Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.148.2017.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-21
Teza: w zakresie uznania przeniesienia własności Jednostki na rzecz Nabywcy za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy
Słowa kluczowe: cel; dostawa-dostawa towarów; jednostka; stawka-stawki podatku; żegluga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności Jednostki na rzecz Nabywcy za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności Jednostki na rzecz Nabywcy za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 1 czerwca 2017 r., złożonym w dniu 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednym z podmiotów wchodzących w skład grupy B (dalej także „Grupa”), skupiającej szereg spółek. Spółka obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce i nie jest na terytorium kraju zarejestrowana jako podatnik VAT.

Grupa powstała w 1978 roku i specjalizuje się w projektowaniu, produkcji, wynajmie oraz obsłudze powstałych na bazie tankowców pływających jednostek produkcyjnych, składujących i wyładunkowych (ang. Floating Production, Storage and Offloading Unit) - dalej „FPSO”.

FPSO jest rodzajem jednostki pływającej, której zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek węglowodorów (ropy naftowej i gazu) ze złóż podmorskich. Część FPSO stanowią przekształcone tankowce, zaopatrzone w sprzęt produkcyjny, część jest natomiast budowana od razu jako FPSO. FPSO przerabia na swoim pokładzie wydobywaną ropę, wodę oraz gaz magazynuje ropę naftową do czasu jej przetransportowania za pomocą tankowców wahadłowych. FPSO wyposażone jest w niezbędne urządzenia i systemy, które realizują wszelkie funkcje związane z produkcją off-shore gazu oraz ropy.

Aktualnie, Grupa jest właścicielem pięciu jednostek FPSO. Jednostki te są jednostkami pływającymi, najczęściej o postaci statku jednokadłubowego lub barki.

Charakteru tych jednostek nie zmienia okoliczność, że FPSO jest na ogół przez okres eksploatacji na danym polu czasowo przycumowany / zakotwiczony nad obszarem, na którym prowadzi prace wydobywcze. Jednostki FPSO mogą również prowadzić prace na danym polu bez kotwiczenia, utrzymując się w rejonie eksploatacji tylko za pomocą systemu pozycjonowania dynamicznego. Po wyczerpaniu złoża / zakończeniu prac na danym obszarze, FPSO może być użyty w innym miejscu, przenosząc się tam o własnych siłach, dzięki posiadanemu napędowi umożliwiającemu przemieszczanie się na znacznych odległościach.

Od chwili swojego powstania Grupa zaprojektowała, wytworzyła, dostarczyła i zainstalowała wiele innowacyjnych systemów FPSO jak również FSO na rzecz podmiotów z branży naftowej na całym świecie w ramach tzw. „dostaw pod klucz” oraz w oparciu o umowy czarteru na czas.

W ramach Grupy istnieją spółki, które są właścicielami jednostek pływających i których główna działalność opodatkowana polega na wynajmie tych jednostek w ramach czarteru bezzałogowego (do takich spółek należy Wnioskodawca), jak również spółki, których działalność polega na wynajmie załogi na ww. jednostki.

Jedną z jednostek FPSO wchodzącą w skład floty stanowiącej własność Wnioskodawcy jest „A” (dalej także „Jednostka”), zarejestrowana jako statek zidentyfikowany pod numerem I\`(...)\` i M\`(...)\`.

Od sierpnia 2016 roku Jednostka przebywa w Polsce, w stoczni remontowej, do której przypłynęła z Morza Północnego, gdzie prowadziła prace wydobywcze. W Polsce Jednostka jest przedmiotem projektu obejmującego czyszczenie, prace naprawcze i konserwujące (dalej: „Projekt”). Dokładny czas trwania Projektu nie został ostatecznie sprecyzowany.

