Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.142.2022.4.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-30
Teza: WIS Usługa (świadczenie kompleksowe) – najem pojazdów samochodowych wraz z udostępnieniem Karty Paliwowej, w ramach której najemca nabywa paliwa, płyny eksploatacyjne do najmowanego samochodu oraz korzysta z myjni samochodowej.
Słowa kluczowe: dodatkowe; karta-karty paliwowe; najemcy; paliwo-stacja paliw; usługi-usługi najmu; usługi-usługi pomocnicze; wynajem-wynajem samochodów; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 10 sierpnia 2022 r. (data wpływu 10 sierpnia 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 12 sierpnia 2022 r. (data wpływu 12 sierpnia 2022 r.), 3 października 2022 r. (data wpływu 3 października 2022 r.), 3 października 2022 r. (data wpływu 26 października 2022 r.) oraz 29 listopada 2022 r. (data wpływu 29 listopada 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – najem pojazdów samochodowych wraz z udostępnieniem Karty Paliwowej, w ramach której najemca nabywa paliwa, płyny eksploatacyjne do najmowanego samochodu oraz korzysta z myjni samochodowej

**Opis czynności:**

Wnioskodawca (Wynajmujący) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu pojazdów samochodowych i planuje rozszerzenie zakresu świadczonej usługi najmu o Świadczenie dodatkowe, tj. umożliwienie użytkowania przez najemcę pojazdów wraz z paliwem, niezbędnymi do eksploatacji pojazdu płynami oraz usługą mycia pojazdu. Będzie to możliwe poprzez udostępnienie najemcy Karty paliwowej, za pomocą której dokona on nabycia ww. towarów i usług w imieniu i na rzecz Wynajmującego. Karty paliwowe będą wystawione przez koncern paliwowy prowadzący stacje benzynowe na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie odrębnej umowy. Wynajmujący poprzez udostępnienie Karty paliwowej najemcy umożliwi jemu korzystanie z wynajętego samochodu wraz ze Świadczeniem dodatkowym, które będzie mogło być nabywane tylko i wyłącznie do samochodów objętych umową najmu i na czas obowiązywania tej umowy. Na podstawie Kart Paliwowych Najemca nie będzie uprawniony do korzystania ze Świadczenia dodatkowego względem innych samochodów niż najmowane od Wnioskodawcy. Najemca mając wolę korzystania z usługi użytkowania najmowanych pojazdów wraz ze Świadczeniem dodatkowym będzie nabywał Świadczenie dodatkowe na stacji paliw koncernu (w imieniu i na rzecz Wynajmującego) oraz przedkładał pracownikowi stacji paliw Kartę Paliwową w celu jej odczytu w systemie informatycznym stacji paliw dla ustalenia, że nabycie paliwa następuje w ramach Karty Paliwowej w imieniu i na rzecz Wynajmującego. W przypadku użytkowania przez najemcę pojazdu wraz ze Świadczeniem dodatkowym Wynajmującemu będzie przysługiwał czynsz najmu powiększony o wartość netto nabytego Świadczenia dodatkowego za pomocą Karty Paliwowej, tj. wartości według ceny detalicznej netto obowiązującej na stacji paliw koncernu w momencie nabywania Świadczenia dodatkowego. Wnioskodawca decyduje, w jaki sposób oraz w jakim celu mają zostać wykorzystane towary i usługi nabyte w ramach transakcji dokonywanych przez najemców za pomocą Kart Paliwowych, ustalił bowiem moment dokonywania transakcji, cel oraz sposób dalszego wykorzystania nabywanych towarów i usług, rodzaj oraz limity transakcji. Najemca nie może przeprowadzić Transakcji na inny rodzaj paliwa lub płynu eksploatacyjnego niż ten, który jest wykorzystywany przez pojazd, który wynajmuje, jak również nie może przeprowadzić Transakcji w ilościach większych niż pozwalają na to względy eksploatacyjne danego pojazdu. Wnioskodawca będzie miał możliwość zablokowania Karty Paliwowej – m.in. w sytuacji braku jej zwrotu po dacie zakończenia umowy najmu – uniemożliwiając najemcy dokonywanie transakcji za jej pośrednictwem. Najemcy przysługiwać będzie prawo do zgłoszenia reklamacji do Wnioskodawcy w zakresie wykonywania Umowy najmu. Wszelkie zgłoszenia reklamacyjne dotyczące towarów i usług nabywanych za pomocą Karty Paliwowej będą dokonywane przez Wnioskodawcę, a reklamacje będą zgłaszane do koncernu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 77

