Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-48/14/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-24
Teza: Czy Wnioskodawca na podstawie zawieranych umów z klientami ma prawo zastosować obniżoną 8% stawkę VAT, do świadczonych usług budowlano-montażowych w zakresie wykonania i montażu schodów, drzwi, balustrad?
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; budynek-budynek mieszkalny-budynek mieszkalny zbiorowego zamieszkania ; montaż; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2013r. (data wpływu 17 stycznia 2014r.), uzupełnionym pismem z 9 kwietnia 2014r. (data wpływu 14 kwietnia 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT dla świadczonych usług budowlano-montażowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT dla świadczonych usług budowlano-montażowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 kwietnia 2014r. (data wpływu 14 kwietnia 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 kwietnia 2014r. znak: IBPP2/443-48/14/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą projektowanie, produkcję i usługi w zakresie stolarki budowlanej m. in. czynności w zakresie produkcji i montażu schodów drewnianych wewnętrznych, zewnętrznych wykładanych na posadzkach betonowych lub wolnowiszących, drzwi wewnętrznych, zewnętrznych czy np. demontażu starych i montażu nowych balustrad. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej będą zawarte z osobami fizycznymi umowy na wykonanie i montaż przez firmę Wnioskodawcy np. schodów drewnianych samonośnych lub drzwi w budynku mieszkalnym jednorodzinnym.

Na podstawie zawieranych umów z klientami, Wnioskodawca zobowiąże się do wykonania i zamontowania w budynkach mieszkalnych schodów drzwi czy balustrad (zgodnie z treścią tych umów). Umowy ponadto będą wskazywać, jakie prace będą wykonane w związku z zawartą umową - prace dzielą się na następujące etapy: pomiar, sporządzenie indywidualnego projektu, wykonanie potrzebnych elementów oraz ich zamontowanie. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego, w którym zostaną zamontowane schody/drzwi/balustrady nie przekracza 300 m2 (w przypadku lokali mieszkalnych, powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2). Każde zamówienie jest indywidualne, dopasowane do osobistych wymagań klientów, w związku z czym nie posiadają cech produkcji seryjnej (brak cech powtarzalności). Po przyjęciu zamówienia odbywa się pomiar w przewidywanym miejscu montażu, w celu zebrania danych potrzebnych do sporządzenia projektu. Następnie wykonywane są poszczególne elementy schodów i balustrad oraz montaż tych elementów u klienta. Dla prawidłowego montażu niezbędne jest wykonanie wielu czynności już na miejscu, polegających na poprawianiu (docinaniu, przerabianiu) montowanych elementów i na dokonywaniu przeróbek w istniejącym budynku. Również z uwagi na konieczność zamontowania elementów giętych - do wyginania tych elementów wykorzystywane są ściany. Wszystkie ww. prace wykonują pracownicy Wnioskodawcy, mając do dyspozycji narzędzia i materiały pomocnicze dostarczone przez Wnioskodawcę. Po zamontowaniu wszystkich elementów, gotowe schody są odbierane na podstawie protokołu odbioru technicznego. Wnioskodawca udziela gwarancji na wykonane prace. Należy ponadto wskazać, że schody są elementami budowlano-konstrukcyjnymi, a ich brak w budynkach jeszcze niezamieszkałych jest przeszkodą do dokonania odbioru budynku.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest określane jedną kwotą, uiszczoną w zawartych umowach z klientami (brak podziału na zużyte materiały i wykonaną usługę). Cena nie jest stała i zależy od konkretnego zamówienia. Przy ustalaniu wartości usługi Wnioskodawca bierze pod uwagę wartość zużytego materiału, czasochłonność, stopień skomplikowania prac. Udział poszczególnych składników ceny nie jest stały i uzależniony jest od konkretnego zamówienia. Usługa świadczona przez Podatnika nie miałaby żadnego znaczenia gospodarczego dla klienta, gdyby została pozbawiona jakiegokolwiek elementu kompleksowej usługi, jaką świadczy Podatnik. Nie jest możliwe wykonanie tylko niektórych elementów usługi, jak również nie jest możliwe wykonanie usługi w części (np. nie są świadczone usługi montażu wytworzonych przez inny podmiot schodów, a także nie są wykonywane np. tylko pomiary w celu wytworzenia schodów przez inną firmę).

