Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.345.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: w zakresie możliwości, momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę infrastruktury przekazanej następnie nieodpłatnie na rzecz Gminy
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości, momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę infrastruktury przekazanej następnie nieodpłatnie na rzecz Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości, momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę infrastruktury przekazanej następnie nieodpłatnie na rzecz Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność Wnioskodawcy Sp. z o.o. (dalej: „TBS”) regulują przepisy;

1.  ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1020) wraz z przepisami przejściowymi wprowadzającymi nowelizacje ww. ustawy (dalej: „ustawa o TBS”),
2.  ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1386, dalej: „ustawa o ochronie praw lokatorów”),
3.  ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz 1025 ze zm.),
4.  ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 827 z późn. zm.),
5.  ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.),
6.  postanowienia umowy spółki wraz z wydanymi na jej podstawie regulaminami, w tym regulaminami zasobów mieszkaniowych (w szczególności regulaminami programów mieszkaniowych).

Spółka prowadzi działalność w zakresie budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. Spółka może również:

1.  nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne, w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Spółki,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi własności Spółki,
5.  sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części współwłasność Spółki,
6.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować i nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka wynajmuje lokale mieszkalne, lokale użytkowe, miejsca postojowe oraz garaże. W związku z prowadzoną działalnością Spółka realizuje aktualnie przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie ok. 1100 lokali mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną (dalej: „Inwestycja”) na terenie Miasta. Inwestycja jest realizowana częściowo w formule najmu tbs i częściowo w formule najmu z dojściem do własności.

Jednym z elementów niezbędnych do realizacji Inwestycji jest wybudowanie drogi dojazdowej do planowanej Inwestycji. Przedmiotowa droga miałaby zostać zrealizowana na gruntach stanowiących własność gminy. Spółka jest właścicielem niezabudowanych działek, na których jest prowadzona Inwestycja, rozdzielonych działkami drogowymi stanowiącymi własność Gminy. Wybudowanie drogi będzie zatem realizowane przez Spółkę jako inwestora zastępczego w oparciu o umowę (dalej: „Umowa”) zawartą z gminą reprezentowaną przez Dyrektora Zarządu Dróg Miejskich (dalej: „ZDM”). ZDM jest komunalną jednostką budżetową, przy pomocy której Prezydent Miasta wykonuje swoje obowiązki zarządcy dróg miejskich. Ww. Umowa została zawarta w dniu 4 lipca 2018 r., zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2222 z późn. zm.; dalej „Ustawa o drogach publicznych”). Zgodnie z powyższym przepisem, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora przedsięwzięcia. Oznacza to, że na Spółce z mocy samego prawa ciąży obowiązek poniesienia kosztów związanych z przebudową drogi publicznej (wykonaniem inwestycji drogowej). Szczegółowe warunki budowy drogi określa Umowa, na mocy której ZDM i TBS przeznaczą środki na sfinansowanie realizacji prac związanych z budową drogi w wysokości ok. 50% całości kosztów każda ze stron Umowy. Odcinki dróg do zrealizowania przez ZDM i TBS zostały szczegółowo określone w Umowie.

W oparciu o zawartą Umowę TBS opracuje na swój koszt dokumentację techniczną, uzyska pozwolenie na budowę oraz zapewni wykonanie robót budowlanych zgodnie z zakresem określonym w Umowie. Po wybudowaniu drogi infrastruktura drogowa zostanie nieodpłatnie przekazana na rzecz Gminy. Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia ani zwrotu wydatków z tytułu wybudowania i przekazania przedmiotowej infrastruktury Gminie.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 Ustawy o drogach publicznych, zarząd drogami publicznymi (do jakich zaliczana będzie droga wybudowana na gruncie gminy) sprawowany jest przez odpowiednie wskazane w ww. ustawie organy administracji. Należy również podkreślić, że Spółka w przeszłości nie posiadała ani obecnie nie posiada żadnego szczególnego tytułu prawnego do gruntu, na którym będzie realizowana infrastruktura drogowa (najem, dzierżawa, użytkowanie czy trwały zarząd). Droga jest i w przyszłości będzie drogą powszechnie dostępną. Spółka uzyska jedynie czasowe prawo do dysponowania gruntem na cele budowlane, które zostanie udzielone na czas prowadzenia czynności zmierzających do wybudowania infrastruktury drogowej.

