Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.264.2023.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-25
Teza: Braku powstania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności dokonywanej w ramach umowy faktoringu niepełnego oraz braku powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych w związku z niewykazywaniem zbycia wierzytelności w ramach faktoringu niepełnego.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; faktoring; przychód; umowa-umowa faktoringu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii dotyczącej:

· braku powstania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności dokonywanej w ramach umowy faktoringu niepełnego;

· braku powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych w związku z niewykazywaniem zbycia wierzytelności w ramach faktoringu niepełnego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium RP. Jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca korzysta z formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT Estoński) o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawy o CIT”). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in dystrybucja części samochodowych.

Głównymi odbiorcami towarów oferowanych przez Spółkę są przedsiębiorcy. W celu poprawy i zabezpieczenia płynności finansowej Spółka m.in. zawarła z Bankiem \[„Faktor”\] umowę faktoringu niepełnego (tj. bez przejęcia ryzyka niewypłacalności kontrahenta).

W oparciu o Umowę Spółka dokonuje cesji wierzytelności (wraz z prawami związanymi z tymi wierzytelnościami) otrzymując w zamian środki pieniężne. Cesja (nabycie wierzytelności przez Faktora) następuje z chwilą powstania wierzytelności.

Zgodnie z umową:

„Jeżeli Kontrahent opóźnia się ze spłatą Wierzytelności nabytej przez Faktora, Faktor wzywając opóźniającego się Kontrahenta do zapłaty, rozpoczyna postępowanie upominawcze.”

„W przypadku nieskuteczności działań upominawczych, Faktor uwzględniając okoliczności sprawy podejmuje decyzję co do sposobu dalszego postępowania, w szczególności co do sądowego dochodzenia Wierzytelności lub dokonania Cesji Zwrotnej.

2\. Faktor jest uprawniony do dokonania Cesji Zwrotnej, jeżeli:

1) opóźnienie w spłacie Wierzytelności przez Kontrahenta przekroczyło Termin Żądania, określony w Umowie, i/lub

2) Faktorant spłacił w całości Wierzytelność wraz z należnościami ubocznymi

Powyższe oznacza, że w braku terminowej zapłaty wierzytelności scedowanej na Faktora, Faktor może od razu zwrócić wierzytelność Spółce (która zobowiązana jest wtedy do zwrotu otrzymanych od Faktora kwot) - przy czym zależy to od wyłącznej decyzji Faktora.

Zgodnie z umową cesja zwrotna nie wymaga żadnych dodatkowych oświadczeń ze strony Faktora, następuje z mocy samej Umowy, bez potrzeby zawierania dodatkowych porozumień pomiędzy Faktorem i Spółką. Cesja Zwrotna następuje z chwilą sporządzenia zestawienia „Cesje Zwrotne”, które to zestawienie przesyłane jest do Spółki.

### Pytania

1\. Czy spółka zobowiązana jest rozpoznać przychód z tytułu zbycia wierzytelności dokonywanej w ramach opisanej umowy faktoringu niepełnego?

2\. Czy dla spółki nie powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych w związku z niewykazaniem zbycia wierzytelności w ramach faktoringu niepełnego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

W ocenie Spółki nie ma ona obowiązku wykazania przychodu z tytułu cesji wierzytelności na Faktora dokonywanej w ramach opisanej umowy faktoringu niepełnego - ponieważ taka cesja w chwili jej dokonania nie ma charakteru definitywnego.

Ad 2.

W ocenie spółki nie wykazując cesji wierzytelności na rzecz Faktora (przychodu) dokonywanej w ramach opisanej umowy faktoringu niepełnego nie powstaje przychód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych - ponieważ cesja w chwili jej dokonania nie ma charakteru definitywnego, nie może zostać uznana zatem za przychód należny/zbycie.

Uzasadnienie

Kwestie ogólne

Głównym celem umowy faktoringowej nie jest zobowiązanie się faktoranta do przeniesienia na Faktora prawa własności wierzytelności w zamian za zobowiązanie się Faktora do zapłaty umówionej ceny, lecz przyspieszenie i ustabilizowanie przepływów pieniężnych faktoranta oraz zwiększenie jego elastyczności finansowej i handlowej. Nabycie wierzytelności stanowi jedynie środek służący temu celowi.

