Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.146.2024.5.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-05
Teza: Opodatkowanie usług polegających na sprzedaży e-walut oraz prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest**:**

\- **prawidłowe** – w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług polegających na sprzedaży e-walut;

\- **prawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, dla usług polegających na sprzedaży przez Wnioskodawcę e-walut, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, dla usług polegających na sprzedaży przez Wnioskodawcę e-walut, w przypadku, gdy miejsce świadczenia, a zarazem opodatkowania ww. usług znajduje się poza terytorium Polski.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług polegających na sprzedaży e-walut oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy do sprzedaży ww. usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 czerwca 2024 r. (wpływ 17 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

#### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, na której terytorium przebywa przez większą część roku, podobnie jak jego najbliższa rodzina. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza sprzedawać waluty w grach komputerowych (dalej nazywane: e-walutą), będące przedmiotem obrotu w ekosystemie gry. E-waluta funkcjonuje w ramach gry, która angażuje wielu graczy, służy przede wszystkim jako środek, za który gracze mogą nabyć w ramach wspomnianej gry wirtualne przedmioty niezbędne do rozgrywki lub niezbędne do podwyższenia poziomu już trwającej rozgrywki. E-waluty używane w grach mają różne nazwy własne, w zależności od gry, np. (…) funkcjonujący w grze (…). Gracze mogą dowolnie przekazywać e-walutę między sobą (w dowolnych ilościach).

Istnieją dwie drogi pozyskania e-waluty. Pierwsza z nich polega na nabyciu e-waluty od innego gracza w zamian za walutę fiducjarną – np. PLN. Transakcji dokonuje się zazwyczaj poprzez popularne portale sprzedaży, m.in. (…), jak i bez wykorzystania zewnętrznych portali, poprzez zawarcie umowy z graczem w samej grze, tj. gracze uzgadniają na czacie udostępnianym przez oprogramowanie gry warunki transakcji, w szczególności ile e-waluty gracz chce sprzedać/kupić oraz po jakiej cenie. Gracze ustalają także formę płatności – w zdecydowanej większości przypadków jest to płatność elektroniczna walutą fiducjarną np. przelew bankowy w walucie PLN. Sprzedawca e-waluty po otrzymaniu przykładowego przelewu przekazuje przedmiot transakcji (e-walutę) nabywcy – brak jest fizycznej dostawy, przekazanie odbywa się wyłącznie w ramach gry (oprogramowania). Wnioskodawca może pozyskiwać również e-walutę poprzez samo uczestnictwo w wirtualnej rozgrywce oferowanej przez grę. Pozyskiwanie e-waluty może polegać na rozwiązywaniu przez gracza różnych zadań, misji w ramach wirtualnej rozgrywki lub poprzez inne czynności, które wykonywane są w granicach świata wirtualnego, w ramach konkretnej gry (w sposób przewidziany przez twórców gry). E-waluty zatem podlegają swobodnemu obrotowi pomiędzy graczami w granicach danej gry, zaś przez swobodny obrót należy rozumieć, iż każdy gracz, zgodnie z własną wolą decyduje, czy przekaże e-walutę innemu graczowi oraz w jakiej ilości i za co (np. za jaki przedmiot wirtualny). Niewykluczone jest, że gracz przy wykorzystaniu e-waluty zapłaci innemu graczowi za przedmiot w świecie rzeczywistym.