Jednostka jest wyposażona w sprzęt do wydobywania, wstępnego oczyszczenia, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. W ramach powyższego A realizuje takie funkcje jak:

*   odbiór płynów (urobku) z odwiertów podmorskich za pomocą elastycznych rurociągów;
*   kontrola odwiertów podmorskich;
*   obróbka przyjętych płynów i separacja na ropę surową, wodę i gaz;
*   składowanie stabilizowanej ropy naftowej;
*   czyszczanie zanieczyszczonej wody celem jej odprowadzenia do morza:
*   ciśnieniowe wpompowywanie (wtłaczanie) chemikaliów do złoża (stymulacja odwiertów), a także wtłaczanie wody i gazu;
*   przeładunek ropy naftowej na przycumowane zbiornikowce wahadłowe.

Jednostka wytwarza energię dla celów procesu obróbki urobku, rozładunku i jej systemów okrętowych, zapewnia zakwaterowanie (posiada moduł mieszkalny) dla personelu zajmującego się obsługą i konserwacją, jest również wyposażona w lądowisko dla śmigłowców.

Kadłub Jednostki po jego zbudowaniu w stoczni został dostosowany dla celów FPSO poprzez m.in. zintegrowanie i zainstalowanie tzw. modułów topsides, tj. konstrukcji, urządzeń i systemów na pokładzie służących obróbce urobku (ropy i gazu).

Zgodnie z klasyfikatorem opracowanym przez Towarzystwo Det Norske Veritas (dalej ,.DNV”), które jest norweskim towarzystwem klasyfikacyjnym opracowującym specjalistyczne normy i standardy budowy i użytkowania statków, A posiada notację klasy + 1A1, właściwą dla pływających jednostek off-shore posiadających kadłub oraz maszyny i urządzenia okrętowe. Ponadto, zgodnie z ww. klasyfikatorem DNV, Jednostka zaliczana jest do notacji klasy - Jednostki Produkcyjne i Składujące o Kształcie Statku (ang. Ship-Shaped Production and Storage Unit), obejmującej statki jednokadłubowe lub barki.

Jednostka ma kształt statku jednokadłubowego, posiadającego własny napęd pozwalający na przemieszczanie się na dużych dystansach, np. z obszaru Morza Północnego do stoczni w Polsce, czy też z Hongkongu do Europy. Ponadto wyposażona jest w system pozycjonowania dynamicznego, pomagający m.in. w samodzielnym podejściu do podwodnej boi kotwicząco-przeładunkowej.

Spółka rozważa możliwość przeniesienia własności Jednostki za wynagrodzeniem z Wnioskodawcy na rzecz innej spółki z Grupy - holenderskiego rezydenta podatkowego (dalej: „Nabywca”) w czasie trwania Projektu, a zatem w czasie gdy Jednostka znajdować się będzie w stoczni na terytorium kraju.

W związku z nabyciem Jednostki Nabywca zamierza rozpocząć działalność w zakresie wynajmu Jednostki (w oparciu o tzw. umowę bareboat charter - oddanie do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, statku nieobsadzonego załogą). Nabywca nie będzie prowadzić żadnej innej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, do którego ma się odnieść tut. Organ tj. jednoznaczne wskazanie czy Jednostka (A), której dotyczy przedmiotowy wniosek stanowi jednostkę pływającą używaną do żeglugi na pełnym morzu i przewożącą odpłatnie pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów Wnioskodawca wskazał „jak wyjaśniono już we Wniosku dotyczy on Jednostki FPSO o nazwie „A” (dalej także „Jednostka”), która wchodzi w skład floty stanowiącej własność Wnioskodawcy i jest zarejestrowana jako statek zidentyfikowany pod numerem I\`(...)\` i M\`(...)\`.

FPSO jest rodzajem jednostki pływającej o postaci m.in. statku jednokadłubowego, której zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek węglowodorów (ropy naftowej i gazu) ze złóż podmorskich. FPSO przerabia na swoim pokładzie wydobywaną ropę, wodę oraz gaz, magazynuje ropę naftową do czasu jej przetransportowania za pomocą tankowców wahadłowych. FPSO wyposażone jest w niezbędne urządzenia i systemy, które realizują wszelkie funkcje związane z produkcją off-shore gazu oraz ropy.

