Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-325/13-6/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spłaty zobowiązań.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; przychód; wydanie; zapłata; zobowiązanie; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 8 sierpnia 2013 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 16 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spłaty zobowiązań (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 5 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu i jego zwolnienia z opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   uznania nabytych składników za przedsiębiorstwo oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4),
*   skutków podatkowych spłaty zobowiązań (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i nr 6).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka pod nazwą „W(…)” (dalej jako „Spółka” lub „PWiK”) powstała w 2001 r. na mocy aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 7 grudnia 2001 r.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi:

*   pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z);
*   odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z);
*   pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B);
*   działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z);
*   wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z);
*   roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z);
*   roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z);
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);
*   wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z).

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem urządzeń i infrastruktury służącej prowadzeniu działalności przez Związek Wodociągów i Kanalizacji (dalej jako „Związek” lub „ZWiK”). Związek posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) i świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych bezpośrednio na rzecz odbiorców.

Majątek Spółki składa się z:

*   składników majątku nabytych przez Spółkę w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego pn. „Zakład Wodociągów i Kanalizacji” w Spółkę;
*   składników majątku wniesionego do Spółki przez Związek jako udziałowca, w tym w szczególności na pokrycie kapitału zakładowego;
*   składników majątku nabytych oraz wytworzonych w wyniku działalności Spółki.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Związek. Związek został założony przez 9 gmin na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gmin – członków Związku w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń.

Majątek Związku został utworzony z:

*   mienia niepodzielnego - w rozumieniu art. 6w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.) – Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji,
*   mienia wniesionego przez Gminy – członków Związku,
*   mienia nabytego przez Związek w wyniku własnej działalności gospodarczej w zakresie użyteczności publicznej, w tym w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń, w tym także mienia nabytego przy dofinansowaniu ze środków z funduszy Unii Europejskiej;
*   dochodów Związku.

Obecnie Związek rozważa możliwość restrukturyzacji Spółki (konsolidacji majątku PWiK i ZWiK). Jeden z rozważanych wariantów restrukturyzacji przewiduje podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały w sprawie nabycia od Związku udziałów w celu ich umorzenia (art. 199 § 1 k.s.h.).

Spółka nabędzie od Związku 193.305 udziały o łącznej wartości nominalnej 96.652.500,00 zł. Po umorzeniu udziałów Związek będzie posiadał 10 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł.

Jako wynagrodzenie za zbywane w celu umorzenia udziały Związek otrzyma przedsiębiorstwo Spółki, na które składać się będą aktywa Spółki, w tym w szczególności:

1.  prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z przedmiotem działalności Spółki, w szczególności umów o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu itp.;
3.  prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami,
4.  środki pieniężne (w całości lub w części, w zależności od przyjętego sposobu zaspokojenia wierzycieli Spółki – wyjaśnienie tej kwestii zostało zawarte w dalszej części wniosku);
5.  wierzytelności Spółki.

Przed nabyciem udziałów w celu umorzenia i przekazaniem przedsiębiorstwa na rzecz Związku, dla ustalenia wartości rynkowej udziałów, Spółka dokona wyceny przedsiębiorstwa, które zostanie przekazane jako wynagrodzenie za nabyte w celu umorzenia udziały Związku.

Wartość przedsiębiorstwa będzie ustalona w następujący sposób:

1.  w przypadku gdy zobowiązania związane z przedsiębiorstwem Spółki będą wykonywane przez Związek, już po przejęciu przez ZWiK przedsiębiorstwa wartość przedsiębiorstwa = wartość aktywów Spółki – zobowiązania Spółki,
2.  w przypadku gdy zobowiązania związane z przedsiębiorstwem Spółki zostaną wykonane przez Spółkę wartość przedsiębiorstwa = wartość aktywów Spółki pomniejszona o pozostawione w Spółce środki pieniężne w wysokości pozwalającej Spółce na zapłatę zobowiązań.

Do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania (wierzytelności), które staną się wymagalne przed tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatność nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku. Na wypadek gdy Spółka nie mogła zapłacić wszystkich zobowiązań przed przekazaniem przedsiębiorstwa, a jednocześnie nie byłoby również możliwe przejęcie ich przez Związek w trybie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej jako „k.c.”. Spółka pozostawi (wyłączy z majątku przedsiębiorstwa) środki pieniężne potrzebne na zaspokojenie wierzycieli.

W związku z powyższym zobowiązania, które będą uwzględniane przy obliczaniu wartości przedsiębiorstwa obejmować będą:

*   zobowiązania (wierzytelności) Spółki związane ze świadczeniami o charakterze jednorazowym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a których Spółka nie będzie mogła zapłacić przed dniem przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku (gdy wcześniejsza spłata zobowiązań będzie niemożliwa);
*   zobowiązania związane ze świadczeniami o charakterze ciągłym (takimi jak np. dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych, najem, dzierżawa, leasing), których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa.

