Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-984/12-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-04
Teza: Czy koszty zdjęcia wierzchniej warstwy gruntu w celu uzyskania dostępu do złoża stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia (zaksięgowania) dowodów poniesienia kosztów na ten cel w księgach rachunkowych jako zobowiązania?
Słowa kluczowe: dowód; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; wydatek; zobowiązanie; złoża
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2012 r. (data wpływu 27.09.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zdjęcie wierzchniej warstwy gruntu w celu uzyskania dostępu do złoża – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zdjęcie wierzchniej warstwy gruntu w celu uzyskania dostępu do złoża.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem i dystrybutorem wyrobów z surowców mineralnych. Klientami Spółki są firmy z branży papierniczej, z przemysłu spożywczego i agrotechnicznego oraz producenci farb i lakierów, tworzyw sztucznych, chemii budowlanej, szkła i ceramiki. Spółka posiada zakłady produkcyjne eksploatujące złoża minerałów. Obecnie Spółka wykonuje prace na obszarze posiadanego przez nią złoża, polegające na usuwaniu wierzchniej warstwy gruntu i skał (nadkładu) w celu umożliwienia rozpoczęcia wydobycia surowca służącego do dalszej produkcji lub odsprzedaży.

W związku z usuwaniem określonej ilości ton nadkładu Spółka ponosi koszty obejmujące przede wszystkim:

1.  wynagrodzenia pracowników własnych wraz z pochodnymi
2.  koszty transportu nadkładu na hałdę (transport własny lub obcy)
3.  koszty materiałów wybuchowych
4.  koszty opłat w tym eksploatacyjnej, do której samodzielnego obliczania Spółka obowiązana jest przez odrębne przepisy.

Koszty materiałów, w tym materiałów wybuchowych, usług transportu obcego oraz pozostałych usług obcych dokumentowane są dowodami zewnętrznymi (faktury, rachunki). Pozostałe koszty ponoszone są w oparciu o dowody wewnętrzne (np. lista płac, dokumentacja naliczenia opłaty eksploatacyjnej), a ich uiszczenie dokumentowane jest wyciągami bankowymi.

Ponoszone koszty ujmowane są przez Spółkę w księgach rachunkowych na podstawie otrzymywanych faktur i rachunków bądź dowodów wewnętrznych, a co za tym idzie nie są ujmowane jako rezerwy ani bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Na moment poniesienia powyższych kosztów nie jest możliwe określenie dokładnego czasu eksploatacji złoża, jak również wysokości i czasu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży pozyskanych z tego złoża surowców.

Spółka dokona jedynie szacunkowego obliczenia ilości pełnowartościowego materiału pozostającego w złożu i dla celów rachunkowości zamierza rozliczać koszty zdjęcia nadkładu w proporcji: ilość wydobytego w danym okresie pełnowartościowego surowca w stosunku do szacowanej ilości pełnowartościowego materiału pozostającego w złożu na początku danego okresu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty zdjęcia wierzchniej warstwy gruntu w celu uzyskania dostępu do złoża stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia (zaksięgowania) dowodów poniesienia kosztów na ten cel w księgach rachunkowych jako zobowiązania?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, iż koszty usunięcia nadkładu powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia dokumentów źródłowych w księgach rachunkowych jako zobowiązania, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop, z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń wraz z innymi kosztami pochodnymi, dla których ustawodawca przewidział szczególny moment uznania za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4g i 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi zostać poniesiony z własnych zasobów majątkowych podatnika;

*   wydatek musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie zwrócona podatnikowi w jakikolwiek sposób;

*   wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przez podatnika przychodów;

*   wydatek musi być właściwie udokumentowany;

*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów - o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Mowa tu o kosztach bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem oraz o kosztach dotyczących całokształtu działalności Spółki, czyli związanych z jej funkcjonowaniem.

Zdaniem Spółki wydatki związane z usunięciem nadkładu spełniają wszystkie warunki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, gdyż:

*   wydatki zostaną poniesione z własnych zasobów majątkowych Spółki;

*   wartość poniesionych wydatków nie zostanie zwrócona Spółce w jakikolwiek sposób;

*   zdjęcie nadkładu umożliwić ma pozyskiwanie surowca, z którego sprzedaży (po ewentualnym przetworzeniu) Spółka uzyskiwać będzie przychody;

*   wydatki zostaną prawidłowo udokumentowane (faktury, rachunki, dowody wewnętrzne);

*   wydatki takie nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dzieli wszystkie koszty na dwie kategorie: bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami i inne niż bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami (art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d updop). Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bądź wpłynie bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, możliwego do określenia w dacie poniesienia kosztu co do jego wysokości i czasu uzyskania, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem oraz koszty, które pomimo, że niewątpliwie związane są z osiąganiem przychodów, nie pozostają w bezpośrednim związku z możliwymi do jednoznacznej identyfikacji przychodami.

Zdaniem Spółki, ponieważ w dacie poniesienia kosztów zdjęcia nadkładu nie jest znana dokładna wysokość ani czas uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży surowca, jak również nie jest znany dokładny czas, przez jaki będzie trwało wydobycie, koszty zdjęcia nadkładu należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodami i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia faktur lub innych dowodów poniesienia kosztu w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązania.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki zajmują również organy podatkowe, jako przykłady można tu wymienić:

1.  Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20.11.2009 r. znak IBPBI/2/423-983/09/CzP, zgodnie z którą wydatki poniesione na czynności przygotowujące, udostępniające i zbrojenie ścian w wyrobisku eksploatacyjnym powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia;
2.  Interpretację Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 08.02.2008 r. znak IBPB3/423-274/07/JS, w której organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione na zbrojenie ścian eksploatacyjnych powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami – pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop. Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Wskazać w tym miejscu należy, iż powołane powyżej koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wykonuje prace na obszarze posiadanego złoża, polegające na usuwaniu wierzchniej warstwy gruntu i skał (nadkładu) w celu umożliwienia rozpoczęcia wydobycia surowca służącego do dalszej produkcji lub odsprzedaży.

W związku z usuwaniem określonej ilości ton nadkładu Spółka ponosi koszty obejmujące przede wszystkim:

1.  wynagrodzenia pracowników własnych wraz z pochodnymi
2.  koszty transportu nadkładu na hałdę (transport własny lub obcy
3.  koszty materiałów wybuchowych
4.  koszty opłat, w tym eksploatacyjnej, do której samodzielnego obliczania Spółka obowiązana jest przez odrębne przepisy.

Zdaniem Spółki, ponieważ w dacie poniesienia kosztów zdjęcia nadkładu nie jest znana dokładna wysokość ani czas uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży surowca, jak również nie jest znany dokładny czas, przez jaki będzie trwało wydobycie, koszty zdjęcia nadkładu należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodami i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia faktur lub innych dowodów poniesienia kosztu w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać stanowisko Spółki odnośnie zaliczenia kosztów transportu nadkładu na hałdę (transport własny lub obcy), kosztów materiałów wybuchowych, kosztów opłat, w tym eksploatacyjnej do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia faktur lub innych dowodów poniesienia kosztu w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązania, za prawidłowe.

Natomiast, jak zauważyła Spółka, w stosunku do kosztów wynagrodzeń wraz z innymi kosztami pochodnymi, ustawodawca przewidział szczególny moment uznania ich za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4g i 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.