Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.174.2020.3.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: Uznanie Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży udziału w niezabudowanej działce.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; pełnomocnictwo; podatnik; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) na wezwanie z dnia 28 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.174.2020.2.AKA o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr (…) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr (…).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 10 września 2019 r. doszło do zawarcia między S.F., E.W., K.S., K.L, współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…) o obszarze 1.9990 ha położonej w (…), dzielnica (…), powiat (…), województwo (…) dla której to Nieruchomości Sąd Rejonowy dla (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw Nr (…) łącznie jako sprzedającymi a J.M. działającym w imieniu i na rzecz spółki pod firmą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w (…) zwaną w umowie jako kupującym do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży ww. niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…) o obszarze 1,9990 ha, położonej w (…), dzielnica (…), powiat (…), województwo (…), dla której to Nieruchomości Sąd Rejonowy dla (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw Nr (…) (dalej Nieruchomość).

Z treści działu I-O Księgi Wieczystej dla rzeczonej wyżej Nieruchomości wynika, że sposób korzystania z niej został oznaczony jako „B-tereny mieszkaniowe”. Sprzedający nabyli Nieruchomość w podanych niżej udziałach w następujący sposób:

*   S.F. na podstawie (i) dziedziczenia ustawowego po swoim ojcu M.P., stwierdzonego prawomocnym postanowieniem, wydanym w dniu 12 grudnia 1987 roku przez Sąd Rejonowy dla (…), Wydział (…) oraz (ii) dziedziczenia ustawowego po swoim bracie S.P., stwierdzonego prawomocnym postanowieniem, wydanym w dniu 29 lutego 1988 roku przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział (…) i między innymi na tych podstawach wpisana jest - jako współwłaściciel w udziale wynoszącym po 946/5676 części - w dziale II Księgi Wieczystej,

*   E.W. na podstawie dziedziczenia ustawowego po swojej matce H.P., stwierdzonego prawomocnym postanowieniem, wydanym w dniu 29 grudnia 1994 roku przez Sąd Rejonowy dla (…), Wydział (…), okazanym w odpisie przy niniejszym akcie notarialnym, i między innym na tej podstawie wpisana jest - jako współwłaściciel w udziale wynoszącym po 2706/5676 części - w dziale II Księgi Wieczystej; nadto z powołanego wyżej postanowienia między innymi wynika, że wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne dziedziczy na mocy ustawy E.W.,

*   K.S. na podstawie dziedziczenia testamentowego po swoim wuju K.P., stwierdzonego prawomocnym postanowieniem, wydanym w dniu 26 października 2000 roku przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział (…), okazanym w odpisie przy niniejszym akcie notarialnym, i między innymi na tej podstawie wpisana jest - jako współwłaściciel w udziale wynoszącym po 946/5676 części - w dziale II Księgi Wieczystej,

*   K.L. (i) udział wynoszący 1/11 (jedną jedenastą) część, to jest 516/5676 (pięćset szesnaście łamane przez pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt sześć) części - na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium A nr (…), sporządzonym w dniu 28 maja 2007 roku przez (…), notariusza w (…), okazanym w wypisie przy niniejszym akcie notarialnym, (ii) udział wynoszący 1/43 (jedną czterdziestą trzecią) część, to jest 132/5676 (sto trzydzieści dwa łamane przez pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt sześć) części - na podstawie warunkowej umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium A nr (…), sporządzonym w dniu 28 maja 2007 roku przez (…), notariusza w (…), i umowy przeniesienia własności, udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium A nr (…), sporządzonym w dniu 1 sierpnia 2007 roku przez (…), notariusza w (…), okazanym w wypisie przy niniejszym akcie notarialnym, zaś (iii) udział wynoszący 430/5676 (czterysta trzydzieści łamane przez pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt sześć) części - na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium A nr (…), sporządzonym w dniu 7 października 2015 roku przez (…), notariusza w (…), okazanym w wypisie przy niniejszym akcie notarialnym, i między innymi na tych podstawach wpisana jest - jako współwłaściciel w udziale wynoszącym łącznie po 1078/5676 części - w dziale II Księgi Wieczystej.

