Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.583.2020.4.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-14
Teza: skutki podatkowe zawarcia Umowy o współpracę oraz określenie źródła przychodu dla przychodów uzyskanych w związku z zawarciem Kontraktu menedżerskiego
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.) oraz pismem z dnia 1 października 2020 r. (data wpływu 5 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych zawarcia Umowy o współpracę **– jest prawidłowe,**

*   określenia źródła przychodu dla przychodów uzyskanych w związku z zawarciem Kontraktu menedżerskiego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 11 września 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.389.2020.2.AKA 0113-KDIPT2-3.4011.583.2020.3.AC (doręczonym dnia 26 września 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 1 października 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 1października 2020 r.). Dodatkowo pismem z dnia 1 października 2020 r. (data wpływu 5 października 2020 r.) pełnomocnik Wnioskodawcy wyjaśnił, że poprzednio wysłane uzupełnienie dotyczy Wnioskodawcy, oraz powtórzył odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jest także jedynym wspólnikiem a także Prezesem Zarządu w spółce B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”).

Spółka prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów oraz sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych.

Świadczenie przez Spółkę usług w zakresie sprzedaży hurtowej wymaga od niej współpracy ze specjalistami handlowcami. W zakresie wykonywanych przez nich czynności można wyszczególnić:

*   pozyskiwanie kontrahentów do współpracy z terenu Polski, UE, i poza UE,

*   negocjowanie kontraktów, dotyczących zakupu/sprzedaży surowców, półproduktów i produktów mleczarskich,

*   koordynowanie realizacji kontraktów, zarówno w aspekcie technicznym, jak i merytorycznym,

*   koordynacja spływu i windykacji należności u klientów Spółki,

*   prowadzenie innych działań zgodnie z ustaleniami i wytycznymi.

W celu realizacji wyżej opisanych usług Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę cywilnoprawną, zwaną „Umową o współpracy”, do której zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. Umowa ma być zawarta z B sp. z o.o.

Przedmiotem wskazanej powyżej umowy o współpracy jest świadczenie następujących usług, co zostało ujęte w § 1 ust. 1:

*   pozyskiwanie kontrahentów do współpracy dla Zamawiającego z terenu Polski, UE i poza UE,

*   negocjowanie kontraktów w imieniu Zamawiającego, dotyczących zakupu/sprzedaży surowców, półproduktów i produktów mleczarskich,

*   koordynowanie realizacji kontraktów w imieniu Zamawiającego, zarówno w aspekcie technicznym jak i merytorycznym,

*   koordynowania spływu i windykacji należności u klientów Zamawiającego,

*   prowadzenie innych działań w imieniu Zamawiającego zgodnie z ustaleniami i wytycznymi Zamawiającego.

W Umowie o współpracy Strony zawarły określenie przedmiotu (zakresu) usług świadczonych przez Wykonawcę (Wnioskodawcę), a także doprecyzowały pozostałe okoliczności związane z jej wykonywaniem, takie jak miejsce i czas wykonywania usług, kwestie wynagrodzenia, a także zagadnienie podporządkowania czy zagadnienie odpowiedzialności:

*   § 1 ust. 2: „wykonawca oświadcza, iż usługi określone w ust. 1 § 1 niniejszej Umowy będzie wykonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej”;

*   § 1 ust. 3: „wykonawca zobowiązuje się do wykonywania powierzonych mu czynności z należytą starannością, bez bezpośredniego nadzorowania i kierowania ze strony Zamawiającego”;

*   § 1 ust. 5: „wykonawca jest uprawniony do powierzenia usług określonych w ust. 1 § 1 niniejszej Umowy osobie trzeciej. W takim wypadku, Wykonawca ponosi odpowiedzialność, za jakość świadczonych usług oraz za działania i zaniechania osoby trzeciej, jak za swoje własne”;

*   § 4 ust. 2: „świadczenie będzie płatne na podstawie prawidłowo wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT. Wykonawca wystawi fakturę VAT na koniec miesiąca, którego świadczenie dotyczy”.

