Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.123.2019.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem lekarzowi weterynarii udokumentowanych kosztów dojazdu do miejsc wykonywania zleconych czynności.
Słowa kluczowe: dojazdy; jazda-jazda miejscowa; koszt-zwrot kosztów; lekarze-lekarze weterynarii; podróż; płatnik; samochód-samochód prywatny; umowa-umowa zlecenia; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 24 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem lekarzowi weterynarii udokumentowanych kosztów dojazdu do miejsc wykonywania zleconych czynności z tytułu:

*   jazd lokalnych – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych jazd – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem lekarzowi weterynarii udokumentowanych kosztów dojazdu do miejsc wykonywania zleconych czynności.

Ponadto w dniu 24 maja 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiatowy lekarz weterynarii, będący organem Inspekcji Weterynaryjnej, działając na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1557, z późn. zm.), działając w imieniu Wnioskodawcy, zawarł umowy zlecenia z lekarzami weterynarii niebędącymi pracownikami Inspekcji dotyczące wykonywania w roku 2019 czynności urzędowych określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 3 powołanej ustawy, w umowach zawarte są zapisy określające zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.

Wysokość wynagrodzenia została określona w umowach poprzez odwołanie się do treści § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2018 r., poz. 129), który wskazuje, że lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej przysługuje wynagrodzenie obejmujące:

1.  część podstawową, której wysokość ustała się według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia;
2.  zwrot udokumentowanych kosztów:
    1.  dojazdu według stawek określonych w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (\`(...)\`),
    2.  użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych (\`(...)\`).

Wnioskodawca część podstawową wynagrodzenia zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, od których pobierana jest składka na ubezpieczenie zdrowotne oraz, po odliczeniu zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 20%, zaliczka na podatek dochodowy. Zapis taki znajduje się również w umowach o wyznaczenie zawartych pomiędzy powiatowym lekarzem weterynarii a zleceniobiorcami – lekarzami weterynarii.

W umowach zlecenia zawarty jest zapis, że miejscem wykonywania czynności jest teren powiatu.

Zleceniobiorcy prowadzą ewidencję przebiegu pojazdu; koszty dojazdów wykazywane są przez lekarzy – zleceniobiorców w wewnętrznej dokumentacji wymaganej przez Wnioskodawcę, z której wynika czas, miejsce i rodzaj wykonanej czynności w ramach umowy zlecenia. Dokumentami tymi są wystawiane świadectwa zdrowia zwierząt, dokumentacja z rzeźni za nadzór, itp. Dokumenty te są równocześnie podstawą do obciążania opłatami przez Wnioskodawcę podmiotów, na rzecz których czynności zostały wykonane. Liczba przejechanych kilometrów wykazywana jest za trasę od miejsca zamieszkania do miejsca wykonania czynności i z powrotem.

Wnioskodawca dokonuje zwrotu lekarzowi weterynarii na podstawie § 1 ust. 1 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2018 r., poz. 129), w oparciu o weryfikację wyliczenia wykazywanego przez lekarzy zleceniobiorców w wewnętrznej dokumentacji.

Wątpliwości płatnika związane są z interpretacją przepisów ww. rozporządzenia w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod kątem zaliczania lub niezaliczania zwrotu kosztów dojazdu do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot kosztów dojazdów lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej, ale wyznaczonym przez Inspekcję Weterynaryjną do wykonywania określonych czynności w trybie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1557, z późn. zm.) jest przychodem zwolnionym z opodatkowania w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), czy też opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać winna całość wynagrodzenia otrzymanego przez osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii, obejmującego także udokumentowane koszty dojazdu, w związku z tym: czy Wnioskodawca winien pobrać z wypłaconych lekarzom należności zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzić ją do Urzędu Skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, użycie w ww. rozporządzeniu określenia „wynagrodzenie” dla wszystkich środków należnych zleceniobiorcom nie rozstrzyga o traktowaniu całości wypłacanych środków z tytułu umów zleceń zawartych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej jako przychodu do opodatkowania. Posłużono się bowiem dwoma kategoriami należności zleceniobiorców: część podstawowa, która stanowi przychód do opodatkowania oraz zwrot udokumentowanych kosztów, które takiego przychodu zdaniem Wnioskodawcy nie stanowią.

