Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-166/08-6/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-16
Teza: W świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz powołanego przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wnoszone na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym posiadają cechy wymienione w art. 4a ust. 4 ustawy i mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnosząc się do kwestii udziałów Sp. z o.o. objętych przez Wnioskodawcę (Przedsiębiorstwo) w zamian za wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki stwierdzić należy, że: Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio. Wobec powyższego uznając, że w/w zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, to wniesienie go do Sp. z o.o. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 19.01.2009r. (data wpływu 22.01.2009r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31.12.2008r. znak IPPB5/423-166/08-5/MB, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono **istnienie podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie, iż:**

*   środki trwałe w budowie, koncesje i zezwolenia nie przekazane w ramach aportu nie mają negatywnego wpływu do zakwalifikowania danej masy majątkowej jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop,
*   sposób odzwierciedlenia funduszy własnych, o ile jest zgodny z ustawą o rachunkowości, nie rzutuje na kwestię oceny, czy taki oddział stanowi ZCP, czy też nie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe przyjmując, iż wyodrębniony zespół składników nie wypełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuca:

Przedmiotowej interpretacji zarzucono naruszenie art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „ustawa CIT”) poprzez nieuznanie Oddziału PL za ZCP z uwagi na nieuwzględnienie w ramach aportu funduszy własnych, środków trwałych w budowie oraz koncesji i licencji. Wobec powyższego, w związku ze wskazanym naruszeniem prawa, strona wnosi o zmianę przedmiotowej interpretacji zgodnie ze stanowiskiem Strony lub jej uchylenie.

Strona w całości nie podziela stanowiska Dyrektora wyrażonego w Interpretacji i podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, zgodnie z którym przedstawiona przez nią wyodrębniona część P jest ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, a w konsekwencji wniesienie Oddziału PL aportem do Spółki nie będzie kreowało po stronie P przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

Zarzuty dotyczące nieuznania Oddziału PL za ZCP z uwagi na nieuwzględnienie w ramach aportu funduszy własnych oraz środków trwałych w budowie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, przez ZCP rozumie się: _„organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania„_. Mając na uwadze brzmienie cytowanej definicji, określony zespół składników majątkowych wraz z zobowiązaniami będzie posiadał przymiot ZCP, o ile łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W opinii Strony stwierdzenie Dyrektora, że _„Z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynika, iż (\`(...)\`) nie zostaną przeniesione wszystkie elementy składników majątkowych związane z zakresem działalności Oddziału PL, który ma być przedmiotem aportu„_ - nie wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Jak bowiem sam Dyrektor stwierdził zaraz po cytowanym wyżej fragmencie, „Przedsiębiorstwo wyjaśnia (…) _Ewidencja księgowa Oddziału PL obejmuje całość aktywów, pasywów i innych rozliczeń związanych z działalnością Oddziału PL z wyjątkiem funduszy własnych oraz środków trwałych w budowie”_ (str. 9 Interpretacji). Zatem, Strona jedynie stwierdziła, że jej ewidencja księgowa nie obejmuje tych pozycji. Nie zostało natomiast wskazane, że jakiekolwiek elementy związane z funkcjonowaniem Oddziału PL nie zostaną na niego przeniesione, w tym związane z nim środki trwałe w budowie. Takie stwierdzenie stałoby bowiem w sprzeczności z innymi stwierdzeniami Strony prezentowanymi w opisie zdarzenia przyszłego oraz w jej faktycznych zamierzeniach dotyczących wniesienia Oddziału PL do Spółki w formie aportu.

W konsekwencji, przeprowadzona przez Dyrektora analiza przesłanek ZCP nie budzi większych zastrzeżeń Strony, czego nie można już powiedzieć o wnioskach, jakie na podstawie tej analizy w zestawieniu z przedstawionym przez P opisem zdarzenia przyszłego zostały wyciągnięte przez Dyrektora.

