Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-481/10/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-22
Teza: Czy Spółka ma prawo dokonać obniżenia podatku należnego za okres w którym wystawiła fakturę korygującą bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 29 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem działającym w branży chemicznej. Spółka zajmuje się dystrybucją surowców chemicznych dla przemysłu, dystrybucją opakowań przemysłowych, a także działalnością usługową m.in. konfekcjonowaniem wyrobów, gospodarką odpadami opakowaniowymi i chemicznymi odpadami poprodukcyjnymi. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokumentuje sprzedaż towarów i usług wystawianymi fakturami VAT.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca udziela kontrahentom rabatu, kontrahenci Spółki zwracają nabyty towar (w całości albo w części) bądź powstają pomyłki w ilościach lub cenie. W takich przypadkach Spółka koryguje obrót poprzez wystawienie faktur korygujących mających na celu obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT lub VAT).

Spółka zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji dokonywać obniżenia podatku należnego VAT za okres w którym wystawiła fakturę korygującą bez uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo dokonać obniżenia podatku należnego za okres w którym wystawiła fakturę korygującą bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym wystawiła fakturę korygującą bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Regulacje prawne:

Przepisy ustawy o VAT w art. 29 ust. 4 wskazują na możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych rabatów, kwoty zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych.

Natomiast, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, aby podatnik mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania VAT, musi otrzymać od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie podatnik powinien otrzymać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT, wynika więc obowiązek uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania przez odbiorcę towarów lub usług faktury korygującej. Jednakże, w opinii Spółki obowiązek ten jest niezgodny z regulacjami wspólnotowymi tj. z art. 90 Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 2006-11-28 (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112).

Art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, iż w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwo członkowskie. W sytuacji gdy, zmianie ulegnie sytuacja faktyczna na skutek np. zwrotu części towarów, zmianie ulegnie również podstawa opodatkowania. Jednocześnie, należy wskazać, iż przepisy wspólnotowe nie wprowadzają warunku materialno-prawnego jakim jest obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Naruszenie zasady neutralności VAT przez art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Generalną zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności VAT. Została ona potwierdzona m.in. w art. 21 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, art. 17 (2) VI Dyrektywy VAT, oraz w brzmieniu przepisów Dyrektywy 112. Zgodnie z zasadą neutralności, podatek VAT powinien obciążać ostatni etap obrotu jakim jest konsumpcja towarów bądź usług. Ciężar ekonomiczny podatku VAT powinien ponosić ostateczny odbiorca towarów lub usług czyli konsument. Takie stanowisko, potwierdza również brzmienie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, który wskazuje, iż wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Znaczenie zasady neutralności było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) m.in. w sprawach: C-342/87 Genius Holding BV vs Staatssecretaris van Financien, jak również w sprawie C-268/83 DA Rompelman i E.A Rompelman-Van Deelen vs Minister van Financien.

W opinii Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jest sprzeczny z zasadą neutralności w zakresie w którym uzależnia skuteczność obniżenia podstawy opodatkowania od uzyskania od odbiorcy towarów lub usług potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jeżeli bowiem, wystąpi sytuacja w której odbiorca towarów lub usług nie dostarczy potwierdzenia odbioru Spółce w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, wtedy na gruncie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego w tym okresie rozliczeniowym. Jednocześnie, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu odbiorcy środków pieniężnych stanowiących różnicę pomiędzy fakturą pierwotną a fakturą korygującą. W takiej sytuacji, Spółka będzie faktycznie finansować podatek VAT ponieważ nie będzie mogła obniżyć podatku należnego, aż do momentu w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Jednocześnie, w praktyce obrotu gospodarczego mogą wystąpić sytuacje gdy Spółka w ogóle nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W takiej sytuacji, na podstawie regulacji ustawy o VAT, Spółka nie będzie miała możliwości obniżenia podatku należnego i poniesie koszt podatku VAT w całości. To prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT.

Istotnym jest również fakt, iż polski ustawodawca nie wprowadził na gruncie regulacji dotyczących podatku VAT, żadnego mechanizmu umożliwiającego wyegzekwowanie od odbiorcy towaru lub usługi potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Brak takiego mechanizmu oznacza, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej jest uzależnione od działania odbiorcy towaru lub usługi, na które Spółka nie ma oraz nie może mieć wpływu w sposób formalny.

