Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.401.2021.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup i montaż instalacji OZE w ramach realizacji projektu „…..”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 23 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup i montaż instalacji OZE w ramach realizacji projektu „….” w części dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej w O. przy ulicy K. 18 oraz budynku po gimnazjum w O. ul. Z. 66, budynku Urzędu Gminy w O. – **jest prawidłowe;**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup i montaż instalacji OZE w ramach realizacji projektu „….” w części dotyczącej budynku Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji – **jest prawidłowe;**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w Przedszkolu w O., Szkole Podstawowej w Z., Szkole Podstawowej w T., Szkole Podstawowej w K., Szkole Podstawowa w B. – **jest prawidłowe,**
*   prawa do uznania, że proporcja sprzedaży jednostki, która nie przekraczająca poziomu 2% – wynosi 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup i montaż instalacji OZE w ramach realizacji projektu „…..”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.401.2021.1.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 23 lipca 2021 r., przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina planuje zrealizować inwestycję pn. „….” (dalej: „OZE”). Projekt zakłada montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej na terenie Gminy. Jego głównym celem jest (\`(...)\`). Projekt swoim zakresem obejmuje również nadzór inwestorski. Termin realizacji projektu to 30 września 2021.

Zadanie będzie dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, dla działania: 4.1. Odnawialne źródła energii, dla poddziałania 4.1.2. Odnawialne źródła energii – RIT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zmianami) projekt realizował będzie zadanie własne Gminy, w zakresie ochrony środowiska oraz zaopatrzenia mieszkańców w energię elektryczną. W okresie trwałości projektu wykonane instalacje OZE będą własnością gminy i w tym okresie charakter własności infrastruktury nie ulegnie zmianie. Po zakończeniu inwestycji za zapewnienie trwałości projektu odpowiadać będzie bezpośrednio Beneficjent.

Koszty utrzymania powstałej infrastruktury w okresie trwałości ponoszone będą z budżetu gminy. W ramach projektu zostaną zaprojektowane i wybudowane instalacje słonecznych systemów fotowoltaicznych wytwarzające energie elektryczną. Planowana jest instalacja układów fotowoltaicznych dla 9 budynków użyteczności publicznej (budynki szkół: Szkoła Podstawowa w B., Szkoła Podstawowa w K., Szkoła Podstawowa w T., Przedszkole w O., Szkoła Podstawowa w Z., Budynki Szkoły Podstawowej w O. ul. K. 18 oraz ul. Z. 66; budynek Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji; budynek Urzędu Gminy). Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji pn. „…” będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności jak i do celów innych niż działalność gospodarcza wg poniższego wyszczególnienia dla budynków:

1.  Szkoła Podstawowa w O. ul. K. 18 oraz budynek po Gimnazjum w O. ul. Z. 66 - działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa) oraz działalność opodatkowana (najem powierzchni),
2.  Przedszkole w O. - działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
3.  Szkoła Podstawowa w Z. - działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
4.  Szkoła Podstawowa w T. - działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
5.  Szkoła Podstawowa w K. - działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
6.  Szkoła Podstawowa w B. - działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
7.  Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji - działalność opodatkowana (najem powierzchni, zajęcia odpłatne na hali i siłowni), działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
8.  Urząd Gminy - działalność niepodlegająca VAT (działalność publiczna), działalność opodatkowana (najem powierzchni).

Wyżej wymienione budynki funkcjonują jako odrębne jednostki budżetowe Gminy nie mające osobowości prawnej. Budynki Szkoły Podstawowej w O. ul. K. 18, Szkoła Podstawowa w O. ul. Z. 66, Przedszkola w O., Szkoły Podstawowej w Z., Szkoły Podstawowej w T., Szkoły Podstawowej w K., Szkoły Podstawowej w B. są przekazane w trwały zarząd jednostkom Gminy.

Budynek Gminnego Ośrodku Sportu i Rekreacji należy do Gminy, przekazany jest w bezpłatne użyczenie dla jednostki organizacyjnej. Budynek Urzędu Gminy należy do Gminy i Gmina nim zarządza.

