Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.776.2019.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Zwolnienie od podatku usług skierowanych do osób starszych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług skierowanych do osób starszych od początku działalności Wnioskodawcy w tym zakresie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług skierowanych do osób starszych od początku działalności Wnioskodawcy w tym zakresie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.776.2019.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „…”. Od 15 października 2018 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W zakres działalności Wnioskodawcy wchodzi m.in. świadczenie usług związanych z nauką języków obcych, usług związanych z prowadzeniem placówki wychowania przedszkolnego, czy usług budowlanych.

W 2017 r. Wnioskodawca podjął decyzję o rozszerzeniu swojej działalności o nowe usługi społecznie użyteczne. W dniu 2 czerwca 2017 r. zawarł on z M. (samorządowa jednostka organizacyjna Województwa) umowę o dofinansowanie projektu pn. „…” – opieka i aktywizacja osób niesamodzielnych w ramach Regionalnego Projektu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu było podjęcie świadczenia dedykowanych usług skierowanych do osób starszych (powyżej 60 roku życia), które z uwagi na stan zdrowia, wiek lub niepełnosprawność wymagać będą specjalistycznych terapii i opieki, w tym szczególnie opieki medycznej. W tym celu przewidziano stworzenie dwóch dziennych ośrodków pobytu dla takich osób. Po przeprowadzeniu niezbędnych prac modernizacyjno-adaptacyjnych powstały w pełni funkcjonalne i wyposażone ośrodki w K. i w O. Ośrodki oprócz jadalni, pokojów dziennych, szatni, sanitariatów, dysponują m.in. pomieszczeniami do terapii indywidualnych, salami ćwiczeń ruchowych z łóżkami do masażu, tzw. UGUL (uniwersalnymi gabinetami usprawnienia leczniczego) wraz z osprzętem do ćwiczeń, rowerami treningowymi, modułami do ćwiczeń kończyn dolnych, aparatem do elektroterapii (ośrodek w O.), drabinkami do ćwiczeń rehabilitacyjnych, platformami do balansowania, torami do ćwiczeń równoważnych, itp. Budynki posiadają pochylnie i usprawnienia dla niepełnosprawnych wraz z zamontowanymi balustradami, poręczami i podchwytami oraz specjalną windą.

Kryterium przyjęcia danej osoby do ośrodka był brak możliwości samodzielnego wykonania co najmniej jednej podstawowej czynności życia codziennego. W praktyce korzystają z nich osoby, które ze względu na podeszły wiek, stan zdrowia lub niepełnosprawność – w tym osoby po przebytym udarze mózgu, cierpiące na chorobę Alzheimera lub cierpiące na inne zespoły otępienia – wymagają specjalistycznej opieki medycznej i dobranych terapii.

Zadaniem ośrodków jest zapewnienie przyjętym pacjentom dobranych terapii i zajęć rehabilitacyjnych (kinezyterapii, fizjoterapii, masażu leczniczego) mających na celu profilaktykę, przywracanie, poprawę i zachowanie ich zdrowia. W ramach projektu w obu ośrodkach prowadzone są zajęcia terapeutyczne podnoszące sprawność fizyczną i psychiczną, zarówno w indywidualnej pracy terapeutycznej jak i pracy grupowej. Zajęcia obejmują m.in. terapię ruchową, rehabilitację, arteterapię, muzykoterapię, biblioterapię, terapię kulinarną czy informatyczną. Zakres usług dla danej osoby wynika z jej aktualnego stanu zdrowia i z opracowanego na tej podstawie indywidualnego planu terapii. Usługi te świadczone są przez wykwalifikowany personel (fizjoterapeuci, terapeuci zajęciowi, psycholog, pielęgniarki czy opiekunowie). Usługi świadczone są w formie opieki dziennej (minimum 8 godzin dziennie) od poniedziałku do piątku. Dodatkowo pacjenci w ramach terapii aktywizacji społecznej mają również możliwość korzystania z klubu seniora, gdzie mogą zaspakajać swoje potrzeby społeczne (nawiązywać więzi i relacje), co z kolei niezbędne jest dla zachowania ich zdrowia psychicznego, w obliczu częstego wykluczenia społecznego. W ramach projektu przewidziane jest również wsparcie psychologiczne indywidualne i grupowe oraz szeroko rozumiane poradnictwo, w tym medyczne dla pacjentów oraz ich opiekunów faktycznych.

Dzięki przyznanej dotacji, na podstawie ww. umowy, uczestnicy projektu (pacjenci) nie ponoszą żadnych opłat za wykonywane na ich rzecz usługi. Co więcej, ośrodki zapewniają dowóz seniorów (zakupiono busa) oraz ich wyżywienie. Projekt jest finansowany zarówno ze środków UE, budżetu Państwa (92,69%) oraz wkładu własnego Wnioskodawcy (7,31%) kosztów bezpośrednich. Finansowaniem objęto cały proces od prac adaptacyjnych w wybranych budynkach, poprzez ich wyposażenie, pokrycie kosztów zatrudnienia wykwalifikowanego personelu, świadczonych usług, w tym również usług dodatkowych, tj. dowozu i wyżywienia pacjentów, aż po pokrycie kosztów opłat stałych (woda, kanalizacja, energia elektryczna, wywóz śmieci, internet, środki higieniczne).

