Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1161/13-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-24
Teza: zwolnienie od podatku usług związanych z organizacją kursu trenera sportu;
Słowa kluczowe: stowarzyszenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w ramach Szkoły Trenerów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w ramach Szkoły Trenerów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Ogólna charakterystyka działalności P.

P. jest stowarzyszeniem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm.), oraz polskim związkiem sportowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. 2010 nr 127 poz. 857 ze zm., dalej: „Ustawa o Sporcie”). P. działa na podstawie statutu (dalej: „Statut”). Ponadto, zgodnie ze Statutem, P. w wykonywaniu swoich zadań przestrzega statutów, regulaminów, innych przepisów Międzynarodowej Federacji Związków Piłki Nożnej (dalej: „FIFA”) oraz Europejskiej Unii Piłkarskiej (dalej: „UEFA”) oraz innych przepisów prawa.

Zgodnie z postanowieniami Statutu, P. jest jedynym reprezentantem sportu piłki nożnej w kraju i za granicą (mężczyzn i kobiet).

P. samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwała akty wewnętrzne dotyczące jego działania. Wszyscy członkowie P., ligi piłkarskie, organy P., zawodnicy, trenerzy, instruktorzy, menedżerowie ds. piłkarzy, sędziowie, licencjonowani organizatorzy imprez piłkarskich, działacze piłkarscy i osoby zatrudnione w sporcie piłki nożnej zobowiązani są przestrzegać przy realizacji swoich funkcji postanowienia statutów, przepisów, wytycznych i decyzji FIFA, UEFA oraz P.. Zabezpieczeniem wykonania tego zobowiązania jest odpowiedzialność organizacyjna, dyscyplinarna i regulaminową egzekwowana przez P.

Statut określa, że celem działalności P. jest:

1.  stałe doskonalenie gry w piłkę nożną oraz jej promowanie, regulowanie i kontrolowanie na terytorium Polski, z uwzględnieniem zasad „fair play” oraz jej wartości integracyjnych, edukacyjnych, kulturalnych i humanitarnych, w szczególności za pomocą programów rozwojowych oraz programów opracowywanych dla młodych zawodników;
2.  organizowanie rozgrywek piłki nożnej, we wszystkich jej postaciach na poziomie krajowym, przez dokładne określenie, odpowiednio do potrzeb, zakresów uprawnień, przekazanych właściwym ligom piłkarskim;
3.  opracowywanie reguł i przepisów dotyczących piłki nożnej oraz zabezpieczenie ich przestrzegania;
4.  ochrona interesów członków związku;
5.  przestrzeganie statutów, przepisów, wytycznych i decyzji FIFA, UEFA i wydanych przez organy statutowe P. oraz Przepisów Gry i zapobieganie ich naruszeniom, a także zapewnianie ich przestrzegania przez członków P.;
6.  zapobieganie wszelkim metodom i praktykom, które mogłyby zagrażać uczciwości meczów lub rozgrywek względnie być przyczyną nadużyć w piłce nożnej;
7.  kontrolowanie i nadzorowanie wszystkich towarzyskich meczów piłkarskich, rozgrywanych w różnych formach na terytorium Polski;
8.  zarządzanie międzynarodowymi relacjami sportowymi, związanymi z piłką nożną, we wszystkich jej postaciach;
9.  pełnienie roli gospodarza rozgrywek na poziomie międzynarodowym oraz na różnych poziomach krajowych.

Dla osiągnięcia powyżej wymienionych celów, P. może opracowywać programy, organizować kursy i szkolenia, wydawać uchwały i decyzje wiążące członków P., inne organizacje działające w sporcie piłki nożnej, zawodników, trenerów, instruktorów, menedżerów do spraw piłkarzy, licencjonowanych organizatorów imprez piłkarskich, sędziów i działaczy piłkarskich.