Jeżeli więc Spółka ponosi koszt podatku VAT na skutek braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej lub otrzymania potwierdzenia w późniejszym okresie niż okres rozliczeniowy w którym została wystawiona faktura korygująca, wtedy w opinii Spółki nastąpi naruszenie zasady neutralności. Również sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wielokrotnie potwierdzały, iż nałożony na podatnika obowiązek uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest naruszeniem zasady neutralności.

Tak wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1255/09: Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (vide Orzecznictwo ETS, a polska ustawa o VAT, A. Bącal, Unimex, Wrocław 2008, s. 211 i n.). Natomiast WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. wskazał: „Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu."

Spółka pragnie wskazać, iż brzmienie art. 29 ust. 4a jest analogiczne do brzmienia § 16 ust 4 rozporządzenia w sprawie faktur z 2005 r.(Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). Przepis ten został uchylony ze względu na niekonstytucyjność. Jakkolwiek uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) § 16 ust 4 rozporządzenia w sprawie faktur z 2005 r. nie wpływa na aktualność argumentacji podatników odnoszącej się do zasady neutralność oraz zasady proporcjonalności.

W związku z powyższym, należy wskazać, iż sądy administracyjne w okresie przed wydaniem wyroku TK wielokrotnie potwierdzały brak wymogu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej do skutecznego obniżenia obrotu, a w konsekwencji obniżenia podatku należnego. Tak wskazał m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 października 2007 r. o sygn. akt III SA/Gl 126/07: „W związku z tym takie formalne elementy, jak wystawienie faktury korygującej, na co wskazywał pełnomocnik strony skarżącej, jak i posiadanie lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jak twierdziły organy, nie może mieć decydującego znaczenia przy określaniu momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę."

Zasada neutralności była również przedmiotem rozstrzygnięć ETS. W orzeczeniu w sprawie C-317/94 Elida Gibbs z dnia 24 października 1996 r. wskazał: „Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej.” ETS zauważył także: „Wynika z powyższego, że mając na uwadze w każdym przypadku mechanizm systemu VAT, jego funkcjonowanie i rolą pośredników, organy podatkowe nie mogą w jakichkolwiek okolicznościach naliczyć kwoty przekraczającej podatek zapłacony przez ostatecznego konsumenta.”

Należy przy tym wskazać, iż ETS w sprawie Elida Gibbs podnosił także, iż to nie podatnicy powinni ponosić ciężar podatku VAT. W sytuacji Spółki, jeżeli wystąpi brak możliwości obniżenia podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym został udzielony rabat dokonany zwrot całości lub części towarów albo wystąpi pomyłka, to Spółka poniesie ciężar podatku którego zgodnie z zasadą neutralności VAT ponieść nie powinna.

Naruszenie zasady proporcjonalności VAT przez art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Jedną z zasad o fundamentalnym znaczeniu dla systemu podatku VAT jest zasada proporcjonalności wynikająca z art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zasada ta została zawarta również w pkt 65 preambuły do Dyrektywy 112 który wskazuje: „Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym samym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów.” Jak więc wynika z powyższego, działanie podjęte zgodnie z zasadą proporcjonalności jest to działanie które realizuje cel dyrektywy, nie nakładając nadmiernych lub nieadekwatnych obciążeń na obywateli (podatników).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwo członkowskie. W opinii Spółki nie można jednakże przyjąć, iż warunki w tym zakresie mogą być przez dane państwo członkowskie określane w sposób dowolny. Należy bowiem mieć na uwadze, całość przepisów Dyrektywy 112, a w szczególności pkt 65 jej preambuły wskazujący na obowiązek uwzględnienia zasady proporcjonalności.