Inwestorem całego przedsięwzięcia będzie Gmina. Na niej będzie ciążył będzie obowiązek zabezpieczenia realizacji projektu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2020.2275), w tym wybór i zawarcie umowy z wykonawcą robót oraz rozliczenie finansowe inwestycji.

W związku z tym, iż towary i usługi nabywane podczas realizacji inwestycji pn. „….” będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalności zwolnionej oraz niepodlegającej podatkowi VAT) przyjęto, że dla każdej jednostki odrębnie zostanie ustalona metoda określenia proporcję odliczeń VAT, najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności. Jednostki:

1.  Szkoła Podstawowa w O. ul. K. 18, ul. Z. 66, Urząd Gminy – wskaźnik proporcji – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 Grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gmina określając proporcję ww. zakresu wykorzystania zakupionych towarów i usług w powiązaniu z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z poźn. zm.) ma prawo uznać, że proporcja dla jednostki która nie przekracza poziomu 2% – wynosi 0%. Tym samym, Gmina uznała, że nie będzie korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT od ww. inwestycji dla budynków Szkoły Podstawowej w O. oraz Urzędu Gminy.
2.  Przedszkole w O., Szkoła Podstawowa w Z., Szkoła Podstawowa w T., K. oraz B.– wyłącznie działalność niepodlegająca podatkowi VAT – Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji „OZE” dla ww. jednostek.
3.  Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji – wskaźnik proporcji – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Zgodnie z treścią wniosku, termin realizacji projektu pn. „…” przypada na 30 września 2021 r.

Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT według danych za 2020 r. wynosi:

*   Dla Szkoły Podstawowej w O. ul. K. 18 - 0,20%;
*   Dla Szkoły Podstawowej w O. ul. Z. 66 - 0,20%;
*   Dla Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji - 11%;
*   Dla Urzędu Gminy - 1,43%.

W przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 86 ust. 2a nie przekroczyła 2%, Gmina uznała, że proporcja ta wynosi:

*   Dla Szkoły Podstawowej w O. ul. K. 18 - 0%;
*   Dla Szkoły Podstawowej w O. ul. Z. 66 - 0%;
*   Dla Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji - gdyby proporcja określona zgodnie z art. 86 ust. 2a nie przekroczyła 2%, gmina uznałaby, że wynosi 0%; jednakże proporcja obliczona zgodnie z art. 86 ust. 2a o VAT dla przedmiotowej jednostki wynosi 11%, tym samym Gmina uznała, że proporcja ta wynosi 11%;
*   Dla Urzędu Gminy - 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1\. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup i montaż Instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, o których mowa w opisie sprawy:

1.  Szkoła Podstawowa w O. ul. K. 18 oraz budynek po Gimnazjum w O. ul. Z. 66 – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa) oraz działalność opodatkowana (najem powierzchni),
2.  Przedszkole w O. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
3.  Szkoła Podstawowa w Z. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
4.  Szkoła Podstawowa w T. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
5.  Szkoła Podstawowa w K. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
6.  Szkoła Podstawowa w B. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
7.  Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji – działalność opodatkowana (najem powierzchni, zajęcia odpłatne na hali i siłowni), działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
8.  Urząd Gminy – działalność niepodlegająca VAT (działalność publiczna), działalność opodatkowana (najem powierzchni)?

2\. Czy Gmina określając proporcję, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 Grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla zakresu wykorzystania zakupionych towarów i usług w powiązaniu z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z poźn. zm.) ma prawo uznać, że proporcja sprzedaży jednostki, która nie przekraczająca poziomu 2% – wynosi 0%? Gmina uznała, że nie będzie korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT od ww. inwestycji dla jednostek których wskaźnik nie przekracza poziomu 2%.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie nie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup i montaż Instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, o których mowa w opisie sprawy:

1.  Przedszkole w O. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
2.  Szkoła Podstawowa w Z. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
3.  Szkoła Podstawowa w T. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
4.  Szkoła Podstawowa w K. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
5.  Szkoła Podstawowa w B. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup i montaż Instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, o których mowa w opisie sprawy:

1.  Szkoła Podstawowa w O. ul. K. 18 oraz budynek po Gimnazjum w O. ul. Z. 66 – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa) oaz działalność opodatkowana (najem powierzchni),
2.  Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji – działalność opodatkowana (najem powierzchni, zajęcia odpłatne na hali i siłowni), działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
3.  Urząd Gminy – działalność niepodlegająca VAT (działalność publiczna), działalność opodatkowana (najem powierzchni).