Wnioskodawca po analizie zakresu i charakteru świadczonych usług w ramach ww. projektu oraz po zweryfikowaniu warunków formalnych złożył wniosek do Wojewody o wpis do rejestru podmiotów leczniczych. Z dniem 30 października 2019 r. uzyskał on wpis do rejestru podmiotów leczniczych.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Wnioskodawca powziął wątpliwości co do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług świadczonych w ramach opisanego projektu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia polegające na zapewnieniu pacjentom (uczestnikom projektu na rzecz których świadczone są usługi) dobranych zabiegów, terapii i zajęć. Świadczone usługi obejmują m.in. wykonywanie badań lekarskich w celu postawienia diagnozy oraz monitorowania stanu zdrowia pacjentów, kinezyterapię, fizjoterapię, masaż leczniczy, terapię ruchową, rehabilitację, arteterapię, muzykoterapię, biblioterapię, terapię kulinarną, informatyczną, a także czynności takie jak mierzenie ciśnienia, poziomu cukru, ważenie itd. Zakres usług świadczonych dla danej osoby wynika z jej aktualnego stanu zdrowia i z opracowanego na tej podstawie indywidualnego planu terapii. Indywidualne plany terapii są opracowywane przez specjalnie do tego powołany zespół specjalistów (m.in. lekarz, pielęgniarka, fizjoterapeuta), osobno dla każdego pacjenta (uczestnika projektu) po jego przystąpieniu do projektu – na podstawie wykonanych badań lekarskich, wywiadzie i analizie przedłożonej dokumentacji medycznej. Plany te mogą ulegać korektom – po przeprowadzanych przez ww. zespół co jakiś czas badaniach pacjentów. Usługi te świadczone są przez wykwalifikowany personel (lekarz, pielęgniarka, fizjoterapeuci, terapeuci zajęciowi, czy opiekunowie). Usługi świadczone są w formie opieki dziennej (minimum 8 godzin dziennie) od poniedziałku do piątku. Dodatkowo pacjenci w ramach terapii aktywizacji społecznej mają również możliwość korzystania z klubu seniora, gdzie mogą zaspakajać swoje potrzeby społeczne (nawiązywać więzi i relacje), co z kolei niezbędne jest dla zachowania ich zdrowia psychicznego, w obliczu częstego wykluczenia społecznego. W ramach projektu przewidziane jest również wsparcie psychologiczne indywidualne i grupowe oraz szeroko rozumiane poradnictwo, w tym medyczne dla pacjentów oraz ich opiekunów faktycznych.

Wszystkie te usługi mają jeden cel – profilaktykę, przywracanie, poprawę i zachowanie zdrowia pacjentów. Zatem Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Co więcej, jest podmiotem, który uzyskał wpis do rejestru podmiotów leczniczych.

2\. Usługi opisane we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są przez osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, tj. lekarzy, pielęgniarki, fizjoterapeutów i terapeutów zajęciowych oraz innych specjalistów posiadających fachowe kwalifikacje do świadczenia usług medycznych. Usługi te świadczone są w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

3\. Wnioskodawca dla realizacji świadczonych usług zatrudnia personel wykonujący zawody medyczne – zarówno regulowane stosownymi przepisami prawa jak i nieregulowane. Osoby te posiadają uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie, tj.

*   lekarz posiadający tytuł zawodowy lekarza na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, oraz na podstawie Uchwały Okręgowej Rady lekarskiej Prawo Wykonywania Zawodu Lekarza na Obszarze Rzeczpospolitej Polskiej – 1 osoba,
*   pielęgniarka posiadająca uprawnienia i kwalifikacje na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej do wykonywania zawodu pielęgniarki na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej – 1 osoba,
*   fizjoterapeuci posiadający uprawnienia i kwalifikacje zgodnie z ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, oraz prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty stwierdzone Uchwałą Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. – 3 osoby,
*   terapeuci zajęciowi - brak odrębnych przepisów, na podstawie których są oni uprawnieni do udzielania świadczeń zdrowotnych - osoby te posiadają odpowiednie wykształcenie i doświadczenie w prowadzeniu danego rodzaju terapii – ok. 10 osób.

4\. Na pytanie Organu „Jakie konkretnie usługi świadczone przez Wnioskodawcę są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, proszę je dokładnie wymienić?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę osobom po 60 roku życia w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę Dziennych Domów Opieki (\`(...)\`) w O. i K.

Są to usługi opieki medycznej polegające na wykonywaniu badań lekarskich w celu postawienia diagnozy oraz monitorowania stanu zdrowia pacjentów, czynności pielęgniarskie takie jak mierzenie ciśnienia, poziomu cukru, ważenie itd., zapewnianiu przyjętym pacjentom dobranych terapii i zajęć rehabilitacyjnych (kinezyterapii, fizjoterapii, masażu leczniczego). Zajęcia obejmują: terapię ruchową, rehabilitację, arteterapię, muzykoterapię, biblioterapię, terapię kulinarną, informatyczną. Dodatkowo pacjenci w ramach terapii aktywizacji społecznej mają również możliwość korzystania z klubu seniora, gdzie mogą zaspakajać swoje potrzeby społeczne (nawiązywać więzi i relacje), co z kolei niezbędne jest dla zachowania ich zdrowia psychicznego, w obliczu częstego wykluczenia społecznego. W ramach projektu przewidziane jest również wsparcie psychologiczne indywidualne i grupowe oraz szeroko rozumiane poradnictwo, w tym medyczne dla pacjentów oraz ich opiekunów faktycznych.

