Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1230/08-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-17
Teza: Czy koszty finansowe takie jak prowizje oraz odsetki związane z budową wielomieszkaniowych budynków mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tych budynków na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budynek-sprzedaż budynków; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka-odsetki od pożyczki; prowizje; sprzedaż-sprzedaż budynków; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.08.2008r. (data wpływu 25.08.2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zapłaconych prowizji oraz odsetek od pożyczek i kredytów za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki jest budowa i sprzedaż mieszkań. Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej, która zakończy się w terminie kilku najbliższych lat. Jedynym źródłem przychodów operacyjnych Spółki będzie sprzedaż mieszkań będących rezultatem realizacji projektu mieszkaniowego. Spółka finansuje swoją działalność kredytami oraz pożyczkami. Są one denominowane zarówno w złotych jak i w EURO. W związku z pozyskaniem finansowania Spółka ponosi koszty finansowe w postaci prowizji oraz odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty finansowe takie jak prowizje oraz odsetki związane z budową wielomieszkaniowych budynków mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tych budynków na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.?

W zakresie niniejszego wniosku kluczowe są następujące uregulowania ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop):

*   stosowanie do art. 15 ust. 1 zd. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1;

*   stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);

*   stosownie do art. 16 ust pkt 12 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji

*   stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

*   zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym wyżej stanie faktycznym wymienione koszty finansowe związane z kredytowaniem działalności gospodarczej w postaci budownictwa mieszkaniowego powinny stanowić koszt podatkowy w dacie uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 16 ust. pkt 12 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Przepis ten wskazuje iż koszty finansowe od pożyczek (lub kredytów) zwiększają wartość inwestycji, w okresie ich trwania. Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, „inwestycja” to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Generalnie, analiza wyżej wymienionych przepisów wskazuje, iż inwestycja w rozumieniu updop powinna prowadzić do wytworzenia składnika majątku stanowiącego środek trwały w rozumieniu przepisów updop.

Rezultatem działalności prowadzonej przez Spółkę nie będzie wytworzenie środka lub środków trwałych. Takie stanowisko wynika z tego, iż zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, cechą środka trwałego jest jego używanie przez podatnika przez okres dłuży niż rok na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (ewentualnie jego wynajmowanie lub dzierżawa). Spółka ma zamiar zbyć wszystkie mieszkania będące przedmiotem inwestycji po uzyskaniu przez nie standardu określonego w umowach przedwstępnych sprzedaży i spełnieniu wymagań określonych przepisami prawa. Ze względu na brak przesłanki wykorzystywania mieszkań na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej należy je zakwalifikować do wyrobów, stanowiących element majątku obrotowego Spółki. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie realizuje inwestycji skutkującej powstaniem środków trwałych w rozumieniu updop, do podatkowego traktowania kosztów finansowych nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 updop.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Generalnie, powołany wyżej przepis reguluje kwestię zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów różnych kategorii odsetek od zobowiązań. Przepis ten wyróżnia takie rodzaje odsetek jak odsetki naliczone, umorzone, niezapłacone. Przepis ten rozstrzyga, iż te kategorie odsetek nie stanowią kosztu podatkowego. Dopiero a contrario można z tego przepisu wyciągnąć wniosek, iż odsetki nie wymienione w tym przepisie mogą stanowić koszty uzyskania przychodu (przy spełnieniu definicji kosztu uzyskania przychodu, i niepodleganiu innym przepisom szczególnym). Podsumowując więc, należy podkreślić, iż przepis ten rozstrzyga jakie kategorie odsetek od zobowiązań nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Nie rozstrzyga on w żadnym wypadku kiedy, tj. w ustalaniu dochodu za jaki okres podatkowy (np.: rok podatkowy) odsetki mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Z wykładnią, iż powyższy przepis nie rozstrzyga o potrącalności kosztu w czasie przemawia nie tylko jego interpretacja literalna ale także treść art. 15 ust. 1 zd. 1 updop, który obejmuje definicję kosztu uzyskania przychodu, oraz art. 15 ust. 4 - ust. 4d, które odnoszą się do rozliczania kosztów w czasie

Jak wyżej wykazała analiza art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, przepis ten wyłącza z katalogu kosztów podatkowych pewne wskazane w jego treści kategorie odsetek od zobowiązań. Z treści tego przepisu nie można wyinterpretować w jakim momencie odsetki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kwestię rozliczania odsetek w czasie powinna więc być rozstrzygnięta wyłącznie na gruncie art. 15 ust. 4 — ust. 4d updop.

Wyżej wskazane art. 15 ust. 4 i 4d updop to fundamentalne przepisy, które regulują rozliczanie kosztów w czasie w zależności od tego czy koszty są „bezpośrednio związane z przychodami”, czy też są to koszty „inne niż bezpośrednio związane z przychodami”. Rozróżnienie powyższe jest istotne, gdyż decyduje o sposobie przyporządkowania kosztu do okresu podatkowego. Jeżeli koszty są bezpośrednio związane z przychodami, wówczas co do zasady są one zaliczane do wyniku podatkowego w roku, w którym zostaną uzyskane odpowiadające im przychody. Z kolei, w przypadku innych kosztów niż bezpośrednio związane z przychodami są one zaliczane do kosztów podatkowych zasadniczo w roku ich poniesienia.

