Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.337.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w przypadku gdy uzyskany przychód będzie wydatkowany na nabycie działki budowlanej i lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; darowizna; najem; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 11 marca 2013 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny nieruchomość składającą się z działki rolnej nr 1474 o powierzchni 0,5100 ha oraz z działki rolnej o powierzchni 0,2200 ha.

Następnie na podstawie decyzji Wójta z 5 września 2017 r. działka nr 1474 została podzielona na dwie o następujących numerach: 1474/1 oraz 1471/2.

W dniu 11 października 2017 r. Wnioskodawca sprzedał działkę 1474/1. W dniu 17 października 2017 r. sprzedał działkę 1474/2.

Obecnie, za uzyskany przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości, Wnioskodawca ma zamiar nabyć w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość w K. oraz działkę budowlaną położoną w cichej okolicy.

Obie nieruchomości spełniałyby potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy. Mianowicie Wnioskodawca pracuje w K. i posiadanie mieszkania w pobliżu miejsca pracy umożliwiłoby mu szybki powrót do miejsca zamieszkania. Zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w pobliżu miejsca zatrudnienia, umożliwiłby mu sprawne funkcjonowanie.

Natomiast na działce budowlanej znajdującej się w spokojnej, oddalonej od centrum okolicy Wnioskodawca chciałby zbudować budynek mieszkalny, w którym mieszkałby w dni wolne od pracy. To miejsce pozwalałoby mu zregenerować siły tak psychiczne, jak i fizyczne. Miałby w tym miejscu potrzebny mu spokój.

Reasumując, uzyskany przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości, Wnioskodawca zamierza przeznaczyć w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe, czyli na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w K., ale w rejonie, który umożliwiłby mu realizację jego planów zawodowych oraz na nabycie działki budowlanej, położonej w spokojnej okolicy, na której wybudowałby dom mieszkalny, w którym mieszkałby w dni wolne od pracy, tak aby móc zregenerować siły tak psychiczne, jak i fizyczne. Obie nieruchomości spełniałyby więc potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy. Jednakże jest możliwe, że po zamieszkaniu w mieszkaniu w K., zostanie ono przez Wnioskodawcę wynajęte na przykład gdyby się okazało, że zmieniłby miejsce zatrudnienia bądź zaistniałyby inne przyczyny np. brak środków do życia, inne warunki życiowe, złe sąsiedztwo lub zaszła jakaś inna sytuacja życiowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskany dochód ze zbycia działek rolnych, które Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie, po przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tego zbycia w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – na zakup dwóch nieruchomości, tj.: lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki budowlanej (również w ciągu ww. okresu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż) będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy uzyskany dochód ze zbycia działek rolnych, które Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie, po przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tego zbycia w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – na zakup działki budowlanej będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli w ciągu okresu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż nie zostanie rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego?
3.  Czy uzyskany dochód ze zbycia działek rolnych, które Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie, po przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tego zbycia w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli mieszkanie to po zamieszkaniu w nim Wnioskodawcy (czyli po realizacji potrzeby mieszkaniowej Wnioskodawcy) zostałoby następnie wynajęte?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany dochód ze sprzedaży działek rolnych, które otrzymał w darowiźnie, po przeznaczeniu uzyskanego z tej sprzedaży przychodu – w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – na własne cele mieszkaniowe, czyli na zakup mieszkania stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na zakup działki budowlanej (również w ciągu wymaganego ww. okresu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż) będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie, jeżeli począwszy od dnia zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przychód został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, zgodnie z art. 21 ust. 25 cyt. ustawy, wypełnia treść normy stanowiącej co należy rozumieć przez wydatki poniesione na cele, o których mowa w wyżej cyt. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, czyli na tzw. własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia mieszkania w sytuacji, gdy przychód uzyskany z tego zbycia, jest przeznaczany na zakup dwóch nieruchomości. Jedynym warunkiem ustawodawcy jest to, aby nabyte mieszkanie realizowało własne potrzeby mieszkaniowe. Taka właśnie sytuacja miałaby miejsce w przypadku Wnioskodawcy. Przenosząc bowiem powyższe przesłanki zwolnienia na grunt sprawy Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w pobliżu miejsca pracy umożliwi mu realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca pracuje w K. i posiadanie mieszkania w pobliżu miejsca pracy umożliwiłoby mu szybki powrót do miejsca zamieszkania. Jednocześnie ww. przychód ze zbycia działek rolnych przeznaczyłby na zakup działki budowlanej (również w ciągu wymaganego ww. okresu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż).