Wnioskodawca świadczy również usługi ściśle związane z ww. usługami w zakresie opieki medycznej. Są to wszystkie inne usługi świadczone przez Wnioskodawcę osobom po 60 roku życia w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę Dziennych Domów Opieki (\`(...)\`) w O. i K. m.in. organizowanie dojazdów pacjentów do ośrodków oraz wyżywienie. Usługi te są związane z usługami głównymi, w taki sposób, że bez nich cel terapeutyczny nie mógłby być zrealizowany.

5\. Na pytanie Organu, „Które dokładnie ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług stanowią usługi opieki medycznej, proszę je szczegółowo wymienić?”, Wnioskodawca odpowiedział – usługi opieki medycznej świadczone przez Wnioskodawcę to usługi polegające na wykonywaniu badań lekarskich w celu postawienia diagnozy oraz monitorowania stanu zdrowia pacjentów, czynności pielęgniarskie takie jak mierzenie ciśnienia, poziomu cukru, ważenie itd., zapewnianiu przyjętym pacjentom dobranych terapii i zajęć rehabilitacyjnych (kinezyterapii, fizjoterapii, masażu leczniczego). Zajęcia obejmują: terapię ruchową, rehabilitację, arteterapię, muzykoterapię. biblioterapię, terapię kulinarną, informatyczną.

Usługami opieki medycznej są też usługi świadczone pacjentom w ramach terapii aktywizacji społecznej w ramach której pacjenci mają również możliwość korzystania z klubu seniora, gdzie mogą zaspakajać swoje potrzeby społeczne (nawiązywać więzi i relacje), co z kolei niezbędne jest dla zachowania ich zdrowia psychicznego, w obliczu częstego wykluczenia społecznego. W ramach projektu prowadzone jest również wsparcie psychologiczne indywidualne i grupowe oraz szeroko rozumiane poradnictwo, w tym medyczne dla pacjentów oraz ich opiekunów faktycznych.

6\. Usługi ściśle związane z ww. usługami to wszystkie inne usługi świadczone przez Wnioskodawcę osobom po 60 roku życia w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę Dziennych Domów Opieki (\`(...)\`) w O. i K. m.in. organizowanie dojazdów pacjentów do ośrodków oraz wyżywienie.

7\. Wnioskodawca nie zawiera z pacjentami umów na świadczenie poszczególnych usług. Natomiast Pacjenci podpisują deklarację przystąpienia do projektu oraz oświadczenie o przestrzeganiu zasad i regulaminu obowiązującego w Ośrodkach.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę dla poszczególnych osób wynika z ich aktualnego stanu zdrowia i z opracowanego na tej podstawie indywidualnego planu terapii. Indywidualne plany terapii są opracowywane przez specjalnie do tego powołany zespół specjalistów (m.in. lekarz, pielęgniarka, fizjoterapeuta), osobno dla każdego pacjenta (uczestnika projektu) na podstawie wykonanych badań lekarskich, wywiadu i analizy przedłożonej dokumentacji medycznej. Plan ten może ulegać korektom – po przeprowadzanych przez ww. zespół co jakiś czas badaniach pacjentów.

8\. Wnioskodawca świadczy na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

9\. Usługi są świadczone przez Wnioskodawcę dobierane są do potrzeb poszczególnych pacjentów, gdyż każdy z nich wymaga innego rodzaju opieki i terapii. Zawsze zestaw usług świadczony na rzecz danego pacjenta tworzy jedną całość mającą na celu profilaktykę, przywracanie, poprawę lub zachowanie zdrowia tego pacjenta.

Oczywiście można je dzielić, ale tylko występując razem mają szanse zrealizować ww. cele. Z tej perspektywy tworzą zawsze dobraną indywidualnie całość, a ich dzielenie, świadczenie odrębnie, albo w części byłoby sztuczne, a przede wszystkim nieskuteczne z punktu widzenia nadrzędnego celu.

10\. Świadczeniem głównym jest za każdym razem świadczenie lecznicze/terapeutyczne dobrane do potrzeb danego pacjenta. Usługi te kierowane są do grupy docelowej osób starszych, które ze względu na podeszły wiek, stan zdrowia lub niepełnosprawność, w tym również przebyte choroby (np. udar mózgu, cierpiące na chorobę Alzheimera lub na inne zespoły otępienia) wymagają specjalistycznej opieki medycznej i dobranych terapii.

W konsekwencji, zasadniczym świadczeniem Wnioskodawcy jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia osób korzystających z powstałych ośrodków. Częściowo również profilaktyka celem uniknięcia dodatkowych schorzeń.

Wnioskodawca świadczy również usługi pomocnicze, ściśle związane z ww. usługami w zakresie opieki medycznej. Są to wszystkie inne usługi świadczone przez Wnioskodawcę osobom po 60 roku życia w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę Dziennych Domów Opieki (\`(...)\`) w O. i K. m.in. organizowanie dojazdów pacjentów do ośrodków oraz wyżywienie. Usługi te są związane z usługami głównymi, w taki sposób, że bez nich cel terapeutyczny nie mógłby być zrealizowany. Osoby starsze ze względu na podeszły wiek, stan zdrowia lub niepełnosprawność nie byłyby w stanie samodzielnie dotrzeć do ośrodków. Często również ich opiekunowie faktyczni z uwagi na ograniczone możliwości finansowe nie byliby w stanie zapewnić im takiego transportu codziennie od poniedziałku do piątku. Stąd też usługa transportu osób, ze względu na z jednej strony wiek i stan zdrowia pacjentów, oraz z drugiej na specyfikę działania ośrodków (w ciągu dnia roboczego) jest, w ocenie Wnioskodawcy, ściśle związana z usługami medycznymi, w taki sposób, iż warunkuje ich świadczenie.