Ponadto Statut określa, że P. realizuje cele swojej działalności poprzez m.in.:

1.  kierowanie i koordynowanie całokształtem działań związanych z uprawianiem i promocją piłki nożnej w Polsce,
2.  opracowywanie i wydawanie przepisów, regulaminów i zasad przeprowadzania zawodów mistrzowskich, pucharowych i innych organizowanych przez P. (na szczeblu centralnym) i Wojewódzkie Związki Piłki Nożnej na terenie ich działania,
3.  opracowywanie planów i kierunków szkolenia oraz doszkalania m.in. trenerów, wydawanie przepisów i regulaminów wewnątrzzwiązkowych oraz ustalanie zasad dotyczących uprawiania sportu piłki nożnej w sposób zgodny z normami prawa polskiego oraz postanowieniami FIFA i UEFA,
4.  sprawowanie nadzoru i kontroli nad przestrzeganiem przez członków P., zawodników, trenerów, instruktorów, menedżerów do spraw piłkarzy, licencjonowanych organizatorów imprez piłkarskich, sędziów, członków sztabu medycznego i działaczy społecznych niniejszego Statutu, regulaminów, uchwał, innych przepisów oraz postanowień i decyzji obowiązujących w P.,
5.  udzielanie licencji zawodnikom, trenerom, instruktorom, sędziom, członkom sztabu medycznego i menedżerom do spraw piłkarzy oraz licencjonowanym organizatorom imprez piłkarskich, a także nadawanie klas sportowych zawodnikom,
6.  ponoszenie kosztów szkolenia i doszkalania trenerów, instruktorów, sędziów, członków sztabu medycznego, działaczy i menedżerów piłkarskich, licencjonowanych organizatorów imprez piłkarskich oraz pracowników P., w tym kosztów prowadzenia Szkoły Trenerów P.

1.  Wykonywanie zawodu trenera piłki nożnej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o Sporcie, zorganizowane zajęcia w zakresie sportu w związku sportowym oraz w klubie sportowym uczestniczącym we współzawodnictwie organizowanym przez polski związek sportowy może prowadzić wyłącznie trener lub instruktor sportu w rozumieniu Ustawy o Sporcie.

Ustawa o Sporcie wskazuje, że do zadań trenera lub instruktora sportu należy poza prowadzeniem zajęć w zakresie sportu, przekazywanie aktualnej wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu treningu sportowego i współzawodnictwa sportowego w danym sporcie.

Przepis art. 41 ust. 3 Ustawy o Sporcie określa również ogólne warunki, które spełnić musi osoba będąca trenerem w sportach, w których działają polskie związki sportowe. Warunkami tymi są:

1.  ukończenie 18 roku życia,
2.  posiadanie co najmniej średniego wykształcenia,
3.  posiadanie wiedzy, doświadczenia i umiejętności niezbędnych do wykonywania zadań trenera lub instruktora sportu,
4.  brak skazania prawomocnym wyrokiem za wymienione w art. 41 ust. 1 Ustawy o Sporcie przestępstwa umyślne.

Warto przy tym zauważyć, że powołany przepis Ustawy o Sporcie obowiązuje w powyższym brzmieniu od dnia 23 sierpnia 2013 r. Z tym dniem bowiem weszła w życie Ustawa z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów (Dz.U. z 2013 r. poz. 829, dalej: „Ustawa deregulacyjna”). Do czasu wejścia w życie Ustawy deregulacyjnej przepis art. 41 Ustawy o Sporcie, wymieniał tytuły zawodowe oraz stopnie trenerskie w sportach, a także określał zasady nabywania kwalifikacji zawodowych przez trenerów w sporcie. Ponadto, na podstawie przedmiotowego przepisu Ustawy o Sporcie, w dniu 18 lutego 2011 r. Minister Sportu i Turystyki wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w sporcie (Dz.U. 2011 nr 44 poz. 233), które określało:

1.  szczegółowe warunki uzyskiwania tytułów trenera i instruktora sportu,
2.  szczegółowe warunki uzyskiwania zgody na prowadzenie kursu, w tym rodzaje dokumentów niezbędnych do uzyskania tej zgody oraz wzór wniosku o zatwierdzenie kursu,
3.  warunki kadrowe i organizacyjne, konieczne dla prawidłowego prowadzenia kursu,
4.  minimalne wymogi, jakim powinien odpowiadać program kształcenia,
5.  dokumenty stwierdzające posiadanie tytułów trenera i instruktora sportu, wzory tych dokumentów, podmioty obowiązane do ich wydawania oraz podmiot obowiązany do prowadzenia ewidencji tych dokumentów.