Jak wynika z powyższego, Wykonawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z zawarciem wskazanej umowy, w tym odpowiedzialność finansową oraz prawną z tym związaną. Okoliczności związane z reprezentowaniem Spółki pozostają poza zakresem czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o współpracę.

Poza tym Spółka planuje także zawarcie, również z Wnioskodawcą umowy cywilnej o zarządzie Spółką nazwanej przez strony „Kontraktem menedżerskim”. Kontrakt menedżerski ma zostać zawarty w związku z powołaniem Wnioskodawcy na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki.

W ramach Kontraktu menedżerskiego strony uregulowały:

*   zakres obowiązków menedżera, (reprezentowanie Spółki, prowadzenie spraw bieżących, administrowanie, organizacja pracy, zapewnienie prawidłowego funkcjonowania, koordynowanie i nadzorowanie pracy, kształtowanie dobrego imienia i wizerunku),

*   udostępnianie przez Spółkę wszelkich zasobów potrzebnych do wykonywania obowiązków „dostęp we właściwym czasie i właściwy sposób do wszelkich dokumentów i informacji Spółki”, „możliwość korzystania z wszelkich narzędzi i sprzętu, którymi włada Spółka, koniecznych do wykonywania niniejszej umowy”,

*   kwestie odpowiedzialności ust. 3 § 3 „Spółka ponosi odpowiedzialność za działania menedżera jak za swoje własne”,

*   czas wykonywania obowiązków – jest kształtowany przez menedżera samodzielnie, z uwzględnieniem interesów Spółki.

Z takiego ukształtowania Kontraktu menedżerskiego wynika, że zakres obowiązków nie pokrywa się z przedstawioną powyżej Umową o współpracę. Również charakter obowiązków jest ukształtowany w sposób odmienny, na co wskazuje w szczególności zakres odpowiedzialności wynikający z jednej i drugiej umowy.

W pismach z dnia 1 października 2020 r., które stanowią uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ostatnim czasie nie miał i nie będzie miał zawartej ze Spółką umowy o pracę. Został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki. Wnioskodawca wykonując obowiązki wynikające z Umowy o współpracę wszelkie czynności będzie wykonywał samodzielnie i na własny rachunek. Czynności zlecone Wnioskodawcy na podstawie Umowy o współpracę nie będą wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego, co zostało określone w § 1 pkt 3 Umowy o współpracy. Zgodnie z § 11 pkt 3 Ogólnych warunków współpracy „Wykonawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim, powstałe w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z Umowy”.

Kontrakt menedżerski zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie został zawarty z związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2019 r., poz. 1885, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionej Umowy o współpracę, jej Wykonawca może być uznany za przedsiębiorcę, tj. podmiot prowadzący we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy właściwe jest uznanie, że sprawowanie funkcji zarządczych na podstawie umowy Kontrakt menedżerski jest działalnością wykonywaną osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w ramach działalności gospodarczej?
3.  Czy jeśli umowę Kontrakt menedżerski należy zakwalifikować jako działalność wykonywaną osobiście, to przychód uzyskany z tego źródła, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

W świetle przedstawionej umowy o współpracę, jej Wykonawca jest przedsiębiorcą prowadzącym we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”).

Pojęcie działalności gospodarczej

Pojęcie działalności gospodarczej zostało określone w treści art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, a katalog czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą określono w treści art. 5a ust.6 tej ustawy.

Zgodnie z powyższym: „Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez wzglądu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 źródła przychodów ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9” (art. 5a pkt 6 ustawy o PIT).

Analizując Umowę o współpracy w sprawie będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że podane w art. 5b pkt 1 ustawy o PIT warunki, przy spełnieniu których czynność nie jest uznawana za działalność gospodarczą nie są spełnione łącznie w przypadku świadczenia przez Wykonawcę usług na podstawie umowy o współpracy.

Ustawa o PIT w art. 5b ust. 1 konkretyzuje wspomniane warunki w następujący sposób: „Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością”.