Również usługi wyżywienia, są ściśle związane z głównymi usługami. Odpowiednio dobrana dieta warunkuje skuteczność usług opieki medycznej świadczonych w ośrodkach. Bardzo często jest ona elementem dobranej terapii w przypadku danej osoby.

11\. Na pytanie Organu „Czy usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonywać czynności głównej?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi cyt.: „Tak, usługi te służą realizacji świadczenia zasadniczego. Bez nich nie byłoby możliwe świadczenie czynności głównej z powodów wskazanych w pkt 10 powyżej.

12\. Celem Wnioskodawcy jest zwiększenie dostępności usług stanowiących odpowiedź na rosnące potrzeby społeczne starzejącego się społeczeństwa. Dzięki funduszom unijnym, budżetowym oraz zasobom własnym Wnioskodawcy, możliwe stało się zrealizowanie usługi w zakresie bezpłatnych specjalistycznych terapii, opieki oraz aktywizacji osób starszych, niepełnosprawnych i niesamodzielnych. Celem Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług.

Wnioskodawca nie osiąga ze świadczonych usług dodatkowego dochodu.

13\. Ośrodki w K. i O. rozpoczęły funkcjonowanie od 1 grudnia 2017 roku. Przed ich uruchomieniem w ramach realizacji projektu budynki, w których mieszczą się ośrodki zostały odpowiednio zaadaptowane i wyposażone.

14\. Na pytanie zadane w wezwaniu „Kiedy dokładnie Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług dla osób starszych w ośrodkach w K. i O.?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi cyt.: „Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług dla osób starszych w ośrodkach w K. i O. 1 grudnia 2017 roku.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone w ramach opisanego w stanie faktycznym projektu, od początku działalności Wnioskodawcy w tym zakresie, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wraz z powstaniem ośrodków dziennego pobytu dla osób starszych rozpoczął on prowadzenie działalności leczniczej poprzez świadczenie usług przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe w zakresie opieki medycznej, dotyczących rehabilitacji fizycznej i psychicznej, w ramach dobranych indywidualnie terapii oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych. Usługi Wnioskodawcy służą zarówno profilaktyce, jak i w większym stopniu zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo uzyskania wpisu na listę podmiotów leczniczych dopiero 30 października 2019 r., jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT, od początku swojej działalności w tym zakresie.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Regulacje krajowe.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem ustanowione w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, że przedmiotowo ze zwolnienia korzystają określone usługi w zakresie opieki medycznej oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast podmiotowo zwolnienie ograniczone jest do podmiotów leczniczych, które wykonują te usługi w ramach działalności medycznej. Przy czym ustawodawca nie odwołuje się w tym zakresie do innych poza-podatkowych przepisów (np. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Dz.U. z 2018 r. poz. 160 z późn. zm., dalej: ustawa o działalności leczniczej).

Kryterium przedmiotowe zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy kryterium to zostało spełnione. Jak wskazano w stanie faktycznym, zasadniczym celem powstania ośrodków dziennego pobytu dla osób starszych, wyposażenia ich w specjalistyczny sprzęt, w tym rehabilitacyjny, zatrudnienia osób posiadających stosowne uprawnienia zawodowe (rehabilitanci, terapeuci zajęciowi, pielęgniarki, psycholog, opiekunowie) był cel terapeutyczny. Podjęto się świadczenia usług w zakresie opieki medycznej. Usługi te zostały skierowane do grupy docelowej osób starszych, które ze względu na podeszły wiek, stan zdrowia lub niepełnosprawność, w tym również przebyte choroby (np. udar mózgu, cierpiące na chorobę Alzheimera lub na inne zespoły otępienia) wymagają specjalistycznej opieki medycznej i dobranych terapii.

W konsekwencji, zasadniczym świadczeniem Wnioskodawcy jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia osób korzystających z powstałych ośrodków. Częściowo również profilaktyka celem uniknięcia dodatkowych schorzeń. Usługi te niewątpliwie wpisują się w zakres zwolnienia przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT.

Wnioskodawca świadczy również usługi ściśle związane z ww. usługami w zakresie opieki medycznej. Są to: organizowanie dojazdów pacjentów do ośrodków oraz wyżywienie (catering). Usługi te są związane z usługami głównymi, w taki sposób, że bez nich cel terapeutyczny nie mógłby być zrealizowany. Osoby starsze ze względu na podeszły wiek, stan zdrowia lub niepełnosprawność nie byłyby w stanie samodzielnie dotrzeć do ośrodków. Często również ich opiekunowie faktyczni z uwagi na ograniczone możliwości finansowe nie byliby w stanie zapewnić im takiego transportu codziennie od poniedziałku do piątku. Stąd też usługa transportu osób, ze względu na z jednej strony wiek i stan zdrowia pacjentów, oraz z drugiej na specyfikę działania ośrodków (w ciągu dnia roboczego) jest, w ocenie Wnioskodawcy, ściśle związana z usługami medycznymi, w taki sposób, iż warunkuje ich świadczenie.

Również usługi wyżywienia, są ściśle związane z głównymi usługami. Odpowiednio dobrana dieta warunkuje skuteczność usług opieki medycznej świadczonych w ośrodkach. Bardzo często jest ona elementem dobranej terapii w przypadku danej osoby.

