Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-507/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-25
Teza: brak podstaw do uznania czynności realizowanych w ramach projektu za odpłatne świadczenie usług, brak obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania otrzymanego dofinansowania projektu, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, rozliczenia pracy własnej
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dokumentacja; noty; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; praca; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

****

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 lipca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podstaw do uznania czynności realizowanych w ramach projektu za odpłatne świadczenie usług, braku obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania otrzymanego dofinansowania projektu, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków stanowiących koszty bezpośrednie projektu, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków stanowiących koszty pośrednie projektu, rozliczenia pracy własnej w drodze noty obciążeniowej – jest prawidłowe.

**UZASADNIENIE**

****

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podstaw do uznania czynności realizowanych w ramach projektu za odpłatne świadczenie usług, braku obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania otrzymanego dofinansowania projektu, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków stanowiących koszty bezpośrednie projektu, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków stanowiących koszty pośrednie projektu, rozliczenia pracy własnej w drodze noty obciążeniowej.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

****

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i przeprowadzania projektów finansowanych ze środków europejskich. Jest podatnikiem VAT czynnym. Dochody z działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym 19%, natomiast ewidencja księgowa dokonywanych operacji jest prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca będzie brał udział w realizacji projektu „XXX” (Projekt), w ramach Priorytetu VIII, Działanie 8.1, Poddziałanie 8.1.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Projekt polega na wsparciu przedsiębiorcy – spółki z o.o. produkującej maszyny rolnicze, w celu poprawy jego konkurencyjności na rynku, poprzez podniesienie kompetencji kadry polegających na poprawie ich zdolności językowych oraz informatycznych w ujęciu biznesowym tak, aby spółka ta mogła wejść z ofertą na rynki zagraniczne. Drugim elementem wsparcia przedsiębiorcy jest szkolenie z technik spawalniczych, obsługi suwnic i wózków widłowych mające na celu podniesienie umiejętności rzemieślniczych przy konstruowaniu prototypów nowych produktów oraz dywersyfikacji procesów produkcyjnych. Otrzymana usługa w ramach realizowanego Projektu jest dla przedsiębiorcy nieodpłatna, gdyż 100% kosztów tego Projektu jest dofinansowane, przy czym 85% pochodzi ze środków europejskich (EFS), a 15% z budżetu państwa. Projekt objęty jest pomocą de minimis. Wnioskodawca zamierza realizować Projekt przy udziale osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (Lidera), która zawarła umowę z Wojewódzkim Urzędem Pracy (Instytucja Pośrednicząca lub IP) o dofinansowanie Projektu.

Wnioskodawca i Partner nie są ze sobą w żaden sposób powiązani. Podstawą współpracy pomiędzy wskazanymi podmiotami jest odrębna umowa partnerska, zawarta dnia 21 października 2013 r. na mocy art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r., Nr 84, poz. 712, z późn. zm.), podpisana w celu przygotowania wniosku, a po jego akceptacji - w celu zrealizowania Projektu. Okres trwania umowy jest zgodny z okresem wskazanym we wniosku o dofinansowanie Projektu i uzależniony jest od jego realizacji. Stosownie do postanowień umowy, odmienna będzie pozycja obu partnerów. Główną rolę w Projekcie będzie odgrywał Lider, odpowiedzialny m.in. za reprezentowanie Projektu na zewnątrz, jego koordynację, rozliczenia z Instytucją Pośredniczącą. Z kolei rola Wnioskodawcy to przede wszystkim współrealizacja zadań Projektu, do wykonania których zobowiązał się w umowie o partnerstwie. Na mocy niniejszej umowy, partnerzy podzielą między siebie zadania realizowane w ramach Projektu: Lider zajmie się koordynacją Projektu, organizacją i rozliczaniem komponentu szkoleń technicznych oraz rekrutacją, przy czym Lider osobiście wykona funkcję Koordynatora, odpowiadając za cały Projekt, reprezentując go na zewnątrz, odpowiadając za kontakty z Partnerem, a jego pracownik - Asystent Koordynatora zajmuje się promocją Projektu, kontaktem z beneficjentem, archiwizacją dokumentacji i kontaktem z UOKiK. Partner zajmie się dokumentacją i sprawozdawczością Projektu oraz organizacją i rozliczaniem komponentu szkoleń językowych i komputerowych, przy czym Partner osobiście wykona funkcję Specjalisty ds. obsługi finansowej i monitoringu, zajmując się rozliczeniami księgowo-finansowymi i kontrolą budżetu Projektu.

