Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.49.2019.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-19
Teza: Brak zwolnienia od podatku dla prac konserwatorskich i restauratorskich nawy kościoła wykonywanych przez spółkę jawną
Słowa kluczowe: kościół; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; twórcy; usługi-usługi konserwatorskie; usługi-usługi kulturalne; zabytek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prac konserwatorskich i restauratorskich nawy kościoła – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prac konserwatorskich i restauratorskich nawy kościoła.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz parafii prace konserwatorskie i restauratorskie polichromii ścian, stropu i fasety nawy kościoła, wpisanego do rejestru zabytków, między innymi poprzez:

1.  wykonanie dodatkowych odkrywek pasowych polichromii w celu jednoznacznego określenia czy zachowane są w kościele pozostałości polichromii starszej, a jeśli tak, to w jakiej ilości i stopniu zachowania oraz zdecydowanie czy celowe jest jej odsłonięcie w całości lub w części i ich rekonstrukcja. Usunięcie warstwy obecnej dekoracji malarskiej kościoła
2.  usunięcie wszystkich źle zachowanych, odspojonych, pofalowanych, pociemniałych lub rozdartych wstawek i uzupełnień płóciennych, ceramicznych lub blaszanych,
3.  podklejenie odspojeń od podłoża warstwy malarskiej,
4.  oczyszczenie i dezynfekcja powierzchni polichromii oraz odsłoniętych fragmentów drewnianych z kurzu i innych zabrudzeń,
5.  utwardzenie miejscowe rozłożonego przez szkodniki biologiczne drewna belek wieńcowych,
6.  likwidacja większych i głębokich pęknięć belek wieńczących oraz szpar w miejscach styku belek i desek, także dziur i ubytków oraz brakujących fragmentów drewnianych,
7.  kitowanie drobnych ubytków i uszkodzeń powierzchni odekowania i ubytków polichromii oraz położenia gruntów i zapraw pod miejsca przewidywanej rekonstrukcji,
8.  zabezpieczenie antykorozyjne główek gwoździ i haków mocujących odeskowanie w części górnej chóru ze ścianami.
9.  Rekonstrukcja złoceń i srebrzeń, zabezpieczenie powierzchni polichromii oraz punktowanie ubytków warstwy malarskiej.

Osiągnięcie ww. celu prac konserwatorskich i restauratorskich wiąże się z pracą twórczą i wymaga kreatywności skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.

Ww. prace zostaną wykonane przez Wnioskodawcę, który zatrudnia twórców – konserwatorów dzieł sztuki, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawcę. Status twórcy potwierdza dyplom magistra sztuki w dziedzinie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej, uzyskany po ukończeniu studiów oraz prawo do korzystania jako twórca z praw autorskich, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych i oraz ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Prace konserwatorskie, jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków.

Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał pozwolenie na prowadzenie prac konserwatorskich przy zabytku ruchomym – Kościele, wpisanym do rejestru zabytków wraz z wyposażeniem: etap I 2019 r. strop i faseta nawy kościoła, etap II 2020-2021 r. ściany nawy kościoła W pozwoleniu Wojewódzki Konserwator Zabytków wskazał warunek – kierowanie pracami przez konserwatora dzieł sztuki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich polichromii ścian, stropu i fasety nawy kościoła w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spełnione zostaną przesłanki o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym do zastosowania zwolnienia z VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko zawarte jest w interpretacji indywidualnej sygn. IPTPP1/4512-25/15-5/17 – S/RG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy).

Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zwolnienie określone w ww. przepisie ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. „prawa autorskie, twórca”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów.

Na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, ze zm.) – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1.  stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
2.  stanowić przejaw działalności twórczej;
3.  mieć indywidualny charakter.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Z powyższego przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy wynika, że twórcy przysługują autorskie prawa osobiste.

Przepis art. 16 ww. ustawy stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i nie podlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1.  autorstwa utworu,
2.  oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo,
3.  nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania,
4.  nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim we wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Należy podkreślić, że autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych przypadkach także innym podmiotom niż twórca.

W art. 41 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uregulowano kwestie dotyczące przejścia autorskich praw majątkowych. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1.  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy,
2.  nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Należy także wskazać na przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy, który reguluje kwestie autorskich praw majątkowych w przypadku „utworów pracowniczych”. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z powyższego wynika zatem, że pierwotne nabycie majątkowych praw autorskich może przysługiwać podmiotowi innemu niż twórca. Jednakże twórcą, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest osoba lub grupa osób, którzy stworzyli dany „utwór”. Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna (człowiek), będąca autorem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jeżeli utwór powstaje np. w ramach funkcjonowania spółki, to jest on kreowany przez osoby fizyczne, przez tę spółkę zatrudnione np. w charakterze pracowników.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działający w formie spółki jawnej będzie wykonywał na rzecz parafii prace konserwatorskie i restauratorskie polichromii ścian, stropu i fasety nawy kościoła wpisanego do rejestru zabytków. Prace zostaną wykonane przez spółkę, która zatrudnia twórców – konserwatorów dzieł sztuki, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawcę. Prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków.

Z treści wniosku wynika niewątpliwie, że Wnioskodawca nie jest osobą fizyczną. Zatrudniając pracowników – twórców Spółka jest pracodawcą i zgodnie z art. 12 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych co do zasady przysługują jej autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników (twórców), w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Jednakże Spółce nie będą przysługiwać autorskie prawa osobiste, a w szczególności – prawo do autorstwa utworu.

Skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, wobec powyższego nie spełnia definicji żadnego z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnionych do korzystania ze zwolnienia od podatku. Ponadto Wnioskodawca działający jako spółka nie może być uznany za indywidualnego twórcę. Tym samym nie jest również podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku VAT.

Przypomnieć należy, że zwolnienie określone przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 33 ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, warunki te muszą zostać spełnione łącznie by zwolnienie nim określone mogło mieć zastosowanie.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi konserwatorskie i restauratorskie nie korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia przesłanki podmiotowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w tym przypadku pozostaje analizowanie czy spełnione są przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. czy Wnioskodawca świadczy usługi kulturalne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie mają wpływu interpretacje wydane dla innych podatników. Interpretacje wydawane są bowiem w indywidualnej sprawie i w indywidualnie przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a interpretacja wskazana przez Wnioskodawcę została wydana w wyniku rozpatrzenia sprawy przez sądy administracyjne. Ponadto wskazana interpretacja wydana została dla osoby fizycznej (dyplomowanego konserwatora dzieł sztuki) prowadzącej działalność w zakresie usług konserwatorskich.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.