Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-575/09-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-08
Teza: Czy w przypadku późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach lub w ramach majątku likwidacyjnego spółek, dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka przychodów z późniejszego zbycia udziałów nad kosztami ich uzyskania, które będą odpowiadały wartości rynkowej udziałów na dzień ich wydania Wnioskodawcy (jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia lub majątek likwidacyjny)?
Słowa kluczowe: dochód; majątek; opodatkowanie; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wynagrodzenia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2009 r. (data wpływu 16.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia udziałów otrzymanych uprzednio jako:

*   majątek po likwidacji spółki – **jest prawidłowe,**
*   wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia udziałów otrzymanych uprzednio jako majątek po likwidacji spółki, a także jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce oraz w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: spółki). W związku z planowaną restrukturyzacją działalności, Wnioskodawca rozważa dwa alternatywne scenariusze związane z wycofaniem środków z jednej lub obu spółek: (I) umorzenie części lub całości udziałów za wynagrodzeniem, oraz (II) likwidacja spółki lub spółek w majątku spółek znajdują się m.in. udziały/akcje w innych spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce oraz zagranicą (dalej: udziały). W wyniku umorzenia udziałów w spółkach lub likwidacji spółek, Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie w naturze w postaci części majątku spółek, na który będą składały się m.in. udziały. Wnioskodawca rozważa możliwość zbycia w przyszłości przedmiotowych udziałów.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie zasad określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który uzyska z tytułu ewentualnego zbycia udziałów w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach lub w ramach majątku likwidacyjnego spółek, dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka przychodów z późniejszego zbycia udziałów nad kosztami ich uzyskania, które będą odpowiadały wartości rynkowej udziałów na dzień ich wydania Wnioskodawcy (jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia lub majątek likwidacyjny)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy. W przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach lub w ramach majątku likwidacyjnego spółek, dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nad kosztami ich uzyskania, które będą odpowiadały wartości rynkowej udziałów na dzień ich wydania Wnioskodawcy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z kolei z treści art. 30b ustawy o pdof, podatek od dochodów z tego źródła wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych jest różnica pomiędzy sumą uzyskanych przychodów z tego tytułu a kosztami ich uzyskania, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof.

Art. 22 ust. 1f ustawy o pdof ustala wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny jako nominalną wartość tych udziałów lub wartości przedsiębiorstwa alby jego zorganizowanej części (w zależności od formy wkładu). Art. 22 ust. 1g ustawy o pdof określa koszt przy zbyciu udziałów objętych w wyniku podziału także w wysokości ich wartości nominalnej. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof określa koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów na poziomie wydatków na ich objęcie lub nabycie.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku zbycia udziałów, dochodem z tytułu tej transakcji będzie różnica pomiędzy wartością przychodu (wynagrodzenia) uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów nad kosztami jego uzyskania. Wskazane przepisy ustawy o pdof określające zasady ustalania wysokości takich kosztów nie obejmują jednak wprost swoją hipotezą sytuacji, w której nabycie udziałów następuje w wyniku otrzymania majątku innej spółki, która umarza swoje udziały lub podlega likwidacji. Mianowicie, art. 22 ust. 1f ustawy o pdof odnosi się wyłącznie do zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a art. 22 ust 1g do udziałów objętych w wyniku podziału. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 nie wskazuje na konkretne sposoby nabycia udziałów, przy zbyciu których będzie miał on zastosowanie, przez co należy go interpretować szeroko. Prowadzi to do uznania, że art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi podstawę do ustalenia bazy kosztowej dla transakcji zbycia udziałów niezależnie od sposobu ich nabycia/objęcia (w tym przykładowo także w drodze transakcji zamiany), z wyjątkiem specyficznych sytuacji uregulowanych w przepisach art. 22 ust. 1f i 1g ustawy o pdof.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane przepisy określające zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nie regulują wprost sytuacji Wnioskodawcy, w której zbywane udziały zostaną uprzednio otrzymane jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów spółek lub w ramach majątku likwidacyjnego spółek. Dlatego też, posiłkowo należy odnieść się do innych regulacji ustawy o pdof, które mogłyby stanowić podpowiedź dla określenia bazy kosztowej dla przedmiotowej transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, takim przepisem jest art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof, zgodnie z którym w razie otrzymania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją osoby prawnej, za wartość początkową tych aktywów uważa się ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W tym kontekście, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustalenie kosztu nabycia składników majątku wydanych w ramach umorzenia udziałów spółki lub jej likwidacji powinno nastąpić na zasadach analogicznych jak przy określeniu wartości początkowej składników majątku (środków trwałych) otrzymanych w ramach likwidacji osoby prawnej. Stąd też, w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów, należy odnieść się do zasady ustalania bazy kosztowej, którą posługuje się ustawodawca dla celów amortyzacji, czyli do oparcia się na wartości rynkowej wydawanych składników majątku. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, takie podejście nie będzie stało w sprzeczności z zasadą określoną w art. 23 ust. 1 pkt 38, tym bardziej przyjmując, że „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” w szerokim rozumieniu tego pojęcia mogą oznaczać po prostu koszt objęcia/nabycia udziałów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wartością która reprezentuje koszt nabycia udziałów w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółkach lub likwidacji spółek powinna być wartość rynkowa tych udziałów na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy takie traktowanie przedmiotowej transakcji jest systemowo spójne. Mianowicie, otrzymanie majątku w ramach umorzenia lub likwidacji spółki stanowi transakcję opodatkowaną na poziomie podmiotu uzyskującego takie przysporzenie, a przychód określa się na poziomie wartości rynkowej otrzymanych składników majątku na dzień umorzenia udziałów lub likwidacji spółki, tym samym, koszt podatkowy rozpoznawany przy zbyciu składników majątku otrzymanych w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów lub likwidacji spółki powinien korespondować z wartością przychodu z tytułu takiej transakcji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów uprzednio otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach lub w ramach majątku likwidacyjnego spółek, dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nad kosztami ich uzyskania, które będą odpowiadały wartości rynkowej udziałów na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia udziałów otrzymanych uprzednio jako majątek po likwidacji spółki, zaś w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia udziałów otrzymanych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba Spółki, której udziały zamierza zbyć, zatem w tym miejscu należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym ma się mieścić siedziba spółki, której udziały zamierza zbyć.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji Zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki.

Ponadto organ podatkowy zauważa, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przyjmując, że osiągnięty przychód z tytułu zbycia udziałów w Spółce zagranicznej podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, podobnie jak przychód z tytułu zbycia udziałów w Spółce polskiej, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochód stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną:

*   według art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

*   według art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Koszty uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych udziałów należy ustalać w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalenie kosztu nabycia składników majątku wydanych w ramach umorzenia udziałów spółki lub jej likwidacji powinno nastąpić na zasadach analogicznych jak przy określeniu wartości początkowej składników majątku (środków trwałych) otrzymanych w ramach likwidacji osoby prawnej. Przepis art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w przedmiotowej sytuacji zastosowania. Dotyczy on bowiem sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

W przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych uprzednio w ramach majątku likwidacyjnego spółek dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztem w przypadku zbycia udziałów nabytych w ramach majątku likwidacyjnego spółek będzie wartość rynkowa udziałów na dzień ich wydania Wnioskodawcy.

Natomiast w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztem będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w wyniku umorzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.