Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-859/14-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z aportem Znaku towarowego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z aportem Znaku towarowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z aportem Znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (dalej: Spółka, SKA lub Wnioskodawca).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT; dalej: „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”) planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) do Wnioskodawcy.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada prawo ochronne do znaku towarowego (dalej: Znak towarowy). Rejestracja Znaku towarowego została dokonana w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. W celu uporządkowania sposobu zarządzania wartościami intelektualnymi, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje wnieść Znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA.

W zamian za aport Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA. Cena emisyjna akcji wydanych w zamian za wniesiony aport (cena po której akcje zostaną objęte) będzie równa wartości rynkowej „brutto” Znaku towarowego (czyli cena ta będzie wartością obejmującą podatek od towarów i usług). Cena emisyjna obejmuje zarówno wartość nominalną akcji jakie SKA wyda w zamian za otrzymany wkład niepieniężny (kwotę przekazaną na kapitał zakładowy), jak i w przypadku gdyby w wyniku aportu powstało tzw. agio – kwotę agio przekazaną na kapitał zapasowy.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT dokumentującą dokonanie wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonać sprzedaży otrzymanego aportem Znaku towarowego. Wnioskodawca na moment otrzymania aportu oraz na moment dokonania sprzedaży będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej dacie Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wnoszącego aport dokumentującej dokonanie wkładu niepieniężnego (aportu) Znaku towarowego w warunkach opisanych w powyższym zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Znaku towarowego (traktowanego jako świadczenie usługi na gruncie VAT) w warunkach opisanych w powyższym zdarzeniu przyszłym, gdyż podatek naliczony będzie związany z podatkiem należnym z tytułu zbycia (sprzedaży) Znaku towarowego. Prawo do odliczenia VAT w SKA powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym po stronie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie dokonanego aportu, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca będzie dysponował fakturą dokumentującą przedmiotowy aport.

Dla powyższych celów datą powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu aportu będzie określona przez strony data przeniesienia praw do Znaku towarowego (np. w umowie aportowej). Stąd prawo do odliczenia podatku naliczonego dla Spółki powstanie w tej dacie, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę od wnoszącego aport, dokumentującą omawiane świadczenie usług.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez podatnika VAT należy rozumieć osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 tej ustawy stanowi z kolei, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka wykorzysta nabyty w ramach wkładu niepieniężnego Znak towarowy do wykonania czynności opodatkowanych VAT. Znak towarowy będzie bowiem przedmiotem dalszej sprzedaży przez SKA, co stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Stąd w powyższym zdarzeniu przyszłym zostanie spełniony warunek wykorzystywania przez Spółkę nabytego w drodze aportu Znaku towarowego do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Wnioskodawcy nie znajdą przy tym zastosowania wyłączenia z prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W konsekwencji, tak określona kwota podatku na fakturze wystawionej przez dokonującego aport będzie stanowiła podlegającą odliczeniu przez Wnioskodawcę kwotę podatku naliczonego.

W zakresie momentu powstania prawa do odliczenia należy zwrócić uwagę na przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie dla Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym, w którym po stronie podmiotu wnoszącego aport w postaci Znaku towarowego powstanie obowiązek podatkowy z tytułu aportu uznawanego dla potrzeb VAT za świadczenie usługi, tj. z chwilą wykonania tej usługi, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania przez Spółkę faktury.

Jeżeli chodzi o datę w jakiej powstanie obowiązek podatkowy, to w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że aport Znaku towarowego będzie klasyfikowany jako usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z powyższym przepisem, obowiązek podatkowy w VAT w przypadku świadczenia usługi powstaje co do zasady z chwilą, w której usługa ta zostaje wykonana (z wyjątkiem sytuacji, w których zastosowanie znajdą specyficzne zasady powstawania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług). Na gruncie przepisów o VAT opisany aport Znaku towarowego stanowi świadczenie usług, dla których ustawa o VAT nie przewiduje specyficznych zasad obowiązku podatkowego. W konsekwencji, niezbędne jest określenie co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi w przypadku aportu prawa ochronnego do Znaku towarowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie usługi aportu prawa ochronnego do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej polega na przeniesieniu prawa do wykorzystywania takiego prawa ochronnego. W konsekwencji, usługę taką będzie można uznać za wykonaną w momencie, w którym nastąpi przejście przedmiotowego prawa na SKA, do której Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dokonywała aportu.

Regulacje w zakresie momentu przeniesienia praw ochronnych do znaku towarowego zawarte są m.in. w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm., dalej: Prawo WP). Ustawa ta również dopuszcza zbywanie prawa ochronnego do znaku towarowego wskazując, że w celu zbycia tego prawa wymagana jest forma pisemna pod rygorem nieważności (art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 Prawa WP).

W zakresie momentu przeniesienia prawa do ochrony znaku towarowego w doktrynie wskazuje się:

„Niewątpliwie do takiej umowy (aportu prawa ochronnego – przyp. Spółki) należy stosować zasadę podwójnego skutku umowy zobowiązującej, która jest zasadą naczelną polskiego prawa cywilnego w kwestii przejścia prawa (art. 155 § 1 KC). Strony mogą oczywiście przesunąć skutek przeniesienia prawa ochronnego na inny moment i postanowić, że przeniesienie prawa ochronnego nastąpi w innym momencie niż zawarcie umowy obligacyjnej.” (Komentarz do art. 17 Rozporządzenia w: Prawo własności przemysłowej, System Prawa Prywatnego tom 14B, prof. dr hab. Ryszard Skubisz, 2012 r., System Informacji Prawnej Legalis).