W związku z powyższym należy przypomnieć, że w opisie zdarzenia przyszłego Strona stwierdziła, że P w ramach swojej struktury organizacyjnej posiada wyodrębniony oddział, którego wniesienie aportem do Spółki będzie wiązało się z przejęciem przez Spółkę składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych przez Oddział PL do prowadzenia działalności oraz zobowiązań związanych z wnoszonymi składnikami majątkowymi. Przedstawiony we wniosku o interpretację opis zdarzenia przyszłego nie pozostawia natomiast żadnych wątpliwości, że zawarty w tym opisie wykaz składników materialnych i niematerialnych jednoznacznie dowodzi, iż przy wykorzystaniu tych składników, wyodrębniona część P byłaby zdolna realizować obecne zadania gospodarcze jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zarzuty związane z funduszami własnymi

Zgodnie z art. 36 ustawy o rachunkowości, kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych jednostek z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki. Jeżeli chodzi natomiast o kapitał (fundusz) podstawowy, to jego postać zależy od formy prawnej i zasad gospodarowania jednostki. W konsekwencji, podmioty o statusie przedsiębiorstw państwowych posiadają fundusz założycielski, któremu zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych odpowiada wartość wydzielonej przedsiębiorstwu części mienia ogólnonarodowego. Fundusz założycielski rozumiany jako odpowiedni zapis księgowy i przypisany przedsiębiorstwu jako takiemu, zdaniem Strony nie może występować w ewidencji oddziału takiego przedsiębiorstwa. Co więcej, ustawa o gospodarce finansowej przedsiębiorstw wprost przewiduje sytuacje, w których fundusze przedsiębiorstwa ulegają zmniejszeniu i w opinii Strony, aport części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego nie mieści się w żadnej z tych pozycji.

Wartość funduszy własnych innych niż fundusz założycielski i fundusz przedsiębiorstwa, może być wykazywana w bilansach jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa po stronie pasywów na dwa sposoby: bądź jako fundusz wydzielony w kategorii fundusze bądź jako inne wewnętrzne rozrachunki z centralą w kategorii zobowiązań. W oparciu o własną politykę rachunkowości, P przyjęło zasadę, że wartość takiego kapitału (przypisanego określonej jednostce organizacyjnej) będzie wykazywany w ten drugi sposób tj. w pozycji inne, rozumianej jako inne rozliczenia wewnętrzne z centralą.

Uwzględniając powyższe, Strona przypomina, że w opisie stanu faktycznego wskazała również, że przedmiotem aportu ma być Oddział PL, który samodzielnie sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat. P jako jednostka podlegająca ustawie o rachunkowości obowiązana jest wykazywać w sprawozdaniu finansowym, w tym w bilansie, określone informacje. Oddział PL, jako jednostka wydzielona P, sporządzając na podstawie wewnętrznych zarządzeń bilans i rachunek zysków i strat również przygotowuje je według tych samych kryteriów. Bilans Oddziału PL przewiduje zatem w pasywach odpowiednie pozycje funduszy własnych, w tym fundusz podstawowy (założycielski) oraz fundusze zapasowe i pozycje zysku (straty) netto. Zgodnie jednak z zasadą wyrażoną w polityce rachunkowości P, ekonomiczną wartość tych funduszy Oddział PL wykazuje w innej niż kapitały części pasywów bilansu - „inne rozrachunki wewnętrzne z centralą”. Pozycja zysku (straty) netto ujmowana jest oczywiście w pozycji kapitałów własnych. W związku z powyższym, P stwierdzając, że ewidencja księgowa Oddziału PL nie obejmuje funduszy własnych stwierdzało to tylko w takim znaczeniu, że:

*   ewidencja księgowa Oddziału PL nie obejmuje tych funduszy, które są, bezpośrednio przypisane przedsiębiorstwu jako jednostce posiadającej osobowość prawną,
*   wartość pozostałych funduszy własnych (z wyłączeniem zysku - straty - netto) nie jest odzwierciedleniem w bilansie, jako oddzielny fundusz wydzielony, ale w innej pozycji.