Pozyskaną e-walutę wnioskodawca zamierza sprzedawać innym graczom, otrzymując w zamian płatność w walucie fiducjarnej, najczęściej w PLN. Sprzedaż odbywa się na tych samych zasadach co zakup – Wnioskodawca zamierza sprzedawać e-walutę przy wykorzystaniu (\`(...)\`), który odpowiada za bezpieczeństwo transakcji, zapewniając ochronę nabywcy, jak i po części odpowiada za skojarzenie dwóch stron. Wnioskodawca zamierza również sprzedawać walutę, uzgadniając warunki transakcji z potencjalnym nabywcą wyłącznie przy wykorzystaniu systemu gry (poza zewnętrznymi portalami sprzedaży), w tym przy wykorzystaniu czatu dostępnego w grze służącego do komunikowania się graczy. Niewykluczone jest, iż warunki transakcji będą uzgadniane poza grą oraz poza portalem sprzedaży, np. w świecie rzeczywistym podczas spotkania lub z wykorzystaniem innych zewnętrznych komunikatorów (np. komunikatorów udostępnianych przez media społecznościowe). Nie ma miejsca fizyczna dostawa e-waluty, Wnioskodawca po otrzymaniu płatności zgodnie z uzgodnieniami, przekazuje e-walutę nabywcy w wirtualnym świecie gry. Wnioskodawca płatności otrzymuje jedynie elektronicznie, poprzez tradycyjne przelewy bankowe, płatności (…) oraz poprzez portale sprzedaży internetowej, które pośredniczą w przekazaniu pieniądza fiducjarnego od nabywcy do sprzedawcy.

W grupie potencjalnych i możliwych nabywców znajdują się zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (podmioty nieprofesjonalne, które nabywają e-walutę w celach prywatnych – do podwyższenia poziomu wirtualnej rozgrywki, w której biorą udział), jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą (podmioty profesjonalne, nabywające walutę najprawdopodobniej w celu jej dalszej odsprzedaży, jednak niewykluczone jest, że takowy podmiot wykorzysta zakupioną e-walutę w innym celu). Zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i osoby prowadzące działalność gospodarczą mogą posiadać miejsce zamieszkania/miejsce siedziby na terytorium RP albo poza terytorium RP, tj. na terytorium państwa członkowskiego UE albo poza wspomnianym terytorium UE (na terytorium kraju trzeciego). Często występują sytuacje, w których Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić statusu nabywcy oraz jego miejsca zamieszkania/siedziby. Dzieje się tak m.in. w przypadku dokonywania transakcji z wykorzystaniem (…).

Dowodem nabycia przez Wnioskodawcę e-waluty będzie potwierdzenie płatności w postaci potwierdzenia przelewu lub potwierdzenia płatności na telefon (…), które zawierają nr rachunku lub nr telefonu odbiorcy, imię i nazwisko odbiorcy lub pseudonim z gry, nazwę gry oraz ilość nabywanej e-waluty. Aspekt dokumentacji analogicznie będzie prezentował się w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę e-walut. Zdecydowana większość sprzedawców nie wystawia rachunków lub innych tego rodzaju dokumentów, stąd jedynym potwierdzeniem poniesienia wydatku, będącym dowodem nabycia będzie potwierdzenie przelewu, płatności ze wskazanym opisem.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług**

1\. Czy e-waluty stanowią walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.), a jeżeli nie, to czy stanowią one prawa majątkowe?

Odpowiedź Wnioskodawcy: (…) Ponownie należy wskazać, że e-waluty, o których mowa we wniosku, funkcjonują w ramach gier, które angażują wielu graczy. Służą przede wszystkim jako środek, za który gracze mogą nabyć w ramach wspomnianej gry wirtualne przedmioty niezbędne do rozgrywki lub niezbędne do podwyższenia poziomu już trwającej rozgrywki. E-waluty funkcjonujące w grach mają różne nazwy własne, w zależności od konkretnej gry. Gracze mogą dowolnie przekazywać e-walutę między sobą. Mogą ją także między sobą wymieniać na walutę fiducjarną lub inne przedmioty, także te ze świata rzeczywistego.

2\. Czy będzie Pan podmiotem prowadzącym działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Jak w odpowiedzi na pytanie nr 1.

3\. Czy będzie dokonywał Pan sprzedaży wirtualnych walut na rzecz podmiotów:

a) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju (Polski);

b) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju (Polski);

c) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski;

d) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski;

e) będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej;

f) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Sprzedaży e-walut dokonywał będę na rzecz podmiotów:

a) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju (Polski);

b) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju (Polski);

c) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium UE poza terytorium Polski;

d) niebędących podatnikami posiadającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium UE poza terytorium Polski;

e) będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium UE;

f) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium UE.

