Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.718.2025.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-12
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług, opodatkowanie opłat za
brak skorzystania z rezerwacji oraz prawo do odliczenia w
związku z nabywaniem usług od Pośrednika.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania
odliczenia-prawo do odliczenia
opłata-opłaty dodatkowe
usługi-usługi związane z nieruchomościami
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu
miejsca świadczenia usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych
z nieruchomościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28e
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
    - uznania, że opłaty za prawo wjazdu na (...) Spółki w określonych przedziałach czasowych
      (tzw. „booking slots”), którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego
      analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami),
      stanowią wynagrodzenie za usługi związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e
      ustawy;
    - uznania, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (...) Spółki o
      określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki (...) lub opóźnienia
      w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane
      podmioty, którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych
      rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), nie stanowią
      wynagrodzenia za usługi opodatkowane podatkiem VAT;
    - prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Pośrednika
      usług polegających na obsłudze platformy sprzedażowej (w tym bieżącym jej

      utrzymaniu), pobieraniu odpowiednich opłat od firm x i innych zainteresowanych
      podmiotów oraz prowadzeniu rozliczeń w tym zakresie.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 15 października 2025 r. (wpływ 15 października 2025 r.) –
    w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    A Sp. z o.o. (dalej także: „A”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium
    Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług.
    A świadczy szeroki zakres usług związanych z (...) (opodatkowanych VAT). A prowadzi
    działalność operacyjną od 2007 roku (opodatkowaną VAT) i obecnie zatrudnia ponad xxxx
    pracowników.
    Spółka obecnie w marginalnym zakresie wykonuje czynności zwolnione z opodatkowania,
    w związku z czym stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art.
    90 ust. 2 ustawy o VAT na poziomie 100% (wartość proporcji wyliczona zgodnie z art. 90
    ust. 4 ustawy o VAT). Spółka zakłada brak zmian w zakresie wykonywania czynności
    zwolnionych w przyszłości.
    Rozliczanie dostępu do (...) Spółki
    (...).
    Obecnie funkcjonuje w Spółce system, który polega na dokonywaniu rezerwacji przez
    kontrahentów określonych terminów i godzin wjazdu na (...) Spółki. Taka rezerwacja
    terminów wjazdów na (...) Spółki jest na ten moment bezpłatna.
    Z uwagi m.in. na obecną specyfikę działania tego systemu (brak opłat za rezerwacje) i w
    efekcie nadmierne rezerwowanie odpowiednich przedziałów czasowych zw. z dostępem
    do (...) Spółki przez kontrahentów (tzw. „overbooking”), co skutkuje nieefektywnościami w
    jego funkcjonowaniu, Spółka obecnie rozważa wdrożenie systemu polegającego na
    rozliczaniu dostępu do (...).
    Spółka planuje wprowadzenie dodatkowej opłaty za brak rzeczywistego wjazdu przez
    kontrahentów na (...) o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki
    (tzw. „no show”) lub opóźnione odwołanie przez nich wjazdu na (...).
    Jednocześnie, Spółka oprócz ww. opłat za brak rzeczywistego wjazdu/późne anulowanie
    rezerwacji, planuje rozliczać również samą możliwość dokonywania rezerwacji dostępu do
    (...) Spółki w określonych przedziałach czasowych (tzw. „booking slots”). W szczególności,
    zostanie wprowadzona również odpłatność za możliwość wjazdu na (...) Spółki o
    określonych porach – w tym opłat za wjazd na (...) Spółki w porach, które są najbardziej
    dogodne dla kontrahentów i jednocześnie powodują największy ruch na (...) Spółki.
    Obecnie rozważane jest wprowadzenie ww. opłat w okresie od ok. czterech do sześciu
    miesięcy, przy czym mogą one być wprowadzane sekwencyjnie np. najpierw opłata za „no-
    show”, a następnie opłaty za (...).
    Celem wprowadzenia ww. opłat (w tym w szczególności opłat za brak rzeczywistych
    wjazdów na (...) Spółki lub opóźnienie w odwołaniu wjazdów) jest ograniczenie
    nadmiernego /nieuzasadnionego rezerwowania dostępu do (...) przez zainteresowane
    podmioty (ponieważ m.in. ogranicza to możliwość rezerwacji (...) innym firmom, które
    rzeczywiście mogłyby skorzystać z takiej rezerwacji; ponadto brak faktycznego korzystania
    z dokonanych rezerwacji może negatywnie wpływać na ruch pojazdów na (...)). Spółka
    przypuszcza, że samo wprowadzenie opłat za brak skorzystania z rezerwacji lub
    opóźnienia w ich odwołaniu pozwoli istotnie ograniczyć takie działania (...). W rezultacie
    Spółka zakłada, że docelowo obciążenia za brak korzystania z dokonanych rezerwacji lub
    opóźnienia w ich odwołaniu będą zdecydowanie rzadsze w porównaniu do innych

    obciążeń związanych z faktycznym skorzystaniem z rezerwacji (w tym w szczególności
    opłat za (...)).
    Wysokość opłat za rezerwacje określonych przedziałów godzinowych będzie określana
    przez Spółkę i będzie wynikała z taryfy/cennika lub innego ogólnodostępnego dokumentu
    wydanego przez Spółkę (np. regulaminu). Jednocześnie dokument taki będzie wskazywał
    na zasady związane m.in. z anulowaniem rezerwacji oraz wysokość opłaty w przypadku
    anulowania rezerwacji z opóźnieniem/braku jej anulowania („no show”).
    Zaangażowanie Pośrednika do obsługi systemu rezerwacji oraz sprzedaży slotów
    W celu dokonywania rozliczeń zw. z dostępem do (...) Spółki, A zamierza skorzystać ze
    wsparcia zewnętrznego podmiotu (dalej: „Pośrednik”). Pośrednik jest podmiotem
    niepowiązanym ze Spółką, który ma doświadczenie we wdrażaniu analogicznych
    systemów rozliczeniowych w innych (...). Przed dokonaniem rozliczeń pomiędzy Spółką a
    Pośrednikiem zostanie on zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce,
    przy czym może on posiadać siedzibę działalności gospodarczej poza Polską, ale w Unii
    Europejskiej. Pośrednik nie będzie miał stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.
    W ramach współpracy ze Spółką, Pośrednik będzie podejmować działania na rzecz Spółki,
    które umożliwią bieżącą obsługę płatności związanych z systemem rezerwacyjnym, w tym
    rozliczanie depozytów i przyszłych opłat w tym zakresie oraz stworzenie odpowiedniej
    platformy/strony internetowej, integracja systemu rozliczeniowego z systemem
    rezerwacyjnym Spółki, ustanowienie odpowiednich zabezpieczeń w tym zakresie,
    umożliwienie bieżącego monitorowania płatności za wjazdy na teren (...)/”no show” itp.
    Spółka planuje przyznać Pośrednikowi prawo do oferowania odpowiednich przedziałów
    czasowych zw. z wjazdem na (...) Spółki na rzecz firm x oraz innych zainteresowanych
    podmiotów. W tym zakresie Pośrednik będzie:
    i) nabywał od Spółki (we własnym imieniu, ale na rzecz firm x/ innych podmiotów) oraz
      dokonywał odsprzedaży prawa do dostępu do (...) Spółki w określonych przedziałach
      czasowych („booking slots”) bezpośrednio do firm x oraz innych zainteresowanych
      podmiotów, oraz
    ii) pobierał od firm x lub innych podmiotów opłaty za brak rzeczywistych wjazdów na (...)
      Spółki pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki przez te podmioty („no show”)
      lub ewentualne opłaty za opóźnione odwołanie wjazdów.
    Rolą Pośrednika będzie przede wszystkim obsługa systemu rozliczeń firm x i innych
    podmiotów, tj. pobieranie od nich i utrzymywanie wspomnianych wcześniej depozytów (z
    których pobierane będą opłaty), jak również rozliczanie należności (opłat) uzyskiwanych
    od tych podmiotów oraz bieżące zapewnienie integracji systemu rozliczeniowego
    Pośrednika z systemem wewnętrznym Spółki umożliwiającym rezerwację wjazdów na (...)
    Spółki.
    Docelowo Spółka może oferować inne usługi za pośrednictwem Pośrednika (...), przy czym
    te rozliczenia nie są przedmiotem niniejszego wniosku.
    Rozliczenia z Pośrednikiem
    Pośrednik będzie informował Spółkę w uzgodnionych okresach o dokonywanych
    rozliczeniach z firmami x/innymi podmiotami.
    Na bazie uzyskanych od Pośrednika informacji Spółka będzie wystawiała faktury
    sprzedaży do Pośrednika (lub ew. inne dokumenty rozliczeniowe – w zależności od typu
    opłaty), natomiast Pośrednik będzie wystawiał faktury sprzedaży (lub inne dokumenty
    rozliczeniowe) na rzecz firm x i innych podmiotów korzystających z ww. rezerwacji.
    Zgodnie z ustaleniami, Pośrednik będzie obciążał firmy x oraz inne zainteresowane
    podmioty opłatami w takiej samej wysokości w jakiej Spółka obciąży Pośrednika za
    skorzystanie z określonych terminów wjazdów na (...) Spółki („booking slots”) oraz za brak

