Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.340.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych płatności
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu11 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych płatności ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych płatności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”), L. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: „Spółka Leasingowa”) i U. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Ubezpieczeniowa”) (dalej łącznie: „Uczestnicy” lub „Spółki”) prowadzą działalność gospodarczą w swoim zakresie oferując odmienne produkty dla klientów zewnętrznych.

Przyjęty przez Uczestników model biznesowy opiera się na współpracy z dealerami samochodowymi (dalej: „Dealerzy”), którzy oferują klientom zewnętrznym produkty bankowe, leasingowe i ubezpieczeniowe. Należy podkreślić, iż Dealerzy, co do zasady, mogą współpracować z wieloma podmiotami z sektora finansowego oferując konkurencyjne produkty w stosunku do oferty proponowanej przez Uczestników.

W celu utrzymania, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów każdego z Uczestników niezbędne jest zapewnienie współpracy dążącej do utrzymania relacji z siecią Dealerów poprzez oferowanie preferencyjnego finansowania dla samych Dealerów oraz tworzenie produktów bankowych, leasingowych oraz ubezpieczeniowych atrakcyjnych dla klienta zewnętrznego, wspólnego zarówno dla Dealera, jak i podmiotów z grupy F. (dalej: „Grupa”), Spółki zdecydowały się podpisać umowę (dalej: „Umowa”) mającą na celu uregulowanie zasad ich współpracy i działania. Współpracując Spółki będą wykonywały powierzone im zadania i będą ponosiły różne koszty związane z rozwijaniem i utrzymaniem współpracy z siecią Dealerów.

Bank ponosi między innymi koszty preferencyjnego finansowania udzielanego Dealerom w celu nabywania samochodów czy finansowania salonów sprzedaży, tak aby było ono atrakcyjne dla dealerów w stosunku do kosztów finansowania oferowanych im przez inne grupy finansowe.

Natomiast Spółka Leasingowa zobowiązana jest do wykonywania czynności związanych ze wspieraniem sieci Dealerów w procesie sprzedaży produktów leasingowych. Tym samym, Spółka Leasingowa ponosi koszty pracownicze oraz część kosztów zewnętrznych związanych bezpośrednio z powierzonymi tej spółce obowiązkami w ramach współpracy.

Z uwagi na fakt, iż role Spółek w ramach współpracy są zróżnicowane i w związku z tym koszty ponoszone przez te Spółki są odmienne, Spółki dokonują rozliczenia kosztów w oparciuo wyspecjalizowany algorytm uwzględniający w szczególności:

1.  różnicę na wyniku brutto Banku w części obejmującej finansowanie Dealerów, powstającą pomiędzy wynikiem jaki Bank mógłby osiągnąć, gdyby nie oferował Dealerom preferencyjnych warunków, a wynikiem Banku rzeczywiście realizowanym; różnica ta odzwierciedla straty poniesione przez Bank wynikające z faktu, iż Bank w rzeczywistości oferuje Dealerom preferencyjne warunki finansowania, czyli m.in. osiąga niższe przychody z tytułu odsetek oraz innych opłat, niż gdyby finansowanie to odbywało się na poziomie standardowym;
2.  różnicę pomiędzy szacowaną rentownością planowanej sprzedaży kredytów detalicznych na określonych warunkach a rentownością rzeczywiście zawartych umów kredytów detalicznych.

Opisana powyżej suma kosztów poniesionych przez Bank jest następnie uwzględniana w rozliczeniach pomiędzy Bankiem, Spółką Leasingową i Spółką Ubezpieczeniową. Podział dokonywany jest w oparciu o takie parametry jak: udział nowo zawartych polis niezależnych (niepowiązanych z kredytem ani z leasingiem tj. nie oferowanych na zasadach pakietu) oraz o proporcję rentowności nowo zawartych produktów kredytowych do rentowności nowo zawartych produktów leasingowych.