Z oczywistych względów jednak, wartość tych funduszy musi być odzwierciedlona po stronie pasywów, gdyż w przeciwnym razie bilans nie byłby zrównoważony. Mając jednak na uwadze, że fundusze własne to nic innego, jak zapis księgowy odpowiadający nadwyżce aktywów nad zobowiązaniami i rezerwami nad zobowiązaniami, które w bilansie odzwierciedlane są po stronie pasywów, sposób odzwierciedlenia tych funduszy, jeżeli jest zgodny z prawem, nie może rzutować na kwestię oceny, czy taki oddział stanowi ZCP, czy też nie.

Podsumowując należy wskazać, że jakkolwiek ewidencja Oddziału PL z przedstawionych powyżej powodów nie obejmuje funduszy własnych w rozumieniu funduszu założycielskiego i funduszu przedsiębiorstwa, a pozostałe fundusze (z wyłączeniem zysku - straty - netto) prezentuje w innej pozycji pasywów. Nie oznacza to, że w przypadku przeniesienia wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci Oddziału PL, jakakolwiek część majątku P związana funkcjonalnie z działalnością Oddziału PL pozostałoby w strukturach P i nie zostałaby przeniesiona w ramach aportu na Spółkę. Tym samym, wbrew temu co twierdzi Dyrektor, majątek P (aktywa) związany z Oddziałem PL, który musi znajdować swoje odzwierciedlenie w pasywach bilansu (fundusze własne, zobowiązania, inne rozrachunki z centralą), będzie w ramach aportu przeniesiony na Spółkę.

Zarzuty związane ze środkami trwałymi w budowie

Analogicznie, jak w przypadku funduszy własnych, także w zakresie środków trwałych w budowie Strona zaznacza, że we wniosku jedynie stwierdziła, że ewidencja księgowa Oddziału PL nie obejmuje środków trwałych w budowie. Jednocześnie Strona stwierdziła również, że w ramach aportu Oddziału PL do Spółki, przejdzie cały majątek P związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ten oddział. W konsekwencji, wynikiem nadinterpretacji opisu zdarzenia przyszłego oraz wyciągnięcia przez Dyrektora błędnych wniosków jest stwierdzenie, zgodnie z którym „(\`(...)\`) generalne wyłączenie z masy majątkowej, przekazywanej jako z.c.p., funduszy własnych oraz środków trwałych w budowie powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (str. 10 Interpretacji).

P, jak wiele jednostek wielooddziałowych, prowadzi inwestycje w swoim przedsiębiorstwie z poziomu centrali dokonując ich finansowania z funduszy własnych oraz dotacji celowych. Taki sposób realizacji nowych inwestycji podyktowany jest określonymi zasadami przyjętymi przez P, w tym przede wszystkim względami racjonalnymi dotyczącymi optymalizacji koordynowania i rozliczania procesu inwestycyjnego w całym przedsiębiorstwie. Scentralizowany sposób inwestycyjny nie oznacza jednak w żadnym przypadku, że inwestycje (środki trwałe w budowie) powstające z przeznaczeniem do realizacji zadań w konkretnym oddziale, pozostają na trwale w ewidencji centrali P. Należy bowiem wskazać, że w momencie zakończenia procesu inwestycyjnego, środki trwale są przeksięgowane do ewidencji oddziału i stanowią majątek przypisany temu oddziałowi (w bilansie jest on ujęty po stronie aktywów; po stronie pasywów natomiast odpowiada mu pozycja „inne”, rozumiana jako wewnętrzne rozrachunki z centralą, co wynika z przyjętych przez P zasad rachunkowości).

W kwestionowanej Interpretacji Dyrektor stwierdza natomiast, że „Jeżeli więc przedsiębiorstwo podjęło np. inwestycje finansowe z funduszy własnych, polegające na wytworzeniu środków trwałych, których ekonomicznym przeznaczeniem byłoby realizowanie zadań gospodarczych wykonywanych przez jego część, wyodrębnianą następnie jako z.c.p., lecz nie zostały one do niej włączone nie można uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo” (str. 10 Interpretacji).

