Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.708.2024.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-21
Teza: Niepowstanie obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zadatku na poczet czynszu dzierżawnego i brak obowiązku udokumentowania fakturą otrzymanego zadatku.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; umowa-umowa dzierżawy; zadatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - najem, dzierżawa, leasing i umowy o podobnym charakterze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktury dokumentujące otrzymanie całości lub części zapłaty przed sprzedażą 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepowstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zadatku na poczet czynszu dzierżawnego i braku obowiązku udokumentowania fakturą otrzymanego zadatku.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę nr 1, o powierzchni 5.611 m2 (dalej: Nieruchomość).

Dnia 29 kwietnia 2014 r. Gmina zawarła z przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: Dzierżawca) na okres 30 lat (tj. od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2044 r.) umowę dzierżawy Nieruchomości (dalej: Umowa 1).

Umowa 1 została zawarta z przeznaczeniem na:

· utrzymanie i prowadzenie przez cały okres trwania umowy istniejących dwóch kortów tenisowych,

· wybudowanie i całoroczne prowadzenie na Nieruchomości budynku oceanarium, tworzonego w formie akwarium (tj. zespołu zbiorników wypełnionych wodą morską, przeznaczonych do hodowli i prezentacji fauny i flory morskiej oraz oceanicznej, w tym do dwóch kondygnacji, z funkcjami towarzyszącymi w postaci działalności gastronomicznej, handlowej i wystawienniczej),

· zagospodarowanie terenu poza budynkiem oceanarium o powierzchni do 136 m2, w formie ogródka gastronomicznego, związanego z działalnością gastronomiczną prowadzoną w budynku oceanarium,

· wybudowanie na dzierżawionym terenie, poza budynkiem oceanarium, podziemnego zbiornika z rybami w kształcie tunelu, pod warunkiem uzyskania wymaganych prawem uzgodnień i decyzji.

Do chwili obecnej Dzierżawca zrealizował na Nieruchomości inwestycję w postaci wybudowania budynku oceanarium wraz z zagospodarowaniem terenu poza budynkiem. Zgodnie z zawartą Umową 1, po jej wygaśnięciu lub rozwiązaniu nakłady poczynione przez Dzierżawcę na Nieruchomości przechodzą na własność Gminy bez zwrotu równowartości poniesionych nakładów.

W celu rozwoju prowadzonej działalności Dzierżawca zamierza kontynuować inwestycje na Nieruchomości.

Gmina zdecydowała się wyjść naprzeciw oczekiwaniom Dzierżawcy i w celu zagwarantowania stabilności stosunku dzierżawy zgodziła się przedłużyć okres dzierżawy Nieruchomości o następne 30 lat.

W tym celu jeszcze w 2024 r. Gmina zamierza zawrzeć z Dzierżawcą kolejną odpłatną umowę dzierżawy Nieruchomości na okres 30 lat, począwszy od 1 maja 2044 r. (dalej: Umowa 2).

Jak wskazano powyżej, po wygaśnięciu Umowy 1 nakłady poczynione przez Dzierżawcę na Nieruchomość przejdą na własność Gminy. W konsekwencji, jako składowe Nieruchomości będą one przedmiotem dzierżawy na mocy Umowy 2.

Projektowane zapisy Umowy 2 wskazują m.in. na obowiązek wpłaty przez Dzierżawcę na rzecz Gminy zadatku na poczet czynszu dzierżawnego, odpowiadającego wartości 30% czynszu za cały okres dzierżawy. Zadatek ten będzie płatny w trzech równych ratach, odpowiednio do dnia 30 września 2024 r., 30 kwietnia 2025 r. i 31 stycznia 2026 r.

Ponadto, projekt Umowy 2 przewiduje, że:

· wyłączone zostaną skutki przewidziane dla zadatku w art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2024.1061 t.j. z dnia 17 lipca 2024 r., dalej: Kodeks cywilny);

· zastosowanie znajdzie art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem postanowień Umowy 2;