Partnerzy będą zobowiązani wykonywać przyjęte na siebie w ramach Projektu zadania, wyłącznie samodzielnie. Niedopuszczalne będzie zlecanie sobie nawzajem realizacji tych, jak również angażowanie pracowników lub współpracowników jednego z partnerów do realizacji zadań drugiego z partnerów. Odpowiedzialność z tytułu prawidłowej realizacji umowy o dofinansowaniu Projektu ponosić będą solidarnie Lider i Wnioskodawca - jako Partner. Na podstawie umowy o dofinansowanie, Instytucja Pośrednicząca wypłaci Liderowi kwotę 348.734,08 zł ze środków europejskich oraz dotację celową z budżetu krajowego w kwocie 61.541,31 zł (łącznie 410.275,39 zł). Dofinansowanie przyznane Liderowi i Wnioskodawcy (jego Partnerowi) na realizację Projektu pokrywa koszty jego organizacji i jest skalkulowane na podstawie zaaprobowanego budżetu. Dofinansowanie to zostanie wypłacone w formie zaliczki, w trzech transzach zgodnie z harmonogramem płatności sporządzonym w porozumieniu z Instytucją Pośredniczącą, na rachunek bankowy Lidera, specjalnie wyodrębniony na potrzeby realizowanego Projektu. Lider niezwłocznie przelewa odpowiednią część zaliczki na specjalnie wyodrębniony na potrzeby realizowanego Projektu rachunek bankowy Wnioskodawcy (Partnera). Wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, dofinansowanie może przybrać formę refundacji kosztów poniesionych na realizację programu przez Wnioskodawcę przed otrzymaniem transzy. Ewentualne odsetki bankowe wygenerowane przez przekazane środki, podlegać będą zwrotowi na rzecz Instytucji Pośredniczącej. Niewykorzystaną część otrzymanych środków w postaci dopłaty celowej, Wnioskodawca zobowiązany będzie zwrócić Instytucji Pośredniczącej. W ramach podziału środków uzyskanych z dofinansowania, Lider na realizację części zadań Wnioskodawcy (Partnera), przekaże w formie zaliczki kwotę 161.864,39 zł na jego rachunek bankowy. Całościowy koszt Projektu wyniesienie 410.275,39 zł i realizowany będzie w latach 2014-2015. Koszty Projektu dzielą się na bezpośrednie i pośrednie. Do bezpośrednich kosztów zalicza się koszty realizacji zadań (278.919,44 zł) oraz koszty zarządzania (97.480 zł). Koszty zadań w przypadku Partnera obejmują:

1.  koszty organizacji szkoleń językowych: wynajęcie sali i wykładowcy dokumentowane fakturą/rachunkiem,
2.  zewnętrzny egzamin i certyfikat dokumentowane fakturą/rachunkiem,
3.  materiały dydaktyczne (podręczniki/książki i ćwiczenia) dokumentowane fakturą/rachunkiem,
4.  przeprowadzenie kursu komputerowego na poziomie podstawowym udokumentowane fakturą/rachunkiem,
5.  catering dokumentowane fakturą/rachunkiem,
6.  zewnętrzny egzamin i certyfikat dokumentowane fakturą/rachunkiem,
7.  wynagrodzenie trenera kursu komputerowego na poziomie zaawansowanym dokumentowane fakturą/rachunkiem,
8.  wynajem sali komputerowej dokumentowane fakturą/rachunkiem,
9.  catering dokumentowane fakturą/rachunkiem,
10.  zewnętrzny egzamin i certyfikat dokumentowane fakturą/rachunkiem.