Gmina dla wszystkich jednostek odrębnie określa proporcję zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla zakresu wykorzystania zakupionych towarów i usług w powiązaniu z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z poźn. zm.). Gmina uznała, że proporcja sprzedaży jednostki, która nie przekracza poziomu 2% – wynosi 0%. Tym samym, Gmina nie będzie korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT od ww. inwestycji dla budynków: Urzędu Gminy w O. oraz Szkoły Podstawowej w O. ul. Z. oraz ul. K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup i montaż instalacji OZE w ramach realizacji projektu „….” w części dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej w O. przy ulicy K.18 oraz budynku po gimnazjum w O. ul. Z. 66, budynku Urzędu Gminy w O. – jest prawidłowe;
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup i montaż instalacji OZE w ramach realizacji projektu „…” w części dotyczącej budynku Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji – jest prawidłowe;
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w Przedszkolu w O., Szkole Podstawowej w Z., Szkole Podstawowej w T., Szkole Podstawowej w K., Szkole Podstawowa w B. – jest prawidłowe,
*   prawa do uznania, że proporcja sprzedaży jednostki, która nie przekraczająca poziomu 2% – wynosi 0% – jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy pokreślić, że wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej a także w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje zrealizować inwestycję pn. „…”. Projekt zakłada montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej na terenie Gminy. Planowana jest instalacja układów fotowoltaicznych dla 9 budynków użyteczności publicznej (budynki szkół: Szkoła Podstawowa w B., Szkoła Podstawowa w K., Szkoła Podstawowa w T., Przedszkole w O., Szkoła Podstawowa w Z., Budynki Szkoły Podstawowej w O. ul. K. oraz ul. Z.; budynek Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji; budynek Urzędu Gminy.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza według poniższego wyszczególnienia dla budynków:

1.  Szkoła Podstawowa w O. ul. K. 18 oraz budynek Szkoły po Gimnazjum w O. ul. Z. 66 – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa) oraz działalność opodatkowana (najem powierzchni),
2.  Przedszkole w O. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
3.  Szkoła Podstawowa w Z. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
4.  Szkoła Podstawowa w T. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
5.  Szkoła Podstawowa w K. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
6.  Szkoła Podstawowa w B. – działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
7.  Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji – działalność opodatkowana (najem powierzchni, zajęcia odpłatne na hali i siłowni), działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),
8.  Urząd Gminy – działalność niepodlegająca VAT (działalność publiczna), działalność opodatkowana (najem powierzchni).

Wyżej wymienione budynki funkcjonują jako odrębne jednostki budżetowe Gminy niemające osobowości prawnej.

Budynki Szkoły Podstawowej w O. ul. K. 18, Szkoły Podstawowej w O. ul. Z. 66, Przedszkola w O., Szkoły Podstawowej w Z., Szkoły Podstawowej w T., Szkoły Podstawowej w K., Szkoły Podstawowej w B. są przekazane w trwały zarząd jednostkom Gminy. Budynek Gminnego Ośrodku Sportu i Rekreacji należy do Gminy i przekazany jest w bezpłatne użyczenie dla jednostki organizacyjnej. Budynek Urzędu Gminy należy do Gminy i Gmina nim zarządza.

Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT według danych za 2020 r. wynosi:

*   Dla Szkoły Podstawowej w O. ul. K. 18 - 0,20%;
*   Dla Szkoły Podstawowej w O. ul. Z. 66 - 0,20%;
*   Dla Urzędu Gminy - 1,43%;
*   Dla Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji – 11%.

W przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 86 ust. 2a nie przekroczyła 2%, Gmina uznała, że proporcja ta wynosi:

*   Dla Szkoły Podstawowej w O. ul. K. 18 - 0%;
*   Dla Szkoły Podstawowej w O. ul. Z. 66 - 0%;
*   Dla Urzędu Gminy - 0%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup i montaż instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, o których mowa w opisie sprawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji OZE w ramach realizacji projektu „…” w części dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej w O. przy ulicy K. 18, budynku po gimnazjum w O. ul. Z. 66 oraz budynku Urzędu Gminy w O., będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej) jak również działalności innej niż gospodarcza.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do zakupów związanych z montażem instalacji OZE w ramach realizacji ww. projektu w części dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej w O. przy ulicy K. 18, budynku po gimnazjum w O. ul. Z. 66 oraz budynku Urzędu Gminy w O., których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy – co do zasady – będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanej negatywnych wynikający z art. 88 ustawy. Dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie – co do zasady – przysługuje Wnioskodawcy, stosuje on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję – budynek Szkoły Podstawowej w O. przy ulicy K. 18, budynek po gimnazjum w O. ul. Z. 66 oraz budynek Urzędu Gminy w O. tj. jednostkę organizacyjną gminy (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego), w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od wydatków na montaż instalacji OZE w ramach realizacji ww. projektu w części dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej w O. przy ulicy K. 18, budynku po gimnazjum w O. ul. Z. 66 oraz budynku Urzędu Gminy w O. powinno nastąpić według prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję).

Wnioskodawca podał we wniosku, że z uwagi na fakt, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a dla Szkoły Podstawowej w O. przy ul. K. 18, Szkoły Podstawowej w O. przy ul. Z. 66 wynosi 0,20% oraz dla Urzędu Gminy wynosi 1,43%, to Gmina uznała, że wartość poszczególnych wskaźników wynosi 0%.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji, bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Zatem odpowiadając w pierwszej kolejności, na pytanie (nr 2 wniosku), należy stwierdzić, że Gmina określając proporcję, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla zakresu wykorzystania zakupionych towarów i usług w powiązaniu z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, ma prawo uznać, że proporcja sprzedaży jednostki, która nie przekracza poziomu 2% – wynosi 0%.

Jak wynika z rozpatrywanej sprawy, w związku z tym, że wyliczone dla jednostek organizacyjnych gminy tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz Szkoły Podstawowej w O. przy ul. K. 18 oraz Z. 66 proporcje nie przekraczają 2%, to Wnioskodawca uznał na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że wynoszą one 0% i nie będzie korzystał z prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji dla ww. budynków.

Zatem mając na względzie powyższy fakt, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem w części dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej w O. przy ulicy K. 18, budynku po Gimnazjum w O. ul. Z. 66 oraz budynku Urzędu Gminy w O.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu polegającego na montażu instalacji OZE na budynku Szkoły Podstawowej w O. przy ulicy K. 18, budynku po Gimnazjum w O. ul. Z. 66 oraz budynku Urzędu Gminy w O. w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jeszcze raz powtórzyć, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, przyjął, że proporcja wynosi 0%, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na budynku Szkoły Podstawowej w O. przy ulicy K. 18, budynku po Gimnazjum w O. ul. Z. 66 oraz budynku Urzędu Gminy w O.

Tym samym w związku z uznaniem przez Gminę, że proporcja sprzedaży nieprzekraczająca 2% - wynosi 0% i Gmina z tego względu nie będzie korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT od ww. inwestycji dla budynków: Urzędu Gminy w O. oraz Szkoły Podstawowej w O. ul. Z. 66 oraz ul. K. 18 - stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z realizacją inwestycji w budynku Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji, należy wskazać, że budynek ten będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej (w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych) oraz do działalności innej niż gospodarcza (działalności oświatowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości podporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa. Przy czym proporcja określona zgodnie z art. 86 ust. 2a wynosi 11%. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zgodnie z prewspółczynnikiem obliczonym dla Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup i montaż instalacji OZE w ramach realizacji ww. projektu w części dotyczącej budynku Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji, jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych na montaż instalacji OZE w Przedszkolu w O., Szkole Podstawowej w Z., Szkole Podstawowej w T., Szkole Podstawowej w K. oraz Szkole Podstawowej w B., Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy ww. budynki jednostek budżetowych będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Okoliczność ta skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku VAT z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup i montaż instalacji OZE w ramach realizacji ww. projektu w części dotyczącej budynków Przedszkola w O., Szkoły Podstawowej w Z., Szkoły Podstawowej w T., Szkoły Podstawowej w K. oraz Szkoły Podstawowej w B., jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowaniaprzepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.