Mając na uwadze stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem wniosku oraz analizę wskazanych przepisów, należy zaznaczyć kilka kwestii, które są w tej sprawie kluczowe.

Wykonawca prowadzi działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG).

Świadczenie usług przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego stanowi działalność zarobkową o charakterze usługowym, a więc stanowiącą podstawowy zakres pojęcia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PIT. Wykonawca świadczył będzie na rzecz Spółki usługi doradcze, w szczególności w zakresie handlowym, z najwyższą starannością, wedle najlepszej wiedzy oraz zobowiązany będzie do przestrzegania obowiązku zachowania poufności.

W stosunku między Zamawiającym a Wykonawcą brak będzie podporządkowania, o czym świadczy w szczególności pkt 3 § 1 stanowiący, że „Wykonawca zobowiązuje się do wykonywania powierzonych mu czynności z należytą starannością, bez bezpośredniego nadzorowania i kierowania ze strony Zamawiającego”.

Wnioskodawca będzie odpowiadał wobec Spółki za wykonywane przez siebie usługi, a w szczególności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług powodujące szkodę na majątku Spółki. Co więcej, odpowiedzialność Wykonawcy rozciąga się także na szkody wyrządzone osobom trzecim w związku ze świadczeniem usług określonych w Umowie o współpracy. Taki zakres odpowiedzialności uregulowany jest w § 11 Ogólnych Warunków Współpracy, które stanowią załącznik do Umowy o współpracy. Tak ukształtowana odpowiedzialność zasadniczo różni się od odpowiedzialności pracownika względem pracodawcy wyznaczonej przez przepisy Kodeksu pracy.

Działalność Wykonawcy ma charakter zarobkowy, nakierunkowany na osiągnięcie zysku, co potwierdza uregulowanie w Umowie o współpracy świadczenia ekwiwalentnego w postaci ryczałtu za wykonywane usługi.

Umowa o współpracy nie zawiera elementu przekazującego na Wykonawcę kompetencje Spółki w konkretnym zakresie, tak więc Umowa o współpracy nie stanowi umocowania Wnioskodawcy do podejmowania działań na rachunek Spółki.

Brak jest obowiązku osobistego świadczenia, a Wykonawca ma możliwość powierzenia wykonywania określonych czynności z zakresu usług świadczonych na rzecz Spółki osobie trzeciej. Reguluje to pkt 5 § 1 wyznaczając zakres odpowiedzialności Wykonawcy za działania ewentualnego podwykonawcy.