FPSO może być przez okres eksploatacji na danym polu czasowo przycumowany/zakotwiczony nad obszarem, na którym prowadzi prace wydobywcze. Jednostki FPSO mogą również prowadzić prace na danym polu bez kotwiczenia, utrzymując się w rejonie eksploatacji tylko za pomocą systemu pozycjonowania dynamicznego. Po wyczerpaniu złoża / zakończeniu prac na danym obszarze, FPSO może być użyty w innym miejscu, przenosząc się tam o własnych siłach, dzięki posiadanemu napędowi umożliwiającemu przemieszczanie się na znacznych odległościach.

A posiada wszystkie opisane powyżej cechy FPSO, do grupy których się zalicza.

Na potwierdzenie powyższego Spółka raz jeszcze wskazuje, że Jednostka jest wyposażona w sprzęt do wydobywania, wstępnego oczyszczenia, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. A realizuje takie funkcje jak:

*   odbiór płynów (urobku) z odwiertów podmorskich za pomocą elastycznych rurociągów;
*   kontrola odwiertów podmorskich;
*   obróbka przyjętych płynów i separacja na ropę surową, wodę i gaz;
*   składowanie stabilizowanej ropy naftowej;
*   oczyszczanie zanieczyszczonej wody celem jej odprowadzenia do morza;
*   ciśnieniowe wpompowywanie (wtłaczanie) chemikaliów do złoża (stymulacja odwiertów), a także wtłaczanie wody i gazu;
*   przeładunek ropy naftowej na przycumowane zbiornikowce wahadłowe.

Jednostka wytwarza energię dla celów procesu obróbki urobku, rozładunku i jej systemów okrętowych, zapewnia zakwaterowanie (posiada moduł mieszkalny) dla personelu zajmującego się obsługą i konserwacją, jest również wyposażona w lądowisko dla śmigłowców.

Kadłub Jednostki po jego zbudowaniu w stoczni został dostosowany dla celów FPSO poprzez m.in. zintegrowanie i zainstalowanie tzw. modułów topsides, tj. konstrukcji, urządzeń i systemów na pokładzie służących obróbce urobku (ropy i gazu).

W tym kontekście Spółka wskazuje dodatkowo, że parametry A przedstawiają się następująco:

*   długość całkowita: 248,10 m
*   szerokość konstrukcyjna: 42,00 m
*   wysokość boczna: 21,20 m
*   nośność: 89 184t
*   kadłub podwójnoposzyciowy
*   powierzchnia pokładu: 7985 m2
*   system pozycjonowania dynamicznego DPI
*   pojemność magazynowa: 604 478 baryłek (96 112 m3) w 11 zbiornikach
*   lądowisko dla śmigłowców do wielkości Sikorsky S-61 lub N/EH 101
*   zdolność przeróbcza płynów (urobku) na poziomie 35 000 baryłek / dobę (b/d)
*   produkcja (wydobycie po obróbce) ropy: 30 000 b/d
*   wydobycie wody: 20 000 b/d
*   wydajność wpompowywania wody do złoża: 55 000 b/d
*   wydajność obróbki wody morskiej: 55 000 b/d
*   wydajność sprężania gazu: 2 × 22,2 Mmscfd
*   obróbka gazu: 35 MMscfd (dehydracja)
*   elektrownia okrętowa 2 × 10 MW (turbina gazowa) + 2 × 5,4 MW (zespoły prądotwórcze z silnikami wysokoprężnymi).