Zgodnie z rządowym uzasadnieniem projektu Ustawy deregulacyjnej, istotą zmiany brzmienia przepisu art. 41 ust. 1 Ustawy o Sporcie, było uchylenie wymogów kwalifikacyjnych dotyczących zawodów trenera i instruktora sportu. W opinii projektodawcy, ustanowienie barier wykonywania zawodu trenera oraz instruktora sportu na podstawie dotychczas obowiązujących przepisów Ustawy o Sporcie nie spełniało kryterium ochrony interesu publicznego, Stanowiło ono natomiast ograniczenie konkurencji i zbędne utrudnienie dla kandydatów do tych zawodów.

Jak dalej zauważył projektodawca, istotą deregulacji było oddanie rynkowi danych usług uprawnienia do określenia wymogów kwalifikacyjnych dla osób świadczących daną usługę. W przypadku trenera i instruktora sportu założeniem było, by funkcję taką przejęły polskie związki sportowe, ustanawiając autonomiczne systemy licencyjne oparte na kluczu kompetencji i umiejętności niezbędnych do prowadzenia szkolenia w danym sporcie.

Wobec powyższego należy zauważyć, że na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 Ustawy o Sporcie, P. jest objęty obowiązkiem trenerskim. W rezultacie zorganizowane zajęcia w zakresie piłki nożnej w P. oraz w klubie sportowym uczestniczącym we współzawodnictwie organizowanym przez P. może prowadzić wyłącznie trener lub instruktor sportu w rozumieniu Ustawy o Sporcie.

Jednocześnie Ustawa o Sporcie w aktualnym brzmieniu, poza bardzo ogólnym podaniem warunków, które musi spełniać trener, nie zawiera jakichkolwiek szczególnych wskazań, co do form i zasad nabywania uprawnień do wykonywania zawodu trenera sportu. Co więcej, Ustawa o Sporcie nie wskazuje, iż szczegółowe warunki nabywania uprawnień przez trenera sportu mogą zostać określone przez poszczególne związki sportowe. Należy więc przyjąć, że kwestia ta została pozostawiona wyłącznie w kompetencji związków sportowych, które mogą, lecz nie muszą ustalać formy i zasady nabywania kwalifikacji do wykonywania zawodu trenera danego sportu.

P., jako polski związek sportowy w rozumieniu Ustawy o Sporcie, skorzystał z opcji określenia zasad nabywania uprawnień do wykonywania zawodu trenera piłki nożnej i podjął poniższe uchwały. Należy podkreślić jednak, że są to akty wewnętrzne P. i nie stanowią powszechnie obowiązujących przepisów.

1.  Uchwała z dnia 18 sierpnia 2011 roku Zarządu P. w sprawie organizacji kursów kształcenia trenerów piłki nożnej kategorii P. C, UEFA B, UEFA A i UEFA PRO.

Zgodnie z tą uchwałą prowadzenie kursów dla trenerów oraz wydawanie dyplomów wszystkich kategorii, tj. P. C, UEFA B, UEFA A i UEFA PRO przysługuje wyłącznie P.. Jednocześnie P. może udzielić zgodę jednorazową na organizację kursu dla trenerów P. C, UEFA B i UEFA A innemu Związkowi Piłki Nożnej (np. jednemu z wojewódzkich związków) pod warunkiem, że pełny nadzór nad organizacją i realizacją programu kursu przysługuje P.

Uchwała szczegółowo określa, przede wszystkim, kryteria przyjęć na kursy na poszczególne kategorie trenerskie. Nie określa natomiast formy ani sposobu organizacji takich kursów.

Należy także zwrócić uwagę, że prawo organizowania kursów dla trenerów UEFA PRO oraz kursu Wyrównawczego UEFA A przysługuje wyłącznie Szkole Trenerów P. (o której mowa niżej).

P. zauważa również, iż organizacja kursów dla trenerów piłki nożnej jest zgodna z odpowiednimi przepisami międzynarodowymi tj. z wymogami Konwencji UEFA o Wzajemnym Uznawaniu Kwalifikacji Trenerskich oraz Karty Grassroots UEFA.

