Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1192/12-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-11
Teza: Czy transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego wskazany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych w ramach przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową w myśl przepisów ustawy o działalności leczniczej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2012 r. (data wpływu do BKIP w Lesznie 26 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), w którym doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest publiczną uczelnią medyczną (publiczną uczelnią prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych). Wnioskodawca planuje dokonanie przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, którego jest organem założycielskim w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w spółkę kapitałową zgodnie z art. 75 i nast. ustawy z dnia 1 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Akt przekształcenia zastąpi czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Zgodnie z art. 80 ustawy o działalności leczniczej, dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę będzie dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców, z dniem przekształcenia nastąpi wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego. Na podstawie art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. W myśl art. 81 ust. 1 ww. ustawy, z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej staną się z mocy prawa pracownikami nowo utworzonej spółki.

Zmiany wprowadzone w ramach przekształcenia SP ZOZ mają przyczynić się do wzrostu efektywności działania i stymulacji rozwoju placówki. Proces przekształcenia ukierunkowany jest na stworzenie sprawnego przedsiębiorstwa, co ma umożliwić poprawę i stabilizację sytuacji finansowej poprzez zwiększenie dochodów i racjonalizowanie kosztów.

W wyniku przekształcenia, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w oparciu o które SP ZOZ-u wykonywał do tej pory swoją działalność, ma zostać przeniesiony do spółki kapitałowej, która, wstąpiwszy we wszystkie prawa i obowiązki dawnego SP ZOZ-u, wykorzystując te same składniki, będzie kontynuowała jego działalność. Przenoszona masa majątkowa obejmie w szczególności dwa budynki z gruntem oraz środki trwałe, stanowiące wyposażenie SP ZOZ (łóżka, sprzęt medyczny, sprzęt biurowy) jak również materiały i towary, wierzytelności i środki pieniężne SP ZOZ-u, licencje i zezwolenia związane z prowadzeniem działalności SP ZOZ-u, zbiory danych osobowych pracowników i pacjentów, księgi i dokumenty związane z działalnością SP ZOZ-u, według stanu na dzień planowanego przekształcenia.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano:

Ad. 1)

Odnośnie wezwania do wskazania przepisów prawa, na podstawie których Wnioskodawca wywodzi, iż w opisanej sytuacji przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową zgodnie z art. 75 i nast. ustawy o działalności leczniczej dochodzi do wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego wskazany we wniosku zespół składników majątkowych, podkreślić należy, że przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową jest procedurą szczególną, której nie można w pełni utożsamiać z żadnym innym zdarzeniem restrukturyzacyjnym realizowanym na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych.

Konkluzję, iż w będącej przedmiotem wniosku sytuacji dochodzi do swoistego wniesienia wkładu niepieniężnego, obejmującego wskazany we wniosku zespół składników majątkowych uzasadnia zdaniem Wnioskodawcy m.in. przepis art. 74 ustawy o działalności leczniczej. Dotyczy on sytuacji, gdy kilka samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej mających różne podmioty tworzące, będące jednostkami samorządu terytorialnego przekształcanych jest w jedną spółkę. W ust. 1 tego przepisu wskazano, iż w takim przypadku podmioty tworzące, będące jednostkami samorządu terytorialnego zawierają (na podstawie uchwał organów stanowiących tych jednostek) porozumienie obejmujące m.in.:

*   określenie poszczególnych składników mienia wnoszonego do spółki tytułem aportu przez poszczególne podmioty tworzące (pkt 2), oraz
*   określenie wartości i liczby udziałów albo akcji obejmowanych w zamian za aporty, o których mowa w pkt 2 (pkt 3).

Skoro zatem ustawa wprost określa, że w sytuacji, gdy kilka samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej mających różne podmioty tworzące, będące jednostkami samorządu terytorialnego przekształcanych jest w jedną spółkę, każdy z tych podmiotów wnosi do spółki aport obejmujący mienie SP ZOZ, z domniemania racjonalności ustawodawcy wynika zdaniem Wnioskodawcy, iż konstrukcja aportu leży u podstaw omawianej procedury jako takiej, również w przypadku, gdy przekształcany jest pojedynczy SP ZOZ.