Analizując stwierdzenie Dyrektora Spółka wskazuje, że posługując się przykładem i założeniami, Dyrektor uznał, iż opisany przez Stronę Oddział PL nie stanowi ZCP. W opinii Strony, takie rozstrzygnięcie jest nadinterpretacją opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Spółka wyjaśniając zatem sytuację nieuwzględniania środków trwałych w budowie w ewidencji księgowej Oddziału PL wskazuje, że P będzie zmierzało do sytuacji, w której, na dzień wniesienia aportu nie będą się już toczyły żadne inwestycje związane z Oddziałem PL, a zakończone inwestycje związane z tym oddziałem zostaną przekazane (przeksięgowane) na majątek tego oddziału tak, aby przedmiotem aportu były wszelkie składniki majątkowe z nim związane, w tym zobowiązania. Jeżeli jednak zaistniałaby sytuacja, w której na dzień wniesienia aportu, P prowadziłoby inwestycje związane z Oddziałem PL, wówczas naturalnym jest, że P nie będzie zainteresowane posiadaniem w swoim majątku środka trwałego, z którego korzystać będzie mogła praktycznie tylko Spółka, jako właściciel: majątku Oddziału PL i nowy zarządca portu lotniczego. Zgodnie zatem z tym, co Strona stwierdziła w opisie stanu faktycznego (w ramach przedmiotu aportu zostaną przekazane składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wykorzystywane przez Oddział PL do prowadzenia działalności oraz zobowiązania związane z wnoszonymi składnikami majątkowymi), naturalnym jest, że w przypadku zaistnienia takiej sytuacji, w ramach aportu P przekaże Spółce także środki trwałe w budowie oraz związane z nimi zobowiązania, a także przypisane tym inwestycjom otrzymane finansowanie.

Podsumowując należy wskazać, że niezależnie od zaistniałej sytuacji dotyczącej środków trwałych w budowie, w każdej z nich, aport Oddziału PL będzie obejmował składniki majątkowe związane z tą częścią przedsiębiorstwa i służące realizacji przypisanych mu zadań oraz związane z tymi składnikami zobowiązania. Tym samym, nieuwzględnianie obecnie w ewidencji księgowej Oddziału PL środków trwałych w budowie w żadnym wypadku nie stanowi o intencji P wyłączenia tych składników z przedmiotu aportu, a w konsekwencji nie może być przesłanką do nieuznania Oddziału PL za ZCP.

Zarzuty dotyczące nieuznania Oddziału PL za ZCP z uwagi na nieprzeniesienie wraz z majątkiem koncesji i zezwoleń niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie obsługi portu lotniczego.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, jedną z przesłanek warunkujących uznanie określonej masy majątkowej (składników materialnych i niematerialnych) za ZCP jest stwierdzenie, że zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki ustawodawca posługuje się tutaj trybem przypuszczającym; „zespól składników (…) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Takie brzmienie analizowanego przepisu wskazuje na konieczność przeprowadzenia hipotetycznej analizy, czy istniałaby możliwość samodzielnego działania (funkcjonowania) ZCP. Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy wydzielonych składników majątkowych oraz stopień ich zorganizowania, a w szczególności to, że wraz z tymi składnikami przechodzi również zasób osobowy (pracownicy) przyporządkowani do Oddziału PL, w tym kadra zarządzająca obecnie Oddziałem PL, P stoi na stanowisku, że przesłanka stanowienia przez taki kompleks niezależnego przedsiębiorstwa jest spełniona.

W opinii Dyrektora jednak, wyłączenie z zakresu przedmiotu aportu nieprzenoszalnych z mocy prawa koncesji, zezwoleń i licencji dotyczących działalności wykonywanej przez P przy pomocy wyodrębnionego majątku Oddziału PL powoduje, że omawiany aport nie może być uznany za ZCP. Jak wskazuje bowiem Dyrektor „(\`(...)\`) _w świetle art. 4a pkt 4 wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych może być uznany za z.c.p., o ile mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące dotychczasowe zadania gospodarcze. Konieczne jest wobec tego, aby z.c.p. obejmowała także składniki niematerialne, których posiadanie warunkuje możliwość wykonywania samodzielnej działalności w zakresie podlegającym reglamentacji państwa„_. (str. 10 Interpretacji).

