Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.3.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: deweloper; obowiązek-obowiązek podatkowy; powiernictwo; rachunki; środek-środki pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest celową spółką deweloperską powołaną do realizacji projektu deweloperskiego polegającego na budowie kompleksu budynków mieszkalnych wielorodzinnych na gruncie położonym gminie. W ramach działalności gospodarczej, Spółka planuje nabyć prawo wieczystego użytkowania gruntu, a także zawrzeć umowy o usługi budowlane oraz zastępstwo inwestycyjne. Wraz z rozpoczęciem prac, Spółka rozpocznie sprzedaż lokali, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej jako: „Ustawa deweloperska”), Spółka zapewni nabywcom ochronę wpłacanych przez nich kwot na poczet zakupu lokali mieszkalnych w postaci zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Prawo bankowe (dalej jako: „Prawo bankowe”), na zamkniętym lub otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, będącym szczególnym rodzajem rachunku powierniczego, gromadzone są środki powierzone Spółce, jako posiadaczowi rachunku, przez nabywców mieszkań, natomiast wypłaty środków zostaną dokonane po spełnieniu warunków określonych w umowie o prowadzenie zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

W przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, warunkiem wypłaty środków będzie zawarcie w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca oraz przedłożenie jej w banku prowadzącym rachunek. W przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego środki będą uwalniane po zakończeniu określonych etapów budowy w części ustalonej w umowie z bankiem prowadzącym rachunek, pod nadzorem wskazanego przez bank inspektora nadzoru. Spółka zwraca uwagę, że na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy będą mogły wpływać jedynie zaliczki ustalone w umowach deweloperskich, nie będą tam gromadzone środki pieniężne z wpłat z innych tytułów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, środki pieniężne wpływające od nabywców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – czy w momencie ich wpływu na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, czy w momencie wypłaty środków z tego rachunku na rachunek bieżący Spółki (w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w całości, w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione do dyspozycji Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że wpłaty dokonane przez powierzających na rachunek powierniczy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do czasu ich wypłaty przez bank na rachunek bieżący Spółki (w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w całości, w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione do dyspozycji Spółki).

Uzasadnienie

Art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”) stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W sytuacji wpływu środków na rachunek powierniczy nie można mówić o tym, że Spółka (powiernik) otrzymała środki (należność) w formie przedpłaty czy zaliczki, gdyż nie ma prawa nimi dysponować. Zgodnie z art. 59 ust. 4-7 Prawa bankowego, środki te są wyłączone z postępowania egzekucyjnego wyłączone z postępowania egzekucyjnego oraz z masy upadłości, gdy powierzenie środków nastąpiło w wykonaniu umowy pomiędzy powiernikiem (Spółką) a powierzającym (nabywcą) z datą pewną. Umowa deweloperska ma natomiast zastrzeżoną formę aktu notarialnego. Zdaniem Spółki na moment wpływu środków na rachunek powierniczy środki te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero w momencie wykonywania przez bank dyspozycji wypłaty środków na rachunek bieżący Spółki (w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w całości, w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione do dyspozycji) otrzymane środki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w proporcji zgodnej z zawartą umową kredytową i w kwotach odpowiadających poszczególnym umowom sprzedaży, na podstawie których bank dokona wypłaty środków z rachunku powierniczego.

Spółka stoi na stanowisku, że brak możliwości bieżącego dysponowania środkami pieniężnymi oraz niepewność co do przyszłej możliwości dysponowania nimi do czasu spełnienia warunku zawieszającego (w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego – przedłożenie bankowi odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził zgodę nabywca; w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego – zakończenie określonego etapu budowy) powoduje, że wpłaty dokonane przez nabywców na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie ich wpływu na zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2013 roku (sygn. IBPP2/443-382/13/KO), zwracając uwagę na fakt, iż do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do momentu spełnienia warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Opinię tę podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 19 marca 2014 roku (sygn. IPPP1/443-223/14-2/IGO),
*   z dnia 24 lipca 2015 roku (sygn. IPPP1/4512-723/15-2/MK),
*   z dnia 26 października 2015 roku (sygn. IPPP1/4512-915/15-2/AŻ),
*   z dnia 26 października 2015 roku (sygn. IPPP1/4512-940/15-2/AŻ),
*   z dnia 8 września 2016 roku (sygn. IPPP1/4512-615/16-2/KC),
*   z dnia 27 września 2016 roku (sygn. IPPP1/4512-533/16-2/KR),

stwierdzając, że dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Spółkę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, iż wpłaty nabywców na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie wyczerpują znamion należności, definiowanych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka jest zdania, że powinny one zostać opodatkowane w momencie, w którym wpłaty te zostaną uwolnione i przekazane na rachunek bieżący Spółki (w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w całości, w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione do dyspozycji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako celowa spółka deweloperska, planuje nabyć prawo wieczystego użytkowania gruntu, a także zawrzeć umowy o usługi budowlane oraz zastępstwo inwestycyjne. Wraz z rozpoczęciem prac, rozpocznie również sprzedaż lokali, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, Wnioskodawca zapewni nabywcom ochronę wpłacanych przez nich kwot na poczet zakupu lokali mieszkalnych w postaci zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Prawo bankowe, na zamkniętym lub otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, będącym szczególnym rodzajem rachunku powierniczego, gromadzone są środki powierzone Wnioskodawcy, jako posiadaczowi rachunku, przez nabywców mieszkań, natomiast wypłaty środków zostaną dokonane po spełnieniu warunków określonych w umowie o prowadzenie zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. W przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, warunkiem wypłaty środków będzie zawarcie w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził zgodę nabywca oraz przedłożenie jej w banku prowadzącym rachunek. W przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego środki będą uwalniane po zakończeniu określonych etapów budowy w części ustalonej w umowie z bankiem prowadzącym rachunek, pod nadzorem wskazanego przez bank inspektora nadzoru. Wnioskodawca zwraca uwagę, że na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy będą mogły wpływać jedynie zaliczki ustalone w umowach deweloperskich, nie będą tam gromadzone środki pieniężne z wpłat z innych tytułów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy środki pieniężne wpływające od nabywców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług już w momencie ich wpływu na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, czy dopiero w momencie wypłaty środków z tego rachunku na rachunek bieżący Wnioskodawcy (w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w całości, w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione do dyspozycji Wnioskodawcy).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 – 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140 – 153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali, zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988, z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

W myśl art. 59 ust. 2 ww. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 555, z późn. zm.), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy – jak wynika z art. 3 pkt 8 cyt. ustawy – to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Zatem jak wynika z regulacji dotyczącej rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji, kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi.

W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

W tym miejscu należy również wskazać, że w przypadku wypłaty środków pieniężnych z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, może dojść wcześniej do dostawy lokali, tj. przeniesienia prawa rozporządzania lokalami jak właściciel. Tym samym, obowiązek podatkowy w takiej sytuacji – w odniesieniu do zamkniętego rachunku powierniczego – powstanie nie w momencie wpływu wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na rachunek Wnioskodawcy, lecz z chwilą dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę.

Wnioskodawca uważa, że wpłaty nabywców na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie wyczerpują znamion należności, definiowanych w art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem, powinny one podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie, w którym wpłaty te zostaną uwolnione i przekazane na rachunek bieżący Wnioskodawcy, tj. w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w całości, w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione do dyspozycji.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy prowadzi do wniosku, że środki pieniężne wpływające od nabywców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero w momencie wypłaty środków z rachunku powierniczego na rachunek bieżący Wnioskodawcy, tj. w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w całości, jeżeli wypłata nastąpi przed wydaniem lokalu, w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione Wnioskodawcy do dyspozycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.