Pod pojęciem aportu natomiast rozumie się w doktrynie prawa cywilnego i prawa spółek handlowych wkład niepieniężny wniesiony do spółki handlowej na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że na gruncie ustaw podatkowych przekształcenie SP ZOZ w spółkę kapitałową traktować należy jako zbycie przedsiębiorstwa polegające na swoistym wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki. W analizowanym przypadku przedmiotem wkładu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, co oznacza, iż transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2)

W związku z przekształceniem samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową Wnioskodawca przekaże spółce wszystkie składniki majątku trwałego wykorzystywane dotąd na podstawie umowy o współużytkowanie z SP ZOZ. Jak wskazywano we wniosku przenoszona w ramach przekształcenia masa majątkowa obejmie w szczególności dwa budynki z gruntem oraz środki trwałe (łóżka, sprzęt medyczny, sprzęt biurowy). Ze strony SP ZOZ będą to materiały i towary, wierzytelności i środki pieniężne a także licencje i zezwolenia związane z prowadzeniem działalności – wg stanu na dzień planowanego przekształcenia. Przeniesieniu podlegać będzie co do zasady ogół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do tej pory przez SP ZOZ.

Co do zobowiązań natomiast, Wnioskodawca we wniosku określił w sposób wyraźny, iż określona ich część może zostać z mocy prawa przejęta przez podmiot tworzący, a tym samym nie zostanie przeniesiona na tworzoną spółkę kapitałową.

Dla przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową ustawa o działalności leczniczej przewiduje bowiem tryb szczególny, którego elementem jest regulacja dotycząca przejmowania części zobowiązań SP ZOZ przez podmiot tworzący. Zgodnie z art. 70 ustawy o działalności leczniczej, podmiot tworzący, na podstawie przychodów ze sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy oraz danych o zobowiązaniach i inwestycjach krótkoterminowych według stanu na dzień poprzedzający dzień złożenia wniosku o wpisanie spółki kapitałowej do rejestru przedsiębiorców, ustala wskaźnik zadłużenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W myśl art. 71 tej ustawy, wskaźnik zadłużenia ustala się jako relację sumy zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych, pomniejszonych o inwestycje krótkoterminowe samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej do sumy jego przychodów. Z kolei art. 72 ust. 1 ustawy przewiduje, że w sytuacji gdy wartość wskaźnika zadłużenia ustalona zgodnie z art. 70 i 71 wynosi:

*   powyżej 0,5 – podmiot tworzący, przed dniem przekształcenia przejmuje zobowiązania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej o takiej wartości, aby wskaźnik zadłużenia wyniósł nie więcej niż 0,5;
*   0,5 lub mniej – podmiot tworzący może, przed dniem przekształcenia przejąć zobowiązania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

W myśl ust. 2, przejęciu w pierwszej kolejności podlegają zobowiązania wymagalne najdawniej obejmujące kwotę główną wraz z odsetkami.