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 12 sierpnia 2022 r. o potwierdzenie wniesienia opłaty od wniosku, w dniu 3 października 2022 r. o dokumenty dotyczące przedmiotowego świadczenia, w dniu 26 października 2022 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia i dokumenty, a także w dniu 29 listopada 2022 r. pismem stanowiącymi ustosunkowanie się Wnioskodawcy do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

(…) (dalej: Spółka lub Wynajmujący) ma siedzibę w Polsce i jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu pojazdów samochodowych.

Wynajmujący planuje rozszerzenie zakresu świadczonej usługi najmu o umożliwienie użytkowania przez najemcę (dalej: Najemca) pojazdów wraz z paliwem, niezbędnymi do eksploatacji pojazdu płynami oraz usługą mycia pojazdu (dalej łącznie: Świadczenie dodatkowe). W celu realizacji tego świadczenia Najemcy udostępniona zostanie do danego pojazdu karta paliwowa (dalej: Karta paliwowa), za pomocą której Najemca będzie miał możliwość nabywania w imieniu i na rzecz Wynajmującego paliwa, płynów eksploatacyjnych do najmowanego samochodu oraz korzystania z myjni. Karty paliwowe będą wystawione przez koncern paliwowy prowadzący stacje benzynowe (dalej: Koncern) na rzecz Spółki, na podstawie umowy obowiązującej pomiędzy Koncernem a Spółką. Wynajmujący poprzez udostępnienie Karty paliwowej Najemcy umożliwi jemu korzystanie z wynajętego samochodu wraz ze Świadczeniem dodatkowym. Świadczenie dodatkowe będzie nabywane w imieniu i na rzecz Wynajmującego, na stacjach paliw Koncernu, zlokalizowanych na terenie Polski i Europy. Faktury dokumentujące zakup Świadczenia dodatkowego za pośrednictwem Kart Paliwowych będą wystawiane przez Koncern na rzecz Wynajmującego.

Świadczenie dodatkowe będzie mogło być nabywane tylko i wyłącznie do samochodów najmowanych od Wynajmującego na podstawie umowy ramowej (dalej: Umowa Ramowa), za pomocą Kart Paliwowych, które Wynajmujący wyda Najemcy. Na podstawie Kart Paliwowych Najemca nie będzie uprawniony do korzystania ze Świadczenia dodatkowego względem innych samochodów niż najmowane przez niego od Wynajmującego.

Najemca mając wolę korzystania z usługi użytkowania najmowanych pojazdów wraz ze Świadczeniem dodatkowym będzie:

1) nabywał Świadczenie dodatkowe na stacji paliw Koncernu (w imieniu i na rzecz Wynajmującego);

2) przedkładał pracownikowi stacji paliw Kartę Paliwową w celu jej odczytu w systemie informatycznym stacji paliw dla ustalenia, że nabycie paliwa następuje w ramach Karty Paliwowej w imieniu i na rzecz Wynajmującego.

W przypadku użytkowania przez Najemcę pojazdu wraz ze Świadczeniem dodatkowym Wynajmującemu będzie przysługiwał czynsz najmu powiększony o wartość netto nabytego Świadczenia dodatkowego za pomocą Karty Paliwowej, tj. wartości według ceny detalicznej netto obowiązującej na stacji paliw Koncernu w momencie nabywania Świadczenia dodatkowego.

