Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.335.2017.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: Ustalenie wartości początkowej środka trwałego oraz amortyzacja rozbudowanego budynku
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek-rozbudowa budynku; działalność-działalność gospodarcza; ewidencja-ewidencja środków trwałych; rozbudowa-rozbudowa budynku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), uzupełnione pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego i możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych indywidualną stawką amortyzacyjną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego i możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych indywidualną stawką amortyzacyjną.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym tutejszy Organ pismem z dnia 22 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.335.2017.1.SJ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 5 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: …. (Regon ….), której siedziba mieści się pod adresem Jej zamieszkania. Głównym przedmiotem tej działalności zgłoszonym przy jej rejestracji jest działalność związana z tłumaczeniami, jednakże aktualnie większość przychodów pochodzi z wynajmu pokoi. Adres zamieszkania Wnioskodawczyni, będący jednocześnie miejscem siedziby Jej działalności gospodarczej to dom mieszkalny, użytkowany w tym charakterze na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 25 czerwca 2001 r., następnie rozbudowany w związku z celami działalności gospodarczej w 2013 r. Zaświadczenie o zakończeniu rozbudowy zostało wydane przez Starostwo Powiatowe w dniu 25 lutego 2014 r. Zmiany obiektu dotyczące rozbudowy, w wyniku której zwiększyła się jego powierzchnia użytkowa, zostały zgłoszone w wymaganym terminie 14 dni do organu j. s. t. (Wójta Gminy).

Część mieszkalna jest od początku i nadal wykorzystywana na cele mieszkalne Wnioskodawczyni i Jej rodziny (małżonka, dzieci, a jakiś czas także teściowej), natomiast część powstała w wyniku rozbudowy przeprowadzonej głównie w 2013 r. na cele prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej: głównie wynajmu pokoi. Wnioskodawczyni pomimo faktycznego użytkowania części obiektu powstałej w wyniku rozbudowy, a także zgłoszenia zwiększonej powierzchni do organu j. s. t. w charakterze „części budynku na cele działalności gospodarczej” do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie wprowadziła obiektu w tej części (zresztą w części mieszkalnej także nie) do ewidencji środków trwałych, jak i nie zaczęła jej amortyzować. Wartość nakładów na rozbudowę wynosi według operatu szacunkowego około 655 tys. zł, co znacznie przekracza 30% wartości początkowej obiektu przed jego rozbudową.

Wnioskodawczyni zaznacza jeszcze, że nie jest w stanie wykazać wartości rozbudowy obiektu wynikającej z operatu szacunkowego bezpośrednio dowodami źródłowymi, gdyż tylko na część wydatków stanowiących tą rozbudowę posiada faktury lub dokumenty dotyczące opłat, natomiast w pozostałej części brak jest udokumentowania, gdyż albo prace były wykonywane systemem gospodarczym albo nie było obiektywnie możliwe uzyskanie rzetelnych dowodów. Dodatkowo Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że zakończenie rozbudowy de facto nastąpiło w 2013 r., wobec czego określenie wartości początkowej rozbudowanego budynku na podstawie faktur i innych dokumentów określających ceny nabywanych do rozbudowy usług i materiałów byłoby nie adekwatne do cen rynkowych ze względu na istotny upływ czasu od dat nabycia przedmiotowych usług i towarów.

Z posiadanego przez Wnioskodawczynię operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę według stanu na dzień 30 sierpnia 2017 r. wynika, że wartość szacowanej nieruchomości obejmującej budynek tylko w części rozbudowy na działalność gospodarczą (wynajem pokoi) wraz z gruntem wynosi 723 900 zł, z czego wartość gruntu to 68 200 zł, a rozbudowana część budynku to 655 700 zł. Wnioskodawczyni przyznaje, że nie dysponuje wartościami dotyczącymi budynku w części mieszkalnej zajmowanej przez Nią i członków Jej rodziny na ich cele prywatne, ale poniżej wykaże opierając się na wartości metra kwadratowego wskazanej w operacie szacunkowym, tj. 3 700 zł 93 gr, że bezspornie poniesione przez Nią nakłady na rozbudowę znacznie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu przed dokonaną rozbudową.