Tym samym usługi te również wpisują się w zakres zwolnienia przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT.

Kryterium podmiotowe zwolnienia.

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca wraz z powstaniem ośrodków dziennego pobytu dla osób starszych rozpoczął prowadzenie działalności leczniczej poprzez świadczenie usług przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe w zakresie opieki medycznej. Jednocześnie na dzień rozpoczęcia świadczenia tych usług nie był on formalnie zarejestrowanym podmiotem leczniczym, w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Co istotne, na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca uzyskał stosowny wpis do rejestru i formalnie uzyskał status podmiotu leczniczego. Warto zwrócić uwagę, iż wpis ten uzyskał nie zmieniając ani charakteru, ani zakresu swoich usług w zakresie prowadzonej działalności leczniczej.

Ponadto warto zwrócić uwagę na literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT, w porównaniu do choćby regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19c) tej ustawy. W przeciwieństwie do tego ostatniego przepisu analizowany art. 43 ust. 1 pkt 18) nie zawiera odwołania do ustawy o działalności leczniczej, co biorąc pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy, ma swoje znaczenie prawne.

W ocenie Wnioskodawcy skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub poprawie stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Opierając się zatem na interpretacji literalnej należałoby uznać, iż Wnioskodawca spełnia kryterium podmiotowe omawianego zwolnienia od początku swojej działalności w tym zakresie. W efekcie zwolnienie powinno mieć zastosowanie do usług przez niego świadczonych.

2\. Orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wydaje się wspierać orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

I tak w wyroku z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. I FSK 249/17 NSA zauważa, że: „Według oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z którą należy w pełni się zgodzić, przy wykładni terminu „podmiot leczniczy”, chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko ww. cel zwolnienia - ograniczył dostęp do usług medycznych - ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy, co słusznie akcentowała skarżąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak też podstaw, aby przy interpretacji pojęcia „podmiotu leczniczego” sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zdaniem Sądu, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną.” (\`(...)\`) „Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tezę Sądu pierwszej instancji, że możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za „podmiot leczniczy” w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.”.

Analogiczne stanowisko NSA zaprezentował we wcześniejszych rozstrzygnięciach w podobnych stanach faktycznych, akceptując poglądy sądów pierwszej instancji. Por. wyrok z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 955/15, a także z dnia 6 października 2017 r., I FSK 120/16. Można więc mówić o utrwalającym się poglądzie sądów na kwestię interpretacji pojęcia „podmiotu leczniczego” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT.

3\. Regulacje wspólnotowe.

Cel przepisu art. 132 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2006/112/WE.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112 VAT), co wpływa na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 VAT został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń.

Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług. Niewątpliwie, szczególnie w starzejącym się społeczeństwie, usługi Wnioskodawcy należy ocenić bardzo pozytywnie. Realizują one bowiem cele społecznie użyteczne przywracając lub zachowując zdrowie fizyczne i psychiczne osób starszych. Z perspektywy odbiorcy pakiet świadczonych, bezpłatnych usług i terapii jest niezwykle pożądany. Z tej perspektywy należy uznać, iż spełniony jest cel zwolnienia przewidziany w Dyrektywie 112 VAT, mianowicie usługi Wnioskodawcy wykonywane są niewątpliwie w interesie publicznym.

Zatem również interpretacja zakresu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT uwzględniająca jego cel określony w Dyrektywie 112 VAT, wydaje się wspierać stanowisko Wnioskodawcy, co do objęcia świadczonych przez niego usług zwolnieniem.

Brzmienie przepisu art. 132 ust. 1 lit b) Dyrektywy 112 VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 VAT Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje. (\`(...)\`) „opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez (\`(...)\`) inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;”.

Aby dla potrzeb niniejszej sprawy dokonać prawidłowej interpretacji zakresu zwolnienia art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 VAT, będącego wzorcem dla omawianego tu art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT, należy określić znacznie pojęć: „opieki medycznej”, „ściśle z nią związanych czynności”, „na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego” oraz ustalić co oznacza sformułowanie „inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”. Z pomocą przychodzi tu bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Orzecznictwo Trybunału.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ustanowione w art. 13 szóstej dyrektywy VAT (obecnie art. 132 Dyrektywa 112 VAT) zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego. Pojęcia te należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Nie oznacza to, że powinny one być interpretowane w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Powinny one być interpretowane z uwzględnieniem kontekstu, celów i systematyki szóstej dyrektywy, a zwłaszcza ratio legis każdego zwolnienia. (Por. opinia rzecznika generalnego przedstawiona w dniu 10 września 2009 r. w sprawie C-262/08 CopyGene A/S).

Wydaje się, iż w taki właśnie sposób interpretuje je Wnioskodawca w ślad za przytoczonym poglądem sądów krajowych.

Co do pojęcia „opieka medyczna” Trybunał, uznał, że obejmuje ona świadczenia medyczne w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Porównaj wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P., Zb.Orz. s 1-5123, pkt 25-27 i przytoczone tam orzecznictwo; zobacz również ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 24. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Por. wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger, Rec. s. 1-13859, pkt 42.

Biorąc pod uwagę, iż usługi Wnioskodawcy służą rehabilitacji, opiece i głównym ich celem jest cel terapeutyczny należy uznać, iż wpisują się one w pojęcie opieka medyczna w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. B) Dyrektywy 112 VAT.