Zgodnie z klasyfikatorem opracowanym przez Towarzystwo Det Norske Veritas (dalej „DNV”), które jest norweskim towarzystwem klasyfikacyjnym opracowującym specjalistyczne normy i standardy budowy i użytkowania statków, A posiada notację klasy + 1A1, właściwą dla pływających jednostek off-shore posiadających kadłub oraz maszyny i urządzenia okrętowe. Ponadto, zgodnie z ww. klasyfikatorem DNV, Jednostka zaliczana jest do notacji klasy - Jednostki Produkcyjne i Składujące o Kształcie Statku (ang. Ship-Shaped Production and Storage Unit), obejmującej statki jednokadłubowe lub barki.

Jednostka ma kształt statku jednokadłubowego, posiadającego własny napęd pozwalający na przemieszczanie się na dużych dystansach, np. z obszaru Morza Północnego do stoczni w Polsce, czy też z Hongkongu do Europy. Ponadto wyposażona jest w system pozycjonowania dynamicznego, pomagający m.in. w samodzielnym podejściu do podwodnej boi kotwicząco-przeładunkowej.

W ocenie Spółki A stanowi jednostkę pływającą (statek) przeznaczoną dla celów przemysłowych.

Jak wskazano bowiem powyżej Jednostka jest jednokadłubowym statkiem, który mieści na swoim pokładzie niezbędne urządzenia i systemy wydobywcze i przeróbcze, oraz zbiorniki na przechowywanie ropy wydobytej z odwiertów w dnie morza.

Jednocześnie Jednostka jest eksploatowana na pełnym morzu (np. na Morzu Północnym), gdzie wydobywa surowce naturalne, które następnie przetwarza na swoim pokładzie i je transportuje. Jest więc przeznaczona i używana do celów działalności gospodarczej na pełnym morzu.

Posiadając własny napęd oraz konstrukcję statku jednokadłubowego A może się przemieszczać (i przemieszcza się) na dużych dystansach, np. pomiędzy położonymi na różnych akwenach złożami ropy, czy też, jak to miało miejsce w przypadku przemieszczenia Jednostki dla celów projektu opisanego we Wniosku, pomiędzy obszarem jej eksploatacji na Morzu Północnym a stocznią w Polsce, w której Jednostka aktualnie cumuje. Jest zatem jednostką pływającą zdolną zarówno do utrzymywania się na wodzie, ale przede wszystkim do żeglowania po jej powierzchni.

Mając na względzie powyższe Spółka ocenia i twierdzi, czemu dała wyraz we Wniosku (w zawartym w nim opisie zdarzenia przyszłego oraz uzasadnieniu swojego stanowiska), że A jest jednostka pływającą używaną do żeglugi na pełnym morzu i do celów przemysłowych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przeniesienie przez Wnioskodawcę własności Jednostki na rzecz Nabywcy, w czasie trwania Projektu, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, stosownie do treści przepisu 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przeniesienie własności Jednostki za wynagrodzeniem w czasie trwania Projektu z Wnioskodawcy na Nabywcę będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą, opodatkowaniu VAT według stawki 0% na podstawie 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”), podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nie ulega zatem wątpliwości, że opisana w niniejszym wniosku Jednostka spełnia przesłanki do uznania jej za towar w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. I ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie na Nabywcę własności Jednostki za wynagrodzeniem stanowi odpłatną dostawę towarów.

Niemniej, należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Posiadanie statusu podatnika ma zatem charakter obiektywny i zależy od faktycznego podejmowania przez dany podmiot czynności mieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie posiadanie takiego statusu nie jest uzależnione od formalnej rejestracji dla celów VAT.

Mając zatem na względzie, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wynajmu (dzierżawy) Jednostki należy ją uznać za podatnika VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Również w ramach tej działalności Spółka dokona zbycia Jednostki na rzecz Nabywcy. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w związku z dokonaniem planowanej sprzedaży. Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika.