    skorzystania z możliwości wjazdów na (...) Spółki („no shows”) lub brak odwołania
    rezerwacji w określonym terminie.
    Wynagrodzenie Spółki dotyczące sprzedaży do Pośrednika odpowiednich przedziałów
    czasowych zw. z wjazdem na (...) Spółki będzie uzależnione od faktycznych wjazdów na (...)
    Spółki i rzeczywistego skorzystania z rezerwacji przez firmy x i inne podmioty (tj. finalnych
    klientów).
    Jednocześnie, Pośrednik będzie obciążał Spółkę za usługi zw. przede wszystkim z
    przygotowaniem i obsługą odpowiedniej platformy sprzedażowej (w tym bieżącym jej
    utrzymaniem) oraz pobieraniem odpowiednich opłat od firm x i innych zainteresowanych
    podmiotów i prowadzeniem rozliczeń w tym zakresie. Wynagrodzenie Pośrednika za
    usługi realizowane na rzecz Spółki w danym okresie rozliczeniowym będzie stanowiło
    uzgodniony procent od wszystkich obciążeń dokonywanych na rzecz firm x i innych
    zainteresowanych podmiotów (zgodnie z zawartą przez Pośrednika umową ze Spółką).
    Spółka będzie deklarować import tych usług dla celów VAT.
    Wyłączne prawo do odsprzedaży prawa do dostępu do (...) Spółki w określonych
    przedziałach czasowych („booking slots”) będzie przysługiwało Pośrednikowi na bazie
    odpowiedniej umowy zawartej ze Spółką. Firmy x oraz inne podmioty nie będą
    uprawnione do dokonywania odsprzedaży pomiędzy sobą prawa dostępu do (...) Spółki w
    określonych przedziałach czasowych.
    Wynagrodzenie Pośrednika będzie rozliczane w okresach miesięcznych. W tym względzie
    Pośrednik będzie (w okresach miesięcznych) wystawiał faktury na rzecz Spółki za usługi
    wykonane w danym okresie rozliczeniowym.
    Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w okresach miesięcznych Spółka będzie uzyskiwała
    odpowiednie informacje od Pośrednika umożliwiające rozliczenie z Pośrednikiem własnej
    sprzedaży (ilość wykorzystanych rezerwacji/”no show”/opóźnionych odwołań rezerwacji),
    na bazie których będzie wystawiała mu odpowiednie faktury/inne dokumenty
    rozliczeniowe.

## Dodatkowe informacje

Dla pełnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka wskazuje, że:
    a) przed dokonaniem rezerwacji w systemie obsługiwanym przez Pośrednika, firmy x
      /inne zainteresowane podmioty będą zobowiązane do wpłacenia depozytu, z którego
      będą pobierane przez Pośrednika opłaty za rezerwacje lub opłaty za „no show”
      /opóźnienia w odwołaniu rezerwacji. Wpłata depozytów do Pośrednika przez firmy x
      ma zwiększyć skuteczność pobierania opłat w szczególności za tzw. „no-show” oraz
      opóźnienia w odwołaniu rezerwacji,
    b) możliwe jest, iż przez krótki okres czasu (tj. od około miesiąca do trzech miesięcy),
      Spółka wdroży wstępny system rozliczeń poszczególnych opłat (w szczególności opłat
      za (...) bez udziału Pośrednika (z uwagi m.in. na potrzebny czas, jaki Pośrednik musi
      poświęcić na odpowiednią integrację platformy sprzedażowej z systemem
      rezerwacyjnym Spółki). W takim przypadku wszelkie rozliczenia opłat dokonywane z
      firmami x będą dokonywane bezpośrednio przez zespół Spółki. Powyższe będzie miało
      charakter przejściowy, bowiem dokonywanie takich rozliczeń bezpośrednio przez
      Spółkę bez odpowiedniej platformy sprzedażowej i niezbędnego wsparcia w obsłudze
      byłoby w dłuższym okresie wysoce utrudnione i nieefektywne. Docelowo Spółka
      planuje rozliczać opłaty, o których mowa w złożonym wniosku za pośrednictwem
      Pośrednika.
    Spółka wskazuje, że ww. usługi oraz rozliczenia mogą rozpocząć się przed wydaniem przez
    Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej.
    W związku z powyższym A składa wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji
    przepisów prawa podatkowego.

    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    1. Czy Pośrednik, z którym Spółka zamierza podjąć współpracę jest podatnikiem w
      rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług?
      Odpowiedź:
        Tak.
    2. Czy świadczenie usług polegających na udostępnianiu (...) (prawo do wjazdu na (...)
      Spółki w określonych przedziałach czasowych), za które Spółka będzie pobierać opłaty
      od Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi
      zainteresowanymi podmiotami), będzie wiązało się z nabyciem przez Pośrednika
      wyłącznego używania wyraźnie określonej części (...)?
      Odpowiedź:
        Pośrednik nie będzie nabywał prawa do wyłącznego używania określonej części
        (...), tj. nie będzie dzierżawił, ani wynajmował powierzchni (...)od Spółki
        (analogicznie nie będą takiego prawa nabywały firmy x lub inne podmioty
        zainteresowane wjazdem na (...) Spółki).
        Tym niemniej, Pośrednik będzie nabywał prawo do wjazdu na (...)
        wykorzystywany przez Spółkę (...) o sprecyzowanej porze (...). Pośrednik będzie
        nabywał ww. usługi we własnym imieniu, ale na rzecz firm x oraz innych
        zainteresowanych podmiotów.
    3. Czy świadczenie usług polegających na udostępnianiu (...) (prawo do wjazdu na (...)
      Spółki w określonych przedziałach czasowych), za które Spółka będzie pobierać opłaty
      od Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi
      zainteresowanymi podmiotami), polega na rezerwacji określonego przedziału
      czasowego, w którym podmiot nabywający usługę może przebywać na terenie (...)?
      Odpowiedź:
        Usługa oferowana przez Spółkę będzie polegała na umożliwieniu wjazdu na (...)
        Spółki (...) o ściśle określonej porze. Jednocześnie po wjeździe na (...) firmy x lub
        inne zainteresowane podmioty są/będą uprawnione do przebywania na (...) w
        celu przede wszystkim podjęcia (...). Jest to naturalna konsekwencja i cel
        rezerwacji wjazdu na (...) Spółki o określonej porze.
        Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka będzie
        oferowała ww. usługę Pośrednikowi, który będzie nabywał ją we własnym
        imieniu, ale na rzecz firm x oraz innych zainteresowanych podmiotów, a
        następnie będzie dokonywał sprzedaży tej usługi bezpośrednio do tych
        podmiotów.
    4. W jaki dokładnie sposób będzie kalkulowane wynagrodzenie Pośrednika? Czy
      wynagrodzenie będzie łączne za czynności związane z pobieraniem opłat za wjazd na
      teren (...) Po raz za obsługę związaną z systemem rezerwacyjnym?
      Odpowiedź:
        Wynagrodzenie Pośrednika za całość świadczeń realizowanych na rzecz Spółki
        będzie kalkulowane na bazie wszystkich obciążeń dokonywanych na rzecz firm x i
        innych zainteresowanych podmiotów (zgodnie z zawartą umową pomiędzy
        Pośrednikiem i Spółką).
        Pośrednik będzie obciążał firmy x i inne zainteresowane podmioty zarówno za
        skorzystanie z określonych terminów wjazdów na (...) Spółki („booking slots”) oraz
        za brak skorzystania z możliwości wjazdów na (...) Spółki („no shows”) lub brak
        odwołania rezerwacji w określonym terminie.