Zgodnie umową, z chwilą przekazania drogi Gminie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, wszelkie obowiązki wynikające z konieczności jej utrzymania przechodzą na Gminę.

Wnioskodawca podkreśla, że wybudowanie przedmiotowej drogi dojazdowej jest niezbędnym elementem do prawidłowej eksploatacji nowopowstającego osiedla. Brak przedmiotowej drogi dojazdowej natomiast uniemożliwiłby prawidłowe funkcjonowanie, korzystanie oraz eksploatację budowanych nieruchomości, do których dostęp i prawidłowy dojazd powinien być zapewniony przez cały czas ich budowy i funkcjonowania. Prawidłowy dojazd do inwestycji jest również jednym z podstawowych czynników mających zapewnić bezpieczeństwo korzystania z nowopowstającego osiedla oraz jego eksploatowania. W konsekwencji nie zapewnienie przedmiotowej infrastruktury drogowej uniemożliwi Spółce kompleksową realizację Inwestycji oraz prowadzenie działalności związanej z jej eksploatacją. Wybudowanie przedmiotowej infrastruktury drogowej umożliwi tym samym prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę oraz uzyskiwanie w przyszłości przychodów z prowadzonej działalności.

Czynność wybudowania i przekazania Gminie przedmiotowej infrastruktury drogowej stanowi zatem świadczenie usług ściśle związane z działalnością Spółki, gdyż zostanie ona wykonana w celu wybudowania i eksploatowania nowopowstałego osiedla, a tym samym w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki i uzyskiwania przychodów z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowej na gruncie stanowiącym własność Gminy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy przedmiotowe wydatki, o których mowa w pytaniu nr 1 powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania wybudowanej infrastruktury na rzecz Gminy?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji Spółka ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowej na gruncie stanowiącym własność gminy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz 2343 z późn. zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”).

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie istnieje ścisły związek pomiędzy kosztami poniesionymi na budowę infrastruktury drogowej a uzyskiwanymi przychodami z tytułu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w ramach realizowanej Inwestycji.

Budowa drogi dojazdowej do Inwestycji oraz związanej z nią infrastruktury jest niezbędnym elementem do wybudowania nowego osiedla a następnie do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją przedmiotowej Inwestycji. Co prawda wybudowana droga i towarzysząca jej infrastruktura po przekazaniu Gminie nie będzie stanowić własności Spółki, ale będzie ona nadal wykorzystywana przez Spółkę po dokonaniu przekazania na rzecz Gminy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Bez poniesienia powyższych nakładów, powstanie i funkcjonowanie nowego osiedla, a tym samym prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów nie będzie możliwe. Mimo, iż poniesione przez Spółkę wydatki nie będą bezpośrednio związane z przychodami, nie mając bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki, to ich poniesienie jest warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i tym samym uzyskiwania przychodów w związku ze zrealizowaną inwestycją. Natomiast nie wybudowanie przedmiotowej infrastruktury uniemożliwi Spółce realizację inwestycji, a co za tym idzie prowadzenie działalności i uzyskiwanie z niej przychodów. W konsekwencji, poniesione przez Spółkę koszty na budowę infrastruktury drogowej wykazują niewątpliwy związek z ogólnym prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę i uzyskiwaniem przychodów z takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalności gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, pomiędzy tym kosztem a osiągnięciem przychodu przez podatnika musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Oprócz rozstrzygnięcia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, istotna pod względem podatkowym pozostaje także kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Uregulowania w tym zakresie są zawarte w przepisach art. 15 ust. 4, 4a - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisów tych wynika, iż moment potrącalności kosztów podatkowych jest ściśle związany z tym, jaki charakter mają ponoszone przez podatnika wydatki, a dokładniej, czy można je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (art. 15 ust. 4, 4b-4c ww. ustawy), czy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy).

