Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.134.2019.3.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-12
Teza: - czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawczyni w zakresie produkcji Prototypów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwala Wnioskodawczyni odliczyć koszty kwalifikowane tej działalności od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ww. ustawy, - czy ponoszone przez Wnioskodawczynię koszty związane z działalnością B+R w zakresie, w jakim dotyczą projektów przyjętych do realizacji oraz wydatki poniesione na prace zaniechane z uwagi na nieprzyjęcie Prototypu przez zamawiającego, które ujmowane są jako koszty jednorazowo, stanowią koszt kwalifikowany i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawczynię od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie, - czy w przypadku zmiany sposobu rozliczeń dla celów bilansowych i podatkowych na rozpoznawanie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, odliczenie wydatków na badania i rozwój od podstawy opodatkowania powinno być dokonane w wysokości odpisów amortyzacyjnych, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne, - czy Wnioskodawczyni może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad procesem produkcji Prototypów, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową, - czy kwota otrzymana sporadycznie ze sprzedaży Prototypów przez Wnioskodawczynię na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia (tj. ze stratą) stanowi w tej części dokonanie Wnioskodawczyni zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie, czy wyłącza w tej części odliczenie ich przez Wnioskodawczynię od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 20 maja oraz 25 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawczyni w zakresie produkcji Prototypów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwala Wnioskodawczyni odliczyć koszty kwalifikowane tej działalności od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ww. ustawy – **jest prawidłowe,**
*   czy ponoszone przez Wnioskodawczynię koszty związane z działalnością B+R w zakresie, w jakim dotyczą projektów przyjętych do realizacji oraz wydatki poniesione na prace zaniechane z uwagi na nieprzyjęcie Prototypu przez zamawiającego, które ujmowane są jako koszty jednorazowo, stanowią koszt kwalifikowany i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawczynię od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie:
    *   w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**,
*   czy w przypadku zmiany sposobu rozliczeń dla celów bilansowych i podatkowych na rozpoznawanie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, odliczenie wydatków na badania i rozwój od podstawy opodatkowania powinno być dokonane w wysokości odpisów amortyzacyjnych, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne – **jest prawidłowe,**
*   czy Wnioskodawczyni może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad procesem produkcji Prototypów, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe,**
*   czy kwota otrzymana sporadycznie ze sprzedaży Prototypów przez Wnioskodawczynię na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia (tj. ze stratą) stanowi w tej części dokonanie Wnioskodawczyni zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie, czy wyłącza w tej części odliczenie ich przez Wnioskodawczynię od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.134.2019.1.JKT oraz 10 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.134.2019.2.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia 20 maja oraz 25 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawczyni”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na toczeniu na automatach tokarskich, obróbce CNC oraz świadczeniu usług dodatkowych, polegających w szczególności na projektowaniu i produkcji produktów specjalnych dedykowanych na własne potrzeby oraz na zamówienie klientów. W zakres wskazanej powyżej działalności wchodzi produkcja podzespołów (dalej „Podzespoły”) polegająca na produkcji klasycznych elementów toczonych, oraz kompleksowych części poddawanych toczeniu, frezowaniu, walcowaniu, szlifowaniu, hartowaniu indukcyjnemu i innym obróbkom o charakterze mechanicznym.

Projektowanie i produkcja Prototypów. Jednym z obszarów działalności Wnioskodawczyni jest produkcja prototypów Podzespołów, m.in. do pojazdów silnikowych, samolotów, maszyn przemysłowych oraz urządzeń i narzędzi medycznych stosownie do szczegółowej specyfikacji klienta (dalej jako: „Prototypy”). Taka specyfikacja przekazywana przez klienta charakteryzuje się wysokim poziomem szczegółowości i może obejmować m.in. dane dotyczące oczekiwanej geometrii, ochrony przed korozją, czystości materiałów, kompozycji chemicznej, postaci załamania krawędzi, maszyn użytych do produkcji, czy innych wymagań szczególnych. Suma tych cech powoduje, że Prototypy produkowane dla klienta stanowią towar unikalny, pasujący jedynie do danego produkowanego przez niego elementu, dla którego są dedykowane.

W konsekwencji, każdorazowo muszą one zostać opracowane przez Wnioskodawczynię przy jednoczesnym zapewnieniu, by produkowany Prototyp był:

1.  produktem wysokiej jakości,
2.  spełniał preferencje i specyfikacje klienta,
3.  nowatorski, a zatem konkurencyjny na rynku.

Kluczowe jest przy tym, że projektowane i produkowane przez Wnioskodawczynię Prototypy nie występują powszechnie na rynku, ponieważ ich specyfika polega na ścisłym dopasowaniu do potrzeb klienta, przy zachowaniu nowatorskiego charakteru nadawanego przez Wnioskodawczynię.

Innowacyjny charakter tego obszaru działalności związany jest z ponoszonym przez Wnioskodawczynię ryzkiem porażki. Ryzyko to wiąże się z tym, że klient może uznać, że dany Prototyp nie odpowiada jego oczekiwaniom. W takim przypadku nie dojdzie do uruchomienia produkcji seryjnej takiego Prototypu.

