Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-422/15-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-03
Teza: Opodatkowanie (zwolnienie od podatku) usług świadczonych przez arteterapeutę.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; zwolnienie; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z 10 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z 10 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie arteterapii. Działalność ta to terapia przy udziale sztuk plastycznych i technik związanych z plastyką, z wykorzystaniem muzyki, tańca, poezji, dramatu – teatru, zabawy, fotografii, a także hodowli roślin, kontaktu z lasem, morzem.

Arteterapia w przypadku Wnioskodawcy przybiera wiele różnych form:

1.  Terapię za pomocą sztuk plastycznych gdzie wykorzystywane w terapii są techniki plastyczne – rysunek, malarstwo, rzeźba, grafika, collage; forma artystyczna jest równie ważna jak i stworzone dzieło, stąd też wybranie samej techniki plastycznej jest już pierwszą wskazówką w rozwikłaniu problemu pacjenta – malowanie farbami lub delikatne użycie miękkiego ołówka pozwala na pewne wnioski dotyczące jego sfery emocjonalnej i samooceny; stopniowo pozwała na coraz pełniejsze i swobodniejsze wyrażanie siebie. Plastykoterapia jest szczególnie polecana dla ludzi, którzy czują się ograniczeni i przytłoczeni przez innych, ponieważ dostarcza im przestrzeni, pozwalając na swobodną twórczość.
2.  Choreoterapię, czyli terapię tańcem, ruchem. Pozwała ona wyrazić ludziom ich doświadczenia emocjonalne związane z kontaktem cielesnym i dotykowym. Jest techniką szczególnie pomocną przy rozwiązywaniu problemów pochodzących z okresu wczesnego dzieciństwa, kiedy do komunikowania się używane jest nasze własne ciało, gdyż mowa werbalna nie jest jeszcze dobrze rozwinięta. Można wykorzystywać rekwizyty, pomoce z sali gimnastycznej. Polecana dla każdej grupy wiekowej.
3.  Muzykoterapię, w której w procesie terapeutycznym wykorzystuje się własny głos, instrumenty muzyczne, lub nagrania. Muzyka jest bardzo dobrym medium w porozumiewaniu się, może służyć nawiązywaniu relacji międzyludzkich i rozwiązywaniu problemów emocjonalnych (szczególnie w wyrażaniu i nazywaniu emocji).
4.  Dramatoterapię, wykorzystującą różne formy dramatu. Poprzez odgrywanie ról osoby uczestniczące w zajęciach zdobywają samowiedzę, rozwijają wyobraźnię i poczucie sprawstwa; odgrywanie ról pomaga w uświadomieniu sobie własnych przekonań i uczuć, jak i pozwala wypróbować nowe sposoby zachowania; często posługuje się mitem lub metaforą – w ten sposób możliwe jest uwolnienie się od wspomnień i niepokojów oraz lepsze zrozumienie siebie.
5.  Biblioterapię, czyli terapię z wykorzystaniem literatury – książek, publikacji literackich, albumowych. Taka terapia pobudza wyobraźnię, pozwała utożsamić się z bohaterami literackimi i na tej bazie przepracować własne problemy.

Efekty i korzyści płynące z arteterapii.

W wyniku procesu twórczego u osoby tworzącej: zostają uwolnione i odreagowane nagromadzone emocje, zmniejsza się poziom napięcia, zostaje uaktywniona sfera komunikacji niewerbalnej, wzmacnia się poczucie sprawstwa i bezpieczeństwa, zwiększa się poziom samowiedzy i akceptacji siebie, wzmaga się świadomość motywów własnych działań i zachowań, uaktywnia się ekspresja samego siebie i spontaniczność.