W zależności zatem od wartości wskaźnika zadłużenia SP ZOZ może się zdarzyć, iż Wnioskodawca jako podmiot tworzący przejmie część zobowiązań przekształcanej jednostki. Wnioskodawca podtrzymuje w tym kontekście argumentację przedstawioną we wniosku, iż ewentualne przejęcie części zobowiązań SP ZOZ przez podmiot tworzący (Wnioskodawcę) na podstawie powyższych przepisów nie wpłynie w żaden sposób na kwalifikację przedmiotu wkładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, iż przepisy art. 70-72 ustawy o działalności leczniczej mają zapewnić spółkom powstającym w wyniku przekształcenia SP ZOZ-ów możliwość działania, bez obciążenia długami samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W przeciwnym razie, spółki takie w krótkim czasie po powstaniu mogłyby być zagrożone upadłością, co byłoby niewątpliwie sprzeczne z ideą dokonywanych przekształceń, mających służyć sprawniejszemu zarządzaniu podmiotami wykonującymi działalność leczniczą i ogólnej poprawie ich funkcjonowania. Należy zatem uznać, że ewentualny brak przeniesienia na spółkę kapitałową części zobowiązań SP ZOZ (w związku z przejęciem ich przez podmiot tworzący na zasadach określonych w ww. przepisach) nie wpłynie negatywnie na zdolność przenoszonej masy majątkowej do niezależnego działania w charakterze samodzielnego podmiotu gospodarczego, a wprost przeciwnie – wpłynie korzystnie na sytuację finansową spółki, umożliwiając jej funkcjonowanie i realizację zadań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego wskazany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych w ramach przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową w myśl przepisów ustawy o działalności leczniczej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym wypadku zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową jest procedurą szczególną, której nie można w pełni utożsamiać z żadnym innym zdarzeniem restrukturyzacyjnym realizowanym na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Dowodzi tego m.in. przepis art. 79 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym akt przekształcenia, o którym mowa w art. 77-78 tej ustawy, zastępuje czynności określone w kodeksie spółek handlowych, poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o VAT przekształcenie SP ZOZ w spółkę kapitałową traktować należy jako zbycie przedsiębiorstwa polegające na swoistym wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki. Ponieważ przedmiotem wkładu w analizowanym przypadku będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o VAT mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 j. t. ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Z powyższych przepisów płynie zatem wniosek, iż mający ulec przekształceniu SP ZOZ, który był finansowo i organizacyjnie wyodrębnionym z reszty majątku Wnioskodawcy zespołem składników materialnych i niematerialnych realizujący zadania w zakresie promocji i ochrony zdrowia, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako że mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania – de facto realizował je bowiem w przeszłości w oparciu o składniki, które jako całość mają obecnie zostać wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Dla przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową ustawa o działalności leczniczej przewiduje tryb szczególny, którego elementem jest regulacja dotycząca przejmowania części zobowiązań SP ZOZ-u przez podmiot tworzący. Zgodnie z art. 70 ustawy o działalności leczniczej, podmiot tworzący, na podstawie przychodów ze sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy oraz danych o zobowiązaniach i inwestycjach krótkoterminowych według stanu na dzień poprzedzający dzień złożenia wniosku o wpisanie spółki kapitałowej do rejestru przedsiębiorców, ustala wskaźnik zadłużenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W myśl art. 71 tej ustawy, wskaźnik zadłużenia ustala się jako relację sumy zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych pomniejszonych o inwestycje krótkoterminowe samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej do sumy jego przychodów. Z kolei art. 72 ust. 1 ustawy przewiduje, że w sytuacji gdy wartość wskaźnika zadłużenia ustalona zgodnie z art. 70 i 71 wynosi:

*   powyżej 0,5 – podmiot tworzący przed dniem przekształcenia, przejmuje zobowiązania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej o takiej wartości aby wskaźnik zadłużenia wyniósł nie więcej niż 0,5;
*   0,5 lub mniej – podmiot tworzący może, przed dniem przekształcenia przejąć zobowiązania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

W myśl ust. 2 przejęciu w pierwszej kolejności podlegają zobowiązania wymagalne najdawniej obejmujące kwotę główną wraz z odsetkami.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przejęcie części zobowiązań SP ZOZ przez podmiot tworzący (Wnioskodawcę) na podstawie powyższych przepisów nie wpłynie w żaden sposób na kwalifikację przedmiotu wkładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, iż przepisy art. 70-72 ustawy o działalności leczniczej mają zapewnić spółkom powstającym w wyniku przekształcenia SP ZOZ-ów możliwość działania, bez obciążenia długami samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W przeciwnym razie, spółki takie w krótkim czasie po powstaniu mogłyby być zagrożone upadłością, co byłoby niewątpliwie sprzeczne z ideą dokonywanych przekształceń, mających służyć sprawniejszemu zarządzaniu podmiotami wykonującymi działalność leczniczą i ogólnej poprawie ich funkcjonowania. Należy zatem uznać, iż ewentualny brak przeniesienia na spółkę kapitałową części zobowiązań SP ZOZ-u (w związku z przejęciem ich przez podmiot tworzący na zasadach określonych w ww. przepisach) nie wpłynie negatywnie na zdolność przenoszonej masy majątkowej do niezależnego działania w charakterze samodzielnego podmiotu gospodarczego – wprost przeciwnie, wpłynie korzystnie na sytuację finansową spółki umożliwiając jej funkcjonowanie i realizację zadań.