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia przychodów z danego źródła składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Jednocześnie, należy wskazać, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem związku bezpośredniego. Należy podkreślić, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. W konsekwencji, kosztami będą także koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, iż zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W ocenie Spółki, przedmiotowe nakłady na budowę infrastruktury drogowej powinny być zaliczone do kosztów pośrednich podatnika, które mają związek z przychodem Spółki, ale jednocześnie niezwiązanych z konkretnym środkiem trwałym, ponieważ brak jest przesłanek do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów wytworzenia środka trwałego Spółki ani inwestycji w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W okolicznościach będących podstawą niniejszego wniosku, Spółka zamierza dokonać inwestycji na gruntach stanowiących własność Gminy. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit, wyrażoną w art. 47 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Przedmiotowe nakłady będą zatem ponoszone na wytworzenie potencjalnie odrębnych środków trwałych jakimi są obiekty infrastruktury, które następnie będą przedmiotem przekazania na rzecz Gminy, na gruncie której zostały wybudowane. W związku z powyższym, przedmiotowe wydatki nie będą środkami trwałymi Spółki. W konsekwencji, majątek powstały w wyniku prac inwestycyjnych sfinansowanych przez Spółkę, związanych z budową drogi, który następnie będzie przekazany nieodpłatnie na rzecz Gminy, nie może zostać uznany za odrębny środek trwały Spółki dla celów podatkowych, gdyż nie stanowi własności Spółki.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, brak jest podstaw do uznania kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z budową przedmiotowej infrastruktury drogowej za tzw. inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo braku w polskich przepisach definicji inwestycji w obcym środku trwałym, w praktyce przyjmuje się, iż inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie tytułu prawnego. Podstawą do używania może być umowa dzierżawy, najmu lub inne umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. W opisanej sytuacji, Spółka nie będzie dysponowała podobnym tytułem prawnym do używania infrastruktury drogowej po jej wybudowaniu, Spółka nie będzie miała także wyłączności w zakresie użytkowania przekazanej infrastruktury. Infrastruktura ta będzie bowiem oddana do użytku publicznego, a zatem korzystać z niej będą mogli wszyscy, bez ograniczeń.

W ocenie Spółki, wobec faktu, że - jak wskazano powyżej - wydatki poniesione przez Spółkę na budowę przedmiotowej infrastruktury drogowej na gruncie Gminy nie stanowią ani środka trwałego Spółki, ani inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne, przedmiotowe nakłady powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednich podatnika nie związanych z konkretnym środkiem trwałym, a więc powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na to że wydatki te mają związek z działalnością Spółki oraz pośredni niezaprzeczalny związek z uzyskaniem przychodów przez Spółkę. Przedmiotowe wydatki należy zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Wnioskodawca twierdzi, że wyrażone powyżej stanowisko, że droga publiczna wybudowana przez inwestora inwestycji niedrogowej nie stanowi środka trwałego inwestora oraz że wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z taką inwestycją nie można uznać za inwestycję w obcym środku trwałym znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników. Dla przykładu Wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 października 2008 r. Znak: IBPB3/423-709/08/AP), w której organ wyjaśnił, że „droga publiczna, do budowy (rozbudowy, przebudowy, modernizacji) której Spółka jest zobowiązana przez właściwy organ zarządzający drogami publicznymi, nie stanowi środka trwałego podatnika, nie stanowi jego własności. Wątpliwości mogą się pojawić w przypadku, gdy partycypację w kosztach budowy (rozbudowy, przebudowy, modernizacji) drogi traktuje się jako inwestycję w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym” jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. Umowa na przebudowę węzła komunikacyjnego, zawarta pomiędzy Spółką a właściwym organem zarządzającym drogami publicznym, nie jest umową, na podstawie której infrastruktura ta została przyjęta przez Spółkę do używania. Nie przesądza tego również fakt zwiększonej, w stosunku do innych użytkowników, częstotliwości korzystania z tych dróg przez Wnioskodawcę”.

Słuszność stanowiska Spółki, jej zdaniem, znajduje także potwierdzenie w:

*   piśmie Ministra Finansów z 14 lipca 2006 r. Znak: DD6-8213-43/WK/06/249;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 21 lipca 2008 r. Znak: ILPB1/415- 272/08-4/IM oraz 1 września 2011 r. Znak: ILPB4/423-182/11-4/MC,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 30 kwietnia 2009 r. Znak: IPPB5/423-155/09-2/AM oraz 29 marca 2011 r. Znak: IPPB5/423-33/11-2/AM,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 23 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1695/10/MO, 21 września 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-716/09/MO oraz 17 listopada 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1033/11/SD.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 16 Ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Obowiązek wybudowania lub przebudowy infrastruktury drogowej przez Spółkę wynika zatem wprost z przepisów prawa. W celu realizacji obowiązku wynikającego z powyższego przepisu Wnioskodawca zawarł umowę z Gminą, w której został określony m.in. szczegółowy zakres prac niezbędnych do wykonania.

