Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.760.2020.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek nr 1, 2 i 3
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu), 25 listopada 2020 r. (data wpływu), oraz z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek nr 1, 2 i 3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek nr 1, 2 i 3.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 8 października 2020 r., 25 listopada 2020 r. oraz 22 grudnia 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą część opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. 2020.1463, ze zm.; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo \`(...)\` (dalej zamiennie jako Nadleśnictwo lub Jednostka), będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2020.106, ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie do postanowień § 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (t.j. Dz. U. 1994.134.692), działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego. Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej pozyskuje produkty gospodarki leśnej, które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu.

Nadleśnictwo występuje o interpretację indywidualną dotyczącą poniżej przedstawionej sprawy: Nadleśnictwo na podstawie art. 38e ust. 1 ustawy o lasach, po otrzymaniu zgody Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych we Wrocławiu (zgodnie z art. 38e ust. 2 ustawy o lasach) znak sprawy ZS.2261.1.2020 z 27.05.2020 r. po uwzględnieniu przepisów art. 15 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 roku (Dz. U. 2018.121, ze zm.) w dniu \`(...)\`2020 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer \`(...)\` dokonało zamiany gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych.

Przedmiotem zamiany ze strony Nadleśnictwa były nieruchomości położone w \`(...)\`, gmina \`(...)\`, powiat \`(...)\`, województwo \`(...)\` składające się z działek gruntu oznaczonych numerami 4, 5, 6, 7 o łącznej powierzchni \`(...)\` ha, objętych księgą wieczystą wpisaną do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych pod numerem \`(...)\`.

Operat szacunkowy na podstawie którego została oszacowana wartość nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa \`(...)\` opisuje przedmiotowe działki jako „jeden ciąg działek drogowych pokrytych nawierzchnią asfaltową, prowadzących z kolonii \`(...)\` do Bielawy Dolnej, nawierzchnia asfaltowa w bardzo złym stanie wręcz krytycznym stanie techniczno-użytkowym, zupełnie zużyta poprzez upływ czasu i użytkowanie (\`(...)\`)”. Dodatkowo oceniono, że „ze względu na stan techniczno-użytkowy nawierzchni asfaltowej, w procesie wyceny uwzględniono jedynie możliwości rozwojowe przedmiotowych działek drogowych”.

Wycena powyższych nieruchomości została dokonana w ramach podejścia porównawczego z zastosowaniem metody porównywania parami przy uwzględnieniu zasad określania wartości „nieruchomości drogowych” określonych w § 36 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.).

Zgodnie z wypisem z miejscowego planu przestrzennego z dnia \`(...)\`2020 r. powyższe grunty stanowią drogę publiczną klasy dojazdowej oznaczoną symbolem 1KDD. Szczegółowe warunki dla ww. terenu określają zasady, parametry i wskaźniki jak dla drogi klasy dojazdowej o szerokości w liniach rozgraniczających od 10,5 m do 13,5 m z lokalnym poszerzeniem w rejonie skrzyżowania. Dodatkowo dopuszcza się realizację zgodnie z odrębnymi przepisami obiektów budowlanych związane z realizacją dróg, infrastrukturę techniczną, miejsca postojowe, zieleń oraz chodników, ciągów pieszych i ścieżek rowerowych.

Z tytułu zamiany Nadleśnictwo wystawiło fakturę VAT i zastosowało stawkę podstawową 23%.

Przedmiotem zamiany ze strony Gminy \`(...)\` były natomiast:

*   niezabudowane nieruchomości położone w \`(...)\`, gmina \`(...)\`, powiat \`(...)\`, województwo \`(...)\`, składające się z działek gruntu oznaczonych numerami 2, 3 o łącznej powierzchni \`(...)\` ha, objęte księgą wieczystą wpisaną do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych pod numerem \`(...)\`. Zgodnie z wypisem z miejscowego planu przestrzennego powyższe z dnia \`(...)\`2020 r. grunty stanowią drogi w obszarze lasów i dolesień (symbol klasoużytku Dr),

*   niezabudowane nieruchomości położone w \`(...)\`, gmina \`(...)\`, powiat \`(...)\`, województwo \`(...)\`, składające się z działek gruntu oznaczonych numerami 1 o łącznej powierzchni \`(...)\` ha, objęte księgą wieczystą wpisaną do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych pod numerem \`(...)\`. Zgodnie z wypisem z miejscowego planu przestrzennego powyższe z dnia \`(...)\`2020 r. grunty stanowią drogi w obszarze lasów (symbol klasoużytku Dr).

