Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-209/13/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-06
Teza: ustalenie czy korekty wystawione w lutym 2013r., a dotyczące 2012r. należy uwzględnić przy liczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 za rok 2012 czy za rok, w którym korekty zostały wykazane w deklaracji VAT-7, czyli za 2013 rok
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013r. (data wpływu 6 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy korekty wystawione w lutym 2013r., a dotyczące 2012r. należy uwzględnić przy liczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 za rok 2012 czy za rok, w którym korekty zostały wykazane w deklaracji VAT-7, czyli za 2013 rok – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy korekty wystawione w lutym 2013r., a dotyczące 2012r. należy uwzględnić przy liczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 za rok 2012 czy za rok, w którym korekty zostały wykazane w deklaracji VAT-7, czyli za 2013 rok.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wskaźnik struktury sprzedaży za 2012 rok wyliczony na podstawie faktycznie osiągniętej sprzedaży wyniósł 85%. W wartości sprzedaży ogółem uwzględniona została między innymi sprzedaż zwolniona z tytułu zbycia akcji w kwocie 681.000,00 złotych. Na powyższą kwotę składały się wystawione faktury zaliczkowe i faktura końcowa.

Od nabywcy akcji Wnioskodawca otrzymywał zaliczki:

*   w dniu 04.10.2012r. kwotę 6.000,00 zł – Wnioskodawca wystawił fakturę zaliczkową z zastosowaniem zwolnienia na kwotę 6.000,00 zł w dniu 04.10.2012r.
*   w dniu 22.10.2012r. kwotę 100.000,00 zł - Wnioskodawca wystawił fakturę zaliczkową z zastosowaniem zwolnienia na kwotę 100.000,00 zł w dniu 22.10.2012r.
*   w dniu 09.11.2012r. kwotę 109.000,00 zł - Wnioskodawca wystawił fakturę zaliczkową z zastosowaniem zwolnienia na kwotę 109.000,00 zł w dniu 09.11.2012r.

W dniu podpisania umowy, który był również dniem wydania akcji tj. 30.11.2012r. Wnioskodawca wystawił fakturę końcową na kwotę 466.000,00 zł.

Zgodnie z otrzymaną interpretacją nr IBPP2/443-1136/12/WN z 18 lutego 2013r. podstawą opodatkowania z tytułu dokonanej transakcji powinna być wyłącznie wartość zysku czyli kwota 81.000,00 złotych.

W związku z powyższym ww. faktury powinny być wystawione na kwoty:

*   w dniu 04.10.2012r. na kwotę 712,80 zł,
*   w dniu 22.10.2012r. kwotę 11.890,80 zł,
*   w dniu 09.11.2012r. kwotę 12.968,10 zł,
*   w dniu 30.11.2012r. kwotę 55.428,30 zł,

co w sumie daje kwotę zysku, czyli 81.000,00 złotych.

Korekty do pierwotnie wystawionych faktur zostały wystawione w lutym 2013r. i wykazane zostaną w deklaracji VAT-7 za okres lutego 2013r. w kwocie ogółem 600.000,00 zł ze znakiem minus.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawione w lutym 2013r. korekty, a dotyczące 2012r. na sumę - 600.000,00 złotych należy uwzględnić przy liczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 za rok 2012 czy za rok w którym korekty zostały wykazane w deklaracji VAT-7, czyli za 2013 rok?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnienie korekt w wyliczeniach proporcji za 2013r., (po przeprowadzeniu symulacji wyliczeń na podstawie danych za 2012 rok, z wyłączeniem kwoty 681.000,00 zł z obrotów dotyczących sprzedaży zwolnionej, z uwzględnieniem korekt na kwotę - 600.000,00 zł), spowodowałoby, iż wysokość tej proporcji wyniosłaby 113%. Ponadto przyczyną tych korekt jest błędnie przyjęta podstawa opodatkowania. W związku z powyższym wystawione w lutym 2013r. korekty, a dotyczące 2012r. na sumę - 600.000,00 złotych należy uwzględnić przy liczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 za 2012 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 5 powyższego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z ust. 10 powyższego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Analiza powołanych wyżej regulacji art. 90 i art. 91 prowadzi do wniosku, iż podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Dopiero w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT stanowią, iż odliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. dotyczących zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych) należy czynić to dwuetapowo:

*   wstępnie odliczyć podatek naliczony według wskaźnika z poprzedniego roku, określonego na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, albo wskaźnika ustalonego w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego,
*   po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, obliczyć proporcję ostateczną, według której należy dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, iż wskaźnik struktury sprzedaży za 2012 rok wyliczony przez Wnioskodawcę na podstawie faktycznie osiągniętej sprzedaży wyniósł 85%. W wartości sprzedaży ogółem uwzględniona została między innymi sprzedaż zwolniona z tytułu zbycia akcji w kwocie 681.000,00 złotych. Zgodnie z otrzymaną interpretacją nr IBPP2/443-1136/12/WN podstawą opodatkowania z tytułu dokonanej transakcji powinna być wyłącznie wartość zysku czyli kwota 81.000,00 złotych.

W związku z powyższym ww. faktury powinny być wystawione na kwoty:

*   w dniu 04.10.2012r. na kwotę 712,80 zł,
*   w dniu 22.10.2012r. kwotę 11.890,80 zł,
*   w dniu 09.11.2012r. kwotę 12.968,10 zł,
*   w dniu 30.11.2012r. kwotę 55.428,30 zł,

co w sumie daje kwotę zysku, czyli 81.000,00 złotych.

Korekty do pierwotnie wystawionych faktur zostały wystawione w lutym 2013r. i wykazane zostaną w deklaracji VAT-7 za okres lutego 2013r. w kwocie ogółem 600.000,00 zł ze znakiem minus.

Z brzmienia przywołanego wcześniej przepisu art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, przy czym proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wystawione w lutym 2013r. korekty, a dotyczące 2012r. na sumę - 600.000,00 złotych należy uwzględnić przy liczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 za rok 2012 czy za rok, w którym korekty zostały wykazane w deklaracji VAT-7, czyli za 2013 rok.

Natomiast korekty do pierwotnie wystawionych faktur zostały wystawione w lutym 2013r. i wykazane zostaną w deklaracji VAT-7 za okres lutego 2013r. w kwocie ogółem 600.000,00 zł ze znakiem minus.

Art. 29 ust. 4a ustawy, stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z powyższego wynika, iż nastąpiło błędne określenie podstawy opodatkowania w fakturach zaliczkowych i fakturze końcowej w roku 2012, wpływającej na rzeczywisty obrót w roku 2012, którą Wnioskodawca wskazał w prawidłowej wysokości w fakturach korygujących, poprzez obniżenie podstawy opodatkowania i rozliczenie tych faktur zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Skoro zatem nastąpiło błędne określenie podstawy opodatkowania, wpływające na obrót roku 2012, przedmiotowe faktury korygujące mają istotny wpływ na ustalenie rzeczywistego obrotu w roku 2012r. Zatem faktury te winny zostać uwzględnione przy obliczaniu proporcji ostatecznej za rok 2012.

Ponadto Wnioskodawca po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, jest w stanie obliczyć proporcję ostateczną, według której należy dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż skoro podstawa opodatkowania w fakturach pierwotnych wymienionych we wniosku, a wystawionych w 2012r., została błędnie przyjęta, czego konsekwencją było wystawienie faktur korygujących obniżających tę podstawę w lutym 2013r., uwzględnienie tych faktur korygujących jest niezbędne do obliczaniu proporcji ostatecznej za 2012 rok. Powyższe ma istotne znaczenie w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, bowiem Wnioskodawca po uwzględnieniu skorygowanej podstawy opodatkowania jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o rzeczywiste obroty osiągnięte w roku 2012.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.