Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-297/16-4/SŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów noclegu.
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów noclegu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów noclegu.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-297/16-2/SŚ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 21 kwietnia 2016 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 25 kwietnia 2016 r.), zaś w dniu 29 kwietnia 2016 Wnioskodawca uzupełnił brakującą opłatę do wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług wiertniczo-serwisowych związanych z poszukiwaniem złóż ropy naftowej i gazu na terenie kraju i zagranicą. Czas trwania poszczególnych kontraktów wynosi od kilku do kilkunastu miesięcy. W celu realizacji kontraktów Spółka zatrudnia wyspecjalizowanych pracowników, którzy świadczą pracę w ramach stosunku pracy. Pracownicy krajowi w umowach o pracę jako miejsce świadczenia pracy mają wskazaną wiertnię na terenie całej Polski. Natomiast w przypadku pracowników świadczących pracę za granicą strony umowy o pracę podpisują porozumienie wskazujące konkretne miejsce wykonywania pracy za granicą.

Tym samym wyjazdy pracowników związane z wykonywaniem pracy na obszarze wskazanym w umowach o pracę nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. Pracownicy świadczą pracę w odległym terenie. W związku z tym nie mają oni możliwości zorganizowania noclegów we własnym zakresie.

Zapewnienie noclegów leży wyłącznie w interesie pracodawcy ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zapewnia pracownikom zakwaterowanie i w tym celu wynajmuje miejsca noclegowe.

W zależności od miejscowości, w której prowadzone są prace noclegi są zapewniane odpowiednio w hotelach, hotelach pracowniczych lub w wynajmowanych mieszkaniach.

Faktury za zakwaterowanie (noclegi) pracowników wystawiane są przez usługodawców na Spółkę z uwagi na fakt, że pracodawca zamawia u usługodawców wykonanie tych konkretnych usług. Zapewnienie zakwaterowania leży w interesie pracodawcy i nie przynosi żadnej korzyści (przysporzenia majątkowego) pracownikowi, który nie zmienia swojego stałego miejsca zamieszkania, posiadając nadal ośrodek życia w miejscowości, w której na stałe zamieszkuje.

Korzystanie przez pracowników z noclegów w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania pracy na jego rzecz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udostępniane oddelegowanym pracownikom noclegi stanowią przychód, od którego Wnioskodawca powinien pobierać, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o PIT jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30f przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Należy zaznaczyć także, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

W świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, że nie powstaje przychód ze stosunku pracy u pracownika z tytułu korzystania z nieodpłatnego świadczenia, o których mowa we wniosku. Jeżeli pracownik korzysta ze świadczenia, które wprawdzie konsumuje, zużywa je, ale jest ono przekazywane mu w interesie pracodawcy (zapewnienia prawidłowej i efektywnej realizacji kontraktów na rzecz Klientów Spółki, z tytułu których to pracodawca osiąga przychody), nie może być mowy o świadczeniu na jego potrzeby osobiste. Kluczowe znaczenie ma bowiem w takiej sytuacji to, że gdyby nie wyłączne potrzeby pracodawcy, dla którego praca jest realizowana, pracownik nie korzystałby z takich świadczeń. Koszty ww. noclegów ponoszone są w interesie pracodawcy (a nie pracownika) to pracodawca organizuje pracę w taki sposób, aby najlepiej wykonać zadania powierzone mu przez jego klienta w ramach zawartej z nim umowy. W wyniku ich udostępnienia pracownikowi to Spółka ma wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej pracy przez pracownika, pracownik takiej wymiernej korzyści nie ma, gdyż nie zmienia swojego stałego miejsca zamieszkania, posiadając nadal ośrodek życia w miejscowości, w której zamieszkuje, ponosząc koszty związane z jego utrzymaniem. Pracownik nie ma swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tymi świadczeniami – wykorzystuje je w konkretnym celu wykonania obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko jest zgodne z zaprezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Zdaniem Trybunału kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Na poparcie twierdzeń Wnioskodawca przytacza orzecznictwo sądowe:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, zgodnie z którym: „Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”. Istotne fragmenty uzasadnienia:
    *   ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy,
    *   przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca,
    *   faktyczną korzyść, rozumianą jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb, uzyskuje pracownik. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 zgodnie z którym: „Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy”. Istotne fragmenty uzasadnienia:
    *   W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. l i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1126/13 zgodnie z którym: „1. Obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy. W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie spotkanie integracyjne organizowane przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu (\`(...)\`)”.

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 398/13 zgodnie z którym: „Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę”.

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd810/14 zgodnie z którym: „Zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po548/14 stanowiący, że: „Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika”.

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 zgodnie z którym: „Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy”.

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że udostępniane pracownikom noclegi nie stanowią przychodu od którego Wnioskodawca powinien pobierać, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-2-1/4511-7/15/BD),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-353/15-2/MK1),
*   interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2015 r. (sygn. IBPBII/1/4511-116/15/MK),
*   interpretacja Ministra Finansów z 26 czerwca 2015 r. (sygn. DD3.8222.2.247.2015.OBQ).

Wnioskodawca nadmienia, że mając na względzie dotychczasowe niekorzystne stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dokonywał poboru zaliczek na podatek od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego zakwaterowania pracowników. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy w świetle aktualnego stanowiska wyrażonego w powołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych „a zwłaszcza w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 oraz w interpretacjach organów podatkowych Spółka powinna zaprzestać poboru zaliczek na podatek z tytułu zapewnienia zakwaterowania pracownikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazuje się, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi wiertniczo-serwisowe związane z poszukiwaniem złóż ropy naftowej i gazu na terenie kraju i zagranicą. Wnioskodawca zawiązuje kontrakty na pracę. Zatrudnia pracowników w ramach stosunku pracy, gdzie wskazuje miejsce świadczenia pracy na terenie całego kraju (pracownicy krajowi) lub wskazując konkretne miejsce (dla pracowników świadczących pracę zagranicą). Wnioskodawca zapewnia pracownikom noclegi lub zakwaterowanie. Faktury wystawiane za noclegi lub zakwaterowanie wystawiane są przez usługodawców na Spółkę, gdyż to Spółka zamawia usługi. Korzystanie przez pracowników z noclegów odbywa się za poleceniem pracodawcy oraz w miejscu i czasie wskazanym pracodawcę.

W tym miejscu wskazać należy, że skorzystanie przez pracowników ze świadczeń wskazanych we wniosku niewątpliwie następuje za ich zgodą, niemniej świadczenia te nie będą spełnione w ich interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniosą pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Wyżej wymienione świadczenia są świadczeniami poniesionymi w interesie pracodawcy, bo to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracowników pracy. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki, o których mowa we wniosku.

Z powyższych rozważań wynika, że w niniejszej sprawie nie następuje zatem łączne spełnienie przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, niezbędnych do uznania świadczenia za przychód ze stosunku pracy. Dlatego też opłacenie przez Wnioskodawcę ww. świadczeń dla pracowników odbywających wyjazdy, o których mowa we wniosku nie skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość noclegów, o których mowa we wniosku sfinansowanych przez Spółkę, związanych z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych nie generuje po ich stronie powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Odpowiadając wprost, udostępniane oddelegowanym pracownikom noclegi nie stanowią przychodu, od którego Wnioskodawca powinien pobierać, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego wyroki trybunału Konstytucyjnego, orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej, bo zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych, odmiennych od przedstawionego w niniejszej sprawie stanach faktycznych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.