Natomiast w piśmie z 9 kwietnia 2014r. Wnioskodawca wskazał że:

a.czynności będące przedmiotem wniosku wykonywane są w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym w ramach czynności wymienionych enumeratywnie w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. w ramach dostawy, budowy, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy. I tak, w zależności od umowy i klienta, dla czynności:

*   wykonania i montażu schodów - może to być budową, modernizacją, przebudową,
*   wykonania i montażu drzwi - może to być budową, modernizacją, przebudową,
*   wykonania i montażu balustrad - może to być budową, modernizacją, przebudową.

Jak już wskazano w stanie faktycznym każde zamówienie jest indywidualne, dopasowane do osobistych wymagań klienta. Prace związane z umową dzielą się na etapy: pomiar, sporządzanie projektu, wykonanie potrzebnych elementów oraz ich zamontowanie. Niekiedy Wnioskodawca zanim zamontuje nowe balustrady, musi również zdemontować istniejące. Dla prawidłowego montażu (schodów/drzwi/balustrad) niezbędne jest wykonanie wielu czynności już na miejscu, polegających na poprawianiu (docinaniu, przerabianiu) montowanych elementów i na dokonaniu przeróbek w istniejącym budynku.

b.balustrady te są powiązane z konstrukcją budynku - głównie ze ścianą konstrukcyjną lub schodami. Zaś drzwi są powiązane z konstrukcją budynku - głównie z fundamentem, nadprożem, ścianami konstrukcyjnymi. Natomiast drzwi są powiązane z konstrukcją budynku - głównie z fundamentem, ścianami konstrukcyjnymi. Zatem zamontowane schody, drzwi czy balustrady charakteryzują się trwałym powiązaniem ze strukturą budynku lub lokalu mieszkalnego lub stanowią element jego infrastruktury.

c.Wnioskodawca wykonuje, na podstawie zawieranych umów, kompleksowe usługi, składające się z usługi podstawowej oraz z usług pomocniczych. Wskazują na to cele zawieranych umów. Celem zawartych umów jest montaż wyprodukowanych przez Podatnika elementów: schodów, drzwi i balustrad. Jak już wskazywano w stanowisku Wnioskodawcy - montaż to usługa podstawowa, tak dla schodów jak i drzwi czy balustrad. Świadczy o tym przede wszystkim zamiar klienta, jakim kieruje się przy podpisywaniu umowy tzn. klient chce otrzymać zamontowane schody lub drzwi lub balustrady i to jest dla niego kluczowe. „ Roboty budowlane/budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne stanowią tzw. świadczenie złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego" (J. Jędrszczyk, E. Lis „ Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT" - Monitor Podatkowy 2006 nr 6 str. 9).

Zawierane umowy nie wskazują, że umowa obejmuje dostawę wyprodukowanych towarów. Samo przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (definicja dostawy zgodnie z art. 7 ustawy o VAT) jest dla klienta bezwartościowe, pomijając fakt, że wyprodukowanie schodów, drzwi, czy balustrad bez przymiarki i dopasowań na miejscu jest niemożliwe (zwłaszcza, że wykonanie niektórych elementów giętych możliwe jest tylko w czasie montażu). Należy podkreślić, że sam etap produkcji jest pomocniczy dla usługi podstawowej czyli montażu.

Na kompleksowość świadczonej usługi wskazuje także fakt, iż brak jest elementu powtarzalności wyrobu, co jest charakterystyczne w procesie produkcji. Jest to indywidualna usługa wykonywana na specjalne, konkretne zamówienie.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki wyrażony został w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". A także w innym orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - sprawa C-41/04 z dnia 27.10.2005r., w której ETS stwierdził, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stosowanie tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych dotyczy również stawki VAT. Oznacza to, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, jaka jest właściwa dla świadczenia podstawowego. Stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża" za stawką VAT dla świadczenia podstawowego.