Co do usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi, Trybunał uznał, że usługi mające charakter pomocniczy względem usługi głównej powinny być opodatkowane w ten sam sposób, co usługa główna. W obu kontekstach Trybunał uważa, że świadczenie uboczne, powiązane lub pomocnicze, nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na najlepszych warunkach z usługi głównej. Por. np. wyroki: z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. 1-10373, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo. Jednak świadczenie, nawet jeśli może być uznane za bardzo użyteczne dla świadczenia głównego, lecz nie jest konieczne do osiągnięcia realizowanego przez nie celu, nie zostanie uznane za ściśle z nim związane. Zobacz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 27, 28 i przytoczone tam orzecznictwo.

Usługi Wnioskodawcy w postaci transportu pacjentów do ośrodków lub wyżywienia nie stanowią rzecz jasna, celu samego w sobie, lecz środek i to niezbędny do skorzystania z usługi głównej dotyczącej skutecznej opieki medycznej. Jak zostało wskazane wyżej bez nich niemożliwa byłaby realizacja usług głównych. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy również wydaje się być zgodne z orzecznictwem Trybunału.

Jeśli zaś chodzi o warunki socjalne „porównywalne do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego” – należy zauważyć, że Wnioskodawca zapewnił bezpłatność usług świadczonych przez siebie swoim pacjentom. Można zatem je porównać do usług świadczonych przez podmiot publicznej służby zdrowia finansowanej przez NFZ.

W wyroku w sprawie Dornier, C-45/01, Trybunał wypowiedział się o podmiotowym kryterium zwolnienia wyjaśniając zapis z art. 132 ust. 1 lit. c) „odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”. Jego zdaniem pozostawiono uznaniu Państwom członkowskim czy dany podmiot jest odpowiednio uznaną placówką o podobnym charakterze do szpitali, ośrodków medycznych lub diagnostycznych.

Polski ustawodawca, jak wskazano powyżej, zdecydował się na odwołanie się w tym zakresie do pojęcia „podmiot leczniczy” bez odrębnego zdefiniowania go dla potrzeb zwolnienia. Stąd też w orzecznictwie krajowym utrwala się pogląd o literalnym znaczeniu tego pojęcia, interpretowanym zgodnie z celem zwolnienia. Który to pogląd w pełni podziela Wnioskodawca.

Co ciekawe Trybunał zdaje się dawać tu wskazówkę, zgodnie z którą ograniczenia wprowadzone przez Państwo członkowskie korzystające ze swobodnego uznania w tym zakresie, „nie mogą przekraczać granic uznaniowości, w szczególności naruszać zasady równego traktowania w stosunku do podmiotów stosujących te same usługi w zakresie opieki medycznej w podobnych sytuacjach.”.

Gdyby zatem uznać, iż podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej świadcząc te same usługi korzystałby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT, podczas gdy Wnioskodawca byłby pozbawiony zwolnienia, doszłoby do interpretacji niezgodnej ze stanowiskiem Trybunału w tym zakresie.

Podsumowując, Wnioskodawca jest podmiotem prawa prywatnego, który świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów oraz usługi ściśle z nimi związane. Świadczy je na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, tj. nieodpłatnie dla pacjentów. Wnioskodawca jest podmiotem, który spełnia kryterium uznania go za placówkę o podobnym charakterze do ośrodka medycznego i diagnostycznego, o którym mowa w art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy 112 VAT, w świetle orzecznictwa TSUE oraz uznania go za podmiot leczniczy, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT oraz orzeczeń sądów krajowych. Zostało to ostatecznie potwierdzone wpisem do rejestru podmiotów leczniczych. W konsekwencji, należy uznać, iż jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT, od początku swojej działalności w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Należy podkreślić, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy więc zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit.d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (…) Zatem (…) zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.”

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05)(orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie L.u.P GmbH):

„Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23).”

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 100 ustawy o działalności leczniczej podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem”, (…).

Na podstawie art. 103 ustawy o działalności leczniczej, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 2 czerwca 2017 r. zawarł z M. umowę o dofinansowanie projektu pn. „…” – opieka i aktywizacja osób niesamodzielnych w ramach Regionalnego Projektu Operacyjnego Województwa. Przedmiotem projektu było podjęcie świadczenia dedykowanych usług skierowanych do osób starszych (powyżej 60 roku życia), które z uwagi na stan zdrowia, wiek lub niepełnosprawność wymagać będą specjalistycznych terapii i opieki, w tym szczególnie opieki medycznej. W tym celu przewidziano stworzenie dwóch dziennych ośrodków pobytu dla takich osób. Po przeprowadzeniu niezbędnych prac modernizacyjno-adaptacyjnych powstały w pełni funkcjonalne i wyposażone ośrodki w K. i w O. Ośrodki oprócz jadalni, pokojów dziennych, szatni, sanitariatów, dysponują m.in. pomieszczeniami do terapii indywidualnych, salami ćwiczeń ruchowych z łóżkami do masażu, tzw. UGUL (uniwersalnymi gabinetami usprawnienia leczniczego) wraz z osprzętem do ćwiczeń, rowerami treningowymi, modułami do ćwiczeń kończyn dolnych, aparatem do elektroterapii (ośrodek w O.), drabinkami do ćwiczeń rehabilitacyjnych, platformami do balansowania, torami do ćwiczeń równoważnych, itp.

