Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4016.3.2017.10.S/AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Nie uznanie Wnioskodawcy za podatnika zależnego wobec Akcjonariusza oraz możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; ochrona; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ubezpieczenia; udział; zakład-zakład ubezpieczeniowy; zdarzenie-zdarzenie losowe
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3-art. 5 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3664/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 6 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie:

*   nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego wobec Akcjonariusza – **jest prawidłowe**;

*   możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego wobec Akcjonariusza oraz możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP2-2.4016.3.2017.1.AZ, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie:

*   nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego wobec Akcjonariusza – **za prawidłowe** (pytanie nr 1);

*   możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł **za nieprawidłowe** (pytanie nr 2).

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 września 2017 r. znak: 0114-KDIP2-2.4016.3.2017.1.AZ złożyła skargę w dniu 11 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.), w części dotyczącej stanowiska organu, zgodnie z którym Spółka nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3664/17 uchylił ww. interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe (pytanie nr 2)

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3664/17 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 22 listopada 2018 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Finansowa w Warszawie za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 9 sierpnia 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 134/19, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 6 listopada 2019 r. doręczono prawomocny wyrok z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3664/17 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 8 września 2017 r., znak: 0114-KDIP2-2.4016.3.2017.1.AZ.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał m.in., że w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady prezentowane jest stanowisko, że w przypadku przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych pierwszeństwo należy przyznawać wykładni dosłownej, z użyciem metody gramatycznej. Wniosek ten wzmacnia ponadto art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem wykładni był przepis art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68, dalej: „u.p.n.i.f.”), który odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów Skarżącej, będącej krajowym zakładem ubezpieczeń, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o rachunkowości.

Przepis art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. przekłada się więc wprost na obowiązek podatkowy podatnika podatku od aktywów, a więc tym bardziej powinien być interpretowany ściśle, z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni językowej.

Zdaniem Sądu DKIS powinien więc przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej kierować się przede wszystkim wykładnią językową ww. przepisu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., która prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Zdaniem Sądu DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w oderwaniu od dosłownej treści przepisu.

Z przepisu art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.n.i.f. wynika wyraźnie, że podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów ponad 2 mld złotych podatnika, która wynika z obrotów i sald. Zestawienie obrotów i sald ustala się na ostatni dzień miesiąca, na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Przepis art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. wskazuje natomiast, jak należy obliczać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.n.i.f. w odniesieniu do podatników zależnych (pośrednio lub bezpośrednio) lub współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Istnienie zatem tylko podmiotów powiązanych ze sobą, jeśli nie występuje między nimi zależność lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia) wyklucza łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

W tej sytuacji w opinii Sądu, nieuprawnione i błędne było przyjęcie przez DKIS w odniesieniu do pytania nr 2, jedynie na podstawie istnienia powiązania między podmiotami, u których nie występuje zależność (pośrednia lub bezpośrednia) lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), że możliwe jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. W sprawie, jak wskazał DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w odpowiedzi na pytanie nr 1), nie wystąpili bowiem podatnicy zależni lub współzależni w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

W ocenie Sądu, DKIS z uwagi na własne stanowisko zaprezentowane w sprawie pytania nr 1 nie miał podstaw do przyjęcia, że Skarżąca objęta jest zakresem zastosowania art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.n.i.f. Za taka oceną przemawia literalna wykładnia art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Zdaniem Sądu przepis ten, a szczególnie jego zdanie 2, nie wymaga przeprowadzenia dodatkowej egzegezy, odwołującej się do wykładni celowościowej, czy też systemowej z wykorzystaniem innych przepisów podatkowych.

Ponadto DKIS w zaskarżonej interpretacji przyjął, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Skarżąca nie mogła więc obliczyć podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zdania 2 art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., bo nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek: 1) istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i 2) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony przez Skarżącą w skardze, że zaskarżona interpretacja indywidualna obarczona jest błędem logicznym, który doprowadził do błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f., a tym samym nie można interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie (pytanie nr 2) uznać za prawidłową.

Końcowo nadmieniono, że stanowisko zbieżne z prezentowanym przez Sąd zostało już wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/16 i z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2664/17.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych w zakresie ubezpieczeń na życie, ubezpieczeń posagowych, zaopatrzenia dzieci, ubezpieczeń na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa trzecia), ubezpieczeń rentowych oraz ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych powyżej.