Algorytm uwzględnia produkty oferowane w danym okresie przez Grupę. Strony dostosowują metodę wyliczenia udziału w kosztach mając na uwadze zmiany dotyczące produktów sprzedawanych we współpracy, tak aby sposób rozliczenia odpowiadał aktualnym warunkom rynkowym oraz korzyściom uzyskiwanym przez każdą ze Spółek z tytułu podjętej współpracy. Na podstawie algorytmu uwzględnionego w Umowie koszty ponoszone w ramach współpracy przez uczestników przypisywane są do każdej ze spółek w taki sposób, aby każdy z Uczestników poniósł ekonomiczny ciężar prowadzonego przedsięwzięcia związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i tym samym, aby dokonał prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, w ramach rozliczeń finansowych rozliczany jest udział w zysku ze współpracy w części generowanej przez Spółkę Ubezpieczeniową wynikający ze współpracy w obszarze sprzedaży produktów ubezpieczeniowych w pakiecie z produktami bankowymi i leasingowymi. Wskazany udział w zyskach wynika z faktu, iż co do zasady Bank i Spółka Leasingowa wypełniają określone w Umowie obowiązki związane z utrzymaniem sieci Dealerów oraz oferują swoje produkty finansowe w pakiecie z ubezpieczeniami, przez co wzrastać ma sprzedaż również po stronie Spółki Ubezpieczeniowej.

Zgodnie z Umową, rozliczenia kosztów i zysków wynikających z Umowy są dokonywane na podstawie noty księgowej (debetowej lub kredytowej, w zależności od salda wzajemnych rozliczeń) wystawianej \`(...)\` oraz/lub \`(...)\` po zakończeniu każdego trzymiesięcznego okresu (płatność z dołu). Kwoty z tytułu przedmiotowych rozliczeń stają się należne 14 dnia po zakończeniu każdego trzymiesięcznego okresu.

W konsekwencji dokonywanych rozliczeń kosztów i zysku, Bank otrzymuje od Spółek środki pieniężne, które stanowią dla Banku przychód podatkowy. W związku z tym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, w którym momencie powinien rozpoznawać przychód podatkowy, tj. czy w momencie otrzymania płatności wynikających ze współpracy pomiędzy Spółkami czy też w momencie, w którym płatność z tytułu współpracy staje się należna na podstawie umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w oparciu o podany stan faktyczny, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu otrzymywanych płatności stanowiących rozliczenie kosztów i zysku zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. w momencie otrzymania zapłaty?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank powinien rozpoznawać przychód podatkowy zgodniez art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. w momencie otrzymywania płatności stanowiących rozliczenie kosztów i zysków wynikających Umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągniętymi w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choć nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikati skont.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż otrzymywane płatności z tytułu rozliczeń dokonywanych w ramach Umowy stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą Banku i tym samym, Wnioskodawca powinien rozpoznawać z tytułu ich otrzymania przychód podatkowy.

Jednocześnie moment, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z działalności gospodarczej określają kolejne ustępy art. 12 ustawy o CIT. Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się:

*   dzień wydania rzeczy,
*   zbycia prawa majątkowego
*   wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż:
    *   dzień wystawienia faktury,
    *   uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 3a ustawy o CIT nie znajduje zastosowania, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym w ramach Umowy nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego ani do wykonania usługi.

Należy w szczególności wskazać, iż zdaniem Wnioskodawcy otrzymywane przez Bank płatności nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, bowiem Wnioskodawca nie wykonuje świadczeń na rzecz pozostałych Spółek. Brak świadczenia usług w ramach współpracy podejmowanej pomiędzy Spółkami został potwierdzony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 30 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.293.2017.l.DG) uzyskanej przez Wnioskodawcę. Podkreślenia wymaga fakt, iż celem współpracy jest zwiększenie przychodów osiąganych przez poszczególne Spółki z tytułu usług sprzedawanych przez każdą ze Spółek na rzecz klientów zewnętrznych. Rozliczenia dokonywane w ramach zawartej Umowy są związane ze specyficznym uregulowaniem przez Spółki współpracy, w ramach której nie dochodzi do świadczenia przez Spółki wzajemnie usług. Rozliczenia te są dokonywane na podstawie not księgowych po zakończeniu każdego trzymiesięcznego okresu (płatność z dołu). Zgodnie z postanowieniami Umowy, kwoty z tytułu przedmiotowych rozliczeń stają się należne 14 dnia po zakończeniu każdego trzymiesięcznego okresu, a termin płatności upływa w ciągu 7 dni od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę noty księgowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy art. 12 ust. 3a ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przychodu osiąganego przez Bank z tytułu rozliczeń dokonywanych w ramach Umowy.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 3c ustawy o CIT stanowiący, iż „jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datą powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.” Należy podkreślić bowiem, iż wskazany przepis odnosi się do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy Spółkami co jak wskazano wyżej zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Spółki, należy uznać, iż sam fakt, iż strony ustaliły rozliczanie kosztów i zysku w okresach trzymiesięcznych jest niewystarczający do uznania, iż Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, bowiem brak jest podstawowej przesłanki jaką jest świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykluczyć należy także rozliczenie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, który wskazuje, iż w przypadku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, za datę przychodu wynikającego z takiego tytułu uważa się moment realizacji tych praw, bowiem w ramach Umowy nie dochodzi do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów podatkowych.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż w opisanym stanie faktycznym zastosowania nie znajdą art. 12 ust. 3a, ust. 3c i ust. 3f ustawy o CIT.