Kryterium przyjęcia danej osoby do ośrodka był brak możliwości samodzielnego wykonania co najmniej jednej podstawowej czynności życia codziennego. W praktyce korzystają z nich osoby, które ze względu na podeszły wiek, stan zdrowia lub niepełnosprawność – w tym osoby po przebytym udarze mózgu, cierpiące na chorobę Alzheimera lub cierpiące na inne zespoły otępienia – wymagają specjalistycznej opieki medycznej i dobranych terapii.

Zadaniem ośrodków, jak wynika z treści wniosku, jest zapewnienie przyjętym pacjentom dobranych terapii i zajęć rehabilitacyjnych (kinezyterapii, fizjoterapii, masażu leczniczego) mających na celu profilaktykę, przywracanie, poprawę i zachowanie ich zdrowia. W ramach projektu w obu ośrodkach prowadzone są zajęcia terapeutyczne podnoszące sprawność fizyczną i psychiczną, zarówno w indywidualnej pracy terapeutycznej jak i pracy grupowej. Zajęcia obejmują m.in.: terapię ruchową, rehabilitację, arteterapię, muzykoterapię, biblioterapię, terapię kulinarną czy informatyczną. Zakres usług dla danej osoby wynika z jej aktualnego stanu zdrowia i z opracowanego na tej podstawie indywidualnego planu terapii. Usługi te świadczone są przez wykwalifikowany personel (fizjoterapeuci, terapeuci zajęciowi, psycholog, pielęgniarki czy opiekunowie). Usługi świadczone są w formie opieki dziennej (minimum 8 godzin dziennie) od poniedziałku do piątku. Dodatkowo pacjenci w ramach terapii aktywizacji społecznej mają również możliwość korzystania z klubu seniora, gdzie mogą zaspakajać swoje potrzeby społeczne (nawiązywać więzi i relacje), co z kolei niezbędne jest dla zachowania ich zdrowia psychicznego, w obliczu częstego wykluczenia społecznego. W ramach projektu przewidziane jest również wsparcie psychologiczne indywidualne i grupowe oraz szeroko rozumiane poradnictwo, w tym medyczne dla pacjentów oraz ich opiekunów faktycznych.

Ośrodki zapewniają dowóz seniorów (zakupiono busa) oraz ich wyżywienie. Wnioskodawca po analizie zakresu i charakteru świadczonych usług w ramach ww. projektu oraz po zweryfikowaniu warunków formalnych złożył wniosek do Wojewody o wpis do rejestru podmiotów leczniczych. Z dniem 30 października 2019 r. uzyskał on wpis do rejestru podmiotów leczniczych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczenia usług skierowanych do osób starszych, które z uwagi na stan zdrowia, wiek lub niepełnosprawność wymagać będą specjalistycznych terapii i opieki, w tym szczególnie opieki medycznej, od początku działalności Wnioskodawcy w tym zakresie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że świadczone usługi obejmują m.in. wykonywanie badań lekarskich w celu postawienia diagnozy oraz monitorowania stanu zdrowia pacjentów, kinezyterapię, fizjoterapię, masaż leczniczy, terapię ruchową, rehabilitację, arteterapię, muzykoterapię, biblioterapię, terapię kulinarną, informatyczną, a także czynności takie jak mierzenie ciśnienia, poziomu cukru, ważenie itd. Zakres usług świadczonych dla danej osoby wynika z jej aktualnego stanu zdrowia i z opracowanego na tej podstawie indywidualnego planu terapii. Indywidualne plany terapii są opracowywane przez specjalnie do tego powołany zespół specjalistów (m.in. lekarz, pielęgniarka, fizjoterapeuta), osobno dla każdego pacjenta (uczestnika projektu) po jego przystąpieniu do projektu – na podstawie wykonanych badań lekarskich, wywiadzie i analizie przedłożonej dokumentacji medycznej. Plany te mogą ulegać korektom – po przeprowadzanych przez ww. zespół co jakiś czas badaniach pacjentów. Usługi te świadczone są przez wykwalifikowany personel (lekarz, pielęgniarka, fizjoterapeuci, terapeuci zajęciowi, czy opiekunowie). Usługi świadczone są w formie opieki dziennej (minimum 8 godzin dziennie) od poniedziałku do piątku. Dodatkowo pacjenci w ramach terapii aktywizacji społecznej mają również możliwość korzystania z klubu seniora, gdzie mogą zaspakajać swoje potrzeby społeczne (nawiązywać więzi i relacje), co z kolei niezbędne jest dla zachowania ich zdrowia psychicznego, w obliczu częstego wykluczenia społecznego. W ramach projektu przewidziane jest również wsparcie psychologiczne indywidualne i grupowe oraz szeroko rozumiane poradnictwo, w tym medyczne dla pacjentów oraz ich opiekunów faktycznych.

Wszystkie te usługi, jak podał Wnioskodawca, mają jeden cel – profilaktykę, przywracanie, poprawę i zachowanie zdrowia pacjentów.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć cos w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku jest spełniona, gdyż jak wprost wskazał Wnioskodawca, jest podmiotem świadczącym usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia polegające na zapewnieniu pacjentom dobranych zabiegów, terapii i zajęć.

Należy wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ustawodawca wskazał wyłącznie na podmioty lecznicze.