Mając na uwadze powyższe, z pewnością nie będą łącznie spełnione negatywne przesłanki z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, które mogłyby uniemożliwić zakwalifikowanie opisywanej działalności Wnioskodawcy jako pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza definicja „przedsiębiorcy” przedstawiona w Wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. akt III Aua 1339/14: „W ujęciu tradycyjnym działalność gospodarcza charakteryzuje się profesjonalnością, samodzielnością, podporządkowaniem zasadzie racjonalnego gospodarowania, celem zarobkowym, trwałością prowadzenia, wykonywaniem w sposób zorganizowany, a przede wszystkim uczestniczeniem w obrocie gospodarczym. Właściwości cechujące działalność gospodarczą, które powinny występować łącznie to działanie stałe, nieamatorskie, nieokazjonalne, z elementami organizacji, planowania i zawodowości rozumianej jako fachowość, znajomość rzeczy oraz specjalizacja (zob. „Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych. Komentarz” pod r. B. Gudowskiej i J. Strusińskiej-Żukowskiej, C.H. BECK, W-wa 2011, s. 106- 107, por. także uchwałę 7s Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91, OSNC1992 Nr 2, poz. 17). Przedsiębiorcą zaś, zgodnie z normą art. 431 k.c., jest osoba fizyczna prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Kluczowe znaczenie dla zdefiniowania pojęcia przedsiębiorcy ma element funkcjonalny, łączący się z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zawodowej. Ustawa wymaga bowiem, aby przedsiębiorca „prowadził” działalność gospodarczą lub zawodową. Samo stwierdzenie „prowadzi działalność” zakłada określony ciąg działań, a nie tylko pojedyncze czynności. Przedsiębiorcą jest więc tylko ten, kto wykonuje czynności powtarzalne i to w taki sposób, że tworzą one pewną całość, a nie stanowią oderwanego świadczenia czy też świadczeń określonych rzeczy lub usług. Tylko jeżeli takie działania mają charakter gospodarczy lub zawodowy istnieją podstawy do uznania, że podejmujący je podmiot jest przedsiębiorcą”.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   „zgodnie z poszczególnymi przepisami ewentualnej umowy o współpracę, powierzenie Wnioskodawcy świadczenia usług doradztwa we wskazanym wyżej zakresie nie będzie oznaczać powołania w skład organów spółki A Sp. z o.o. Przy wykonywaniu usług objętych umową o współpracę Wnioskodawca nie będzie podlegał również kierownictwu spółki A Sp. z o.o. Efekt podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności w ramach świadczonych usług, w postaci wykonanych analiz, działań, czynności czy wniosków (itp.) Wnioskodawca będzie przedstawiał odpowiednim rzeczowo działom lub komórkom organizacyjnym spółki A Sp. z o.o., oraz, w uzasadnionych okolicznościach, zarządowi tej spółki na okresowych lub doraźnych spotkaniach, zależnie od okoliczności i potrzeb, ustnie lub na piśmie. Projektuje się także (w ewentualnej umowie o współpracę), że Wnioskodawca może świadczyć usługi w dowolnym, wybranym przez siebie miejscu i czasie. Przewidziany jest również obowiązek Wnioskodawcy, w razie zaistnienia takiej potrzeby, uczestniczenia w okresowych spotkaniach roboczych, o czym będzie on powiadamiany przez odpowiednie działy spółki A Sp. z o.o. Wyraźnie również wyłączy się w projektowanej umowie o współpracę prawo Wnioskodawcy do składania oświadczeń woli w imieniu spółki A Sp. z o.o. oraz przewiduje się, że wykonywanie usług objętych umową będzie podlegało ocenie przez osoby uprawnione wskazane w tejże umowie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.238.2017.1.MM);

*   „Wnioskodawca nie ma i nigdy nie miał zawartej ze Spółką umowy o pracę. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 października 2003 r. na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczył i będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi doradczo-konsultacyjne na podstawie umowy o świadczenie usług. W szczególności Wnioskodawca w ramach świadczonych Usług nie ma i nie będzie mieć prawa do podejmowania decyzji ani zawierania umów więżących dla Spółki. Zatem nie ma i nie będzie mieć prawa do wyrażania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za rezultat czynności wykonywanych na podstawie Umowy o Świadczenie Usług. Zgodnie z Umową o Świadczenie Usług Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich w przypadku, gdy zgłaszają one wymagane roszczenia wobec Spółki związane z realizacją Umowy o Świadczenie Usług, a roszczenia te powstają z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy. Mając zatem na uwadze informacje przestawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że Umowa o Świadczenie Usług, którą Wnioskodawca zawarł ze Spółką, dotyczy usług o charakterze doradczym i konsultacyjnym. Natomiast nie obejmuje ona czynności dotyczących zarządzania Spółką lub czynności o podobnym charakterze. Charakter wykonywanych czynności wskazuje także, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze świadczenia tych usług można uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.115.2019.2.MM).

Ad 2

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, sprawowanie funkcji zarządczych na podstawie Kontraktu menedżerskiego jest działalnością wykonywaną osobiście.

Działalność wykonywana osobiście na podstawie Kontraktu menedżerskiego

Na początku warto zaznaczyć, że kontrakt menedżerski jest w świetle prawa cywilnego umową nienazwaną, do której w praktyce często stosuje się przepisy o umowie zlecenia. Z tego powodu prawo podatkowe może nadać temu terminowi własną interpretację, szczególnie biorąc pod uwagę często różny zakres czynności uregulowanych przez strony w umowie, którą podmioty nazywają kontraktem menadżerskim.

