Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-369/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Czy w świetle obowiązujących przepisów w celu ustalenia maksymalnej kwoty podatku u źródła zapłaconego za granicą do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) do zapłaty w Polsce, powinna ona zostać obliczona poprzez ustalenie proporcji kwot przychodów z tytułu usług technicznych do całości dochodu, a następnie zastosowanie (pomnożenie) tak ustalonej proporcji do kwoty podatku obliczonego od całości dochodu Podatnika?
Słowa kluczowe: Indie; limit; metoda; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; podatek; podatek-pobór podatku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia maksymalnej kwoty podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu w Polsce od podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia maksymalnej kwoty podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu w Polsce od podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej: „Podatnik” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której osiąga dochody w Polsce oraz z zagranicy. Z tytułu kontraktów z zagranicznymi kontrahentami z Indii Spółka otrzymuje wynagrodzenie za usługi techniczne, od których kontrahenci wypłacający te należności potrącają podatek u źródła. Zatem, kontrahenci z Indii potrącają podatek obliczony w stosunku do przychodu uzyskanego przez Podatnika za granicą, a nie od dochodu (bez potracenia kosztów jego uzyskania).

W odniesieniu do otrzymywanych należności za usługi techniczne nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 UPDOP, natomiast umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Indiami, z których wypłacane są te należności, przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, tj. metodę zbieżną z metodą określoną w art. 20 ust. 1 UPDOP.

Obliczając podatek dochodowy do zapłaty w Polsce, Podatnik łączy przychody osiągnięte w kraju wraz z przychodami osiągniętymi za granicą, w tym z wyżej wymienionymi przychodami z tytułu usług technicznych i pomniejsza je o koszty uzyskania przychodu związane z przychodami osiągniętymi w kraju i za granicą, w efekcie uzyskując kwotę dochodu osiągniętego w kraju i za granicą w roku podatkowym (dochód całkowity). Do tak obliczonej kwoty dochodu całkowitego Podatnik stosuje stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 19%, uzyskując kwotę podatku od wszystkich dochodów.

W związku z faktem, że kontrahenci zagraniczni pobierają podatek u źródła (zgodnie ze stawką wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Indiami, z których pochodzą przychody z tytułu usług technicznych) Podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku zapłaconego za granicą, jednakże w ramach limitu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie trzecie UPDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów w celu ustalenia maksymalnej kwoty podatku u źródła zapłaconego za granicą do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) do zapłaty w Polsce, powinna ona zostać obliczona poprzez ustalenie proporcji kwot przychodów z tytułu usług technicznych do całości dochodu, a następnie zastosowanie (pomnożenie) tak ustalonej proporcji do kwoty podatku obliczonego od całości dochodu Podatnika?

Zdaniem Spółki, począwszy od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 20 ust. 1 Ustawy, otrzymał następujące brzmienie: „Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie”.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Indiami, z których pochodzą należności za usługi techniczne przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia zbieżną z metodą unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianą w art. 20 ust. 1 UPDOP, tj. metodą kredytu podatkowego zwykłego.

Istotą metody kredytu podatkowego zwykłego jest traktowanie w identyczny sposób przychodu uzyskanego w państwie siedziby z przychodem osiągniętym w państwie źródła, w przeciwieństwie do metody wyłączenia, która przewiduje odmienne traktowanie tych dwóch kategorii przychodów.

Dla potrzeb metody kredytu podatkowego zwykłego:

*   w państwie rezydencji łączy się dochody (przychody) uzyskane w tym państwie z dochodami (przychodami) uzyskanymi za granicą,
*   pomniejsza się je o koszty uzyskania przychodu,
*   i od tak uzyskanej kwoty dochodu oblicza kwotę należnego podatku.

Następnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, państwo rezydencji zezwala na odliczenie od podatku należnego od dochodu światowego (to jest uzyskanego zarówno w państwie rezydencji jak i za granicą) podatku zapłaconego w państwie źródła, przy czym wysokość odliczenia jest ograniczona do wysokości podatku należnego w państwie rezydencji przypadającego proporcjonalnie na dochód (przychód) uzyskany za granicą. W ocenie Podatnika, w celu ustalenia limitu odliczenia podatku zapłaconego u źródła należy obliczyć, jaki procent w całości dochodów stanowi kwota otrzymana z tytułu należności netto za usługi techniczne (przychód). Podatnik zatem dzieli kwotę otrzymaną z należności netto za usługi techniczne (przychód) przez kwotę całkowitego dochodu. Następnie, tak ustaloną proporcją, Podatnik mnoży podatek od dochodów osiągniętych w kraju i za granicą (podatek od całości dochodów).

Powyższe obliczenia można zilustrować następującym wzorem:

A - cały dochód Podatnika osiągnięty w roku podatkowym,

B - kwota należności netto za usługi techniczne przysługująca Podatnikowi (przychód),

C - proporcja (B/A),

D - podatek wg stawki 19% od całego dochodu osiągniętego w roku podatkowym,

E - maksymalna kwota odliczenia podatku u źródła (CxD).

Jeżeli tak otrzymany limit odliczenia (E) będzie większy lub równy kwocie faktycznie pobranego podatku u źródła, to Podatnik odliczy od podatku obliczonego wg stawki 19% od dochodu światowego (D) kwotę faktycznie pobranego podatku u źródła.