W związku z tym, zasady określania podstawy opodatkowania wskazane w art. 73 Dyrektywy 112, mogą zostać zmienione zgodnie z art. 90 ust. 1 przy uwzględnieniu specyficznych regulacji danego państwa członkowskiego. Jednakże, zasady wynikające z przepisów krajowych muszą być proporcjonalne do celu danego przepisu Dyrektywy. W opinii Spółki, wprowadzenie dodatkowego warunku formalno-prawnego jakim jest obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie jest proporcjonalne do celu jakim jest odpowiednie udokumentowanie przyczyny obniżenia podstawy opodatkowania (aby zapobiegać nadużyciom oraz oszustwom). Należy bowiem wskazać, iż w określonych sytuacjach obniżenie podstawy opodatkowania stanie się niemożliwe lub znacznie utrudnione np. w sytuacji braku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż organy administracji państwowej są wyposażone w inne instrumenty mające na celu skuteczne zapobieganie i wykrywanie oszustw lub nadużyć np. czynności kontrolne, kontrola krzyżowa i inne.

Podobnie wypowiedział się TK w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. o sygn. akt U 6/06, w którym odnosząc się do zgodności z Konstytucją § 16 ust 4 rozporządzenia w sprawie faktur z 2005 r. (przepis ten był analogiczny do obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT), wskazał: „kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Znaczenie zasady proporcjonalności było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie ETS m.in. w wyroku z dnia z dnia 19 września 2000 r., w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance S.A. oraz C-181/99 Sanofi Synthelabo, dawniej Sanofi Winthrop S.A. W uzasadnieniu ETS wskazał, iż: „aby środek wspólnotowy dotyczący systemu VAT był zgodny z zasadą proporcjonalności, przepisy, które on obejmuje, muszą być konieczne dla osiągnięcia określonego celu, do jakiego środek ten zmierza, i powinny wywierać najmniejszy możliwy wpływ na cele i zasady VI Dyrektywy”. W orzeczeniu tym ETS wskazał także iż wyłączenie określonych wydatków (w przypadku tego orzeczenia były to wydatki na noclegi, usługi hotelarskie itd.) z prawa do odliczenia VAT, bez przepisu który pozwalałby udokumentować brak uchylania się oraz unikania opodatkowania nie jest proporcjonalny do celu jakim jest zwalczanie uchylania się i unikania opodatkowania.

Orzeczeniem określającym zakres obowiązywania zasady proporcjonalności jest także wyrok ETS w sprawie 324/84 Komisja Europejska v. Królestwo Belgii z dnia 10 kwietnia 1984 r. w którym ETS wskazał: „zgłaszane środki muszą ze swego charakteru służyć zapobieganiu uchylania się lub unikania opodatkowania oraz że co do zasady nie mogą one odbiegać od zasad ustalania podstawy opodatkowania, określonych w art. 11, chyba że w granicach niezbędnie koniecznych do osiągnięcia tego celu."

Biorąc pod uwagę wcześniejsze argumenty oraz orzecznictwo ETS, należy wskazać, iż wymóg uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie może być uznany za konieczny do osiągnięcia celu ustawodawcy jakim jest zwalczanie unikania lub uchylania się od opodatkowania. Jednocześnie, rygoryzm tego wymogu oraz jego skutki dla podatnika oznaczają, iż nie jest on współmierny i proporcjonalny w rozumieniu prawa wspólnotowego w stosunku do zamierzonego celu.

Zastosowanie zasady skutku bezpośredniego regulacji wspólnotowych.

Dyrektywy będące aktem prawa wspólnotowego wiążą co do celu jaki musi zostać osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim dobór metod i środków dokonania implementacji dyrektywy do krajowego systemu prawa. W sytuacji braku implementacji lub dokonaniu jedynie częściowej implementacji postanowień dyrektywy w wyznaczonym terminie, przepisy dyrektywy uzyskują bezpośrednią skuteczność czyli powstaje możliwość powołania się przez jednostki na przepisy dyrektywy bezpośrednio przed organami krajowymi o ile dany przepis dyrektywy jest bezwarunkowy, jasny i precyzyjny.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, zakres zastosowania zasady skutku bezpośredniego jest określony szeroko tj. zasada ta dotyczy wszystkich etapów postępowania oraz obowiązuje w postępowaniu przed wszystkimi organami państwowymi, w tym również organami podatkowymi (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r., Ursula Becker v. Finanzamt Munster-lnnenstadt. Case 8-81, European Court Reports 1982, str. 52, par. 47), a także nie jest uzależniona od formalnego stwierdzenia zgodności lub sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Powyższe stanowisko potwierdzał wielokrotnie ETS, m.in. w sprawie C-103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciwko Gminie Mediolan z dnia 22 czerwca 1989 r. w którym stwierdził: „podobnie jak sędzia krajowy, organ administracji, w tym również gminnej, ma obowiązek stosowania przepisów art. 29 ust. 5 dyrektywy Rady 71/305 i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego (\`(...)\`) Jeżeli postanowienia dyrektyw są, jeśli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, jednostka może się na tych postanowieniach oprzeć przeciwko państwu w sytuacji, gdy państwo nie wprowadziło dyrektywy do prawa krajowego przed upływem przewidzianego w niej terminu lub gdy nie stosuje dyrektywy w prawidłowy sposób. Jeśli spełnione są warunki, pod którymi jednostki mogą opierać się na postanowieniach dyrektywy przed sądami krajowymi, wszystkie organy administracji (\`(...)\`) zobowiązanie są do stosowania tych postanowień" (par. 29-32).