Należy mieć też na uwadze, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie wprowadza wymogu, aby przeniesieniu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa towarzyszyło przejście wszystkich zobowiązań. Wnioskodawca jest zdania, iż w sytuacji gdy przedmiotem wkładu będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych wraz z częścią zobowiązań (w sytuacji gdy część zobowiązań zostanie przejęta przez podmiot tworzący) przesłanki art. 2 pkt 27e ustawy o VAT będą spełnione, w związku z czym przedmiot transakcji należy określić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższy wniosek dodatkowo uzasadniony jest na gruncie znajdującej tu zastosowanie normy z art. 19 Dyrektywy VAT, która posługuje się pojęciem całości lub części majątku, którego przekazanie (odpłatne lub nieodpłatne) może zostać zwolnione przez państwo członkowskie od opodatkowania podatkiem VAT. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 maja 2010 r., sygn. I SA/Po 249/10), które z kolei bazuje na dorobku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (najobszerniej wykładni zakresu uprawnienia do wyłączenia z opodatkowania przekazania całości lub części majątku Trybunał dokonał w wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de I´enregistrement et des domaines), warunkiem sine qua non uznania zbycia części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest – w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – zbycie wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi zobowiązań, co nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie Trybunału. W ww. wyroku podkreślono także, iż definicja zawarta w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – po nowelizacji z 2003 r. – wśród elementów składowych definicji przedsiębiorstwa nie wymienia zobowiązań, co skutkuje tym, iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa.

Na tej podstawie należy przyjąć, że przy interpretowaniu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa organy podatkowe powinny posługiwać się sposobem rozumienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wypracowanym na gruncie orzecznictwa ETS. Wskazania wymaga, że ETS sugeruje analizę in concreto, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Dla przedmiotowej sprawy oznacza to, iż ewentualny brak przejścia zobowiązań nie powinien przesądzać o braku kwalifikacji danej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym bardziej brak jest podstaw dla takiej kwalifikacji w sytuacji, gdy przedmiotem wyłączenia są jedynie niektóre zobowiązania, których przejęcie przez podmiot tworzący następuje na podstawie przepisów szczególnych ustawy o działalności leczniczej i stworzyć ma warunki umożliwiające spółce funkcjonowanie w charakterze samodzielnego podmiotu gospodarczego.

W tym kontekście Wnioskodawca dodatkowo podkreślił, iż oceniając zbliżony stan faktyczny (dotyczący skutków w VAT wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci mienia likwidowanego SP ZOZ) NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r. w sprawie o sygn. I FSK 1124/10 jednoznacznie stwierdził, iż fakt nie przejęcia jednocześnie zobowiązań, który eksponował organ, nie może wpłynąć na ocenę, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym bardziej, na co wskazywał już Sąd pierwszej instancji, przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego uległ z dniem 25 września 2003 r. zmianie dokonanej przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408). W wyniku tej zmiany wśród elementów składników wypełniających określenie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego nie zostały już wymienione zobowiązania, natomiast wprowadzone zostały zasady odpowiedzialności za nie. Jak chodzi o zobowiązania ZOZ to zastosowanie ma art. 60 ust. 6 ustawy z.o.z., że zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami m.in. Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż obowiązująca ustawa o działalności leczniczej wprost określa zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej, jako: przedsiębiorstwo (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej).