W sytuacji natomiast, gdy kwota limitu odliczenia będzie mniejsza, niż faktycznie pobrany podatek, Podatnik dokona odliczenia jedynie części tego podatku równej maksymalnej kwocie odliczenia (E).

Z analizy linii orzecznictwa w podobnych sprawach wynika, że najistotniejszym elementem konstrukcyjnym odliczenia jest wartość podatku zapłaconego poza granicami kraju, a nie charakter podstawy, od której jest obliczany. Wynika to wprost z faktu, że w przypadku niektórych rodzajów przychodów uzyskiwanych zagranicą niezwykle trudne jest prawidłowe rozpoznanie kosztów ich uzyskania, stąd za podstawę opodatkowania podatkiem u źródła uznaje się przychód. Podobne stanowisko wynika z analizy m.in. interpretacji zawartych w pismach o sygnaturach IPPB5/423-94/12-3/DG (z 10 maja 2012 r.) czy ŁUS-II-2-423/267/07/JB (z 2 października 2007 r.).

Stanowisko Podatnika podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji zawartej w piśmie o sygnaturze IPPB5/423-411/10-4/DG (z 5 października 2010 r.) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie o sygn. ILPB4/423-45/10-2/ŁM (z 3 września 2010 r.).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z tytułu kontraktów z zagranicznymi kontrahentami z Indii Spółka otrzymuje wynagrodzenie za usługi techniczne, od których kontrahenci wypłacający te należności potrącają podatek u źródła. Zatem, kontrahenci z Indii potrącają podatek obliczony w stosunku do przychodu uzyskanego przez Podatnika za granicą, a nie od dochodu (bez potracenia kosztów jego uzyskania).

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia ustalenia maksymalnej kwoty podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu w Polsce od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Polski normodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium RP, unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego). W myśl art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną nie zwalnia tych dochodów z opodatkowania w państwie rezydencji (art. 17 ust. 3 ww. ustawy), to w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 updop, ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

1.  podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);
2.  podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;
3.  dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;
4.  dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 updop,
5.  podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Na podstawie art. 20 ust. 6 updop, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Jednocześnie, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a updop). Zatem, postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Należy mieć na uwadze również art. 22b updop, zgodnie z którym zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 będą miały miejsce tylko w sytuacji, gdy umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzule takie będzie zawierać.

W związku z tym, w rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz.U. 1990 r. Nr 8, poz. 46, dalej: „umowa polsko-indyjska”) zmienionej protokołem z dnia 29 stycznia 2013 r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii o zmianie umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1336).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko-indyjskiej, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie (tu Indie), wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu Polska), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tu Polska). Jednakże, zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. umowy, takie należności lub opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają (tu Indie) i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba uprawniona do należności lub opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu Polska), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne brutto.

Postanowień ust. 1 i 2 ww. umowy nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tu Polska), wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie (tu Indie), z którego pochodzą należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku postanowienia art. 7 lub art. 15, w zależności od konkretnego przypadku, będą miały zastosowanie (art. 13 ust. 5 umowy polsko-indyjskiej).

Ponadto, w myśl art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-indyjskiej, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Indiach, Polska zezwoli na odliczanie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Indiach. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Indiach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit e) umowy polsko-indyjskiej określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę i każdą jednostkę, która podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem podatkowym obowiązującym w Umawiających się Państwach.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku nie wynika, aby Spółka posiadała zakład położony na terenie Indii. Zatem, w świetle powyższych przepisów, jeżeli Spółka mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami art. 13 umowy polsko-indyjskiej (należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne) może być opodatkowany w Indiach, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej Spółki kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Indiach. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która przypada na dochód lub zyski osiągnięte w Indiach. Oznacza to, że Spółka może odliczyć od podatku obliczonego zgodnie z regulacjami krajowymi od łącznego dochodu osiągniętego (w roku podatkowym) w kraju i za granicą sumę faktycznie pobranego podatku u źródła. W sytuacji natomiast, gdy kwota limitu odliczenia będzie mniejsza niż faktycznie pobrany podatek, Spółka dokona odliczenia jedynie części tego podatku równej maksymalnej kwocie odliczenia (limitu).

Możliwość dokonania odliczenia podatku zapłaconego za granicą wiąże się z koniecznością dysponowania informacjami stwierdzającymi fakt jego rzeczywistej zapłaty oraz wysokość uiszczonej kwoty podatku, gdyż na samym podatniku spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Nie budzącym wątpliwości potwierdzeniem faktu zapłaty podatku za granicą oraz jego wysokości jest poświadczenie sporządzone przez stosowny organ administracji podatkowej w państwie źródła. Trzeba jednocześnie mieć na uwadze, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Indiach. W zależności od wysokości dochodów osiągniętych za granicą może się zatem okazać, że odliczenie od podatku w Polsce całej kwoty podatku zapłaconego w Indiach nie będzie możliwe.

W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:

1.obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:

(A+B) x 19% = C

gdzie:

A – dochód krajowy,

B – dochód zagraniczny,

C – wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

2.następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(C x B) / (A+B) = D – limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki, która twierdzi, że maksymalna kwota podatku zapłaconego za granicą możliwa do odliczenia winna być obliczona poprzez ustalenie proporcji kwot przychodów (a nie dochodu, jak wskazano w niniejszej interpretacji) z tytułu usług technicznych do całości dochodu, a następnie pomnożona przez kwotę podatku obliczonego od całości dochodu Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.