W praktyce gospodarczej wykształciły się różne rodzaje faktoringu. Jednak podstawowym kryterium jego podziału, zarówno na rynku polskim, jak również w innych krajach, jest kwestia ryzyka związanego z przejęciem wierzytelności przez faktora. To podstawowe kryterium podziału usług faktoringowych, wywiera wpływ na wysokość kosztów.

Faktoring występuje w kilku wariantach w zależności od tego na którym podmiocie (faktorze czy faktorancie) spoczywa ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Faktoring bez regresu (tzw. faktoring pełny) oznacza sytuację, w której faktor wraz z przejęciem prawa do wierzytelności, przejmuje na siebie także ryzyko niewypłacalności kontrahenta.

Z kolei faktoring z regresem (tzw. faktoring niepełny) oznacza sytuację, gdy faktor nie bierze na siebie ryzyka niewypłacalności kontrahenta. Odmianą faktoringu pełnego i niepełnego jest tzw. faktoring mieszany, w którym faktorant przenosi część ryzyka niespłacenia zobowiązania na faktora, tj. faktor przejmuje ryzyko tylko do wysokości ustalonej kwoty (por. interpretacja ogólna nr DD5.8201.11.2020 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dn. 5 marca 2021 r.)

Na gruncie prawa międzynarodowego umowa faktoringu unormowana jest przez konwencję z 28.05.1988 r. UNIDROIT o faktoringu międzynarodowym (tzw. konwencja ottawska). Konwencja ta definiuje umowę faktoringu jako umowę zawartą pomiędzy dwiema stronami (faktorem a faktorantem), zgodnie z którą faktorant przenosi na faktora wierzytelności powstałe w wyniku umowy sprzedaży towarów lub usług zawartej pomiędzy nim a jego klientami (dłużnikami). Faktor wykonuje co najmniej dwie z poniższych usług:

*   finansowanie faktoranta,
*   prowadzenie rozliczeń związanych z wierzytelnościami,
*   inkaso wierzytelności,
*   przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Wskazać należy, iż choć Polska konwencji tej nie ratyfikowała, to jednak występujące w obrocie krajowym umowy faktoringowe posiadają cechy analogiczne do wyżej wymienionych. Powyższe wskazuje, że zakres świadczonych przez faktora w ramach umowy faktoringu usług jest szerszy niż samo nabywanie i egzekwowanie wierzytelności. Umowa faktoringu jest zazwyczaj umową odpłatną, co oznacza, iż za wykonywane w jej ramach usługi faktor pobiera od faktoranta wynagrodzenie, w postaci prowizji, opłat czy odsetek faktoringowych.

Z punktu widzenia faktoranta zawarcie umowy faktoringu ma na celu poprawę płynności finansowej wierzyciela, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi, należnymi takiemu wierzycielowi od dłużnika. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności.

Z tego względu usługa faktoringowa jest często uznawana za ekonomiczny odpowiednik krótkoterminowego kredytu obrotowego.

Uzasadnienie ad 1

W ocenie spółki ryzyko zapłaty przez dłużników (leasingobiorców) wierzytelności scedowanych na bank obciąża spółkę, co oznacza faktoring niewłaściwy. Istotą tegoż faktoringu jest m.in. to, że cedujący na rzecz banku wierzytelności otrzymuje z wyprzedzeniem w stosunku do terminów wymagalności wierzytelności ich wartość, pomniejszoną o dyskonto. Za świadczoną tak usługę bank otrzymuje prowizję.

W ocenie spółki rozumienie faktoringu niewłaściwego oraz stanowisko Ministerstwa Finansów z 8 lipca 1998 r. nr PO 3/722-336/N/98 - uzasadniają twierdzenie, że sporne umowy nie mogą być zakwalifikowane jako typowe umowy sprzedaży wierzytelności; wskazano, iż umowy te wykazują podobieństwo do umów kredytowych (tak jak wskazano w powoływanym stanowisku MF).

W ocenie spółki sam fakt dokonania cesji w ramach umowy faktoringu niewłaściwego nie ma jeszcze charakteru ostatecznego - w razie uchybienia terminom płatności przez dłużnika cedowanej wierzytelności - Spółka dalej pozostaje zobowiązana, że to dłużnik zbywanych wierzytelności spełni ciążące na nim świadczenie i przyjmuje na siebie odpowiedzialność gwarancyjną wobec Faktora za spełnienie wszelkich świadczeń przez dłużnika. Powoływane w opisie stanu faktycznego postanowienia umowy wskazują, że Bank ma daleko idącą swobodę decyzji co do cesji zwrotnej - wystarczy, że dłużnik cedowanej wierzytelności uchybi terminom płatności - a Bank już może dokonać zwrotu wierzytelności. Innym przypadkiem zwrotu jest sytuacja, kiedy to Spółka zapłaci Bankowi kwotę cedowanej wierzytelności.

W każdym z tych przypadków to spółka ponosi ryzyko ekonomiczne, że kontrahent (dłużnik) nie spełni świadczenia. Okoliczności tej nie zmienia fakt, ze cesja zwrotna zależna jest od decyzji banku.

Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom I. Art. 1-14a, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 12.).

Również na gruncie rachunkowym przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Najistotniejszym elementem analizowanej definicji jest wysoki stopień przesądzenia (uprawdopodobnienia) powstania przedmiotowych korzyści ekonomicznych. Praktyczny wymiar określenia tego prawdopodobieństwa będzie stanowił wypadkową oddziaływania dwóch nadrzędnych zasad rachunkowości - zasady ostrożności oraz zasady współmierności kosztów i przychodów. Przy dominacji pierwszej z wymienionych zasad, uprawdopodobnienie powstania korzyści ekonomicznej będzie tożsame z jej realizacją (czyli np. uzyskaniem przychodu/zysku ze sprzedaży składnika inwestycji (por. E. Walińska, B. Bek-Gaik, W. Bojanowski, A. Czajor, P. Czajor, J. Gad, A. Janicka, A. Jurewicz, M. Michalak, M. Turzyński, A. Wencel \[w:\] Z. Firkowska-Jakobsze, G. Idzikowska, J. Kalinowski, K. Kępa, A. Mariański, I. Szudrowicz, A. Walińska, M. Wiatr, E. Walińska, B. Bek-Gaik, W. Bojanowski, A. Czajor, P. Czajor, J. Gad, A. Janicka, A. Jurewicz, M. Michalak, M. Turzyński, A. Wencel, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2018, art. 3.).

Tym samym przychód musi mieć charakter definitywny - a takiej definitywności nie spełnia w chwili cesji przeniesienie wierzytelności na Bank. Bank może zwrócić wierzytelność jeśli tylko dłużnik uchybi terminom zapłaty (co przecież wcale nie równa się jego niewypłacalności - opóźnienie w płatności może mieć charakter niezawiniony - a mimo to będzie wystarczającym powodem zwrotu wierzytelności).

Z tego względu spółka cały czas ponosi brzemię ekonomiczne nie tylko niewypłacalności dłużnika wierzytelności, ale nawet jego niezawinionego opóźnienia w płatności. Z tego względu przysporzenie spółki nie ma charakteru definitywnego, a finansowanie otrzymane od Banku ma charakter właściwy pożyczce, a nie zapłacie ceny sprzedaży.

Uzasadnienie ad 2

Zgodnie z art. 28d ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco.

Zatem informacje z nich pochodzące powinny zapewnić ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami podatkowymi, tj. powinny umożliwiać uzyskanie informacji co do zysku (straty) netto, transakcji z podmiotami powiązanymi, wydatków podatnika, przejmowanych składników majątku, etc. Księgi rachunkowe powinny zapewnić także prawidłowy odczyt każdej podstawy opodatkowania, tj. oprócz zysku (straty) netto również transakcje np. z podmiotami powiązanymi, wydatki podatnika, przejmowane składniki majątku, przychody i koszty ponoszone przez oddziały spółki, w tym oddziały zagraniczne. Operacje gospodarcze powinny być właściwie udokumentowane zgodnie z rzeczywistym ich przebiegiem.

Podstawa opodatkowania z tytułu dochodu powstałego w związku z nieujawnionymi w księgach operacjami gospodarczymi, równa jest powstałemu dochodowi. Z założenia bowiem ta kategoria dochodu wystąpi sporadycznie, biorąc pod uwagę obowiązek prowadzenia ksiąg rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Dochód z tego tytułu ustala się zatem jednorazowo do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane i w tym terminie podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od tego dochodu.

