Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-742/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej z tytułu działu spadku.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; nabycie; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej z tytułu działu spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej z tytułu działu spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Małoletnia A., B. oraz C. nabyli na podstawie ustawy spadek po D., zmarłym dnia 6 sierpnia 2013 r. na podstawie notarialnego poświadczenia dziedziczenia.

W skład masy spadkowej wchodzi:

1.  udział 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w E. o powierzchni 50,4 m2;
2.  udział 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w F. o powierzchni 77,55 m2;
3.  udział 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do garażu blaszanego o powierzchni użytkowej 15,60 m2;
4.  udział 1/2 lokalu użytkowego-garażu nr 5 o powierzchni użytkowej 17,12 m2 położonego w F.;
5.  udział 1/2 w pojeździe mechanicznym Opel rok produkcji 2009;
6.  udział 1/2 w wierzytelności w Banku „A” S.A. z tytułu posiadania rachunku;
7.  udział 1/2 w wierzytelności w Bank „B” S.A. z tytułu posiadania rachunku oszczędnościowo- rozliczeniowego;
8.  udział 1/2 w wierzytelności „C” z tytułu posiadania rachunku
9.  udział 1/2 w ruchomościach;
    *   komputer;
    *   lodówka;
    *   pralka automatyczna;
    *   płyty CD i DVD;
    *   meble;
    *   piecyki;
    *   meble kuchenne;
    *   lodówka;
    *   meble;
    *   telewizor;
    *   kominek;
    *   albumy i książki;
    *   świeczniki.

W chwili obecnej w toku jest sprawa o dział spadku na zgodny wniosek, która toczy się przed Sądem Rejonowym. Pani B. ma otrzymać na wyłączną własność wszystkie składniki wchodzące w skład masy spadkowej. Na rzecz małoletniej A. ma zostać zasądzona spłata w wysokości 133 989, 22 zł. Kwota ta odpowiada wartości jej udziału w masie spadkowej - 1/3, która to kwota została pomniejszona o nakłady poczynione przez B. na masę spadkową, polegającą na spłacie zadłużenia zmarłego oraz uiszczeniu kosztów utrzymania składników, wchodzących w skład masy spadkowej. Wydatki te czyniła jedynie Pani B. w sprawie o dział spadku.

Jako wartości składników, wchodzących w skład masy spadkowej, Zainteresowani przyjęli kwoty, które zostały wskazane w spisie inwentarza, dokonanym przez Komornika Sądowego. Wartości te mają zatem odzwierciedlenie w cenach rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z tym, iż w wyniku działu spadku dojdzie do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach oraz ruchomościach pojawia się pytanie, czy tego rodzaju zbycie stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 litera a oraz d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać opodatkowany tym podatkiem, czy też tego rodzaju zbycie korzysta z wyłączenia przedmiotowego, wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie podlega temu podatkowi?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie udziału w masie spadkowej nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 litera a oraz d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powinien zostać opodatkowany tym podatkiem. Tego rodzaju zbycie korzysta z wyłączenia przedmiotowego, wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skutek notarialnego poświadczenia dziedziczenia, Wnioskodawczyni uzyskała udział w masie spadkowej wynoszący 1/3. Naturalną konsekwencją wystąpienia wielości spadkobierców jest dokonanie działu spadku. Spłata, która zostanie przyznana na rzecz A. jest adekwatna do posiadanego udziału w masie spadkowej, co zostało potwierdzone przez Komornika Sądowego dokonującego spisu inwentarza. Brak jest w takiej sytuacji jakiegokolwiek przysporzenia na rzecz Wnioskodawczyni. Nie osiąga ona zatem na skutek działu spadku żadnego przychodu. Dział spadku reguluje jedynie sytuację prawną pomiędzy spadkobiercami i znosi współwłasność w masie spadkowej, tym bardziej, iż nie istnieje możliwość fizycznego podziału poszczególnych nieruchomości oraz ruchomości, wchodzących w skład masy spadkowej. Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, iż już samo nabycie praw w wyniku przyjęcia spadku podlega opodatkowaniu, zatem niezasadne byłoby podwójne opodatkowanie.