W dalszej części wniosku (poz. 32 „Informacje uzupełniające” załącznika do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej WIS-W/A) Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie kwalifikacji przedmiotowego świadczenia jako świadczenia złożonego oraz w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla tego świadczenia.

Z kolei, w załączeniu do pisma z dnia 3 października 2022 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku Wnioskodawca przesłał (…).

Ponadto, w dniu 26 października 2022 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

(…)

Postanowieniem znak 0112-KDSL2-2.440.142.2022.3.IP z dnia 21 listopada 2022 r. w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ poinformował Wnioskodawcę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 29 listopada 2022 r. na skrzynkę podawczą platformy ePUAP Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo z dnia 29 listopada 2022 r. stanowiące wypowiedzenie się Strony w zakresie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem analizy, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że dla oceny, czy w przedmiotowej, określonej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, istotne jest ustalenie celu realizowanego świadczenia oraz istoty tego świadczenia z punktu widzenia nabywcy – najemcy pojazdu samochodowego.

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczenia należy wskazać, że udostępnienie w ramach „Świadczenia dodatkowego” Karty Paliwowej umożliwiającej najemcy nabycie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (Wynajmującego) paliwa, płynów eksploatacyjnych do najmowanego samochodu i korzystanie z myjni samochodowej oraz sama usługa najmu pojazdów samochodowych zidentyfikowanych do określonej klasy (np. B, C, D) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. W ramach przedmiotowego świadczenia realizowana jest usługa najmu pojazdu samochodowego oraz Świadczenie dodatkowe w postaci Karty Paliwowej udostępnionej wyłącznie – co wynika z zawartej UMOWY RAMOWEJ NAJMU – dla najmowanego pojazdu. Świadczenie dodatkowe może być bowiem nabywane przez najemcę (w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) tylko i wyłącznie do samochodów najmowanych od Wynajmującego na podstawie UMOWY RAMOWEJ NAJMU, za pomocą wydanych na okres najmu Kart Paliwowych. Wymienione wyżej elementy nie mogą być w tym konkretnym przypadku dostarczane przez różne podmioty. Zgodnie z ofertą Wnioskodawcy, możliwość nabycia za pomocą otrzymanej Karty paliwowej Świadczenia dodatkowego nierozerwalnie wiąże się ze skorzystaniem z usługi najmu pojazdu samochodowego. W omawianej sytuacji najemca nie jest uprawniony do korzystania ze Świadczenia dodatkowego na potrzeby samochodów innych niż najmowane i może korzystać z tego świadczenia tylko w okresie najmu pojazdu samochodowego. Ponadto, Wnioskodawca decyduje, w jaki sposób (np. na jakich stacjach) oraz w jakim celu mają zostać wykorzystane towary i usługi nabyte w ramach transakcji dokonywanych przez najemcę za pomocą Kart Paliwowych, decyduje również o momencie dokonywania transakcji, określa rodzaj oraz limity transakcji. Wnioskodawca ma również możliwość zablokowania Karty Paliwowej – w konkretnych okolicznościach, m.in. w przypadku braku jej zwrotu po zakończeniu umowy najmu – uniemożliwiając najemcy dokonywanie transakcji za jej pośrednictwem.