Operaty szacunkowe na podstawie których została oszacowana wartość nieruchomości będących własnością Gminy \`(...)\` opisują przedmiotowe nieruchomości jako niezabudowane działki gruntowe będące drogami śródleśnymi, stanowiące w mpzp drogi w obszarze lasów i dolesień oraz drogi w obszarze lasów.

Z tytułu dokonanej zamiany Gmina \`(...)\` wystawiła fakturę VAT i zastosowała podstawową stawkę 23% i jednocześnie zobowiązała się (zgodnie z aktem zamiany) dopłacić na rzecz Nadleśnictwa \`(...)\` różnicę wynikającą z wartości zamienianych gruntów.

Zakupiony grunt służy Nadleśnictwu do działalności opodatkowanej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

Odpowiedź w przypadku działki 1

Pytanie 1:

1.  Czy położone na ww. działkach drogi stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.)?
2.  Czy ww. drogi są trwale związane z gruntem?
3.  Symbol PKOB, nazwę grupowania oraz wyszczególnienie ww. dróg wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn.zm.).

Odpowiedź na pytanie 1:

1.  Zgodnie z informacją uzyskaną od Gminy \`(...)\` droga gruntowa położona na działce 1 nie jest wyposażona w urządzenia techniczne i nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).
2.  Drogi położone na działce nr 1 (\`(...)\` gmina \`(...)\`) nie są trwale związane z gruntem.
3.  Brak symbolu PKOB zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.199 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn.zm.).

Pytanie 2:

Czy z tytułu nabycia działek nr 1, 2 i 3 Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeśli nie, to należy wskazać przyczyny.

Odpowiedź na pytanie 2:

Działkę nr 1 (wcześniej nr 8) położoną w \`(...)\` – Gmina \`(...)\` otrzymała decyzją Wojewody \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\`1991 r. Z tytułu nabycia przedmiotowych działek Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina \`(...)\` nie wykorzystywała przedmiotowych działek do działalności opodatkowanej.

Pytanie 3:

W jaki sposób i do jakich celów Gmina wykorzystywała działki nr 1, 2 i 3?

Odpowiedź na pytanie 3:

Działka nr 1 była wykorzystywana do komunikacji. Drogi dopuszczone były do ruchu pojazdów.

Pytanie 4:

Czy działki nr 1, 2 i 3 były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?

Odpowiedź na pytanie 4:

Działka nr 1 była wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Pytanie 5:

Mając na uwadze przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1378), zgodnie z którym „Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego” proszę o wskazanie przeznaczenia działek nr 1, 2 i 3 według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Odpowiedź na pytanie 5:

W wypisie z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia \`(...)\`2020 r. znak sprawy \`(...)\` zapisano: „Burmistrz Miasta i Gminy w \`(...)\`u informuje, że zgodnie z treścią Uchwały nr \`(...)\` Rady Miasta i Gminy w \`(...)\`u z dnia \`(...)\` 1996 roku, w sprawie uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu \`(...)\` i \`(...)\`, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa \`(...)\` z dnia \`(...)\` 1996 roku \`(...)\` - działka o numerze ewidencyjnym: 1 położona w obrębie \`(...)\` (AM-3) stanowi drogę w obszarze lasów.”

Odpowiedź w przypadku działki 2

Pytanie 1:

1.  Czy położone na ww. działkach drogi stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.)?
2.  Czy ww. drogi są trwale związane z gruntem?
3.  Symbol PKOB, nazwę grupowania oraz wyszczególnienie ww. dróg wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.199 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Odpowiedź na pytanie 1:

1.  Zgodnie z informacją uzyskaną od Gminy \`(...)\` droga gruntowa położona na działce 2 nie jest wyposażona w urządzenia techniczne i nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.)
2.  Drogi położone na działce nr 2 (\`(...)\` gmina \`(...)\`) nie są trwale związane z gruntem.
3.  Brak symbolu PKOB zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Pytanie 2:

Czy z tytułu nabycia działek nr 1, 2 i 3 Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeśli nie, to należy wskazać przyczyny.

Odpowiedź na pytanie 2:

Działkę nr 2 położoną w \`(...)\` – Gmina \`(...)\` otrzymała decyzją Wojewody \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\`2010 r. Z tytułu nabycia przedmiotowych działek Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina \`(...)\` nie wykorzystywała przedmiotowych działek do działalności opodatkowanej.

Pytanie 3:

W jaki sposób i do jakich celów Gmina wykorzystywała działki nr 1, 2 i 3?

Odpowiedź na pytanie 3:

Działka nr 2 była wykorzystywana do komunikacji. Drogi dopuszczone były do ruchu pojazdów.