Umowa z Gminą określa także warunki przekazania wybudowanej infrastruktury drogowej na rzecz Gminy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka budując odpowiednią infrastrukturę drogową na gruncie należącym do Gminy dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane w związku z funkcjonowaniem nowopowstałego osiedla, do którego będzie prowadzić przedmiotowa infrastruktura drogowa. Odpowiedni dojazd do osiedla przekłada się zatem wprost na możliwość prowadzenia działalności i uzyskiwania przychodów przez Spółkę.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, związek ponoszonych kosztów budowy przedmiotowej infrastruktury drogowej z przychodami osiąganymi przez Spółkę nie budzi wątpliwości. Wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu infrastruktury drogowej należy zatem zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym wydatki ponoszone w związku z wybudowaniem infrastruktury drogowej stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca wskazał:

*   interpretacje indywidualne wydane przez:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 2 lutego 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-1035/08/PP), w której organ stwierdził, że „Jest poza sporem, iż dobry stan drogi dojazdowej leży w interesie Wnioskodawcy umożliwiając prawidłowe funkcjonowanie jego zakładu, co ma wpływ na uzyskiwane przychody. W świetle powyższego, wydatki jakie poniesie Spółka na remont drogi publicznej, aby usprawnić transport do zakładu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy” oraz 25 czerwca 2008 r. Znak: IBPB3/423-216/08/JS, 30 października 2008 r. sygn. IBPB3/423-709/08/AP i 21 września 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-716/09/MO,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 1 września 2011 r. Znak: ILPB4/423-182/11- 4/MC,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 19 sierpnia 2010 r. Znak: IPPB5/423-318/10-7/AM oraz 27 kwietnia 2011 r. Znak: IPPB5/423-117/11-4/AM,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 1 grudnia 2008 r. Znak: ITPB3/423-542/08/MH.
*   pismo Ministra Finansów z 14 lipca 2006 r. Znak: DD6-8213-43/WK/06/249.

Podsumowując argumenty przytoczone w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż w analizowanym przypadku Spółka ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowej na gruncie stanowiącym własność gminy do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, w analizowanym stanie przyszłym, wydatki poniesione w związku z budową infrastruktury drogowej powinny być zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie zakończenia prac budowlanych i przekazania wybudowanej infrastruktury drogowej Gminie. Bowiem dopiero w momencie ostatecznego przekazania infrastruktury poniesione koszty jej budowy staną się definitywne i nie będą kosztami wytworzenia środka trwałego oraz jednocześnie będzie możliwe ustalenie ich całkowitej wartości. Przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych kwotach uzyskiwanych przychodów, jednakże ich poniesienie jest warunkiem uzyskania przychodów przez Spółkę.

Podstawę przekazania przedmiotowej infrastruktury drogowej na rzecz Gminy będzie stanowił protokół odbioru technicznego, protokół przekazania-przejęcia środka trwałego oraz dokumentacja powykonawcza wraz z kompletem dokumentów wskazanych w Umowie pomiędzy Spółkę a Gminą. Z dokumentów tych będzie wynikać łączna wartość przekazywanej infrastruktury. Ponadto Spółka będzie zobowiązana do udzielenia na rzecz Gminy gwarancji jakości i rękojmi na roboty wykonane przez siebie osobiście lub przeniesienie na zarządcę drogi uprawnień z gwarancji i rękojmi udzielonych przez swoich podwykonawców, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez zarządcę drogi uprawnień związanych z usuwaniem wad i usterek w robotach budowlanych po ich przejęciu.

Kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie regulują przepisy art. 15 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki, które znajduje także potwierdzenie w Wyroku NSA w Warszawie z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 942/09, z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10, czy Wyroku WSA w Krakowie z 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 669/12, dzień poniesienia kosztu wskazany w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien być utożsamiany z dniem jego faktycznego księgowania, tj. z dniem zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych Spółki. Należy zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy „dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” (tj. dniem, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem), a „dniem, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych” (tj. dniem faktycznego zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika).