Jednocześnie, przepisy Konstytucji RP określające hierarchię aktów prawnych nie stoją w sprzeczności z zasadą skutku bezpośredniego. Art. 91 ust. 3 Konstytucji stanowi, że „jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami".

Adresatem ww. przepisu Konstytucji są organy stosujące prawo. Mają one obowiązek bezpośredniego stosowania prawa stanowionego przez organizację międzynarodową oraz przyznania pierwszeństwa stosowanemu bezpośrednio prawu stanowionemu przez organizacją międzynarodową w razie jego kolizji z ustawami (Andrzej Wróbel, „Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej)", wydanie II, Zakamycze 2004, str. 148).

Biorąc pod uwagę orzecznictwo ETS oraz brzmienie art. 91 ust. 3 Konstytucji uzależniające możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego od zaistnienia kolizji między normą prawa UE a normą prawa krajowego, należy wskazać iż obowiązkiem organu stosującego prawo jest zbadanie zgodności regulacji krajowej z regulacją wspólnotową. W przypadku stwierdzenia przez organ niezgodności przepisów, istnieje obowiązek zaniechania stosowania przepisów niezgodnych z regulacjami wspólnotowymi.

Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w zakresie w jakim uzależnia obniżenie podstawy opodatkowania od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę należy uznać za niezgodny z prawem wspólnotowym tj. z zasadą neutralności oraz z zasadą proporcjonalności. W związku z tym, organy stosujące prawo mają obowiązek zaniechania stosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Jednocześnie, w opinii Spółki przepisy art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 mają skutek bezpośredni gdyż są jasne, precyzyjne oraz bezwarunkowe.

Zgodnie z powyższym, w sytuacji Wnioskodawcy podstawą do obniżenia podatku należnego jest fakt wystąpienia zdarzenia powodującego obniżenie podstawy opodatkowania tj. udzielenie kontrahentom rabatu, zwrot całości albo części nabytego towaru bądź powstanie pomyłki w ilościach lub cenie oraz fakt wystawienia faktury korygującej potwierdzającej zaistnienie jednego ww. zdarzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

– w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

– wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. sprzedawca obowiązany był posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie ww. rozporządzenia w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Jak wynika z uzasadnienia, posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do obniżenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określał zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co – zgodnie z Konstytucją – zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy.

Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy. Zatem zdaniem tut. organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokon ania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r., regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Powołane wyżej regulacje oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest między innymi dystrybucja surowców chemicznych dla przemysłu, dystrybucja opakowań przemysłowych, konfekcjonowanie wyrobów, gospodarka odpadami opakowaniowymi i chemicznymi odpadami poprodukcyjnymi. Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących mających na celu obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług. Jako przyczynę wystawiania faktur korygujących, Wnioskodawca wskazał: udzielenie rabatów, zwroty towarów, pomyłki w ilości lub cenie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym wystawił fakturę korygującą bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Zatem dopiero w sytuacji kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie tut. organ podatkowy pragnie podkreślić, iż mimo prawa do dokonywania przez organy podatkowe kontroli podatkowych u podatników w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych przez podatników kwot, które to prawo wynika z odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w żadnej mierze nie zwalnia bezpośrednio podatnika od posiadania kopii faktury korygującej spełniającej wymogi określone przepisami prawa (ustawą o VAT czy rozporządzeniem wykonawczym).