Wskazane powyżej stanowisko Wnioskodawczyni znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 918/12. WSA w Poznaniu rozpatrywał skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny rozpatrywanej przez WSA w Poznaniu sprawy był bardzo podobny do tego, który został przedstawiony w niniejszym wniosku. Wnioskodawczyni wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, dotyczącej obciążenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia udziału w nieruchomości na rzecz jednego ze współwłaścicieli, który to udział został odziedziczony.

W uzasadnieniu prawnym powyższego orzeczenia WSA w Poznaniu wskazał, iż po pierwsze wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego strona Skarżąca w 2011 r. nie uzyskała żadnego przychodu, skoro w 2010 r. nabyła udział w spadku, a następnie jedynie spieniężyła ten udział w nieruchomości uzyskując jego równowartość.

Zatem wbrew twierdzeniom organu po stronie podatniczki nie powstał przychód - przysporzenie, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania. Po drugie, organ nie dokonał wykładni pojęcia nabycia spadku, a precyzyjniej, czy umowny dział spadku mieści się w pojęciu nabycia spadku, tak jak rozumie to skarżąca, czy też, jest następstwem spadku i kwota uzyskana w wyniku działu spadku stanowi, jak twierdzi organ, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych.

W dalszej części uzasadnienia prawnego WSA w Poznaniu, wskazał, iż przez dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć, zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (sądowego, jak i umownego) (tak samo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 93/11; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I Sa/Wr 835/09). Co więcej WSA w Poznaniu zaakceptował pogląd idący jeszcze dalej, a mianowicie, że późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie może także uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad „odziedziczony udział nie nastąpiło w drodze spadku”.

WSA w Poznaniu w cytowanym wyroku wskazał także, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych od chwili przyjęcia spadku. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma zaś istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie tego samego przychodu - raz podatkiem od spadków, drugi raz zaś podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ze wskazanych wyżej przyczyn, Wnioskodawczyni uważa swoje stanowisko za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika zatem, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wynika z art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Jednak, aby zastosowanie mogły znaleźć postanowienia tej ustawy, w konkretnej sytuacji, u podatnika musi powstać przychód. Następnie przychód ten musi mieścić się w katalogu źródeł przychodów zdefiniowanych w ustawie podatkowej. Dodatkowo przychód ten nie może podlegać wyłączeniu od opodatkowania – stosownie do przepisów art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie trzeba wyjaśnić, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nieodpłatne nabycie majątku, m.in. tytułem dziedziczenia. Z kolei podatkiem dochodowym od osób fizycznych opodatkowany jest dochód, np. uzyskany ze stosunku pracy, odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, odpłatnego zbycia innych rzeczy. Obydwa wymienione podatki nie są względem siebie konkurencyjne, stanowi o tym art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że konkretne przysporzenie podlega opodatkowaniu albo podatkiem od spadków i darowizn albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w dniu 6 sierpnia 2013 r. udział wynoszący 1/3 wielkości masy spadkowej. Obecnie trwa postępowanie sądowe o zgodny podział spadku. Pani B. ma otrzymać na wyłączną własność wszystkie składniki wchodzące w skład masy spadkowej. Natomiast na rzecz Wnioskodawczyni - małoletniej A. ma zostać zasądzona spłata w wysokości 133 989,22 zł, odpowiadająca wartości przysługującego jej udziału w masie spadkowej. Zasądzona kwota zostanie pomniejszona o nakłady poczynione przez Panią B. na masę spadkową, polegającą na spłacie zadłużenia zmarłego oraz uiszczeniu kosztów utrzymania składników, wchodzących w skład masy spadkowej.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzecz,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że pod pojęciem nabycia należy rozumieć wszelkie prawem przewidziane formy przeniesienia tytułu własności z jednego podmiotu na drugi. W szczególności będą to czynności cywilnoprawne: odpłatne np. umowa sprzedaży czy umowa zamiany, a także nieodpłatne, np. umowa darowizny czy dziedziczenie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyjaśnić należy, że okoliczność działu spadku, którego przedmiotem jest udział w nieruchomościach, ruchomościach, prawach majątkowych i innych rzeczach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następująca, ze spłatą na rzecz Pani A. powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia. Jeżeli bowiem suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Podsumowując, stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku kwoty ekwiwalentnej do posiadanego udziału w masie spadkowej nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto należy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.