Arteterapia pozwala na rozwijanie własnych działań twórczych, pozawerbalne porozumiewanie się, uzewnętrznienie świata własnych przeżyć i odczuć, zaspokajanie potrzeb: akceptacji, bezpieczeństwa, współuczestniczenia, bycia rozumianym i docenianym, zrozumienie własnych pragnień, potrzeb, pobudzenie sensoryczne – wielozmysłowe postrzeganie świata, poznawanie innych – zmiana optyki widzenia swoich problemów, akceptacja siebie i innych, kreowanie przestrzeni, poznawanie dystansu i granic, tworzenie pozytywnych nawyków i reakcji, relaks, przyjemność, odpoczynek.

Działania poprawiające stan zdrowia dzieci polegają w szczególności na: synchronizacji półkul mózgowych‚ koncentrację, obniżenie progu nadpobudliwości, poprawienie struktur neuronalnych, odwrażliwienie sensomotoryczne, regulację prawidłowego napięcia mięśniowego, obniżenie progu wrażliwości emocjonalnej, zapobieganie agresji, złości, podniesienie funkcjonowania społecznego we wszystkich rodzajach dysfunkcji fizycznych i psychicznych, akceptacji siebie, uruchamianiu procesów mowy.

Swoje usługi Wnioskodawca wykonuje na rzecz zarówno osób fizycznych, jak i Fundacji, które kierują do Wnioskodawcy małych pacjentów. Od niedawna Wnioskodawca jest podatnikiem VAT (działalność handlowa).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że arteterapia (anglojęzyczna nazwa to Art Therapy) powstała po II Wojnie Światowej i rozwijała się równolegle w Wielkiej Brytanii i USA. Zgodnie z definicją BAAT (British Association of Art Therapists) jest formą psychoterapii, która wykorzystuje media artystyczne jako podstawowy element komunikacji. AATA (American Art Therapy Association) natomiast definiuje arteterapię jako działania z zastosowaniem sztuki, w których klienci przy pomocy nośnika jakim jest sztuka oraz pracy terapeuty, uruchamiają proces twórczy, który pomaga w rozwiązaniu problemów emocjonalnych, zwiększenia samoświadomości, rozwoju umiejętności interpersonalnych, poprawy orientacji w otaczającej rzeczywistości, zmniejszenia lęków i zwiększenia poczucia własnej wartości, osiągając jednocześnie wgląd w siebie. Arteterapia opiera się na założeniu, że proces twórczy służący autoekspresji pomaga ludziom rozwiązywać problemy i konflikty, rozwijać umiejętności interpersonalne, kierować własnym zachowaniem, redukować stres, podnosić samoocenę i samoświadomość oraz osiągać wgląd. Arteterapia w takim rozumieniu, integruje różne pola ludzkiego rozwoju, łączy sztuki wizualne (rysunek, malarstwo, rzeźba i inne formy wizualne) i wiedzę o procesie twórczym. Pośród technik pracy arteterapeutycznych najpopularniejsze to terapia przez sztuki wizualne, choreoterapia, dramaterapia, muzykoterapia. Arteterapia wykorzystuje sztukę, jako działanie terapeutyczne / rozwojowe, według klasycznego podziału składają się na te działania:

*   Taniec / ruch – choreoterapia (zwana także terapią tańcem i ruchem, psychoterapią tańcem i ruchem), której definicja według ADTA (American Dance Therapy Association) opiera się na założeniu, że ciało, umysł i duch są ze sobą połączone, zgodnie z tą definicją terapia tańcem i ruchem jest to psychoterapeutyczne wykorzystanie ruchu do dalszej emocjonalnej, poznawczej, fizycznej i społecznej integracji jednostki.
*   Sztuki wizualne (arteterapia wizualna czyli tzw. arteterapia w ujęciu wąskim jest to terapia poprzez formy plastyczne). Jest to wykorzystanie form plastycznych w celach terapeutycznych.
*   Sztuki teatralne – najpopularniejszą metodą pracy opierającą się na teatrze jest dramaterapia, która została ukształtowana jako profesja w latach 70-tych w Wielkiej Brytanii. Z definicji BADTH (The British Association of Dramatherapists) jest zastosowaniem leczniczych aspektów dramy i teatru jako procesu terapeutycznego. Dramaterapia używa akcji jako metody pobudzającej kreatywność i wyobraźnię. Jest to metoda pracy i zabawy, która używa metod działania w celu ułatwienia kreatywności, wyobraźni, uczenia się, zrozumienia. Umożliwia ponadto wgląd w osobiste problemy, uczy jak je rozwiązywać i doprowadza do wewnętrznego rozwoju.
*   Muzyka – muzykę w terapii wykorzystują muzykoterapeuci. Muzykoterapia definiowana jest jako wykorzystanie interwencji muzycznych do osiągnięcia zindywidualizowanych celów w relacji terapeutycznej. Jest to metoda pracy, w której muzyka jest używana w relacji terapeutycznej dla fizycznych, emocjonalnych, poznawczych i społecznych potrzeb jednostek.