Jednocześnie w treści ww. umowy przedwstępnej wskazano, iż opisana tam Nieruchomość położona jest przy ulicy (…), w obrębie numer (…), nazwa (…), jednostce ewidencyjnej (…), Dzielnica (…), powiecie (…), województwie (…), ma obszar 1,9990 ha i zawiera użytki stanowiące: pastwiska trwałe (symbol użytku „PsV”), grunty orne (symbol użytku „RVI”), tereny mieszkaniowe (symbol użytku „B”) oraz rowy (symbol użytku „W”); nadto Nieruchomość położona jest na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a nadto - zgodnie z wiedzą Sprzedającego - w odniesieniu do Nieruchomości nie została wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy Nieruchomości w chwili zawarcia rzeczonej umowy przedwstępnej, zgodnie z wiedzą Sprzedającego, stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (tekst jednolity Dz. U. z 2018 roku, poz. 1405 ze zm.) oraz art. 461 Kodeksu cywilnego; budynek mieszkalny uprzednio posadowiony na Nieruchomości został wyburzony na podstawie prawem wymaganych zgód i pozwoleń.

Ponadto do umowy ww. sprzedający oświadczają iż:

1.  Nieruchomość ani przysługujące Sprzedającemu udziały w jej współwłasności nie są obciążone żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, prawami i roszczeniami osób trzecich (w tym także nieujawnionymi w Księdze Wieczystej), w tym prawem najmu, dzierżawy lub użyczenia, ograniczeniami w rozporządzaniu nią, w tym prawem pierwokupu, a nadto na Nieruchomości nie jest prowadzone gospodarstwo rolne ani nie znajduje się ona na terenie parku narodowego ani specjalnej strefy ekonomicznej;
2.  Nieruchomość oraz przysługujące Sprzedającemu udziały w jej współwłasności wolne są od zadłużeń, a także nie są przedmiotem postępowania cywilnego lub administracyjnego, w tym także wywłaszczeniowego, postępowania o scalenie lub podział nieruchomość lub postępowania rozgraniczeniowego;
3.  Nieruchomość jest nieogrodzona, niezabudowana i położona jest przy drodze publicznej;
4.  opłaty związane z eksploatacją Nieruchomości, a także wszelkie podatki z nią związane, były przez Sprzedającego regulowane i z tego tytułu na dzień zawarcia ww. umowy udokumentowanej nie istnieją żadne zaległości, a w szczególności uiszczono należny podatek od Nieruchomości;
5.  nie zalega z podatkami ani innymi świadczeniami publicznoprawnymi, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 roku, poz. 900 ze zm.), co w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży (zdefiniowanej poniżej) potwierdzą uzyskane przez Sprzedającego zaświadczenia urzędu gminy i urzędu skarbowego wydane w trybie art. 306g powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, a nadto zaświadczenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
6.  jednocześnie zgodnie z okolicznościami nabycia przez sprzedających Nieruchomości nie występują żadne przeszkody w kierunku ujawienia nabytych rzeczy i praw majątkowych na podstawie art. 19 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 roku, Nr 93 poz. 768);
7.  nie są stroną żadnych umów, których przedmiotem jest Nieruchomość lub przysługujące Sprzedającemu udziały we współwłasności Nieruchomości, także przedwstępnych lub zobowiązujących do zbycia lub obciążenia Nieruchomości lub przysługujących Sprzedającemu udziałów we współwłasności Nieruchomości;
8.  nie istnieją żadne spory pomiędzy Sprzedającym a właścicielami lub posiadaczami nieruchomości przylegających do Nieruchomości lub z nią sąsiadujących, dotyczące granic, immisji lub służebności, praw lub środków dotyczących dostępu lub innych praw dotyczących Nieruchomości;
9.  nie nabył Nieruchomości od Skarbu Państwa ani jednostki samorządu terytorialnego, nadto Miastu (…) nie przysługuje z jakiegokolwiek tytułu prawo pierwokupu rzeczonej Nieruchomości;
10.  wobec Sprzedającego, według jego wiedzy, nie toczy się postępowanie egzekucyjne oraz nie istnieją żadne inne ograniczenia w rozporządzaniu Nieruchomością;
11.  Sprzedający nie ma wiedzy, czy na terenie Nieruchomości lub pod jej powierzchnią znajdują się odpady uniemożliwiające przeprowadzenie planowanej przez Kupującego inwestycji, polegającej na wybudowaniu budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego („Inwestycja”);