Stosownie do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 daje zatem formalne umocowanie do określenia w trybie unormowań krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez podatnika (dostawcę) w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy możliwość taką stworzył, oznacza to, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Jak naieży przyjąć, jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także - zważywszy, iż wpływy z podatku VAT są zwykle jednym głównych źródeł wpływów do budżetu państwa, a także na fakt, iż w interesie wszystkich uczestników obrotu leży zapewnienie uczciwych i równych warunków konkurencji - określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć. Opisany wyżej aspekt sprawy dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 11 grudnia 2007r. U 6/06, dotyczącym § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (\`(...)\`), a więc przepisu poprzedzającego unormowania prawne zawarte interpretowanym przez Ministra Finansów przepisie art. 29 ust. 4a ustawy, odraczając utratę mocy obowiązującej ww. przepisu rozporządzenia na maksymalnie dopuszczalny okres 12 miesięcy. Trybunał podkreślił przy tym m.in., iż przy kształtowaniu treści przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie, z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. Zatem unormowanie zawarte w art. 29 ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy. Skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, czynność dokonywana przez sprzedawcę powoduje konieczność zmniejszenia podatku naliczonego u nabywcy. Inaczej dochodziłoby do obniżenia lub zwrotu podatku, który nie zostałby zapłacony.

Wskazać również należy, iż także w orzecznictwie ETS obecna jest teza, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (por. wyroki ETS w sprawach: C-33/74, C-205/84, C-130/80, C-61/98,C-370/90).

W ramach tych właśnie uwarunkowań i kompetencji państwa członkowskiego wydany został art. 29 ust. 4a ustawy , odwołując się do konstrukcji podatku od towarów i usług, należy wskazać, iż chodzi tu o podstawową zależność, jaka zachodzi pomiędzy podatkiem należnym u sprzedawcy towarów i usług, a podatkiem naliczonym u nabywcy tychże towarów i usług.

Wprowadzony na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 mechanizm, co do swojej istoty nie może zatem zamykać się jedynie w granicach wewnętrznych działań sprzedawcy -wystawcy faktury VAT (w jego własnej sferze prawnej), lecz powinien zasadniczo być zorientowany w kierunku nabywcy. Dlatego znaczenie ma wprowadzenie skorygowanej faktury do obrotu prawnego, czyli doręczenia jej drugiej stronie transakcji. Jeżeli z jakichś względów, np. obniżenia ceny w wyniku udzielonych po dostawie rabatów, zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania i tym samym kwota podatku należnego, powinno to powodować równoległy skutek w postaci obniżenia kwoty odliczenia podatku naliczonego u nabywcy.

Skoro w normalnym, standardowym toku dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zasadą i wymogiem jest ich potwierdzenie wystawioną przez dostawcę fakturą VAT, która musi znaleźć się w posiadaniu nabywcy, aby ten mógł na jej podstawie dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego, to co do zasady, nie jest niczym szczególnie uciążliwym i trudnym do wykonania podjęcie działań zmierzających do doręczenia korekty faktury kontrahentowi (nabywcy). Stąd też ustanowienie wymogu, iż w przypadku obniżenia należnego z tytułu danej transakcji wynagrodzenia, należy skierować do nabywcy korektę faktury i posiadać potwierdzenie jej otrzymania przez tegoż nabywcę - nie może samo w sobie - być uważane za naruszenie zasady neutralności podatku do towarów i usług, czy też zasady proporcjonalności. Zwłaszcza, że obowiązujące w tej mierze przepisy prawa podatkowego nie precyzują - co należy rozumieć przez posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury i w jakiej formie potwierdzenie to ma nastąpić.

W tym miejscu trzeba podkreślić, iż zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Wskazuje się więc, że czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, czy też wreszcie, w dobie powszechnie dostępnych i stosowanych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/09; wyrok WSA w Lublinie z 5 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 798/09; wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1125/09).