Strona podziela powyższy pogląd w zakresie, w jakim odnosi się on do tych licencji i innych składników niematerialnych, które mogą być przedmiotem obrotu. Co więcej w ramach aportu Strona także przenosi składniki niematerialne. W przypadku jednak koncesji i zezwoleń związanych z zarządzaniem portem lotniczym czy obrotem paliwami ciekłymi, z mocy prawa taka możliwość nie występuję. Wskazane koncesje i zezwolenia wydane zostały bowiem na rzecz podmiotu prawnego, jakim jest P i albo (abstrahując od tego, że są nieprzenoszalne) są mu niezbędne do prowadzenia własnej działalności (koncesja na obrót paliwami ciekłymi) albo, jak w przypadku zezwolenia na zarządzanie lotniskiem, każdy podmiot, który zamierza prowadzić taką działalność, musi się o nie ubiegać samodzielnie. P nie zgadza się zatem ze stanowiskiem Dyrektora, że brak przeniesienia w ramach aportu tego typu koncesji i zezwoleń ma wpływ na uznanie, czy Oddział PL stanowi ZCP czy też nie. Należy bowiem wskazać, że to wnoszący aport ocenia, czy przesłanki do uznania określonej masy majątkowej za ZCP są spełnione. Tym samym, o tym, czy zespół określonych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo czy też nie, decydować powinien stopień jego wyodrębnienia oraz realizacja określonych zadań.

W konsekwencji, należy zatem wskazać, że aktualnie Oddział PL samodzielnie realizuje zadania w zakresie lotniczej działalności gospodarczej. Wskazana działalność jest realizowana na podstawie wymaganych prawem zezwoleń i koncesji przy wykorzystaniu przypisanego Oddziałowi PL majątku oraz zatrudnionej w nim kadrze pracowników. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że Oddział PL nie stanowi ZCP, gdyż nie realizuje niemożliwej w ramach przepisów powszechnie obowiązującego prawa przesłanki, od której to przesłanki z kolei Dyrektor uzależnia przyznanie Oddziałowi PL statusu ZCP.

Strona jeszcze raz podkreśla, że kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie portu lotniczego przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe. Przykładowo Spółka wskazuje, że przeprowadzone z mocy przepisów prawa w 2007 r. wydzielenia wśród przedsiębiorstw energetycznych części związanych z dystrybucją lub obrotem energią elektryczną opierały się właśnie na zasadzie ZCP pomimo braku przenoszenia koncesji wydanej pierwotnemu przedsiębiorstwu. Nowopowstające przedsiębiorstwo samodzielnie występowało o odpowiednią promesę koncesji i przejmowało działalność gospodarczą pierwotnego przedsiębiorstwa w określonym zakresie.

Z informacji posiadanych przez Stronę, Spółka która ma być beneficjentem aportu, podjęła już odpowiednie czynności, dzięki którym na dzień przejęcia od P zarządzania portem lotniczym (podjęcia koncesjonowanej działalności) będzie dysponowała odpowiednimi koncesjami (promesami) i zezwoleniami, które są wymagane przy prowadzeniu tego rodzaju działalności. Spółka złożyła już wniosek do Urzędu Regulacji Energetyki Południowo Wschodni Oddział Terenowy w Krakowie o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, która zostanie wydana w dniu przejęcia przez Spółkę majątku umożliwiającego prowadzenie działalności w tym zakresie.

Spółka złożyła także odpowiednie wnioski do Urzędu Lotnictwa Cywilnego o wydanie zezwoleń bądź przekazanie praw z wydanych już certyfikatów w zakresie Certyfikatu lotniska pożytku publicznego, Certyfikatu Agenta Obsługi Naziemnej, zezwolenia w zakresie zarządzania lotniskiem oraz zezwolenia w zakresie własnej obsługi naziemnej statków powietrznych, ładunków pasażerów i ich bagażu w porcie lotniczym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomimo tego, iż zdaniem Strony posiadanie takich koncesji i zezwoleń przez Spółkę nie powinno stanowić o ocenie, czy Oddział PL stanowi ZCP, to z uwagi na specyfikę przekazywanego majątku i konieczność zachowania ciągłości funkcjonowania portu lotniczego beneficjent aportu na dzień przejęcia zarządzania tym portem będzie posiadał wszelkie niezbędne koncesje i zezwolenia, aby takim portem zarządzać.