Teoretycznie możliwe są następujące warianty regulowania zobowiązań. Związek za zobowiązania Spółki o charakterze ciągłym będzie odpowiedzialny jako:

1.  Dłużnik po przejęciu długu w trybie art. 519 k.c. – Związek będzie dokonywał zapłaty za zobowiązania bezpośrednio do wierzyciela, który wystawi fakturę za świadczone usługi wskazując jako nabywcę Związek. W takim przypadku w stosunku do zobowiązań o związanych ze świadczeniami o charakterze ciągłym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa, Związek zapłaci całość zobowiązania należnego wierzycielowi, natomiast częścią zobowiązania przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa Związek obciąży Spółkę.
2.  Podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie przepisu art. 554 k.c. – w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT) Związek zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Związek obciąży Spółkę. Płatność zobowiązań przez Spółkę będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Związek na rzecz Spółki.
3.  Podmiot odpowiedzialny solidarnie ze Spółką na podstawie przepisu art. 554 k.c. – w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT) Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Płatność zobowiązań przez Związek będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółki na rzecz Związku.

Spółka wykorzystuje przedsiębiorstwo do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i w odniesieniu do składników majątku, które nabywała w toku prowadzonej działalności odliczała podatek naliczony od zakupu tych składników majątku.

Po otrzymaniu od Spółki przedsiębiorstwa Związek będzie wykorzystywał je do prowadzonej przez siebie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Związek jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i po otrzymaniu od Spółki przedsiębiorstwa będzie za jego pomocą wykonywał czynności wyłącznie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem uzupełniającym z 5 listopada 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego i wyjaśnił co następuje.

Status przedsiębiorstwa.

Jak zostało to wskazane w treści wniosku o interpretację, wyłącznym przedmiotem transakcji ma być prawie cały majątek spółki Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej zwanej „Spółką”), w tym w szczególności:

1.  prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą;
2.  stosunki prawne wynikających z umów związanych z przedmiotem działalności Spółki, w szczególności umowy o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu itp.;
3.  stosunki prawne wynikające z umów zawartych z pracownikami (stosunki pracownicze);
4.  środki pieniężne;
5.  wierzytelności Spółki.

Z przedmiotu transakcji wyłączone zostaną aktywa, najprawdopodobniej w postaci środków pieniężnych w kwocie 5.000 zł, odpowiadające wartości minimalnego, wymaganego przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), kapitału zakładowego.

Przedmiot transakcji opisanej we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, zakwalifikować należy jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako „k.c.”.

Zgodnie z treścią tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić będzie niewątpliwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto:

*   aktywa będące przedmiotem transakcji stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   Związek nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Związek będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka;
*   Związek, w trybie art. 519 k.c., przejmie od Spółki zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzaną przy pomocy przejętych od Spółki składników majątku (szczegółowy opis zasad i warunków przejmowania zobowiązań został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dalszej części niniejszego pisma);
*   Związek, w zakresie w jakim nie będzie mógł przejąć długów Spółki w trybie art. 519 k.c., będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na podstawie art. 554 k.c. (szczegółowy opis zasad i warunków ponoszenia przez Związek odpowiedzialności za zobowiązania Spółki został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dalszej części niniejszego pisma);
*   Związek, na podstawie art. 231 k.p., przejmie zakład pracy i stanie się pracodawcą dla pracowników Spółki.

Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż przedmiotem transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., a także w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej „,u.p.t.u.”) oraz art. 4a pkt 3 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej „u.p.d.o.p.”). Niemniej jednak – w ocenie Wnioskodawcy – kwestia zakwalifikowania przez niego przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego, a jedynie element stanowiska własnego Wnioskodawcy.

Mając na uwadze zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy, a także treść wezwania, Wnioskodawca – na wypadek gdyby tutejszy Organ nie podzielał poglądu Wnioskodawcy, co do możliwości zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 4a ust. 3 u.p.d.o.p., Wnioskodawca informuje, iż majątek będący przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyodrębniony (w tym sensie, iż obejmuje on praktycznie całość majątku Spółki) na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W szczególności wskazać należy, iż za pomocą przedmiotu transakcji opisanego w zdarzeniu przyszłym możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozliczenie zobowiązań oraz wycena przedsiębiorstwa.

Rozliczenia zobowiązań zostaną oparte na przedstawionych poniżej zasadach.

Po pierwsze, do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku Spółka zapłaci wszystkie zobowiązania istniejące i skonkretyzowane przed tym dniem. Spółka podejmie też starania, aby do dnia przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku zapłacić zobowiązania, których termin płatność nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku.