Wnioskodawczyni oświadcza, że prowadzona przez Nią działalność gospodarcza polegająca obecnie głównie na wynajmie pokoi gościnnych, co jest możliwe wyłącznie dzięki dokonanej rozbudowie istniejącego uprzednio budynku mieszkalnego, objęta jest ogólnymi zasadami opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatkowa księga przychodów i rozchodów) według skali podatkowej wskazanej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Przechodząc do wzajemnych proporcji obiektu w części mieszkalnej (środek trwały przed rozbudową) i użytkowej (cała rozbudowa) dane kształtują się następująco: powierzchnia mieszkalna 147,6 m2, powierzchnia wykorzystywana na działalność gospodarczą 195,6 m2, powierzchnia ogółem po rozbudowie 343,2 m2, kubatura odpowiednio: przed rozbudową 775 m3., rozbudowa 980 m3., po rozbudowie 1755 m3. Wnioskodawczyni oświadcza, że rzeczoznawca, który sporządził operat szacunkowy, nie wskazał w nim wartości obiektu przed rozbudową (część mieszkalna), ale też ustnie wyraził pogląd, że jego zdaniem jest to wartość około 420 000 zł. Jednakże nawet gdyby przyjąć identyczną wartość m2 jak przyjęta w operacie dla części użytkowej (rozbudowa), to jest 3 700 zł 93 gr (co i tak jest zawyżone, bo część mieszkalna powstała dużo wcześniej – w 2001 r., gdy ceny były dużo niższe), to i tak część mieszkalna jest mniej warta (3 700 zł 93 gr x 147, 6 m3 = 546 257 zł 68 gr) niż wartość rozbudowy 655 700 zł.

Wnioskodawczyni oświadcza również, że budowy i rozbudowy obiektu, którego dotyczy wniosek, dokonano na podstawie pozwoleń wydanych na rzecz Jej małżonka, ale też pomiędzy Nią i małżonkiem zawsze istniała wspólność majątkowa małżeńska, i trwa nadal, miało to więc miejsce zarówno w trakcie budowy, jak i rozbudowy obiektu, a także w trakcie eksploatacji obiektu na działalność gospodarczą w postaci wynajmu pokoi gościnnych, które zawiera część rozbudowana.

W piśmie z dnia 4 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Budynek, o który chodzi we wniosku, został wybudowany, a nie nabyty (według Wnioskodawczyni wynika to z samego faktu pozwolenia na użytkowanie), natomiast budowa poprzedzona była nabyciem działki, na której budynek został wybudowany. Budynek rozbudowany Wnioskodawczyni zamierza po raz pierwszy wprowadzić do ewidencji środków trwałych. Wartość rozbudowy jako wartość początkową Wnioskodawczyni zamierza ustalić na podstawie operatu szacunkowego biegłego rzeczoznawcy z sierpnia 2017 r., a przedstawione we wniosku proporcje metrów kwadratowych powierzchni mieszkalnej i użytkowej wraz z odpowiednimi wyliczeniami służyły wyłącznie wykazaniu, że rozbudowa czyli ulepszenie (wyłącznie część niemieszkalna) przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu odnoszącej się do części niemieszkalnej. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że aktualnie w części rozbudowanego budynku dotyczącej działalności gospodarczej nie jest prowadzona poza najmem pokoi gościnnych żadna inna działalność gospodarcza.

Wnioskodawczyni zamierza zakwalifikować składnik majątkowy określony we wniosku do gr. 109 KŚT (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864). Ww. składnik majątkowy, który Wnioskodawczyni zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych spełnia wymogi określone w art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest stanowi kompletny, zdatny, samodzielnie funkcjonalny obiekt o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż 1 rok – jako samodzielnie funkcjonująca część obiektu budowlanego zaliczonego do gr. 1 KŚT: budynki.