Działalność Wnioskodawczyni w zakresie opracowywania i produkcji Prototypów oparta jest na w pełni zintegrowanym procesie operacyjnym, obejmującym następujące etapy procesu:

1.  Wpływ zapytania ofertowego od klienta i rejestracja w bazie Wnioskodawczyni.
2.  Analiza wykonalności (feasibility evaluation) uwzględniająca możliwości techniczne Wnioskodawczyni w zakresie produkcji Prototypu i Podzespołu, w tym analiza specyfikacji (specyficznych wymagań klienta).
3.  Po dokonaniu wstępnej analizy prowadzącej do założenia, że Wnioskodawczyni będzie w stanie sprostać złożonej przez klienta ofercie pod względem technicznym, Wnioskodawczyni składa zapytania ofertowe względem swoich dostawców dotyczące m.in. dostępności surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi, itp., potrzebnych do realizacji złożonej oferty.
4.  Zatrudnieni u Wnioskodawczyni specjaliści opracowują wstępny proces przebiegu produkcji Prototypu, cykle, założenia dotyczące pakowania oraz budują Plan Produkcji/Control Plan (dalej „CP”) - plan kontroli, czyli udokumentowany opis systemów i procesów wymaganych do kontroli Prototypu gwarantujący skuteczność i poprawną realizację określonych działań kontrolno-pomiarowych względem jego produkcji oraz ewentualnie, gdy jest to konieczne z racji na charakter projektu „Failure mode and effects analysis” (dalej „FMEA”) - czyli analizę rodzajów i skutków możliwych błędów.
5.  Bazując na dokumentach CP i ewentualnie FMEA, Wnioskodawczyni przygotowuje dokument będący formą zobowiązania jakościowego, dotyczący planów jakościowych, czyli ilości detali niezgodnych na milion wyprodukowanych podzespołów, począwszy od momentu uruchomienia produkcji, przez kolejne lata seryjnej produkcji.
6.  Po przeanalizowaniu powyższego, Wnioskodawczyni dokonuje potwierdzenia możliwości produkcyjnych Prototypu i informuje o tym klienta przedstawiając mu ofertę ze wskazaniem proponowanej ceny i terminu wykonania.
7.  Jeżeli klient zaakceptuje złożoną ofertę, przesyła Wnioskodawczyni zamówienie na dany Prototyp, zatwierdzając tym samym rozpoczęcie produkcji określonego Prototypu przez Wnioskodawczynię.
8.  Po otrzymaniu zatwierdzenia oferty przez klienta, Wnioskodawczyni przygotowuje plan uruchomienia produkcji Prototypu, obejmujący m.in. gotowość jej dostawców do dostarczenia niezbędnych surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi, itp. niezbędnych do uruchomienia produkcji. Plan uruchomienia produkcji Prototypu obejmuje również podział na poszczególne zadania oraz przewidywany termin ich ukończenia. Terminy ukończenia poszczególnych etapów produkcji są określane i nadzorowane w planie uruchomienia produkcji, który obejmuje całość procesów związanych z wyprodukowaniem danego artykułu.
9.  Wnioskodawczyni przygotowuje pełną dokumentację planowanego procesu produkcji Prototypu, obejmującą m.in. pełną dokumentację techniczną, docelowy proces produkcyjny, ewentualne projektowanie narzędzi specjalnych, testów lub sprawdzianów specjalnych, karty środków kontrolnych i Innych niezbędnych dokumentów dla rozpoczęcia produkcji Prototypu.
10.  Wnioskodawczyni składa zamówienia u swoich dostawców na niezbędne materiały, narzędzia itp., które będą wykorzystywane w produkcji Prototypu.
11.  Wnioskodawczyni uruchamia produkcję pojedynczego Prototypu dla ewentualnej dalszej produkcji seryjnej.
12.  Prototyp wraz z raportem dotyczącym produkcji przesyłany jest do klienta, tak aby mógł on dokonać jego weryfikacji i zadecydować czy zaprezentowany Prototyp wymaga dalszych „ulepszeń”, czy też może być skierowany w przedstawionej formie bez zmian do seryjnej produkcji. W zależności od pierwotnych ustaleń, Prototypy przekazywane są zamawiającemu bezpłatnie, bądź za odpłatnością. Jeżeli Prototypy przekazywane są za odpłatnością, to z reguły cena ich sprzedaży skalkulowana jest na poziomie odpowiadającym cenom podzespołów produkowanych seryjnie. Dlatego koszty opracowania i wytworzenia Prototypów są w takim przypadku wielokrotnie wyższe od ceny ich sprzedaży. Przykładowo, cena może wynosić np. 1 EUR przy kosztach produkcji na poziomie 2 500 EUR. Dlatego niezależnie czy Prototypy są przekazywane klientowi nieodpłatnie, czy za odpłatnością, koszty opracowania i wytworzenia Prototypów obciążają ekonomicznie Wnioskodawczynię a nie klienta.
13.  Przy założeniu, że klient zaakceptuje przedstawiony Prototyp w pierwotnej wersji, Wnioskodawczyni rozpoczyna produkcję seryjną danego Podzespołu.

Przedstawiony model procesu produkcji stosowany przez Wnioskodawczynię pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością surowców wykorzystywanych do produkcji Prototypu oraz samego Prototypu, przy jednoczesnym zapewnieniu nad nim ciągłej kontroli zarządczej oraz przeprowadzaniu analiz ryzyka.

Wnioskodawczyni podkreśla, że proces produkcji określonego Prototypu nie ma charakteru mechanicznego ani odtwórczego. Wnioskodawczyni w oparciu o przedłożoną specyfikację przygotowuje całkowicie nowy, spersonalizowany Prototyp, dopasowany do potrzeb klienta. Prototypy trafiające do klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każda partia posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niej.

Wnioskodawczyni podkreśla, że proces produkcji określonego Prototypu nie ma charakteru mechanicznego ani odtwórczego.