12.  Sprzedający nie ma wiedzy, czy Nieruchomość jest zanieczyszczona w stopniu przekraczającym standardy wynikające z obowiązujących przepisów oraz czy wymaga rekultywacji, ponadto Sprzedający nie był zobowiązany do zapłaty żadnych opłat ani kar związanych z korzystaniem lub zanieczyszczeniem środowiska oraz naruszeniem jakichkolwiek przepisów w zakresie ochrony środowiska;
13.  Sprzedający nie ma wiedzy, czy Nieruchomość posiada wady fizyczne uniemożliwiające lub utrudniające korzystanie obecnie z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem oraz nie posiada wiedzy, aby Nieruchomość nie była wolna od wad prawnych uniemożliwiających zawarcie niniejszej umowy lub jej wykonanie;
14.  Sprzedający nie ma wiedzy, czy w Nieruchomości występują wady ukryte;
15.  zgodnie z wyjaśnieniem, wydanym w dniu 1 września 2019 roku przez Zastępcę Dyrektora (…), opublikowanym na stronie internetowej Urzędu Miasta (…) pod adresem: http://www (…), Rada (…) nie podjęła uchwały, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 roku o rewitalizacji (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 roku, poz. 1398) - w sprawie wyznaczenia obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji, a nadto uchwały, o której mowa w art. 25 tej ustawy - w sprawie ustanowienia na obszarze rewitalizacji Specjalnej Strefy Rewitalizacji, wobec czego Miastu (…) nie przysługuje prawo pierwokupu;
16.  Sprzedający nie ma wiedzy, czy Nieruchomość jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasów, a nadto czy dla Nieruchomości została wydana decyzja na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 roku, poz. 2129 ze zm.);
17.  posiada wiedzę, iż od kilkudziesięciu lat istnieje ogólnodostępny plan wybudowania układu drogowo-ulicznego - tak zwana „(…)”, przy czym nie posiada wiedzy odnośnie stopnia zaawansowania tego planu i zamiaru jego realizacji;
18.  według wiedzy Sprzedającego na Nieruchomości nie znajdują się wody śródlądowe stojące ani inne wody znajdujące się w zagłębieniach terenu powstałych w wyniku działalności człowieka, do których stosuje się przepisy o śródlądowych wodach stojących w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2017 roku - Prawo wodne (tekst jednolity: Dz. U z 2018 roku, poz. 2268 ze zm.), przy czym na Nieruchomości znajduje się - zgodnie z oznaczeniem w ewidencji gruntów - rów, co do którego Sprzedający nie ma wiedzy, czy stanowi wodę śródlądową stojącą albo inną znajdującą się w zagłębieniach terenu powstałych w wyniku działalności człowieka, do której stosuje się przepisy o śródlądowych wodach stojących w rozumieniu powołanej wyżej ustawy - Prawo wodne;
19.  Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
20.  S.F., E.W. i K.S. nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 roku, poz. 2174 ze zm.), zaś K.L. prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem wymienionego podatku, przy czym sprzedaży dokona poza prowadzoną działalnością gospodarczą;
21.  w stosunku do K.L. nie zostały wszczęte jakiekolwiek postępowania upadłościowe, jak również nie jest ona związana jakimkolwiek pozostającym w mocy układem z wierzycielami oraz nie istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego, likwidacyjnego ani restrukturyzacyjnego w stosunku do niej i jest ona w stanie spełniać swoje zobowiązania;
22.  w stosunku do S.F., E.W. i K.S. nie zostały wszczęte jakiekolwiek postępowania upadłościowe oraz nie istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego w stosunku do nich i są one w stanie spełniać swoje zobowiązania;
23.  według wiedzy Sprzedającego nie istnieją żadne okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę wszczęcia postępowań sądowych, w tym na podstawie art. 59 lub art. 527 i następnych Kodeksu cywilnego, administracyjnych lub egzekucyjnych, mogących uniemożliwić lub utrudnić realizację roszczeń wynikających z umowy udokumentowanej niniejszym aktem notarialnym lub doprowadzić do uznania umowy udokumentowanej niniejszym aktem notarialnym za nieważną albo bezskuteczną oraz nie istnieją roszczenia osób trzecich, których wykonanie byłoby całkowicie lub częściowo niemożliwe wskutek zawarcia umowy udokumentowanej niniejszym aktem notarialnym lub Umowy Sprzedaży (zdefiniowanej poniżej)

Ponadto do umowy ww. stawający działający w imieniu i na rzecz Kupującego oświadczają, iż:

1.  Kupujący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należycie zawiązaną i zarejestrowaną, legalnie działającą zgodnie z prawem polskim;
2.  Kupujący jest cudzoziemcem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 marca 1920 roku o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (tekst jednolity: Dz. U z 2017 roku, poz. 2278), to jest spółką bezpośrednio kontrolowaną przez spółkę prawa luksemburskiego pod firmą G. z siedzibą w (…), jednakże w związku z faktem, że Kupujący jest przedsiębiorcą państwa członkowskiego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to zgodnie z art. 8 ust. 2 powołanej ustawy nabycie przez Kupującego Nieruchomości nie wymaga zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych;
3.  zawarcie i wykonanie niniejszej umowy nie wymaga od Kupującego uzyskania jakiegokolwiek pozwolenia, zgody ani zatwierdzenia ze strony jakiegokolwiek sądu, organu państwowego lub innego organu ani też złożenia jakiegokolwiek wniosku do powyższych organów, z wyjątkiem wymogu uzyskania wyrażonej w formie uchwały zgody Wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości, która do dnia dzisiejszego nie została wyrażona;
4.  w stosunku do Kupującego nie zostało wszczęte i nie toczy się postępowanie likwidacyjne, upadłościowe, naprawcze ani restrukturyzacyjne; Kupujący nie jest związany jakimkolwiek pozostającym w mocy układem z wierzycielami oraz nie istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego, naprawczego ani restrukturyzacyjnego w stosunku do Kupującego i Kupujący jest w stanie spełniać swoje zobowiązania wynikające z niniejszej umowy.

Zgodnie z treścią powołanej wyżej umowy Strony oświadczyły, że S.F., E.W., K.S. i K.L. zobowiązują się zawrzeć umowę, na podstawie której S.F., E.W., K.S. i K.L. sprzedadzą spółce pod firmą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wolne od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, prawo własności opisanej powyżej Nieruchomości, to jest nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym (…) o obszarze 1,9990 ha, położonej w (…), gmina (…), województwo (…) - za określoną w umowie cenę, zaś spółka pod firmą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) Nieruchomość za cenę kupi.

Powyższe zobowiązanie Sprzedającego stanowi umowę przedwstępną w rozumieniu art. 389 Kodeksu cywilnego, na podstawie której Sprzedający zobowiązany jest zawrzeć z Kupującym umowę sprzedaży Nieruchomości, na warunkach określonych w powołanej umowie. Strony w przywołanej umowie przedwstępnej określiły termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Jednocześnie zgodnie z powołaną przedwstępną umową sprzedaży Sprzedający zobowiązali się wystąpić, przed określonym w umowie terminem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, od właściwego organu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z której wynikać będzie, czy sprzedaż Nieruchomości powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nadto przedłożyć Kupującemu tę uzyskaną interpretację - w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia jej uzyskania.

Nadto, zgodnie z powołaną wyżej umową przedwstępną Sprzedający wyrazili zgodę i zezwolili Kupującemu - od dnia zawarcia powołanej umowy do upływu Daty Ostatecznej - na dysponowanie przez Kupującego (na w pełni własny koszt i ryzyko, z wyłączeniem możliwości rozpoczęcia na Nieruchomości, bez pisemnej uprzedniej zgody Sprzedającego, jakiegokolwiek fizycznego procesu budowlanego lub posadowienia tam jakiegokolwiek budynku, budowli czy instalacji lub urządzeń lub innych ruchomości) Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią, pod warunkiem zawiadomienia Sprzedającego o cesji oraz na koszt i ryzyko Kupującego względem Sprzedającego za działania lub zaniechania każdego takiego podmiotu trzeciego) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 roku, poz. 1202 ze zm.), to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy (przy czym Kupujący zobowiązuje się, że w żadnym przypadku nie doprowadzi to ani nie może to doprowadzić do utraty ani ograniczenia jakiegokolwiek prawa lub uprawnienia po stronie Sprzedającego lub ponoszenia przez Sprzedającego jakichkolwiek kosztów dodatkowych lub innych, względem stanu sprzed zawarcia niniejszej umowy), a także do prowadzenia na niej - na koszt i ryzyko Kupującego w każdej sytuacji (również w odniesieniu do wszelkich opłat będących wynikiem jakichkolwiek działań) - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji.