Działka ta położona byłaby w cichym i spokojnym miejscu, w którym zamieszkiwałby w dni wolne od pracy. Miejsce to miałoby doskonały wpływ na zdrowie psychiczne i fizyczne Wnioskodawcy gdyż byłoby z dala od typowej infrastruktury wielkomiejskiej.

Zatem opisane wyżej rozwiązanie polegające na zakupie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w pobliżu miejsca pracy umożliwiłoby mu sprawne funkcjonowanie w dni zajęte pracą i mógłby szybko powrócić do miejsca zamieszkania. Natomiast druga nieruchomość, tj. działka budowlana położona w spokojnej okolicy, na której zbudowałby dom mieszkalny, byłaby nieruchomością, która realizowałaby jego potrzeby mieszkaniowe w dni, w których nie angażowałby się zawodowo i mógł zregenerować siły. Miejsce to, doskonale wpływałoby na stan zdrowia psychicznego Wnioskodawcy, zapewniając mu poczucie bezpieczeństwa i spokoju.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany dochód ze zbycia działek rolnych, które otrzymał w darowiźnie, po przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tego zbycia w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż na zakup dwóch nieruchomości, tj.: lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz działki budowlanej (również w ciągu ww. okresu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż) będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca bowiem nie uzależnił prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w przypadku, gdy przychód jest przeznaczany na zakup dwóch nieruchomości.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany dochód ze zbycia działek rolnych, które otrzymał w darowiźnie, po przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tego zbycia w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż na zakup działki budowlanej będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli w ciągu okresu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż nie zostanie rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, czyli na tzw. własne cele mieszkaniowe uważa się m.in.: nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca nie wskazał, że na tym gruncie należy rozpocząć budowę budynku mieszkalnego w wymaganym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dwuletnim okresie. Zatem rozpoczęcie budowy budynku mieszkalnego może nastąpić w dowolnym okresie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany dochód ze zbycia działek rolnych, które otrzymał w darowiźnie, po przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tego zbycia w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż na zakup działki budowlanej będzie korzystał ze zwolnienia nawet jeśli w tym okresie nie zostanie rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany dochód ze zbycia działek rolnych, które otrzymał w darowiźnie, po przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tego zbycia w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli mieszkanie to byłoby wynajmowane z uwagi np. na zmianę miejsca pracy lub brak środków do życia, a podpisanie umowy najmu może mieć miejsce w dowolnym okresie czasu (wynajem może mieć miejsce w dowolnym okresie czasu). Jedynym warunkiem ustawodawcy jest bowiem wydatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca jednak nie określił jak długo nieruchomość ta ma spełniać te potrzeby.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy będzie korzystał ze zwolnienia uzyskany dochód ze zbycia działek rolnych, które otrzymał w darowiźnie, po przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tego zbycia w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż na zakup mieszkania, które będzie realizowało jego potrzeby mieszkaniowe bez względu na długość okresu zamieszkania i realizacji własnej potrzeby mieszkaniowej. Może dojść bowiem do sytuacji, że po zakupie i zamieszkaniu w lokalu, czyli ziszczeniu się warunku realizacji potrzeby mieszkaniowej, będzie zmuszony go wynająć. Zdaniem Wnioskodawcy, nie utraci wówczas prawa do zwolnienia dochodu ze zbycia działek rolnych, nawet jeśli wynajem mieszkania nastąpi w okresie dwóch lat od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż tych działek. Żaden bowiem czasookres nie jest wskazany przez ustawodawcę, który określałby jak długo ma dochodzić do realizacji własnej potrzeby mieszkaniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajęcie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w K. nie pozbawi go prawa do zwolnienia dochodu, uzyskanego w 2017 r. ze sprzedaży działek rolnych, z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypełniając PIT-39 dotyczący sprzedaży ww. działek, zadeklaruje zgodnie z jego planami, że uzyskany przychód wydatkuje na tzw. własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca faktycznie kupi w wymaganym art. 21 ust. 1 pkt 131 dwuletnim okresie lokal mieszkalny w K., w którym zamieszka, a tym samym wydatkuje przychód zgodnie z jego deklaracją zamieszczoną w PIT-39 (na własne potrzeby mieszkaniowe).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, zgodnie z art. 21 ust. 25 cyt. ustawy, wypełnia treść normy stanowiącej co należy rozumieć przez wydatki poniesione na cele, o których mowa w wyżej cyt. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, czyli na tzw. własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia mieszkania w sytuacji, gdy po zakupie mieszkanie spełniało potrzeby mieszkaniowe, dla których zostało nabyte, jednakże w wyniku późniejszych okoliczności zostało wynajęte.