Małżonek Wnioskodawczyni wyraził zgodę na wykorzystywanie części budynku na działalność gospodarczą (pozwolenia i inne dokumenty wystawione są na Niego, chociaż tak jak Wnioskodawczyni wskazała już w samym wniosku, pozostaje z małżonkiem we wspólności majątkowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo przyjąć do ewidencji środków trwałych budynek w części wykorzystywanej na działalność gospodarczą według wartości rynkowej, to jest kierując się operatem szacunkowym z sierpnia 2017 r. ale z przyjęciem korekty tj. cen z grudnia ubiegłego roku, z uproszczeniem, że niewielki stopień zużycia w ciągu 8 miesięcy i tak równoważy ewentualny wzrost cen, wobec czego cena z operatu sporządzonego w sierpniu 2017 r. i tak odpowiada cenie z grudnia 2016 r.?
2.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo ze względu na wartość wydatków na rozbudowę budynku znacznie przekraczających 30% wartości początkowej przyjąć po wprowadzeniu do ewidencji indywidualną stawkę amortyzacji dla tej rozbudowy budynku (amortyzacja dotyczyć będzie wyłącznie części wykorzystywanej na działalność gospodarczą)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku ustalenia wartości początkowej dla obiektu wykorzystywanego na cele działalności gospodarczej, na podstawie art. 22g ust. 9 w związku z art. 22g ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), dalej jako „updof”, ma Ona prawo oprzeć się na operacie szacunkowym z uwzględnieniem korekty w taki sposób, by przyjąć ceny z grudnia 2016 r. Prawo to wywodzi z przepisu, według którego, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia (art. 22g ust. 4 updof) wówczas powinien oprzeć się na wycenie środka trwałego. W przypadku Wnioskodawczyni właśnie występuje taki obiektywny przypadek niemożliwości ustalenia kosztu wytworzenia w sposób określony w art. 22g ust. 4 updof, gdyż po pierwsze co zaznaczyła w opisie stanu faktycznego nie posiada (z różnych powodów) wielu dowodów kosztów wytworzenia, które faktycznie poniosła, a po drugie od zakończenia rozbudowy na działalność gospodarczą (2013 r.) upłynęło już sporo czasu. Wnioskodawczyni przechodząc do szczegółów, uważa że w Jej przypadku bardziej właściwe jest zastosowanie przepisu art. 22g ust. 9 updof, w powiązaniu z art. 22g ust. 4 tej ustawy, niż art. 22g ust. 8 w związku z art. 22g ust. 4 przedmiotowej ustawy, gdyż w przypadku rozbudowy nie jest zasadne twierdzenie o „nabyciu” ale o „wytworzeniu” czyli w istocie o kosztach wytworzenia ulepszenia w postaci rozbudowy środka trwałego (budynku mieszkalnego). W konsekwencji dla określenia wartości początkowej środka trwałego właściwa jest wycena biegłego rzeczoznawcy a nie wycena dokonana przez samego podatnika (przepisy art. 22g ust. 8 i 9 updof), przy czym Wnioskodawczyni twierdzi, że w Jej przypadku takie ustalenie wartości początkowej jak najbardziej jest zgodne z powołanymi regulacjami updof. Wynika to z faktu, że Wnioskodawczyni w trakcie przeprowadzania rozbudowy nie była w stanie na wszystkie wydatki uzyskać dowodów źródłowych w postaci faktur, rachunków, dowodów opłat itp. dokumentów. Braki takie wynikały np. z sytuacji, że przy zakupie materiałów czasem nie pobierała faktury a jedynie paragon, którego później sprzedawca nie chciał wymienić na fakturę, część robót wykonywana była w systemie gospodarczym (małżonek Wnioskodawczyni przy pomocy krewnych i znajomych) i np. do nich też pobierano jedynie paragony na materiał, być może część faktur nawet zaginęła. Wnioskodawczyni ma świadomość, że „praca podatnika i jego małżonka oraz małoletnich dzieci” nie stanowią kosztu uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 10 updof), ale też podała ten przypadek jako wskazujący, że nie jest możliwe praktycznie określenie w sposób obiektywny jedynie na podstawie dowodów źródłowych (przede wszystkim nie kompletnych) przez Nią, jako podatnika, wartości „kosztu wytworzenia” w postaci rozbudowy, tym bardziej, że po pierwsze nigdy nie prowadziła ewidencji księgowej w postaci ksiąg rachunkowych, a gdyby takową prowadziła to ustalenie kosztu wytworzenia poprzez odpowiednie zapisy księgowe pewnie byłoby możliwe, a przynajmniej obiektywnie łatwiejsze (przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie prowadzi się ewidencji wydatków „nie kosztowych”), a po drugie chodziło o rozbudowę domu mieszkalnego, którego Wnioskodawczyni przed rozbudową w ewidencji środków trwałych w ogóle nigdy nie miała. Wnioskodawczyni uważa, że oczywiście musi uwzględniać część przepisu stanowiącą o zastosowaniu cen z grudnia roku poprzedniego przed rokiem wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Uważa jednak, że skoro dysponuje wyceną z sierpnia bieżącego roku, to nie będzie błędem przyjąć wartość początkową zgodnie z tą wyceną, bo z jednej strony stopień zużycia obiektu, a raczej jego rozbudowy, pomiędzy grudniem (przepis), a sierpniem następnego roku (wycena) jest zapewne bardzo znikomy, a z drugiej strony cena rynkowa w tym czasie, jeżeli w ogóle wzrosła, to zapewne również w stopniu znikomym, można więc – zdaniem Wnioskodawczyni – przyjąć w pewnym uproszczeniu, że stopień zużycia obiektu między sierpniem 2017 r. a grudniem 2016 r. jest zrównoważony wzrostem ceny rynkowej nakładów na rozbudowę (de facto zakończonych w 2013 r.) w tym samym czasie.