Ponadto Sprzedający zgodnie z powołaną umową przedwstępną ustanowili bez prawa zaciągania w imieniu Sprzedającego jakichkolwiek zobowiązań (ani powodowania skutku w postaci powstania zobowiązań) - pełnomocnikami (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw): (i) Kupującego oraz (ii) J.M. (reprezentującego do zawartej umowy przedwstępnej Kupującego), i upoważnia każdego z nich z osobna do m in.:

*   wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

*   wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania - zawsze na wyłączny koszt i ryzyko Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych.

Zgodnie z treścią powołanej umowy przedwstępnej Kupujący kolejno wystąpi o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla Inwestycji opisanej w umowie, następnie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla niej, następnie o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenie na budowę zamierzonej przez Kupującego, powołanej już wyżej, Inwestycji. Kupujący w treści rzeczonej umowy również oświadcza, że w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży uzyskane zostaną wszelkie prawem wymagane ostateczne zgody i pozwolenia, zezwalające na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej oraz w ewidencji gruntów dokonana zostanie zmiana oznaczenia użytków Nieruchomości na użytki inne niż rolne, a nadto Kupujący uzyska dla Nieruchomości pozwolenie na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji, zatem w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomość nie będzie nieruchomością rolną w rozumieniu przepisów powołanej wyżej ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 461 Kodeksu cywilnego i nie będzie podlegała ograniczeniom w obrocie, wynikającym z przepisów wymienionej ustawy, a będzie natomiast posiadała przeznaczenie pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w rozumieniu przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 maja 2020 r.):

Czy sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku z dnia 5 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. przeniesienie jej własności na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży opisanej w powołanej umowie przedwstępnej z dnia 10 września 2019 r. (akt notarialny Repertorium A nr (…)) m.in. z Wnioskodawczyni jako jednego z jej współwłaścicieli na Kupującego oraz w okolicznościach w niej opisanych, powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni (stanowisko ostatecznie zaprezentowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 maja 2020 r., przy zachowaniu aktualności stanowiska Wnioskodawczyni z wniosku z dnia 5 marca 2020 r.), sprzedaż Nieruchomości opisanej powyżej, zgodnie powołaną wyżej przedwstępną umową sprzedaży z dnia 10 września 2019 r (akt notarialny Repertorium A nr (…)) nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: PCC), jeżeli transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej jako: VAT) to co do zasady będzie wyłączona z PCC, a zatem wskazane podatki, tj. VAT i PCC wzajemnie się wykluczają.

PCC dotyczy transakcji dokonywanych poza profesjonalnym obrotem gospodarczym, z kolei VAT obejmuje co do zasady transakcje podejmowane przez przedsiębiorców. W związku z powyższym należy dokonać analizy, czy każda transakcja dokonywana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawową zasadą jest opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) określonych czynności cywilnoprawnych (m.in. sprzedaży, zamiany) dokonywanych poza profesjonalnym obrotem gospodarczym, tj. przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej (bądź dla potrzeb konkretnej transakcji niewystępującej w ramach działalności gospodarczej, np. sprzedaż własności prywatnej, a nie firmowej).

Natomiast czynności wykonywane przez podmioty gospodarcze są co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT - jako czynność opodatkowana lub zwolniona z VAT - a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu PCC.

Zasady te wynikają z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm., dalej jako: ustawa o PCC) o PCC, który wyłącza z zakresu opodatkowania PCC czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług.

Powyższe zasady nie w każdej sytuacji mają jednak zastosowanie do transakcji dot. nieruchomości o czym szerzej również poniżej.

Innymi słowy, brak obowiązku zapłaty PCC dotyczy transakcji mających za przedmiot nieruchomości lub określone prawa, które są opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki (23% lub 8%).

Objęcie opodatkowaniem VAT danej czynności wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

1.  przesłanki podmiotowej (kluczowej w analizowanych okolicznościach) - czynność powinna być wykonana przez podmiot, do którego znajduje zastosowanie podatek od towarów i usług, tj. podatnika VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa jako ustawa o VAT),
2.  przesłanki przedmiotowej - czynność powinna być objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT określonym w art. 5 ustawy o VAT.