Ustawodawca w żadnej normie nie zawarł żadnego warunku co do długości okresu zamieszkiwania, czyli czasookresu realizowania własnej potrzeby mieszkaniowej w nieruchomości, której zakup uprawnia do ulgi. Gdyby ustawodawca miał zamiar uregulować prawo do ulgi i uzależnić możliwość skorzystania z niej od określonego czasookresu, to uregulowałby to pod postacią zastrzeżenia.

Jedyne warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, wynikają z art. 21 ust. 1 pkt 131 (okres 2 lat na dokonanie wydatków) oraz z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (definiujący katalog tychże wydatków). Zatem skoro przepis nie zawęża w swym brzmieniu wydatków na tzw. własne cele mieszkaniowe od czasookresu realizacji własnej potrzeby mieszkaniowej, to tym samym przedmiotowe zwolnienie w swej treści obejmuje również nabycie mieszkania, które spełnia potrzeby mieszkaniowe, a które z uwagi na późniejsze okoliczności zostaje wynajęte. Zatem wynajem lokalu mieszkalnego po zamieszkaniu w nim będzie bez wpływu na zwolnienie dochodu uzyskanego ze sprzedaży działek rolnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w tym przepisie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości uzależnione jest między innymi od daty jej nabycia, które należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności do nieruchomości w rozumieniu cywilnoprawnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny nieruchomość, którą po podziale na dwie działki sprzedał w 2017 r.

Mając na uwadze powyższe informacje należy stwierdzić, że sprzedaż w 2017 r. dwóch działek stanowi dla Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, ponieważ 5-letni termin, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynąłby dopiero z końcem 2018 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży nieruchomości,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wnioskodawca w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych zamierza kupić lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość w miejscowości, w której pracuje oraz działkę budowlaną w cichej okolicy, na której w przyszłości wybuduje dom.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i c) ww. ustawy – jest nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Ponadto z przytoczonych wyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ww. ustawy nie wynika ograniczenie wydatków wyłącznie do jednej inwestycji na cele mieszkaniowe. Wymienia się tylko rodzaj tych wydatków i termin wydatkowania środków, a nie ich ilość.

Słusznie zatem zauważa Wnioskodawca, że ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby nabytych nieruchomości. Jednakże ustawa wyraźnie wskazuje, że wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ma być wydatkiem na „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Ustawodawca przewidując bowiem zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe” a nie jakiekolwiek cele mieszkaniowe. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował, a w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego podatnik będzie faktycznie w nim mieszkać. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób czy na potrzeby rekreacyjne.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabędzie lokal mieszkalny w pobliżu miejsca pracy co umożliwi mu szybki powrót do miejsca zamieszkania. Natomiast grunt budowlany nabędzie w cichej okolicy w celu wybudowania na nim budynku mieszkalnego, w którym będzie mieszkał w dni wolne od pracy. Wnioskodawca zapewnia, że obie nieruchomości będą spełniać jego potrzeby mieszkaniowe.

Odpowiadając zatem na pierwsze pytanie Wnioskodawcy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ramach realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych może środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkować zarówno na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jak i na nabycie gruntu budowlanego, aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do konieczności rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego na gruncie nabytym w ramach realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy należy wyjaśnić, że z przepisów ww. ustawy nie wynika w jakim terminie na zakupionej działce budowlanej należy rozpocząć budowę budynku mieszkalnego.