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest (…) AG (dalej: „Akcjonariusz”). Akcjonariusz nie posiada siedziby na terytorium Polski. Akcjonariusz posiada również pośrednio lub bezpośrednio udziały w innych podmiotach, które są czynne na polskim rynku ubezpieczeniowym. Akcjonariusz posiada bezpośrednio lub pośrednio większość udziałów w każdym z tych podmiotów.

Spółka prowadzi działalność na podstawie statutu, który określa między innymi, że:

1.  walne zgromadzenie może podjąć uchwałę, jeżeli jest na nim reprezentowana co najmniej 60% kapitału zakładowego Spółki,
2.  jedna akcja daje prawo do jednego głosu na walnym zgromadzeniu,
3.  uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy prawa nie stanowią inaczej.

Spółka jako krajowy zakład ubezpieczeń jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: podatek od aktywów) na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68, dalej: „u.p.i.f”).

Spółka działa jednocześnie w otoczeniu regulacyjnym wyznaczanym przez przepisy ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Na podstawie tej ustawy Spółka jest zobowiązana do raportowania do organu nadzoru nad rynkiem ubezpieczeniowym (Komisji Nadzoru Finansowego, dalej: „KNF”) o wypełnianiu wymogów w zakresie kapitałowego wymogu wypłacalności. KNF jest uprawniony, w ramach sprawowania nadzoru nad Spółką, do żądania od niej dodatkowych informacji. W przypadku zagrożenia niewypłacalnością KNF jest uprawniony do zarządzenia likwidacji Spółki, wprowadzenia do niej zarządu komisarycznego (art. 316 u.dz.u.r.), zakazania wypłaty z zysku (art. 313 u.dz.u.r.). Spółka jest jednocześnie zobowiązana do notyfikowania KNF planowanego outsourcingu czynności podstawowych ważnych w zakresie prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.

Spółka stosuje dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może być podatnikiem zależnym wobec Akcjonariusza - podmiotu zagranicznego z siedzibą na terytorium Austrii - w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych?
2.  Jeżeli Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, to czy ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Spółki, Spółka nie jest podatnikiem zależnym od Akcjonariusza w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68, dalej: „u.p.i.f”).

Zgodnie z Polityką Rachunkowości Spółka stosuje zasady (politykę) rachunkowości wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”).

Konsekwentnie, wykładnia użytych przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 u.p.i.f. pojęć zależności i współzależności powinna być, co do zasady, dokonywana na podstawie definicji zawartych w ustawie o rachunkowości i jednocześnie przy uwzględnieniu innych aktów stanowiących część polskiego porządku prawnego, a w szczególności regulacji dotyczących zależności na podstawie właściwych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR).

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości

Należy zwrócić uwagę, że pojęcia pokrewne używanemu w przepisach ustawy o rachunkowości pojęciu zależności, tj. pojęcia jednostki dominującej, władzy i kontroli, są definiowane w obowiązujących Międzynarodowych Standardach Rachunkowości - tj. MSR 27 oraz MSSF 10. Oba standardy należą do systemu prawa polskiego w związku z przyjęciem ich na podstawie rozporządzenia 1606/2002 z dnia 19 lipca 2002 r. oraz rozporządzenia z dnia 22 września 2016 r. 2016/1703 jako obowiązujących standardów rachunkowości dla spółek publicznie notowanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Jednocześnie, jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. PK1.8201.1.2016), międzynarodowe standardy rachunkowości mogą mieć zastosowanie do podatników podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia zależności lub współzależności. Zastosowanie międzynarodowych standardów rachunkowości zależy w tym zakresie od tego, jaka jest treść przyjętych przez danego podatnika: polityki rachunkowości oraz zasad ewidencji księgowej.

W ocenie Spółki, kluczowe – dla powstania obowiązku wspólnego ustalenia podstawy opodatkowania wskazane jest, ze względu na reguły wykładni systemowej prawa podatkowego oraz treść powołanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów – odwoływanie się do treści regulacji MSR. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że pojęcie zależności powinno być rozumiane z uwzględnieniem zarówno przepisów ustawy o rachunkowości jak i właściwych międzynarodowych standardów rachunkowości.

Zgodnie z MSSF 10 zależność definiowana jest przez pryzmat sprawowania kontroli nad daną jednostką. Na podstawie pkt 4 MSSF 10 podmiot sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, w przypadku, gdy z tytułu swojego zaangażowania w tę jednostkę, podlega ekspozycji na zmienne wyniki finansowe lub gdy ma prawa do zmiennych wyników finansowych i możliwość wywierania wpływu na wysokość tych wyników finansowych poprzez sprawowanie władzy nad tą jednostką. Sprawowanie władzy jest zatem rozumiane jako sytuacja, gdy podmiot dysponuje aktualnymi prawami dającymi mu możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami, tj. tymi, które znacząco wpływają na wyniki finansowe tej jednostki.