Reasumując więc, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1, polega na tym, że nie będąc w stanie (po kilku latach od zakończenia rozbudowy i nie dysponując kompletem dowodów źródłowych) ustalić wartości kosztu wytworzenia rozbudowy, ma ona prawo przyjąć tą wartość będącą wartością początkową przy wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych (części mieszkalnej istniejącej przed rozbudową nie wprowadzi do tej ewidencji jako bezprzedmiotowej dla celów amortyzacji) według operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę, a nie będzie błędem jeżeli przyjmie tą wartość za operatem szacunkowym z sierpnia 2017 r. jako właściwym także dla cen z grudnia 2016 r. Inna sprawa, że dokumenty (niekompletne) na wydatki ponoszone do 2013 r. nie odzwierciedlają aktualnych cen rynkowych budowy 1 m2, więc ustalenie wartości początkowej w 2017 r. na podstawie tychże dokumentów nie miałoby wiele wspólnego z rzeczywistością.

W zakresie własnego stanowiska zawierającego ocenę prawną do odpowiedzi na pytanie nr 2, Wnioskodawczyni uważa, że ma prawo do zastosowania stawki indywidualnej jednak nie wyższej niż 10% rocznie. Uzasadnia to w taki sposób, że:

1.  Dokonała ulepszenia znacznie przekraczającego wymagane według przepisu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 30% wartości początkowej budynku: w opisie stanu faktycznego wskazano, że wartość przed rozbudową stanowiła według ustnej oceny biegłego rzeczoznawcy około 420 000 zł, a gdyby nawet przyjąć cenę analogiczną jak dla m2 rozbudowy, to wartość przed rozbudową wynosiła 546 257 zł, podczas gdy wartość rozbudowy to 655 700 zł, zatem zdecydowanie więcej niż wymagalne ww. przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 30%; Wnioskodawczyni uważa, że nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, że obiekt objęty ulepszeniem w części sprzed ulepszenia (służący celom mieszalnym Wnioskodawczyni i Jej rodziny) nie będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych (względnie będzie, ale w tejże części, nie amortyzowany) gdyż chodzi o ten sam obiekt budowlany będący budynkiem mieszkalnym, a jedynie rozbudowany o wartości nakładów przekraczających 30% wartości sprzed rozbudowy, gdzie wartość rozbudowy przypisana jest do działalności gospodarczej a część istniejąca przed rozbudową będzie nadal poza tą działalnością.
2.  Istniejący obiekt zgodnie z art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie przez Wnioskodawczynię po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, gdyż jak wielokrotnie zaznaczono wcześniej przed rozbudową jako dom mieszkalny służący wyłącznie celom mieszkalnym Wnioskodawczyni i Jej rodziny do przedmiotowej ewidencji wprowadzony nigdy nie był; wprowadzenie (po raz pierwszy) do ewidencji nastąpi wyłącznie w części dotyczącej rozbudowy, chyba że organ w udzielonej interpretacji indywidualnej wskaże, że ze względu na jedność obiektu (część mieszkalna i część służąca działalności gospodarczej) w ewidencji należy przyjąć łączną wartość tego obiektu wówczas Wnioskodawczyni przyjmie łączną wartość, ale amortyzację będzie naliczać tylko od części dotyczącej działalności gospodarczej lub naliczać ją od całości, ale do kosztów podatkowych przyjmować tylko tą część amortyzacji, która dotyczyć będzie wydatków na rozbudowę.
3.  Stosowanie stawki indywidualnej jest na podstawie art. 22j ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczone dla obiektów wskazanych w art. 22j ust. 3 pkt 4 tej ustawy, czyli dla budynków niemieszkalnych, a w przypadku Wnioskodawczyni takie wyłączenie właśnie nie występuje. Poczynione nakłady na rozbudowę dotyczą obiektu typowo mieszkalnego i w ich wyniku nie powstał żaden inny obiekt budowlany, a jedynie ten, który istniał, czyli właśnie mieszkalny, został znacznie powiększony co umożliwia Wnioskodawczyni prowadzenie w nim działalności gospodarczej choćby w postaci wynajmu pokoi gościnnych.
4.  Zgodnie z ograniczeniem wynikającym z art. 22j ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym budynków objętych stawką indywidualną amortyzacji, których nie można amortyzować krócej niż 10 lat, Wnioskodawczyni w razie uzyskania zadowalającej ją interpretacji indywidualnej, przyjmie taką stawkę w wysokości nie wyższej niż 10%.