Także z punktu widzenia najemcy pojazdu samochodowego (klienta Wnioskodawcy), elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku – najem oraz udostępnienie Karty Paliwowej, za pomocą której możliwe jest nabycie Świadczenia dodatkowego – tworzą jedną całość. W tym konkretnym przypadku najemcy zależy na takim właśnie łączonym świadczeniu: najmie samochodu wraz z udostępnieniem Karty Paliwowej, w ramach której najemca nabywa (w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) Świadczenie dodatkowe, tj. paliwa, płyny eksploatacyjne do najmowanego samochodu oraz korzysta z myjni samochodowej. Najemca bowiem pod postacią usługi kompleksowej składającej się ze wskazanych wyżej świadczeń otrzymuje jeden kompletny produkt. Udostępnienie Karty Paliwowej jest, po pierwsze, elementem niezbędnym do skorzystania z najmowanego pojazdu samochodowego – bez uzupełnienia paliwa oraz płynów eksploatacyjnych najmowany pojazd nie mógłby podlegać eksploatacji, a zgodnie z postanowieniami (…), w czasie użytkowania samochodu będącego przedmiotem najmu najemca oraz użytkownik są zobowiązani m.in. do „(…)”, a także do „(…)”. Po drugie, udostępnienie Karty Paliwowej jest środkiem służącym lepszemu wykorzystaniu najmowanego pojazdu, bowiem możliwość skorzystania przez najemcę z myjni samochodowej stanowi niejako dopełnienie usługi najmu pojazdu, a ponadto najemca oraz użytkownik są zobowiązani m.in. do „(…)”. W przypadku użytkowania przez najemcę pojazdu samochodowego wraz ze Świadczeniem dodatkowym nabywanym za pomocą udostępnionej mu Karty Paliwowej, Wynajmującemu będzie przysługiwał czynsz najmu powiększony o wartość netto nabytego Świadczenia dodatkowego za pomocą Karty Paliwowej, tj. wartości według ceny detalicznej netto obowiązującej na stacji paliw koncernu w momencie nabywania Świadczenia dodatkowego.

Wobec powyższego, w okolicznościach analizowanej sprawy, zarówno najem pojazdów samochodowych, jak i udostępnienie Karty Paliwowej, w ramach której najemca nabywa paliwa, płyny eksploatacyjne do najmowanego samochodu oraz korzysta z myjni samochodowej, stanowią jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ są niezbędne do realizacji celu świadczenia, tj. pełnego korzystania z najmowanego pojazdu samochodowego i ściśle ze sobą związane.

Charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu ma usługa najmu pojazdu samochodowego. Z kolei, czynnością pomocniczą są świadczenia dostępne w ramach Karty Paliwowej. Są to elementy zarówno niezbędne do realizacji świadczenia głównego, ponieważ umożliwiają prawidłową eksploatację najmowanego pojazdu, jak i służą lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi najmu pojazdu samochodowego (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

\- **wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,**

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- usługi zagospodarowania terenów zieleni,

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

Sekcja ta nie obejmuje m.in. wynajmu maszyn i urządzeń z obsługą, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach zgodnie z czynnościami na nich wykonywanymi, np. w budownictwie (sekcja F), transporcie (sekcja H).

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 77 „WYNAJEM I DZIERŻAWA”, który obejmuje wynajem lub dzierżawę aktywów materialnych i innych niż finansowe niematerialnych, włączając szeroki asortyment dóbr materialnych, takich jak: pojazdy, komputery, towary konsumpcyjne, maszyny i urządzenia przemysłowe, za opłatą za czasowy wynajem lub dzierżawę.

Dział ten obejmuje tylko wynajem, wypożyczanie i dzierżawę (tzw. leasing operacyjny) i jest podzielony na:

\- **wynajem pojazdów samochodowych,**

\- wynajem sprzętu rekreacyjnego i sportowego oraz artykułów użytku osobistego i domowego,

\- dzierżawę maszyn i urządzeń stosowanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, włączając środki transportu,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług leasingu finansowego, sklasyfikowanego w 64.91.10.0,

\- wynajmu maszyn i urządzeń z obsługą, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach według usług na nich wykonywanych, np. w budownictwie (Sekcja F), transporcie (Sekcja H),

\- wynajmu nieruchomości, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Uwzględniając powyższe, będąca przedmiotem wniosku kompleksowa usługa najmu pojazdów samochodowych spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 77 „WYNAJEM I DZIERŻAWA”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowanie stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W tym miejscu należy powołać art. 146aa ust. 1a ustawy który stanowi, że jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

– jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak już wyżej rozstrzygnięto, będąca przedmiotem wniosku usługa kompleksowa mieści się w dziale PKWiU 77 „WYNAJEM I DZIERŻAWA” i nie została wymieniona, jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).