Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-570/14/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-05
Teza: sprzedaż udziału w nieruchomości a uznanie za koszt uzyskania przychodu wypłaty zapisu testamentowego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; testament-zapis testamentowy; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2014 r. (data otrzymania 16 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 1 czerwca 2010 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy i zostawił testament, w którym uczynił Wnioskodawcę jedynym spadkobiercą, wydziedziczając tym samym swoją małżonkę oraz dwie córki (siostry Wnioskodawcy). Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 7 grudnia 2010 r. Wnioskodawca w całości nabył spadek. Ponadto ojciec (spadkodawca) zobowiązał Wnioskodawcę do wypłaty tytułem zapisu kwoty 50 000,00 zł swojemu małoletniemu wnukowi, a siostrzeńcowi Wnioskodawcy. W skład spadku wchodzi: ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o cenie rynkowej 120 000,00 zł. oraz 1/3 lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o cenie rynkowej około 500 000,00 zł. Opisane nabycie zwolniono od podatku od spadków i darowizn. Ojciec Wnioskodawcy przed śmiercią wystawił dom na sprzedaż, lecz nie udało mu się go sprzedać. W porozumieniu z rodziną zdecydowano się podtrzymać wolę ojca o sprzedaży tej nieruchomości. Zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat powoduje obowiązek podatkowy stanowiący 19% podstawy obliczenia podatku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży domu Wnioskodawca chce przeznaczyć na wykonanie zapisu testamentowego wobec swojego siostrzeńca.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

Czy od ciążącego na Wnioskodawcy zapisu testamentowego musi zapłacić podatek?

Czy zapis testamentowy może wliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zapis ten nie stanowi zysku i pomniejszy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapis testamentowy do którego zobowiązał go ojciec nie powinien być opodatkowany, ponieważ nie stanowi on jego zysku. Kwota zapisu 50 000,00 zł stanowi koszt uzyskania przychodu i nie powinien od tej sumy pieniężnej płacić podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca nabył – na podstawie testamentu – spadek po ojcu zmarłym 1 czerwca 2010 r. W testamencie ojciec zobowiązał spadkobiercę (Wnioskodawcę) do wypłaty tytułem zapisu kwoty 50 000,00 zł na rzecz swojego wnuka (siostrzeńca Wnioskodawcy). Wnioskodawca zamierza sprzedać nabyty w spadku udział w domu, a z uzyskanej kwoty wykonać ciążący na nim zapis testamentowy.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego – powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). W myśl art. 982 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Dokonując oceny skutków podatkowych planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nabytego 1 czerwca 2010 r. w spadku udziału w nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Niezależnie od powyższej regulacji wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Przy czym jeżeli takie koszty zostały poniesione Wnioskodawca od przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości będzie mógł odliczyć jedynie część kosztów odpłatnego zbycia przypadającą proporcjonalnie na posiadany przez niego udział w nieruchomości.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wskazano powyżej nabyty przez Wnioskodawcę spadek był obciążony zapisem. Spadkobierca został zobowiązany do wykonania ciążącego na nim zapisu testamentowego poprzez wypłatę kwoty 50 000,00 zł na rzecz siostrzeńca. Wnioskodawca uważa, że wypłatę zapisu powinien odliczyć od przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości tak aby opodatkować wyłącznie swój zysk.

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży przypadająca na zbywany udział, przy czym cena sprzedaży nieruchomości (udziału w niej) winna odpowiadać jego wartości rynkowej. Cenę sprzedaży nieruchomości (udziału w niej) można pomniejszyć wyłącznie o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodów).

Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego (sprzedających), które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Wydatkiem takim nie jest wydatek na dokonanie spłaty zapisobiercy. Wypłacenie spłaty zapisobiercy nie umożliwia dokonania sprzedaży, gdyż sprzedaż nieruchomości jest możliwa wcześniej. Innymi słowy, Wnioskodawca nie wypłaci spłaty zapisobiercy po to, aby móc dokonać sprzedaży nieruchomości (udziału w niej), lecz dlatego, że ciąży na nim zobowiązanie ustanowione w testamencie. Wypłaci zapis po to, aby zwolnić się z długu jaki na nim ciąży względem siostrzeńca. Stąd spłata nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie będzie poniesiona celem dokonania zbycia.

Natomiast w myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub udziału w niej nabytego w drodze spadku. Niewątpliwie zapis testamentowy jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawcy z racji bycia spadkobiercą testamentowym, jednakże skoro kwota wypłacona w wyniku jego wykonania nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonego udziału w nieruchomości, a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Wnioskodawcę wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Brak więc jest podstaw prawnych, aby podstawę opodatkowania stanowił uzyskany ze sprzedaży przychód po odliczeniu wypłaty uczynionej w drodze zapisu testamentowego. Zapis testamentowy w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, wobec czego – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – koszty jego poniesienia nie będą mieć wpływu na wysokość przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży.

W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości, bez możliwości pomniejszenia jej o kwotę wynikającą z planowanego wykonania zapisu testamentowego.

Ponadto podkreślić należy, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sprzedaży udziału w nieruchomości w celu dokonania wypłaty stosownego zapisu. To decyzja Wnioskodawcy, że dokona zbycia udziału w nieruchomości, a w związku z powyższą czynnością powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przepisy w kwestii ustalenia kosztów w przypadku zbycia nieruchomości (udziału w niej) nabytego w spadku są jednoznaczne. Zapis testamentowy nigdy nie jest kosztem. Wypłata kwoty zapisobiercy jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawcy z racji bycia spadkobiercą testamentowym. Przyjmując spadek Wnioskodawca przyjął zarówno aktywa spadku, jak i jego pasywa albowiem spadek to nie tylko prawa, ale i obowiązki. Chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji otrzymania spadku, Wnioskodawca mógł spadek odrzuć.

Brak więc jest podstaw prawnych, aby wymieniony przez Wnioskodawcę wydatek wynikający z zapisu testamentowego zaliczyć do kosztów sprzedaży udziału w nieruchomości. Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w nieruchomości, a nie kwota pomniejszona o wypłacony siostrzeńcowi zapis. Innymi słowy spłata na rzecz siostrzeńca nie wpłynie na wysokość podatku z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości.

Żadne długi, które obciążają sprzedającego – a takim długiem wobec siostrzeńca jest obowiązek wypłaty zapisu – ani nawet długi, które są zabezpieczone na nieruchomości nie podlegają odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Wnioskodawca nie będzie płacił podatku od zapisu, tylko od dochodu ze sprzedaży nieruchomości a tego nie kształtuje wypłacony zapis ani żadne inne zobowiązania, którego spłatę musi przejąć podatnik.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.