Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-166/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-07
Teza: dot. powstania obowiązku podatkowego z tytułu zwolnienia z długu
Słowa kluczowe: aport; dług; przedsiębiorstwa; przejęcie; spółki-spółka komandytowa; wkład; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 7 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zwolnienia z długu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w część dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zwolnienia z długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1987 r. pozostaje w związku małżeńskim. Od daty zawarcia małżeństwa pomiędzy Wnioskodawcą i Jego żoną istnieje nieprzerwanie ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. W 1991 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zakładając przedsiębiorstwo. Podstawowym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności: nieruchomości, ruchome środki trwałe, wyposażenie, drobny sprzęt, jak też środki transportu, wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, prawa z umów najmu, dzierżawy, leasingu, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, licencje i zezwolenia, koncesje, zespół osobowy, klientela, kontrakty handlowe, zorganizowana sieć sprzedaży, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania, należności, środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przedsiębiorstwo działa zarówno w obiektach, stanowiących aktywa i środki trwałe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (które nabyte w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej za zgodą żony Wnioskodawcy stały się składnikami majątkowymi firmy osoby fizycznej - Wnioskodawcy i za jej zgodą są na cele działalności tej firmy wykorzystywane), jak i stanowiących własność osób trzecich.

Składniki przedsiębiorstwa stanowią współwłasność łączną, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostały nabywane w trakcie małżeństwa w ramach ustroju ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej i za zgodą małżonki wykorzystywane dla celów prowadzenia przedsiębiorstwa na imię i nazwisko męża, jako osoby fizycznej.

Wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 w związku z art. 552 Kodeksu cywilnego, aportem do powołanej spółki komandytowej, w której posiada status komandytariusza.

Wnioskodawca rozważa 3 możliwości:

1.  aportu przedsiębiorstwa dokona wyłącznie Wnioskodawca i tylko On obejmie w zamian za aport tegoż przedsiębiorstwa wkłady w spółce komandytowej, lub
2.  aportu przedsiębiorstwa dokona Wnioskodawca prowadzący firmę osoby fizycznej na własne imię i nazwisko zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, a w zamian za aport tegoż przedsiębiorstwa, którego składniki zostały nabyte w trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, za zgodą Wnioskodawcy wkłady w spółce komandytowej obejmą w równych częściach zarówno Wnioskodawca jak też Jego żona, lub
3.  aportu przedsiębiorstwa, którego składniki zostały nabyte w trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonają, za zgodą Wnioskodawcy, wspólnie oboje małżonkowie (Wnioskodawca i Jego żona), którzy w zamian za aport przedsiębiorstwa obejmą wkłady w równych częściach.

Głównym rodzajem działalności spółki komandytowej będzie sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, a także inne rodzaje działalności zgodnie z umową spółki, które to będą w całości opodatkowane różnymi stawkami VAT, w tym na zasadzie „odwrotnego obciążenia”.

Aport obejmie wszelkie składniki materialne i niematerialne, związane z działalnością przedsiębiorstwa, istniejące i wykazane w księgach oraz w załącznikach do ksiąg w tym opiniach, czy operatach na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowej. Aportem zostaną objęte również zobowiązania wykazane w pasywach bilansu sporządzonego na dzień wniesienia aportu oraz w załącznikach do aktu aportowego. Wszyscy pracownicy firmy osoby fizycznej zostaną przez spółkę przejęci na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy. Powyższe oznacza, że przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych przykładowo wyżej wymienionych przeznaczonych do realizacji celów działalności gospodarczej, zatem czynność prawna polegająca na wniesieniu wkładu rzeczowego do spółki (aportu) w postaci przedsiębiorstwa obejmie wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania. Dokonanie aportu jw. ma się łączyć ze zwolnieniem z długów Wnioskodawcy (wnoszącego aport) przez spółkę komandytową, za zgodą wierzycieli Wnioskodawcy, wyrażoną w oparciu o art. 519 Kodeksu cywilnego.

Wniesienie aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej jest planowane na okres maj, czerwiec lub najpóźniej lipiec 2013 r.

Transakcja będzie przebiegać następująco: Wnioskodawca zawrze ze spółką umowę odpłatnego przejęcia długu. Spółka w ten sposób zobowiąże się spłacić długi Wnioskodawcy wykazane w załącznikach do aportu, jako zobowiązania firmy Wnioskodawcy. Przejęcie długów przez spółkę odbędzie się za zgodą wierzycieli Wnioskodawcy. W zamian za zwolnienie z długów wkład w spółce komandytowej, otrzymany w zamian za aport przedsiębiorstwa, będzie stanowił różnicę pomiędzy wartością przedsiębiorstwa, a wartością zadłużenia Wnioskodawcy z tytułu prowadzonego przedsiębiorstwa. Zobowiązania, które będą przedmiotem odpłatnego przejęcia długu dotyczą tylko prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i dotyczą prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Zakładając, iż przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie warte X zł (wartość rynkowa (godziwa) firmy), wartość zobowiązań, związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wyniesie Y zł, wkład w spółce, uzyskany w zamian za aport przedsiębiorstwa wyniesie Z zł, gdzie Z = X-Y. Tym samym wspólnik lub wspólnik i jego małżonka obejmą łącznie wkłady o wartości Z.