· w przypadku wygaśnięcia Umowy 2 na skutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony Umowy 2 albo za które wyłączną odpowiedzialność ponosi Wydzierżawiający:

a) przed dniem 1 maja 2044 r., Gmina zobowiązana będzie w ratach zwrócić Dzierżawcy wpłaconą część zadatku, po ewentualnym potrąceniu z niej przysługujących roszczeń wzajemnych, niepokrytych wcześniej zasądzonych kosztów windykacji,

b) w trakcie trwania Umowy 2, Gmina zobowiązana będzie zwrócić Dzierżawcy wpłaconą część zadatku, w części, w jakiej nie został zarachowany na poczet czynszu dzierżawnego; z kwoty zadatku podlegającej zwrotowi Gmina będzie miała prawo potrącić wszelkie należne i niezaspokojone roszczenia, w szczególności: zaległy i nieuiszczony do dnia zwrotu czynsz wraz z należnościami ubocznymi, zaległe i nieuiszczone do dnia zwrotu zadatku koszty dodatkowe, kary przewidziane w Umowie 2, koszty przywrócenia przedmiotu dzierżawy do określonego stanu czy też niepokryte wcześniej zasądzone koszty windykacji;

· w przypadku, gdy Dzierżawca lub zarządca sukcesyjny, który wstąpi w stosunek prawny w miejsce Dzierżawcy:

(i) zaprzestanie prowadzenia na terenie miasta \`(...)\`. swojej działalności gospodarczej (co wynikać będzie z odpowiednich wpisów do CEIDG),

(ii) w razie ogłoszenia swojej upadłości,

(iii) w razie śmierci lub choroby Dzierżawcy, wskutek której zostanie stwierdzona całkowita lub częściowa niezdolność do pracy Dzierżawcy, potwierdzona decyzją właściwych organów,

(iv) w razie zmiany obowiązujących regulacji prawnych, które uniemożliwią prowadzenie podstawowej działalności Dzierżawcy, o której mowa powyżej, zgodnie dotychczasowym przeznaczeniem (między innymi prezentowanie akwariów z fauną i florą egzotyczną),

zadatek nie podlega zwrotowi i pozostaje własnością Gminy, choćby wskutek tych okoliczności doszło do rozwiązania Umowy 2;

· w związku z obowiązkiem wpłaty przez Dzierżawcę zadatku, na poczet czynszu netto za każdy z okresów rozliczeniowych wskazanych w Umowie 2 zaliczeniu podlegać będzie kwota wynosząca 30% wysokości rocznego czynszu netto;

· okresem rozliczeniowym będzie rok kalendarzowy, przy czym:

(i) okres rozliczeniowy w pierwszym roku obowiązywania Umowy 2 to okres od 01.05.2044 r. do 31.12.2044 r. (8 miesięcy),

(ii) okres rozliczeniowy w ostatnim roku obowiązywania Umowy 2 to okres od 01.01.2074 r. do 30.04.2074 r. (4 miesiące);

· w przypadku zawarcia porozumienia o przejęciu praw i obowiązków wynikających z Umowy 2 (cesji umowy) występujący Dzierżawca i przestępujący Dzierżawca uregulują między sobą sposób rozliczenia wpłaconej części zadatku, zaś wpłacona przez Dzierżawcę do dnia zawarcia umowy cesji część zadatku nie podlega zwrotowi i podlega zaliczeniu na poczet zadatku, jaką zobowiązany jest uiścić nabywca praw i obowiązków wynikających z Umowy 2.

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwość czy otrzymanie przedmiotowego zadatku spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT oraz czy otrzymanie zadatku powinno zostać udokumentowane fakturą VAT.

**Pytania**

1\. Czy otrzymanie zadatku spowoduje po stronie Gminy powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT?

2\. Czy otrzymanie zadatku powinno zostać przez Gminę udokumentowane fakturą VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Otrzymanie zadatku nie spowoduje po stronie Gminy powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT.

2\. Gmina nie będzie miała obowiązku udokumentowania otrzymania zadatku fakturą VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 wskazuje, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na dzierżawie Nieruchomości za wynagrodzeniem będzie stanowiła działalność gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: „(\`(...)\`) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż: „(\`(...)\`) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego. Tym samym w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. dzierżawy Nieruchomości na podstawie Umowy 2, Gmina będzie działa w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy Nieruchomości na podstawie Umowy 2 na rzecz Dzierżawcy za wynagrodzeniem (zgodnie z projektowaną Umową 2, Dzierżawca uiszczać będzie czynsz dzierżawny w określonej wysokości z tytułu udostępnienia na jego rzecz Nieruchomości przez Gminę) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „(\`(...)\`) umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Nieruchomości Dzierżawcy na podstawie Umowy 2 stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Niemniej w art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

I tak w myśl z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu, to z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Gminy, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a w razie gdy faktury nie wystawiono lub wystawioną ją z opóźnieniem - z chwilą upływu terminu na wystawienie faktury, natomiast gdy takiego terminu nie wskazano to z chwilą upływu ustalonego terminu płatności.

Przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi zaś, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Powyższe oznacza, zdaniem Gminy, że otrzymanie zadatku na poczet świadczenia usług dzierżawy nie rodzi na gruncie podatku VAT powstania obowiązku podatkowego. Tym samym otrzymanie zadatku, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie spowoduje po stronie Gminy powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Z kolei obowiązek wystawienia faktury reguluje art. 106b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, dostawy towarów czy świadczenia usług, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt. 4 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie ona zobowiązana do udokumentowania otrzymania zadatku fakturą VAT.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska Gminy została przykładowo potwierdzona w wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.196.2020.2.MB, gdzie DKIS zauważył, że: „(\`(...)\`) jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (\`(...)\`), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia usług najmu, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi najmu.”

Ponadto powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1842/16.

Podsumowując, zdaniem Gminy otrzymanie 3 rat zadatku nie powinno rodzić po stronie Gminy powstania obowiązku podatkowego w VAT, ani obowiązku udokumentowania fakturą VAT faktu otrzymania zadatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo z przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na okres 30 lat (tj. od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2044 r.) umowę dzierżawy Nieruchomości. Zdecydowaliście się Państwo również wyjść naprzeciw oczekiwaniom Dzierżawcy i w celu zagwarantowania stabilności stosunku dzierżawy zgodzili się Państwo przedłużyć okres dzierżawy Nieruchomości o następne 30 lat, tj. począwszy od 1 maja 2044 r.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Wskazać należy, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), zatem w związku z dzierżawą nieruchomości będziecie Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b. świadczenia usług:

· telekomunikacyjnych,

· wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

· najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

· ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

· stałej obsługi prawnej i biurowej,

· dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

‒z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów dla dostaw towarów i usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury z tytułu tych świadczeń. Natomiast, stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zgodnie art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Art. 693 § 2 Kodeksu cywilnego:

Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Stosownie do art. 699 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie oznaczony, czynsz jest płatny z dołu w terminie zwyczajowo przyjętym, a w braku takiego zwyczaju - półrocznie z dołu.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy Kodeks cywilny:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę nr 1. Dnia 29 kwietnia 2014 r. Gmina zawarła z przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na okres 30 lat (tj. od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2044 r.) umowę dzierżawy Nieruchomości (Umowa 1). Zamierzają Państwo przedłużyć okres dzierżawy Nieruchomości o następne 30 lat. W tym celu jeszcze w 2024 r. Gmina zamierza zawrzeć z Dzierżawcą kolejną odpłatną umowę dzierżawy Nieruchomości na okres 30 lat, począwszy od 1 maja 2044 r. (Umowa 2). Projektowane zapisy Umowy 2 wskazują m.in. na obowiązek wpłaty przez Dzierżawcę na rzecz Gminy zadatku na poczet czynszu dzierżawnego, odpowiadającego wartości 30% czynszu za cały okres dzierżawy. Zadatek ten będzie płatny w trzech równych ratach, odpowiednio do dnia 30 września 2024 r., 30 kwietnia 2025 r. i 31 stycznia 2026 r. W związku z obowiązkiem wpłaty przez Dzierżawcę zadatku, na poczet czynszu netto za każdy z okresów rozliczeniowych wskazanych w Umowie 2 zaliczeniu podlegać będzie kwota wynosząca 30% wysokości rocznego czynszu netto. Okresem rozliczeniowym będzie rok kalendarzowy, przy czym:

· okres rozliczeniowy w pierwszym roku obowiązywania Umowy 2 to okres od 01.05.2044 r. do 31.12.2044 r. (8 miesięcy),

· okres rozliczeniowy w ostatnim roku obowiązywania Umowy 2 to okres od 01.01.2074 r. do 30.04.2074 r. (4 miesiące).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, iż jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (…), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem – stosownie do pkt 2 ww. artykułu - dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4. Oznacza to, że otrzymanie zadatku na poczet świadczenia usług dzierżawy, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie będzie rodzić powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy nie będą mieli Państwo obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi dzierżawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana zapytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).