Podsumowując należy wskazać, że brak przenoszenia koncesji, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie powinien stanowić przeszkody do uznania Oddziału PL za ZCP, zwłaszcza gdy beneficjent aportu na dzień przejęcia zarządzania lotniskiem będzie dysponował odpowiednimi zezwoleniami i koncesjami (uzyska je we własnym zakresie). Natomiast przedstawiony zakres wyodrębnienia majątkowego Oddziału PL oraz realizowane przez niego zadania wskazują, iż zespół takich składników mógłby funkcjonować wraz z przejmowanymi pracownikami, jako niezależne przedsiębiorstwo prowadzące działalność lotniczą. Oznacza to tym samym, że przesłanka dotycząca możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa została w tym przypadku spełniona.

Mając zatem na uwadze, że Oddział PL spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za ZCP. Strona stwierdza, że wniesienie tego oddziału aportem do Spółki, wbrew stanowisku Dyrektora, nie powinno kreować po stronie P, przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

Oddział PL, jako przedsiębiorstwo

Spółka podnosi, iż Dyrektor odmawiając potwierdzenia spełniania przez Oddział PL przesłanek warunkujących uznanie go za ZCP, uznał jednocześnie, iż Oddział PL nie stanowi także przedsiębiorstwa. O ile jednak w odniesieniu do kwestii ZCP Dyrektor przytoczył określoną argumentację, o tyle w zakresie przedsiębiorstwa ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że oddziału tego nie można uznać także za przedsiębiorstwo, rozumiane jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Strona przedstawia w tym miejscu własne stanowisko w kwestii uznania zespołu określonych składników za przedsiębiorstwo. Zawarta w art. 55¹ kodeksu cywilnego ustawowa definicja przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym odrywa to pojęcie od podmiotu, do którego przedsiębiorstwo należy i kładzie nacisk na tworzące je składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne. Zgodnie z tą definicją przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane mogą stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego albo ZCP. Dla dokonania oceny, że dany oddział jest przedsiębiorstwem a nie ZCP, nie jest konieczne stwierdzenie w akcie powołania wprost, że oddział jest przedsiębiorstwem. Także przy braku takiego stwierdzenia lub odwołania, oddział dostatecznie samodzielny, wyodrębniony funkcjonalnie i gospodarczo, wyposażony w niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej dobra materialne i niematerialne, może być uważany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego.

Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego.

W wyroku SN z 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/01) Sąd stwierdził, że _„Przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. (\`(...)\`) Dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Przedmiot wkładu musi być określony w umowie o wniesieniu aportu. Określenie to może w przypadku przedsiębiorstwa polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu. (…) W rozpoznawanej sprawie o tym, że Oddział ten był przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ k.c., decyduje fakt, że powstał i został wpisany do rejestru sądowego jako odrębna jednostka organizacyjna na pełnym wewnętrznym rozrachunku, powołana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej przy pomocy przekazanych jej dóbr materialnych i niematerialnych, posiadająca odrębną nazwę i majątek oraz pełnomocnictwo do składania oświadczeń woli”_ (pogląd, że za „przedsiębiorstwo” uważa się również zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu znajduje swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie WSA — tytułem przykładu można przywołać wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2008 r. (III SA/Wa 934/07)). Prezentowany powyżej pogląd oznacza zatem, że w ramach jednego podmiotu prawnego może występować kilka przedsiębiorstw. W opinii Strony, Oddział PL jest na tyle wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań, że spełnia definicję do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wzywa do usunięcia naruszenia prawa we wskazanym na wstępie zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 grudnia 2008 r. znak: IPPB5/423-166/08-5/MB i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika, iż podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W przedmiotowej sprawie istotna, w kontekście wymogu uzyskania koncesji i zezwoleń na prowadzenie określonej działalności jest, po spełnieniu przesłanek w ww. pkt 1-3, przesłanka wskazana w pkt 4. Należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 updop wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