Koszty zarządzania Projektem w przypadku Partnera obejmują:

1.  wynagrodzenie Partnera pełniącego rolę Specjalisty ds. obsługi finansowej i monitoringu, dokumentowane notą obciążeniową,
2.  koszty prowadzenia rachunku bankowego przez Partnera, dokumentowane wyciągiem bankowym.

Koszty pośrednie Projektu obejmują zgodnie z pkt 2.1.2. Zasad finansowania POKL:

1.  koszty zarządu (koszty wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do Projektu, np. kierownik jednostki);
2.  koszty personelu obsługowego (obsługa kadrowa, finansowa, administracyjna, sekretariat, kancelaria, obsługa prawna) na potrzeby funkcjonowania jednostki;
3.  koszty obsługi księgowej (koszty wynagrodzenia osób księgujących wydatki w projekcie, w tym koszty zlecenia prowadzenia obsługi księgowej biuru rachunkowemu);
4.  koszty utrzymania powierzchni biurowych (czynsz, najem, opłaty administracyjne) związanych z obsługą administracyjną Projektu;
5.  opłaty za energię elektryczną, cieplną, gazową i wodę, opłaty przesyłowe, opłaty za odprowadzanie ścieków w zakresie związanym z obsługą administracyjną Projektu;
6.  amortyzacja aktywów używanych na potrzeby personelu;
7.  koszty usług pocztowych, telefonicznych, telegraficznych, teleksowych, internetowych, kurierskich związanych z obsługą administracyjną Projektu;
8.  koszty usług powielania dokumentów związanych z obsługą administracyjną Projektu;
9.  koszty materiałów biurowych i artykułów piśmienniczych związanych z obsługą administracyjną Projektu;
10.  koszty ubezpieczeń majątkowych;
11.  koszty ochrony;
12.  koszty sprzątania pomieszczeń związanych z obsługą administracyjną Projektu, w tym środki do utrzymania ich czystości oraz dezynsekcję, dezynfekcję, deratyzację tych pomieszczeń.

Koszty pośrednie rozliczane zostaną ryczałtem 9% (33.875,95 zł). W ramach kosztów Projektu, zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO Kapitał Ludzki, część kosztów bezpośrednich (51.749,11 zł) - dofinansowanie Partnera na szkolenia językowe i komputerowe (o którym mowa w 2.1.1.5 Zasad finansowania POKL) jest rozliczana w sposób ryczałtowy poprzez przyjęcie jednostkowej stawki usług. Zatwierdzone w Projekcie koszty ryczałtowe (jednostkowe stawki usługi i koszty pośrednie) uważane są za poniesione. W tym przypadku faktycznie poniesione koszty nie są przedmiotem weryfikacji Instytucji Pośredniczącej. Poprawność wypłaconych kwot kontrolowana jest poprzez stwierdzenie liczby osób, które zostały wyszkolone (zakłada się uzyskanie wskaźnika 80% zdawalności testów przez przeszkolone osoby). Rozliczenie tych wydatków we wniosku o płatność następuje dopiero po przeszkoleniu wszystkich osób – zakończeniu kursu.