Po drugie, jeżeli nie będzie możliwe wykonanie zobowiązań w trybie opisanym powyżej, to Związek na podstawie art. 519 k.c. przejmie zobowiązania, na których przejęcie zgodzą się wierzyciele. W ten sposób Związek po przejęciu tych zobowiązań będzie dokonywał zapłaty bezpośrednio do wierzyciela, który wystawi fakturę za świadczone usługi wskazując jako nabywcę Związek. W takim przypadku w stosunku do zobowiązań związanych ze świadczeniami o charakterze ciągłym, których termin płatności upłynie po dniu przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, a które obejmować będą świadczenie usług również za okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa, Związek zapłaci całość zobowiązania należnego wierzycielowi, natomiast częścią zobowiązania przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa Związek obciąży Spółkę.

Po trzecie, jeżeli nie będzie możliwa zapłata zobowiązań przed przekazaniem przedsiębiorstwa oraz nie będzie możliwe przejęcie zobowiązań przez Związek w trybie art. 519 k.c., to podstawą rozliczeń zobowiązań stanie się odpowiedzialność solidarna Spółki i Związku powstała na podstawie art. 554 k.c. (Związek będzie podmiotem odpowiedzialnym solidarnie ze Spółką). W tym przypadku możliwe są dwie sytuacje: (i) wierzyciel wystawia fakturę na Spółkę i żąda od niej zapłaty; (ii) wierzyciel wystawia fakturę na Związek żąda od niego zapłaty. W przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, obciążą Spółkę jako stronę umowy (wystawią na Spółkę faktury VAT), Spółka zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres po przekazaniu przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Spółka obciąży Związek. Płatność zobowiązań przez Związek będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Spółkę na rzecz Związku.

Natomiast w przypadku, w którym dotychczasowi wierzyciele Spółki świadczący usługi o charakterze ciągłym, wiedząc o przekazaniu przedsiębiorstwa do Związku, obciążą Związek jako dłużnika solidarnego ze Spółką (wystawią na Związek faktury VAT) Związek zapłaci całość zobowiązań należnych wierzycielom. Częścią zobowiązań przypadającą na okres sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, Związek obciąży Spółkę. Płatność zobowiązań przez Spółki będzie w tym przypadku następować na podstawie faktur VAT (w ramach tzw. refakturowania) lub za pomocą innych dokumentów (np. rachunków, not obciążeniowych) wystawionych przez Związek na rzecz Spółki.

Wszelkie rozliczenia pomiędzy Związkiem i Spółką, o których mowa powyżej będą oparte albo o postanowienia umowy o przejęciu długu w trybie art. 519 k.c., albo na podstawie odrębnych porozumień regulujących kwestię ponoszenia ciężarów ekonomicznych wykonania zobowiązań.

W każdym jednak wypadku, zapłata zobowiązań polegać będzie na tym, iż Związek będzie ponosił ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa po jego przekazaniu do Związku. Natomiast Spółka będzie ponosiła ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania do Związku.

Przedstawione powyżej sposoby dokonania rozliczeń zobowiązań będą w całości neutralne dla wyceny przedsiębiorstwa, w której zostanie ujęty stan na dzień przekazania przedsiębiorstwa.

Rozliczenie zobowiązań nie będzie miał żadnego wpływu na prowadzenie działalności przez Związek przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa.

Pozostałe kwestie.

Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych w wezwaniu Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

*   w skład przekazanego przedsiębiorstwa nie będą wchodzić oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo ponieważ takie oznaczenie nie istnieje;
*   w skład przekazanego przedsiębiorstwa będą wchodzić księgi i dokumentacja związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z wyłączeniem ksiąg i dokumentacji, która musi pozostać w Spółce ze względu na obowiązujące przepisy prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę do Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód Związku z tytułu wypłaty na jego rzecz wynagrodzenia w formie przedsiębiorstwa, za nabywane przez Spółkę w celu umorzenia udziały, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Związek będzie uprawniony do dokonywania od otrzymanych, w ramach przekazanego przedsiębiorstwa, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych od ich wartość początkowej, którą będzie cena nabycia tych składników majątku, a więc ich wartość rynkowa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Związek będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 554 k.c., a które dotyczyć będą działalności przedsiębiorstwa po jego przekazaniu na rzecz Związku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Związku powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z obciążeniem Spółki wydatkami poniesionymi na spłatę zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 554 k.c., a które dotyczyć będą działalności sprzed przekazania Związkowi przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 5 listopada 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   przedmiotem pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 5) jest kwestia regulowania zobowiązań w ramach wariantu 2 i 3, a więc wariantów odnoszących się do zobowiązań, za które Związek będzie ponosił odpowiedzialność na podstawie art. 554 k.c.
*   przedmiotem pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 6) jest kwestia otrzymania od Spółki zwrotu wydatków na spłatę zobowiązań.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4 i 5. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2 oraz nr 1 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 15 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-325/13-4/ŁM oraz nr ILPB4/423-325/13-5/ŁM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5).