Stąd, o roku podatkowym, w którym nastąpi rozpoznanie danego wydatku jako kosztu podatkowego powinien decydować jego związek z przychodem. Jeżeli związek ten jest bezpośredni, rozpoznanie kosztu nastąpi w roku uzyskania przychodu. Jeżeli ten związek jest inny, rozpoznanie kosztu nastąpi w roku jego poniesienia

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Stosując zasady wykładni literalnej, przy ustalaniu znaczenia poszczególnych sformułowań przepisu prawa należy posługiwać się wykładnią opartą na języku potocznym, a więc sformułowaniom użytym w przepisie należy przypisać znaczenie słownikowe. Zgodnie z definicją słownikową, słowo „bezpośredni” oznacza „taki który dotyczy czegoś (kogoś) wprost, znajdujący się w najbliższej odległości, relacji od kogoś (czegoś)”. W oparciu o słownikowe określenie można stwierdzić, iż użycie sformułowania „bezpośredni” wskazuje na bardzo bliski związek, czy też zależność pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Taka redakcja przepisu wymaga identyfikacji przychodu, dla którego dany koszt znajduje się w najbliższej relacji, lub też którego dotyczy wprost. Interpretując powyższe sformułowanie dalej, należy dojść do wniosku, iż pomiędzy kosztem a przychodem powinien zachodzić taki związek, że poniesienie kosztu przyczynia się do uzyskania konkretnego przychodu, lub, poniesiony koszt wpływa lub może wpływać na wielkość konkretnego przychodu. Poniesienie wydatku powinno więc wpływać na uzyskanie konkretnego przychodu. Może to być zarówno wpływ na sam fakt powstania przychodu, jak i na jego wielkość. To, co jest najbardziej istotne to możliwość wykazania jaki konkretnie przychód powstał w wyniku poniesienia danego kosztu.

Niewątpliwie kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami będą wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów będących przedmiotem sprzedaży podatnika, warunkujące lub przyczyniające się do ich powstania.

Podsumowując powyższą analizę można wskazać, iż:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które mogą bezpośrednio przyczynić się do powstania konkretnego przychodu,

*   niewątpliwie są to koszty, które można wprost przyporządkować do produkowanych przez podatnika wyrobów, będących przedmiotem jego sprzedaży,

*   stąd, jeżeli istnieje pomiędzy wyrobem a ponoszonymi kosztami taki związek, że wyrób by nie powstał, gdyby nie poniesiony koszt, związek bezpośredni niewątpliwie istnieje.

Jak wyżej wskazano przedmiotem działalności Spółki jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Poza sprzedażą mieszkań Spółka nie będzie praktycznie osiągać innych przychodów operacyjnych. Lokale mieszkalne stanowią dla Spółki jedyny wyrób, który będzie powodował powstawanie przychodów podatkowych.

Odnosząc powyższe wnioski wynikające z analizy przepisów do struktury „produkcji” i sprzedaży Spółki można wskazać, iż:

*   finansowanie w postaci kredytów i pożyczek działalności Spółki jest niezbędnym warunkiem realizacji jej zamierzeń gospodarczych,

*   gdyby Spółka nie uzyskała finansowania z banku jak i od podmiotów z grupy, nie byłaby w stanie realizować projektu mieszkaniowego, i tym samym uzyskiwać w przyszłości przychodów podatkowych,

*   skoro finansowanie zewnętrzne jest warunkiem sine qua non prowadzenia projektu mieszkaniowego, to koszty finansowe stanowiące rezultat finansowania realizacji projektu mieszankowego, co najmniej przyczyniają się do powstawania w przyszłości przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, (jeżeli w ogóle ich nie warunkują),

*   ponieważ koszty finansowe wpływają na powstanie konkretnego przychodu podatkowego ze sprzedaży mieszkań, to pozostają one w bezpośrednim związku z przychodami podatkowymi,

*   ze względu na bezpośredni związek z przychodami, koszty finansowe powinny być zaliczone do kosztów podatkowych, w roku uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań; warunkiem jednak zaliczenia kosztów finansowych (w szczególności odsetek) do kosztów podatkowych w roku uzyskania przychodu, byłoby ich uprzednie poniesienie zgodnie z zasadą kasowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Budowane przez Spółkę lokale mieszkalne należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży – lokale mieszkalne nie stanowią dla Spółki środków trwałych lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Z wniosku Spółki wynika, iż na koszt realizacji projektu deweloperskiego składają się odsetki od pożyczek i kredytów finansujących ten projekt, które zgodnie z powyższym stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie można jednak zgodzić się z poglądem Spółki co do ich kwalifikowania zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu i pożyczek mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Reasumując, zaciągnięcie kredytu związane jest z działalnością podatnika, a wydatki tj. prowizje oraz odsetki, ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów i stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.