4\. Czy wirtualne waluty są alternatywnym środkiem płatniczym, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Jak w odpowiedzi na pytanie nr 1. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że e-waluty mogą być wykorzystywane w ramach systemu gry komputerowej jedynie do nabywania innych przedmiotów wirtualnych, które to już mogą być wykorzystywane do samej rozgrywki, zatem e-waluty bezpośrednio nie mogą służyć do rozgrywki – jedynie w sposób pośredni. Niewykluczona jest sytuacja, w której gracz przyjmie płatność w e-walucie za sprzedaż przedmiotu ze świata rzeczywistego.

5\. Czy wirtualne waluty, o których mowa we wniosku, są wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i są akceptowane jako środek wymiany przez ich nabywców?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Jak w odpowiedzi na pytanie nr 1. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że gracze mogą zaakceptować przyjęcie e-waluty w zamian za przedmiot ze świata rzeczywistego, np. karta graficzna. Ponadto wielu graczy oferuje wymianę e-waluty na walutę fiducjarną, np. PLN. Istnieje rynek złożony z kupujących i sprzedających, którzy wspólnie wymieniają e-waluty na waluty fiducjarne np. PLN.

### Pytania

1\. Czy sprzedaż e-walut przez Wnioskodawcę będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

2\. Czy sprzedaż e-waluty będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 – znajduje zastosowanie jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 wskazuje na powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT).

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Natomiast, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy: przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a, zaś w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem VAT jest zatem podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie działał on w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. E-waluty będą nabywane i sprzedawane w sposób ciągły, zorganizowany, a celem tych czynności będzie osiągnięcie określonych rezultatów finansowych. Powyższe wskazuje na profesjonalny charakter planowanych czynności. Obrót e-walutą będzie stanowił odpłatne świadczenie usług w myśl ustawy, w konsekwencji należy rozpoznać obowiązek podatkowy.

Ad 2.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 112”.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112 zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W przywołanym wyżej wyroku TSUE orzekł, że transakcje wymiany waluty fiducjarnej na walutę wirtualną Bitcoin i odwrotnie, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, zaś takie usługi zwolnione są z opodatkowania zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112.

Co najistotniejsze, TSUE w ww. orzeczeniu podkreślił, iż zwolnienie będzie miało zastosowanie także do innych walut nietradycyjnych, w pkt. 49 zaznaczył: „Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. Dodatkowo podkreślono, że: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty Bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawca sprzedając e-walutę, uznaną w środowisku graczy i przez producentów gier za środek płatniczy w odpowiadających im grach i mogącej być przedmiotem obrotu i wymiany, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która objęta jest zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

\- **prawidłowe** – w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług polegających na sprzedaży e-walut;