W przypadku nabywania gruntu w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych ustawa wskazuje, że musi to być określny grunt nabyty w określonym celu. O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jednak jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia lub najpóźniej w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego czy rolnego.

Ponadto w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego.

Reasumując, skoro Wnioskodawca nabędzie działkę budowlaną, na której zamierza wybudować budynek mieszkalny aby w nim zamieszkać, to nie ma znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia, że w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie zostanie rozpoczęta budowa. Istotne w rozpatrywanej sprawie jest to, że z informacji wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, że celem nabycia gruntu budowlanego jest chęć budowy budynku mieszkalnego. Jak bowiem już wcześniej wyjaśniono ważne jest aby zakup gruntu był pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego a nie innego celu np. lokaty kapitału, osiągania zysku z dzierżawy grunt, zaspokajania potrzeb rekreacyjnych, czy odsprzedaży gruntu z zyskiem.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzą również konsekwencje ewentualnego wynajęcia lokalu mieszkalnego nabytego w ramach realizacji własnego celu mieszkaniowego. Wnioskodawca wskazuje bowiem, że możliwe jest, że po zamieszkaniu w lokalu mieszkalnym zostanie on wynajęty np. w przypadku zmiany miejsca zatrudnienia, braku środków do życia, złego sąsiedztwa bądź innej przyczyny powodującej zmianę jego sytuacji życiowej.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe (tzn. mieszkać w nabytym lokalu), tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że lokal mieszkalny, który nabył na własne cele mieszkaniowe i w którym cele te faktycznie realizował, został zmuszony po pewnym okresie zbyć lub wynająć.

Jednakże, mimo że ustawa nie posługuje się pojęciem „utraty” prawa do ulgi, nie oznacza to bynajmniej, że działania podatnika podjęte już po skorzystaniu ze zwolnienia są obojętne dla tego zwolnienia.

W przypadku najmu lokalu mieszkalnego nabytego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy jest uprawniony, a nawet zobowiązany zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem lokalu i późniejszym jego najmem.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego.

Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Jeżeli zatem prawdziwym powodem nabycia lokalu mieszkalnego w pobliżu miejsca pracy jest zamiar zamieszkania w nim i Wnioskodawca faktycznie w nim zamieszka, to wystąpienie w przyszłości okoliczności, skutkujących tym, że Wnioskodawca będzie musiał wynająć ww. lokal nie spowodują utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do zrealizowania tylko jednego celu mieszkaniowego. Tym samym przeznaczenie środków na realizację więcej niż jednego celu mieszkaniowego nie jest sprzeczne z celem zwolnienia, pod warunkiem jednak, że każdy z ww. celów będzie realizował własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. W przypadku nabycia gruntu budowlanego nie jest wymagane aby w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy rozpocząć budowę domu, istotne jest jednak aby celem nabycia gruntu była budowa własnego budynku mieszkalnego. Natomiast w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego, ustawa nie określa jak długo ma on służyć realizacji własnych celów mieszkaniowych, istotne jest aby po nabyciu lokal faktycznie spełniał potrzeby mieszkaniowe, dla których został nabyty. Przy czym deklarowany przez podatnika cel nabycia działki budowlanej oraz lokalu mieszkalnego może być w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego przez organ podatkowy weryfikowany w celu potwierdzenia, że celem nabycia nieruchomości było faktycznie zrealizowanie potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie chęć poniesienia samego wydatku po to aby nie płacić podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe bowiem jeżeli do końca 2019 r. przychód ze sprzedaży działek rolnych przeznaczy na zakup działki budowlanej, na której zamierza wybudować dom oraz na zakup lokalu mieszkalnego, w którym będzie mieszkał, to uzyskany ze sprzedaży dochód będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany ze sprzedaży działek dochód będzie korzystał z ww. zwolnienia nawet jeżeli w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy Wnioskodawca nie rozpocznie budowy na nabytej działce budowlanej oraz jeżeli nabyty lokal mieszkalny po zamieszkaniu w nim Wnioskodawca będzie zmuszony wynająć. Powyższe rozstrzygnięcie oparto na wskazanych we wniosku informacjach, z których wynika, że obie nieruchomości Wnioskodawca nabędzie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.