1.  Uchwała z dnia 20 maja 2010 roku Zarządu P. w sprawie licencji trenerskich uprawniających do prowadzenia zespołów Ekstraklasy, I, II ligi i Młodej Ekstraklasy P.

Uchwała ta określa, że trenerem prowadzącym zespół Ekstraklasy, I, II Ligi i Młodej Ekstraklasy piłki nożnej może być wyłącznie osoba, która łącznie spełnia określone warunki, w tym m.in.

*   jest trenerem klasy UEFA PRO w przypadku zespołów Ekstraklasy i I Ligi,
*   jest trenerem klasy UEFA PRO, UEFA A, klasy Mistrzowskiej lub I-szej w przypadku zespołów II Ligi i Młodej Ekstraklasy,
*   posiada ważną licencję trenera uprawniającą do prowadzenia zespołu Ekstraklasy, I, II Ligi i Młodej Ekstraklasy przyznaną w trybie przedmiotowej Uchwały.

1.  Uchwała z dnia 6 maja 2009 roku Zarządu P. w sprawie licencji trenerskich uprawniających do prowadzenia zespołów III ligi oraz niższych lig i klas rozgrywkowych piłki nożnej seniorów, młodzieżowych i dziecięcych.

Zgodnie z tą uchwałą, trenerem prowadzącym zespół III ligi oraz niższych lig i klas rozgrywkowych piłki nożnej męskiej, kobiecej, młodzieżowej, dziecięcej może być wyłącznie osoba, która spełnia określone warunki, w tym m.in.:

*   jest trenerem klasy: UEFA PRO, UEFA A, mistrzowskiej, I szej, II-giej w przypadku III i IV ligi, I ligi futsalu, I ligi kobiet, ligi wojewódzkiej juniorów starszych i młodszych co najmniej klasy: instruktor - w przypadku niższych ligi i klas rozgrywkowych piłki nożnej męskiej, kobiecej, młodzieżowej i dziecięcej, co najmniej klasy: licencja P. C w przypadku zespołów dziecięcych w wieku do 12 lat,
*   posiada ważną licencję trenera odpowiedniej kategorii uprawniającą do prowadzenia zespołu III ligi oraz niższych lig i klas rozgrywkowych piłki nożnej męskiej, kobiecej, młodzieżowej i dziecięcej przyznaną w trybie przedmiotowej Uchwały.

1.  Szkoła Trenerów P.

W celu realizacji swoich statutowych zadań, P. zawarł umowę (dalej: „Umowa”) z Akademią Wychowania Fizycznego Józefa Piłsudskiego w Warszawie, Wydział Wychowania Fizycznego i Sportu w Białej Podlaskiej (dalej: „Akademia”), która określa zasady współpracy w dziedzinie organizacji i prowadzenia kursów dla trenerów piłki nożnej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w ramach współpracy między stronami, Akademia zobowiązuje się świadczyć na rzecz P. usługi umożliwiające stworzenie i prowadzenie profesjonalnej szkoły dla trenerów piłki nożnej (dalej: „Szkoła Trenerów”).

Do obowiązków Akademii będzie należeć m.in.:

1.  Zapewnienie obiektów oraz zaplecza infrastrukturalnego na potrzeby funkcjonowania Szkoły Trenerów, zaadaptowane uprzednio zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od P.,
2.  Utworzenie Sali wykładowej,
3.  Zapewnienie wykładowcom zaproszonym przez P. oraz szkolonym trenerom możliwości korzystania z bazy noclegowej Akademii, wraz z wyżywieniem, a także z baz danych oraz biblioteki Akademii, za ustaloną odpłatnością (uiszczaną przez uczestników bezpośrednio na rzecz Akademii),
4.  Zapewnienie profesjonalnej kadry dydaktycznej prowadzącej zajęcia w Szkole Trenerów (przy czym P. przysługuje prawo ostatecznego wyboru osób prowadzących poszczególne zajęcia).

Obowiązki P. będą natomiast obejmować:

1.  Informowanie Akademii o planowanych terminach kursów w ramach Szkoły trenerów,
2.  Zapewnienie kadry dydaktycznej w celu prowadzenia zajęć z zakresu części specjalistycznej,
3.  Prowadzenie reklamy bądź promocji prowadzenia Szkoły Trenerów.