Wnioskodawczyni w oparciu o przedłożoną specyfikację przygotowuje całkowicie nowy, spersonalizowany Prototyp, dopasowany do potrzeb klienta. Prototypy trafiające do klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każda partia posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niej.

Podkreślić należy również znaczenie czasu, jaki upływa pomiędzy złożeniem zapytania ofertowego przez klienta, a momentem rozpoczęcia produkcji danego Prototypu. Z uwagi na innowacyjny charakter podejmowanych działań - tj. konieczność opracowania projektu (w tym prowadzenie analizy i badania, a także nakłady techniczne i osobowe) - proces wprowadzenia Prototypu do produkcji może przekroczyć okres 1 roku. Z reguły proces ten trwa 6 do 15 miesięcy.

Z uwagi na specyfikę procesu produkcyjnego, zwłaszcza technologicznego nie jest możliwe wyprodukowanie jedynie jednej sztuki Prototypu. Produkcja obejmuje zatem minimalną ilość prototypów podzespołów, np. 100 szt.

Realizacja procesu produkcji Prototypu związana jest z występowaniem po stronie Wnioskodawczym różnego rodzaju kosztów.

Koszt wynagrodzeń.

Największym kosztem są dla Wnioskodawczyni zazwyczaj wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy o pracę, do których należą w szczególności:

1.  koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
2.  koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
3.  koszty wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawczynię (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym),
4.  koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w części finansowanej przez Wnioskodawczynię jako płatnika składek.

Poza wymienionymi powyżej kosztami Wnioskodawczyni może ponosić także inne koszty wynagrodzeń, takie jak:

1.  koszty premii rocznych oraz ewentualnych premii uznaniowych,
2.  koszty szkoleń,
3.  koszty organizacji szkoleń,
4.  koszty wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych,
5.  koszty diet i delegacji,
6.  koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej oraz kuponów żywnościowych udostępnianych pracownikom,
7.  koszty odpraw emerytalnych pracowników, oraz
8.  inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń, w rozumieniu Kodeksu pracy.

Należy przy tym zaznaczyć, że pracownicy, którzy zajmują się powyższą działalnością, mogą również wykonywać inne czynności - np. o charakterze nadzoru nad produkcją lub administracyjnym.

Wnioskodawczyni zamierza wdrożyć system raportowania czasu pracy (dalej „Ewidencja czasu pracy”), za pomocą którego będzie dokładnie rejestrowała czas jaki pracownicy poświęcają na poszczególne prace przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. Dzięki takiemu rozwiązaniu Wnioskodawczyni będzie dysponowała danymi pozwalającymi na stwierdzenie jaka część wydatków ponoszonych na wynagrodzenia oraz pochodne wynagrodzeń pracowników dotyczy produkcji Prototypów, a jaka pozostałej działalności Wnioskodawczyni.

Wynagrodzenia będą alokowane do poszczególnych projektów w odpowiedniej części wynikającej z wprowadzonej Ewidencji czasu pracy.

Równocześnie, Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję projektów (dalej „Ewidencja projektów”), która pozwala na ustalenie wysokości wydatków ponoszonych na projekty związane z Prototypami.

Ponadto, w proces produkcji Prototypów zaangażowani są zarówno pracownicy, jak i osoby sprawujące u Wnioskodawczyni funkcje kierownicze, wykonujące je na podstawie umowy o pracę. Osoby sprawujące funkcje kierownicze są zaangażowane w proces produkcji Prototypów, zwłaszcza poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia.

Przykładowo, w zakres obowiązków Kierownika Produkcji czy Kierownika ds. Jakości wchodzą m.in. następujące czynności:

*   analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych
*   nadzorowanie stosowanej technologii w produkcji bieżącej
*   rozwijanie, w szczególności wdrażanie rozwiązań mających na celu ograniczenie kosztów utrzymania ruchu oraz optymalizacja pracy pracowników działu produkcji
*   opracowywanie planów kosztowych, szacowanie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, decydowanie w zakresie wdrażania nowych technologii produkcyjnych
*   aktywny udział w ciągłym doskonaleniu i optymalizacji procesów produkcyjnych
*   ustanawianie i osiąganie wysokich standardów pracy oraz ich doskonalenie, w zakresie wysokiego poziomu bezpieczeństwa pracy
*   pomoc w przygotowywaniu FMEA, CP czy PPAP
*   organizacja działań mających na celu poprawę porządku i właściwej organizacji stanowisk pracy
*   nadzór nad przestrzeganiem zasad i procedur jakościowych zgodnych z systemem jakości obowiązującym u Wnioskodawczyni
*   współpraca z Działem Jakości, Produkcji, Zakupów i Logistyki w ramach projektów wdrażania nowych części, maszyn i technologii.

Natomiast w zakres obowiązków Kierownika ds. Jakości i Rozwoju wchodzą m.in. następujące czynności:

*   opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz wartości i rentowności przedsięwzięć Inwestycyjnych w zakresie nowych technologii
*   analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych
*   uczestniczenie w opracowywaniu budżetu organizacji w części dotyczącej wdrożeń i rozwoju technologicznego
*   nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii
*   pomoc w przygotowywaniu FMEA, CP czy PPAP
*   nadzór nad przestrzeganiem zasad i procedur jakościowych zgodnych z systemem jakości obowiązującym u Wnioskodawczyni
*   współpraca z Działem Jakości, Produkcji, Zakupów i Logistyki w ramach projektów wdrażania nowych części, maszyn i technologii
*   wypracowywanie sprawnych i akceptowalnych metod współpracy poszczególnych działów funkcjonujących u Wnioskodawczyni oraz klientami
*   przygotowywanie kosztorysów dla klientów.