        Wartość wszystkich obciążeń pokrywanych przez firmy x lub inne
        zainteresowane podmioty (łącznie) w danym okresie (np. w okresie miesiąca)
        będzie stanowiła podstawę do naliczenia wynagrodzenia Pośrednika za jego
        usługi świadczone na rzecz Spółki (w tym samym okresie). W szczególności,
        uzgodniony ze Spółką procent wszystkich obciążeń pokrywanych przez firmy x
        lub inne zainteresowane podmioty (łącznie) w danym okresie będzie stanowił
        wynagrodzenie Pośrednika za jego usługi realizowane na rzecz Spółki.
    5. Czy ww. usługi opisane we wniosku świadczone przez Pośrednika mają/będą miały
      związek z działalnością gospodarczą Spółki opodatkowaną podatkiem VAT? Proszę
      wyjaśnić na czym ten związek polega/będzie polegać.
      Odpowiedź:
        Usługi pośrednika mają/będą miały pośredni związek z całokształtem działalności
        gospodarczej Spółki opodatkowanej VAT.
        Usługi nabywane od Pośrednika mają na celu ogólną poprawę funkcjonowania
        (...), co pośrednio przekłada się na związek z czynnościami opodatkowanymi (np.
        sprzedażą usług logistycznych przez (...)). W szczególności, obecny system
        rezerwacji wiąże się z praktycznymi wyzwaniami (nieefektywnościami) – y
        dokonują licznych bezpłatnych rezerwacji nie korzystając z nich, co znacząco
        zaburza funkcjonowanie (...) i utrudnia operowanie w sposób płynny i efektywny
        (...). Powyższe przekłada się także np. (...).
        Spółka będzie nabywać usługi od Pośrednika m.in. w celu usprawnienia
        funkcjonowania (...) i uniknięcia obecnie funkcjonujących zastojów i opóźnień
        związanych z wjazdami na (...). Płynnie działający (...) pozwoli Spółce nie tylko na
        zwiększenie sprzedaży (brak przestojów, „pustych” okresów czasowych), ale
        również pomoże przyciągnąć nowych klientów, dla których czas oczekiwania i
        możliwość sprawnego dokonania (...) jest bardzo ważna.
    6. Proszę o doprecyzowanie, jakich konkretnie dwóch etapów usług świadczonych przez
      Pośrednika dotyczy zadane przez Państwa pytanie oznaczone we wniosku nr 4.
      Odpowiedź:
        Spółka pragnie wskazać, że poszczególne płatności (tj. opłaty za prawo do wjazdu
        na (...) Spółki o określonej porze, jak i obciążenia za brak wjazdu na (...) mimo
        dokonanej rezerwacji, lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji) mogą być
        wdrażane sekwencyjnie – przy czym docelowo założeniem Spółki jest wdrożenie
        wszystkich płatności opisanych we wniosku. Spółka na ten moment zakłada, że
        wprowadzenie ww. opłat zostanie dokonane w okresie do ok. sześciu miesięcy
        (od wprowadzenia pierwszego rodzaju opłat). W szczególności aktualnie
        zakładane jest, że w pierwszym etapie zostaną wprowadzone płatności za brak
        skorzystania z rezerwacji („no-show”), a w drugim etapie zostaną wprowadzone
        opłaty za możliwość wjazdu na (...) Spółki o określonych porach (...).
        W ocenie Spółki powyższe nie ma jednak wpływu na przysługujące jej prawo do
        odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Pośrednika za jego
        usługi. W szczególności, niezależnie od tego, czy Pośrednik (na początkowym
        etapie wdrożenia) będzie nabywał od Spółki wyłącznie usługi zw. z rezerwacją
        prawa do wjazdu na (...) o określonej porze, czy też będzie obciążany wyłącznie
        za brak skorzystania z dostępu do (...), Spółki pomimo dokonania rezerwacji w
        systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji, Spółce
        powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur
        wystawionych przez Pośrednika.
    Pytania

    1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, opłaty za
      prawo wjazdu na (...) Spółki w określonych przedziałach czasowych (tzw. „booking
      slots”), którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych
      rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami) stanowią po stronie
      Spółki wynagrodzenie za usługi związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e
      ustawy o VAT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (niezależnie
      od miejsca siedziby działalności gospodarczej Pośrednika)?
    2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, opłaty za
      brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (...) Spółki o określonej porze pomimo
      dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu
      rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty,
      którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z
      firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), nie stanowią wynagrodzenia za
      usługi opodatkowane VAT (a wyłącznie obciążenie o charakterze kary pozostającej
      poza zakresem opodatkowania VAT)?
    3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej (tj. uznania, że opłaty za
      brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (...) Spółki o określonej porze pomimo
      dokonania rezerwacji w systemie Spółki „no show” lub opóźnienia w odwołaniu
      rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty,
      którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika, stanowią jednak wynagrodzenie za usługi
      opodatkowane VAT) – czy opłaty za te usługi należy uznać za wynagrodzenie Spółki za
      usługi związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a w
      konsekwencji będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce (niezależnie od miejsca
      siedziby działalności gospodarczej Pośrednika)?
    4. Czy w związku z nabyciem usług od Pośrednika opisanych w stanie faktycznym oraz
      zdarzeniu przyszłym (w obu planowanych etapach), Spółce będzie przysługiwało pełne
      prawo do odliczenia podatku naliczonego (a nie proporcjonalne prawo do odliczenia
      VAT – przy uwzględnieniu sprzedaży opodatkowanej dokonywanej na rzecz
      Pośrednika w poszczególnych miesiącach oraz kwot opłat za „no show” i opłat
      opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem:
    Ad 1.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przyznanie
    przez Spółkę Pośrednikowi prawa do oferowania odpowiednich przedziałów czasowych
    (tzw. „booking slots”) zw. z wjazdem na (...) Spółki (za wynagrodzeniem) stanowi usługę
    związaną z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a w konsekwencji usługa
    nabywana od Spółki przez Pośrednika we własnym imieniu ale na rzecz firm x lub innych
    zainteresowanych podmiotów będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce (niezależnie od
    miejsca siedziby działalności gospodarczej Pośrednika).
    Ad 2.
    Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (...)
    Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub
    opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne
    zainteresowane podmioty, którymi to opłatami Spółka będzie obciążać Pośrednika
    (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi
    podmiotami), nie stanowią wynagrodzenia za usługi opodatkowane VAT, a wyłącznie
    obciążenie o charakterze kary pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.
    Ad 3.

    W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej, tj. uznania przez organ
    interpretacyjny, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (...) Spółki o
    określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub
    opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne
    zainteresowane podmioty, którymi to opłatami Spółka będzie obciążać Pośrednika,
    stanowią jednak wynagrodzenie za usługi opodatkowane VAT – zdaniem Wnioskodawcy,
    opłaty za te usługi należy uznać za związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e
    ustawy o VAT, analogicznie jak w pytaniu 1 powyżej.
    Ad 4.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem usług od Pośrednika opisanych w stanie
    faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym (w obu planowanych etapach), Spółce będzie
    przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, w celu
    określenia kwoty VAT naliczonego podlegającego opodatkowaniu VAT Spółka nie będzie
    zobowiązania do wyliczania proporcji (udziału usług opodatkowanych VAT związanych z
    rezerwacjami („booking slots”) w całości opłat rozliczanych między Spółką a Pośrednikiem,
    obejmujących również opłaty za „no show” i opłaty za opóźnienia w odwołaniu rezerwacji
    w określonym terminie).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art.
    28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Na podstawie art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z
    nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w
    obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej
    funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
    użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
    budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia
    nieruchomości.
    Regulacje dotyczące usług związanych z nieruchomościami zawarte są także w Dyrektywie
    Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT)
    oraz w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (t. j.
    Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r., dalej: Rozporządzenie) ustanawiającym środki
    wykonawcze do Dyrektywy VAT.
    Zgodnie z art. 47 Dyrektywy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z
    nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług
    zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak
    ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie
    prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i
    koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowanego,
    jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
    Zgodnie z art. 31a Rozporządzenia, do usług związanych z nieruchomością, o których
    mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, zalicza się jedynie te usługi, które mają wystarczająco
    bezpośredni związek z tą nieruchomością. Za usługi mające wystarczająco bezpośredni
    związek z nieruchomością uznaje się:
    i) gdy wywodzą się z nieruchomości i nieruchomość ta stanowi element usług oraz jest dla
      nich kluczowa i niezbędna;

    ii) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na
      celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Art. 31a ust. 2 Rozporządzenia zawiera przykładowy katalog usług związanych z
    nieruchomościami, w tym m.in.:
    - wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z
      przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości
      przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
    - świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej
      funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako
      kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw
      do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;
    - przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania
      nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części
      nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie
      dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą
      pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
    - zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w
      nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej,
      przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz.
    W ocenie Wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem zapytania są podobne do
    wskazanych powyżej usług. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno usługi związane z
    przyznawaniem prawa wjazdu na (...) o określonych porach, jak i usługi wymienione w
    Rozporządzeniu charakteryzują się 1) związkiem z konkretną nieruchomością; 2) fizycznym
    korzystaniem z określonej przestrzeni oraz (3) dostępem przyznanym na określony czas i
    w ściśle określonej lokalizacji. Podobieństwo to potwierdza kwalifikację przedmiotowej
    usługi jako związanej z nieruchomością.
    Dodatkowo, opierając się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    (dalej: TSUE), np. wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. C-155/12, wyrok z dnia 7 sierpnia
    2006 r. sygn. C-166/05, należy wskazać, że przesłankami określenia usługi za związaną z
    nieruchomością są:
    i) bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą oraz konkretną nieruchomością,
    ii) nieruchomość powinna być przedmiotem usługi lub jej elementem składowym.
    W ocenie Wnioskodawcy, usługa będąca przedmiotem niniejszego zapytania pozostaje w
    bezpośrednim związku z nieruchomością, gdyż jej celem jest umożliwienie (...) w ściśle
    określonym czasie na konkretnie wskazany teren, tj. (...) Spółki (o określonej lokalizacji i
    przestrzeni). Dostęp do (...) Spółki (dedykowanej przestrzeni dla y) stanowi nieodzowny
    element dla prawidłowego wykonania usługi. Świadczenie tej usługi bez umożliwienia
    dostępu do wskazanej nieruchomości (o określonej porze) byłoby niemożliwe.
    Reasumując, w ocenie Spółki usługi będące przedmiotem niniejszego zapytania
    dotyczącego rezerwacji dostępu do (...) Spółki w określonych przedziałach czasowych
    („booking slots”), rozliczane między Spółką a Pośrednikiem, stanowią usługi związane z
    nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, a w konsekwencji usługa
    realizowana na rzecz Pośrednika będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce (niezależnie
    od miejsca siedziby działalności gospodarczej Pośrednika).
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej

    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,
    w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od
    towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym.
    Stosownie do powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób
    prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie
    stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, uznawane jest na gruncie
    ustawy za usługę. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na
    względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla uznania, że dostawa towarów lub
    świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bezwzględnym warunkiem jest jej
    „odpłatność”. Ustawa nie przewiduje jednak co należy rozumieć przez świadczenie
    odpłatne.
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „odpłatność” oznacza wykonanie czynności
    (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym
    wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast
    odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Problematyką wynagrodzenia za usługę zajmował się już wielokrotnie TSUE. W
    orzeczeniach wydanych między innymi w sprawach: C-98/99 (wyrok Trybunału z 11
    października 2001 r. w sprawie C-98/99 Nasser), C-16/933 (wyrok Trybunału z 3 marca
    1994 r. w sprawie C-16/93 – Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting), C-89/81
    (wyrok Trybunału z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 – T Staatssecretaris van
    Financiën przeciwko Hong-Kong Trade Development Council), czy C-154/805 (wyrok
    Trybunału z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 – T Staatssecretaris van Financiën
    przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”),
    Trybunał orzekł, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem (a więc czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT) uważane mogą być takie sytuacje, w których:
    1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego
      następuje świadczenie wzajemne;
    2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną
      w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
    3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru
      lub usługi;
    4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
      związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
    5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    Tym samym, aby dostawę towarów oraz świadczenie usług można było uznać za
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek pomiędzy dostawą tego
    towaru lub też świadczeniem usług oraz wypłaconym wynagrodzeniem. Tylko wówczas
    zapłata za ten towar lub usługę będzie stanowić podstawę opodatkowania dokonania
    danej czynności.

    Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza obciążać
    Pośrednika za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (...) Spółki o określonej porze
    pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu
    rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty (które
    to obciążenia będą następnie przenoszone przez Pośrednika na firmy x/inne podmioty).
    Brak rzeczywistego skorzystania z udostępnionego przedziału czasowego na wjazd lub
    opóźnienie w odwołaniu rezerwacji, wiąże się z utratą lub istotnym utrudnieniem
    możliwości sprzedaży tego terminu innym podmiotom. Jednocześnie A musi ponosić stałe
    koszty związane z utrzymaniem (...), na który dokonywany jest wjazd, a także koszty
    bieżącej działalności. Brak skorzystania z zarezerwowanego terminu lub opóźnienie w jego
    odwołaniu naraża Spółkę na wymierne straty, a także na utratę korzyści, w związku z czym
    w ocenie Spółki pobrana opłata ma funkcję odszkodowawczą.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie
    dochodzi do wykonania przez Spółkę żadnej usługi na rzecz potencjalnego kontrahenta
    oraz nie otrzymuje on jakiejkolwiek korzyści. Opłata nie stanowi więc wynagrodzenia za
    świadczenie usług, gdyż faktycznie do takiego nie dochodzi z przyczyn leżących po stronie
    firm x lub innych podmiotów (na rzecz których będzie działać Pośrednik). Dochodzi zatem
    do sytuacji, w której zdaniem Wnioskodawcy opłata, którą będzie przez Spółkę obciążany
    Pośrednik (działający na rzecz firm x lub innych podmiotów) nie będzie wynagrodzeniem
    za wykonanie usługi, lecz będzie ona formą odszkodowania/kary za poniesione straty.
    Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane w zbliżonych
    stanach faktycznych, przykładowo:
    · interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-
      3.4012.846.2024.1.KP:
    „Zatem skoro nie doszło do wykonania usługi sprzedaży to należy się z Państwem zgodzić,
    że zatrzymana przez Państwa (świadczących usługi) kwota opłaty pełni funkcję
    odszkodowawczą. Podkreślenia wymaga fakt, że należność inkasowana od gościa, który w
    zbyt późnym terminie odwołał rezerwację lub zrezygnował z usługi zakwaterowania – nie
    ma związku ze świadczonymi przez Państwa usługami zakwaterowania, bowiem opłaty te
    pobierane są wyłącznie w przypadku, gdy do wyświadczenia usługi zakwaterowania nie
    dochodzi. [...] Tym samym opłaty za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z
    usługi zakwaterowania nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
    ponieważ zatrzymana kwota nie stanowi wynagrodzenia dla Spółki za świadczone usługi w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.
    · interpretacja indywidualna z dnia 2 września 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-
      1.4012.470.2024.1.JKU:
    „W niniejszej sprawie kwota pobranej przez Państwa opłaty, w sytuacji nieterminowego
    anulowania rezerwacji lub rezygnacji z usługi zakwaterowania, nie stanowi wynagrodzenia
    za świadczenie usług, gdyż faktycznie do takiego świadczenia usług nie dochodzi z
    przyczyn leżących po stronie klienta. Jest to zatem sytuacja, w której doszło do
    niewykonania umowy sprzedaży, a więc zatrzymana przez Państwa (świadczących usługi)
    kwota opłaty nie będzie tu ekwiwalentem wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz pełni
    funkcję odszkodowawczą. Podkreślenia wymaga fakt, że należność inkasowana od gościa,
    który w zbyt późnym terminie odwołał rezerwację lub zrezygnował z usługi
    zakwaterowania - nie ma związku ze świadczonymi przez Państwa usługami
    zakwaterowania, bowiem opłaty te pobierane są wyłącznie w przypadku, gdy do
    wyświadczenia usługi zakwaterowania nie dochodzi”.
    · interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.
      4012.421.2024.2.MC:
    „W konsekwencji, w sytuacji anulacji rezerwacji, opłaty rezerwacyjne nie podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak wskazano wcześniej, aby dana

    czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że
    zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów/usług w
    ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych”.
    · interpretacja indywidualna z dnia 28 maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.155.2024.3.
      HW:
    „W niniejszej sprawie kwota pobranego przez Państwa zadatku, w sytuacji anulacji
    rezerwacji pobytu lub niestawienia się w hotelu bez wcześniejszej anulacji, nie stanowi
    wynagrodzenia za świadczenie usług, gdyż faktycznie do takiego świadczenia usług nie
    dochodzi z przyczyn leżących po stronie Klienta. Jest to zatem sytuacja, w której doszło do
    niewykonania umowy sprzedaży, a więc zatrzymana przez Państwa (świadczących usługi)
    kwota zadatku nie będzie tu ekwiwalentem wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz pełni
    funkcję odszkodowawczą. Zatem w odniesieniu do tej czynności nie znajdą zastosowania
    przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż otrzymana kwota (zadatek) nie wiąże
    się z wykonaniem przez Państwa jakiegokolwiek świadczenia i tym samym nie mieści się w
    katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy”.
    · Interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.176.2019.1.
      AJ:
    „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów
    pozwala na stwierdzenie, że kara pieniężna, którą Spółka zamierza obciążać swoich
    klientów nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter
    świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego. Tak więc nie będzie spełniona
    przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez klientów Spółki określonej kwoty
    pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do
    uznania, że zapłata tych kwot będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług. Oznacza to, że kwota kary pieniężnej nie będzie mieściła się w katalogu czynności
    wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie
    będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.
    Reasumując, opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (...) Spółki o
    określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub
    opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne
    zainteresowane podmioty, którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (działającego na
    rzecz firm x lub innych zainteresowanych podmiotów), nie stanowią wynagrodzenia za
    usługi opodatkowane VAT.
    Ad 3.
    W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej (tj. uznania przez organ
    interpretacyjny, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (...) Spółki o
    określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki „no show” lub
    opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne
    zainteresowane podmioty, którymi to opłatami Spółka będzie obciążać Pośrednika,
    stanowią jednak wynagrodzenie za usługi opodatkowane VAT) – zdaniem Wnioskodawcy,
    opłaty za te usługi należy uznać za związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e
    ustawy o VAT. Argumentacja w tym zakresie jest analogiczna jak w pytaniu 1 powyżej.
    Ad 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.