Nabywca przedsiębiorstwa (spółka komandytowa) przejmuje długi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa za zgodą wszystkich wierzycieli. Nabywca przejmuje wszelkie zobowiązania zbywcy, bowiem gdyby tego nie zrobił i tak na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (art. 554) ponosiłby solidarną odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jak też zgodnie z art. 112 Ordynacji podatkowej nabywca odpowiadałby całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, czyli zbywcą za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe. Powyższe jest zgodne z definicją art. 5a pkt 2, w której składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji Wnioskodawcy, w związku z przejmowaniem przez nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązań, czyli długów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, cena nabycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 22g ust. 3 w związku z art. 22g ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie pomniejszona o wartość zobowiązań. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż art. 5a pkt 4 ww. ustawy, definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa wprost wskazuje, że ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsama definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona jest w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a przedsiębiorstwem w sensie podatkowym nie ma żadnej różnicy. Oba podmioty są zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja art. 551 Kodeksu cywilnego stanowi, że przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności składa się z elementów wymienionych w tym przepisie. Artykuł ten literalnie nie wymienia zobowiązań, ale jest katalogiem otwartym, przykładowym elementów składowych przedsiębiorstwa i nie wyklucza z niego zobowiązań. Potwierdza to zapis art. 552 KC, który stanowi, że w skład przedsiębiorstwa wchodzi wszystko, a zatem mogą wchodzić także zobowiązania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zwolnienie z długu dokonane przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy, będzie skutkować dla Niego powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja przedsiębiorstwa wskazana w art. 551 Kodeksu cywilnego, nie wskazuje literalnie, że do składników przedsiębiorstwa zaliczane są zobowiązania (długi) związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 4 kwietnia 2007 r., Sygn. akt V CSK 3/07 „Nabywca przedsiębiorstwa przejmuje długi związane z jego prowadzeniem tylko za zgodą wszystkich wierzycieli. W razie braku takiej zgody, na podstawie art. 554 KC, nabywca odpowiada ze zbywcą przedsiębiorstwa solidarnie, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, pomimo zachowania należytej staranności”.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.- winno być Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również:

*   wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy) oraz
*   wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust 1 pkt 125 (art. 17 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy).

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu. Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, iż korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. umorzenie odsetek do kredytu, czy też umorzenie pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania.

W myśl art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przy czym przepisy ww. kodeksu nie wskazują, czy przejęcie to musi mieć charakter odpłatny, czy też nie.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu ma fakt, czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje bowiem jedynie nieodpłatne, bądź też częściowo odpłatne przejęcie długu.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zamierza zawrzeć ze spółką umowę odpłatnego przejęcia długu. Spółka w ten sposób zobowiąże się spłacić długi Wnioskodawcy. Przejęcie długów przez spółkę odbędzie się za zgodą wierzycieli Wnioskodawcy. W zamian za zwolnienie z długów wkład w spółce komandytowej, otrzymany w zamian za aport przedsiębiorstwa, będzie stanowił różnicę pomiędzy wartością wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, a wartością zadłużenia Wnioskodawcy z tytułu prowadzonego przedsiębiorstwa. W niniejszym przypadku dojdzie zatem w istocie do przejęcia przez spółkę z o.o. (winno być spółkę komandytową) zobowiązań Wnioskodawcy za wynagrodzeniem.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na ekwiwalentność świadczeń (suma wartości przejętych przez spółkę komandytową zobowiązań Wnioskodawcy oraz wartości wkładu w spółce otrzymanego w zamian za aport jest równa wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa) z tytułu przejęcia przez spółkę komandytową zobowiązań Wnioskodawcy, nie wystąpi u Niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że w opisanej sytuacji nie wystąpi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe ponieważ w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wyraźnie wskazano, że wartość przejmowanych przez spółkę komandytową zobowiązań Wnioskodawcy oraz wartość otrzymanego przez Niego wkładu w tej spółce będzie równa wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Jeżeli w istocie powyższy warunek zostanie spełnione to przychód z ww. tytułu nie wystąpi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2-5 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.