Osoby sprawujące u Wnioskodawczyni funkcje kierownicze wykonują zarówno czynności związane z produkcją Prototypów, jak i z pozostałą działalnością Wnioskodawczyni. Określenie charakteru tych czynności, a zatem przyporządkowanie ich do poszczególnych projektów odbywać się będzie w oparciu o Ewidencję czasu pracy.

Wykorzystanie materiałów i surowców przy produkcji Prototypów.

Równocześnie, w ramach prac nad produkcją Prototypów, Wnioskodawczyni wykorzystuje przy produkcji Prototypu materiały i surowce. W związku z tym, Wnioskodawczyni ponosi m.in.: koszty nabycia surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi itp. W trakcie realizacji procesu produkcji Prototypów ponoszone przez Wnioskodawczynię koszty materiałów księgowane są jako rozliczenie międzyokresowe kosztów i przyporządkowane do konkretnego projektu.

Jak wskazano w opisie przebiegu procesu technologicznego, po złożeniu zamówienia przez klienta wykonywany jest szereg analiz dotyczących zarówno możliwości wykonania zleconych prac, jak i ich przewidywanych kosztów. Obejmują one także poszukiwanie odpowiednich materiałów oraz ich wycenę. Dopiero zaakceptowanie przez klienta szacowanego kosztorysu projektu prowadzi do podjęcia jego realizacji i przygotowania Prototypu.

Jeżeli Prototyp zostanie zaakceptowany przez zamawiającego, Wnioskodawczym podejmuje realizację projektu w pełnym zakresie, a koszty tego zlecenia zaksięgowane uprzednio jako RMK rozliczane są dla celów bilansowych w czasie w przeciągu 2 lat. W przeciwnym przypadku, koszty zawieszone jako RMK spisywane są w koszty jednorazowo.

W odniesieniu do narzędzi wykorzystywanych przez Wnioskodawczynię w procesie produkcji Prototypów należy wskazać, że w praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje.

Najczęściej Wnioskodawczym dysponuje już odpowiednimi narzędziami i może rozpocząć prace bez konieczności ich zakupu.

Niekiedy jednak proces technologiczny wymaga nieposiadanych przez Wnioskodawczyni narzędzi specjalistycznych, które mogą zostać wykorzystane jedynie w tym konkretnym projekcie.

W takim przypadku Wnioskodawczyni nabywa niezbędne narzędzia we własnym zakresie bądź obciąża zamawiającego, w zależności od okoliczności, całością lub częścią kosztów zakupu nowych narzędzi. Jeżeli produkcja Prototypu obarczona jest wyjątkowo dużym ryzykiem niepowodzenia Wnioskodawczyni obciąża zamawiającego kwotą - jednak zawsze nieprzewyższającą kosztu zakupu narzędzi. Rozliczenia te dokonywane są na zasadzie refaktury.

Tym samym, do zwrotu poniesionych kosztów kwalifikowanych dochodzi w przypadku refakturowania ich na zamawiającego (w całości lub w części). Równocześnie w ocenie Wnioskodawczyni ma ona prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w zakresie, w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie.

Pozostałe koszty kwalifikowane (m.in. wynagrodzeń i materiałów) nie są zwracane Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie.

Równocześnie w ocenie Wnioskodawczyni sprzedaż Prototypów po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich wytworzenia nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty produkcji Prototypów nie obejmują inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością.

Wnioskodawczyni jako spółka kapitałowa prowadzi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pełną księgowość, zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Wnioskodawczyni nie wyklucza w przyszłości zmiany sposobu rozliczeń wydatków na projekty Prototypów przekazanych do produkcji seryjnej poprzez ujęcie ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a następnie dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych. Opisywany model rozliczeń dotyczyłby zarówno celów podatkowych, jak i bilansowych.

Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność gospodarczą na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz korzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe) dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawczyni nie będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wyczerpie pomoc udzieloną w formie tego zwolnienia.

W uzupełnieniu wniosku z 16 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), Spółka wskazała, że:

w przypadku zmiany sposobu rozliczeń dla celów bilansowych i podatkowych na rozpoznanie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych, prace rozwojowe będą wypełniały warunki o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jeżeli chodzi o koszty szkoleń, koszty organizacji szkoleń, oraz inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń, w rozumieniu Kodeksu pracy Spółka rozumie szkolenia podnoszące poziom wiedzy zawodowej pracowników, które nie są niezbędne dla wykonywania obowiązków pracownika (w ich wyniku nie będą podnoszone kwalifikacje zawodowe pracownika rozumiane jako doskonalenie jego umiejętności zawodowych niezbędnych dla wykonywania przez niego pracy na aktualnie zajmowanym stanowisku) a związane z nimi wydatki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Spółka przeformułowuje również część opisu zdarzenia przyszłego w sposób następujący: koszty szkoleń, koszty organizacji szkoleń, oraz inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w uzupełnieniu wniosku z 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) Spółka wskazała, że opisane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku koszty szkoleń, które Spółka ewentualnie mogłaby wliczać do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów o uldze B+R dotyczyłyby wyłącznie szkoleń związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Chodzi tylko i wyłącznie o takie szkolenia, które będą niezbędne do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych a nie wszystkie szkolenia pracownicze. Z racji na taki szczególny charakter, zdaniem Spółki ewentualne koszty szkoleń, które będą związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową nie będą miały charakteru częstego i kluczowy będzie związek z działalnością B+R, tj. niezbędność takich szkoleń do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawczyni w zakresie produkcji Prototypów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwala Wnioskodawczyni odliczyć koszty kwalifikowane tej działalności od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ww. ustawy?
2.  Czy ponoszone przez Wnioskodawczynię koszty związane z działalnością B+R w zakresie, w jakim dotyczą projektów przyjętych do realizacji oraz wydatki poniesione na prace zaniechane z uwagi na nieprzyjęcie Prototypu przez zamawiającego, które ujmowane są jako koszty jednorazowo, stanowią koszt kwalifikowany i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawczynię od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie?
3.  Czy w przypadku zmiany sposobu rozliczeń dla celów bilansowych i podatkowych na rozpoznawanie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, odliczenie wydatków na badania i rozwój od podstawy opodatkowania powinno być dokonane w wysokości odpisów amortyzacyjnych, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu z 18 czerwca 2019 r.)
4.  Czy Wnioskodawczyni może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad procesem produkcji Prototypów, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 16 maja 2019 r.)
5.  Czy kwota otrzymana sporadycznie ze sprzedaży Prototypów przez Wnioskodawczynię na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia (tj. ze stratą) stanowi w tej części dokonanie Wnioskodawczyni zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie, czy wyłącza w tej części odliczenie ich przez Wnioskodawczynię od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 16 maja 2019 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wskazana w opisie zdarzenia przyszłego działalność w zakresie produkcji Prototypów prowadzona przez Wnioskodawczynię stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem koszty kwalifikowane tej działalności mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ww. ustawy w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 2)

Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów i narzędzi w zakresie, w jakim nie zostały Wnioskodawczyni zwrócone w jakiejkolwiek formie stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3)

W przypadku zmiany przyjętego u Wnioskodawczyni modelu rozliczeń może ona rozliczać koszty wynagrodzeń pracowników i materiałów do produkcji Prototypów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i odliczać od podstawy opodatkowania odpowiednią wysokość takiego odpisu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 4)

Wnioskodawczyni może odliczyć od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia pracowników pełniących w Wnioskodawczyni funkcje kierownicze, jako koszt kwalifikowany w zakresie, w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową.

Ad. 5)

Otrzymywana przez Wnioskodawczynię kwota z tytułu sprzedaży na rzecz zamawiającego Prototypów nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie nie wyłącza odliczenia ich przez Wnioskodawczynię w tej części od podstawy opodatkowania.

Ad. 1)

Stosownie do treści art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oznacza to, że za działalność badawczo-rozwojową należy uznać w szczególności badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym obejmujące:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń

oraz prace rozwojowe, przy czym, zgodnie z treścią art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez prace rozwojowe rozumie się prace o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, tj.: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawczyni, opisana szczegółowo w pierwszej części wniosku produkcja Prototypów stanowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych działalność badawczo-rozwojową.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zamówienia składane przez klientów, a co za tym idzie produkty powstałe w wyniku produkcji posiadają każdorazowo cechy wynikające ze szczegółowej specyfikacji. Sprawia to, że wyprodukowane Prototypy są unikalne i dopasowane do konkretnej części, której komponent mają stanowić. Niemniej jednak, produkcja ta nie może zostać zrównana z produkcją na zamówienie, gdyż obarczona jest ona elementem ryzyka po stronie Wnioskodawczyni. Złożenie zamówienia przez kontrahenta nie oznacza automatycznie rozpoczęcia produkcji seryjnej. Kontrahent oczekuje bowiem opracowania innowacyjnej technologii zmniejszającej koszty produkcji oraz dokonuje szczegółowej weryfikacji i testów gotowego Prototypu.

Może on zatem odmówić jego przyjęcia, a co za tym idzie produkcja nie zostanie uruchomiona.

Produkcja każdego Prototypu poprzedzona jest szeregiem badań i analiz zmierzających do opracowania jej technologii, tak aby była ona optymalna i zmniejszała koszty produkcji. Każdy Prototyp stanowi zatem efekt działań innowacyjnych.

Ponadto, Wnioskodawczyni z przeprowadzonych projektów badawczo-rozwojowych sporządza szczegółową dokumentację, która pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia poszczególnych projektów, celem jej wykorzystania w innych procesach projektowych. Dokumentacja ta zawiera także planowany budżet przedsięwzięcia.

W konsekwencji należy wskazać, że omawiany proces technologiczny charakteryzuje się wszelkimi cechami, jakie spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/l0.1787/9789264239012-en). Posiada on bowiem przymiot nowości (Innowacyjności), kreatywności, niepewności co do osiągnięcia zamierzonego rezultatu, systematyczności (planowania budżetu) a także jego rezultaty mogą być przeniesione na inne podmioty (np. w formie dokumentacji sporządzonej podczas prowadzonych analiz), bądź nadają się one do wykorzystania w procesie produkcji.

Należy podkreślić, że za uznaniem prowadzonej przez Wnioskodawczynię produkcji Prototypów za działalność badawczo-rozwojową przemawiają także wyjaśnienia Ministra Finansów i Rozwoju opublikowane w Biuletynie Informacji Publicznej, w tym w opublikowanej tam prezentacji dotyczącej sposobu rozliczania ulgi.