Z tytułu korzystania z infrastruktury Akademii koniecznej dla funkcjonowania Szkoły trenerów, Akademii przysługuje od P. określone wynagrodzenie.

Celem Umowy jest stworzenie warunków do świadczenia przez P. usług na rzecz trenerów piłki nożnej, w szczególności do organizowania przez Szkołę Trenerów kursów, konferencji bądź innych postaci spotkań przedstawicieli środowisk trenerskich.

W ramach prowadzonej Szkoły Trenerów, P. będzie świadczył na rzecz osób fizycznych — trenerów usługi za wynagrodzeniem. Osoby te nie będą członkami P.. Usługi będą obejmowały prowadzenie wykładów oraz zajęć praktycznych dla trenerów piłki nożnej przy wykorzystaniu infrastruktury Akademii. P. planuje, że w Szkole Trenerów będą prowadzone kursy kategorii UEFA PRO oraz UEFA A przygotowujące trenerów do egzaminu danego poziomu. Po złożeniu egzaminu z wynikiem pozytywnym, trener otrzyma odpowiedni dyplom potwierdzający określoną klasę trenerską (UEFA PRO lub UEFA A) oraz odpowiednią licencję trenerską. Programy i plany nauczania na kursach prowadzonych w ramach Szkoły Trenerów będzie opracowywać Szkoła Trenerów. Niewykluczone, że w przyszłości będą organizowane również inne kursy trenerskie.

P. opracował Regulamin Szkoły Trenerów określający m.in. prawa i obowiązki uczestników kursów. Zgodnie z Regulaminem, w kursach prowadzonych w Szkole Trenerów mają prawo uczestniczyć trenerzy, którzy zostali zakwalifikowani i pozytywnie przeszli etap egzaminów wstępnych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie wytycznymi P. i UEFA, w szczególności z powołaną wyżej Uchwalą nr X/218 z dnia 18 sierpnia 2011 roku. Ponadto warunkami uczestnictwa w kursach prowadzonych w Szkole Trenerów są:

1.  niekaralność za przestępstwa określone w art. 41 ust. 3 pkt 4 Ustawy o Sporcie;
2.  terminowa wpłata czesnego;
3.  minimum średnie wykształcenie.

W myśl regulaminu uczestnicy kursów są uprawnieni do:

1.  uczestniczenia w zajęciach zgodnie z odpowiednim programem kursu;
2.  przystąpienia do egzaminu;
3.  uzyskania licencji trenerskiej (po złożeniu egzaminu z wynikiem pozytywnym);
4.  korzystania z biblioteki i czytelni AWF;
5.  otrzymania kompletu strojów oraz tzw. pakietu powitalnego.

Oznacza to, że elementami składowymi usługi realizowanej przez P. na rzecz trenerów w zamian za ustalone wynagrodzenie (czesne) są następujące świadczenia:

*   prowadzenie zajęć teoretycznych i praktycznych,
*   przeprowadzenie egzaminu,
*   wydanie licencji,
*   dostarczenie strojów oraz pakietu powitalnego,
*   zapewnienie dostępu do biblioteki i czytelni Akademii.

Przy czym, w ocenie P., istotą usługi świadczonej na rzecz trenerów będzie przygotowanie ich do zdania egzaminu kategorii UEFA A lub UEFA Pro i uzyskania odpowiedniej licencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego usługa świadczona przez P. w ramach Szkoły Trenerów będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT — 23% ?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez P. w ramach Szkoły Trenerów, będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT — 23%.

Uzasadnienie stanowiska P.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Stawka w wysokości 23% jest podstawową stawką VAT, która znajduje zastosowanie do każdej czynności opodatkowanej chyba, że inny przepis ustawy o VAT nakazuje daną czynność opodatkować według innej stawki bądź też zwolnić ją z opodatkowania.