W ocenie Spółki zgodnie z regułami MSSF 10 kluczowa jest ocena, czy podmiot uważany za dominujący ma możliwość wpływania na bieżącą działalność operacyjną i finansową podmiotów, w których posiada udziały. Wyłącznie w tym przypadku i o ile podmiot ten ma możliwość wpływania na wynik finansowy podmiotu podporządkowanego i posiada jednocześnie ekspozycje na zmienne wyniki finansowe podmiotu, w którym posiada udziały, sprawuje kontrolę nad określonym podmiotem.

W ocenie Spółki, nie mamy do czynienia z tak rozumianą kontrolą Akcjonariusza wobec Spółki. Komisja Nadzoru Finansowego (dalej: KNF) posiada bowiem daleko idące środki ingerencji w działalność zakładów ubezpieczeniowych, w tym Spółki, które istotnie ograniczają zakres władzy, jaką Akcjonariusz posiada w zakresie działalności Spółki. Jednocześnie istniejące przepisy regulujące kapitałowy wymóg wypłacalności w sposób istotny ograniczają ekspozycję Akcjonariusza na ryzyka związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Należy zaznaczyć, że KNF sprawuje nadzór nad rynkiem ubezpieczeniowym, który wykonywany jest w dwóch wymiarach - makro, tj. dotyczącym całego rynku ubezpieczeniowego, oraz mikro, tj. w zakresie, w jakim dotyczy wyłącznie pojedynczych ubezpieczycieli. Nadzór, zgodnie z powszechnie uznaną definicją przyjętą w doktrynie prawa administracyjnego, stanowi połączenie uprawnień władczych oraz kontrolnych, tj. kompetencji w zakresie weryfikowania faktów oraz porównywania ich ze stanem, który powinien być osiągnięty na podstawie wiążących przepisów prawa. Kompetencje władcze wobec zakładów ubezpieczeniowych posiadają w związku z powyższym nie tylko ich udziałowcy, ale również organ nadzorczy, który może bezpośrednio wpływać na ich działalność operacyjną i finansową.

Spółka działa w otoczeniu regulacyjnym wyznaczanym przez przepisy ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1844 ze zm.; dalej także: „u.dz.u.r.”). W szczególności Spółka podlega nadzorowi KNF na podstawie art. 14 u.dz.u.r. KNF udziela w ramach sprawowania nadzoru nad działalnością Spółki zgody na powołanie członków zarządu Spółki (art. 51 u.dz.u.r.) oraz zatwierdza statut i zmiany w statucie Spółki (art. 79 u.dz.u.r.). Spółka może wyłącznie za zgodą KNF wprowadzić wewnętrzny model (całkowity lub częściowy) zarządzania ryzykiem (art. 62 u.dz.u.r.).

Na podstawie powołanej ustawy Spółka jest zobowiązana do raportowania do KNF o wypełnianiu wymogów w zakresie kapitałowego wymogu wypłacalności. KNF jest uprawniona, w ramach sprawowania nadzoru nad Spółką, do żądania od niej informacji dotyczących ryzyk ubezpieczeniowych przyjętych przez Spółkę. Jednocześnie KNF jest uprawniony do ograniczania ekspozycji na ryzyko Spółki poprzez zobowiązanie do dokonania zmian w zakresie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. W przypadku potencjalnego zagrożenia niewypłacalnością Spółki, KNF będzie uprawniona do zarządzenia o likwidacji Spółki, wprowadzenia do niej zarządu komisarycznego (art. 316 u.dz.u.r.), zakazaniu wypłaty z zysku (art. 313 u.dz.u.r.). Spółka jest jednocześnie zobowiązana do informowania KNF o outsourcingu czynności podstawowych i ważnych w zakresie prowadzonej działalności ubezpieczeniowej (art. 44 u.dz.u.r.).

W ocenie Spółki kompetencje nadzorcze KNF są dostatecznie szerokie, aby uznać, że Akcjonariusz nie posiada, w świetle właściwych MSR, kontroli, która rozumiana jest jako możliwość wywierania bieżącego wpływu na działalność operacyjną i finansową Spółki. W obu tych rodzajach działalności operacje Spółki poddane są daleko idącym rygorom regulacyjnym, które w ocenie Spółki sprawiają, że status Akcjonariusza należy określić jako, odwołując się do terminologii ustawy o rachunkowości, podmiotu wywierającego znaczny wpływ na Spółkę. Konstatacja taka wynika w ocenie Spółki w szczególności z zastosowania zaleceń z załącznika B do MSSF 10. Zgodnie z tymi zaleceniami oceniając, czy dana jednostka znajduje się pod kontrolą innego podmiotu należy w szczególności ocenić rzeczywiste prawa jakie ten podmiot posiada wobec jednostki oraz otoczenie regulacyjne, w którym te prawa mogą być wykonywane.