Zdaniem tut. organu, który podziela stanowisko prezentowane w wyroku WSA w Warszawie z 7 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2128/09, przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza wskazywanymi przez Spółkę zasadami ogólnymi tego prawa, wskazany wyżej szeroki wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia powyższych zasad należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma. Na podstawie opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, jak również w prezentowanym przez Spółkę stanowisku należy wysnuć wniosek, że Spółka nie widzi potrzeby rozwijania poszczególnych przypadków, gdyż uznaje, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a przede wszystkim z jego ogólnymi zasadami neutralności i proporcjonalności. W powyższym wyroku Sąd uznał, że tak arbitralnie, z uwagi na powyższe rozważania, sprawy stawiać nie można. Ocena zgodności danego rozwiązania prawnego z prawem wspólnotowym w zakresie sprzeczności z zasadami ogólnymi tego porządku prawnego nie powinna być dokonywana w sposób abstrakcyjny, lecz w odniesieniu do konkretnej sytuacji konkretnego podatnika, w tym przypadku przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd dostrzegł przy tym, że mogą się zdarzyć sytuacje - których jednak Spółka nie opisuje we wniosku o interpretację indywidualną - gdy pomimo podejmowanych przez podatnika działań, z przyczyn od niego niezależnych, nie leżących w jego gestii i sferze oddziaływania, a więc generalnie z przyczyn obiektywnie niezależnych, bądź leżących po stronie jego kontrahentów, uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie było możliwe w jakiejkolwiek formie, a obniżenie podstawy opodatkowania, np. przez udzielenie rabatu, było udokumentowane, prawnie dopuszczalne i rzeczywiste. Sąd zatem stanął na stanowisku, że to wnioskodawca, opisując stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe oraz prezentując własne stanowisko w sprawie, w znacznym stopniu determinuje przedmiot oraz zakres wypowiedzi organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną, ponieważ organ ten ocenia konkretnie przedstawiony stan faktyczny i argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę.

Jeżeli Spółka uważa, iż kwestionowany przez nią przepis doprowadził, bądź doprowadzi w jej przypadku do naruszenia zasady neutralności, to powinna wskazać odnosząc to do swojej własnej sytuacji, w jakim przypadku, będzie to mieć miejsce. Jeżeli twierdzi, że warunek określony w art. 29 ust. 4a ustawy powoduje w pewnych sytuacjach, iż realizacja prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania jest utrudniona lub wręcz niemożliwa, pomimo że zaistniała sytuacja określona w art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, to również twierdzenie to powinno być odniesione do jej własnej sytuacji. Spółka natomiast zdecydowała się na przedstawienie problemu w sposób ogólny i abstrakcyjny w oderwaniu od sytuacji, które mogą u niej zajść lub ewentualnie zachodzą przy otrzymywaniu potwierdzana odbioru kopii faktur od kontrahenta z opóźnieniem, lub które Spółka uznaje za brak otrzymania potwierdzenia od odbioru kopii faktur od kontrahenta, gdyż nie uwzględnia potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Stojąc na stanowisku, że wymóg otrzymania od odbiorcy korekty faktury potwierdzenia jej otrzymania utrudnia lub czasami uniemożliwia korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. W takim stanie rzeczy brak jest podstaw, aby uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku warunek wynikający z art. 29 ust. 4a ustawy narusza zasadę proporcjonalności, czy też neutralności .

Mając na względzie różnorodność form, zdarzeń i zjawisk możliwych do zajścia w praktyce życia gospodarczego, nie można wykluczyć, iż np. z uwagi na ten brak elastyczności przyjętego w art. 29 ust. 4a ustawy rozwiązania prawnego i ograniczenie się do określenia jednego tylko zdarzenia (posiadanie otrzymania korekty faktury przez nabywcę) wypełniającego ustanowiony w tym przepisie warunek obniżenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie należnego podatku - sprawi, iż w konkretnym przypadku i w określonym zakresie przepis ten okaże się być sprzeczny z prawem wspólnotowym. Przykładem może być sytuacja opisany w powoływanym przez Spółkę wyroku ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, gdzie udzielenie rabatu i poprzez to obniżenie podstawy opodatkowania następowało poprzez system kuponów rabatowych i gdzie wystawianie faktur korygujących nie miało miejsca.

Mogą również zdarzyć się specyficzne, nietypowe, niestandardowe zdarzenia, czy sytuacje wynikające ze specyfiki danego przedsięwzięcia lub działania określonego podatnika, w których istotnie wystawienie i doręczenie korekt faktur nabywcom towarów i usług, jest obiektywnie niemożliwe lub nadmiernie uciążliwe, czy utrudnione. Spółka jednak, co wyżej już podkreślono, o żadnych takich zdarzeniach i sytuacjach wynikających np. ze specyfiki branży, czy też odnoszących się tylko do niej samej, ze względu na charakter dokonywanych przez nią transakcji gospodarczych - nie wspominała. W związku z tym należy przyjąć, że Spółka nie wskazuje żadnych powodów, które pozwoliłyby przyjąć, iż w jej przypadku warunek ustanowiony w art. 29 ust. 4a ustawy jest niemożliwy do wypełnienia, czy też nadmiernie uciążliwy, co uzasadniałoby naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności, jak również naruszenia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

Zauważyć należy, iż podobna sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w sprawie sygn. C 566/07 dotyczącej holenderskiej spółki "S" w wyroku z dnia 18.06.2009 r. uznał, iż "w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobra wiarę" /pkt 36 uzas./". W związku z powyższym, jeżeli zwrot podatku VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, ze względu na warunki, jakie muszą być spełnione by firma mogła występować o zwrot, państwa członkowskie powinny określić instrumenty i zasady niezbędne do umożliwienia odzyskania podatku nienależnie wykazanego na fakturze /pkt 40 uzas./”. W konsekwencji, w sentencji powołanego wyroku stwierdzono, iż zasada neutralności podatkowej w zasadzie nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę VAT należnego, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku.

Co do obszernie powoływanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa ETS, zwrócić należy uwagę, iż przy wskazywaniu na istotne i fundamentalne znaczenie zasady neutralności i proporcjonalności VAT, generalnie nie kwestionują one prawa państwa członkowskiego do określenia warunków dokonywania korekty faktur związanej z obniżaniem podstawy opodatkowania, jednakże orzeczenia te niejednokrotnie powoływane były w sprawie wyrywkowo, przy uwzględnianiu wyłącznie fragmentów wskazujących na prawidłowość poglądów Wnioskodawcy. Dla przykładu, przytoczono, że w sprawie Elida Gibbs /sygn. akt C-317/04/ przyznaje się podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o udzielone rabaty pomimo, że podatnik w ogóle nie wystawił faktury korygującej. Powołując się na ten wyrok, Wnioskodawca zapomina jednak o tym, że realizacja tego prawa uzależniona jednak została od obiektywnych okoliczności uniemożliwiających i wykluczających wystawienie w tej sprawie faktury korygującej, a zatem nie można mówić o statuowaniu przez to orzeczenie generalnej zasady pozwalającej na dokonanie korekty bez wystawiania faktury korygującej i bez potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych zauważyć należy, iż wprawdzie w polskim systemie prawnym orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa, to jednak w procesie stosowania prawa mają znaczenie w zakresie informacji co do sposobu wykładni określonych przepisów. Niniejsza sprawa dotyczy pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Instytucja ta została wprowadzona w celu ujednolicenia wykładni przepisów prawa. W ten sposób podatnik nabywa pewność w zakresie interpretacji normy prawnej przez organ podatkowy. W związku z tym, zwłaszcza w ramach udzielania pisemnych interpretacji, nie należy abstrahować i nie uwzględniać jednolitego stanowiska judykatury, dokonującego wykładni spornych przepisów. Jednakże w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie można mówić o utrwalonym poglądzie orzeczniczym, skoro oprócz wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków potwierdzających jego stanowisko, wydane zostały również orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, w których nie dopatrzono się niezgodności w przepisach dotyczących rozliczania faktur korygujących z regulacjami unijnymi np. wyroki o sygnaturach I SA/Lu 886/09, I SA/Po 632/09, III SA/Wa 2111/09, I SA/Lu 798/09 oraz I SA/Kr 1413/09. W powyższych wyrokach sądy uznały, że nie ma podstaw, aby uznać art. 29 ust. 4a za naruszający 112 Dyrektywę.

Tym samym tut. Organ podatkowy wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany jest do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, który to przepis, zgodnie z dyspozycją zawartą w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 został zamieszczony w obowiązującej od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym wystawiła fakturę korygującą bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.