P. stoi na stanowisku, że w stosunku do świadczonej w ramach Szkoły Trenerów usługi nie znajdzie zastosowanie jakikolwiek wyjątek od opodatkowania tej czynności według stawki podstawowej. W konsekwencji, usługa ta powinna zostać opodatkowana według stawki VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 17 w/w ustawy, przez kształcenie ustawiczne, należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Z kolei art. 5 ust. 1 określa, że szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl art. 82 ust. 1 tejże ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z analizy przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest szkołą wyższą, jednostką naukową lub jednostką badawczo – rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ze względu na powyższe, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Szkoły Trenerów nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”. Wobec tego należy wskazać, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim;
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków;
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 32 ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Ze zwolnienia korzystają więc usługi świadczone m. in. przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, które są ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Ponadto, świadczone usługi muszą być wykonywane na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. regulacji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Stowarzyszenie prowadzi działalność sportową i działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. W ramach prowadzonej działalności Stowarzyszenie zawarło umowę z Akademią Wychowania Fizycznego, która określa zasady współpracy w dziedzinie organizacji i prowadzenia kursów dla trenerów piłki nożnej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w ramach współpracy miedzy stronami, Akademia zobowiązuje się świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi umożliwiające stworzenie i prowadzenie profesjonalnej szkoły dla trenerów piłki nożnej (dalej: „Szkoła Trenerów”).

Do obowiązków Akademii będzie należeć m.in.:

1.  zapewnienie obiektów oraz zaplecza infrastrukturalnego na potrzeby funkcjonowania Szkoły Trenerów, zaadaptowane uprzednio zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Wnioskodawcy;
2.  utworzenie sali wykładowej;
3.  zapewnienie wykładowcom zaproszonym przez Wnioskodawcę oraz szkolonym trenerom możliwości korzystania z bazy noclegowej Akademii, wraz z wyżywieniem, a także z baz danych oraz biblioteki Akademii, za ustaloną odpłatnością (uiszczaną przez uczestników bezpośrednio na rzecz Akademii);
4.  zapewnienie profesjonalnej kadry dydaktycznej prowadzącej zajęcia w Szkole Trenerów (przy czym Wnioskodawcy przysługuje prawo ostatecznego wyboru osób prowadzących poszczególne zajęcia).

Obowiązki Stowarzyszenia będą natomiast obejmować:

1.  informowanie Akademii o planowanych terminach kursów w ramach Szkoły trenerów;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej w celu prowadzenia zajęć z zakresu części specjalistycznej;
3.  prowadzenie reklamy bądź promocji prowadzenia Szkoły Trenerów.

Celem Umowy jest stworzenie warunków do świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz trenerów piłki nożnej, w szczególności do organizowania przez Szkolę Trenerów kursów, konferencji bądź innych postaci spotkań przedstawicieli środowisk trenerskich.

W ramach prowadzonej Szkoły Trenerów, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz osób fizycznych - trenerów - usługi za wynagrodzeniem. Osoby te nie będą członkami P.. Usługi będą obejmowały prowadzenie wykładów oraz zajęć praktycznych dla trenerów piłki nożnej przy wykorzystaniu infrastruktury Akademii. W Szkole Trenerów będą prowadzone kursy kategorii UEFA PRO oraz UEFA A, przygotowujące trenerów do egzaminu danego poziomu. Po złożeniu egzaminu z wynikiem pozytywnym, trener otrzyma odpowiedni dyplom potwierdzający określoną klasę trenerską (UEFA PRO lub UEFA A) oraz odpowiednią licencję trenerską. Programy i plany nauczania na kursach prowadzonych w ramach Szkoły Trenerów będzie opracowywać Szkoła Trenerów.

Elementami składowymi usługi realizowanej przez Stowarzyszenie na rzecz trenerów w zamian za ustalone wynagrodzenie (czesne) są następujące świadczenia:

*   prowadzenie zajęć teoretycznych i praktycznych,
*   przeprowadzenie egzaminu,
*   wydanie licencji,
*   dostarczenie strojów oraz pakietu powitalnego,
*   zapewnienie dostępu do biblioteki i czytelni Akademii.

Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, istotą usługi świadczonej na rzecz trenerów będzie przygotowanie ich do zdania egzaminu kategorii UEFA A lub UEFA Pro i uzyskanie odpowiedniej licencji.