\- **prawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, dla usług polegających na sprzedaży przez Wnioskodawcę e-walut, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, dla usług polegających na sprzedaży przez Wnioskodawcę e-walut, w przypadku, gdy miejsce świadczenia, a zarazem opodatkowania ww. usług znajduje się poza terytorium Polski.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (ECR 1994/3/I-743) Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest realizowane za „wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 poz. 1 ze zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem VAT jest zatem podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza sprzedawać waluty w grach komputerowych (e-waluty), będące przedmiotem obrotu w ekosystemie gry. E-waluta funkcjonuje w ramach gry, która angażuje wielu graczy, służy przede wszystkim jako środek, za który gracze mogą nabyć w ramach wspomnianej gry wirtualne przedmioty niezbędne do rozgrywki lub niezbędne do podwyższenia poziomu już trwającej rozgrywki. E-waluty używane w grach mają różne nazwy własne, w zależności od gry. Gracze mogą dowolnie przekazywać e-walutę między sobą (w dowolnych ilościach). Istnieją dwie drogi pozyskania e-waluty. Pierwsza z nich polega na nabyciu e-waluty od innego gracza w zamian za walutę fiducjarną – np. PLN. Transakcji dokonuje się zazwyczaj poprzez popularne portale sprzedaży m.in. (…), jak i bez wykorzystania zewnętrznych portali, poprzez zawarcie umowy z graczem w samej grze, tj. gracze uzgadniają na czacie udostępnianym przez oprogramowanie gry warunki transakcji, w szczególności ile e-waluty gracz chce sprzedać/kupić oraz po jakiej cenie. Gracze ustalają także formę płatności – w zdecydowanej większości przypadków jest to płatność elektroniczna walutą fiducjarną, np. przelew bankowy w walucie PLN. Sprzedawca e-waluty po otrzymaniu przykładowego przelewu przekazuje przedmiot transakcji (e-walutę) nabywcy – brak jest fizycznej dostawy, przekazanie odbywa się wyłącznie w ramach gry (oprogramowania). Wnioskodawca może pozyskiwać również e-walutę poprzez samo uczestnictwo w wirtualnej rozgrywce oferowanej przez grę. Pozyskiwanie e-waluty może polegać na rozwiązywaniu przez gracza różnych zadań, misji w ramach wirtualnej rozgrywki lub poprzez inne czynności, które wykonywane są w granicach świata wirtualnego, w ramach konkretnej gry (w sposób przewidziany przez twórców gry). E-waluty zatem podlegają swobodnemu obrotowi pomiędzy graczami w granicach danej gry, tj. każdy gracz zgodnie z własną wolą decyduje, czy przekaże e-walutę innemu graczowi oraz w jakiej ilości i za co (np. za jaki przedmiot wirtualny lub czy za walutę fiducjarną). Wielu graczy akceptuje przyjęcie płatności za inne przedmioty, nawet te pochodzące ze świata rzeczywistego, w formie e-waluty. Pozyskaną e-walutę Wnioskodawca zamierza sprzedawać innym graczom, otrzymując w zamian płatność w walucie fiducjarnej, najczęściej w PLN. Sprzedaż odbywa się na tych samych zasadach co zakup – Wnioskodawca zamierza sprzedawać e-walutę przy wykorzystaniu (\`(...)\`). Wnioskodawca zamierza również sprzedawać walutę, uzgadniając warunki transakcji z potencjalnym nabywcą, wyłącznie przy wykorzystaniu systemu gry (poza zewnętrznymi portalami sprzedaży), w tym przy wykorzystaniu czatu dostępnego w grze służącego do komunikowania się graczy. Niewykluczone jest, iż warunki transakcji będą uzgadniane poza grą oraz poza portalem sprzedaży, np. w świecie rzeczywistym podczas spotkania lub z wykorzystaniem innych zewnętrznych komunikatorów (np. komunikatorów udostępnianych przez media społecznościowe). Nie ma miejsca fizyczna dostawa e-waluty, Wnioskodawca po otrzymaniu płatności zgodnie z uzgodnieniami, przekazuje e-walutę nabywcy w wirtualnym świecie gry. Wnioskodawca płatności otrzymuje jedynie elektronicznie, poprzez tradycyjne przelewy bankowe, płatności (…) oraz poprzez portale sprzedaży internetowej, które pośredniczą w przekazaniu pieniądza fiducjarnego od nabywcy do sprzedawcy. W grupie potencjalnych i możliwych nabywców znajdują się zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (podmioty nieprofesjonalne, które nabywają e-walutę w celach prywatnych – do podwyższenia poziomu wirtualnej rozgrywki, w której biorą udział), jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą (podmioty profesjonalne, nabywające walutę najprawdopodobniej w celu jej dalszej odsprzedaży, jednak niewykluczone jest, że podmiot ten wykorzysta zakupioną e-walutę w innym celu). Zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i osoby prowadzące działalność gospodarczą mogą posiadać miejsce zamieszkania/miejsce siedziby na terytorium RP albo poza terytorium RP, tj. na terytorium państwa członkowskiego UE albo poza wspomnianym terytorium UE (na terytorium kraju trzeciego). Często występują sytuacje, w których Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić statusu nabywcy oraz jego miejsca zamieszkania /siedziby. Dzieje się tak m.in. w przypadku dokonywania transakcji z wykorzystaniem (…). Dowodem nabycia przez Wnioskodawcę e-waluty będzie potwierdzenie płatności w postaci potwierdzenia przelewu, potwierdzenia płatności na telefon (…), które zawierają nr rachunku lub nr telefonu odbiorcy, imię i nazwisko odbiorcy lub nickname z gry, nazwę gry oraz ilość nabywanej e-waluty. Dokumentacja analogicznie będzie się prezentować w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę e-walut.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy sprzedaż e-walut w analizowanej sprawie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług oraz, czy sprzedaż e-waluty będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do obrotu e-walutami (pieniędzmi) z gier komputerowych Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Będzie działać jako podmiot profesjonalny w odniesieniu do nabywania i sprzedaży walut z gier, a podejmowana działalność będzie prowadzona w sposób samodzielny, ciągły i zorganizowany do celów zarobkowych.