P wskazuje, że aktualnie Oddział PL samodzielnie realizuje zadania w zakresie lotniczej działalności gospodarczej. Wskazana działalność jest realizowana na podstawie wymaganych prawem zezwoleń i koncesji przy wykorzystaniu przypisanego Oddziałowi PL majątku oraz zatrudnionej w nim kadrze pracowników. W chwili obecnej bowiem część działalności Oddział PL wykonuje na podstawie uprawnień przyznanych P (np. uprawnienie do zarządzania lotniskiem czy koncesję na obrót paliwami ciekłymi), a część na podstawie uprawnień przyznanych bezpośrednio Oddziałowi PL (np. uprawnienie w zakresie obsługi naziemnej czy licencja na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób i rzeczy). Zgodnie jednak z odpowiednimi przepisami, wskazane uprawnienia, koncesje, licencje są nieprzenoszalne, a tym samym, po wniesieniu aportu Spółka w celu prowadzenia działalności lotniczej będzie zobowiązana do samodzielnego uzyskania przedmiotowych uprawnień niezbędnych do prowadzenia takiej działalności.

Ponadto w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa P wyjaśnia, że Spółka która ma być beneficjentem aportu, podjęła już odpowiednie czynności, dzięki którym na dzień przejęcia od P zarządzania portem lotniczym (podjęcia koncesjonowanej działalności) będzie dysponowała odpowiednimi koncesjami (promesami) i zezwoleniami, które są wymagane przy prowadzeniu tego rodzaju działalności. P dalej wyjaśnia, że Spółka złożyła już wnioski do odpowiednich organów wydających koncesje i zezwolenia.

Organ podatkowy potwierdza zatem słuszność stanowiska P, że brak przenoszenia koncesji/zezwoleń, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału PL za ZCP, zwłaszcza gdy beneficjent aportu na dzień przejęcia zarządzania lotniskiem będzie dysponował odpowiednimi zezwoleniami i koncesjami (uzyska je we własnym zakresie).

Wobec powyższego, w przypadku gdy wydzielona część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki określone wyżej w pkt 1-4, natomiast do wykonywania potencjalnej działalności beneficjent aportu musi wystąpić o koncesje i zezwolenia, to pomimo ich braku (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Organ podatkowy zmienia także swoje stanowisko dotyczące nieuznania oddziału PL za ZCP z uwagi na nieuwzględnienie w ramach aportu funduszy własnych oraz środków trwałych w budowie.

P w złożonym wniosku o indywidualną interpretację w części wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego aportowanej masy majątkowej stwierdził, że ewidencja księgowa Oddziału PL obejmuje całość aktywów, pasywów i innych rozliczeń związanych z działalnością Oddziału PL z wyjątkiem funduszy własnych oraz środków trwałych w budowie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa P rozszerzył argumentację w powyższym zakresie.

Odnośnie funduszy własnych wyjaśnił m.in., że P stwierdzając, że ewidencja księgowa Oddziału PL nie obejmuje funduszy własnych stwierdzało to tylko w takim znaczeniu, że:

*   ewidencja księgowa Oddziału PL nie obejmuje tych funduszy, które są, bezpośrednio przypisane przedsiębiorstwu jako jednostce posiadającej osobowość prawną,
*   wartość pozostałych funduszy własnych (z wyłączeniem zysku - straty - netto) nie jest odzwierciedleniem w bilansie, jako oddzielny fundusz wydzielony, ale w innej pozycji.

Opisany przez Spółkę sposób księgowania funduszy własnych nie oznacza jej zdaniem, że w przypadku przeniesienia wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci Oddziału PL, jakakolwiek część majątku P związana funkcjonalnie z działalnością Oddziału PL pozostałoby w strukturach P i nie zostałaby przeniesiona w ramach aportu na Spółkę. Tym samym, Spółka podkreśla, że majątek P (aktywa) związany z Oddziałem PL, który musi znajdować swoje odzwierciedlenie w pasywach bilansu (fundusze własne, zobowiązania, inne rozrachunki z centralą), będzie w ramach aportu przeniesiony na Spółkę.