W przywołanej prezentacji Minister wskazuje wprost na przykładowy przebieg procesu technologicznego charakteryzującym się analogicznym przebiegiem co proces produkcji Prototypów. Procesy te są zbieżne w kluczowych dla projektu elementach, w szczególności opracowania koncepcji technologii, potwierdzenia jej analitycznie i eksperymentalnie, zweryfikowania komponentów oraz demonstracji prototypu. Zatem, przywołane powyżej argumenty bezsprzecznie przemawiają za uznaniem prowadzonej przez Wnioskodawczynię produkcji Prototypów za działalność badawczo-rozwojową.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej na gruncie analogicznego stanu faktycznego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2017 r., Nr 0461-ITPB3.4510.687.2016.2.PS, w której Dyrektor podzielił w pełni argumentację podatnika, zgodnie z którą działalność badawczo-rozwojową może stanowić realizowanie prac pod specyfikację klienta oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 stycznia 2017 r., Nr 0461-ITPB3.4510.586.2016.1.PS, w której za działalność badawczo-rozwojową uznana została m.in. produkcja podzespołów i urządzeń elektronicznych, wiązek elektrycznych oraz komponentów mechanicznych do pojazdów silnikowych. Równocześnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.134.2018.2.MD zostało potwierdzone, że za działalność badawczo-rozwojową uznana może zostać również produkcja podzespołów będących elementami toczonymi oraz produkcja kompleksowych części poddawanych toczeniu, frezowaniu, walcowaniu, szlifowaniu, hartowaniu indukcyjnemu i innym obróbkom o charakterze mechanicznym.

Ad 2)

Koszty kwalifikowane jakie ponosi Wnioskodawczyni to przede wszystkim należności z tytułów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 (winno być art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o PDOP w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, czyli należności z tytułu wynagrodzeń za pracę oraz składek z tytułu tych należności, dotyczących pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności B+R.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni ponosi również koszty związane z nabyciem materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Za koszty kwalifikowane, stosownie do postanowienia art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

W świetle przytoczonej powyższej regulacji prawnej, szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że ustawodawca z kosztów kwalifikowanych nie wyłącza wynagrodzeń osób pełniących funkcje kierownicze. Jedynym kryterium alokacji danego składnika wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych jest tu związek wykonywanej pracy z działalnością badawczo-rozwojową, który może zostać wykazany na podstawie Ewidencji czasu pracy, którą Wnioskodawczyni zamierza wprowadzić.

Jednocześnie, należy wskazać, że w świetle postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego wprost odnoszą się przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułu świadczenia pracy zaliczane do kosztów kwalifikowanych są szersze niż samo wynagrodzenie zasadnicze. Obejmują one bowiem: „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Oznacza to, że wszelkie transfery środków należne pracownikom Wnioskodawczyni w związku z pozostawaniem przez nich w stosunku pracy mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany w zakresie, w jakim mają one związek z działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do materiałów i surowców należy wskazać, że przesłanką zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych jest istnienie bezpośredniego związku ich nabycia z działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawczyni, związek ten jest zachowany i wykazywany jest poprzez przyporządkowywanie wydatków ponoszonych na materiały do poszczególnych zleceń składanych przez klientów. Przyporządkowanie takie następuje w dokumentacji projektu. Drugim warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów kwalifikowanych jest niedokonanie ich zwrotu Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie. Nie ulega wątpliwości, że warunek ten jest spełniony w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń, materiałów i narzędzi, których koszt nie został przez Wnioskodawczyni refakturowany.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup specjalistycznych narzędzi, możliwość zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych uzależniona jest od zakresu refaktury. W ocenie Wnioskodawczyni, możliwość ta wyłączona jest w zakresie w jakim wydatki poniesione na ich zakup zostały przez Wnioskodawczynię refakturowane w pełnej wysokości. Niemniej jednak, jeżeli Wnioskodawczyni obciąża zamawiającego kwotą niższą niż rzeczywiście poniesiona, różnica tych wartości będzie stanowić koszt kwalifikowany.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przyporządkowanie danego zakupu do poszczególnych Prototypów odbywa się na kontach analitycznych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty te ewidencjonowane są zatem w rozbiciu na miejsca ich powstawania, a co za tym idzie Wnioskodawczyni ma możliwość wydzielenia kosztów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Wprowadzenie ewidencji czasu pracy przez Wnioskodawczynię pozwoli także na dokonanie takiego przyporządkowania w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace nad prototypami.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawczyni. na możliwość uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany nie ma wpływu to, czy dany projekt został zakończony sukcesem, tj. czy Prototyp został zaakceptowany do produkcji seryjnej. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno koszty prac zakończonych sukcesem, jak i niepowodzeniem mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli spełnione zostaną przesłanki zawarte w treści art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą one zostać uznane za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów i narzędzi w zakresie w jakim nie zostały Wnioskodawczyni zwrócone, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3)

Niezależnie od przyjętego obecnie przez Wnioskodawczynię modelu ujmowania kosztów prac badawczo-rozwojowych są obecnie ujmowane jednorazowo w dacie zakończenia prac rozwojowych. Wnioskodawczyni rozważa zmianę tego sposobu rozliczeń poprzez ujmowanie wydatków dotyczących Prototypów przyjętych do produkcji seryjnej jako wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów zakończonych prac rozwojowych.

Zgodnie z treścią art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

Aby dokonanie amortyzacji było możliwe, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
*   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego warunki te należy uznać za spełnione.

Po pierwsze, na wstępnych etapach projektu produkcji Prototypów, których produkcja została zakończona sukcesem (prototyp został zaakceptowany i otwarto produkcję), Wnioskodawczyni dokonuje wyceny kosztów projektu w szczególności w oparciu o koszty osobowe, koszty stałe, jak i koszty materiałów, których pozyskanie konieczne jest dla realizacji danego Prototypu. Z dokonanej wyceny sporządza się szczegółową dokumentację, co świadczy o jej wiarygodności.

Po drugie, techniczna przydatność danego produktu potwierdzana jest nie tylko na etapie opracowywania koncepcji technologicznych, lecz także poprzez formalną akceptację Prototypu przez zamawiającego. Z każdej z tych czynności sporządzana jest szczegółowa dokumentacja.

Po trzecie, dla uruchomienia realizacji projektu niezbędna jest uprzednia akceptacja wyceny produkcji Prototypów przez zamawiającego, świadczy to jednoznacznie o zapewnieniu, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte przychodami ze sprzedaży Prototypów. W tym kontekście należy wskazać, że zdarza się, że zamawiający nie zaakceptuje wyceny, bądź Wnioskodawczyni po przeprowadzeniu wstępnych analiz dojdzie do przeświadczenia o niemożliwości przeprowadzenia procesu produkcji, a co za tym idzie projekt zostanie zamknięty. W takich przypadkach jednak, koszty prac wykonanych na wcześniejszych etapach nie będą rozpoznawane jako wartości niematerialne i prawne.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni ma ona prawo rozpoznać koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym jako wartość niematerialną i prawną. Na mocy art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 tego przepisu.

Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że Wnioskodawczyni w wartości początkowej omawianego środka trwałego będzie ujmowała wyłącznie koszty kwalifikowane, w przypadku gdy będą to wynagrodzenia i koszty materiałów dotyczące jedynie działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawczyni nie wyklucza jednak przypadku, w którym poza kosztami kwalifikowanymi w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej pojawią się także inne pozycje, niestanowiące kosztów kwalifikowanych.

Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wynosić 100% jeżeli wszystkie składniki wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej stanowić będą koszty kwalifikowane, bądź będzie ona stanowić proporcję w jakiej koszty kwalifikowane znajdują się w jej wartości początkowej.

Oznacza to, że Wnioskodawczyni ma prawo odliczać od podstawy opodatkowania dokonywane odpisy amortyzacyjne od stanowiących wartość niematerialną i prawną kosztów prac rozwojowych w latach podatkowych, w których odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawczyni.

Ad. 4)

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych wynagrodzeń osób pełniących u Wnioskodawczyni funkcje kierownicze.

W przeciwieństwie do obowiązującego wcześniej stanu prawnego, w którym do kosztów kwalifikowanych zaliczane były wynagrodzenia osób zatrudnionych w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, obecnie ustawodawca nie wprowadza takiego wymogu. Elementem decydującym jest bowiem faktyczne wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Na gruncie obowiązującego stanu prawnego art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istotna jest podstawa prawna nawiązania stosunku prawnego pomiędzy stronami (stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy) oraz zakres faktycznie wykonywanych obowiązków.

W ocenie Wnioskodawczyni, czynności nadzoru i organizacji procesu produkcji Prototypów są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Osoby sprawujące funkcje kierownicze, poza innymi, wymienionymi w opisie zdarzenia przyszłego czynnościami ogólno-administracyjnymi odpowiedzialne są za opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz wartości i rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii, analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych, czy nadzorowanie stosowanej technologii w produkcji bieżącej. Są to wszystko czynności niezbędne dla zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu produkcji Prototypów, tj. stanowiącej działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że ustawodawca z kosztów kwalifikowanych nie wyłącza wynagrodzeń osób pełniących funkcje kierownicze. Jedynym kryterium alokacji danego składnika wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych osób pełniących funkcje kierownicze pozostaje w tym kontekście związek wykonywanej pracy z działalnością badawczo-rozwojową, który wykazany może zostać na podstawie Ewidencji czasu pracy, którą Wnioskodawczyni zamierza wewnętrznie wprowadzić.

W konsekwencji, wynagrodzenia osób pełniących u Wnioskodawczyni funkcje kierownicze w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową mogą stanowić koszt kwalifikowany. Powyższa teza znajduje także pośrednie potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których organy podatkowe nie wyłączają z grupy kosztów kwalifikowanych kadry managerskiej i dyrektorskiej (por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017 r., Nr 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.1.TS oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.134.2018.2.MD).

Ad. 5)

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższy przepis należy zatem interpretować w ten sposób, że kosztami kwalifikowanymi mogą być jedynie wydatki, które poniesione zostały ze środków własnych podatnika korzystającego z ulgi badawczo-rozwojowej. Podatnik musi zatem ponosić ich ekonomiczny ciężar.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że produkcja Prototypów bezsprzecznie odbywa się przy wykorzystaniu środków własnych Wnioskodawczyni. Wyjątek stanowi tu niekiedy jedynie zakup specjalistycznych narzędzi, w przypadku, gdy są one przez Wnioskodawczynię refakturowane.

Zdarzają się natomiast sytuacje, gdy Prototypy są sprzedawane klientowi po cenie odpowiadającej cenom podzespołów produkowanych seryjnie. Cena ta jednak w żaden sposób nie uwzględnia kosztów poniesionych na opracowanie oraz produkcję Prototypów i w żaden sposób nie zmniejsza ryzyka ponoszonego przez Wnioskodawczynię. Należy podkreślić, że opracowanie i produkcja Prototypów są bardzo kosztowne, ponieważ wymagają dużego nakładu pracy specjalistów (koszty wynagrodzeń), zużycia materiałów i narzędzi. W przypadku uruchomienia produkcji seryjnej, koszt produkowanego Podzespołu jest natomiast radykalnie niższy.

Dlatego w przypadku sprzedaży Prototypów do klientów, Wnioskodawczyni realizuje ogromną stratę ekonomiczną i nie sposób uznać, że otrzymane kwoty ze sprzedaży w jakikolwiek sposób rekompensują poniesione nakłady na prace projektowe. Ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki na produkcję są bowiem niewspółmiernie wyższe niż omawiana odpłatność. Nie można zatem uznać, że celem Wnioskodawczyni jest pokrycie kosztów produkcji. W konsekwencji należy wskazać, że otrzymywana przez Wnioskodawczynię odpłatność z tytułu sprzedaży na rzecz zamawiającego Prototypów nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3-5.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego nr 2 wskazać należy, że stanowiska Wnioskodawcy nie można w całości uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując analizy art. 18d ust. 2 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, należy zauważyć, że w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Literalne brzmienie cytowanego powyżej art. 18d ust. 1 updop, jest jasne i wynika z niego, że od podstawy opodatkowania odliczyć można koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., że realizacja procesu produkcji Prototypu związana jest z występowaniem po stronie Spółki różnego rodzaju kosztów, takich jak:

1.  Wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, do których należą w szczególności:

*   koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
*   koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   koszty wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Spółkę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym),
*   koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”) – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

Poza wymienionymi powyżej kosztami, Spółka może ponosić także inne koszty wynagrodzeń, takie jak:

*   koszty premii rocznych oraz ewentualnych premii uznaniowych,
*   koszty szkoleń,
*   koszty organizacji szkoleń,
*   koszty wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych,
*   koszty diet i delegacji,
*   koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej oraz kuponów żywnościowych udostępnianych pracownikom,
*   koszty odpraw emerytalnych pracowników

oraz inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń, w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.4.  Materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w ramach prac nad produkcją Prototypów, do których należą m.in.: koszty nabycia surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi itp.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z kosztami poniesionymi w związku z produkcją Prototypów, uznaną przez Organ za działalność badawczo-rozwojową, w zakresie w jakim dotyczą one projektów przyjętych do realizacji oraz wydatków poniesionych na prace zaniechane z uwagi na nieprzyjęcie Prototypu przez zamawiającego należy wskazać, że za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 updof, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany art. 12 ust. 1 updof, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. należności wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego.

W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę za czas niezdolności za pracy stwierdzić należy, że umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy). W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby, a zatem za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W ocenie tut. Organu, w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowników takich jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych oraz koszty składek od tych wynagrodzeń wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Wnioskodawczynię jako płatnik składek uznać należy, że stanowią one koszt kwalifikowany, tylko w sytuacji gdy są związane z realizacją działalności B+R. Natomiast, w sytuacji, gdy dotyczą zarówno działalności B+R jak i innej działalności, wówczas należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc się z kolei do wydatków z tytułu diet i delegacji, wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych oraz kosztów szkoleń wskazać należy, że stanowią one koszty kwalifikowane wyłącznie w sytuacji, gdy są związane z wykonywaniem obowiązków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi oraz stanowią po stronie pracowników należności o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Natomiast, koszty premii rocznych, ewentualnych premii uznaniowych, abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, kuponów żywnościowych udostępnianych pracownikom oraz koszty odpraw emerytalnych pracowników będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Zatem, nie można zgodzić się, że wszelkie transfery środków należne pracownikom Wnioskodawczyni w związku z pozostawaniem przez nich w stosunku pracy mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany w zakresie, w jakim mają one związek z działalnością badawczo-rozwojową.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców oraz nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych) jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Pojęcia „materiały” i „surowce” nie zostały zdefiniowane w przepisach updop.

W związku z brakiem definicji pojęcia „materiały” i „surowce” na gruncie przepisów podatkowych należy odwołać się definicji zawartej w słowniku języka polskiego, zgodnie z którym „materiały” i „surowce” to zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy. Z kolei, odwołując się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej „ustawa o rachunkowości”), należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy materiały to rzeczowe aktywa obrotowe nabyte w celu zużycia na własne potrzeby.

Przyjmuje się, że wyłącznie takie materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Zatem, odnosząc się do ponoszonych przez Wnioskodawczynię wydatków na koszty nabycia materiałów, surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi itp., wskazać należy, że jak wynika z cytowanego powyżej przepisu, za koszty kwalifikowane można uznać również wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz koszty poniesione na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie w jakim nie zostały zwrócone Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko w zakresie ustalenia:

*   czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawczyni w zakresie produkcji Prototypów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwala Wnioskodawczyni odliczyć koszty kwalifikowane tej działalności od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ww. ustawy należy uznać za prawidłowe,
*   czy ponoszone przez Wnioskodawczynię koszty związane z działalnością B+R w zakresie, w jakim dotyczą projektów przyjętych do realizacji oraz wydatki poniesione na prace zaniechane z uwagi na nieprzyjęcie Prototypu przez zamawiającego, które ujmowane są jako koszty jednorazowo, stanowią koszt kwalifikowany i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawczynię od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie

*   w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń należy uznać za nieprawidłowe,
*   w pozostałej części należy uznać za prawidłowe,

*   czy w przypadku zmiany sposobu rozliczeń dla celów bilansowych i podatkowych na rozpoznawanie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, odliczenie wydatków na badania i rozwój od podstawy opodatkowania powinno być dokonane w wysokości odpisów amortyzacyjnych, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne należy uznać za prawidłowe,
*   czy Wnioskodawczyni może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad procesem produkcji Prototypów, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową należy uznać za prawidłowe,
*   czy kwota otrzymana sporadycznie ze sprzedaży Prototypów przez Wnioskodawczynię na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia (tj. ze stratą) stanowi w tej części dokonanie Wnioskodawczyni zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie, czy wyłącza w tej części odliczenie ich przez Wnioskodawczynię od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.