Otrzymane środki finansowe Lider rozdziela na siebie i Wnioskodawcę (Partnera). Środki finansowe przekazywane przez Lidera Wnioskodawcy (Partnerowi), stanowić będą finansowanie ponoszonych przez niego kosztów w ramach realizacji Projektu. Takie wewnętrzne rozliczenia pomiędzy partnerami, wynikać będą z partycypacji w poniesionych kosztach, wynikających z realizowanych na podstawie umowy o partnerstwie zadań. W żadnym wypadku środki unijne przekazane Wnioskodawcy (Partnerowi) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług dla Lidera. Zarówno Lider, jak i Wnioskodawca (Partner), prowadzą wyodrębnioną ewidencję księgową umożliwiającą identyfikację poszczególnych operacji księgowych w zakresie tych części Projektu, za których realizację odpowiadają. Dodatkowo, ze względu na ujęcie w budżecie Projektu kosztów związanych z podatkiem od towarów i usług, dalej VAT, obydwaj partnerzy złożyli oświadczenia, że realizując niniejszy Projekt nie będą w żaden sposób ich odzyskiwać. Jeżeli VAT zawarty w zakupach sfinansowanych z otrzymanych na realizację Projektu środków będzie podlegał odliczeniu, to dla partnerów będzie on neutralny, a dotacja nie pokryje jego kwoty. W związku z tym, partnerzy zobowiązali się do zwrotu zrefundowanej w ramach Projektu części poniesionego kosztu VAT, jeżeli zostaną spełnione przesłanki do odzyskania tego podatku przez któregoś z nich. Powyższe oświadczenia objęły swoim zakresem również zobowiązanie do udostępniania dokumentacji finansowo-księgowej oraz udzielania uprawnionym organom kontrolnym informacji umożliwiających weryfikację kwalifikowalności VAT. Podstawą powyższego jest rozpoznanie przez Wnioskodawcę wydatków jako związanych wyłącznie z realizacją Projektu, która nie przybiera formy usługi (dla beneficjenta), a jedynie zwrotu kosztu ich poniesienia. Jednym z wymogów Projektu jest obowiązek zwrotu do Instytucji Pośredniczącej odsetek wygenerowanych na rachunku bankowym Projektu.

Poza powyżej opisanym Projektem Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która podlega zarówno opodatkowaniu VAT, jak i jest z VAT zwolniona. Wydatki na nabywane towary i usługi zawierające podatek naliczony związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawca rozlicza w deklaracji VAT-7.

Wnioskodawca wskazał, że ze spółką z o.o. produkującą maszyny rolnicze nie wiąże go żadna umowa cywilnoprawna.

**W związku z powyższym opisem, we wniosku oraz jego uzupełnieniu, zadano następujące pytania.**

****

1.  Czy realizacja Projektu oznacza, że Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę?
2.  Czy otrzymane dofinansowanie Projektu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu?
3.  Jeśli w związku z realizacją Projektu Wnioskodawca świadczy usługę lub występuje czynność podlegająca opodatkowaniu, to czy podlega ona zwolnieniu z VAT?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług stanowiących koszty bezpośrednie Projektu?
5.  Czy Wnioskodawca ma prawo do pełnego lub częściowego odliczenia VAT od nabycia towarów i usług stanowiących koszty pośrednie Projektu?
6.  Czy otrzymanie części dofinansowania od Lidera na realizację jego części zadań, kosztów zarządzania i kosztów pośrednich w ramach Projektu powoduje jakiekolwiek skutki podatkowe?
7.  Czy sposób rozliczania własnej pracy Wnioskodawcy w ramach Projektu notą obciążeniową jest poprawny?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, realizacja Projektu nie może być uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za odpłatne świadczenie usług, a zatem jest neutralna podatkowo dla celów tej ustawy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dalej VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przedstawionym stanie faktycznym, nie dojdzie do takiego rozporządzenia, dlatego należy rozstrzygnąć czy ewentualnie nie dojdzie do świadczenia usług na gruncie u.p.t.u. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca świadczył będzie, przy udziale partnera (Lidera), usługi szkoleniowe, które – ze względu na dofinansowanie z POKL – będą bezpłatne dla kontrahenta (beneficjenta środków). Zasadniczym celem ich przeprowadzenia będzie podniesienie kompetencji kadry, poprzez poprawę jej zdolności językowych oraz informatycznych, a także podniesienie umiejętności w zakresie zdolności technicznych (nauka spawania). Szkolenia przeprowadzane przez Wnioskodawcę będą realizowane w ramach Projektu dofinansowanego na podstawie zawartej przez Lidera umowy z Instytucją Pośredniczącą. Wnioskodawca, ani Lider, nie będzie pobierał żadnych opłat od osób uczestniczących w szkoleniach (pracownicy beneficjenta) ani od kontrahenta (beneficjent), bowiem otrzymane dofinansowanie w pełni pokryje koszty Projektu. Podstawą ustalenia wysokości dofinansowania jest sporządzony przez Lidera budżet, który następnie został zaakceptowany przez Instytucję Pośredniczącą. Wszystkie koszty Projektu będą zatem rozliczane na jego podstawie. Kwoty przekazane Wnioskodawcy przez Instytucję Pośredniczącą za pośrednictwem Lidera pochodzić będą ze środków europejskich oraz dotacji celowej z budżetu państwa.