Faktoring niepełny zapewnia faktorantowi uzyskanie finansowania działalności na podstawie przedstawionych do wykupu wierzytelności. Jednak w tym przypadku nie pozbywa się on ryzyka niewypłacalności swoich kontrahentów. Korzysta jedynie z prostej formy szybkiego dostępu do środków pieniężnych. Bierze jednak na siebie odpowiedzialność za wykup należności, w przypadku, gdy jej uzyskanie od kontrahenta nie będzie możliwe. Będzie na nim ciążył obowiązek zwrotu faktorowi zaliczki otrzymanej na poczet przekazanych do wykupu wierzytelności.

Całe ryzyko związane z ewentualną niewypłacalnością dłużnika znajduje się po stronie Spółki.

Oznacza to brak możliwości wyłączenia Wierzytelności będących przedmiotem Umowy Faktoringu z jego bilansu (por. „Faktoring w rachunkowości” s. 14, Polski Związek Faktorów).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej:

*   braku powstania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności dokonywanej w ramach umowy faktoringu niepełnego – **jest nieprawidłowe;**
*   braku powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych w związku z niewykazywaniem zbycia wierzytelności w ramach faktoringu niepełnego – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.
-----------------------------------------

Na wstępie wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), ściśle określają jakie warunki zobowiązany jest spełnić podatnik, aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodu spółek, czyli tzw. estoński CIT.

Na podstawie art. 28j ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka wybrała jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek kapitałowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja części samochodowych. Spółka zawarła z Bankiem umowę faktoringu niepełnego. W oparciu o umowę Spółka dokonuje cesji wierzytelności otrzymując w zamian środki pieniężne. Cesja następuje z chwilą powstania wierzytelności. W przypadku braku terminowej zapłaty wierzytelności scedowanej na Faktora, Faktor może od razu zwrócić wierzytelność Spółce. Cesja zwrotna następuje z chwilą sporządzenia zestawienia, które to przesyłane jest do Spółki.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności dokonywanej w ramach opisanej umowy faktoringu niepełnego.

Zdaniem Spółki, nie ma ona obowiązku wykazania przychodu z tytułu cesji wierzytelności na Faktora dokonywanej w ramach opisanej umowy faktoringu niepełnego – ponieważ taka cesja w chwili jej dokonania nie ma charakteru definitywnego.

Wskazać zatem należy, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych. Wyróżnia się podział na faktoring właściwy i niewłaściwy. Faktoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem, w umowie faktoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor. Faktoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, co oznacza, że w momencie, kiedy dłużnik nie spłaci wierzytelności, to obowiązek spłaty będzie ciążył na przedsiębiorcy. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika. Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestie dotyczące wierzytelności oraz ich cesji uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „kc”).

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar.

W myśl art. 509 § 1 kc.,

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Jak wynika natomiast z art. 510 § 1 kc,

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba, że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane odpłatnie lub nieodpłatnie.

Zauważyć należy, że wybranie formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28d ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Z kolei art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, stanowi że:

podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Przepis ten wskazuje, że **dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania**, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Ministerstwo Finansów w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazało, że przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Z kolei, jak wynika z art. 28n ust. 3 ustawy o CIT

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Następuje zatem kontynuacja przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, np. stawki amortyzacyjne, rozliczanie międzyokresowe kosztów, etc. Kontynuacja operacji gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania ryczałtem, w związku ze zmienioną formą opodatkowania podatkiem dochodowym (Rozdział 5.4 Przewodnika).

Z powyższego wynika, że Spółka w czasie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powinna określać przychody i koszty kierując się przepisami ustawy o rachunkowości, natomiast przepisy podatkowe dotyczące powstania przychodu **nie mają zastosowania w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek**.

Należy także zauważyć, że przepisy, które wykazali Państwo jako mające być przedmiotem niniejszej interpretacji (art. 12 ustawy o CIT) nie zawierają się także w przepisach ogólnych, które są związane z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie od dochodów spółek.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie powstanie przychód dla faktoranta już w momencie przejścia wierzytelności, bez względu na zastrzeżony przez strony transakcji warunek zakładający konieczność dokonania zwrotu wierzytelności, jeśli doszłoby do niewypłacalności dłużnika.