Mając na uwadze powyższe Spółka nie stanowi podmiotu zależnego od Akcjonariusza na gruncie właściwych MSR, a w szczególności MSSF 10. Relacji zależności nie można również stwierdzić na podstawie właściwych przepisów ustawy o rachunkowości, co zostanie dowiedzione w dalszej części niniejszego wniosku.

Ustawa o rachunkowości – uwagi ogólne

Zakres terytorialny ustawy o rachunkowości określa art. 2 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do spółek (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 tej ustawy.

Podsumowując należy zauważyć, że zakres terytorialny ustawy o rachunkowości ograniczony jest do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski, w tym do mających w Polsce siedzibę lub zarząd spółek handlowych. Jednocześnie przez jednostkę należy także rozumieć spółkę handlową mającą siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu w Polsce.

Ustawa o rachunkowości – jednostka zależna

Jak wykazano powyżej, pojęcie zależności użyte w ustawie o podatku od aktywów należy interpretować zgodnie z ustawą o rachunkowości. W rezultacie należy przeanalizować, czy Spółkę można uznać za jednostkę zależną zgodnie z tą ustawą.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy przez jednostkę dominującą natomiast rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Należy podkreślić, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie odróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie o rachunkowości, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

Zarówno w orzecznictwie podatkowym, jak w i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się jednolicie, że wykładnia językowa przepisu stanowi podstawę i zakreśla zakres możliwych interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Potwierdza to między innymi wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r. (sygn. II FSK 3352/13).Tym samym należy uznać, że Spółka nie posiada jednostki dominującej w rozumieniu ustawy o rachunkowości, gdyż jej większościowy udziałowiec, tj. Akcjonariusz, mimo iż sprawuje kontrolę nad Spółką, nie jest spółką handlową, która zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski. Akcjonariusz działa w formie spółki prawa austriackiego – i jest rezydentem na terytorium Austrii.

Podsumowując tą część wywodu należy stwierdzić, że również w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, Spółka nie posiada jednostki dominującej i w rezultacie nie można jej uznać za jednostkę zależną.

Odpowiadając zatem na pierwsze pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów mając na uwadze zarówno właściwe regulacje ustawy o rachunkowości jak i mających zastosowanie w przedmiotowym zakresie MSR.

Należy zaznaczyć, że Spółka nie znajduje się w relacji współzależności – Akcjonariusz posiada 100% akcji w Spółce, co wyłącza rozważania w zakresie relacji współzależności.

Ad. 2

W ocenie Spółki, Spółka jest uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, zgodnie z przepisami ustawy o kwotę 2 mld zł.

Biorąc pod uwagę, że Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w ramach Grupy w Polsce działają podmioty, które są powiązane kapitałowo ze Spółką.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5-8 tej ustawy (tj. m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń) podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r. w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych przez organy skarbowe i organy kontroli skarbowej (sygn. PK1.8201.1.2016), pojęcia zależności, współzależności etc. należy wykładać na podstawie ustawy o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Mając na uwadze powołaną interpretację, jeżeli podatnicy znajdują się w relacji zależności lub współzależności wobec jednego podmiotu albo grupy podmiotów powiązanych, to podstawę opodatkowania pomniejsza się o kwotę wolną, która powinna, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, zostać proporcjonalnie podzielona na podatników należących do jednej grupy kapitałowej.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, drugie zdanie art. 5 ust. 2 ww. ustawy odnosi się wyłącznie do podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od:

1.  jednego podmiotu lub
2.  grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W konsekwencji, należy przyjąć, że wspólną podstawę opodatkowania ustalają podmioty, które są zależne od jednego podmiotu lub współzależne od grupy podmiotów powiązanych, nie zaś podatnicy, którzy należą do grupy podmiotów powiązanych.

Na zasadność powyższego wniosku wskazują przede wszystkim reguły wykładni literalnej, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, powinna mieć pierwszeństwo w procesie wykładania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z systematyką zdania drugiego art. 5 ust. 2 ww. ustawy wspólna podstawa opodatkowania jest ustalana dla podatników, którzy znajdują się w relacji zależności lub współzależności bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych. Z treści tego przepisu nie sposób odczytać wskazania, że podstawa opodatkowania jest ustalana dla podatników należących do grupy podmiotów powiązanych, wspólna podstawa jest ustalana jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia relacji zależności lub współzależności, nie zaś powiązania.