Projekt będzie realizowany wspólnie z Liderem, na mocy umowy partnerskiej podpisanej w celu podziału zadań między partnerów oraz przekazywania i rozliczania środków dotacyjnych przekazanych Wnioskodawcy na jego część zadań. Na mocy postanowień umowy o dofinansowanie oraz umowy partnerskiej Lider nie może dysponować środkami przeznaczonymi dla Wnioskodawcy, ma jedynie mu je przekazać ze środków przekazanych mu przez Instytucję Pośredniczą. Partnerzy nie wykonują na swoją rzecz żadnych świadczeń, ich zadania się nie pokrywają, jedynie wzajemnie się kontrolują lecz według przypisanych kompetencji, oraz jedynie Lider ma prawo reprezentacji partnerów na zewnątrz.

Należy zatem stwierdzić, że realizacja Projektu nie może być uznana na gruncie u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług, a zatem jest neutralna podatkowo dla celów u.p.t.u.

Stanowisko dotyczące pytania nr 2.

Wnioskodawca wskazuje, że otrzymane dofinansowanie Projektu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.tu., przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co więcej, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dofinansowanie otrzymane na realizację Projektu przez Wnioskodawcę, nie będzie jednak spełniać warunku bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Opodatkowaniu VAT podlegałyby więc tylko takie dotacje, których celem byłoby dofinansowanie ceny konkretnej dostawy towaru lub usługi, co w rezultacie prowadziłoby do ich obniżenia. Mając na względzie stanowisko odnośnie pytania nr 1, należy wskazać, że dotacja na realizację Projektu nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu. Szkolenia przeprowadzane w celu realizacji zadań Projektu są bezpłatne i w związku z tym Wnioskodawca nie pobiera za nie żadnych opłat od uczestników (pracowników beneficjenta) ani od kontrahenta (beneficjent). Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie całości kosztów realizacji Projektu. Przekazanie środków przez Instytucję Pośredniczącą za pośrednictwem Lidera nie będzie zatem związane z żadnymi konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. W związku z tym, samo przekazanie środków stanowiących dofinansowanie Projektu przez Instytucję Pośredniczącą na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do ujmowania ich w podstawie opodatkowania i wykazywania w deklaracji VAT.

Stanowisko dotyczące pytania nr 3.

Gdyby organ interpretacyjny uznał stanowiska wyrażone do pytania nr 1 i nr 2 za błędne i wskazał, że Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę lub/i występuje czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. l pkt 29 lit. c) u.p.tu. zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), środkami publicznymi są m.in.: dochody publiczne i środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Ponieważ Projekt korzysta ze 100% dofinansowania ze środków budżetu państwa i pochodzących z Unii Europejskiej (POKL), należy uznać, że w przypadku uznania wykonywanych czynności lub otrzymanej dotacji za podlegające opodatkowaniu VAT, będzie w sprawie miało zastosowanie wskazane zwolnienie.

Stanowisko dotyczące pytania nr 4.