Na konieczność spełnienia obu przesłanek wskazują wprost przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006 r., w dalszej części określanej jako: Dyrektywa VAT). W art. 2 Dyrektywa VAT stanowi, że opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W sytuacji gdy spełnione są obie przesłanki pozwalające uznać, że transakcja dotycząca zbycia nieruchomości jest objęta opodatkowaniem VAT, należy w dalszej kolejności określić odpowiednie zasady opodatkowania - zastosowanie właściwej stawki lub zwolnienia z VAT.

/przesłanka podmiotowa/

Jedną z kluczowych kwestii jest konieczność zbadania, czy strony są przedsiębiorcami w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa, tj. Ustawy Prawo przedsiębiorców i Kodeksu cywilnego oraz podatnikami w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym podkreślić należy, że spełnienie przesłanki podmiotowej dla potrzeb uznania czy dana transakcja jest dokonywana przez podatnika VAT należy co do zasady przeprowadzić wyłącznie z punktu widzenia sprzedającego/dokonującego dostawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dyrektywa VAT w art. 12 ust. 1 przewiduje możliwość uznania w przepisach krajowych za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, w szczególności dotyczące dostaw określonych nieruchomości.

Przepis ten stanowi, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

W związku z powyższym istotne dla objęcia opodatkowaniem VAT czynności sprzedaży nieruchomości jest działanie osoby (sprzedającego) w charakterze podatnika VAT, tj. dokonywanie sprzedaży w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Zwrócić należy uwagę, że nie chodzi tu o zarejestrowaną działalność gospodarczą zdefiniowaną w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, lecz o spełnienie definicji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT, która ma znacznie szerszy zakres.

Podsumowując uznać należy, iż transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy sprzedawca w tej konkretnej transakcji działa jako przedsiębiorca, a nie osoba dysponująca swoim prywatnym majątkiem.

Na marginesie powyższego warto wskazać, iż zarówno krajowe, jak i unijne orzecznictwo wypracowało pewne kryteria pomagające ocenić, kiedy zbywca nieruchomości występuje w roli podatnika VAT, a kiedy jedynie zarządza własnym majątkiem. Wskazano je m.in. w wyroku (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako: TSUE z 15 września 2011 r. (C-l80/10 i C-181/10) oraz w wyrokach NSA: z 18 października 2011 r. (I FSK 1536/10) i z 1 czerwca 2017 r. (I FSK 451/17).

Składy orzekające uznały, że decydujące znaczenie ma stopień aktywności zbywcy w zakresie obrotu nieruchomościami, który dowodzi, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego należy przy tym uwzględnić w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Istotne są przede wszystkim te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Na pewno nie można za nie uznać jednak liczby i zakresu dokonywanych transakcji sprzedaży (\`(...)\`). Podobnie nie ma charakteru decydującego długość okresu, w którym następowały transakcje, ani wysokość uzyskanych z nich przychodów.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA) z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 821/13, w którym sąd stwierdził m.in., iż proste zestawienie unormowań dotyczących źródła przychodów zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z definicją działalności gospodarczej „(\`(...)\`) nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych, np. nieruchomości (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym podkreślić należy, iż nawet w przypadku gdy w zakres działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy nie wchodziłaby sprzedaż nieruchomości, a przedsiębiorca dokonywałby takiej transakcji w ramach swojej działalności gospodarczej po raz pierwszy, to przy ocenie czy taka transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy brać pod uwagę nie tylko to, że dokonywana jest ona między przedsiębiorcami i czynnymi płatnikami VAT i nie tylko okoliczności, które występują w momencie dokonania transakcji, jak np. to, czy nieruchomość była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, ale równie okoliczności, które wystąpią lub mogą wystąpić już po dokonaniu transakcji, jak np. możliwość dokonania przed danego przedsiębiorcę w przyszłości kolejnych transakcji sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności, co bez wątpienia przesądzałoby o tym, że także pierwsza transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei w wyroku z 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1387/07) NSA uznał, że osoba zbywająca działkę, na której wybudowała budynek mieszkalny obejmujący kilka lokali i garaży, które były przedmiotem najmu, powinna być uznana za podatnika VAT w zakresie transakcji sprzedaży. Sąd stwierdził, iż (\`(...)\`) skarżący budując na zakupionej przez siebie działce budynek z siedmioma lokalami mieszkalnymi i pięcioma garażami budował je z zamiarem wykonywania usług najmu na cele mieszkaniowe, to jest z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej. Nie można bowiem przyjąć, aby skarżący nabył majątek w celu spożytkowania na własne potrzeby. (\`(...)\`) skarżący zwłaszcza w świetle treści zdania drugiego art. 15 ust. 2 powyższej ustawy, jak i zdania drugiego art. 4 VI Dyrektywy, już w momencie rozpoczęcia budowy lokali z zamiarem przeznaczenia ich na wynajem podjął działalność gospodarczą, uzyskując tym samym status podatnika. W takiej sytuacji należało przyjąć, że dokonując sprzedaży przedmiotowych lokali skarżący nie zbywał majątku osobistego, ale lokale, które miały służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. 

