowiązany naliczyć i pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. „podatku u źródła”) od kontrahenta z siedzibą w Republice Czeskiej.
Słowa kluczowe: najem; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; rezydencja-certyfikat rezydencji; roboty-roboty budowlane; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.), uzupełnionym 1 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, jeżeli zawrze umowę najmu wozu wiercącego i samojezdnych ładowarek, będzie zobowiązany naliczyć i pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. „podatku u źródła”) od kontrahenta z siedzibą w Republice Czeskiej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, jeżeli zawrze umowę najmu wozu wiercącego i samojezdnych ładowarek, będzie zobowiązany naliczyć i pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. „podatku u źródła”) od kontrahenta z siedzibą w Republice Czeskiej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.56.2020.1.MZA, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia w związku z powyższym wezwaniem dokonano 1 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę najmu wozu wiertniczego i samojezdnych ładowarek ze spółką z Republiki Czeskiej.

Wnioskodawca świadczy usługi dla spółek akcyjnych X, Y i Z wykonując roboty budowlane związane z drążeniem nowych wyrobisk korytarzowych z wykorzystaniem technologii urabiania przodka materiałem wybuchowym – wiercenie otworów strzałowych przy użyciu wozu wiertniczego oraz wybieranie odstrzelonego urobku ładowarką samojezdną, odwadnianiem oraz przebudową i wymianą zdeformowanej obudowy wyrobisk istniejących.

Wnioskodawca nie dokonuje samodzielnego wydobycia kopalin, a jedynie świadczy dla wyżej wymienionych podmiotów usługi wskazane powyżej wykonując dla nich roboty budowlane. Ponadto wydobyte, w ramach wykonywanych usług kopaliny, nie stanowią własności Wnioskodawcy, jak też Wnioskodawca nie osiąga przychodów z tytułu ich sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał – zgodnie z art. 14b § 3a Ordynacji Podatkowej – dane podmiotu czeskiego, z którym zamierza zawrzeć umowę najmu wozu wiertniczego i samojezdnych ładowarek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jeżeli zawrze umowę najmu wozu wiercącego i samojezdnych ładowarek, jest zobowiązany naliczyć i pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. „podatku u źródła”) od kontrahenta z siedzibą w Republice Czeskiej, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zawartą umową najmu wozu wiercącego i samojezdnych ładowarek ze spółką z siedzibą w Republice Czeskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”.

Jednocześnie ustawodawca nigdzie nie zdefiniował pojęcia „urządzenia przemysłowego”, dlatego zasadne jest odwołanie się do językowego znaczenia tego pojęcia. Stosownie do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (dostępny pod adresem: www.sjp.pwn.pl) „urządzenie” to „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Natomiast przemysł znaczy tyle co: „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

Warto również zauważyć, że zgodnie z klasyfikacją środków trwałych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864) w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych urządzenia przemysłowe zostały wskazane pod pozycją 65. Natomiast maszyny, urządzenia i aparaty wiertnicze, górnicze, gazownicze, odlewnicze, torfiarskie oraz geodezyjne i kartograficzne zostały wskazane w osobnej podgrupie oznaczonej numerem 51.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z poglądami judykatury „Skład orzekający w sprawie za prawidłowe uznaje stanowisko WSA we Wrocławiu zajęte w prawomocnym wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/WR 1336/12 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd stwierdził, że „pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów” (zob. wyr. NSA z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 820/12). W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że „Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Przemysł natomiast oznacza „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych” (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r„ sygn. akt II FSK 1476/10).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zarówno z definicji słów „urządzenie” oraz „przemysł”, a także poglądów judykatury wynika konkluzja, że do naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku jest zobowiązany jedynie taki podmiot, który użytkuje urządzenia przemysłowe do działalności przemysłowej, tj. działalności polegającej na wytwarzania produktów jak i wydobywania kopalin. Natomiast z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi takiej działalności. Przedmiotem działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę jest jedynie świadczenie usług na rzecz wymienionych wyżej podmiotów prowadzących działalności przemysłową. Sam Wnioskodawca nie prowadzi we własnym zakresie działalności w zakresie wydobywania kopalin, ani nie ma prawa rozporządzania kopalinami wydobytymi w ramach świadczenia wyżej opisanych usług.