Wnioskodawca uważa, że nie będzie wykorzystywał nabytych towarów i usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z tym, nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia VAT. Prawo do odliczenia VAT statuuje art. 86 u.p.t.u.. Zgodnie z ust. 1 wskazanego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Natomiast podatnikiem VAT będzie, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., co do zasady, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Na podstawie ust. 2 wskazanego przepisy, jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. obejmuje, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wykonując czynności opodatkowane podmiot wskazany w art. 15 u.p.t.u., co do zasady, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług. Jednakże w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wykonywane przez Wnioskodawcę zadania w ramach realizacji Projektu, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Mając na względzie stanowisko odnośnie pytania nr 2, warunek wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych nie zostanie spełniony. Otrzymane od Instytucji Pośredniczącej dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a stanowić będzie jedynie refundację ściśle określonych i faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednich realizacji Projektu. Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT. Będzie on stanowił tzw. wydatek kwalifikowalny w ramach Projektu. Potwierdzeniem tego jest oświadczenie o kwalifikowalności VAT złożone przez Wnioskodawcę. Jego przedmiotem jest zobowiązanie Wnioskodawcy do nieodzyskiwania w żaden sposób poniesionego kosztu VAT.

Stanowisko dotyczące pytania nr 5.

W zakresie, w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi stanowiące koszty pośrednie, w celu wykonywania czynności opodatkowanych, będzie mu przysługiwać prawo do pełnego lub częściowego odliczenia VAT.

Biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone odnośnie pytania nr 2, dofinansowanie przekazane przez Instytucję Pośredniczącą poprzez Lidera na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowić czynności opodatkowanej na gruncie u.p.t.u. W zatwierdzonym przez Instytucję Pośredniczącą wniosku o dofinansowanie Lider wskazał, że koszty pośrednie będą rozliczane ryczałtem i dotyczyć będą konkretnych czynności. Wnioskodawca będzie nabywał niektóre towary i usługi, które będą wykorzystywane przez niego zarówno do celów realizacji Projektu (w ocenie Wnioskodawcy czynności niepodlegających regulacji u.p.t.u.), jak i do czynności opodatkowanych, wykonywanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Będą to np. wydatki na utrzymanie biura, księgowość, usługi telekomunikacyjne. Usługi i towary, o których mowa powyżej mogą być wykorzystywane także do innych czynności, tj. w szczególności do czynności podlegających regulacji u.p.t.u., aczkolwiek zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie przepisów szczegółowych.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby dokonywania czynności opodatkowanych, jak i na potrzeby wykonywania czynności nieobjętych w ogóle regulacją u.p.t.u., w pełnym lub w ograniczonym zakresie - w przypadku wykorzystania ich także dla potrzeb czynności zwolnionych. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikom VAT na podstawie regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W szczególny sposób ukształtowane zostało prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nabywane towary i usługi służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych, jaki zwolnionych z VAT. Kwestię tę reguluje art. 90 ust. 2 u.pt.u., w myśl którego, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, jak stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa powyżej ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wskazany sposób rozliczania podatku naliczonego znajdzie również zastosowanie do stanu faktycznego, w którym znajduje się Wnioskodawca. Niemniej jednak wątpliwą kwestią jest możliwość wliczenia do proporcji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., także wartości czynności niepodlegających w ogóle regulacjom ww. ustawy, które niewątpliwie wykonuje Wnioskodawca realizując Projekt, chyba że będą one także związane z czynnościami zwolnionymi. Prawodawca wyraźnie wskazuje, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Określenie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Jeśli bowiem sama regulacja art. 90 odnosi się do kwestii odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć wyłącznie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT.

Dlatego też przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia - wskazał na to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r.(sygn. akt I FSK 1605/08).