Wnioskodawczyni ze względu na to, że ulepszony środek trwały (bądź to jedynie w wysokości ulepszenia bądź w pełnej wysokości ale z ograniczeniem amortyzacji) wprowadzi do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy, wartość dokonanego ulepszenia stanowi znacznie więcej niż 30% wartości początkowej przed ulepszeniem, a środek trwały jest budynkiem mieszkalnym, ma prawo do indywidualnej stawki amortyzacji, jednakże nie może to być stawka wyższa niż 10% rocznie.

W piśmie z dnia 4 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wyjaśniła, że we wniosku postawiła tezę, że chodzi o budynek mieszkalny w części rozbudowanej, a więc że chodzi o budynek mieszkalny, którego to wykluczenie nie dotyczy: w tym przypadku Wnioskodawczyni oświadcza, że modyfikuje po dokładnej analizie swoje stanowisko na skutek przypisania rozbudowy w postaci pokoi gościnnych jednak do obiektów użytkowych (niemieszkalnych) co skutkuje co prawda tym, że ma miejsce wykluczenie określone w art. 22 j ust. 3 pkt 4 w związku z art. 22 ust. 3 pkt 4 ale jednocześnie podatnik w przypadku obiektu zakwalifikowanego do KŚT 109 ma prawo do indywidualnej ograniczonej okresem minimum 3 (a nie 10) lat, a to na podstawie art. 22j ust. 3 pkt 3a w związku z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wydane już interpretacje indywidualne, według Niej, w bardzo podobnych do przedstawionego przez Nią stanach faktycznych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2016 r., nr IPPB6/4510-466/16-3/SO jak i powołanych w niej interpretacjach: nr IPPB5/423-641/14-2/MW i IPPB5/423-642/14-2/MW. Powołane interpretacje potwierdzają, zdaniem Wnioskodawczyni, słuszność Jej stanowiska (zmodyfikowanego o prawo do amortyzacji 3 letniej zamiast 10 letniej), to jest możliwość zastosowania stawki indywidualnej amortyzacji budynku wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji w przypadku gdy wydatki na jego ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej przed tym wprowadzeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, że wykazanie związku poniesionych kosztów z przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzony został (zostanie) do ewidencji środków trwałych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia a w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie i brak jest możliwości ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Te sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tej wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku).

