Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.287.2020.2.AAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-27
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości, brak zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 9 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r .) na wezwanie tut. Organu z dnia 31 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczonego w dniu 3 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 9 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r .) na wezwanie tut. Organu z dnia 31 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczonego w dniu 3 września 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność wydawniczą oraz firmową księgarnię internetową. Poza podstawową działalnością Spółka wynajmuje lokale w stanowiącym jej własność budynku położonym w \`(...)\`, przy ul. …, posadowionym na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania („Nieruchomość”). Spółka wynajmuje jeden lokal na cele mieszkaniowe (usługa najmu zwolniona od VAT), a pozostałe lokale na cele komercyjne (usługa najmu opodatkowana 23% VAT). Pozostałą powierzchnię w tym budynku Spółka wykorzystuje na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W okresie ostatnich dwóch lat Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie Nieruchomości w wysokości wynoszącej co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Spółka zamierza sprzedać Nieruchomość. Z mocy prawa nabywca stanie się stroną umów najmu dotyczących Nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie obejmowała przejęcia innych umów związanych z Nieruchomością, poza ewentualnymi umowami dotyczącymi dostawy mediów. Nabywca Nieruchomości zamierza po nabyciu Nieruchomości wynajmować lokale w Nieruchomości, w tym Spółce.

Nabywcą Nieruchomości będzie spółka kapitałowa zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka i Nabywca Nieruchomości nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Nieruchomość stanowiła własność Skarbu Państwa, a na mocy decyzji z dnia 15 listopada 1986 r. została oddana w zarząd na czas nieoznaczony X, posiadającym wówczas status przedsiębiorstwa państwowego.

Następnie decyzją Urzędu Wojewódzkiego w … nr.. z dnia 20 stycznia 1992 r. nastąpiło m.in.:

1.  stwierdzenie nabycia przez X. z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 roku prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa położonego (…), o powierzchni 601 m2;
2.  stwierdzenie odpłatnego nabycia prawa własności budynku położonego na ww. gruncie.

W dniu 24 listopada 1994 r. doszło do zawarcia w formie aktu notarialnego (Repertorium \`(...)\` Nr \`(...)\`) umowy o oddanie do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa, pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Kultury i Sztuki a Spółką. Przedmiot umowy stanowiło oddanie przez Skarb Państwa na rzecz Spółki, przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą – X z siedzibą w (…).

Skarb Państwa oddał, a Spółka wzięła do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwo, w tym Nieruchomość, tj.:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr ewidencyjny … z obrębu … - obszaru … m2 położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr \`(...)\`(obecny nr księgi wieczystej …);
2.  budynek znajdujący się na ww. działce gruntu - budynek murowany, biurowo-mieszkalny, czterokondygnacyjny, o powierzchni użytkowej … m2 oraz inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Umowa została zawarta na zasadach określonych w art. 37 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r., o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa.

Umowa przewidywała, że po zapłaceniu przez Spółkę ostatniej należności wynikającej z tej umowy, Skarb Państwa przeniesie na Spółkę mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, w tym w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntu i własność budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności oraz innych urządzeń trwale związanych z gruntem.

W dniu 22 października 2003 r. doszło do zawarcia w formie aktu notarialnego (Repertorium \`(...)\` nr \`(...)\`) umowy przeniesienia mienia Skarbu Państwa na rzecz Spółki w związku z dokonaniem przez Spółkę całkowitej spłaty wartości przedmiotu umowy z dnia 24 listopada 1994 r. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia na rzecz spółki prawa handlowego (sp. z o.o.) prawa użytkowania ww. nieruchomość wraz z prawem własności położonego na niej budynku, w drodze umowy sprzedaży.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że składniki majątkowe (budynek przy (…) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nr (…), na której on się znajduje), które mają być przedmiotem zbycia, nie będą w dniu transakcji wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy działalność polegająca na wynajmie lokali w zbywanym budynku nie jest i na dzień transakcji nie będzie wyodrębniona jako dział, wydział, oddział itp.

W księgach rachunkowych Wnioskodawcy działalność polegająca na wynajmie lokali w zbywanym budynku nie jest i na dzień transakcji nie będzie wyodrębniona. Wnioskodawca nie ewidencjuje i nie będzie ewidencjował do dnia transakcji odrębnie zdarzeń gospodarczych w celu przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością polegającą na wynajmie lokali w zbywanym budynku. Niemniej jednak na podstawie analizy ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy możliwe jest wykazanie (przyporządkowanie) przychodów i większości kosztów oraz należności i większości zobowiązań do składników majątkowych mających być przedmiotem dostawy związanych z tą działalnością.