Powoduje to, że wartość czynności nieobjętych zakresem u.p.t.u., czyli w tym konkretnym przypadku czynności związanych z realizacją przez Wnioskodawcę Projektu nie wchodzi (nie jest brana pod uwagę przy prowadzeniu wyliczeń) do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3. u.p.t.u. Prowadzi to do wniosku, zgodnie z którym, w przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma faktycznie obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Proporcja ustalona w takim wypadku wyniesie 100% i świadczyć będzie o możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego, który wynika z nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT w ogólności. Jeżeli jednak podatnik wykonuje także czynności zwolnione, to w proporcji uwzględni wyłącznie czynności zwolnione, a nie niepodlegające opodatkowaniu. Co prawda w u.p.t.u. nie odnajdujemy ścisłej regulacji tego zagadnienia, to jednak odmienny od powyższego pogląd prowadziłby do sytuacji, w której podatnik pozbawiony zostałby w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. To zaś powodowałoby naruszenie zasady neutralności VAT. Poprawność tego poglądu dodatkowo uzasadnia nieobowiązująca już regulacja art. 90 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którą do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 tej ustawy. Regulacja, o której mowa już nie obowiązuje, niemniej jednak wskazuje na fakt, że do obliczania wartości proporcji, zarówno w momencie obowiązywania przepisu art. 90 ust. 7 u.p.t.u., jak i obecnie nie powinna być uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem w przypadku, w którym Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności nie objętych w ogóle regulacją u.p.t.u., podatek naliczony, który wynika z takich transakcji może być odliczony przez podatnika w całości. Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10; publ. http://orzeczenia. nsa.gov.pl). We wskazanym orzeczeniu NSA stwierdził, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Warto również dodać, że tożsamy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie TSUE (dawniej ETS). Otóż przepisy art. 90 i nast. u.p.t.u. stanowią implementację regulacji prawa Unii Europejskiej, a mianowicie art. 173 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 173 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Niemniej jednak przy obliczaniu tej proporcji nie uwzględnia się kwot wynikających z transakcji nie objętych w ogóle zainteresowaniem przez system podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie zaprezentowano m.in. w orzeczeniach ETS z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C 16/00 Cibo Participations oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiada prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług „wykorzystywanych wyłącznie zarówno na potrzeby dokonywania czynności opodatkowanych”, lub też do częściowego odliczenia, jeśli nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu jak i zwolnionych, a nie jest możliwe ich przyporządkowanie do którejś z wymienionych kategorii, jak i na potrzeby wykonywania czynności nieobjętych w ogóle regulacją ustawy o VAT (realizacja Projektu).

Stanowisko dotyczące pytania nr 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie od Lidera części dofinansowania na realizację jego części zadań, kosztów zarządzania i kosztów pośrednich w ramach Projektu, jest neutralne dla celów VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu VAT podlegają przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Warunkiem koniecznym opodatkowania tych transakcji jest co do zasady ich odpłatność. Należy ją rozumieć jako przysporzenie po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Nie zawsze musi ono przybierać formę wynagrodzenia pieniężnego. Może to być każda inna korzyść prowadząca do zwiększenia aktywów. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dostawą towarów będzie natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i Liderem będzie umowa o partnerstwie, regulująca m.in. dokonywane między nimi rozliczenia finansowe. Zasady zawarcia umowy o partnerstwie reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, z późn. zm.), w szczególności art. 28a przedmiotowej ustawy. Zgodnie z jego treścią, w zakresie określonym przez instytucję zarządzającą, mogą być tworzone partnerstwa, przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt. Co więcej, ust. 3 tego przepisu stanowi o tym, że w przypadku projektów partnerskich, umowa partnerska określa w szczególności zadania partnerów, zasady wspólnego zarządzania projektem oraz sposób przekazywania przez beneficjenta środków finansowych na pokrycie niezbędnych kosztów ponoszonych przez partnerów na realizację zadań w ramach projektu. Ponadto, zgodnie z zakresem realizacji projektów partnerskich, określonym przez Instytucję Zarządzającą POKL, umowa o partnerstwie określać ma podział zadań i obowiązków pomiędzy partnerami oraz precyzyjne zasady zarządzania finansami, w tym przepływy finansowe i rozliczanie środków partnera.