/przesłanka przedmiotowa/

Zgodnie z art. 5 Ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się z kolei zgodnie z art. 7 powołanej ustawy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co następuję m.in. w drodze przeniesienia prawa własności do towaru.

W myśl natomiast art. 2 pkt 6 ww. ustawy za towar uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W rezultacie nieruchomości spełniają ustawową definicję towaru, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Powyższe powoduje, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nieruchomość zawsze uznawana jest za towar. Sprzedaż nieruchomości stanowi zatem odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy dalej zauważyć, że ustawodawca przewidział w treści ustawy szczególne regulacje pozwalające na skorzystanie przez podatników ze zwolnienia od podatku. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; nadto dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Podatnik może zrezygnować z ww. zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ww. ustawy, zgodnie z którym: Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na marginesie warto również wskazać, że dla oceny czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej znaczenie ma również rodzaj i sposób wykorzystania tej nieruchomości. Jeżeli nieruchomość, będąca przedmiotem transakcji obejmuje np. działkę budowlaną zabudowaną budynkami wykorzystywanymi w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, tj. halą magazynową oraz budynkiem biurowym, które znajdowały się na przedmiotowej działce już w chwili jej zakupu, nieruchomość ta nie miała zatem charakteru majątku prywatnego, który z założenia nie jest przeznaczony na dalszą odsprzedaż i jest pożytkowany na cele prywatne.

/wnioski/

Zważywszy ww. okoliczności nie sposób uznać, iż sprzedaż Nieruchomości o jakiej mowa w powołanej wyżej przedwstępnej umowie sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem VAT, z tej przyczyny, iż zostanie ona dokonana przez podmioty (sprzedających), o których nie można powiedzieć, iż pozostają podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na powyższe nie wpływa okoliczność, iż rzeczona Nieruchomość, w dacie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, stanowiącej bez wątpienia dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT, czyli w dacie przeniesienia jej własności na Kupującego, z uwagi na wydane decyzje administracyjne (decyzje środowiskowe, decyzje o warunkach zabudowy, decyzje o pozwoleniu na budowę, etc) nie będzie już korzystała ze zwolnienia podatkowego jako niezabudowana.

W konsekwencji wyżej wskazanych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisko, iż sprzedaż Nieruchomości opisanej powyżej, zgodnie powołaną wyżej przedwstępną umową sprzedaży z dnia 10 września 2019 r. (akt notarialny Repertorium A nr (…)) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11. Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej kodeksem cywilnym.

W myśl art. 195 ustawy kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 kodeksu cywilnego). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, uzbrojenie terenu, zmiana oznaczenia w ewidencji gruntów, uzyskanie pozwolenia na budowę świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…) o powierzchni 1,9990 ha położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Kw Nr (…). Wnioskodawczyni nabyła ww. Nieruchomość na podstawie dziedziczenia testamentowego po swoim wuju K.P., stwierdzonego prawomocnym postanowieniem, wydanym w dniu 26 października 2000 roku przez Sąd Rejonowy w udziale wynoszącym po 946/5676 części.