Dodatkowo podkreślić należy, że stosownie do Klasyfikacji Środków Trwałych urządzenia górnicze (a takimi są maszyny wynajmowane od podmiotu czeskiego) nie są urządzeniami przemysłowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis ten, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545 z późn. zm.), został wyłączony ze stosowania do dnia 30 czerwca 2020 r. (§ 4 rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę najmu wozu wiertniczego i samojezdnych ładowarek ze spółką z Republiki Czeskiej. Wnioskodawca świadczy usługi dla X, Y i Z wykonując roboty budowlane związane z drążeniem nowych wyrobisk korytarzowych z wykorzystaniem technologii urabiania przodka materiałem wybuchowym – wiercenie otworów strzałowych przy użyciu wozu wiertniczego oraz wybieranie odstrzelonego urobku ładowarką samojezdną, odwadnianiem oraz przebudową i wymianą zdeformowanej obudowy wyrobisk istniejących. Wnioskodawca nie dokonuje samodzielnego wydobycia kopalin, a jedynie świadczy dla wyżej wymienionych podmiotów usługi wskazane powyżej wykonując dla nich roboty budowlane. Wnioskodawca dodał, że wydobyte, w ramach wykonywanych usług kopaliny, nie stanowią własności Wnioskodawcy, jak też Wnioskodawca nie osiąga przychodów z tytułu ich sprzedaży.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych, i jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie miała umowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 991, dalej: umowa polsko-czeska), ratyfikowana w dniu 1 czerwca 2012 r. i mająca zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 ww. umowy, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 12 ust. 2 umowy polsko-czeskiej, jednakże, takie należności mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Na podstawie art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-czeskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami polskiego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem „należności licencyjne” również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Należy jednak podkreślić, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również postanowienia umowy polsko-czeskiej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego”, a w szczególności pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Zarówno w ustawie podatkowej, jak i międzynarodowej umowie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe”. Niezbędnym jest zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (\`(...)\`) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenie” i „przemysłowe” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych, sformułowanie „użytkowanie urządzenia przemysłowego” jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym panuje pogląd, że wyrażenie „urządzenie przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także m.in. maszyny i urządzenia o jakich mowa we wniosku.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Przedstawione we wniosku maszyny i urządzenia, jako specjalistyczny sprzęt w postaci wozu wiertniczego oraz samojezdnych ładowarek – niewątpliwie stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z najmu określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce czy też – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – przez polską Spółkę od podmiotu zagranicznego.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Należy bowiem zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 2 ww. umowy polsko-czeskiej, przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W ocenie Organu podatkowego, przyjęcie wykładni proponowanej przez Wnioskodawcę prowadziłoby do tego, że to samo urządzenie mogłoby być różnie traktowane w zależności od celu, do którego zostało użyte. Trudno uznać, że taki był cel racjonalnego ustawodawcy. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 516/10).

Wskazując zatem na brzmienie przytoczonych definicji należy uznać, że w analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 12 przywołanej umowy oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Wobec powyższego, wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także maszyny i urządzenia budowalne – w tym wóz wiertniczy oraz samojezdne ładowarki – które Wnioskodawca wynajmie od podmiotu czeskiego należy traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, z jednoczesnym uwzględnieniem przepisów odnoszących się do należności licencyjnych (art. 12 umowy polsko-czeskiej).

Podsumowując, stwierdzić należy, że w związku z wynajmowaniem od podmiotu czeskiego określonych urządzeń, tj. specjalistycznego sprzętu w postaci maszyn i urządzeń wymienionych we wniosku w celu świadczenia usług na rzecz innych polskich podmiotów poprzez wykonywanie dla nich robót budowalnych, stanowić będzie należność licencyjną w świetle polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do obliczenia, pobierania i odprowadzania podatku u źródła z ww. tytułu przy zastosowaniu stawki wynikającej z umowy międzynarodowej, tj. umowy polsko-czeskiej, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że nie jest on zobowiązany do naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zawartą umową najmu wozu wiercącego i samojezdnych ładowarek ze spółką z siedzibą w Republice Czeskiej, należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę stanowiska w niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Tut. Organ ma świadomość (i z wiedzy tej korzysta w codziennej praktyce), że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa. Nie ma ono jednak w polskim systemie prawnym charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, z tej właśnie przyczyny stanowiska wyrażone w wyrokach powołanych przez Spółkę nie są dla Organu wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.