    Oprócz występowania związku pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi,
    prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje, o ile spełnione zostaną również
    następujące przesłanki:
    w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek
    podatkowy (w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT przed jego powstaniem podatku nie
    można odliczyć), nie zachodzą wymienione w art. 88 ustawy o VAT okoliczności, w
    których prawo do odliczenia podatku jest wyłączone, takie jak m.in. (i) wystawienie
    faktury przez podmiot nieistniejący, (ii) wystawienie faktury stwierdzającej czynności,
    które nie zostały dokonane lub podającej kwoty niezgodne z rzeczywistością, (iii) fakt, że
    transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z podatku zwolniona, czy też (iv)
    konkretne rodzaje transakcji, dla których odliczenie nie przysługuje (np. nabycie usług
    hotelowych i gastronomicznych).
    W świetle powyższych regulacji, odliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest tym,
    aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji odliczyć można w
    całości podatek naliczony, który jest w pełni związany z czynnościami opodatkowanymi
    podatnika.
    Co jest istotne i co wynika z ugruntowanej praktyki podatkowej, oceniając kwestie prawa
    podatnika do odliczenia VAT naliczonego należy brać pod uwagę to czy istnieje związek
    wydatku ze sprzedażą opodatkowaną o charakterze bezpośrednim lub także pośrednim.
    Jako przykład bezpośredniego związku dokonywanych zakupów z działalnością podatnika
    można wskazać sytuację, gdy nabywane towary służą przykładowo dalszej odsprzedaży,
    tym samym bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi
    przez podatnika.
    Z kolei pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością opodatkowaną VAT
    podatnika występuje, gdy ponoszone wydatki związane są z całokształtem jego
    działalności. Tym samym również w stosunku do wydatków, które wpływają na całokształt
    działalności danego podatnika, nawet pośrednio, należy uznać, iż podatnikom przysługuje
    prawo do odliczenia VAT naliczonego. Innymi słowy, o pośrednim związku dokonanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług
    przyczynia się pośrednio do uzyskania przez podatnika obrotu opodatkowanego VAT,
    poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.
    Powyższe w sposób kompleksowy potwierdzone zostało m.in. w wyroku NSA z dnia 8
    marca 2022 r. (sygn. I FSK 1760/18). NSA odnosząc się w nim do tematu związku między
    dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną, a
    także tematu „wystarczalności” istnienia związku pośredniego z pespektywy odliczenia
    VAT naliczonego odniósł się do dorobku orzeczniczego TSUE i NSA i wskazał, że:
    „Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, z
    której m.in. wynika, że podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji,
    jak ostateczny nabywca towaru lub usługi - z wyjątkiem przypadków jednoznacznie
    wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania
    do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Dla
    realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest więc istnienie związku
    między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością
    opodatkowaną. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, aby jednak
    można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z
    działalnością, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi
    zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie
    przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich

    odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości,
    przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Innymi słowy, ponoszone
    wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich
    ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.
    (...) Podkreślić należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób
    towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
    aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Konieczność istnienia
    związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a
    generowaniem przez podatnika obrotu podkreślają zarówno DKIS, jak i Sąd pierwszej
    instancji. W powołanych przez Sąd pierwszej instancji wyrokach Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) w sprawach: C-98/98, C-408
    /98, C-16/00, C-465/03, C-435/05 i C-437/06, Trybunał zaprezentował pogląd, że w sytuacji,
    gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru
    gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne w
    takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej
    podatnika. Jednak prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w
    przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją,
    powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem
    należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty towarów i usług należą do ich
    kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub
    świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą
    działalnością gospodarczą podatnika.
    Należy przy tym zaznaczyć, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. winien być interpretowany w zgodzie z
    treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1., dalej: „Dyrektywa”). Art. 168 tej Dyrektywy co do
    zasady stanowi o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na
    potrzeby opodatkowanej działalności podatnika. Z orzeczeń TSUE wynika, że po pierwsze
    prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie
    może być ograniczane, po drugie system odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy
    od ciężaru tego podatku, po trzecie prawo to może być przyznane podatnikowi nawet
    wówczas, gdy poniesione koszty stanowią element cenotwórczy dostarczanych towarów
    (por. wyroki TSUE w sprawach: C-465/03, C-29/08, C-118/11).
    Koncepcja spełnienia warunku prawa do odliczenia przy istnieniu tylko pośredniego
    związku z zakupów z działalnością opodatkowaną została zaaprobowana w orzecznictwie
    Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I
    FSK 1606/12; z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1370/16; z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I
    FSK 561/17; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela
    zaprezentowane w nich stanowisko”.
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy będącej przedmiotem złożonego
    wniosku, Spółka wskazuje, iż usługi nabywane od Pośrednika mają na celu ogólną
    poprawę funkcjonowania (...), co pośrednio przekłada się na związek z czynnościami
    opodatkowanymi (np. sprzedażą usług logistycznych przez (...)). W szczególności, obecny
    system rezerwacji wiąże się z praktycznymi wyzwaniami (nieefektywnościami) – y
    dokonują licznych bezpłatnych rezerwacji nie korzystając z nich, co znacząco zaburza
    funkcjonowanie (...) i utrudnia operowanie w sposób płynny (...).
    Spółka będzie nabywać usługi od Pośrednika m.in. w celu usprawnienia funkcjonowania
    (...) i uniknięcia obecnie funkcjonujących zastojów i opóźnień w rozładunku. Płynnie
    działający (...) pozwoli Spółce nie tylko na zwiększenie sprzedaży (brak przestojów,
    „pustych” okresów czasowych), ale również pomoże przyciągnąć nowych klientów, dla
    których czas oczekiwania i możliwość sprawnego dokonania np. (...).
    W tym względzie, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, iż Spółka planuje
    obciążać Pośrednika (który następnie będzie obciążał firmy x/inne podmioty) opłatami za
    „no show”/późne anulowanie rezerwacji. W szczególności, usługi nabywane od Pośrednika

    nie powinny być ściśle wiązane (w kontekście prawa do odliczenia VAT) z opłatami za „no
    show” /opóźnione anulowanie rezerwacji, które same w sobie nie będą stanowić dla
    Spółki podstawowego i docelowego źródła przychodów, a mają na celu poprawę
    funkcjonowania (...) ogółem i wyeliminowanie oraz zmniejszenie obecnie występujących
    nieefektywności, w celu maksymalizacji zysków z usług opodatkowanych VAT
    świadczonych z wykorzystaniem (...) Spółki.
    Usługi nabywane od Pośrednika w celu dokonywania rozliczeń systemu rezerwacyjnego,
    polegające m.in. na stworzeniu odpowiedniej platformy do obsługi płatności oraz jej
    bieżącego utrzymania, stworzeniu odpowiednich zabezpieczeń, umożliwieniu
    monitorowania płatności za wykorzystanie rezerwacji (wjazd vs. „no show”) i bieżącej
    obsługi, wpłyną pozytywnie na funkcjonowanie (...) Spółki ogółem i w konsekwencji na
    zwiększenie sprzedaży (brak przestojów, brak nadmiernych rezerwacji i blokowania
    miejsc). Brak nabycia ww. usług Pośrednika istotnie utrudniałoby efektywne rozliczanie
    opłat za tzw. „no show” lub późne odwoływanie rezerwacji, a w konsekwencji optymalną
    realizację usług przeładunkowych na (...) Spółki (stanowiących podstawową działalność
    opodatkowaną Spółki).
    Jednocześnie, należy podkreślić, że Spółka planuje wprowadzenie opłat za rezerwacje w
    określonych przedziałach godzinowych („booking slots”), co niewątpliwie będzie stanowić
    czynność opodatkowaną VAT. W tym celu Spółka będzie również wykorzystywać wsparcie
    Pośrednika (system płatności za rezerwacje slotów, stworzony i utrzymywany przez
    Pośrednika).
    W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie usług od Pośrednika jest niezbędne
    dla dokonywania dalszej sprzedaży (głównie opodatkowanej).
    Jednocześnie, Spółka przewiduje, iż docelowo będzie pobierać opłaty głównie za
    rezerwacje w określonych przedziałach godzinowych, a opłaty za „no show”/opóźnione
    anulowanie rezerwacji będą z czasem ograniczać się do przypadków wyjątkowych
    /losowych. W konsekwencji, w docelowym modelu usługi nabywane od Pośrednika będą
    przekładać się na działalność Spółki zasadniczo opodatkowaną VAT.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce powinno przysługiwać pełne
    prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Pośrednika
    za świadczoną usługę (stworzenie, utrzymanie i obsługę docelowego systemu rozliczeń w
    zakresie rezerwacji „slotów”). Zdaniem Wnioskodawcy, podejście dotyczące pełnego prawa
    do odliczenia VAT naliczonego będzie uzasadnione zarówno (i) kiedy będzie rozliczać z
    Pośrednikiem opłaty za „no show” lub opóźnione anulowanie rezerwacji (które Pośrednik
    będzie rozliczać z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), jak i (ii) kiedy
    Spółka będzie rozliczać z Pośrednikiem usługi dotyczące rezerwacji dostępu do (...)
    („booking slots”). Współpraca z Pośrednikiem ma bowiem na celu polepszenie całokształtu
    operacji Spółki (co do zasady opodatkowanych VAT), zwiększenie efektywności jej działań,
    a tym samym przekładać się będzie na sprzedaż opodatkowaną Spółki. Wnioskodawca
    stoi przy tym na stanowisku, iż w opisanych okolicznościach nie byłoby zasadne ustalanie
    zakresu przysługującego Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu importu usług
    realizowanych przez Pośrednika w oparciu o jakąkolwiek proporcję. W szczególności,
    zdaniem Wnioskodawcy, nie powinna ona stosować proporcji obliczanej na podstawie
    udziału usług opodatkowanych VAT fakturowanych na rzecz Pośrednika („booking slots”)
    w całości rozliczeń z Pośrednikiem (obejmujących również opłaty za „no show” lub
    opóźnione anulowanie rezerwacji).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
    - prawidłowe – w zakresie uznania, że opłaty za prawo wjazdu na (...) Spółki w
      określonych przedziałach czasowych (tzw. „booking slots”), którymi Spółka będzie

      obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi
      zainteresowanymi podmiotami), stanowią wynagrodzenie za usługi związane z
      nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy;
    - prawidłowe – w zakresie uznania, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z
      dostępu do (...) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie
      Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie
      przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi Spółka będzie obciążać
      Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi
      zainteresowanymi podmiotami), nie stanowią wynagrodzenia za usługi opodatkowane
      podatkiem VAT;
    - nieprawidłowe – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w
      związku z nabyciem od Pośrednika usług polegających na obsłudze platformy
      sprzedażowej (w tym bieżącym jej utrzymaniu), pobieraniu odpowiednich opłat od
      firm x i innych zainteresowanych podmiotów oraz prowadzeniu rozliczeń w tym
      zakresie.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w
    sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:
      Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z
      zastrzeżeniem art. 2a.
      Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii
      Europejskiej.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.

    Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:
      W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i
      wyświadczył te usługi.
    Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w
    przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym
    usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył
    taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają
    wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności
    faktycznych.
    Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w
    sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem
    ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od
    podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.
    Jak już zostało wskazane w art. 8 ust. 2a ustawy odsprzedaż nabytej uprzednio usługi na
    inny podmiot (Użytkownika) nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie
    usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w
    odsprzedaży usługi za świadczącego, jest, co do zasady, opodatkowanie danej usługi z
    zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi.
    Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął
    generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą
    towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter
    dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych
    przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.
    Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje
    bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub
    świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a
    świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle
    wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod
    pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć
    należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do
    żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
    Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest
    zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania
    tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione
    następujące warunki:
    · w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    · świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako
    usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust.
    1 pkt 1 ustawy.

    Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni
    związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten
    sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę
    świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń
    wzajemnych.
    Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem
    rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z
    dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko
    Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać
    za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po
    stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie
    pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.
    Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J.
    Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że
    usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny
    pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie
    wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi
    wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.
    Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że
    zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy
    pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego
    stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
    wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana
    czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć
    bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a
    świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
    świadczenia.
    Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas
    wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego
    otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach
    zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy,
    podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
    Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w
    których:
    · istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
      następuje świadczenie wzajemne,
    · wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w
      zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
    · istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru
      lub usługi,
    · odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
      związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
    · istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający
    definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich
    działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie
    niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy
    wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje
    wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od

    dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zauważyć przy tym
    należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje
    bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze
    majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie
    wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron
    transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
    Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz
    dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można
    powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
    W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
    towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy,
    czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.
    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w
    rozdziale 3 działu V ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
        usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
        świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.
    Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
    gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej
    ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty
    wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich
    oraz państw trzecich.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

      W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Natomiast, według art. 28e ustawy:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
      świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,
      usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak
      ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i
      używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce
      położenia nieruchomości.
    Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady,
    przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest
    nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej
    miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące –
    determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną
    nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie
    usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce
    zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
    Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania
    usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości,
    z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest
    wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie
    wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest
    możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego
    brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się
    nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost
    dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te
    mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w
    tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte
    dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także
    usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu
    nieruchomości.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1)
    zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) –
    zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak

    również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym
    zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i
    jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:
      Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
      a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
        może stać się przedmiotem własności i posiadania;
      b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
        osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób
        zdemontować lub przenieść;
      c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji,
        bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy,
        schody i windy;
      d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
        konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku
        lub konstrukcji.
    W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112
      /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z
      daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni
      związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
      a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element
        składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
        świadczonych usług;
      b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i
        mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 obejmuje w szczególności:
      a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną
        działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
      b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
      c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące
        budynku lub jego części;
      d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe
        dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych,
        kanalizacyjnych i podobnych;
      e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i
        nawożenie;
      f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
      g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest
        wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości
        jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku
        sporów;
      h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c),
        łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części
        nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

      i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o
        podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do
        użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na
        podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i
        podobnych;
      j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania
        nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z
        części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie,
        przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z
        infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
      k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami
        jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
      l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów
        gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
      m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub
        zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
      n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad
        maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
      o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w
        nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości
        komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub
        na jego rzecz;
      p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz
        ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub
        praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one
        traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit.
        d);
      q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości,
        ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub
        praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one
        traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów
        kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której
        dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.
    W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych,
    tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami. Zgodnie z ww.
    przepisem:
      Ustęp 1 nie ma zastosowania do:
      a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na
        określoną działkę;
      b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część
        nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
      c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem
        nieruchomości;
      d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o
        podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do
        użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

      e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi
        powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów,
        takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie
        maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;
      f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli
        maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie
        są lub nie stają się częścią nieruchomości;
      g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;
      h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z
        doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia
        nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej
        umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.
    Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu
    doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania
    przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
    Kierunki interpretacji ww. przepisów zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do
    kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych. I tak zdaniem TSUE przy ocenie
    „wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością” najistotniejsze jest
    stwierdzenie, czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi, jest z nią ściśle związana lub
    stanowi centrum świadczenia.
    W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z
    dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów
    w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług
    związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych
    okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi
    nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką
    art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady
    szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet
    niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub
    bardziej związana nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania
    połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być
    wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w
    zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń
    na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do
    dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w
    postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra
    takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego
    świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu
    ostatecznego skorzystania z usługi”.
    W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów
    stosowania art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w
    ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy
    świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z
    systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej
    mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim
    związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z
    nieruchomością związana.
    W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-530/09, w odniesieniu do usług
    związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od
    rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług

    związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które
    pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w
    zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych
    usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że
    stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas
    umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.
    Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych
    usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z
    konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z
    nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo
    istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.
    Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo szeroki zakres usług związanych z (...)
    opodatkowanych VAT. (...). Obecnie funkcjonuje w Spółce system, który polega na
    dokonywaniu rezerwacji przez kontrahentów określonych terminów i godzin wjazdu na
    (...) Spółki. Taka rezerwacja terminów wjazdów na (...) Spółki jest na ten moment
    bezpłatna. Spółka rozważa wdrożenie systemu polegającego na rozliczaniu dostępu do
    (...). Spółka planuje wprowadzenie dodatkowej opłaty za brak rzeczywistego wjazdu przez
    kontrahentów na (...) o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki
    (tzw. „no show”) lub opóźnione odwołanie przez nich wjazdu na (...) (np. odwołanie na
    około pół godziny przed planowanym /zarezerwowanym wcześniej terminem wjazdu).
    Jednocześnie, Spółka oprócz ww. opłat za brak rzeczywistego wjazdu/późne anulowanie
    rezerwacji, planuje rozliczać również samą możliwość dokonywania rezerwacji dostępu do
    (...) Spółki w określonych przedziałach czasowych (tzw. „booking slots”). W szczególności,
    zostanie wprowadzona również odpłatność za możliwość wjazdu na (...) Spółki o
    określonych porach – w tym opłat za wjazd na (...) Spółki w porach, które są najbardziej
    dogodne dla kontrahentów i jednocześnie powodują największy ruch na (...) Spółki (...).
    Wysokość opłat za rezerwacje określonych przedziałów godzinowych będzie określana
    przez Spółkę i będzie wynikała z taryfy/cennika lub innego ogólnodostępnego dokumentu
    wydanego przez Spółkę (np. regulaminu). Jednocześnie dokument taki będzie wskazywał
    na zasady związane m.in. z anulowaniem rezerwacji oraz wysokość opłaty w przypadku
    anulowania rezerwacji z opóźnieniem/braku jej anulowania („no show”). W celu
    dokonywania rozliczeń zw. z dostępem do (...) Spółki, Spółka zamierza skorzystać ze
    wsparcia zewnętrznego podmiotu (Pośrednika). Pośrednik jest podmiotem
    niepowiązanym ze Spółką, który ma doświadczenie we wdrażaniu analogicznych
    systemów rozliczeniowych w (...). Przed dokonaniem rozliczeń pomiędzy Spółką a
    Pośrednikiem zostanie on zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce,
    przy czym może on posiadać siedzibę działalności gospodarczej poza Polską, ale w Unii
    Europejskiej. Pośrednik nie będzie miał stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.
    W ramach współpracy ze Spółką, Pośrednik będzie podejmować działania na rzecz Spółki,
    które umożliwią bieżącą obsługę płatności związanych z systemem rezerwacyjnym, w tym
    rozliczanie depozytów i przyszłych opłat w tym zakresie oraz stworzenie odpowiedniej
    platformy/strony internetowej, integracja systemu rozliczeniowego z systemem
    rezerwacyjnym Spółki, ustanowienie odpowiednich zabezpieczeń w tym zakresie,
    umożliwienie bieżącego monitorowania płatności za wjazdy na teren (...) /„no show” itp.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy opłaty za prawo wjazdu
    na (...) Spółki w określonych przedziałach czasowych (tzw. „booking slots”), którymi Spółka
    będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi
    zainteresowanymi podmiotami) stanowią po stronie Spółki wynagrodzenie za usługi
    związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy, a w konsekwencji będą podlegały
    opodatkowaniu w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
    Z wniosku wynika, że planują Państwo wprowadzić odpłatność za możliwość wjazdu na (...)
    Spółki o określonych porach (tzw. „booking slots”) – w tym opłaty za wjazd na (...)Spółki w
    porach, które są najbardziej dogodne dla kontrahentów i jednocześnie powodują