Zatem w sytuacji gdy fundusze własne są wydzielone w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla uznania wydzielonej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia sposób księgowania tych pozycji w ewidencjach księgowych oddziału, ważne jest aby fundusze przysługujące oddziałowi były do niego przypisane. Sposób odzwierciedlenia tych funduszy, jeżeli jest zgodny z ustawą o rachunkowości, nie rzutuje na kwestię oceny, czy taki oddział stanowi ZCP, czy też nie.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż zagadnienia dotyczące powyższych kwestii regulują przepisy o rachunkowości, do interpretacji których nie jest uprawniony tut. Organ.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, ustawa o rachunkowości nie stanowi ustawy podatkowej w rozumieniu wskazanych regulacji. Tym samym upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje przepisów dotyczących rachunkowości, bowiem określają one m.in. zasady rachunkowości oraz sporządzania i badania sprawozdań finansowych.

Analogicznie, jak w przypadku funduszy własnych, także w zakresie środków trwałych w budowie Strona zaznacza, że we wniosku jedynie stwierdziła, że ewidencja księgowa Oddziału PL nie obejmuje środków trwałych w budowie.

Spółka wskazuje, że scentralizowany sposób inwestycyjny (jaki prowadzi) nie oznacza w żadnym przypadku, że inwestycje (środki trwałe w budowie) powstające z przeznaczeniem do realizacji zadań w konkretnym oddziale, pozostają na trwale w ewidencji centrali P. Wskazuje, że w momencie zakończenia procesu inwestycyjnego, środki trwale są przeksięgowane do ewidencji oddziału i stanowią majątek przypisany temu oddziałowi (w bilansie jest on ujęty po stronie aktywów; po stronie pasywów natomiast odpowiada mu pozycja „inne”, rozumiana jako wewnętrzne rozrachunki z centralą, co wynika z przyjętych przez P zasad rachunkowości).

Spółka wyjaśniając zatem sytuację nieuwzględniania środków trwałych w budowie w ewidencji księgowej Oddziału PL wskazuje, że P będzie zmierzało do sytuacji, w której, na dzień wniesienia aportu nie będą się już toczyły żadne inwestycje związane z Oddziałem PL, a zakończone inwestycje związane z tym oddziałem zostaną przekazane (przeksięgowane) na majątek tego oddziału tak, aby przedmiotem aportu były wszelkie składniki majątkowe z nim związane, w tym zobowiązania.

Spółka zaznacza, że jeżeli jednak zaistniałaby sytuacja, w której na dzień wniesienia aportu, P prowadziłoby inwestycje związane z Oddziałem PL, wówczas naturalnym jest, że P nie będzie zainteresowane posiadaniem w swoim majątku środka trwałego, z którego korzystać będzie mogła praktycznie tylko Spółka, jako właściciel majątku Oddziału PL i nowy zarządca portu lotniczego i w związku zaistnieniem takiej sytuacji, w ramach aportu P przekaże Spółce także środki trwałe w budowie oraz związane z nimi zobowiązania, a także przypisane tym inwestycjom otrzymane finansowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy potwierdza, iż w sytuacji, gdy z uwagi na niezakończenie do dnia aportu procesu inwestycyjnego (środek trwały w budowie) - nie zostanie on ujęty w tym aporcie lecz dopiero zostanie przekazany do oddziału po zakończeniu inwestycji to pomimo nie ujęcia tych środków trwałych w budowie w majątku oddziału (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż wydzielona część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

W świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz powołanego przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wnoszone na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym posiadają cechy wymienione w art. 4a ust. 4 ustawy i mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do kwestii udziałów Sp. z o.o. objętych przez Wnioskodawcę (Przedsiębiorstwo) w zamian za wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki stwierdzić należy, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego uznając, że w/w zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, to wniesienie go do Sp. z o.o. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie nr IPPB5/423-166/08-5/MB z dnia 31.12.2008r. z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres:

Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.