Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.132.2021.3.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-02
Teza: Uznanie planowanego nieodpłatnego przekazania Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy za dostawę towarów, objęcie planowanej czynności zwolnieniem od podatku VAT oraz ustalenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: budowle; działalność-działalność gospodarcza; grunty; magazyn; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 12 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 28 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 6 maja 2021 r.) oraz pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 25 maja 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 2 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanego nieodpłatnego przekazania Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy za dostawę towarów – **jest prawidłowe;**

*   objęcia planowanej czynności zwolnieniem od podatku VAT – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanego nieodpłatnego przekazania Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy za dostawę towarów, objęcia planowanej czynności zwolnieniem od podatku VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

Wniosek uzupełniony został pismem z 12 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 28 kwietnia 2021 r., skutecznie doręczone 6 maja 2021 r oraz pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 25 maja 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 2 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan M.K. (dalej: „Wnioskodawca”), jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie budowy i remontów dróg pod firmą (…). Działalność Wnioskodawcy obejmuje roboty związane z budową autostrad, ulic, dróg, chodników, ścieżek dla pieszych i rowerzystów, oraz szeroko rozumiane roboty nawierzchniowe i brukarskie.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…), przy ul. (…) (nr ewidencyjny (…) obrębu ewidencyjnego (…)), o powierzchni 0,2372 ha i sposobie korzystania „B - tereny mieszkaniowe”), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta (…)uchwalonym uchwałą nr (…) z dnia 15 października 2018 r. (Dz. Urz. Woj. (…) z dnia 19 października 2018 r. poz. 9935) Nieruchomość położona jest w przeważającej części w terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i zabudowę usługową (3MW/U) oraz w niewielkiej części w terenie przeznaczonym pod fragment drogi publicznej o parametrach technicznych klasy dojazdowej (3KKD).

Wnioskodawca nabył prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży dokumentowanej aktem notarialnym, w dniu 29 lutego 2008 roku za kwotę 332 000,00 zł. Wnioskodawca nabywając Nieruchomość nie miał na celu jej dalszej sprzedaży, nabył ją do majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wnioskodawcy nie przysługiwało w związku z nabyciem Nieruchomości prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dacie nabycia, Nieruchomość była zabudowana zrujnowanym, drewnianym, obmurowanym budynkiem przeznaczonym do rozbiórki. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca w lutym 2008 r. przeprowadził rozbiórkę tego budynku. W związku z tym, zawiadomieniem o zmianie z 23 czerwca 2009 r. został on wykreślony z kartoteki budynków Nieruchomości, a zawiadomieniem o zmianie z 28 sierpnia 2009 r. zmieniono opis użytków Nieruchomości na „zurbanizowane tereny niezabudowane”. Stan ten do chwili obecnej nie zmienił się.

Wnioskodawca od dnia 1 marca 2008 r. rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i wpisał ją do ewidencji środków trwałych. Wartość początkową nieruchomości przyjęto w kwocie 340 848,00 zł, stanowiącej cenę nabycia wraz z kosztami zawarcia umowy. Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość tymczasowo jako bazę składową materiałów drogowych i miejsce przechowywania sprzętu ciężkiego, służące prowadzeniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, w okresie wykorzystywania Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej ponosił nakłady na ulepszenia Nieruchomości (dalej: „Ulepszenia”):

*   płot z betonowych elementów prefabrykowanych wraz z bramą przesuwną dwuczęściową, oddane do używania 12 maja 2008 r., o wartości 14 655,70 zł netto,

*   linia zasilania i oświetlenia terenu Nieruchomości, oddana do używania 1 sierpnia 2008 r., o wartości 6 737,07 zł netto,

*   wybudowany we własnym zakresie przez Wnioskodawcę zjazd z drogi publicznej na Nieruchomość o wartości około 3 000,00 zł, wykonany i oddany do używania w 2008 r.,

*   system alarmowy oddany do używania 29 sierpnia 2008 r., o wartości 17 100,00 zł netto, system ten obecnie stracił w znacznej mierze wartość użytkową ze względu na wyeksploatowanie,

*   odrębny system monitoringu wizyjnego oddany do używania we wrześniu 2019 roku, o wartości około 6 000,00 zł netto.