Każda z tych metod może pomóc w osiągnięciu celu, jakim jest osiągnięcie równowagi i harmonii ciała, duszy i umysłu.

Reasumując, arteterapia nie jest wprost metodą leczniczą, ale działaniem z pogranicza sztuki, edukacji i terapii. W związku z tak przyjętą definicją, ale także prowadzoną praktyką, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w ramach działalności leczniczej. Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Usługi nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw. Arteterapeuci od 1 stycznia 2015 r. są wpisani do klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy i zakresu jej stosowania pod kodem 323013 (arteterapeuta). Usługi arteterapeutyczne nabywane są przez Fundację na rzecz osoby trzeciej – „małych pacjentów”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę VAT w wysokości 23% na usługi arteterapii?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana działalność nie wyczerpuje wymogów art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na to, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane w ramach zawodów wymienionych w tym punkcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)  zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stawowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Według art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie arteterapii. Działalność ta to terapia przy udziale sztuk plastycznych i technik związanych z plastyką, z wykorzystaniem muzyki, tańca, poezji, dramatu – teatru, zabawy, fotografii, a także hodowli roślin, kontaktu z lasem, morzem. Swoje usługi Wnioskodawca wykonuje na rzecz zarówno osób fizycznych, jak i Fundacji, które kierują do Wnioskodawcy małych pacjentów. Od niedawna Wnioskodawca jest podatnikiem VAT (działalność handlowa). Wnioskodawca wskazał, że arteterapia nie jest wprost metodą leczniczą, ale działaniem z pogranicza sztuki, edukacji i terapii. W związku z tak przyjętą definicją, ale także prowadzoną praktyką, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w ramach działalności leczniczej. Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Usługi nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw. Arteterapeuci od 1 stycznia 2015 r. są wpisani do klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy i zakresu jej stosowania pod kodem 323013 (arteterapeuta). Usługi arteterapeutyczne nabywane są przez Fundację na rzecz osoby trzeciej – „małych pacjentów”.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

W tym miejscu podkreślić należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasądza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Powtórzyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) – określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej – są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast zgodnie z art. 10 ustawy o działalności leczniczej – ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145), arteterapeuci (323013) zostali wymienieni w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230).

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego można stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowym wniosku odgrywa to, jaki podmiot świadczy rozpatrywane usługi. Z ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że zwolnione od podatku są określone usługi w zakresie opieki medycznej, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty lecznicze lub świadczone w ramach wykonywania zawodów (lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka, położna, psycholog) oraz przedstawicieli zawodów medycznych.

Wskazać należy, że zawód arteterapeuty nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Powyższego nie zmienia również fakt, że zawód ten (kod zawodu 323013) wymieniony został w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230) rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód arteterapeuty nie został w ogóle wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia. Tym samym, osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przewidziany bowiem ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje zaś należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Tym samym, ze względu na wykazane w niniejszej interpretacji niespełnienie przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług arteterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy o podatku VAT, zbędna jest analiza spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując, usługi świadczone przez arteterapeutę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot.

Tym samym, Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 23% w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług arteterapii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.