Biorąc zaś pod uwagę fakt, że spółka powstająca w wyniku przekształcenia SP ZOZ jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy, a także okoliczność, że normatywne określenia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części są do siebie istotnie zbliżone – gdyż zachodzi między nimi relacja całości do części zespołu – w ocenie Wnioskodawcy słusznym wydaje się wniosek, iż stosowanie przez ustawodawcę w ustawie o działalności leczniczej pojęcia przedsiębiorstwa potwierdza, iż zespół składników przekazywany takiej spółce w trybie przekształcenia przewidzianego przepisami ustawy spełniać musi definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw podatkowych.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego wskazany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych w ramach przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jako że wnoszone do spółki mienie spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, iż powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa określone zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, który stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest publiczną uczelnią medyczną (publiczną uczelnią prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych). Zainteresowany planuje dokonanie przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, którego jest organem założycielskim w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w spółkę kapitałową zgodnie z art. 75 i nast. ustawy z dnia 1 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Akt przekształcenia zastąpi czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Zgodnie z art. 80 ustawy o działalności leczniczej, dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę będzie dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców, z dniem przekształcenia nastąpi wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego. Na podstawie art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. W myśl art. 81 ust. 1 ww. ustawy, z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej staną się z mocy prawa pracownikami nowo utworzonej spółki. Zmiany wprowadzone w ramach przekształcenia SP ZOZ mają przyczynić się do wzrostu efektywności działania i stymulacji rozwoju placówki. Proces przekształcenia ukierunkowany jest na stworzenie sprawnego przedsiębiorstwa, co ma umożliwić poprawę i stabilizację sytuacji finansowej poprzez zwiększenie dochodów i racjonalizowanie kosztów. W wyniku przekształcenia, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w oparciu o które SP ZOZ-u wykonywał do tej pory swoją działalność, ma zostać przeniesiony do spółki kapitałowej, która, wstąpiwszy we wszystkie prawa i obowiązki dawnego SP ZOZ-u, wykorzystując te same składniki, będzie kontynuowała jego działalność. Przenoszona masa majątkowa obejmie w szczególności dwa budynki z gruntem oraz środki trwałe, stanowiące wyposażenie SP ZOZ (łóżka, sprzęt medyczny, sprzęt biurowy) jak również materiały i towary, wierzytelności i środki pieniężne SP ZOZ-u, licencje i zezwolenia związane z prowadzeniem działalności SP ZOZ-u, zbiory danych osobowych pracowników i pacjentów, księgi i dokumenty związane z działalnością SP ZOZ-u, według stanu na dzień planowanego przekształcenia. Co do zobowiązań natomiast Zainteresowany wskazał, iż część z nich może zostać z mocy prawa przejęta przez podmiot tworzący, a tym samym nie zostanie przeniesiona na tworzoną spółkę kapitałową. Wnioskodawca podkreślił, że dla przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową ustawa o działalności leczniczej przewiduje bowiem tryb szczególny, którego elementem jest regulacja dotycząca przejmowania części zobowiązań SP ZOZ przez podmiot tworzący. Zgodnie z art. 70 ustawy o działalności leczniczej, podmiot tworzący, na podstawie przychodów ze sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy oraz danych o zobowiązaniach i inwestycjach krótkoterminowych według stanu na dzień poprzedzający dzień złożenia wniosku o wpisanie spółki kapitałowej do rejestru przedsiębiorców, ustała wskaźnik zadłużenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W myśl art. 71 tej ustawy, wskaźnik zadłużenia ustala się jako relację sumy zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych, pomniejszonych o inwestycje krótkoterminowe samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej do sumy jego przychodów. Z kolei art. 72 ust. 1 ustawy przewiduje, że w sytuacji gdy wartość wskaźnika zadłużenia ustalona zgodnie z art. 70 i 71 wynosi:

*   powyżej 0,5 – podmiot tworzący, przed dniem przekształcenia przejmuje zobowiązania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej o takiej wartości, aby wskaźnik zadłużenia wyniósł nie więcej niż 0,5;
*   0,5 lub mniej – podmiot tworzący może, przed dniem przekształcenia przejąć zobowiązania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

W myśl ust. 2, przejęciu w pierwszej kolejności podlegają zobowiązania wymagalne najdawniej obejmujące kwotę główną wraz z odsetkami.

W zależności zatem od wartości wskaźnika zadłużenia SP ZOZ może się zdarzyć, iż Wnioskodawca jako podmiot tworzący przejmie część zobowiązań przekształcanej jednostki. Wnioskodawca podtrzymuje w tym kontekście argumentację, iż ewentualne przejęcie części zobowiązań SP ZOZ przez podmiot tworzący (Wnioskodawcę) na podstawie powyższych przepisów nie wpłynie w żaden sposób na kwalifikację przedmiotu wkładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, iż przepisy art. 70-72 ustawy o działalności leczniczej mają zapewnić spółkom powstającym w wyniku przekształcenia SP ZOZ-ów możliwość działania, bez obciążenia długami samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W przeciwnym razie, spółki takie w krótkim czasie po powstaniu mogłyby być zagrożone upadłością, co byłoby niewątpliwie sprzeczne z ideą dokonywanych przekształceń, mających służyć sprawniejszemu zarządzaniu podmiotami wykonującymi działalność leczniczą i ogólnej poprawie ich funkcjonowania. Należy zatem uznać, że ewentualny brak przeniesienia na spółkę kapitałową części zobowiązań SP ZOZ (w związku z przejęciem ich przez podmiot tworzący na zasadach określonych w ww. przepisach) nie wpłynie negatywnie na zdolność przenoszonej masy majątkowej do niezależnego działania w charakterze samodzielnego podmiotu gospodarczego, a wprost przeciwnie – wpłynie korzystnie na sytuację finansową spółki, umożliwiając jej funkcjonowanie i realizację zadań.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany ponadto wskazał, iż w sytuacji przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową (zgodnie z art. 75 i nast. ustawy o działalności leczniczej) dochodzi do wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego wskazany wyżej zespół składników majątkowych. Konkluzję, iż w będącej przedmiotem wniosku sytuacji dochodzi do swoistego wniesienia wkładu niepieniężnego, obejmującego wyżej wskazany zespół składników majątkowych uzasadnia zdaniem Wnioskodawcy m.in. przepis art. 74 ustawy o działalności leczniczej. Dotyczy on sytuacji, gdy kilka samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej mających różne podmioty tworzące, będące jednostkami samorządu terytorialnego przekształcanych jest w jedną spółkę. W ust. 1 tego przepisu wskazano, iż w takim przypadku podmioty tworzące, będące jednostkami samorządu terytorialnego zawierają (na podstawie uchwał organów stanowiących tych jednostek) porozumienie obejmujące m.in.:

*   określenie poszczególnych składników mienia wnoszonego do spółki tytułem aportu przez poszczególne podmioty tworzące (pkt 2), oraz
*   określenie wartości i liczby udziałów albo akcji obejmowanych w zamian za aporty, o których mowa w pkt 2 (pkt 3).

Skoro zatem ustawa wprost określa, że w sytuacji, gdy kilka samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej mających różne podmioty tworzące, będące jednostkami samorządu terytorialnego przekształcanych jest w jedną spółkę, każdy z tych podmiotów wnosi do spółki aport obejmujący mienie SP ZOZ, z domniemania racjonalności ustawodawcy wynika zdaniem Wnioskodawcy, iż konstrukcja aportu leży u podstaw omawianej procedury jako takiej, również w przypadku, gdy przekształcany jest pojedynczy SP ZOZ. Pod pojęciem aportu natomiast rozumie się w doktrynie prawa cywilnego i prawa spółek handlowych wkład niepieniężny wniesiony do spółki handlowej na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że na gruncie ustaw podatkowych przekształcenie SP ZOZ w spółkę kapitałową traktować należy jako zbycie przedsiębiorstwa polegające na swoistym wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki. W analizowanym przypadku przedmiotem wkładu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, co oznacza, iż transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego wskazany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych w ramach przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową w myśl przepisów ustawy o działalności leczniczej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych (tj. w przedmiotowej sprawie części zobowiązań) może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższych rozważań wynika bowiem, że w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tak – zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy – jest w przedmiotowej sprawie, to spełnione będą przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, iż doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, iż jak wskazał Wnioskodawca, okoliczności omawianej transakcji wskazują na to, iż wydzielona jednostka posiada zdolność do niezależnego, samodzielnego funkcjonowania. Zmiany wprowadzone w ramach przekształcenia SP ZOZ mają przyczynić się do wzrostu efektywności działania i stymulacji rozwoju placówki. Proces przekształcenia ukierunkowany jest na stworzenie sprawnego przedsiębiorstwa, co ma umożliwić poprawę i stabilizację sytuacji finansowej poprzez zwiększenie dochodów i racjonalizowanie kosztów. W wyniku przekształcenia, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w oparciu o które SP ZOZ wykonywał do tej pory swoją działalność, ma zostać przeniesiony do spółki kapitałowej, która, wstąpiwszy we wszystkie prawa i obowiązki dawnego SP ZOZ-u, wykorzystując te same składniki, będzie kontynuowała jego działalność.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem zbycia (wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W rezultacie czego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**