Zatem na podstawie tego przepisu korzystać mogą ze zwolnienia tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług dla osób starszych w ośrodkach w K. i O. 1 grudnia 2017 roku. Usługi wykonywane są przez osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, tj. lekarzy, pielęgniarki, fizjoterapeutów i terapeutów zajęciowych oraz innych specjalistów posiadających fachowe kwalifikacje do świadczenia usług medycznych. Usługi te świadczone są w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca z dniem 30 października 2019 r. uzyskał wpis do rejestru podmiotów leczniczych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca do 30 października 2019 r. nie był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, zatem nie mógł korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie były objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy od początku działalności Wnioskodawcy w tym zakresie, tj. od 1 grudnia 2017 roku. Jednakże mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, iż istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji świadczone przez Wnioskodawcę usługi dla osób starszych stanowią usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że dla realizacji świadczonych usług zatrudnia personel wykonujący zawody medyczne – zarówno regulowane stosownymi przepisami prawa jak i nieregulowane. Osoby te posiadają uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie, tj.

*   lekarz posiadający tytuł zawodowy lekarza na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, oraz na podstawie Uchwały Okręgowej Rady lekarskiej Prawo Wykonywania Zawodu Lekarza na Obszarze Rzeczpospolitej Polskiej – 1 osoba,
*   pielęgniarka posiadająca uprawnienia i kwalifikacje na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej do wykonywania zawodu pielęgniarki na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej – 1 osoba,
*   fizjoterapeuci posiadający uprawnienia i kwalifikacje zgodnie z ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, oraz prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty stwierdzone Uchwałą Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. – 3 osoby,
*   terapeuci zajęciowi - brak odrębnych przepisów, na podstawie których są oni uprawnieni do udzielania świadczeń zdrowotnych - osoby te posiadają odpowiednie wykształcenie i doświadczenie w prowadzeniu danego rodzaju terapii – ok. 10 osób.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w tej konkretnej sytuacji, usługi dla osób starszych stanowiące usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zatrudnione przez Wnioskodawcę, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki medycznej objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy od początku działalności Wnioskodawcy we wskazanym zakresie, tj. od 1 grudnia 2017 r. Natomiast od 30 października 2019 r. z chwilą uzyskania wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy również usługi pomocnicze, ściśle związane z ww. usługami w zakresie opieki medycznej. Są to wszystkie inne usługi świadczone przez Wnioskodawcę osobom po 60 roku życia w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę Dziennych Domów Opieki (\`(...)\`) w O. i K. m.in: organizowanie dojazdów pacjentów do ośrodków oraz wyżywienie. Usługi te są związane z usługami głównymi, w taki sposób, że bez nich cel terapeutyczny nie mógłby być zrealizowany. Osoby starsze ze względu na podeszły wiek, stan zdrowia lub niepełnosprawność nie byłyby w stanie samodzielnie dotrzeć do ośrodków. Często również ich opiekunowie faktyczni z uwagi na ograniczone możliwości finansowe nie byliby w stanie zapewnić im takiego transportu codziennie od poniedziałku do piątku. Stąd też usługa transportu osób, ze względu na z jednej strony wiek i stan zdrowia pacjentów, oraz z drugiej na specyfikę działania ośrodków (w ciągu dnia roboczego) jest, w ocenie Wnioskodawcy, ściśle związana z usługami medycznymi, w taki sposób, iż warunkuje ich świadczenie.

Również usługi wyżywienia, są ściśle związane z głównymi usługami. Odpowiednio dobrana dieta warunkuje skuteczność usług opieki medycznej świadczonych w ośrodkach. Bardzo często jest ona elementem dobranej terapii w przypadku danej osoby.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

W omawianej sprawie usługi pomocnicze m.in. organizowanie dojazdów pacjentów do ośrodków oraz wyżywienie świadczone na rzecz osób w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę Dziennych Domów Opieki (\`(...)\`) nie mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Jak wskazał Wnioskodawca usługi te są związane z usługami głównymi, w taki sposób, że bez nich cel terapeutyczny nie mógłby być zrealizowany. Usługi te służą realizacji świadczenia zasadniczego. Bez nich nie byłoby możliwe świadczenie czynności głównej. Ponadto celem Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług.

Tym samym usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą złożoną, składającą się z różnych świadczeń (w tym dojazdów pacjentów do ośrodków i wyżywienie), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu – do wykonania świadczenia głównego – leczniczo-terapeutycznego dobranego do potrzeb danego pacjenta. W przedmiotowej sprawie usługą główną jest usługa opieki medycznej, natomiast usługa dowozu i wyżywienie, niezbędne do zapewnienia pobytu pacjenta w ośrodku służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej.

Mając na uwadze regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na wykonywaniu badań lekarskich w celu postawienia diagnozy oraz monitorowania stanu zdrowia pacjentów, czynności pielęgniarskie, zajęcia obejmujące terapie, jak również organizowanie dojazdów pacjentów do ośrodków oraz wyżywienie związane z usługami głównymi, w taki sposób, że bez nich cel terapeutyczny nie mógłby być zrealizowany, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19, gdyż kontekst, w jakim realizowane są te usługi pozwala określić, że ich podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, bowiem Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że zestaw usług świadczonych na rzecz danego pacjenta tworzy jedną całość mającą na celu profilaktykę, przywracanie, poprawę lub zachowanie zdrowia pacjenta.

Zatem usługi świadczone w ramach opisanego w stanie faktycznym projektu, od początku działalności Wnioskodawcy do 30 października 2019 r., korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Natomiast od 30 października 2019 r. Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, iż jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT, od początku swojej działalności w tym zakresie, jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić także, ze powołane w treści wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osądzonej w konkretnym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną