Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.46.2021.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: Istota interpretacji (teza): w zakresie ustalenia: - czy uiszczony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy spółki, z uwagi na wniesienie nowego wkładu przez przystępującego wspólnika stanowi dla wspólników tej spółki koszt uzyskania przychodów, - czy jest to koszt pośrednio związany z przychodem, zaliczony do kosztów w dniu jego poniesienia
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2021 r., który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem ePUAP, uzupełnionym w tym samym dniu, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy uiszczony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy spółki, z uwagi na wniesienie nowego wkładu przez przystępującego wspólnika stanowi dla wspólników tej spółki koszt uzyskania przychodów,
*   czy jest to koszt pośrednio związany z przychodem, zaliczony do kosztów w dniu jego poniesienia

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy uiszczony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy spółki, z uwagi na wniesienie nowego wkładu przez przystępującego wspólnika stanowi dla wspólników tej spółki koszt uzyskania przychodów,
*   czy jest to koszt pośrednio związany z przychodem, zaliczony do kosztów w dniu jego poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca) jest wspólnikiem komplementariuszem spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Y (dalej: Spółka). W dniu 30 grudnia 2020 r. do Spółki, w charakterze komandytariusza przystąpił nowy wspólnik, wnosząc wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości oraz wierzytelności z tytułu pożyczek, udzielonych na rzecz innych podmiotów. Wnoszona przez wspólnika nieruchomość jest od wielu lat wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Dotychczas, Spółka wynajmowała tą nieruchomość od przystępującego wspólnika i opłacała czynsz najmu. W przedmiotowej nieruchomości mieści się m.in. magazyn towarów handlowych i biura wykorzystywane przez pracowników Spółki. W związku z wniesieniem aportu, Spółka zmniejszy koszty związane z najmem powierzchni nieruchomości wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie będzie już ponosić czynszu najmu z tytułu wynajmowanej uprzednio, wniesionej aportem nieruchomości. Dodatkowo, poprzez wniesione wierzytelności osiągnie zysk z tytułu odsetek naliczanych od kapitału głównego pożyczek, stanowiących przedmiot aportu. W związku z wniesieniem wierzytelności Spółka stała się wierzycielem dłużników, w miejsce wnoszącego je wspólnika. W zamian za wniesiony aport, wspólnik otrzymał prawo do udziału w zysku, w odpowiedniej proporcji do wniesionego wkładu. Wkład wspólnika wyceniony został według wartości rynkowej (Spółka zleciła wycenę nieruchomości niezależnemu rzeczoznawcy majątkowemu) i odpowiadał przydzielonemu mu procentowi praw do udziału w zysku. Wartość Spółki także została wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę, w celu ustalenia prawidłowej wartości przyznanego prawa do udziału w zysku nowemu wspólnikowi, odpowiednio do wartości wnoszonego aportu. Wniesienie aportu w postaci nieruchomości oraz wierzytelności istotnie zmniejszy koszty uzyskania przychodów Spółki oraz przyczyni się do osiągnięcia przychodów z odsetek. W związku z tym Spółka zwiększy osiągane zyski. W związku ze zmianą umowy spółki komandytowej, poprzez m.in. przystąpienie nowego wspólnika i wniesienie nowego wkładu, Spółka zobowiązana została do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: Ustawa o PCC). Do zapłaty podatku, zgodnie z art. z art. 4 pkt 9) Ustawy o PCC zobowiązana była Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uiszczony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej podatek PCC lub PCC) w związku ze zmianą umowy spółki, z uwagi na wniesienie nowego wkładu przez przystępującego wspólnika stanowi dla wspólników tej spółki koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1. będzie pozytywna, to czy jest to koszt pośrednio związany z przychodem, zaliczony do kosztów w dniu jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie Nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy podatek PCC poniesiony przez Spółkę w związku z wniesieniem aportu przez przystępującego wspólnika stanowi koszt uzyskania przychodów dla wspólników tej spółki, w tym dla Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 (t.j. Dz.U. 2020, poz. 1406 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT). Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy (winno być: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)). Zgodnie z art. 4a pkt 14 Ustawy o CIT, obowiązującym na dzień wniesienia aportu (30 grudnia 2020 r.) spółką niebędącą osobą prawną jest m.in. spółka komandytowa. W związku z tym Spółka w tym dniu nie była podatnikiem podatku dochodowego, a podatek dochodowy rozliczali jej wspólnicy. Zatem wszelkie koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę będą mogły zostać zaliczone, przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki komandytowej, do kosztów uzyskania przychodów jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w zyskach spółki komandytowej, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT. W ustawie o PIT ustawodawca nie zawarł przepisu, który zawierałby wykaz wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów. Zawarł jedynie definicję, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie wydatek poniesiony przez podatnika w celu uzyskania, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub dla zapewnienia funkcjonowania źródła przychodów. Zgodnie z przyjętą przez organy podatkowe interpretacją przepisów, w celu zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, wydatek ten powinien spełniać trzy warunki:

1.  powinien zostać poniesiony przez podatnika,
2.  pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
3.  nie zostać ujęty w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 Ustawy o CIT.

Jeżeli zatem Podatnik wykaże związek poniesionego kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą, i ten wydatek pośrednio lub bezpośrednio przyczyniłby się do osiągnięcia zysków z tytułu prowadzonej w formie spółki osobowej działalności gospodarczej, to będzie on stanowił koszt uzyskania przychodów, a więc będzie pomniejszał podstawę opodatkowania wspólników. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów należy rozpatrywać szeroko. Zabezpieczeniem źródła przychodów jest także niewątpliwie poniesienie odpowiednich nakładów, które w konsekwencji pozwolą ograniczyć inne wydatki pomniejszające przychody podatnika. Każde zatem wydatki mające na celu zwiększenie zysków Podatnika powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli celem ponoszonego wydatku jest w konsekwencji zwiększenie dochodu Podatnika, to wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodu. W przedstawionym stanie faktycznym, poprzez przystąpienie nowego wspólnika i wniesienie aportu w postaci nieruchomości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza przez Spółkę (na nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu znajduje się magazyn i biura Spółki) Spółka ograniczy ponoszone koszty uzyskania przychodów, poprzez wyeliminowanie opłat z tytułu czynszu najmu. W związku z wniesioną do Spółki nieruchomością, Spółka stanie się właścicielem nieruchomości, w której prowadzi działalność gospodarczą. Zmniejszy zatem wydatki związane z czynszem najmu powierzchni, a tym samym zwiększy osiągane zyski. Poprzez wniesienie do Spółki wierzytelności z tytułu umów pożyczek, Spółka osiągnie przychody w postaci odsetek. W oparciu o powyższe wyjaśnienia należy uznać, że poniesiony przez Spółkę podatek PCC, został uiszczony w związku z oczekiwanym przez wspólników Spółki uzyskaniem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Źródłem przychodów jest bowiem prowadzenie działalności operacyjnej przy pomocy Spółki osobowej. Wydatek, który musiał zostać przez Spółkę uiszczony na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, był zatem racjonalnie poniesionym przez Spółkę kosztem, który pozwoli jej zmniejszyć ponoszone koszty działalności operacyjnej, poprzez wyeliminowanie opłat czynszu najmu, zwiększając osiągane zyski. Dodatkowo nabyła wierzytelności, z których w przyszłości osiągnie zysk. Mając na uwadze fakt, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zgodnie z przepisami Ustawy o PCC obowiązkowa i obowiązek ten spoczywa na Spółce, należy uznać, że wydatek ten jest kosztem koniecznym do poniesienia w celu osiągnięcia zamierzonego przez Spółkę skutku w postaci pozyskania aportu, a w konsekwencji do zwiększenia zysków jej wspólników. Wydatek ten ma bowiem związek z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów osiąganych z prowadzonej w formie spółki osobowej działalności gospodarczej. Stanowisko takie zostało przedstawione przez Dyrektora KIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.2.2017.1.AK. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje ryzyko zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Przystąpienie wspólnika i wniesienie wkładu w postaci aportu nieruchomości, w której Spółka prowadzi działalność oraz wniesienie wierzytelności miało na celu uproszczenie struktury biznesowej Grupy kapitałowej Wnioskodawcy i ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych. Za wniesiony aport, przyznano wspólnikowi odpowiedni udział w zysku, zgodnie z ustalonymi przez rzeczoznawcę wartościami rynkowymi wnoszonego wkładu i przyznawanego udziału w zysku. Wnioskodawca skalkulował wartość ponoszonego czynszu najmu oraz zweryfikował opłacalność ponoszonych wydatków, jak również ryzyko związane z prowadzoną w formie Spółki działalnością gospodarczą i uznał, że zmniejszenie liczby transakcji wewnątrzgrupowych pozwoli zmaksymalizować zyski. Spółka zmniejszy ponoszone koszty na czynsz najmu i zmniejszy czynności administracyjne związane z kalkulacją czynszu najmu oraz rozliczeniami transakcji wewnątrzgrupowych, minimalizując jednocześnie obieg dokumentów. Spółka od 1 stycznia 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wspólnicy nie osiągną w związku z wniesionym aportem jakichkolwiek korzyści podatkowych. Jedyną korzyścią będzie bowiem zwiększenie zyskowności Spółki i zwiększenie jej majątku. Wnioskodawca przewiduje natomiast, że taki zabieg będzie mieć korzystny wpływ biznesowy, gdyż bilans Spółki przy obecnej koniunkturze na rynku, w którym działa Spółka, pozwoli jej zwiększyć wiarygodność u kontrahentów, zwłaszcza zagranicznych. Obecnie Spółka nie planuje już podjęcia ryzykownych działań biznesowych a zatem nie przewiduje zmaterializowania się ryzyka utraty płynności finansowej, a w konsekwencji utarty majątku, w tym strategicznej nieruchomości.

Ad. pytanie Nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy podatek PCC poniesiony przez Spółkę w związku z wniesieniem aportu przez przystępującego wspólnika będzie stanowił koszt pośrednio związany z przychodem, a więc powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przez Wspólników w dacie poniesienia kosztu, czyli z dniem ujęcia kosztu w księgach Spółki jako koszt. Mając na uwadze charakter poniesionego kosztu, tj. konieczność poniesienia przez Spółkę podatku PCC w związku z wnoszonym aportem i fakt, że kosztu tego (podatku PCC) nie da się przypisać bezpośrednio do danego przychodu, wydatek związany z uregulowaniem podatku PCC stanowić będzie koszt pośrednio związany z przychodem. A zatem powinien zostać rozliczony na zasadzie opisanej w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (…). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a, 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mając na uwadze, że na dzień ujęcia podatku PCC w księgach rachunkowych Spółka była spółką osobową, koszt ten jako pośrednio związany z przychodem powinni rozliczyć jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, bowiem ze złożonego wniosku jednoznacznie wynika, że z uwagi na przedmiot wkładu wniesionego do spółki komandytowej 30 grudnia 2020 r., a więc przed uzyskaniem przez tę spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czynność ta wymagała dochowania formy aktu notarialnego, a w myśl art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020, poz. 815 ze zm.), notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, którzy jako płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.