Zasady uprawiania i organizacji sportu określa ustawa o sporcie z dnia 25 czerwca 2010 r. (Dz.U. Nr 127, poz. 857 ze zm.). W rozdziale 8 ww. ustawy, zostały wskazane kwalifikacje zawodowe w sporcie. Zgodnie z art. 41, którego treść została zmieniona na podstawie art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów (Dz.U. z 2013, poz. 829) :

1.  Zorganizowane zajęcia w zakresie sportu w związku sportowym oraz w klubie sportowym uczestniczącym we współzawodnictwie organizowanym przez polski związek sportowy może prowadzić wyłącznie trener lub instruktor sportu w rozumieniu ustawy.
2.  Do zadań trenera lub instruktora sportu należy poza prowadzeniem zajęć, o których mowa w ust. 1, przekazywanie aktualnej wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu treningu sportowego i współzawodnictwa sportowego w danym sporcie.
3.  Trenerem lub instruktorem sportu w sportach, w których działają polskie związki sportowe, może być osoba, która:
    1.  ukończyła 18 lat;
    2.  posiada co najmniej wykształcenie średnie;
    3.  posiada wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do wykonywania zadań trenera lub instruktora sportu;
    4.  nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo, o którym mowa w art. 46–50, lub określone w rozdziale XIX, XXIII, z wyjątkiem art. 192 i art. 193, rozdziale XXV i XXVI ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.).

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że trenerem lub instruktorem sportu w sportach, w których działają polskie związki sportowe, może być osoba, która ukończyła 18 lat, posiada co najmniej wykształcenie średnie, wykonuje zadania trenera lub instruktora sportu, określone w dalszych postanowieniach ustawy, posiada wiedzę, doświadczenie i umiejętności do wykonywania zadań trenera lub instruktora sportu oraz nie była karana za przestępstwa umyślne lub inne popełnione w związku ze współzawodnictwem organizowanym przez polski związek sportowy. Do zadań trenera lub instruktora sportu należy prowadzenie zorganizowanych zajęć w zakresie sportu w związku sportowym oraz w klubie sportowym, uczestniczącym we współzawodnictwie, organizowanym przez polski związek sportowy oraz przekazywanie aktualnej wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu treningu sportowego i współzawodnictwa sportowego w danym sporcie.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa, wskazuje, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Szkoły Trenerów nie spełniają przesłanek usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Chociaż usługi te mają na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, tj. uzyskanie tytułu trenera, to jednak brak jest w przepisach szczegółowych wskazań, dotyczących regulacji zasad i form organizacji kursów na trenera. Przepisy rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w sporcie (Dz.U. Nr 44, poz. 233) utraciły moc prawną z dniem 23 sierpnia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów (Dz.U. z 2013, poz. 829). Obecny stan prawny w tym zakresie, nie pozwala na stwierdzenie, że organizacja przez Wnioskodawcę profesjonalnej szkoły dla trenerów piłki nożnej, mających na celu uzyskanie uprawnień trenera odbywać się będzie w formach i zasadach określonych w odrębnych przepisach prawa. Ustawa o Sporcie, w aktualnym brzmieniu, w bardzo ogólny sposób podaje warunki, które musi spełniać trener, nie zawiera jednak jakichkolwiek szczególnych wskazań, co do form i zasad nabywania uprawnień do wykonywania zawodu trenera sportu. Kwestia powyższa została pozostawiona kompetencji związków sportowych, które mogą, lecz nie muszą ustalać form i zasad nabywania kwalifikacji do wykonywania zawodu trenera. To Wnioskodawca - jako Stowarzyszenie - organizując szkołę dla trenerów piłki nożnej, określi samodzielnie formy i zasady, na jakich uczestnicy kursu zdobędą uprawnienia trenera spotu.

Z wniosku Strony nie wynika również, aby Wnioskodawca posiadał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług ani też prowadzone w ramach Szkoły Trenerów szkolenia sfinansowano ze środków publicznych.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że usług organizacji Szkoły Trenerów, mających na celu zdobycie uprawnień do wykonywania pracy w charakterze trenera sportu nie można uznać za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, a więc usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, które są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Powołany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że : „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT, w celu jego stosowania, nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem powołanego przepisu Dyrektywy jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach Szkoły Trenerów, które mają na celu przygotowanie uczestników kursów do wykonywania zawodu trenera i uzyskania odpowiedniej licencji w ww. zakresie, nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT i opodatkowane będą podstawową stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.