Z postanowień przedmiotowej umowy jednoznacznie wynika, że przekazywane Wnioskodawcy przez Lidera środki pieniężne będą miały za cel pokrycie ponoszonych przez niego kosztów realizacji zadań w ramach Projektu. Jest to związane z charakterem samej umowy o partnerstwie, która faktycznie prowadzi do ustanowienia pomiędzy stronami konsorcjum. Wnioskodawca będzie współdziałał z Liderem w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego – realizacji Projektu. Współpraca obejmować będzie wyłącznie okres Projektu. Natomiast podmiotem odpowiedzialnym za reprezentowanie Projektu będzie Lider. Z tego względu, to na konto Lidera przekazywane będą środki z Instytucji Pośredniczącej na realizację Projektu. Następnie środki - część dofinansowania, w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie partycypował w realizacji zadań Projektu, będą mu przekazywane na jego rachunek bankowy. Przepływ środków z rachunku Lidera na rachunek bankowy Wnioskodawcy, będzie stanowił wewnętrzne rozliczenia w ramach zawartej umowy o partnerstwie. Środkom przekazanym przez Lidera nie będzie odpowiadało wzajemne świadczenie usług ze strony Wnioskodawcy. Projekt realizowany będzie przez Wnioskodawcę i Lidera wspólnie. Przekazanie części dofinansowania Wnioskodawcy będzie miało za cel umożliwienie wykonania zadań przyjętych do realizacji w ramach Projektu. W żadnym elemencie Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Lidera usługi lub dostawy towarów, za które Lider dokonywałby płatności w ramach tego Projektu. W związku z tym, nie można przyjąć, że przekazanie części dofinansowania Wnioskodawcy na realizację jego zadań, kosztów zarządzania i kosztów pośrednich w ramach Projektu, stanowi odpłatne świadczenie usług. Wykonanie zadań przez Wnioskodawcę odbywa się bowiem w ramach realizacji Projektu, na podstawie umowy o partnerstwie - nie jest świadczeniem usług na rzecz Lidera. Ponadto przekazanie Wnioskodawcy części dofinansowania przez Lidera, nie stanowi o odpłatności. Jest to wyłącznie techniczna czynność przekazania środków pieniężnych, stosownie do udziału Wnioskodawcy we wspólnym przedsięwzięciu. Reasumując, przekazanie przez Lidera części dofinansowania Wnioskodawcy na realizację Projektu, będzie neutralne dla celów VAT.

Stanowisko dotyczące pytania nr 7.

Wnioskodawca powinien rozliczać samodzielnie wykonaną w ramach Projektu pracę, notą obciążeniową. Postanowienia zawartej z Instytucją Pośredniczącą umowy o dofinansowanie, jak również umowy o partnerstwo wskazują, że w ramach realizowanego Projektu, Wnioskodawca będzie osobiście wykonywał część czynności. Jako osoba samozatrudniona przy realizacji Projektu otrzyma zwrot poniesionych wydatków, w tym wynagrodzenia za jego pracę. Jego wysokość wynika z wniosku o dofinansowanie projektu i została uwzględniona w szczegółowym budżecie Projektu. W ramach kwoty dofinansowanych kosztów są koszty zryczałtowane – tj. zarządzanie Projektem. Mając na względzie stanowisko odnośnie pytania nr 1, Wnioskodawca nie będzie świadczył odpłatnych usług w myśl przepisów art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Uzyskane dofinansowanie nie będzie zatem stanowić odpłatności za świadczone usługi. Kwota otrzymanej dotacji, ze względu na brak cechy bezpośredniości, tj. dofinansowania ceny konkretnej usługi, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania. Środki na pokrycie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie będą świadczeniem wzajemnym świadczeniobiorcy, które powiększałoby majątek Wnioskodawcy, a zwykłym rozliczeniem Projektu. W związku z tym, norma art. 106b ust. l pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie zostanie zrealizowana. Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego nie pozwalają bowiem zakwalifikować pracy Wnioskodawcy, jako odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca nie będzie miał zatem prawa dokumentować fakturą VAT samodzielnie świadczonej pracy w ramach realizacji zadań Projektu. Wobec tego zasadne będzie wystawienie przez niego noty obciążeniowej w celu rozliczenia Projektu, niepodlegającej u.p.t.u.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

****

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 3, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

********************