Ustawa o CIT przewiduje, iż w przypadku przychodu, do którego nie stosuje się powyżej opisanych reguł wynikających z art. 12 ust. 3a, 3c, 3d oraz 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e powyższej ustawy.

Należy raz jeszcze podkreślić, iż w przytoczonym stanie faktycznym mamy do czynienia z działalnością gospodarczą dążącą do maksymalizacji zysku, a tym samym przychodów, dzięki wykonywaniu świadczeń na rzecz osób trzecich. Dodatkowo, ze względu na to, iż Umowa podpisana przez Spółki, jest wynikiem specyficznego uregulowania kwestii biznesowych i jest umową niestandardową, nie dochodzi w ramach Umowy do świadczeń usług, wydania rzeczy lub zbycia praw majątkowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu płatności stanowiących rozliczenie kosztów i zysków w ramach Umowy powinien zostać rozpoznany dla celów podatku dochodowego w dacie faktycznego otrzymania płatności. Powyższe oznacza, że przychody z tytułu płatności należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody z tytułu otrzymanych płatności powstają dopiero w chwili faktycznego ich otrzymania i jednocześnie brak jest obowiązku rozpoznania przychodu w momencie wystawienia noty obciążeniowej. Zatem, jeżeli Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty, to nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego. Twierdzenie przeciwne, wymagałoby od Wnioskodawcy rozliczenia przychodu w terminie, w którym przychód staje się należny zgodnie z Umową, czyli w ciągu 14 dni od zakończenia trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych w przypadkach analogicznych do przedmiotowego stanu faktycznego, obejmujących dokonywanie płatności z tytułu kari odszkodowań, które stanowią przychody z działalności gospodarczej i do których zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Tytułem przykładu Wnioskodawca zwraca uwagę na:

*   interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.123.2017.1.MC „Zdaniem Spółki, odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu nie stanowi wynagrodzenia za wyświadczoną usługę (co zostało potwierdzone otrzymaną przez Spółkę interpretacją indywidualną), wydaną rzecz lub zbyte prawo majątkowe, ponieważ jest płatnością pobieraną za działania niezgodne z wolą Spółki i ma charakter odszkodowawczy. W związku z tym, iż odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości ma charakter zadośćuczynienia szkody nie będzie się mieścić w zakresie art. 12 ust. 3a CIT.”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2015 r.o sygn. IBPB-l-2/4510-33/15/MW)„(\`(...)\`) należy uznać, że przychód z tytułu otrzymywanego odszkodowania powstaje, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT z chwilą jego faktycznego otrzymania”. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane odszkodowanie związane jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jednakże nie mają do niego zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, 3c i 3d updop. Przychód z tego tytułu należy zatem wykazać zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, tj. w momencie faktycznego otrzymania odszkodowania (wpływu na rachunek bankowy Spółki).”,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2015 r.o sygn. IBPBI/2/4510-233/15/APO „Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przestawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zatem, jeżeli Spółka nie otrzymała zapłaty naliczonych kar umownych, nie doszło do powstania przychodu w rozumieniu ww. przepisu. W związku z powyższym Spółka postąpiła nieprawidłowo zaliczając do przychodów podatkowych lat 2009-2010 naliczone, a nieotrzymane kwoty kar umownych”.

Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym, tak jak w przypadku odszkodowań i kar umownych w powołanych powyżej interpretacjach, mamy do czynienia z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółki, a cechę charakterystyczną stanowi brak wzajemnego świadczenia usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółkami, Bank powinien rozpoznawać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. w momencie otrzymywania płatności stanowiących rozliczenie kosztów i zysków wynikających z Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.