Pytanie 4:

Czy działki nr 1, 2 i 3 były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?

Odpowiedź na pytanie 4:

Działka nr 2 była wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Pytanie 5:

Mając na uwadze przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1378), zgodnie z którym „Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego” proszę o wskazanie przeznaczenia działek nr 1, 2 i 3 według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Odpowiedź na pytanie 5:

W wypisie z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia \`(...)\`2020 r. znak sprawy \`(...)\` zapisano: „Burmistrz Miasta i Gminy w \`(...)\` zaświadcza, że zgodnie z treścią Uchwały nr \`(...)\` Rady Miasta i Gminy w \`(...)\`u z dnia \`(...)\` 1996 roku, w sprawie uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu \`(...)\`, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa \`(...)\` z dnia \`(...)\` 1996 roku … - działki o numerach ewidencyjnych: 2 i 3 położone w obrębie \`(...)\` (AM-3) stanowi drogi w obszarze lasów i dolesień.”

Odpowiedź w przypadku działki 3

Pytanie 1:

1.  Czy położone na ww. działkach drogi stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.)?
2.  Czy ww. drogi są trwale związane z gruntem?
3.  Symbol PKOB, nazwę grupowania oraz wyszczególnienie ww. dróg wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.199 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Odpowiedź na pytanie 1:

1.  Zgodnie z informacją uzyskaną od Gminy \`(...)\` droga gruntowa położona na działce 3 nie jest wyposażona w urządzenia techniczne i nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.)
2.  Drogi położone na działce nr 3 (\`(...)\` gmina \`(...)\`) nie są trwale związane z gruntem.
3.  Brak symbolu PKOB zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Pytanie 2:

Czy z tytułu nabycia działek nr 1, 2 i 3 Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeśli nie, to należy wskazać przyczyny.

Odpowiedź na pytanie 2:

Działkę nr 3 położoną w \`(...)\` – Gmina \`(...)\` otrzymała decyzją Wojewody \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\`2010 r. Z tytułu nabycia przedmiotowych działek Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina \`(...)\` nie wykorzystywała przedmiotowych działek do działalności opodatkowanej.

Pytanie 3:

W jaki sposób i do jakich celów Gmina wykorzystywała działki nr 1, 2 i 3?

Odpowiedź na pytanie 3:

Działka nr 3 była wykorzystywana do komunikacji. Drogi dopuszczone były do ruchu pojazdów.

Pytanie 4:

Czy działki nr 1, 2 i 3 były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?

Odpowiedź na pytanie 4:

Działka nr 3 była wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Pytanie 5:

Mając na uwadze przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1378), zgodnie z którym „Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego” proszę o wskazanie przeznaczenia działek nr 1, 2 i 3 według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Odpowiedź na pytanie 5:

W wypisie z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia \`(...)\`2020 r. znak sprawy \`(...)\` zapisano: „Burmistrz Miasta i Gminy w \`(...)\` zaświadcza, że zgodnie z treścią Uchwały nr \`(...)\` Rady Miasta i Gminy w \`(...)\`u z dnia \`(...)\` 1996 roku, w sprawie uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu \`(...)\`, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa \`(...)\` z dnia \`(...)\` 1996 roku nr \`(...)\` - działki o numerach ewidencyjnych: 2 i 3 położone w obrębie \`(...)\` (AM-3) stanowi drogi w obszarze lasów i dolesień.”

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 grudnia 2020 r. na pytanie Organu: „Do jakich czynności będą wykorzystywane działki nabyte przez Nadleśnictwo od Gminy \`(...)\`

*   czy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

*   czy do czynności zwolnionych z podatku VAT,

*   czy do czynności niepodlegających podatkiem do towarów i usług.”

Wnioskodawca wskazał:

Zakupione od Gminy \`(...)\` grunty Nadleśnictwo będzie wykorzystywało do prowadzenia gospodarki leśnej określonej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463 ze zm.), tj. do prowadzenia działalności leśnej w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Przede wszystkim jednak drogi te będą wykorzystywane do działalności gospodarczej czyli wywozu drewna pozyskanego zgodnie z planem urządzania lasu w ramach zawartych umów sprzedaży - będzie więc to działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W celu realizacji poszczególnych funkcji, o których mowa powyżej, do jakich powołane jest Nadleśnictwo nie można jednak wykluczyć, że drogi te będą również wykorzystane do innych czynności, które mogą być zwolnione z podatku VAT lub mogą nie być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Z tak opisanego celu wykorzystania nabytych przez Nadleśnictwo gruntów należy wyciągnąć wnioski, że realizacja zadań jakie będą realizowane na zakupionych gruntach będzie częściowo wpływać na działalność gospodarczą Nadleśnictwa. Można doszukać się zarówno bezpośredniego, jak też pośredniego wpływu podjętych przez Nadleśnictwo działań na sprzedaż opodatkowaną.