Wydatki związane z realizacją infrastruktury drogowej, która ma być przedmiotem przekazania na rzecz Gminy są przez Spółkę ujmowane w księgach rachunkowych jako środki trwałe w budowie na podstawie faktur dokumentujących wykonanie poszczególnych prac inwestycyjnych. Rozliczenie kosztów budowy przekazywanej infrastruktury nastąpi jednak dopiero w momencie jej przekazania na rzecz Gminy. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, za moment poniesienia tych kosztów dla celów podatkowych należy uznać moment, w którym wybudowana infrastruktura drogowa zostanie przekazana na rzecz Gminy, gdyż dopiero w tym momencie poniesione koszty jej budowy staną się definitywne oraz będą mogły być uznane za koszty pośrednie.

Dodatkowo, powyższa argumentacja może być wzmocniona faktem, iż rzeczywiste koszty zrealizowanej infrastruktury drogowej zostaną definitywnie określone dopiero po jej wykonaniu na podstawie zsumowanej wartości wykonanych prac, a ich ustalanie na bieżąco w miarę otrzymywania faktur zakupu jest w odniesieniu do części kosztów niemożliwe. Należy bowiem mieć na uwadze, iż realizacja infrastruktury drogowej jest częścią realizowanej przez Spółkę inwestycji, na którą składają się różne koszty.

W związku z tym, przed zakończeniem budowy infrastruktury drogowej nie będzie możliwe ustalenie, jaka część kosztów pośrednich dotyczy infrastruktury drogowej (tj. należy ją zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu), a jaka dotyczy pozostałej części inwestycji (tj. należy ją zakwalifikować do wartości początkowej środków trwałych). Ponadto, należy wskazać, iż do czasu przekazania Gminie przedmiotowej infrastruktury drogowej, mogą wystąpić różne okoliczności wpływające bezpośrednio na sposób rozliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków dla celów podatkowych. Spółka może, między innymi, zaniechać prowadzonej inwestycji. W takiej sytuacji poniesione wydatki stanowiłyby koszty zaniechanych inwestycji, które zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, zasadnym jest uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją infrastruktury drogowej przekazywanej Gminie, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania wybudowanej infrastruktury na rzecz Gminy, gdyż dopiero w tym momencie koszty te stają się definitywne i możliwe jest ich jednoznaczne i prawidłowe rozliczenia dla celów podatkowych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 19 sierpnia 2010 r. Znak: IPPB5/423-318/10-7/AM, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) moment właściwy do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów podatkowych powinien zostać odsunięty w czasie, tj. nie powinien być to moment ujęcia ww. kosztów (poszczególnych faktur/ rachunków) w księgach rachunkowych. Momentem właściwym do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów uzyskania przychodów powinien być moment formalnego przekazania ww. nakładów na rzecz Miasta, tj. moment podpisania protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących przedmiotowej infrastruktury. Powyższa konkluzja wynika z faktu, iż dopiero w momencie formalnego przekazania ww. nakładów będzie można stwierdzić, iż koszty te mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie”.

Podobny pogląd wyrażono w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 listopada 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-1345/09/AP oraz z 25 czerwca 2008 r. Znak: IBPB3/423 -216/08/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2011 r. Znak: IPPB5/423-117/11-4/AM oraz z 18 marca 2013 r. Znak: IPPB5/423-50/13-2/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2012 r. Znak: ILPB3/423 -568/11-4/JG i z 18 lutego 2011 r. Znak: ILPB3/423-895/10-4/GC,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie uległo brzmienie art. 15 ust. 1 oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa zmiana pozostaje jednakże bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Ponadto zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, stosownie do zadanych pytań i okoliczności przedstawionych we wniosku, była wyłącznie możliwości, moment i sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę infrastruktury przekazanej następnie nieodpłatnie na rzecz Gminy. Tym samym, nie była przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej kwestia możliwości i momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, w sytuacji, gdy dojdzie do zaniechania tej inwestycji, albowiem w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano na możliwość zaistnienia powyższej okoliczności.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto, wskazać należy, że weryfikacja metodologii podziału kosztów uzyskania przychodów i ustalania podstawy opodatkowania w związku z realizacją Inwestycji może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartą przez Spółkę umową z Gminą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm..) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.