Potwierdza powyższe rozróżnienie treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 17 maja 2006 r. znak PB2/Ps/033-0307-1113/05, w odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia „podróż” nie można utożsamiać z pojęciem „podróż służbowa” użytym w odniesieniu do pracowników. W związku z tym należy stwierdzić, że pojęcie podróż obejmuje zarówno jazdy lokalne jak i jazdy zamiejscowe. W rezultacie należności stanowiące zwrot kosztów używania, przez lekarzy weterynarii wyznaczonych w drodze decyzji administracyjnych, pojazdów samochodowych, stanowiących ich własność, w celu odbycia podróży, korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia korzystają jedynie należności do wysokości ustalanej zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) w wysokości nie wyższej niż określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem lekarzowi weterynarii udokumentowanych kosztów dojazdu do miejsc wykonywania zleconych czynności z tytułu:

*   jazd lokalnych **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych jazd **jest prawidłowe.**

Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową, realizującą zadania w zakresie administracji rządowej, na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1557).

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

*   wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji (pkt 1),
*   wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (pkt 1a),
*   wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie kwalifikacje, do wykonywania niektórych czynności pomocniczych (pkt 2).

Art. 16 ww. ustawy opisuje tryb postępowania przy wyznaczaniu danej osoby do wykonywania określonych czynności.

Stosownie do ust. 2 art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Natomiast w myśl ust. 3 art. 16 ww. ustawy, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1.  osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
2.  podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

– określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Stosownie do brzmienia § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2018 r., poz. 129), lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, zwanej dalej „ustawą”, lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami kierowanego przez powiatowego lekarza weterynarii powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi zawarto umowę, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy, za wykonywanie czynności określonych w art. 16 ust. 1 ustawy przysługuje wynagrodzenie obejmujące:

1.  część podstawową, której wysokość ustala się według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia;
2.  zwrot udokumentowanych kosztów:
    1.  dojazdu według stawek określonych w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, związanego z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 8, 10, 16, 20, 21, 23 i poz. 24 pkt 3 oraz poz. 25-29, z tym że w przypadku nadzoru nad ubojem, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia w poz. 8, zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu przysługuje wyłącznie w przypadku dojazdu do rzeźni nieposiadającej automatycznego przesuwu taśmy,
    2.  użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych w związku z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 20, 21, 25 i 26.

Przechodząc na grunt ustawy podatkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest określona w pkt 2 tego przepisu działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 6 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a cyt. ustawy).

Wskazać przy tym należy, że płatnik przy ustalaniu dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien wziąć pod uwagę miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Stosownie do treści § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Stosownie do § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21). W tym zakresie obowiązują przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.).

Aby jednak przedmiotowe świadczenia – do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach – korzystały ze zwolnienia, muszą być spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że powiatowy lekarz weterynarii, będący organem Inspekcji Weterynaryjnej, działając na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, działając w imieniu Wnioskodawcy, zawarł umowy zlecenia z lekarzami weterynarii niebędącymi pracownikami Inspekcji dotyczące wykonywania w roku 2019 czynności urzędowych określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 3 powołanej ustawy, w umowach zawarte są zapisy określające zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.

Wysokość wynagrodzenia została określona w umowach poprzez odwołanie się do treści § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii. W umowach zlecenia zawarty jest zapis, że miejscem wykonywania czynności jest teren powiatu. Wnioskodawca dokonuje zwrotu wydatków lekarzowi weterynarii, na podstawie § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, w oparciu o weryfikację wyliczenia wykazywanego przez lekarzy zleceniobiorców w wewnętrznej dokumentacji.