W przypadku Wnioskodawcy można rozpatrywać świadczenie kompleksowe, które obejmuje świadczenie podstawowe, usługę montażu schodów, drzwi czy balustrady oraz świadczenie pomocnicze - produkcję. Świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane stawką właściwą dla usługi zasadniczej czyli usługi budowlanej.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży, wg umowy z klientem, jest usługa montażu schodów, drzwi czy balustrad z wykorzystaniem własnych materiałów (zakupione pręty, rurki i inne), wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Ponadto Wnioskodawca przytacza sentencję uchwały NSA podjętej w składzie 7 sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. 1 FPS 2/13): "W stanie prawnym obowiązującym od I stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia II marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)." Podobnie także wypowiada się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 02.11.2011 r. nr IPTPP1/443-621/11-2/ALN. Równocześnie identyczne stanowisko prezentowane jest w wyroku: WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2007r. sygn. III SA/Gl 711/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 211/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2007r. sygn. akt. I SA/Ke 527/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Bd 367/07 czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2011 r. sygn. akt Ill SA/Gl 2151/10.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 kwietnia 2014r.):

Czy Wnioskodawca na podstawie zawieranych umów z klientami ma prawo zastosować obniżoną 8% stawkę VAT, do świadczonych usług budowlano-montażowych w zakresie wykonania i montażu schodów, drzwi, balustrad?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 kwietnia 2014r.):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej w tekście również: ustawa o VAT), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się - co do zasady - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146F:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. I2b.

Natomiast art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ponadto zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:

1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\-w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w obecnym brzmieniu nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa (nie odwołują się również w tym względzie do klasyfikacji statystycznych), zasadnym będzie zatem w tym zakresie odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, tj. art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), który stanowi, że przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 7a ww. ustawy przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 8 przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż - wg powyższego słownika - to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.".

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z w/w. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, iż aby zastosować właściwej stawkę podatku VAT należy ustalić co jest przedmiotem sprzedaży tzn. dostawa towarów czy świadczenie usługę, oraz czy ta czynność mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Opisana w stanie faktycznym charakterystyka działalności Wnioskodawcy wskazuje, że Podatnik świadczy usługi kompleksowe. Powszechnie przyjęta definicja robót budowlano- montażowych wskazuje, że stanowią one tzw. świadczenia złożone, na które składają się różne czynności, mające doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. Każda usługa o charakterze kompleksowym, składa się z usługi podstawowej (jest to cel zawartej umowy) oraz z usług pomocniczych (w tym przypadku etap produkcji jest pomocniczy dla usługi podstawowej czyli montażu), które są niezbędne do wykonania czynności podstawowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.06.2010r. Sygn. Akt I FSK 1064/09.

Ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Celem prowadzonej przez Podatnika działalności i równocześnie celem zawieranych umów z klientami jest montaż wyprodukowanych przez Podatnika schodów, drzwi i balustrad. W związku z tym, usługą podstawową, zgodnie z zawieranymi umowami, jest zamontowanie schodów, drzwi czy balustrad i to jest kluczowe dla klienta, a nie dostawa kilkunastu elementów, które bez montażu nie mają dla niego żadnego znaczenia.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest produkcja i montaż schodów drewnianych wewnętrznych, zewnętrznych wykładanych na posadzkach betonowych lub wolnowiszących, drzwi wewnętrznych, zewnętrznych wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem firmy Wnioskodawcy jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Identycznie jest w przypadku balustrad powiązanych z konstrukcja budynku. Należy podkreślić, że wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zatem czynności opisane w stanie faktycznym, polegające na montażu schodów jak i drzwi czy balustrad, wykonywane w budynkach mieszkalnych, objętych społecznym programem mieszkaniowym w ramach budowy bądź modernizacji (gdy w wyniku tych czynności powstają nowe elementy konstrukcyjne, a także wykonanie takich prac przyczynia się do trwałego ulepszenia, czy też podniesienia wartości użytkowej lokali lub budynków mieszkalnych), zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT (zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że w ww. piśmie z 9 kwietnia 2014r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy oraz przeredagował pytanie i własne stanowisko w porównaniu do treści zawartych we wniosku o interpretację indywidualną z 31 grudnia 2013r. Ponieważ ww. pismo Wnioskodawcy z 9 kwietnia 2014r. było konsekwencją wezwania tut. organu z 4 kwietnia 2014r. znak: IBPP2/443-48/14/BW do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, przyjęto, że pytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy, uwzględniające zmiany wprowadzone ww. pismem, są ostateczne i w tej wersji zostały one przywołane powyżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei w oparciu o pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie „modernizacja” – według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą projektowanie, produkcję i usługi w zakresie stolarki budowlanej m. in. czynności w zakresie produkcji i montażu schodów drewnianych wewnętrznych, zewnętrznych wykładanych na posadzkach betonowych lub wolnowiszących, drzwi wewnętrznych, zewnętrznych czy np. demontażu starych i montażu nowych balustrad. Na podstawie zawieranych umów z klientami, Wnioskodawca zobowiąże się do wykonania i zamontowania w budynkach mieszkalnych schodów, drzwi czy balustrad (zgodnie z treścią tych umów). Umowy ponadto będą wskazywać, jakie prace będą wykonane w związku z zawartą umową - prace dzielą się na następujące etapy: pomiar, sporządzenie indywidualnego projektu, wykonanie potrzebnych elementów oraz ich zamontowanie. Każde zamówienie jest indywidualne, dopasowane do osobistych wymagań klientów. Po przyjęciu zamówienia odbywa się pomiar w przewidywanym miejscu montażu, w celu zebrania danych potrzebnych do sporządzenia projektu. Następnie wykonywane są poszczególne elementy schodów i balustrad oraz montaż tych elementów u klienta. Dla prawidłowego montażu niezbędne jest wykonanie wielu czynności już na miejscu, polegających na poprawianiu (docinaniu, przerabianiu) montowanych elementów i na dokonywaniu przeróbek w istniejącym budynku. Również z uwagi na konieczność zamontowania elementów giętych - do wyginania tych elementów wykorzystywane są ściany. Wszystkie ww. prace wykonują pracownicy Wnioskodawcy, mając do dyspozycji narzędzia i materiały pomocnicze dostarczone przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest określane jedną kwotą, uiszczona w zawartych umowach z klientami (brak podziału na zużyte materiały i wykonaną usługę). Cena nie jest stała i zależy od konkretnego zamówienia. Przy ustalaniu wartości usługi Wnioskodawca bierze pod uwagę wartość zużytego materiału, czasochłonność, stopień skomplikowania prac. Udział poszczególnych składników ceny nie jest stały i uzależniony jest od konkretnego zamówienia.

Wnioskodawca ma wątpliwości, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przypadku wykonywania ww. usług budowlano-montażowych polegających na wykonaniu i montażu schodów, drzwi i balustrad.

W rozpatrywanej sprawie dla określenia właściwej stawki podatku VAT dla usług budowlano-montażowych, polegających na wykonaniu i montażu schodów, drzwi i balustrad, decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiedzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wynika z opisu sprawy, na podstawie zawieranych umów z klientami, Wnioskodawca zobowiąże się do wykonania i zamontowania w budynkach mieszkalnych schodów drzwi czy balustrad. Dla prawidłowego montażu (schodów/drzwi/balustrad) niezbędne jest wykonanie wielu czynności już na miejscu, polegających na poprawianiu (docinaniu, przerabianiu) montowanych elementów i na dokonaniu przeróbek w istniejącym budynku. Umowy będą wskazywać, jakie prace będą wykonane w związku z zawartą umową. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest określane jedną kwotą. Przy ustalaniu wartości usługi Wnioskodawca bierze pod uwagę wartość zużytego materiału, czasochłonność, stopień skomplikowania prac. Udział poszczególnych składników ceny nie jest stały i uzależniony jest od konkretnego zamówienia. Każde zamówienie jest indywidualne, dopasowane do osobistych wymagań klientów. Wnioskodawca wskazał, że zawierane umowy nie wskazują, że umowa obejmuje dostawę wyprodukowanych towarów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zamontowane schody, drzwi czy balustrady charakteryzują się trwałym powiązaniem ze strukturą budynku lub lokalu mieszkalnego lub stanowią element jego infrastruktury.

Z wniosku wynika także, że czynności będące przedmiotem zapytania (wykonanie i montaż schodów, drzwi i balustrad) wykonywane są w ramach budowy, modernizacji lub przebudowy budynku/lokalu. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego, w którym zostaną zamontowane schody/drzwi/balustrady nie przekracza 300 m2 (w przypadku lokali mieszkalnych, powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2).

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz wyżej powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że do opisanych we wniosku kompleksowych usług, polegających na wykonaniu, zamontowaniu schodów, drzwi i balustrad powiązanych z konstrukcją budynku budynku/lokalu i wykonywanych w ramach budowy, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem z ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.