W dniu 10 września 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości nr (…) zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z J.M. działającym w imieniu i na rzecz Kupującego, tj. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). W treści umowy przedwstępnej wskazano, że Nieruchomość zawiera użytki stanowiące pastwiska trwałe, grunty orne, tereny mieszkaniowe i rowy oraz, że jest położona na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z wiedzą Sprzedającego na dzień zawarcia rzeczonej umowy przedwstępnej nie została wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy sprzedawanej Nieruchomości. W chwili zawarcia umowy przedwstępnej Nieruchomości stanowi nieruchomość rolną niezabudowaną (uprzednio posadowiony budynek został wyburzony). Przy tym Sprzedający złożył szereg oświadczeń o stanie prawnym Nieruchomości i związanych z nim prawami i roszczeniami osób trzecich, które są niezbędne do realizacji umowy. Wnioskodawczyni oświadczyła m.in., że Nieruchomość nie znajduje się na terenie parku narodowego ani specjalnej strefy ekonomicznej oraz, że na Nieruchomości nie jest prowadzone gospodarstwo rolne. Ponadto Sprzedający zgodnie z treścią umowy – od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do upływu ostatecznego terminu zawarcia umowy ostatecznej - zezwolił Kupującemu na dysponowanie Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej na koszt i ryzyko Kupującego badań i odwiertów. Na mocy umowy przedwstępnej Sprzedający ustanowił dwóch pełnomocników: Kupującego z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw oraz J.M. reprezentującego Kupującego do zawarcia umowy przedwstępnej. Każdego pełnomocnika rozdzielnie upoważnił m.in. do:

*   wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
*   wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych.

Zgodnie z treścią powołanej umowy przedwstępnej Kupujący kolejno wystąpi o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla Inwestycji opisanej w umowie, następnie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla niej, następnie o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenie na budowę zamierzonej przez Kupującego, powołanej już wyżej, Inwestycji. Kupujący w treści rzeczonej umowy również oświadcza, że w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży uzyskane zostaną wszelkie prawem wymagane ostateczne zgody i pozwolenia, zezwalające na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej oraz w ewidencji gruntów dokonana zostanie zmiana oznaczenia użytków Nieruchomości na użytki inne niż rolne, a nadto Kupujący uzyska dla Nieruchomości pozwolenie na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji, zatem w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomość nie będzie nieruchomością rolną w rozumieniu przepisów powołanej wyżej ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 461 Kodeksu cywilnego i nie będzie podlegała ograniczeniom w obrocie, wynikającym z przepisów wymienionej ustawy, a będzie natomiast posiadała przeznaczenie pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w rozumieniu przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy z tytułu sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr (…) będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni zawarła z Kupującym umowę przedwstępną zawierającą oświadczenie, że w dacie sfinalizowania transakcji sprzedaży działki nr (…) uzyskane będą ostateczne zgody i pozwolenia umożliwiające Kupującemu realizację inwestycji na zakupionej działce. Wnioskodawczyni w niniejszej umowie udzieliła Kupującemu oraz J.M. reprezentującemu Kupującego, pełnomocnictwa do występowania przed właściwymi organami w celu uzyskania: technicznych warunków przyłączy do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznych, wodociągowej i innych (w tym składania, podpisywania, zmiany, cofania oraz odbioru wniosków), decyzji zezwalającej na wycinkę drzew, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielający pozwolenia na budowę planowanej przez Kupującego Inwestycji obiektu, tj. budowę budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego działania w postaci uzyskania wszelkich decyzji i zgód, a także podpisywanie i składanie wniosków i ich odbiór, pomimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, a przez osoby trzecie (pełnomocnika) nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonywane przez osoby trzecie wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na wzrost wartości działki, atrakcyjności dla Kupującego tej działki. Sprzedający udzielając pełnomocnictwa Kupującemu, aby uzyskać np. pozwolenie na budowę wychodzi naprzeciw oczekiwaniom Kupującego – dąży do spełnienia warunków zawartych w przedwstępnej umowie sprzedaży po spełnieniu których zostanie zawarta umowa. Do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy Nieruchomość będzie współwłasnością Wnioskodawczyni i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Strony. Tak więc, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu Wnioskodawczyni wprawdzie nabyła przedmiotową działkę w drodze dziedziczenia ustawowego, jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Wnioskodawczynię w celu sprzedaży gruntu, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Uznać należy zatem, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania i przeprowadzone przez Kupującego i J.M. czynności (po zrealizowaniu warunków umowy przedwstępnej), wykluczają sprzedaż działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w niezabudowanej działce nr (…) będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, mając na uwadze całokształt okoliczności w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że opisana w przedmiotowej sprawie transakcja sprzedaży działki nr (…) będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, z tytułu której Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawczyni, tj. kwestii ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości jest czynnością wymienioną w art. 5 ustawy o VAT, czyli czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie rozstrzyga natomiast, czy sprzedaż ta jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, czy też może korzystać ze zwolnienia, ponieważ w tym zakresie Wnioskodawczyni nie sformułowała pytania. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawczyni. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga natomiast w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.