Wskazane relacje mogą istnieć w różnych konfiguracjach, tj. podatnik – jeden podmiot dominujący lub podatnik - grupa podmiotów powiązanych, które wspólnie sprawują kontrolę nad podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych. Potwierdza to też systematyka przepisu - relacja zależności może występować w pierwszej konfiguracji, tzn. kiedy podatnik jest kontrolowany przez jeden podmiot. Relacja współzależności może natomiast istnieć wyłącznie w drugiej konfiguracji, tj. w sytuacji, gdy podatnik jest współkontrolowany przez grupę podmiotów powiązanych. Należy uznać, że jest to kwalifikowana forma relacji współzależności. Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości współkontrola może być wykonywana przez wspólników danego podmiotu, którzy na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie posiadają zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności. Nie ma tutaj znaczenia, jakie relacje istnieją pomiędzy wspólnikami podmiotu, który znajduje się w relacji współzależności wobec wspólników posiadających udziały w tym podmiocie.

W związku z tym odwołanie się w art. 5 ust. 2 ww. ustawy do pojęcia grupy podmiotów powiązanych stanowi formę doprecyzowania natury relacji współzależności, której występowanie może powodować konieczność wspólnego ustalenia podstawy opodatkowania, o ile podmioty współkontrolujące podatnika są podmiotami powiązanymi. W kontekście powyższej konkluzji warto wskazać, że taka wykładnia jest uzasadniona w świetle zasady racjonalnego ustawodawcy. Gdyby ustawodawca zmierzał do objęcia nakazem wspólnego ustalania podstawy opodatkowania wszystkich podatników należących do grupy podmiotów powiązanych, to pozbawione sensu byłoby wskazywanie w art. 5 ust. 2, że wspólną podstawę ustalają podatnicy zależni od jednego podmiotu. Podatnicy znajdujący się w takiej relacji wobec jednego podmiotu należeliby bowiem jednocześnie do tej samej grupy podmiotów powiązanych. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym jednostkami powiązanymi są podmioty należące do grupy kapitałowej, tj. także jednostki, które znajdują się w relacji zależności od jednego podmiotu. Mając to na uwadze konkluzja zaprezentowana przez Spółkę znajduje swoje uzasadnienie zarówno w regułach wykładni literalnej prawa podatkowego jak i zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Należy zauważyć, że z perspektywy Spółki należy rozważyć dwie sytuacje, które można zarysować w świetle uregulowań art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Po pierwsze Spółka mogłaby ustalić wspólną podstawę opodatkowania z powodu zależności od jednego podmiotu dominującego, od którego bezpośrednio lub pośrednio zależne są również instytucje finansowe działające na terytorium Polski. Jednakże jak zostało wyżej wskazane, Akcjonariusz z siedzibą w Austrii nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zauważyć, że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.

Z drugiej strony można by twierdzić, że Spółka pozostaje w relacji zależności od grupy podmiotów powiązanych ze sobą, wspólnie z innymi instytucjami finansowymi będącymi podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych, które są zależne pośrednio lub bezpośrednio od tej samej grupy podmiotów powiązanych. W tym kontekście należy koniecznie zwrócić uwagę, że grupa podmiotów powiązanych na podstawie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych to dwie lub więcej od niektórych jednostek należących do grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa jest z kolei definiowana na podstawie ustawy o rachunkowości jako podmiot dominujący wraz z podmiotami zależnymi. Mając to na uwadze należy powtórzyć powoływaną wyżej argumentację – Akcjonariusz nie może stanowić podmiotu dominującego na podstawie ustawy o rachunkowości, do której odwołania znajdują się w przepisach ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. Fakt, że udziały w Spółce należą do Akcjonariusza, który posiada także udziały/akcje w grupie podmiotów zagranicznych, które z kolei są udziałowcami innych spółek polskich, nie powoduje, że Akcjonariusz stoi na czele grupy kapitałowej składającej się ze wskazanych podmiotów zagranicznych. Nie można bowiem mówić o grupie kapitałowej w rozumieniu polskich przepisów, jeżeli podmiot, który znajduje się na szczycie struktury takiej grupy, nie jest polską spółką kapitałową lub państwową osobą prawną.

Odpowiadając zatem na drugie pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że z racji tego, iż Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

Z powyższych względów Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3664/17 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie, tj. pytania nr 1 i 2 oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.