    największy ruch na (...) Spółki. W celu dokonywania rozliczeń związanych z dostępem do
    (...) Spółki, zamierzają Państwo skorzystać ze wsparcia zewnętrznego podmiotu –
    Pośrednika, który może posiadać siedzibę działalności gospodarczej poza Polską (w Unii
    Europejskiej). Planują Państwo przyznać Pośrednikowi prawo do oferowania firmom x
    oraz innym zainteresowanym podmiotom prawa wjazdu na (...) Spółki w odpowiednich
    przedziałach czasowych. Usługa oferowana przez Spółkę będzie polegała na umożliwieniu
    wjazdu na (...) Spółki (...) o określonej porze. (...).
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że szczególne miejsce świadczenia usług określone
    w art. 28e dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej oznaczonej co
    do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością
    nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną
    nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co
    do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu
    zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia)
    nieruchomości. Jak Państwo wskazali, Pośrednik będzie nabywał prawo do wjazdu na (...)
    wykorzystywany przez Spółkę (...) o sprecyzowanej porze. Pośrednik będzie nabywał ww.
    usługi we własnym imieniu, ale na rzecz firm x oraz innych podmiotów. Należy zatem
    stwierdzić, że usługa polegająca na sprzedaży przez Państwa na rzecz Pośrednika prawa
    wjazdu na (...) Spółki, stanowi/będzie stanowić usługę związaną z nieruchomościami. Ww.
    usługa pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, ponieważ jej celem jest
    umożliwienie wjazdu na konkretny, określony (...). Zapewnienie dostępu do (...) jest
    nieodzownym elementem świadczonej usługi. Tym samym, w przedmiotowej sprawie
    znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy. W takim przypadku, miejscem świadczenia i
    opodatkowania ww. usługi jest państwo na terenie którego położona jest nieruchomość.
    Ponieważ nieruchomość – (...) Spółki – znajduje się na terytorium Polski, to w myśl art. 28e
    ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania jest/będzie terytorium Polski (niezależnie
    od miejsca siedziby Pośrednika, dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub
    innymi zainteresowanymi podmiotami).
    W konsekwencji, stwierdzić należy, że opłaty za prawo wjazdu na (...) Spółki w określonych
    przedziałach czasowych (tzw. „booking slots”), którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika
    (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi
    podmiotami) stanowią po stronie Spółki wynagrodzenie za usługi związane z
    nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy, a w konsekwencji będą podlegały
    opodatkowaniu w Polsce.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
    prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy opłaty za brak rzeczywistego
    skorzystania z dostępu do (...) Spółki pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no
    show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub
    inne zainteresowane podmioty, którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika, stanowią
    wynagrodzenie za usługi opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku
    nr 2).
    W rozpatrywanej sprawie istotne jest określenie, czy w zamian za opłaty za brak
    rzeczywistego skorzystania z dostępu do (...) Spółki pomimo dokonania rezerwacji w
    systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym
    terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi Spółka będzie obciążać
    Pośrednika, wykonywane jest świadczenie usług.
    Dla określenia jak już wyżej wskazano czy ma miejsce czynność podlegająca
    opodatkowaniu podatkiem VAT muszą być spełnione następujące warunki:
    · w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

    · świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby
    świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia „zadatek”.
    Według Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999,
    str. 1100) określenie „zadatek” to suma pieniędzy wręczana przy zawarciu umowy w celu
    zapewnienia jej wykonania.
    Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych.
    Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może
    również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania
    zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru
    obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.
    Z art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    1071 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym” wynika, że:
      W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy
      zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze
      stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy
      odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy
      dwukrotnie wyższej.
    Stosownie do art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego:
      W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony,
      która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.
    W myśl art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego:
      W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty
      sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie
      umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi
      odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.
    W związku z tym stwierdzić należy, że zadatek służy do zabezpieczenia interesów obu ze
    stron.
              1Zgodnie z art. 353 ustawy Kodeksu cywilnego:
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Oznacza to, że strony mogą także swobodnie umówić się w kwestiach dotyczących
    wynagrodzenia za realizację warunków umowy.
    Zadatek – jest to kwota pieniężna wpłacana jako rodzaj zabezpieczenia zobowiązania. W
    przypadku prawidłowego wykonania umowy, zadatek jest co do zasady zaliczany na
    poczet świadczenia realizowanego przez stronę, która uiściła tę kwotę. Jeżeli jednak
    dojdzie do naruszenia zobowiązania, to druga strona (odbiorca zadatku) może odstąpić od
    umowy i zachować otrzymaną kwotę jako rodzaj rekompensaty za niedojście umowy do
    skutku. W razie rozwiązania umowy lub braku wykonania umowy na skutek okoliczności
    niezależnych od stron, zadatek podlega zwrotowi.
    Sytuacja wygląda jednak inaczej gdy zadatek zostaje zatrzymany przez odbiorcę tego
    świadczenia na skutek niewykonania umowy przez drugą stronę (zgodnie z art. 394 § 2
    Kodeksu cywilnego). W takim przypadku kwoty zadatku nie można już powiązać z żadnym
    konkretnym świadczeniem (dostawą towarów lub usług), gdyż nie doszło ono do skutku w
    związku z naruszeniem zobowiązania przez podmiot wpłacający ww. sumę pieniężną. Tym

    samym, nie jest ona zapłatą za jakiekolwiek świadczenie opodatkowane VAT. Zadatek
    pełni tu funkcję rekompensaty dla jednej strony zobowiązania za to, że liczyła na dojście
    umowy do skutku. Skoro zatem zatrzymany zadatek jest wyłącznie rodzajem
    odszkodowania (a nie wynagrodzeniem za wzajemne świadczenie), to nie można
    twierdzić, że w analizowanym schemacie dochodzi do czynności opodatkowanej VAT,
    wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatrzymanie zadatku na skutek niewywiązania się z
    umowy (z przyczyn zawinionych przez podmiot wpłacający tę kwotę jako zabezpieczenie
    zobowiązania), jest czynnością neutralną w VAT.
    Natomiast z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:
      Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne
      następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.
      W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia
      umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz
      korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
    Zgodnie z art. 362 Kodeksu cywilnego:
      Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek
      jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a
      zwłaszcza do stopnia winy obu stron.
    Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
      Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź
      przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy
      pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo
      gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty,
      roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.
      Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania
      powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że
      szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej
      chwili.
    Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego:
      Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub
      nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte
      wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie
      ponosi.
    W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na
    nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na
    istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a
    szkodą.
    Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.
    W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w
    zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z
    żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze
    zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania
    się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
    W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE o sygnaturze C-277/05 w sprawie Societe
    thermale d`Eugenie-les-Bains, zgodnie z którym:
      „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977
      r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
      podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
      podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty

      zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług
      hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z
      uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez
      przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w
      celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez
      klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą,
      które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.
    Planują Państwo przyznać Pośrednikowi prawo do oferowania odpowiednich przedziałów
    czasowych zw. z wjazdem na (...) Spółki na rzecz firm x oraz innych zainteresowanych
    podmiotów. W tym zakresie Pośrednik będzie:
    (i) nabywał od Spółki (we własnym imieniu, ale na rzecz firm x/ innych podmiotów) oraz
      dokonywał odsprzedaży prawa do dostępu do (...) Spółki w określonych przedziałach
      czasowych („booking slots”) bezpośrednio do firm x oraz innych zainteresowanych
      podmiotów, oraz
    (ii) pobierał od firm x lub innych podmiotów opłaty za brak rzeczywistych wjazdów na (...)
      Spółki pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki przez te podmioty („no show”)
      lub ewentualne opłaty za opóźnione odwołanie wjazdów.
    Rolą Pośrednika będzie przede wszystkim obsługa systemu rozliczeń firm x i innych
    podmiotów, tj. pobieranie od nich i utrzymywanie depozytów (z których pobierane będą
    opłaty), jak również rozliczanie należności (opłat) uzyskiwanych od tych podmiotów oraz
    bieżące zapewnienie integracji systemu rozliczeniowego Pośrednika z systemem
    wewnętrznym Spółki umożliwiającym rezerwację wjazdów na (...) Spółki.
    Wynagrodzenie Spółki dotyczące sprzedaży do Pośrednika odpowiednich przedziałów
    czasowych związanych z wjazdem na (...) Spółki będzie uzależnione od faktycznych
    wjazdów na (...) Spółki i rzeczywistego skorzystania z rezerwacji przez firmy x i inne
    podmioty (tj. finalnych klientów).
    W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku gdy Pośrednik nabywa usługi we
    własnym imieniu ale na rzecz klienta – firm x lub innych zainteresowanych podmiotów,
    zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy. Wynika z niego, że podmiot świadczący
    (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej
    traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej
    usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot (w opisywanym przypadku na firmy
    x lub inne zainteresowane podmioty) nie może być zatem w żaden inny sposób
    potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Skoro Pośrednik
    nabywać będzie od Państwa usługi dostępu do (...) na rzecz firm x i innych
    zainteresowanych podmiotów, to mimo tego, że to nie Pośrednik będzie organizować
    bezpośrednio te usługi, to będzie traktowany jakby to on dokonał świadczeń na rzecz firm
    x i innych zainteresowanych podmiotów. Zatem konsekwencją uznania Pośrednika
    biorącego udział w odsprzedaży usług za świadczącego, będzie wystawienie przez
    Pośrednika faktur dokumentujących wyświadczenie tych usług, celem obciążenia kosztami
    podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi – firm x lub innych zainteresowanych
    podmiotów. Przenoszenie kosztów jest więc w tego typu sytuacjach świadczeniem między
    podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą (Państwem) a
    rzeczywistym nabywcą tej usługi.
    W analizowanej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a
    ustawy, w świetle której Pośrednik wystąpi w roli odsprzedającego usługi nabyte we
    własnym imieniu, lecz na rzecz firm x lub innych zainteresowanych podmiotów. Pośrednik
    w opisywanym przypadku będzie beneficjentem usług i to na jego rzecz usługi będą
    realizowane. Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Pośrednik będzie
    traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usługi,
    za które to usługi Pośrednik będzie obciążać firmy x i inne zainteresowane podmioty.

    Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że
    kwota pobranych przez Państwa od Pośrednika opłat za brak rzeczywistego skorzystania z
    dostępu do (...) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki
    („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x
    lub inne zainteresowane podmioty (a Pośrednik obciąża/będzie obciążał firmy x oraz inne
    zainteresowane podmioty opłatami w takiej samej wysokości), nie stanowią/nie będą
    stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, ponieważ faktycznie do takiego
    świadczenia usług nie dochodzi z przyczyn leżących po stronie bezpośredniego
    beneficjenta usługi. Zatem skoro nie doszło do wykonania usługi polegającej na
    umożliwieniu firmom x lub innym zainteresowanym podmiotom wjazdu na (...) Spółki, to
    ww. opłaty, którymi obciążają/będą Państwo obciążać Pośrednika pełnią/będą pełnić
    funkcję odszkodowawczą. Podkreślenia wymaga fakt, że opłaty za brak rzeczywistego
    skorzystania z dostępu do (...) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w
    systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym
    terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi obciążają Państwo
    Pośrednika (który dokonuje analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi
    zainteresowanymi podmiotami) nie ma związku ze świadczonymi przez Państwa usługami
    polegającymi na zapewnieniu dostępu do (...) Spółki, bowiem opłaty te pobierane są/będą
    wyłącznie w przypadku, gdy nie dojdzie do wyświadczenia usługi polegającej na
    umożliwieniu firmom x lub innych zainteresowanym podmiotom prawa wjazdu na (...)
    Spółki.
    Zatem opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (...) Spółki o określonej
    porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w
    odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane
    podmioty, którymi obciążają/będą Państwo obciążać Pośrednika (który obciąża/będzie
    obciążać ww. opłatami firmy x lub inne zainteresowane podmioty), nie wiążą się z
    wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia. Kwota ww. opłat nie stanowi dla Państwa
    wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym, do
    powyższych czynności nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i
    usług.
    W konsekwencji, należy stwierdzić, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu
    do (...) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no
    show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub
    inne zainteresowane podmioty, którymi będą Państwo obciążać Pośrednika
    (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi
    podmiotami), nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi opodatkowane
    podatkiem VAT.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy w związku z nabyciem od Pośrednika
    usług polegających na obsłudze platformy sprzedażowej (w tym bieżącym jej utrzymaniu),
    pobieraniu odpowiednich opłat od firm x i innych zainteresowanych podmiotów oraz
    prowadzeniu rozliczeń w tym zakresie, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do
    odliczenia podatku naliczonego.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi;
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    W celu dokonywania rozliczeń związanych z dostępem do (...) Spółki, zamierzają Państwo
    skorzystać ze wsparcia Pośrednika. Pośrednik będzie podejmować działania na Państwa
    rzecz, które umożliwią bieżącą obsługę płatności związanych z systemem rezerwacyjnym,
    w tym: rozliczanie depozytów i przyszłych opłat za rezerwacje (...), stworzenie
    odpowiedniej platformy/strony internetowej, integracja systemu rozliczeniowego z
    systemem rezerwacyjnym Spółki, ustanowienie odpowiednich zabezpieczeń w tym
    zakresie, umożliwienie bieżącego monitorowania płatności za wjazdy na teren (...)/„no
    show” itp. Rolą Pośrednika będzie przede wszystkim obsługa systemu rozliczeń firm x i
    innych podmiotów, tj. pobieranie od nich i utrzymywanie depozytów (z których pobierane
    będą opłaty), jak również rozliczanie należności (opłat) uzyskiwanych od tych podmiotów
    oraz bieżące zapewnienie integracji systemu rozliczeniowego Pośrednika z Państwa
    systemem wewnętrznym, umożliwiającym rezerwację wjazdów na (...) Spółki.
    Pośrednik będzie obciążał Państwa za usługi związane z przygotowaniem i obsługą
    odpowiedniej platformy sprzedażowej (w tym bieżącym jej utrzymaniem) oraz
    pobieraniem odpowiednich opłat (...) od firm x i innych zainteresowanych podmiotów i

    prowadzeniem rozliczeń w tym zakresie. Wskazali Państwo, że wynagrodzenie Pośrednika
    za całość świadczeń realizowanych na Państwa rzecz będzie kalkulowane na bazie
    wszystkich obciążeń dokonywanych na rzecz firm x i innych zainteresowanych podmiotów
    (zgodnie z zawartą umową pomiędzy Pośrednikiem i Spółką). Przy czym, należy zaznaczyć,
    że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (...) Spółki o określonej porze
    pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu
    rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty,
    którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z
    firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), nie stanowią wynagrodzenia za
    usługi opodatkowane podatkiem VAT. W związku z powyższym, wynagrodzenie za całość
    świadczeń realizowanych na Państwa rzecz dotyczy zarówno Państwa działalności
    gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem
    VAT.
    Podkreślić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86
    ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane
    przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności
    gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych. Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku,
    czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek
    wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie
    konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn.
    w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są
    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym
    pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.
    Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z

        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Podsumowując, przywołane wyżej przepisy prawa, aby odliczyć podatek naliczony
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności:
    - opodatkowanej podatkiem VAT,
    - zwolnionej od podatku,
    - niepodlegającej opodatkowaniu.
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego

    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
    Zatem, w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną,
    podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik), a następnie – w przypadku wystąpienia
    także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy (tzw. współczynnik
    sprzedaży).
    Biorąc zatem pod uwagę treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że będą
    Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez
    Pośrednika, dokumentujących zrealizowane przez niego usługi polegające na obsłudze
    platformy sprzedażowej (w tym bieżącym jej utrzymaniu), pobieraniu odpowiednich opłat
    od firm x i innych zainteresowanych podmiotów oraz prowadzeniu rozliczeń, wyłącznie w
    zakresie, w jakim wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi.
    W przypadku, gdy nabywane od Pośrednika usługi polegające na obsłudze platformy
    sprzedażowej, dotyczą Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej (tj. obciążanie
    Pośrednika opłatami za wjazd na (...) Spółki w określonych przedziałach czasowych) oraz
    działalności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. obciążanie Pośrednika
    opłatami za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (...) Spółki o określonej porze
    pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki – „no show” lub opóźnienia w odwołaniu
    rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty), a
    Państwo nie mają/nie będą mieli możliwości przypisania tych usług w całości do
    działalności gospodarczej, to będą Państwo zobowiązani, na podstawie art. 86 ust. 2a
    ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji)
    umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Podsumowując, w związku z nabyciem od Pośrednika usług (polegających na obsłudze
    platformy sprzedażowej, bieżącym jej utrzymaniu, pobieraniu odpowiednich opłat od firm
    x i innych zainteresowanych podmiotów oraz prowadzeniu rozliczeń), które służą Państwu
    zarówno sprzedaży opodatkowanej dokonywanej na rzecz Pośrednika oraz do pobierania
    kwot opłat za „no show” i opłat za opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym
    terminie, które stanowią odszkodowanie i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu
    podatkiem VAT, nie będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z faktur otrzymanych od Pośrednika.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest
    nieprawidłowe.
    Jednocześnie – z uwagi na okoliczność, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2
    sformułowanego we wniosku jest prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi na

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 3, ponieważ oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie

    oznaczone nr 3 w przypadku uznania, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z
    dostępu do (...) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki
    („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x
    lub inne zainteresowane podmioty, którymi będą Państwo obciążać Pośrednika, stanowią
    wynagrodzenie za usługi opodatkowane podatkiem VAT.
    Dodatkowe informacje
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia;
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;\
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.