Ponadto nie można zapominać, że podatek VAT ma charakter terytorialny i znajduje zastosowanie jedynie do tych czynności, dla których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju. W tym kontekście Spółka wskazuje, że stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych (co będzie mieć miejsce w przypadku przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego) - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku miejscem świadczenia będzie zatem terytorium kraju, gdyż Jednostka w momencie dostawy będzie się znajdować w stoczni.

Podsumowując, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Jednostki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i jako taka będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 164a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., wynosi 23%. Stawka 23% jest na gruncie ustawy o VAT stawką podstawową, która zasadniczo powinna znajdować zastosowanie do wszystkich czynności opodatkowanych. Niemniej ustawodawca przewidział w w w. ustawie oraz przepisach wykonawczych do niej pewne odstępstwa od tej ogólnej zasady. W rezultacie, do niektórych czynności opodatkowanych znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku (w wysokości 8% lub 5%), ponadto w niektórych przypadkach zachodzi możliwość zastosowania stawki 0%.

W tym kontekście należy wskazać, że w art. 83 ustawy o VAT uregulowano tzw. szczególne przypadki zastosowania stawki 0%. Do dnia 31 grudnia 2016 r., na mocy art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku w wysokości 0% znajdywała zastosowanie do dostaw ściśle określonych środków transportu morskiego, w tym m.in. pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0), które identyfikowane były za pomocą wymienionych enumeratywnie w tym artykule symboli statystycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293: dalej: „PKWiU”). Jednocześnie zgodnie z ww. regulacją możliwość zastosowania stawki 0% limitowana była jedynie do przypadków, w których dana dostawa dokonywana były na rzecz podmiotu posiadającego status armatora morskiego.

Tym samym w powołanej regulacji przewidziano możliwość zastosowania stawki VAT 0%, uzależniając ją od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.:

1.  przesłanki przedmiotowej przedmiotem dostawy musiał być środek transportu morskiego sklasyfikowany pod określonym w ustawie symbolem PKWiU
2.  przesłanki podmiotowej - dostawa musiała zostać dokonana na rzecz armatora morskiego.

Zgodnie z założeniem polskiego ustawodawcy przepis ten stanowić miał implementację do polskiego systemu prawnego art. 148 lit. c) Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji.

W art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE wymienione zostały natomiast jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu i przewożące odpłatnie pasażerów lub używane do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statki ratownicze i udzielające pomocy na morzu oraz jednostki pływające przeznaczone do rybołówstwa przybrzeżnego.

Z dniem 1 stycznia 2017 r., na mocy art. 20 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz. U. poz. 1206, ze zm.,; dalej „Ustawa nowelizująca”), art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT otrzymał nowe brzmienie. Dotychczasowe, wymienione powyżej, warunki zastosowania stawki 0% zastąpiono regulacją, zgodnie z którą stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw:

1.  jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:

*   pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),

*   pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
*   pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.1 1.23.0),
*   pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
*   pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.3 1.0),
*   pchaczy pełnomorskich i holowników pełnomorskich (PKWiU ex 30.1 1.32.0),

*   pełnomorskich lodołamaczy (PKWiU ex 30.11.33.0).

1.  używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0),
2.  jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.3 1.0).

Literalne brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje zatem, że z dniem 1 stycznia 2017 r. katalog środków transportu morskiego, których dostawa objęta jest stawką 0% został poszerzony. Użyty w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zwrot „w szczególności” potwierdza bowiem, że zawarte w tym przepisie wyliczenie ma charakter jedynie przykładowy i nie formułuje zamkniętego katalogu takich środków. Jednocześnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika już również by możliwość zastosowania stawki 0% do przedmiotowych transakcji była limitowana do przypadków posiadania przez nabywcę statusu armatora morskiego.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, w którym wyjaśniono, że cyt.:

,,Przewiduje się rozszerzenie katalogu jednostek pływających, dla budowy i wyposażenia których zastosowanie będzie miała stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Dla przemysłu okrętowego najkorzystniejszym rozwiązaniem byłoby objęcie stawką VAT w wysokości 0% maksymalnie szerokiego zakresu tej produkcji. Nowe brzmienie jak najpełniej oddaje możliwości wynikające z treści dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), w szczególności art. 148. Pozwoli to na jak najszersze skorzystanie z możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, jednocześnie pozostając w zgodzie z prawem UE. W aktualnie obowiązujących przepisach typy statków objęte stawką VAT w wysokości 0% są enumeratywnie wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a-g ustawy o podatku od towarów i usług (…). Projekt, rozszerzając tę listę, uwzględnia ograniczenia wynikające z w w. dyrektywy 2006/112/WE. Ta zmiana będzie korzystna dla przemysłu okrętowego, ponieważ budowanych jest wiele innych typów jednostek niż wymienionych w polskich przepisach, które nie korzystają z obniżonej stawki VAT. Jednocześnie ograniczenia te nie wynikają bezpośrednio z dyrektywy.

Proponuje się zatem rozszerzenie istniejącego obecnie wykazu jednostek pływających poprzez wskazanie jedynie przykładowego katalogu tych jednostek, przy czym obecne preferencje dla środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich nie byłyby ograniczone.

Sformułowanie „jednostek do celów handlowych, przemysłowych” przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu, zawarte w art. 148 dyrektywy ma znacznie szersze zastosowanie niż aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT. Przykładowo w chwili obecnej stawka VAT w wysokości 0% nie obowiązuje dla dostaw holowników, równocześnie obowiązując dla dostaw pchaczy pełnomorskich. Proponuje się zatem objąć tą stawką m. in. takie jednostki jak holowniki pełnomorskie czy lodołamacze pełnomorskie.

Jednocześnie proponuje się odejście od warunku dostawy jednostek pływających na rzecz armatorów morskich, który to warunek nie wynika wprost z ww. dyrektywy 2006/112/WE i powoduje ograniczenie w stosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT. Istota tej preferencji jest bowiem używanie danej jednostki do określonych celów, tj. do żeglugi na pełnym morzu i przewożenia odpłatnie pasażerów lub w celach handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również do celów ratowniczych i udzielania pomocy na morzu oraz do rybołówstwa przybrzeżnego. Zatem tylko takie wykorzystanie jednostek jest warunkiem skorzystania z 0% stawki VAT przy ich dostawie.”

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT otrzymał na mocy Ustawy nowelizującej brzmienie tożsame z brzmieniem przewidzianym w projekcie ww. ustawy, a zatem zgodne z cytowanym uzasadnieniem projektu.

W rezultacie należy przyjąć, że od dnia 1 stycznia 2017 r. stawka podatku w wysokości 0% znajduje zastosowanie do dostaw szeroko rozumianych jednostek pływających używanych do celów przemysłowych, bez względu na symbol PKWiU, pod którym są klasyfikowane, jak również bez względu na status podmiotu będącego nabywcą danej jednostki pływającej.

Tym samym należy przyjąć, że w powołanej regulacji przewidziano możliwość zastosowania stawki VAT 0%, uzależniając ją od spełnienia jedynie przesłanki przedmiotowej - przedmiotem dostawy musi być jednostka pływająca przeznaczona do celów przemysłowych.

Analogiczne wnioski zostały przedstawione w opublikowanym na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów (vide: http://www.finanse.mf.gov.pl/inne/baza-wiedzy-rss/) „Wyjaśnieniu w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 0% dostawy towarów i świadczenia usług dotyczących niektórych jednostek pływających”. W przedmiotowej publikacji wskazano bowiem, że: „(\`(...)\`) W znowelizowanych przepisach odstąpiono dla potrzeb skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT od wymogu dostarczania jednostki pływającej na rzecz armatora morskiego. Oznacza to, że istotnym kryterium do zastosowania stawki VAT 0% ma być użycie statku do działalności gospodarczej na pełnym morzu, tj. uprawianie żeglugi statkiem morskim w opisanych celach. (\`(...)\`) Od 1 stycznia 2017 r. katalog statków (jednostek pływających) jest otwarty (w ramach wskazanych kryteriów)(\`(...)\`) Z racji tego, że wskazany katalog statków nie jest wyczerpujący, nie dojdzie już do opodatkowywania stawką podstawową dostawy jednostek, które spełniałyby warunki do zastosowania stawki VAT 0%, a nie były objęte taką listą. ”