Z powyższego wynika więc, że w związku z brakiem regulacji szczegółowych dotyczących momentu przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego, należy stosować ogólne zasady prawa cywilnego/prawa handlowego, co w tym przypadku oznacza, że przejście prawa ochronnego do Znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej nastąpi z momentem zawarcia umowy aportowej. na mocy której przedmiotowe prawo ochronne przejdzie na SKA (o ile umowa nie przewiduje innej daty przeniesienia prawa).

Należy również zauważyć, że po wniesieniu aportu i rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego może dojść do formalnej rejestracji nowego uprawnionego ze znaku towarowego w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Należy jednak wskazać, że data ta pozostaje bez znaczenia dla momentu przejścia praw ze znaku, gdyż stosowny wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny i determinuje powoływanie się na dane z wpisu wobec osób trzecich. Zasady takie wynikają wprost z przepisów, gdzie zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy Prawo WP „Przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego”. Jak podkreśla orzecznictwo „Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw” (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. VIII SA/Wa 373/08). Analogicznie jak podnosi się w doktrynie „Zgodnie z ustawą – Prawo własności przemysłowej do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy ze skutkiem między stronami dochodzi z chwilą zawarcia umowy w formie pisemnej. Jest oczywiste, że skoro udzielone prawo ochronne zostało wpisane w rejestrze znaków towarowych, to nabywca tego prawa ma uzasadniony interes w tym, aby również wpisać się w rejestrze jako następca prawny zbywcy. Wpis ten w związku z art. 67 ust. 3 PrWłPrzem nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich. Przejście prawa ochronnego, które następuje skutkiem umowy przeniesienia tego prawa, jest nieskuteczne wobec osób trzecich tak długo, jak wpis tego przeniesienia nie zostanie dokonany w rejestrze znaków towarowych (Prawo własności przemysłowej. System Prawa Prywatnego. Ryszard Skubisz, Edyta Całka, Andrzej Jakubecki – § 246, uwaga nr. 51)”.

Tym samym, obowiązek podatkowy w VAT związany z dokonaniem przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością aportu do SKA powstanie w momencie wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej, na podstawie której na SKA zostanie przeniesione prawo do Znaku towarowego. Dodatkowo, dla powyższego nie będzie miał znaczenia moment dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w SKA w związku z planowanym aportem i rejestracją tego faktu w KRS.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) Znaku towarowego na jego rzecz, w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy w VAT po stronie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie dokonanego aportu (tj. jak wskazano powyżej w momencie przeniesienia praw do Znaku towarowego na rzecz Spółki na podstawie umowy aportowej), nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą przedmiotowy aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również wskazać, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT) planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) do Wnioskodawcy.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada prawo ochronne do zarejestrowanego Znaku towarowego. W celu uporządkowania sposobu zarządzania wartościami intelektualnymi, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje wnieść Znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA.

W zamian za aport, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA. Cena emisyjna akcji wydanych w zamian za wniesiony aport (cena po której akcje zostaną objęte) będzie równa wartości rynkowej „brutto” Znaku towarowego (czyli cena ta będzie wartością obejmującą podatek od towarów i usług). Cena emisyjna obejmuje zarówno wartość nominalną akcji jakie SKA wyda w zamian za otrzymany wkład niepieniężny (kwotę przekazaną na kapitał zakładowy), jak i w przypadku gdyby w wyniku aportu powstało tzw. agio – kwotę agio przekazaną na kapitał zapasowy.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT dokumentującą dokonanie wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonać sprzedaży otrzymanego aportem Znaku towarowego. Wnioskodawca na moment otrzymania aportu oraz na moment dokonania sprzedaży będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zbycie Znaku towarowego przez Wnioskodawcę będzie związane z podatkiem należnym z tytułu zbycia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dokonanie niepieniężnego wkładu (aportu) Znaku towarowego otrzymanej od wnoszącego aport oraz momentu powstania prawa do odliczenia.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy nadmienić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki (akcji), w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku. Jednakże, czynność wniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego jako wkładu do spółki prawa handlowego nie została w tych przepisach wskazana jako korzystająca ze stawki preferencyjnej bądź zwolniona od podatku.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług polegające na przeniesieniu praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółki prawa handlowego lub innego podmiotu podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że planowana transakcja aportu a następnie sprzedaży Znaku towarowego jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sytuacji zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem podmioty będące stronami transakcji są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a czynność mająca miejsce pomiędzy nimi jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, skoro czynność wniesienia aportem Znaku towarowego zostanie opodatkowana właściwą stawką VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. aport.

W kwestii terminu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca wypowiedział się w przepisie art. 86 ust. 10 ustawy, w którym postanowił, że co do zasady w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast przepis art. 86 ust. 11 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponieważ jak wskazano powyżej, czynność wniesienia prawa do Znaku towarowego przez Spółkę z o.o. jako wkładu do Wnioskodawcy w zamian za który ww. Spółka z o.o. otrzyma akcje Wnioskodawcy prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości materialnych i prawnych na rzecz spółki osobowej jaką jest Wnioskodawca, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług.

Natomiast zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W świetle powyższego, przeniesienie prawa do Znaku towarowego nastąpi w tym dniu, w którym Spółka z o.o. przeniesie skutecznie to prawo na rzecz Wnioskodawcy.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wnoszącego aport, dokumentującej dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci Znaku towarowego. Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności wniesienia aportu Znaku towarowego i dojdzie do faktycznego przeniesienia prawa do Znaku towarowego oraz gdy Zainteresowany otrzyma fakturę dokumentującą wniesienie przedmiotowego aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.