Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.402.2019.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-16
Teza: Czy wypłacane przez Spółkę na rzecz A Ltd. wynagrodzenie z tytułu prowadzenia przez Spółkę w Polsce dystrybucji oprogramowania komputerowego oraz uprawnień do korzystania z takiego oprogramowania na zasadach określonych Umową Dystrybucyjną stanowi „należności licencyjne” w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a polsko-irlandzkiej UPO i w związku z tym podlega w Polsce opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, powinna pobierać kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 2 lit. a polsko-irlandzkiej UPO?
Słowa kluczowe: Irlandia; komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy epuap 7 października 2019 r.) uzupełnionym 2 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia przekazywanego na podstawie Umowy Dystrybucyjnej na rzecz Spółki zagranicznej z siedzibą w Irlandii - **jest prawidłowe,**
*   nieuwzględnienia oprogramowania komputerowego w definicji należności licencyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia przekazywanego na podstawie Umowy Dystrybucyjnej na rzecz Spółki zagranicznej z siedzibą w Irlandii,
*   nieuwzględnienia oprogramowania komputerowego w definicji należności licencyjnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.402.2019.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 2 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji na terytorium Polski sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz usług IT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jest w szczególności uprawniona do prowadzenia w Polsce dystrybucji produktów (w tym oprogramowania komputerowego) Spółki A Ltd. z siedzibą w Irlandii. Prowadzona przez Spółkę w Polsce dystrybucja produktów (w tym oprogramowania) Spółki A Ltd. ma charakter niewyłączny i dokonywana jest na warunkach określonych treścią „Umowy o międzynarodowej dystrybucji” z 16 listopada 2012 r. (dalej: „Umowa Dystrybucyjna”).

Stronami Umowy Dystrybucyjnej w chwili składania niniejszego wniosku pozostają:

1.  B AG (dawniej: pod firmą B AG), spółka prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, będąca większościowym udziałowcem Spółki,
2.  B Inc., spółkę utworzoną zgodnie z przepisami prawa (…) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (w związku z produktami i/lub usługami dostarczanymi na terenie Stanów Zjednoczonych, Meksyku, Kanady i Karaibów) oraz
3.  Spółka A Ltd., spółka utworzoną zgodnie z przepisami prawa Irlandii z siedzibą w Irlandii (w związku z produktami i/lub usługami dostarczanymi na pozostałym obszarze, w tym w Polsce).

Na podstawie zawartej przez Spółkę A Ltd. „Umowy o przyjęciu (warunków Umowy) lokalnie” (ang. Local Adoption Agreement), Spółka została upoważniona przez producenta, a jedocześnie zobowiązała się do prowadzenia na terytorium Polski dystrybucji produktów A Ltd. (w tym oprogramowania komputerowego) na zasadach określonych Umową Dystrybucyjną.

W zakresie znajdujących zastosowanie do Spółki zasad prowadzenia dystrybucji produktów A Ltd., Umowa Dystrybucyjna stanowi w szczególności, że:

*   Spółka A Ltd. wyznacza Spółkę jako niewyłącznego dystrybutora produktów (w tym oprogramowania komputerowego) nabytych przez Spółkę na podstawie Umowy Dystrybucyjnej;
*   Spółka może prowadzić dystrybucję produktów A Ltd. bezpośrednio wśród użytkowników końcowych, może także - po spełnieniu warunków określonych Umowie dystrybucyjnej - wyznaczyć odsprzedawców i prowadzić dystrybucję produktów A za ich pośrednictwem;
*   Spółka dystrybuując produkty A Ltd., w tym prawa do korzystania z oprogramowania oraz prolongaty uprawnień dla użytkowników końcowych, zobowiązana jest do stosowania w każdym przypadku aktualnych w danym czasie, standardowych warunków licencyjnych określanych przez producenta (Spółkę A Ltd.), które mogą być dołączone do takich produktów zarówno w formie elektronicznej, jak i drukowanej („Umowa Użytkownika Końcowego”);
*   Spółka nie jest uprawniona do przyznawania użytkownikom końcowym jakichkolwiek praw do oprogramowania innych iż te, które zostały określone przez Spółkę A Ltd. w odpowiedniej Umowie Użytkownika Końcowego;
*   w związku z dokonywaną dystrybucją oprogramowania A Ltd., Spółka zobowiązana jest każdorazowo poinformować użytkownika końcowego o treści odpowiedniej Umowy Użytkownika Końcowego;
*   w ramach prowadzonej dystrybucji oprogramowania komputerowego Spółka nie nabywa na własną rzecz jakichkolwiek praw do korzystania z oprogramowania komputerowego będącego przedmiotem dystrybucji, przeznaczonego dla użytkowników końcowych, w szczególności Spółka nie jest uprawniona do samodzielnego kopiowania, modyfikowania, tworzenia opracowań, dekompilowania lub pozyskiwania w inny sposób kodu źródłowego oprogramowania oraz nie jest uprawniona, co zezwala na powyższe żadnym osobom trzecim - za wyjątkiem sytuacji, gdy wyraźnie jest to uzgodnione na piśmie bądź też w zakresie, w jakim takie ograniczenie jest niedozwolone na mocy właściwego prawa;
*   Spółka nie jest ponadto uprawniona do udzielania licencji lub w inny sposób prowadzenia dystrybucji samego oprogramowania komputerowego jeżeli stanowi ono integralną część produktów A Ltd.;
*   Umowa Dystrybucyjna stanowi ponadto, że niezależnie od prowadzonej przez Spółkę dystrybucji produktów A Ltd., wszelkie prawa do oprogramowania, jego aktualizacji, modyfikacji, rozszerzeń oraz dokumentacji, w szczególności prawa własności intelektualnej pozostają prawami Spółki A Ltd. i jej licencjodawców.

Dystrybucja oprogramowania realizowana będzie na podstawie zamówień składanych każdorazowo przez Spółkę do Spółki A Ltd. Realizacja zamówień na produkty A Ltd. dokumentowana ma być każdorazowo odpowiednimi fakturami wystawianymi Spółce przez Spółkę A Ltd. W części dotyczącej rozliczeń należności z tytułu realizacji zamówień na produkty A, Umowa Dystrybucyjna zawiera ponadto tzw. klauzulę ubruttawiającą, której skutkiem jest efektywne przeniesienie ciężaru ekonomicznego wszelkich kwot ewentualnych podatków nakładanych na Spółkę A Ltd. i pobieranych „u źródła” przychodu (tj. w Polsce), a związanych z realizacją zamówień na produkty A Ltd., w odniesieniu do których Spółka pozostawałaby ich płatnikiem.

Poniżej przedstawiono wyciąg istotnych dla wniosku postanowień Umowy Dystrybucji w tłumaczeniu na język polski (Umowa Dystrybucyjna została zawarta w języku angielskim; Spółka dysponuje tłumaczeniem przysięgłym przedmiotowej umowy): „Umowa o międzynarodowej dystrybucji (\`(...)\`)”.

Definicje:

1\. „Użytkownik końcowy” oznacza podmiot, który kupuje Produkt lub Usługę od Dystrybutora. „Usługa(-i)” oznacza wszelką pracę lub usługi świadczone przez A Ltd. w związku z niniejszą Umową lub Zamówieniem, w tym między innymi, ale nie wyłącznie, konsultację, inżynierię, instalację, usunięcie, obsługę, szkolenie, wsparcie techniczne i naprawę.

„Oprogramowanie” oznacza oprogramowanie A Ltd. i jej licencjodawców znajdujące się w Produktach w formacie kodu obiektowego, dostarczane w związku z Zamówieniem złożonym zgodnie z niniejszą Umową, bez względu na to, czy pobierana jest za nie oddzielna opłata, czy też nie. Termin „Oprogramowanie” obejmuje również wszelkie aktualizacje, ulepszenia, poprawki błędów lub nowe wersje Oprogramowania dostarczanego Dystrybutorowi na mocy niniejszej Umowy. Wszelkie Oprogramowanie jest licencjonowane, a nie sprzedawane, bez względu na jakiekolwiek odmienne wzmianki w niniejszym dokumencie.

2\. Odsprzedaż Produktów na Obszarze:

a) Wyznaczenie (Dystrybutora).

Z zastrzeżeniem spełnienia przez Dystrybutora warunków niniejszej Umowy, A Ltd. niniejszym wyznacza Dystrybutora na swojego niewyłącznego dystrybutora Produktów zakupionych przez Dystrybutora zgodnie z niniejszą Umową, jednak wyłącznie do Użytkowników końcowych i wyłącznie do użytku na terenie Obszaru. Dystrybutor może wyznaczyć odsprzedawców na Obszarze („Odsprzedawcy”) i prowadzić dystrybucję Produktów przez tychże Odsprzedawców pod następującymi warunkami: (i) wszyscy Odsprzedawcy muszą wcześniej zostać zatwierdzeni przez A Ltd. na piśmie; (ii) każdy Odsprzedawca zawiera pisemną umowę na rzecz A Ltd., zobowiązującą rzeczonego Odsprzedawcę do przestrzegania warunków niniejszej Umowy,

b) Umowa Użytkownika końcowego.

Dystrybutor sprzedaje Produkty oraz wszelkie prolongaty Użytkownikom końcowym z zastrzeżeniem obowiązujących w tymże czasie standardowych warunków A Ltd., które mogą być dołączone do Produktów w formie elektronicznej umowy do zaakceptowania lub umowy w wersji papierowej („Umowa Użytkownika końcowego”). Dystrybutor nie daje Użytkownikom końcowym żadnych praw do Oprogramowania i nie udziela żadnych gwarancji dotyczących Produktów poza tymi, jakie określono w Umowie użytkownika końcowego. Dystrybutor (i) informuje każdego Użytkownika końcowego o Umowie użytkownika końcowego przed sprzedażą Produktu(-ów), (ii) nie usuwa Umowy użytkownika końcowego z opakowania Produktu(-ów), jeśli występuje, oraz (iii) niezwłocznie zawiadamia A Ltd. o wszelkich naruszeniach lub podejrzeniu naruszenia Umowy użytkownika końcowego, o których się dowie. (\`(...)\`)

c) Ryzyka dotyczące Produktu.

ALtd. ma prawo zmienić lub zaprzestać produkcji Produktów w dowolnym momencie wedle własnego uznania.

3\. Prawa własności:

a) Prawo własności.

Tytuł i prawo własności do Oprogramowania i Dokumentacji oraz wszelkich ich ulepszonych, zaktualizowanych, zmodyfikowanych lub dodatkowych części, oraz wszelkie prawa własności intelektualnej do Produktów pozostają zawsze własnością A Ltd. i licencjodawców A Ltd. A Ltd. zastrzega sobie wszelkie prawa, których nie określono wyraźnie w niniejszym dokumencie,

b) Ograniczenia.

Dystrybutor w żadnej formie i w żaden sposób nie kopiuje, nie dystrybuuje, nie powiela, nie włącza, nie używa i nie zezwala na dostęp do Produktów ani ich nie modyfikuje, nie przygotowuje ich produktów pochodnych, nie dekompiluje, nie dokonuje inżynierii wstecznej, nie demontuje i w żaden inny sposób nie próbuje pozyskać kodu źródłowego ani kodu obiektowego z Produktów - oraz nie zezwala na powyższe żadnym osobom trzecim - za wyjątkiem sytuacji, gdy wyraźnie jest to dozwolone w niniejszej Umowie lub w inny sposób uzgodnione na piśmie bądź też w zakresie, w jakim takie ograniczenie jest wyraźnie ograniczone lub niedozwolone na mocy właściwego prawa. Dystrybutor nie wprowadza na rynek, nie sprzedaje, nie udziela licencji i nie prowadzi dystrybucji samego Oprogramowania ani w żaden inny sposób nie oddziela Oprogramowania od Produktów. (\`(...)\`)

6\. Zamówienia.

Dystrybutor zamawia Produkty, wystawiając Zamówienia. A Ltd. ma prawo - wedle własnego uznania - przyjmować lub odrzucać Zamówienia, a żadne Zamówienie nie będzie dla A Ltd. wiążące, jeśli nie zostanie przyjęte przez A Ltd. na piśmie. (\`(...)\`)

9\. Ceny i warunki płatności:

a) Ceny.

Z zastrzeżeniem par. 6 lit. d Dystrybutor płaci za Produkty ceny określone w Załączniku A. A Ltd. ma prawo korygować ceny podane w Załączniku A po uprzednim powiadomieniu Dystrybutora na piśmie z trzydziestodniowym (30) wyprzedzeniem. Takie skorygowane ceny mają zastosowanie do wszelkich Zamówień złożonych po dacie wejścia w życie korekty. Dystrybutor może sam ustalać ceny dla Użytkowników końcowych,

b) Wysyłka i podatki.

Ceny nie zawierają kosztów wysyłki, ubezpieczenia ani opłat instalacyjnych, za które odpowiada wyłącznie Dystrybutor. Ceny nie zawierają żadnych podatków od sprzedaży, użytkowania, akcyzowych, od wartości dodanej, potrącanych u źródła ani jakichkolwiek innych oraz żadnych opłat celnych, aktualnie lub w późniejszym czasie wymaganych lub nałożonych przez jakiekolwiek władze rządowe po sprzedaży Produktów. Wszelkie takie opłaty zostaną dodane do ceny lub później ujęte na fakturze dla Dystrybutora. Jeśli A Ltd. będzie zobowiązana zapłacić jakikolwiek taki podatek, cło lub opłatę, Dystrybutor niezwłocznie zwróci je A Ltd. (\`(...)\`)”.

W celu potwierdzenia wskazanego powyżej w ramach opisu stanu faktycznego obowiązku stosowania zasad i warunków określonych treścią Umowy Dystrybucyjnej w odniesieniu do prowadzonej przez Spółkę w Polsce dystrybucji produktów A Ltd. (w tym oprogramowania), Spółka przedstawia również wyciąg istotnych dla niniejszego wniosku postanowień „Umowy o przyjęciu (warunków Umowy) lokalnie” w tłumaczeniu na język polski („Umowa o przyjęciu (warunków Umowy) lokalnie” została zawarta w języku angielskim; Spółka dysponuje tłumaczeniem przysięgłym tej umowy):

„Umowa o przyjęciu (warunków Umowy) lokalnie Niniejsza Umowa o przyjęciu (warunków Umowy) lokalnie („UPWUL”) zostaje zawarta między Spółką A Ltd. z głównym miejscem prowadzenia działalności mieszczącym się pod adresem (…) („A”), a Wnioskodawcą z głównym miejscem prowadzenia działalności mieszczącym się pod adresem (…), Polska („Jednostka powiązana Wnioskodawca”) w dniu złożenia ostatniego podpisu („Dzień wejścia w życie”). Zważywszy, że X. Inc. i Y Ltd. zawarły umowę dystrybucyjną 16 listopada 2012 r., scedowaną na Y AG („Umowa dystrybucyjna”).

Zważywszy, że Y AG następnie zmieniła nazwę na B AG z dniem 1 kwietnia 2014 r.; zważywszy, że Jednostka powiązana X Sp. z o.o. i A Ltd. chcą teraz przyjąć warunki Umowy dystrybucyjnej dla działalności określonym poniżej Obszarze; Strony uzgadniają, co następuje:

1\. Obszar dla Jednostki powiązanej X Sp. z o.o.: Polska

2\. Zamówienia składane przez Jednostkę powiązaną X Sp. z o.o. u A Ltd. na Produkty i/lub powiązane Usługi dla Użytkowników końcowych na terenie Obszaru regulują warunki Umowy dystrybucyjnej, chyba że w niniejszym dokumencie określono inaczej.

3\. Wszelkie zapisane wielkimi literami terminy użyte w niniejszym dokumencie, które nie zostały zdefiniowane w inny sposób, posiadają znaczenia określone w Umowie Dystrybucyjnej.

4\. Za wyjątkiem sytuacji, gdy z kontekstu wynika inna interpretacja, wszelkie odniesienia w Umowie dystrybucyjnej do „Dystrybutora” dotyczą Jednostki powiązanej X Sp. z o.o., a odniesienia do „A” dotyczą A Ltd. (określonej poniżej).

5\. Jednostka powiązana C i A wyrażają zgodę, by prawnie wiązała je niniejsza UPWUL oraz Umowa dystrybucyjna i odpowiadają bezpośrednio względem siebie za wykonanie niniejszej UPWUL i Umowy dystrybucyjnej.

6\. Z zastrzeżeniem warunków niniejszej UPWUL strony niniejszej Umowy ratyfikują i potwierdzają warunki Umowy dystrybucyjnej. W przypadku niezgodności między warunkami niniejszej UPWUL i warunkami Umowy dystrybucyjnej decydujące znaczenie ma niniejsza UPWUL.

7\. Po podpisaniu niniejszej UPWUL wszelkie jej egzemplarze powielone wiarygodnymi środkami (np. elektroniczna kopia w formacie PDF, kserokopia lub faks) uznaje się za oryginały za wyjątkiem przypadków, gdy jest to niezgodne z miejscowym prawem.

8\. Niniejszą UPWUL można zmienić wyłącznie w drodze pisemnego porozumienia upoważnionych przedstawicieli Stron tejże Umowy.

9\. Wszelkie wcześniejsze umowy między Jednostką powiązaną X Sp. z o.o., a A Ltd. zostają niniejszym rozwiązane i zastąpione w całości warunkami niniejszej UPWUL.

10\. Niniejsza UPWUL wchodzi w życie w dniu wejścia w życie i obowiązuje przez okres obowiązywania Umowy dystrybucyjnej lub do momentu, gdy zostanie rozwiązana zgodnie z par. 15 Umowy dystrybucyjnej.

Strony niniejszym potwierdzają, że przeczytały niniejszy Aneks, rozumieją go i wyrażają zgodę, by wiązały je jego postanowienia.

Cytowane powyżej umowy: „Umowa Dystrybucyjna” oraz „Umowa o przyjęciu (warunków Umowy) lokalnie” zawarte zostały w języku angielskim, a ich polskie tłumaczenie dokonane zostało przez tłumacza przysięgłego (Spółka oświadcza, że dysponuje identycznie brzmiącymi oryginałami tłumaczeń przysięgłych w/w dokumentów).

Producent oprogramowania - Spółka A Ltd. jest rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego w Irlandii oraz jest rzeczywistym i ostatecznym beneficjentem wszelkich należności wpłacanych przez Spółkę w związku z dystrybucją w Polsce produktów A Ltd., w tym oprogramowania oraz uprawnień do korzystania z tegoż.

W powyższym zakresie Spółka dysponuje potwierdzeniem zarówno w postaci aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Spółki A Ltd. wystawionego przez irlandzkie organy podatkowe, jak i dodatkowo pisemnym oświadczeniem A Ltd. potwierdzającymi powyższe okoliczności, w tym status A Ltd. jako rzeczywistego beneficjenta przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu dystrybucji oprogramowania A oraz udzielanych użytkownikom końcowym uprawnień do korzystania z niego.

Spółka A Ltd. nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., nr 29 poz.129, dalej: „polsko-irlandzka UPO”).

Spółka, korzystając z uprawnień przysługujących jej na mocy zawartych (i powołanych powyżej) umów, zamierza prowadzić dystrybucję oprogramowania A Ltd. wśród użytkowników końcowych na terytorium Polski, zarówno w postaci dystrybucji produktów inkorporujących takie oprogramowanie, jak i poprzez zapewnienie użytkownikom samych niematerialnych uprawnień (licencji, subskrypcji i odnowień) do korzystania z oprogramowania A Ltd., które znajduje się w posiadaniu użytkownika końcowego lub też pobierane jest przez użytkowników samodzielnie z serwerów producenta.

Mając na uwadze charakter planowanych transakcji, których skutkiem jest m.in. zapewnienie użytkownikom końcowym odpowiednich uprawnień (w tym licencji) na korzystanie z oprogramowania komputerowego A Ltd., Spółka dokonała samodzielnej analizy skutków podatkowych planowanych transakcji przede wszystkim w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 10 maja 2019 r., Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z póżn. zm., dalej „u.p.d.o.p.”) w zakresie obowiązku opodatkowania „u źródła” należności licencyjnych wypłacanych tzw. nierezydentom, a także brzmienie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 7 ust. 1 polsko-irlandzkiej UPO oraz - pomocniczo - treść art. 12 Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku oraz interpretacji zawartych w oficjalnym komentarzu do konwencji modelowej.

W toku dokonywania szczegółowej analizy skutków podatkowych Spółka odnotowała rozbieżności w interpretacjach skutków podatkowych (w szczególności co do przedmiotu opodatkowania) oraz stanowiskach zajmowanych w przypadkach transakcji o zbliżonym charakterze przez organy podatkowe, jak również doktrynę prawa podatkowego oraz do pewnego stopnia także w ramach interpretacji skutków podatkowych dokonywanych w ramach orzecznictwa podatkowego sądów administracyjnych.

Analizując aktualny stan prawny, praktykę organów podatkowych, orzecznictwo sądowoadministracyjne Spółka nabrała wątpliwości, czy wypłacane na rzecz A Ltd. kwoty wynagrodzenia wypłacane A Ltd. z tytułu realizacji zamówień dotyczących udzielenia użytkownikom końcowym odpowiednich uprawnień do korzystania z oprogramowania A Ltd. w istocie stanowić będą „należności licencyjne”, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 lit. a polsko-irlandzkiej UPO i w związku z tym podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem stawki maksymalnej określonej w art. 12 ust. 2 lit. a polsko-irlandzkiej UPO, czy też kwot wypłacanych na rzecz A Ltd. nie należy jednak w tym przypadku traktować jako „należności licencyjnych” podlegających opodatkowaniu „u źródła” (tj. w Polsce), lecz raczej jako zwykły dochód z prowadzonej w Polsce przez A Ltd. działalności gospodarczej (tzw. zyski przedsiębiorstwa), podlegający opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej (w tym przypadku w Irlandii), zgodnie z art. 7 polsko-irlandzkiej UPO, a w konsekwencji czy Spółka, powinna - jako płatnik ewentualnego podatku A Ltd. płaconego w Polsce - pobierać z kwot wypłacanych swojemu kontrahentowi, kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto, z uwagi na zawartą w Umowie Dystrybucyjnej tzw. klauzulę ubruttawiającą, rozstrzygniecie w tym zakresie ma dla Spółki znacznie nie tylko w kontekście oceny prawidłowości wykonania obowiązków wynikających z prawa podatkowego, lecz również miałoby zasadniczy wpływ na efekty ekonomiczne dokonywanych transakcji, ewentualny obowiązek pobrania podatku od wypłacanych zagranicę kwot należności licencyjnych pobierany „u źródła”.

Wobec powyższego, Spółka postanowiła wystąpić w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) z niniejszym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opisanego wyżej stanu faktycznego i planowanych transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacane przez Spółkę na rzecz A Ltd. wynagrodzenie z tytułu prowadzenia przez Spółkę w Polsce dystrybucji oprogramowania komputerowego oraz uprawnień do korzystania z takiego oprogramowania na zasadach określonych Umową Dystrybucyjną stanowi „należności licencyjne” w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a polsko-irlandzkiej UPO i w związku z tym podlega w Polsce opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, powinna pobierać kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 2 lit. a polsko-irlandzkiej UPO?

Zdaniem Spółki, wypłacane przez nią na rzecz A Ltd. kwoty wynagrodzenia z tytułu nabycia na rzecz użytkowników końcowych uprawnień do korzystania z oprogramowania komputerowego nie będą stanowić „należności licencyjnych” w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a polsko-irlandzkiej UPO i w związku z tym nie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym „u źródła” przychodu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 polsko-irlandzkiej UPO, lecz w całości wyłącznie w Irlandii, tj. potwierdzonym odpowiednim certyfikatem kraju rezydencji podatkowej A Ltd. jako zyski przedsiębiorstw uzyskiwane z działalności prowadzonej poza krajem rezydencji podatkowej ich rzeczywistego beneficjenta (art. 7 polsko-irlandzkiej UPO).

W konsekwencji, w przypadku takich transakcji Spółka nie powinna więc pobierać jako płatnik jakichkolwiek kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od kwot wypłacanego A Ltd. wynagrodzenia z tytułu realizacji transakcji (zamówień) dotyczących nabycia oprogramowania komputerowego oraz odpowiednich praw do korzystania z niego przez użytkowników końcowych.

Na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - wyrażającego zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego - A Ltd. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów osiągniętych na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychody z praw autorskich (w tym z tytułu udzielonych licencji) osiągnięte przez nierezydentów na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 20% osiągniętego przychodu „brutto”.

Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje z kolei, że podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (a więc m.in. z tytułu praw autorskich, w tym udzielonych licencji), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r. - jedynie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 21 ust. 1 stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na potwierdzony posiadanym przez Spółkę aktualnym certyfikatem kraj rezydencji A Ltd. (Irlandia), należy więc w tym przypadku uwzględnić regulacje zawarte w polsko-irlandzkiej UPO, a w szczególności jej art. 12 dotyczący opodatkowania należności licencyjnych. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu „należności licencyjne (\`(...)\`) mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają (tu: w Polsce - przyp. Spółki) i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych”.

Aby jednak podatek dochodowy w ogóle mógł jednak zostać pobrany w Polsce, przychód osiągnięty w Polsce przez A Ltd. (irlandzkiego rezydenta podatkowego) przede wszystkim musi stanowić „należność licencyjną” w rozumieniu polsko-irlandzkiej UPO. Brak możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskiwanego z tytułu dystrybucji w Polsce licencji na oprogramowanie komputerowe A jako „należności licencyjnych” w rozumieniu art. 12 polsko-irlandzkiej UPO oznacza bowiem jednoczesny brak możliwości dokonania ich opodatkowania w kraju „źródła” takiego przychodu, z uwagi na jednoczesny brak możliwości zakwalifikowania takich przychodów do innych przewidzianych w polsko-irlandzkiej UPO kategorii przychodów związanych z prowadzącą działalnością gospodarczą, które mogą - na zasadzie wyjątku - podlegać opodatkowaniu także „u źródła” uzyskania przychodu. W przypadku braku możliwości dokonania kwalifikacji wypłacanych kwot jako „należności licencyjnych”, uzyskiwany przez A Ltd. przychód z tytułu odpłatnej dystrybucji oprogramowania wraz z udzielaniem licencji na rzecz jego polskich użytkowników byłby opodatkowany przede wszystkim jako tzw. zyski przedsiębiorstw, zgodnie z art. 7 polsko-irlandzkiej UPO.

W konsekwencji, kluczowe znaczenie dla oceny skutków podatkowych planowanych przez Spółkę transakcji dotyczących dystrybucji w Polsce oprogramowania A Ltd., oprócz wskazanych wyżej krajowych przepisów podatkowych, będą więc miały również art. 12 ust. 3 lit. a polsko-irlandzkiej UPO, zawierający normatywną definicję „należności licencyjnych”, a także przepis art. 3 ust. 2 polsko-irlandzkiej UPO, stanowiący swoistą normę interpretacyjną pozwalającą ustalić znaczenie pojęć użytych w treści tej międzynarodowej umowy podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 lit. a polsko-irlandzkiej UPO, „należności licencyjne” to „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włącznie filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu) planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

Zauważyć i jednocześnie podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 3 lit. a w kontekście definiowania należności licencyjnych nie wymienia jednak programów komputerowych, wskazując jedynie na „należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania (\`(...)\`) dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (\`(...)\`)”.

W ramach interpretacji art. 12 ust. 3 lit. a należy powołać się również na art. 3 ust. 2 polsko-irlandzkiej UPO, zgodnie z którym ,,przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa”.

W konsekwencji, należności uzyskiwane przez A Ltd. z tytułu udzielania w Polsce za pośrednictwem Spółki jako jej dystrybutora prawa do korzystania z programów komputerowych stanowiłyby należności licencyjne tylko wówczas, gdyby mogły zostać potraktowane jako „dzieło literackie, artystyczne lub naukowe” na gruncie polskiego prawa, w tym przypadku przede wszystkim na gruncie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 - dalej „Prawo autorskie” „pr. aut.”). Zawierający definicję utworu przepis art. 1 pr. aut., a także całość rozdziału 7 Prawa autorskiego potwierdzają, że programy komputerowe stanowią wyodrębniony rodzaj utworów objętych ochroną wynikającą z prawa autorskiego, nie stanowiąc jednocześnie utworów literackich, ani naukowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 pr. aut programy komputerowe „podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej”, co dodatkowo potwierdza odrębność obydwu rodzajów utworów, nakazując tylko w pewnym zakresie analogiczne stosowanie przepisów prawnoautorskich. Z uwagi na charakter regulacji prawnej, zasada ta dotyczy jednak wyłącznie sfery ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, czego prawo autorskie nie reguluje. Program komputerowy nie stanowi także rodzaju „utworu artystycznego”. Prawo autorskie w żadnym przepisie nie wyróżnia takiego rodzaju utworu, w tym zakresie należy wiec odwołać się do znaczenia potocznego, które przeczy możliwości dokonywania takiej kwalifikacji programów komputerowych, zwłaszcza (jak w przedmiotowym przypadku) oprogramowania przeznaczonego do zastosowań biznesowych, utylitarnych, w szczególności związanych ze wspomaganiem działalności gospodarczej użytkownika, korzystaniem lub zabezpieczeniem wykorzystywanej infrastruktury informatycznej lub wsparciem procesów zarządzania przedsiębiorstwem. Brak możliwości dokonania kwalifikacji programu komputerowego jako „dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” w rozumieniu polsko-irlandzkiej UPO wyklucza możliwość potraktowania przychodów uzyskiwanych z tytułu dystrybucji w Polsce oprogramowania oraz powiązanych z oprogramowaniem uprawnień do korzystania jako „należności licencyjnych” w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a polsko-irlandzkiej UPO. Brak możliwości dokonania takiej kwalifikacji wyklucza z kolei co do zasady możliwość zastosowania regulacji art. 12 polsko-irlandzkiej UPO dopuszczającej (na zasadzie wyjątku) opodatkowanie przez kraj „źródła” przychodów tego rodzaju uzyskiwanych przez podatnika poza krajem rezydencji podatkowej do maksymalnej wysokości 10% przychodu brutto. W efekcie, z uwagi na fakt, że przychód uzyskiwany przez A Ltd. z tytułu przeprowadzania takich transakcji jest rezultatem prowadzonej przez tego producenta oprogramowania działalności gospodarczej w wymiarze międzynarodowym, w tym przypadku zastosowanie powinien znaleźć przede wszystkim art. 7 ust 1 polsko-irlandzkiej UPO regulujący opodatkowanie zysków przedsiębiorstw osiąganych przez przedsiębiorców poza państwem własnej rezydencji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągnięte na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład”. W przedmiotowym przypadku nie ma miejsca. W konsekwencji, przychody z dystrybucji oprogramowania i uprawnień do korzystania uzyskiwane przez A Ltd. w Polsce powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Irlandii jako kraju rezydencji podatkowej tego podmiotu, a Spółka nie jest zobowiązania do pobierania jakichkolwiek kwot podatku „u źródła” od wypłacanych A Ltd. należności.

Reasumując, skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub „artystycznego” w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim to wobec brzmienia art. 12 ust. 3 lit. a polsko-irlandzkiej UPO w związku z art. 3 ust. 2 tejże umowy wypłacane irlandzkim rezydentom podatkowym przez podmioty polskie opłaty za prawo do korzystania z programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do „należności licencyjnych” i w konsekwencji, na podstawie artykułu 7 przedmiotowej polsko-irlandzkiej UPO, jako zyski przedsiębiorstwa, co do zasady w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowiącym ważne źródło interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oficjalnym komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od Dochodu i Majątku (OECD). W odniesieniu do art. 12 ust. 2 zawierającego definicję „należności licencyjnych”, stanowiącego odpowiednik art. 12 ust. 3 lit. a polsko-irlandzkiej UPO w pkt 13.1 komentarza stwierdzono: „(\`(...)\`) mogą powstać trudności w zastosowaniu do oprogramowania postanowień przepisów artykułu o prawie autorskim, ponieważ postanowienia ust. 2 wymagają aby oprogramowanie mogło być uznane za utwór literacki, artystyczny i naukowy. Żadna z tych kwalifikacji nie wydaje się w pełni zadowalająca. (\`(...)\`) Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji wprowadzić do umów dwustronnych zmodyfikowane brzmienie ust. 2 by wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe”.

Jak wskazano wyżej utożsamienie w polskim systemie prawnym programu komputerowego z dziełem (utworem) „literackim, artystycznym lub naukowym” nie wydaje się zasadne, a dodatkowo w przypadku polsko-irlandzkiej UPO polski Ustawodawca nie zdecydował się jednak na żaden z dwóch sugerowanych w komentarzu do Konwencji zabiegów rozszerzających (pomimo, iż uczynił to w przypadku niektórych innych, analogicznych co do swojego charakteru międzynarodowych umów podatkowych, również takich, które były negocjowane i zostały zawarte przez Polskę w podobnym okresie).

Jako potwierdzenie powyższych interpretacji dotyczących przedmiotu opodatkowania w przypadku należności licencyjnych można wskazać również dominująca linię orzeczniczą sądów administracyjnych w przypadkach, gdy definicja „należności licencyjnych” zawarta w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymienia expressis verbis programów komputerowych (w tym wyrok NSA: z 20 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 163/00, z 5 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 758/99, z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, z 13 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1182/08, z 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09, z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09, z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10, z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12, z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12, z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2789/13, z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2677/13, z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1494/15, z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1961/15, z 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 814/16).

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności oraz wskazaną argumentację prawną należy więc w ocenie Spółki stwierdzić, że kwoty wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz A Ltd. z tytułu prowadzenia przez Spółkę w Polsce dystrybucji oprogramowania A Ltd. wśród użytkowników końcowych zainteresowanych jego nabyciem wraz z zapewnieniem takim użytkownikom odpowiednich uprawnień do korzystania z dystrybuowanego oprogramowania (np. w postaci, licencji, subskrypcji lub ich odnowień) nie będą stanowić „należności licencyjnych” w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a polsko-irlandzkiej UPO.

Tym samym, przedmiotowe wynagrodzenie nie powinno więc podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (u źródła), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, Spółka nie powinna (jako płatnik) pobierać od kwoty wypłacanego A Ltd. wynagrodzenia jakiegokolwiek kwot tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego „u źródła” przychodu, a całość takiego dochodu uzyskiwanego przez A Ltd. w Polsce - zgodnie z art. 7 polsko-irlandzkiej UPO - podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej A Ltd., tj. w Irlandii w zakresie i według zasad określonych przepisami irlandzkiego prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

*   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie umowa z 13 listopada 1995 r. zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r. nr 29, poz. 129, dalej: „UPO”, „umowa polsko-irlandzka”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z kolei, na podstawie art. 7 ust. 7 UOP, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Wobec powyższego, postanowienia umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 UPO, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże:

1.  należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych;
2.  opłaty za usługi techniczne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli taka osoba jest właścicielem opłat za usługi techniczne.

Stosownie do art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej:

1.  określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;
2.  określenie „opłaty za usługi techniczne” użyte w tym artykule oznacza płatności jakichkolwiek kwot na rzecz jakiejkolwiek osoby z tytułu świadczonych usług mających charakter organizacyjno-zarządzający, techniczny lub konsultacyjny, w tym wynagrodzenie za usługi personelu technicznego lub innego, z wyłączeniem płatności na rzecz osób zatrudnionych przez osobę dokonującą płatności oraz jakiejkolwiek osoby fizycznej z tytułu osobistych niezależnych usług, o których mowa w artykule 14 dotyczącym wolnych zawodów.

W art. 3 ust. 2 UPO wskazano, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w nich nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko-irlandzka.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-irlandzkiej podkreślenia wymaga, że Państwo - Strona umowy zaliczyła do wszelkiego rodzaju należności uzyskiwanych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do prawa literackiego, artystycznego lub naukowego, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państwa - Strony umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 UPO, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-irlandzkiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko-irlandzkiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Wobec powyższego, odnosząc się do ww. przepisów oraz definicji należności licencyjnych należy stwierdzić, że należności z tytułu prowadzenia przez Spółkę dystrybucji oprogramowania komputerowego oraz uprawnień do korzystania z niego mieszczą się w definicji „należności licencyjnych” zawartych w art. 12 ust. 3 lit. a umowy polsko-irlandzkiej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące nieuwzględnienia oprogramowania komputerowego w definicji należności licencyjnych należy uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz usług IT na terytorium Polski. Spółka planuje dystrybucję oprogramowania komputerowego w kraju, które nabywać będzie od Spółki zagranicznej z siedzibą w Irlandii. Spółka będzie nabywała prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego i w zamian za to będzie uiszczać na rzecz Spółki zagranicznej wynagrodzenie. Spółka nie nabędzie prawa do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby – nie będzie zatem końcowym użytkownikiem tego programu. Działalność Spółki w omawianym zakresie będzie obejmować wyłącznie odsprzedaż oprogramowania wytworzonego przez Spółkę zagraniczną osobom trzecim. Spółka będzie zatem jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych, którzy to będą nabywać licencję na użytkowanie. Wnioskodawca, na mocy zawartej Umowy Dystrybucyjnej nie będzie miał prawa do samodzielnego kopiowania, modyfikowania, tworzenia opracowań, dekompilowania lub pozyskiwania w inny sposób kodu źródłowego oprogramowania. Wnioskodawca dysponuje certyfikatem rezydencji zagranicznego podmiotu, a Spółka ta nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu poszczególnych umów.

Z powyższego wynika więc, że nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę, ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Zaznaczyć bowiem należy, że wszelkie prawa dotyczące będącego przedmiotem licencji oprogramowania, jego aktualizacji, modyfikacji, rozszerzeń oraz dokumentacji, w tym prawa własności intelektualnej, pozostaną wyłączną własnością Spółki A Ltd. oraz jej licencjodawców. Spółka będzie zatem jedynie dystrybutorem oprogramowania opracowanego przez Spółkę zagraniczną. Wnioskodawca nie stanie się jednak użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, gdyż nie nabywa prawa do kopiowania, modyfikowania, tworzenia opracowań, dekompilowania lub pozyskiwania w inny sposób kodu źródłowego oprogramowania. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie udzielał również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do ich udzielania.

Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14.4 do art. 12 porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu, a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania.

Odnosząc się do powyższego, w sytuacji gdy nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę, ani do przekazania na jej rzecz licencji na użytkowanie praw autorskich do oprogramowania komputerowego, a Spółka będzie jedynie dystrybutorem tych praw opracowanych przez Spółkę zagraniczną, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania od płatności dokonywanych na rzecz Spółki A Ltd. zryczałtowanego podatku dochodowego. Zatem, należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki zagranicznej z siedzibą w Irlandii nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 updop. Tym samym, Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła.

W takiej sytuacji dochód podmiotu irlandzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu dystrybucji oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku obowiązku potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanego Spółce zagranicznej wynagrodzenia należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące:

*   braku uwzględnienia oprogramowania komputerowego w definicji należności licencyjnych – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Spółki zagranicznej – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.