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku Spółka stoi zatem na stanowisku, że planowana dostawa Jednostki na rzecz Nabywcy w czasie trwania Projektu powinna podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 0%.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że A stanowi jednostkę pływającą (statek) przeznaczoną dla celów przemysłowych, transportującą wydobywane surowce naturalne po ich obróbce.

Jak wskazano bowiem powyżej Jednostka jest jednokadłubowym statkiem, który mieści na swoim pokładzie niezbędne urządzenia i systemy wydobywcze i przeróbcze, oraz zbiorniki na przechowywanie ropy wydobytej z odwiertów w dnie morza. Jest zatem wykorzystywana w celach przemysłowych. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „celów przemysłowych”. Niemniej zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego przy ustalaniu zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się w pierwszej kolejności do reguł wykładni językowej, które nakazują interpretować sformułowania użyte w aktach prawnych zgodnie z ich znaczeniem wynikającym z języka potocznego. Jak wskazuje natomiast internetowy Słownik języka polskiego PWN (dostępny na stronie internetowej sjp.pwn.pl): przemysłowy to «dotyczący przemysłu, związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle», natomiast przemysł to «produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych». Tym samym nie może ulegać wątpliwości, że Jednostka służy celom przemysłowym.

Jednocześnie Jednostka jest eksploatowana na pełnym morzu (np. na Morzu Północnym), gdzie wydobywa surowce naturalne, które następnie przetwarza na swoim pokładzie i je transportuje. Jest więc przeznaczona i używana do celów działalności gospodarczej na pełnym morzu.

Posiadając własny napęd oraz konstrukcję statku jednokadłubowego A może się przemieszczać (i przemieszcza się) na dużych dystansach, np. pomiędzy położonymi na różnych akwenach złożami ropy, czy też, jak to miało miejsce w przypadku przemieszczenia Jednostki dla celów Projektu, pomiędzy obszarem jej eksploatacji na Morzu Północnym a stocznią w Polsce, w której Jednostka aktualnie cumuje. Jest zatem jednostką pływającą zdolną zarówno do utrzymywania się na wodzie, ale przede wszystkim do żeglowania po jej powierzchni.

Jednostka spełnia zatem wskazane powyżej kryterium przedmiotowe, od którego ustawa o VAT uzależnia zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% do dostawy jednostek pełnomorskich. Jest to zarazem, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wyłączne kryterium, którego spełnienie warunkuje objęcie danej transakcji wskazaną stawką podatku, niezależnie od symbolu PKWiU właściwego dla danej jednostki jak również statusu Nabywcy. Tym samym badanie wskazanych przesłanek nie jest obecnie wymagane dla zastosowania stawki 0 % do dostawy Jednostki.

Podsumowując, w ocenie Spółki, dostawa Jednostki na rzecz Nabywcy będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w Polsce podlegającą, opodatkowaniu VAT według stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że Jednostka należy do kategorii jednostek pływających, o których mowa w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:

*   pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
*   pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
*   pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
*   pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
*   pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
*   pchaczy pełnomorskich i holowników pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0),
*   pełnomorskich lodołamaczy (PKWiU ex 30.11.33.0).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednym z podmiotów wchodzących w skład grupy B (Grupa), skupiającej szereg spółek. Spółka obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce i nie jest na terytorium kraju zarejestrowana jako podatnik VAT. Jednostka FPSO o nazwie A (Jednostka) wchodzi w skład floty stanowiącej własność Wnioskodawcy i jest zarejestrowana jako statek zidentyfikowany pod numerem I\`(...)\` i M\`(...)\`. FPSO jest rodzajem jednostki pływającej o postaci statku jednokadłubowego, której zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek węglowodorów (ropy naftowej i gazu) ze złóż podmorskich. FPSO przerabia na swoim pokładzie wydobywaną ropę, wodę oraz gaz, magazynuje ropę naftową do czasu jej przetransportowania za pomocą tankowców wahadłowych. FPSO wyposażone jest w niezbędne urządzenia i systemy, które realizują wszelkie funkcje związane z produkcją off-shore gazu oraz ropy. FPSO może być przez okres eksploatacji na danym polu czasowo przycumowany / zakotwiczony nad obszarem, na którym prowadzi prace wydobywcze. Jednostki FPSO mogą również prowadzić prace na danym polu bez kotwiczenia, utrzymując się w rejonie eksploatacji tylko za pomocą systemu pozycjonowania dynamicznego. Po wyczerpaniu złoża / zakończeniu prac na danym obszarze, FPSO może być użyty w innym miejscu, przenosząc się tam o własnych siłach, dzięki posiadanemu napędowi umożliwiającemu przemieszczanie się na znacznych odległościach. Jak wskazał Wnioskodawca A stanowi jednostkę pływającą (statek) przeznaczoną dla celów przemysłowych. A jest jednostką pływającą używaną do żeglugi na pełnym morzu i do celów przemysłowych. Spółka rozważa przeniesienie własności Jednostki za wynagrodzeniem z Wnioskodawcy na rzecz innej spółki z Grupy - holenderskiego rezydenta podatkowego (Nabywca) w czasie gdy Jednostka znajdować się będzie w stoczni na terytorium kraju. W związku z nabyciem Jednostki Nabywca zamierza rozpocząć działalność w zakresie wynajmu Jednostki (w oparciu o tzw. umowę bareboat charter - oddanie do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, statku nieobsadzonego załogą). Nabywca nie będzie prowadzić żadnej innej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy przeniesienie przez Wnioskodawcę własności Jednostki na rzecz Nabywcy będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 5 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w nim czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje więc miejsce opodatkowania i jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje bowiem państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana. Przy dostawie towarów miejsce świadczenia uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca zamierza przenieść własność Jednostki (jednostka FPSO o nazwie A wchodząca w skład floty stanowiącej własność Wnioskodawcy) za wynagrodzeniem z Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy (spółki z Grupy – holenderskiego rezydenta podatkowego) w czasie gdy Jednostka będzie znajdować się w stoczni na terytorium kraju.

Zatem stwierdzić należy, że w świetle powyższych okoliczności sprawy planowane przez Wnioskodawcę przeniesienie własności Jednostki za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na zasadach wynikających z krajowych przepisów podatkowych.

Na podstawie cytowanego powyżej art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów. Kryterium przeznaczenia jednostki do żeglugi na pełnym morzu obowiązuje zarówno w stosunku do jednostek przewożących pasażerów za opłatą, jak i tych wykorzystywanych do celów handlowych, przemysłowych lub połowowych.

Mając na uwadze przestawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku dla dostawy Jednostki (A) znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy. W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – A jest jednostką pływającą używaną do żeglugi na pełnym morzu i do celów przemysłowych. Zatem w analizowanym przypadku zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.

Tym samym przeniesienie przez Wnioskodawcę własności Jednostki na rzecz Nabywcy będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii uznania opisanej we wniosku Jednostki (A) za jednostkę pływającą, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy. Analiza prawidłowości zakwalifikowania jednostek pływających nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niniejsza interpretacja wydana została wyłącznie w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku), w którym Wnioskodawca wskazał, że „A jest jednostką pływającą używaną do żeglugi na pełnym morzu i do celów przemysłowych”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.