Wątpliwości płatnika dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zwrotu kosztów dojazdów lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej, ale wyznaczonego przez Inspekcję Weterynaryjną do wykonywania określonych czynności w trybie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku świadczenia pieniężnego dla powstania przychodu wystarczające jest jego postawienie do dyspozycji lub otrzymanie, a wówczas przysporzenie jest niewątpliwe i bezwarunkowe (oznacza zwiększenie aktywów). W omawianym przypadku będziemy mieli to czynienia z wypłacanym lekarzowi weterynarii zwrotem poniesionych wydatków, a więc ze świadczeniem pieniężnym. W konsekwencji, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenie to stanowi przychód lekarza weterynarii, który należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 tej ustawy.

Przystępując do oceny możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę, jako płatnika, zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwracanych, udokumentowanych kosztów dojazdu lekarzowi weterynarii do miejsca świadczenia zleconych czynności – koniecznym jest ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” użyte w tym przepisie.

Zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) „podróż” to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca.

Ponadto odnosząc się do znaczenia pojęć „podróż osoby niebędącej pracownikiem” i „podróż służbowa” wskazać należy, że nie są one tożsame. Należy zauważyć, że w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale wszelkich podróży osób niebędących pracownikami pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, ze zwolnienia na podstawie omawianego przepisu będzie korzystał zwrot kosztów dojazdów lekarza weterynarii, niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej, ale wyznaczonego przez Inspekcję Weterynaryjną do wykonywania określonych czynności, jeśli nie zostały zaliczone przez lekarza weterynarii do kosztów uzyskania przychodów, ponoszone są one bowiem w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw (tu: Inspekcji Weterynaryjnej). Tym samym, w omawianym przypadku warunki zwolnienia, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostaną spełnione.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, miejscem wykonywania czynności zleconych przez Wnioskodawcę lekarzom weterynarii jest teren powiatu. Zatem dojazdy lekarza weterynarii w celu wykonania zleconych zadań mogą mieć również charakter jazd lokalnych (w obrębie miejscowości, w której znajduje się siedziba zleceniodawcy).

Z uwagi na to, że pojęcie „podróży” należy rozumieć jako przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca, należy uznać, że jazdy lokalne w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym, nie mogą być utożsamiane z podróżą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za prawidłowością takiego rozumienia omawianego przepisu przemawia także wykładnia systemowa art. 21 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy bowiem zauważyć, że zasady korzystania ze zwolnienia z tytułu zwrotu kosztów poniesionych w związku z używaniem samochodu prywatnego zostały uregulowane w ust. 1 pkt 23b tego przepisu, który stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem zleceniobiorców (tu: lekarza weterynarii wykonującego zlecone zadania), gdyż dotyczy wyłącznie pracowników i to jedynie w sytuacji, gdy obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw.

W związku z tym należy uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do zwrotu wydatków poniesionych przez zleceniobiorców (tu: lekarza weterynarii), z tytułu używania prywatnych samochodów do jazd lokalnych (w obrębie miejscowości, w której znajduje się siedziba podmiotu, który wypłaca wynagrodzenie).

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymywany przez lekarza weterynarii – niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej, ale wyznaczonego przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania określonych czynności w trybie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej – zwrot kosztów dojazdu stanowi dla niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze zwolnienia – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 2 ww. ustawy – korzystać będzie zwrot wydatków związanych z przejazdem lekarza weterynarii do innej miejscowości niż ta, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, do wysokości określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury regulującymi maksymalne stawki za 1 km przebiegu. Oznacza to, że w tym zakresie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Należy jednak podkreślić, że jeżeli zwracane przez Wnioskodawcę ww. koszty będą wyższe od limitów określonych w przedmiotowych rozporządzeniach, to nadwyżka ponad te limity podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, gdy przejazdy lekarza weterynarii odbywać się będą w obrębie miejscowości, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy (czyli w sytuacji gdy mają one charakter jazd lokalnych), to wówczas zwrot tych kosztów nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że z tytułu zwrotu ww. kosztów dojazdu na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z powołanego art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem lekarzowi weterynarii udokumentowanych kosztów dojazdu do miejsc wykonywania zleconych czynności z tytułu jazd lokalnych należało uznać za nieprawidłowe, natomiast z tytułu pozostałych jazd – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.