Trzeba mieć jednak również na uwadze, że realizowane przez Nadleśnictwo inne działania związane z trwale zrównoważoną gospodarką leśną o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o lasach mogą również wpływać na sposób wykorzystania zakupionych gruntów. Prowadzenie gospodarki leśnej to obowiązek wynikający z ustawy, niezależny od działalności gospodarczej, i nawet gdyby działalność gospodarcza w ogóle nie była prowadzona, Nadleśnictwo w dalszym ciągu zobligowane byłoby do realizacji zadań ustawowych z zakresu np. ochrony przyrody. Takie działanie Nadleśnictwa jako dotyczące wypełniania obowiązków nałożonych na ten podmiot w drodze ustawowej, nie jest objęty opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Należy mieć więc stwierdzić, że w ramach realizacji szeroko rozumianej gospodarki leśnej mamy do czynienia zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na obecny sposób wykorzystywania zakupionych od Gminy \`(...)\` gruntów tj. zarówno do działalności opodatkowanej, nieopodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług Nadleśnictwo nie ma możliwości aby wprost i w jednoznaczny sposób dokonać zakwalifikowania i przyporządkowania ich do którejkolwiek działalności.

W przypadku przedmiotowej sprawy gdyby prawidłowe byłoby zastosowanie przez Gminę \`(...)\` stawki 23% VAT na sprzedaż gruntów to odliczenie podatku naliczonego powinno w takiej sytuacji powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT tj. z zastosowaniem „prewskaźnika” kwalifikując do działalności „mieszanej” lub stosując inną proporcję czy też stosując „pre klucz” mając na uwadze, że wysokość podatku podlegającego odliczeniu ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W zaistniałej jednak sytuacji zdaniem Nadleśnictwa Gmina dokonując na rzecz Nadleśnictwa sprzedaży i wystawienia faktury powinna zastosować zapisy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zastosować zwolnienie z podatku VAT dostawę ww. gruntów jako dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W konsekwencji powyższego nabycie gruntów opodatkowanych stawką VAT 23% nie uprawniało Nadleśnictwa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez sprzedającego (Gminę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina \`(...)\` prawidłowo zastosowała stawkę VAT 23% w fakturze dokumentującej sprzedaż (w ramach transakcji zamiany) nieruchomości gruntowej składającej się z działek ewidencyjnych o numerach 1, 2, 3 - symbol klasoużytku Dr, dla których w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określono, że grunty te stanowią drogi w obszarze lasów i dolesień oraz drogi w obszarze lasów, a w konsekwencji czy Nadleśnictwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie tych nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu u.p.t.u, natomiast sprzedaż tych gruntów stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 u.p.t.u.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Minister Finansów wydał w tej sprawie interpretację ogólną nr PT10/033/12/207/WLI/13/DR 58639 z dnia 14 czerwca 2013r.

Dodatkowo zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tj. Dz. U. 2020.1333, ze zm.; dalej jako prawo budowlane) do budowli zalicza się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W przedmiotowym przepisie wymieniono obiekty liniowe (m.in. drogi) jako jeden z rodzajów budowli.

Wykładnia funkcjonalna nakazuje jednak rozumieć drogę jako budowlę tylko wówczas, gdy stanowi ona wytyczoną trasę posiadającą urządzenia czy też instalację, które zapewniałaby całość techniczno-użytkową obiektu. W wyroku NSA z 15 lutego 2005 r. OSDK 140/4, Sąd sformułował tezę, zgodnie z którą, przez wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane pojęcie drogi należy rozumieć nie tylko drogi publiczne, ale wszystkie inne, stanowiące wytyczoną trasę wyposażoną w urządzenia techniczne dostosowaną do ruchu środków transportu, ewentualnie poruszania się ludzi i zwierząt.

Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. 2020.470, ze zm.; dalej jako ustawa o drogach publicznych) potwierdza, że przez drogę należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według regulacji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podsumowując

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy w ocenie Nadleśnictwa przeznaczone do sprzedaży przez Gminę \`(...)\` nieruchomości gruntowe składające się z działek ewidencyjnych o numerach 1, 2, 3 zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane nie stanowią dróg czyli budowli wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym które pozwalałby je w ten sposób zakwalifikować.