Zauważyć należy, że perspektywa potencjalnego zwrotu wierzytelności w sytuacji niewypłacalności podmiotu będącego pierwotnie dłużnikiem faktoranta, nie stanowi w istocie uszczerbku dla definitywnego charakteru wynagrodzenia uzyskanego przez faktoranta. Należy wskazać, że wraz z dokonaniem cesji wierzytelności faktorant uzyskuje wynagrodzenie, które nawet jeśli nie zostało przez niego otrzymane, to jako wierzytelność powiększa stan jego aktywów. Faktorant ma potencjalną możliwość dysponowania kapitałem, inwestowania go, finansowania inwestycji, udostępnienia odpłatnie innym podmiotom bądź czerpania wszelkich innych korzyści z tego tytułu. Oznacza to, że należności przysługujące faktorantowi należy zakwalifikować do przychodu.

Poglądu tego nie może kwestionować zmiana obowiązku zwrotu świadczeń strony umowy faktoringu. Bowiem zwrot wcześniej wykonanych świadczeń rodzi obowiązek dokonania bieżącej korekty **przychodu.**

Wskazać należy, że zasadnym jest powstanie przychodu dla faktoranta już w momencie przejścia wierzytelności, bez względu na zastrzeżony przez strony transakcji warunek zakładający konieczność dokonania zwrotu wierzytelności, jeśli doszłoby do niewypłacalności dłużnika.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że zbycie na rzecz Banku Wierzytelności w ramach faktoringu niepełnego, nie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu. Zasady ustalania przychodów (na podstawie art. 12 ustawy o CIT) nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że Spółka korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek.

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.**

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia, czy dla Spółki nie powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych w związku z niewykazaniem zbycia wierzytelności w ramach faktoringu niepełnego.

Zatem wskazać należy, że w myśl art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zauważyć zatem należy, że dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu.

Dodatkowo w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: „Przewodnik”) rozdział 6.6 „Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych (art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT)” wskazano, że: „Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego, należy wprowadzić w postaci zapisu **każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym**. Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta:

*   albo w księgach bieżącego roku obrotowego;
*   albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy;
*   zgodnie z regulacjami art. 54 ustawy o rachunkowości.

Po ujawnieniu takiego uchybienia (np. w ramach kontroli podatkowej organu podatkowego lub weryfikacji własnej podatnika) podatnik - zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych - zaksięgowuje więc daną operację gospodarczą w roku jej ujawnienia. Jednak okoliczność ta nie modyfikuje faktu, że w ryczałcie obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w roku podatkowym, w którym przychody te lub koszty powinny zostać zarachowane”.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

1\. Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

2\. Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

3\. Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 zasady rachunkowości jednostki, ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń gospodarczych w sytuacji gdy, istniał obowiązek ich wykazania.

Ryczałt od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane (art. 28t ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Zatem podatnik może dokonywać w tym terminie stosownych korekt w księgach rachunkowych dla danego okresu sprawozdawczego bez obowiązku zapłaty dodatkowego podatku od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

W zakresie ustalenia, czy dla Spółki nie powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych w związku z niewykazaniem zbycia wierzytelności w ramach faktoringu niepełnego, wskazać należy, że w ocenie Spółki nie wykazując cesji wierzytelności na rzecz faktora, dokonywanej w ramach opisanej umowy faktoringu niepełnego nie powstanie przychód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Spółka stoi na stanowisku, że cesja w chwili jej dokonania nie ma charakteru definitywnego, nie może zostać uznana za przychód należny/zbycie.

Jak już wcześniej wspomniano, zbycie na rzecz Banku Wierzytelności w ramach faktoringu niepełnego będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu. Dlatego Spółka powinna wykazać tę operację jako przychód w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Należy zauważyć, że art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy CIT dotyczy pominiętych operacji gospodarczych zrealizowanych w okresie, w którym podatnik korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wobec powyższego, z racji, że Spółka nie wykazuje przychodu w momencie cesji wierzytelności na bank, to po stronie spółki powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych w związku z niewykazaniem zbycia wierzytelności w ramach faktoringu niepełnego, o czym stanowi art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Jednakże mogą Państwo dokonać w terminie (określonym w art. 28t ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) stosownych korekt w księgach rachunkowych dla danego okresu sprawozdawczego bez obowiązku zapłaty podatku od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

**W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

**Informacja o zwrocie nadpłaty**

W związku z tym, że dokonali Państwo opłaty wyższej od kwoty należnej, nadpłatę w wysokości 40 zł zwrócimy na rachunek bankowy Spółki.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mogą Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).