Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-258/10-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-15
Teza: 1. Czy spółka przy rozliczaniu należności i zobowiązań prawidłowo rozlicza różnice kursowe? 2. Czy należałoby wydzielać różnice kursowe na podatkowe dotyczące przychodu / kosztu i niepodatkowe dotyczące VAT?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; kontrahent; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; przychód-przychody należne; różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2010 r. (data wpływu 19 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka sprzedaje swe produkty do różnych zakładów koncernu klienta znajdujących się zarówno w kraju, jak i zagranicą. Kontrakt został wynegocjowany w EUR i w tej walucie wystawiane są faktury sprzedaży oraz regulowane przez klienta należności. Na terenie kraju, zgodnie z zasadą ogólną, dostawy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Na fakturach, zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług z 28.11.2008 r., zawsze wykazywana jest kwota podatku VAT w polskich złotych. Podobnie od strony kosztowej Spółka otrzymuje faktury za zakup niezbędnych do produkcji materiałów (także z kraju) w EUR.

W efekcie, należności i zobowiązania Spółki są ustalane, naliczane i uiszczane w walutach obcych. w związku z tymi transakcjami, Spółka rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych wg metody określonej w artykule 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przy czym biorąc jednocześnie pod uwagę artykuł 16 wspomnianej ustawy, Spółka identyfikuje różnice kursowe jako wynikające z różnicy kursu waluty właściwej dla powstania należności (kwoty netto powiększonej o VAT) / zobowiązania a kursem właściwym dla dnia faktycznego otrzymania pieniędzy z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka przy rozliczaniu należności i zobowiązań prawidłowo rozlicza różnice kursowe? Czy należałoby wydzielać różnice kursowe na podatkowe dotyczące przychodu / kosztu i niepodatkowe dotyczące VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, artykuł 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15.02.1992 r. stanowi katalog zamknięty kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodów, żadna z enumeratywnie wymienionych kategorii nie dotyczy różnic kursowych, dlatego różnice kursowe jako niewątpliwie związane z działalnością będącą przedmiotem opodatkowania należy w całości zaliczyć odpowiednio do kosztów / przychodów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, intencją ustawodawcy w artykule 15a było ukazanie sposobu rozliczania różnic kursowych wynikających z regulowania należności / zobowiązań, a nie przychodów i kosztów.

Potwierdzeniem tej tezy jest także artykuł 17 wspomnianej ustawy, w którym umieszczono katalog przychodów wolnych od podatku. Podobnie jak w artykule 16 nie ma w nim wymienionej kategorii różnic kursowych na VAT. Dodatkowym argumentem uzasadniającym stanowisko Spółki jest ponadto fakt, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie metody rachunkowej mają możliwość rozpoznawania różnic kursowych na całości należności / zobowiązań. w związku z tym, wybór jednej z metod skutkowałby liczeniem różnic kursowych od kwot netto, a drugiej od kwot brutto, co bezpośrednio wpływałoby na różnicę trwałą w wysokości zobowiązania podatkowego.

Spółka także zwraca uwagę na to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych wprowadzają definicję „kosztu poniesionego”, za który to zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się koszt wynikający z faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Ustawodawca nie zawęził powyższej definicji do kosztów podatkowych, w związku z czym jako, że kosztem poniesionym jest cała różnica kursowa (nie tylko na kwocie netto), toteż całość kosztów należy zdaniem Spółki, uznać za podatkowe. Analogicznie w przypadku przychodów.

Zdaniem Spółki, nigdzie w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma poruszonej kwestii wydzielania i wyłączania z opodatkowania części różnic kursowych dotyczących podatku VAT, w związku z czym, Spółka postępuje prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych wg metody określonej w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną działalnością sprzedaje swe produkty do różnych zakładów koncernu klienta znajdujący się zarówno w kraju jak i zagranicą. w walucie EUR wystawiane są faktury sprzedaży oraz regulowane przez klienta należności. Również od strony kosztowej Spółka otrzymuje faktury za zakup niezbędnych do produkcji materiałów (także z kraju) w walucie EUR. Na terenie kraju, zgodnie z zasadą ogólną, dostawy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Na fakturach wykazywana jest kwota podatku VAT w polskich złotych. w efekcie, należności i zobowiązania Spółki są ustalane, naliczane i uiszczane w walutach obcych. Spółka identyfikuje różnice kursowe jako wynikające z różnicy kursu waluty właściwej dla powstania należności (kwoty netto powiększonej o VAT) / zobowiązania, a kursem właściwym dla dnia faktycznego otrzymania pieniędzy z tego tytułu.

Odnosząc powyższe do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona, na podstawie odrębnych przepisów, różnica podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – podatku od towarów i usług.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych wyrażonych w walucie obcej i otrzymanych w takiej walucie oraz kosztów poniesionych w walucie obcej i zapłaconych w takiej walucie, to nie znajdą one zastosowania także w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego i zapłaconego w walucie obcej.

W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.

Mając na uwadze powyższe, dla Spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych winno następować w oparciu o kwoty netto.

Natomiast, powstałe przy zapłacie zobowiązań wynikających z otrzymywanych przez Spółkę faktur w walutach obcych różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług – stosownie do art. 15a w związku z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowią przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie są one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.