Jednocześnie wskazać należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu e-waluty nie stanowią towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Zatem, opisane przez Wnioskodawcę czynności, polegające na sprzedaży e-walut, z tytułu których będzie otrzymywał od kupujących płatność w walucie fiducjarnej, będą stanowiły świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 112”.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Potwierdzeniem powyższego jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „Bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty Bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W tym miejscu należy zauważyć, że co prawda powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie Hedqvist C-264/14 dotyczy wirtualnej waluty „Bitcoin”, jednakże w ocenie tutejszego Organu, stanowisko TSUE przedstawione w tym wyroku zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do innych walut wirtualnych.

W analizowanej sprawie e-waluty służą przede wszystkim jako środek, za który gracze mogą nabyć w ramach gry wirtualne przedmioty. Wnioskodawca zamierza sprzedawać e-waluty innym graczom, otrzymując w zamian płatność w walucie fiducjarnej, najczęściej w PLN. Wnioskodawca wskazał, że gracze mogą dowolnie przekazywać e-walutę między sobą. Mogą je także między sobą wymieniać na walutę fiducjarną lub inne przedmioty, także te ze świata rzeczywistego, np. kartę graficzną.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedmiotowej sprawie planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż jednostek wirtualnej waluty, będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która objęta będzie zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Należy zaznaczyć, że przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy

Według art. 28b ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

4\. W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy:

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku**,** sprzedaż wirtualnych walut będzie dokonywana na rzecz nabywców:

a) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju (Polski);

b) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju (Polski);

c) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium UE poza terytorium Polski;

d) niebędących podatnikami posiadającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium UE poza terytorium Polski;

e) będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium UE;

f) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium UE.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że sprzedaż przez Wnioskodawcę e-waluty w zamian za walutę fiducjarną, w sytuacji gdy nabywcą będzie:

· podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej (niebędący podatnikiem), który posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz na terytorium kraju UE innym niż Polska,

· podatnik mający siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności (jeżeli usługa ta jest świadczona dla tego miejsca) w Polsce

\- miejscem świadczenia, tj. opodatkowania usługi jest terytorium Polski, a usługa ta jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywać sprzedaży opisanych walut wirtualnych na rzecz:

· podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium UE,

· podatników mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności (jeżeli usługa ta jest świadczona dla tego miejsca), bądź stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza Polską,

\- miejsce świadczenia tej usługi znajduje się poza terytorium Polski, zatem usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a tym samym nie jest objęta ww. zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

**Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że sprzedaż e-walut przez Wnioskodawcę stanowi odpłatne świadczenie usług, będzie zatem skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Przy czym, obowiązek podatkowy należy rozpoznać zgodnie z miejscem świadczenia (opodatkowania) ww. usług.**

**Sprzedaż e-walut będzie stanowić sprzedaż usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, gdy miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski. W przypadku natomiast, gdy miejsce świadczenia, a zarazem opodatkowania ww. usług znajduje się poza terytorium Polski – usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski oraz nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.**

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest:

\- **prawidłowe** – w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług polegających na sprzedaży e-walut;

\- **prawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, dla usług polegających na sprzedaży przez Wnioskodawcę e-walut, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, dla usług polegających na sprzedaży przez Wnioskodawcę e-walut, w przypadku, gdy miejsce świadczenia, a zarazem opodatkowania ww. usług znajduje się poza terytorium Polski.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3 dotyczących podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 4-9, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pytania oznaczonego nr 10, dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).