W przedstawiony m zdarzeniu przyszłym, Związek będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 554 k.c., a więc na spłatę zobowiązań związanych z zakupem towarów i usług, które w ramach przejęcia przedsiębiorstwa należeć będą do Związku.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponieważ nie wszystkie zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Spółkę będzie można przenieść na Związek w trybie art. 519 k.c. Spółka dokonując przeniesienia praw i obowiązków z zawartych przez siebie umów w ramach przekazania przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.) pozostanie jedynie niejako pośrednikiem pomiędzy jej kontrahentami (dostawcami towarów/usług), a Związkiem, który będzie konsumował towary/usługi dostarczane na podstawie przejętych przez Związek praw z umów zawartych przez Spółkę przed dniem przekazania przedsiębiorstwa. Wydatki poniesione przez Związek na spłatę zobowiązań, za które Związek będzie odpowiadać na podstawie art. 554 k.c. będą zatem bezpośrednio związane z prowadzoną przy pomocy przejętego przedsiębiorstwa działalnością gospodarczą.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku nr 6).

W związku z obciążeniem Spółki wydatkami na spłatę zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 554 k.c., a które dotyczyć będą działalności sprzed przekazania Związkowi przedsiębiorstwa, Związek będzie musiał wykazać przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej – przez podatnika – nadwyżki ponad koszty jej uzyskania. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, ponieważ chodzi o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy (regulujący kwestię przychodów) nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy (przysporzenia pieniężne) przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, że takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przed sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Należy przy tym wskazać, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane przez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Z kolei, o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią natomiast przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że Związek będzie podmiotem solidarnie odpowiedzialnym ze Spółką za jej zobowiązania o charakterze ciągłym, w przypadku których termin płatności przypadać będzie po dniu otrzymania przedsiębiorstwa Spółki jako wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały i przekazania go do prowadzenia działalności przez Związek. Jednocześnie rozliczenie to odbędzie się w dwóch wariantach. W pierwszym z nich – Związek zostanie obciążony fakturą i ureguluje zobowiązanie w całości. Natomiast Spółka dokona na rzecz Związku – na podstawie refaktury/rachunków/not obciążeniowych – zwrotu tej części zobowiązania, która przypada na okres sprzed otrzymania przedsiębiorstwa Spółki jako wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały i przekazania go do prowadzenia działalności przez Związek. Drugi wariant przewiduje, że to Spółka zostanie obciążona fakturą za usługi ciągłe. Wówczas Związek zapłaci Spółce tę część zobowiązań, która dotyczyć będzie działalności przedsiębiorstwa po dacie otrzymania go przez Związek. Obciążenie to nastąpi na podstawie wystawionych przez Spółkę refaktur/rachunków/not obciążeniowych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w piśmie uzupełniającym: „w każdym jednak wypadku, zapłata zobowiązań polegać będzie na tym, iż Związek będzie ponosił ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa po jego przekazaniu do Związku. Natomiast Spółka będzie ponosiła ciężar ekonomiczny zobowiązań, w tej ich części w jakiej dotyczyć one będą przedsiębiorstwa sprzed jego przekazania do Związku”.

Wobec tak opisanego stanu sprawy – skoro płatności dokonywane przez Związek dotyczą przedsiębiorstwa po jego przekazaniu do Związku, płatność będzie potwierdzona stosownym dokumentem, to spełniona zostanie przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym płatności te stanowić będą koszty podatkowe.

W kwestii przychodów należy dodatkowo podkreślić, że refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę przez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Stosownie zatem do powołanego wcześniej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji zapłaty przez Spółkę na rzecz Związku (w ramach rozliczenia, na podstawie którego Związek obciążać będzie Spółkę) tej części zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, które dotyczyć będą okresu sprzed przekazania przedsiębiorstwa na rzecz Związku, po jego stronie powstanie przychód.

Reasumując, Związek będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 554 k.c., a które dotyczyć będą działalności przedsiębiorstwa po jego przekazaniu na rzecz Związku.

Ponadto, po stronie Związku powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z obciążeniem Spółki wydatkami poniesionymi na spłatę zobowiązań wynikających z umów zawartych przez Spółkę, za które Związek ponosić będzie odpowiedzialność na podstawie art. 554 k.c., a które dotyczyć będą działalności sprzed przekazania Związkowi przedsiębiorstwa.

Ponadto należy wskazać, że Organ w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonał oceny możliwości wystawienia faktur VAT (tzw. refaktur). Należy podkreślić, że przedmiot niniejszej interpretacji – adekwatnie do treści pytań postawionych przez Wnioskodawcę – stanowi wyłącznie kwestia powstania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, że to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, nie odniesiono się do zagadnień wynikających z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.