Zasad wyrażonych w art. 22g ust. 8 i 9 przedmiotowej ustawy, nie można stosować do składników majątku, które zostały nabyte lub wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby tej działalności. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środków trwałych powinny być ewidencjonowane, z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której siedzibą jest dom mieszkalny, użytkowany w tym charakterze na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 25 czerwca 2001 r., następnie rozbudowany w związku z celami działalności gospodarczej w 2013 r. Część mieszkalna jest od początku i nadal wykorzystywana na cele mieszkalne Wnioskodawczyni i Jej rodziny, natomiast część powstała w wyniku rozbudowy przeprowadzonej głównie w 2013 r. na cele prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej: głównie wynajmu pokoi. Wnioskodawczyni do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie wprowadziła obiektu w tej części (zresztą w części mieszkalnej także nie) do ewidencji środków trwałych, jak i nie zaczęła jej amortyzować. Wartość nakładów na rozbudowę wynosi według operatu szacunkowego około 655 tys. zł, co według Wnioskodawczyni, przekracza 30% wartości początkowej obiektu przed jego rozbudową. Wnioskodawczyni nie jest w stanie wykazać wartości rozbudowy obiektu wynikającej z operatu szacunkowego bezpośrednio dowodami źródłowymi, gdyż tylko na część wydatków stanowiących tą rozbudowę posiada faktury lub dokumenty dotyczące opłat, natomiast w pozostałej części brak jest udokumentowania, gdyż albo prace były wykonywane systemem gospodarczym albo nie było obiektywnie możliwe uzyskanie rzetelnych dowodów. Zakończenie rozbudowy de facto nastąpiło w 2013 r., wobec czego określenie wartości początkowej rozbudowanego budynku na podstawie faktur i innych dokumentów określających ceny nabywanych do rozbudowy usług i materiałów byłoby nie adekwatne do cen rynkowych ze względu na istotny upływ czasu od dat nabycia przedmiotowych usług i towarów. Wartość rozbudowy, jako wartość początkową, Wnioskodawczyni zamierza ustalić na podstawie operatu szacunkowego biegłego rzeczoznawcy z sierpnia 2017 r. a także zamierza zakwalifikować składnik majątkowy określony we wniosku do gr. 109 KŚT. Ww. składnik majątkowy, który Wnioskodawczyni zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych spełnia, w Jej ocenie, wymogi określone w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest stanowi kompletny, zdatny, samodzielnie funkcjonalny obiekt o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż 1 rok – jako samodzielnie funkcjonująca część obiektu budowlanego zaliczonego do gr. 1 KŚT: budynki.

Wnioskodawczyni dokonując rozbudowy tego budynku obowiązana była gromadzić dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków. Rozbudowa przedmiotowego budynku nastąpiła bowiem na cele prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że przepis art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że w przypadku niemożności ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego, wartość początkową ustala się w wysokości określonej z określeniem cen rynkowych, o których mowa w art. 22g ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 8 wartość środków trwałych przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Zatem, jeśli Wnioskodawczyni zamierza wprowadzić środek trwały do ewidencji w 2018 r., to sposób wyceny, przedstawiony w opisie stanu faktycznego, nie spełnia przesłanek ww. przepisu do ustalenia wartości początkowej środka trwałego, gdyż Wnioskodawczyni dysponuje operatem szacunkowym z sierpnia 2017 r., a nie z grudnia 2017 r.

W myśl art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż – dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni przedstawiła proporcje budynku przed rozbudową i po zakończonych pracach, które przedstawiają się następująco: powierzchnia mieszkalna 147,6 m 2, powierzchnia wykorzystywana na działalność gospodarczą 195,6 m2, powierzchnia ogółem po rozbudowie 343,2 m2.

Przed poniesieniem, opisanych w stanie faktycznym, nakładów Wnioskodawczyni posiadała jedynie budynek mieszkalny. Na skutek poniesienia nakładów nie nastąpiło ulepszenie istniejącego środka trwałego, ponieważ rozbudowana część budynku z przeznaczeniem na cele niemieszkalne dopiero powstała, nastąpiło jej wytworzenie. O ulepszeniu można mówić w odniesieniu do istniejącego już środka trwałego. Dlatego też poniesione nakłady nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego.

W związku z tym nie jest spełniona przesłanka określona w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą indywidualną stawkę amortyzacyjną podatnik może ustalić dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, budynków niemieszkalnych. Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma zastosowania cytowany powyżej przepis art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynku niemieszkalnego, ponieważ nie nastąpiło ulepszenie istniejącego już środka trwałego lecz jego wytworzenie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.