W dniu transakcji zbywane składniki majątkowe (budynek przy (…) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nr (…), na której on się znajduje) nie będą wyodrębnione funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbywane składniki majątkowe (budynek przy (…) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nr (…), na której on się znajduje) nie będą wystarczające do prowadzenia przez kupującego działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali w budynku. Innymi słowy zbywane składniki majątkowe (budynek przy ul. … w … oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nr …, na której on się znajduje) nie będą posiadać w dniu sprzedaży zdolności funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z administrowaniem i obsługą umów wynajmu lokali, a także ogólnie rozumianym zarządzaniem prowadzoną działalnością. Dotyczy to także ubezpieczenia i ochrony budynku.

Wnioskodawca zapewnia realizację powyższych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom, lub zaangażowanie własnych pracowników. Kupujący natomiast, aby zapewnić realizację tych funkcji, będzie musiał zawrzeć stosowne umowy z podmiotami trzecimi albo zatrudnić lub zaangażować swoich pracowników.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli nabywca Nieruchomości (budynku przy (…) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr …) nie zapewni - już we własnym zakresie po transakcji - zarządzania i obsługi Nieruchomości (budynku) przez wyspecjalizowanych usługodawców lub poprzez zaangażowanie własnych pracowników, nie będzie miał możliwości zarządzania tą Nieruchomością (budynkiem). Z tego powodu nie będzie zatem możliwe prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach transakcji.

Wnioskodawca wskazał, że do momentu sprzedaży nie ponosił i nie będzie ponosił w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków na ulepszenie budynku przy ul. … w … znajdującego się na działce nr … stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy do transakcji zbycia Nieruchomości może mieć zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pytanie 1

W ocenie Spółki, planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Planowana Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), która to czynność nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl zaś z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT, nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” stąd też, co jest w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowalne, dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa należy interpretować w świetle art. 55 \[1\] Kodeksu cywilnego (KC).

Art. 55 \[1\] KC stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo, jak wskazuje art. 55 \[2\] Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Zasadniczo, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 55 \[1\] KC, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.012.538.2018.3.FT). Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

Poza zakresem transakcji zbycia nieruchomości pozostanie zatem cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki i objętych definicją wynikającą z art. 55 \[1\] KC, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa.

W efekcie nabywana przez kupującego masa majątkowa nie będzie miała cech pozwalających na uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu Spółki. Kupujący będzie musiał też podjąć szereg czynności, aby mógł prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nabyte w ramach transakcji składniki majątkowe (min. zapewnić obsługę księgową, prawną zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością lub zatrudnić w tym celu pracowników itd.).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie jest możliwe uznanie zbycia nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przedmiot transakcji nie stanowi ZCP.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT, nie stosuje się również w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP).

Definicja ZCP została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, ZCP powinna spełniać następujące kryteria:

1.  ZCP powinna składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki ZCP przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, oraz
4.  zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

W Interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Przykładowo taki wniosek wynika z następujących interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 28 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL1-3 4012.639 2018.3.AP. z dnia 25 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ z dnia 17 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w szczególności w ten sposób, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Kryteria uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP zostały również doprecyzowane w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE orzekł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari przeciwko Administration de 1‘enregistrement et des domains.

W ślad za powyższym orzecznictwem TSUE, również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) stoi na stanowisku, że cechy ZCP takie, jak wyodrębnienie: organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak podkreślił NSA sam fakt wykorzystywania określonych składników majątku w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że samodzielnie tworzyły one ZCP (zob. wyroki NSA z dnia: 12 czerwce 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15; 28 stycznia 2019 r sygn. akt I FSK 293/17).

Okoliczność, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego konkretnego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (tak: wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 oraz wyrok NSA z dnia z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16). Zdaniem NSA wspomniana niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalność w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za ZCP. Jak zaakcentował NSA nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.) a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

Jak też zauważono w orzecznictwie Sądów Administracyjnych: konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy (np. w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1127/17).

W świetle powyższych przesłanek, zdaniem Spółki, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że zbycie Nieruchomości nie stanowi ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Po pierwsze, w ocenie Spółki, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Spółki.

Nieruchomość nie jest w żaden sposób wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Spółki nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Nieruchomości. Zdaniem Spółki, nie można również mówić o faktycznym wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe.

Po drugie, w opinii Spółki, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Dla Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki nie są prowadzone osobne księgi. Spółka nie prowadzi ponadto odrębnego planu kont dla Nieruchomości oraz nie sporządza dla działalności związanej z wynajmem lokali w Nieruchomości odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat przy tym, na podstawie prowadzonych zapisów księgowych dotyczących całej działalności gospodarczej. Spółka jest w stanie zidentyfikować przychody i koszty (należności i zobowiązania) związane z wynajmowanymi lokalami.