W związku z powyższym dokonując sprzedaży i wystawienia faktury należało w oparciu o zapisy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zastosować zwolnienie z podatku VAT dostawę ww. gruntów jako dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W konsekwencji powyższego nabycie gruntów opodatkowanych stawką VAT 23% nie uprawniało Nadleśnictwa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez sprzedającego (Gminę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga stawki podatku VAT dla dostawy przez Gminę - w ramach transakcji zamiany - przedmiotowych działek.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina dokonała zamiany gruntów z Wnioskodawcą. Przedmiotem dostawy - w drodze zamiany - przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy były działki o nr 1, 2 i 3.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika,

że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Stosownie do treści art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 k.c., do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności zamiany działek Gmina występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy stanowiła odpłatną dostawę towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1378), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W odniesieniu do działek nr 1, 2 i 3 wskazać należy, iż z uwagi na fakt, iż położone na działkach drogi - jak wskazał Wnioskodawca - nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, to działki te na moment dostawy - w ramach transakcji zamiany - były działkami niezabudowanymi. Niemniej jednak w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określono, że grunty te stanowią drogi w obszarze lasów i dolesień oraz drogi w obszarze lasów – symbol klasoużytku Dr.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Ewentualnie wznoszone obiekty, uzupełniają podstawową funkcję gruntu, jednak sama możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę.

Należy zaznaczyć, że zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Jak wskazał Wnioskodawca, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określono, że działki gruntu oznaczone numerami 1, 2 i 3 stanowią drogi w obszarze lasów i dolesień oraz drogi w obszarze lasów (symbol klasoużytku Dr). Możliwość posadowienia na ww. działkach dróg świadczy, że są one przeznaczone pod zabudowę.

Zatem wskazane działki stanowią grunty z możliwością ich zabudowy.

Tym samym dostawa niezabudowanych działek nr 1, 2 i 3, dla których obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który dopuszcza zabudowę na powyższych działkach, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tych działek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działkę nr 1 (wcześniej nr 8) Gmina otrzymała decyzją Wojewody \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\`1991 r. Z tytułu nabycia przedmiotowych działek Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Działki nr 2 i 3 Gmina otrzymała decyzją Wojewody \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\`2010 r. Z tytułu nabycia przedmiotowych działek Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działki te były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Gminę decyzją Wojewody \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\`1991 r. działki nr 1 oraz decyzją Wojewody \`(...)\` nr \`(...)\` z dnia \`(...)\`2010 r. działek nr 2 i 3 nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek, lub że takie prawo Gminie nie przysługiwało.

Zatem dostawa przez Gminę ww. działek nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie.

Z uwagi na fakt, iż dostawa przez Gminę - w ramach transakcji zamiany - ww. działek nr 1, 2 i 3 nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, jest ona opodatkowana wg właściwej stawki podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że po 30 czerwca 2020 r. tut. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy przedmiotowych działek. Kwestie dotyczące określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych od dnia 1 lipca 2020 r. nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Określenie stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być dokonane wyłącznie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej, określonej w art. 42a ustawy.

Kwestie dotyczące wiążących informacji stawkowych uregulowane są w Rozdziale 1a Działu VIII ustawy.

Na podstawie art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej, w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Zgodnie z art. 42a - wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  57 klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy, należy wskazać, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy działek dokonanej po 30 czerwca 2020 r., nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek nr 1, 2 i 3.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z wniosku Nadleśnictwo \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że przede wszystkim drogi te będą wykorzystywane do działalności gospodarczej czyli wywozu drewna pozyskanego zgodnie z planem urządzania lasu w ramach zawartych umów sprzedaży - będzie więc to działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Nie można jednak wykluczyć, że drogi te będą również wykorzystane do innych czynności, które mogą być zwolnione z podatku VAT lub mogą nie być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na obecny sposób wykorzystywania zakupionych od Gminy \`(...)\` gruntów tj. zarówno do działalności opodatkowanej, nieopodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług Nadleśnictwo nie ma możliwości aby wprost i w jednoznaczny sposób dokonać zakwalifikowania i przyporządkowania ich do którejkolwiek działalności.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem oraz mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia.

W odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT i czynności zwolnione) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz art. 90 ustawy.

Jak wskazano wyżej, działki nr 1, 2 i 3 będą wykorzystywane przez Nadleśnictwo zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, zatem Wnioskodawca jest zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych działek do celów działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności, skoro nabyte działki nr 1, 2 i 3 będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, to Wnioskodawca jest obowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że skoro działki nr 1, 2 i 3 będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, a ponadto ww. działki wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, to Wnioskodawcy z tytułu nabycia działek przysługuje prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek nr 1, 2 i 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.