Należy wskazać, że art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za działalność wykonywaną osobiście uznaje „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”.

Wskazane w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT wyłączenie dotyczy przychodów osiąganych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zaznaczyć jednak należy, że wyszczególnione w tym punkcie przychody dotyczą wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie samego tylko aktu powołania na dane stanowisko do organu osoby prawnej. Tak więc, choć Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki, to wydaje się, że właściwym jest zaklasyfikowanie przychodów z Kontraktu menedżerskiego wedle art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 19 lipca 2012 r., nr IPPB1/415-493/12-3/IF uwypukla najważniejsze cechy, jakie musi spełniać umowa (która wedle prawa cywilnego jest umową nienazwaną), aby mogła być traktowana jako kontrakt menedżerski lub umowa o zarządzie przedsiębiorstwem zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT: „Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem – zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko. W przypadku kiedy Wnioskodawca w ramach usług doradztwa nie będzie wykonywał żadnych czynności kierowania (zarządzania), a jedynie szereg czynności, których istotą jest doradztwo, należy uznać, iż przedmiotowych usług nie można kwalifikować jako uzyskiwanych w ramach kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzie przedsiębiorstwem, czy też umowy o podobnym charakterze”.

W związku w powyższym należy wskazać, na kluczowe elementy Kontraktu menedżerskiego, jaki strony w przyszłości chcą zawrzeć:

*   menedżer będzie zobowiązany do zarządzania Spółką, z możliwością wykorzystania wszelkich zasobów, jakimi dysponuje Spółka;

*   menedżer zobowiązany będzie do reprezentowania Spółki oraz prowadzenia jej spraw bieżących, zarówno w stosunkach zewnętrznych, jak i wewnętrznych, w tym w sprawach pracowniczych nieprzekazanych innym osobom;

*   menedżer będzie odpowiedzialny za zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Spółki, w tym do koordynowania i nadzorowania prac poszczególnych pionów;

*   według § 3 pkt 3 Kontraktu menedżerskiego „Spółka ponosi odpowiedzialność za działania Menedżera jak za swoje własne”, co jest niezmiernie istotne z punktu widzenia klasyfikacji działalności jako wykonywanej osobiście;

*   menedżerowi przysługuje stałe comiesięczne wynagrodzenie, niezależne od rezultatów wykonywanych działań.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe elementy jednoznacznie przesądzają o osobistym charakterze świadczeń wynikających z Kontraktu menedżerskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych zawarcia Umowy o współpracę;

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie określenia źródła przychodu dla przychodów uzyskanych w związku z zawarciem Kontraktu menedżerskiego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

–prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazana definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przy czym, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jest także jedynym wspólnikiem a także Prezesem Zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę cywilnoprawną, zwaną „Umową o współpracy”, do której zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. Umowa ma być zawarta ze Spółką.

W Umowie o współpracy Strony zawarły określenie przedmiotu (zakresu) usług świadczonych przez Wykonawcę (Wnioskodawcę), a także doprecyzowały pozostałe okoliczności związane z jej wykonywaniem, takie jak miejsce i czas wykonywania usług, kwestie wynagrodzenia, a także zagadnienie podporządkowania czy zagadnienie odpowiedzialności:

*   § 1 ust. 2: „wykonawca oświadcza, iż usługi określone w ust. 1 § 1 niniejszej Umowy będzie wykonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej”;

*   § 1 ust. 3: „wykonawca zobowiązuje się do wykonywania powierzonych mu czynności z należytą starannością, bez bezpośredniego nadzorowania i kierowania ze strony Zamawiającego”;

*   § 1 ust. 5: „wykonawca jest uprawniony do powierzenia usług określonych w ust. 1 § 1 niniejszej Umowy osobie trzeciej. W takim wypadku, Wykonawca ponosi odpowiedzialność, za jakość świadczonych usług oraz za działania i zaniechania osoby trzeciej, jak za swoje własne”;

*   § 4 ust. 2: „świadczenie będzie płatne na podstawie prawidłowo wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT. Wykonawca wystawi fakturę VAT na koniec miesiąca, którego świadczenie dotyczy”.

Wykonawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z zawarciem wskazanej umowy, w tym odpowiedzialność finansową oraz prawną z tym związaną. Okoliczności związane z reprezentowaniem Spółki pozostają poza zakresem czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o współpracę. Wnioskodawca wskazał, że w ostatnim czasie nie miał i nie będzie miał zawartej ze Spółką umowy o pracę. Wnioskodawca wykonując obowiązki wynikające z Umowy o współpracę wszelkie czynności będzie wykonywał samodzielnie i na własny rachunek. Czynności zlecone Wnioskodawcy na podstawie Umowy o współpracę nie będą wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego. Zgodnie z § 11 pkt 3 Ogólnych warunków współpracy „Wykonawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim, powstałe w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z Umowy”.

Mając zatem na uwadze informacje przestawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane w ramach opisanej we wniosku Umowy o współpracę, którą Wnioskodawca zawrze ze Spółką, dotyczą usług o charakterze eksperckim, technicznym, doradczym, które nie będą obejmowały czynności zarządczych. Przedmiotowa umowa nie będzie miała także charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem czy też umowy o podobnym charakterze i równocześnie nie będą spełnione łącznie warunki określone w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też, w świetle przedstawionej Umowy o współpracę, Wnioskodawca może być uznany za przedsiębiorcę, tj. podmiot prowadzący we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania drugiego należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 7 i pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

*   pkt 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

*   pkt 9 – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zatem, z powyższej regulacji wynika, że przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w art. 13 pkt 9 tej ustawy).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że – jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15 – „w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. Akt I FSK 83/15 podzielił pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że „pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n)”.

Tak więc – przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych umów powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy zauważyć, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów jest zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jest także jedynym wspólnikiem a także Prezesem Zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Spółka planuje zawarcie z Wnioskodawcą umowy cywilnej o zarządzie Spółką nazwanej przez strony „Kontraktem menedżerskim”. Kontrakt menedżerski ma zostać zawarty w związku z powołaniem Wnioskodawcy na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki.

W ramach Kontraktu menedżerskiego strony uregulowały:

*   zakres obowiązków menedżera, (reprezentowanie Spółki, prowadzenie spraw bieżących, administrowanie, organizacja pracy, zapewnienie prawidłowego funkcjonowania, koordynowanie i nadzorowanie pracy, kształtowanie dobrego imienia i wizerunku),

*   udostępnianie przez Spółkę wszelkich zasobów potrzebnych do wykonywania obowiązków „dostęp we właściwym czasie i właściwy sposób do wszelkich dokumentów i informacji Spółki”, „możliwość korzystania z wszelkich narzędzi i sprzętu, którymi włada Spółka, koniecznych do wykonywania niniejszej umowy”,

*   kwestie odpowiedzialności ust. 3 § 3 „Spółka ponosi odpowiedzialność za działania menedżera jak za swoje własne”,

*   czas wykonywania obowiązków – jest kształtowany przez menedżera samodzielnie, z uwzględnieniem interesów Spółki.

Z takiego ukształtowania Kontraktu menedżerskiego wynika, że zakres obowiązków nie pokrywa się z Umową o współpracę. Również charakter obowiązków jest ukształtowany w sposób odmienny, na co wskazuje w szczególności zakres odpowiedzialności wynikający z jednej i drugiej umowy. Wnioskodawca został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki. Kontrakt menedżerski zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie został zawarty z związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2019 r., poz. 1885, z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych wyżej przepisów prawa, należy stwierdzić, że przychód z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług wynikających z zawartego ze Spółką Kontraktu menedżerskiego będzie dla Niego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychodem z działalności gospodarczej.

Reasumując – uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wykonywania Kontraktu menedżerskiego powinny być zaliczane do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.