Jednakże podkreślenia wymaga, że wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Zatem rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej, polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Dodatkowo, szereg istotnych kosztów takich jak np. koszty ogólne Spółki są ewidencjonowane na poziomie Spółki jako takiej nie są już alokowane do działalności związanej z Nieruchomością.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Końcowo, nie jest spełniona przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym zbywana Nieruchomość nie będzie wystarczająca do prowadzenia przez kupującego działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali w Nieruchomości.

Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali w Nieruchomości konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z administrowaniem i obsługą umów wynajmu lokali, a także ogólnie rozumianym zarządzaniem prowadzoną działalnością. Dotyczy to także ubezpieczenia i ochrony Nieruchomości.

Spółka zapewnia realizację powyższych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom, lub poprzez zaangażowanie własnych pracowników. Kupujący natomiast, aby zapewnić realizację tych funkcji, będzie musiał zawrzeć stosowne umowy z podmiotami trzecimi lub zatrudnić/ zaangażować swoich pracowników.

Podsumowując, jeśli nabywca Nieruchomości nie zapewni - już we własnym zakresie po transakcji - zarządzania i obsługi Nieruchomości przez wyspecjalizowanych usługodawców lub poprzez zaangażowanie własnych pracowników, nie będzie miał możliwości zarządzania Nieruchomością. Z tego powodu nie będzie zatem możliwe prowadzenie trwalej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach transakcji zbycia Nieruchomości. W świetle powyższego, w ocenie Spółki zbycie Nieruchomości nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP.

Wniosek ten znajduje również potwierdzenie w wydanych przez Ministerstwo Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. - opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (Objaśnienia MF). Objaśnienia MF wprost odnoszą się do sytuacji, jak przedstawiana przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym, czyli zbycia nieruchomości komercyjnych wraz z umowami najmu.

W Objaśnieniach wskazano, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Podkreślono przy tym, że tylko w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT).

Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF, dla dokonania oceny spełnienia powyższego kryterium zweryfikować należy, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zatem Objaśnienia MF potwierdzają, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić sprzedaży ZCP, gdyż:

1.  Spółka sprzeda wyłącznie Nieruchomość (grunty, budynek, infrastrukturę techniczną), a z mocy prawa nabywca stanie się stroną umów najmu dotyczących Nieruchomości.
2.  transakcja nie obejmuje przejęcia pracowników Spółki.
3.  Transakcja nie obejmuje przejęcia innych umów związanych z Nieruchomością, poza ewentualnymi umowami dotyczącymi dostawy mediów.

Ad. pytanie 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do transakcji zbycia Nieruchomości może znaleźć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw do użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 -5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem sprzedaż gruntu i posadowionego na nim budynku lub budowli należy traktować jako jedną czynność. Innymi słowy przy sprzedaży budynków lub budowli grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Dotyczy to również przypadków, gdy budynki lub budowle są trwale związane z gruntem będącym przedmiotem użytkowania wieczystego (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r., I SA/Gd 555/17 i uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 2/11). Odrębne regulacje wskazujące na opodatkowanie prawa wieczystego użytkowania gruntów, gdy sprzedawany jest także budynek (budowla) trwale z tym gruntem związany, są zbędne, gdyż wynika to z art. 29a ust. 8 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powyższy przepis należy interpretować w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, (tj. dostawy dokonane przed pierwszym zasiedleniem). Przepisy Dyrektywy VAT wprost zatem regulują, że zwolnienie od VAT może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dostawa budynku jest dokonywana wraz ze związanym z budynkiem gruntem. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w polskiej doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, w Komentarzu do ustawy o VAT, autorstwa Tomasza Michalika stwierdzono, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE. zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a tej dyrektywy (art. 12 ust. 1 lit. a), odnosi się do dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem, (VAT. Komentarz. Tomasz Michalik, wyd. 15).

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy VAT, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy też przypomnieć, że do dnia 31 sierpnia 2019 r. definicja pierwszego zasiedlenia zawierała warunek, by pierwsze zasiedlenie następowało „w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu”. Na tle tego sformułowania powstał spór, czy ze zwolnienia może korzystać podatnik, który jako pierwszy sam zasiedlił własny budynek dla celów własnej działalności gospodarczej. Z dniem 1 września 2019 r. definicja pierwszego zasiedlenia została zmieniona w ten sposób, że usunięto z niej warunek wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu i wprost zapisano, że pierwsze zasiedlenie obejmuje sytuację: „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części”. Stąd też obecnie nie ma już sporu, co do interpretacji definicji pierwszego zasiedlenia.

Należy dodać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dokonując analizy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że do planowanego zbycia Nieruchomości (gruntu będącego przedmiotem użytkowania wieczystego oraz wzniesionego na nim budynku) może mieć zastosowanie zwolnione od podatku VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Wnioskodawca bowiem przez okres dłuższy niż 2 lata wykorzystuje część Nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a pozostałą część wynajmuje. Jednocześnie Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości stanowiącej 30% lub więcej jej wartości początkowej w okresie ostatnich 2 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.