Żadne z Ulepszeń samodzielnie, ani suma wartości Ulepszeń łącznie nie stanowiły wydatku przekraczającego 30% wartości początkowej Nieruchomości. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na każde z Ulepszeń. Innych wydatków na ulepszenia Nieruchomości Wnioskodawca nie ponosił. Obecnie, Wnioskodawca planuje przekazać Nieruchomość na swoje cele osobiste. Wnioskodawca planuje, że w związku z wygaszaniem wykorzystania Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przekazanie to nastąpi w drugiej połowie 2021 r. Zgodnie z ostatnią wyceną Nieruchomości jaką dysponuje Wnioskodawca, wartość rynkowa Nieruchomości na luty 2018 r. została oszacowana na 846 000,00 zł. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie opodatkowania tego przekazania podatkiem od towarów i usług.

W piśmie uzupełniającym z 12 maja 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wskazał, że:

W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.):

1.  płot z betonowych elementów prefabrykowanych wraz z bramą przesuwną dwuczęściową, oddane do używania 12 maja 2008 r., stanowi urządzenie budowlane,
2.  linia zasilania i oświetlenia terenu Nieruchomości, oddane do używania 1 sierpnia 2008 r., stanowi obiekt liniowy, a tym samym stanowi budowlę,
3.  wybudowany we własnym zakresie przez Wnioskodawcę zjazd z drogi publicznej na Nieruchomość, wykonany i oddany do używania w 2008 r., stanowi budowlę, przy czym został przekazany do Zarządu Dróg (…) miasta (…) i nie stanowi już własności Wnioskodawcy,
4.  system alarmowy oddany do używania 29 sierpnia 2008 r., który obecnie stracił w znacznej mierze wartość użytkową ze względu na wyeksploatowanie, nie jest budowlą ani urządzeniem budowlanym,
5.  odrębny system monitoringu wizyjnego oddany do używania we wrześniu 2019 roku nie jest budowlą ani urządzeniem budowlanym.

Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli/urządzeń budowlanych, a momentem przekazania upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W piśmie uzupełniającym z 7 czerwca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wskazał, że:

Linia zasilania i oświetlenia terenu Nieruchomości jest własnością Wnioskodawcy, a tym samym będzie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na cele osobiste Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane przekazanie Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT?
2.  Czy planowane przekazanie Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy będzie objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
3.  W przypadku gdy planowane przekazanie Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie wartość nakładów poniesionych na Ulepszenia określona w momencie przekazania na cele osobiste Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, planowane przekazanie Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, planowane przekazanie Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
3.  W związku z opodatkowaniem planowanego przekazania Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowić będzie wyłącznie wartość nakładów poniesionych na Ulepszenia określona w momencie przekazania na cele osobiste Wnioskodawcy.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zatem, aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,

*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar (lub jego części składowe), w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a Ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Skoro Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na Ulepszenia na Nieruchomości, to planowane przekazanie Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca w pewnych wypadkach przewidział jednak zwolnienie niektórych czynności od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zatem, w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te grunty, których przedmiotem są tereny budowlane. Dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., to jest niebędących terenami budowlanymi będzie natomiast zwolniona od podatku VAT.

Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293, z późn. zm.) - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ustalając treść pojęcia „teren budowlany” odnieść się należy także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen, gdzie wskazano, że „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Zatem, na potrzeby Ustawy o VAT dla oceny przeznaczenie określonego gruntu rozstrzygające znaczenie będzie miał istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta (…) uchwalonym uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 15 października 2018 r. (Dz. Urz. Woj. (…) z dnia 19 października 2018 r. poz. 9935), zgodnie z którym położona jest ona w przeważającej części w terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i zabudowę usługową (3MW/U) oraz w niewielkiej części w terenie przeznaczonym pod fragment drogi publicznej o parametrach technicznych klasy dojazdowej (3KKD). Tym samym, stanowi ona teren budowlany. W związku z tym, nie spełnia ona warunku do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 9 Ustawy o VAT.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że Ustawa o VAT przewiduje także szereg zwolnień mających zastosowanie w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części. W ocenie Wnioskodawcy Nieruchomość stanowi nieruchomość niezabudowaną. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca uznaje za zasadne odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11, oraz wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 102/14. NSA jasno wyjaśnił w nich istotę i warunki zwolnień od podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym budowli.

Przede wszystkim NSA podkreślił, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia „budowla” dla potrzeb tego podatku. Natomiast biorąc to pojęcie pod uwagę w ramach unormowań ustawy o podatku od towarów i usług trzeba mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy też uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług, użytym w przepisach normujących ten podatek terminom, należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Przy interpretacji zatem pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług, decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.

Biorąc to pod uwagę, NSA w cytowanych wyrokach podkreślił, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie. NSA uznał także, że ogrodzenia w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane.

Ustawodawca, definiując w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Według tej normy prawnej budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte podanym wyliczeniem, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Dalej NSA podał, że zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle tego przepisu, ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne. Odnosząc się do twierdzenia, że „ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą”, NSA stwierdził, że pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy Prawo budowlane.

Odnosząc powyższe rozważania NSA na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy wszelkie Ulepszenia, ze względu na wartość, charakter, jak i stricte pomocniczą funkcję w stosunku do Nieruchomości stanowią urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem - jako bazy składowej materiałów drogowych i miejsca przechowywania sprzętu ciężkiego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie, w związku z planowanym wygaszaniem wykorzystania Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przekazaniem jej na cele osobiste Wnioskodawcy urządzenia te stopniowo przestaną być ekonomicznie istotne, a ekonomicznym przedmiotem dostawy będzie przede wszystkim Nieruchomość rozumiana jako działka gruntu.

Zatem, przedmiotem przekazania na cele osobiste będzie Nieruchomość, którą w okolicznościach przedmiotowej sprawy zakwalifikować jako nieruchomość niezabudowaną, przeznaczoną pod zabudowę. W konsekwencji, planowane przekazanie Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będzie mogło skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Ad. 3

Przechodząc z kolei do kwestii podstawy opodatkowania przekazania Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy należy odnieść się do art. 29a ust. 2 Ustawy o VAT, który wskazuje, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał ponoszone wydatki na Ulepszenia na Nieruchomości, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego, planowane nieodpłatne przekazanie Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Zatem, zgodnie z art. 29a ust. 2 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania tego nieodpłatnego przekazania należy odnieść wyłącznie do wartości ulepszeń, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast koszt nabycia Nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie wchodzi do podstawy opodatkowania, gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu.

W tym miejscu wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, a które potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Kuchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, iż nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Ponieważ jednak w niniejszej sprawie przy nabyciu gruntu oraz budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to wartość nabycia gruntu oraz budynku w przedmiotowej sprawie nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Do podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnego przekazania nieruchomości wchodzi zatem jedynie cena nabycia Ulepszeń, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia określony w momencie nieodpłatnego przekazania Nieruchomości na cele osobiste. Określenie na moment nieodpłatnego przekazania jest istotny z tego względu, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, część Ulepszeń z racji na upływ czasu utraciła część swojej funkcjonalności, a tym samym ich cena nabycia lub koszt wytworzenia należało będzie określić w wartości faktycznej na moment nieodpłatnego przekazania Nieruchomości. Zatem, wartość ta określana na potrzeby prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania może być niższa niż historyczna cena nabycia lub wytworzenia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy dla planowanego przekazania Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowić będzie wyłącznie wartość nakładów poniesionych na Ulepszenia (cena nabycia lub koszt wytworzenia) określona w momencie przekazania na cele osobiste Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania planowanego nieodpłatnego przekazania Nieruchomości na cele osobiste wnioskodawcy za dostawę towarów – **jest prawidłowe;**

*   objęcia planowanej czynności zwolnieniem od podatku VAT – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy, warto odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans- Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca nabył prawo własności Nieruchomości do majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wnioskodawcy nie przysługiwało w związku z nabyciem Nieruchomości prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dacie nabycia, Nieruchomość była zabudowana zrujnowanym, drewnianym, obmurowanym budynkiem przeznaczonym do rozbiórki. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca w lutym 2008 r. przeprowadził rozbiórkę tego budynku. W związku z tym, zawiadomieniem o zmianie z 23 czerwca 2009 r. został on wykreślony z kartoteki budynków Nieruchomości, a zawiadomieniem o zmianie z 28 sierpnia 2009 r. zmieniono opis użytków Nieruchomości na „zurbanizowane tereny niezabudowane”. Stan ten do chwili obecnej nie zmienił się. Wnioskodawca od dnia 1 marca 2008 r. rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i wpisał ją do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość tymczasowo jako bazę składową materiałów drogowych i miejsce przechowywania sprzętu ciężkiego, służące prowadzeniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, w okresie wykorzystywania Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej ponosił nakłady na Ulepszenia:

*   płot z betonowych elementów prefabrykowanych wraz z bramą przesuwną dwuczęściową, oddane do używania 12 maja 2008 r., który stanowi urządzenie budowlane,

*   linia zasilania i oświetlenia terenu Nieruchomości, oddana do używania 1 sierpnia 2008 r., która stanowi obiekt liniowy, a tym samym stanowi budowlę,

*   wybudowany we własnym zakresie przez Wnioskodawcę zjazd z drogi publicznej na Nieruchomość, wykonany i oddany do używania w 2008 r., który stanowi budowlę, przy czym został przekazany do Zarządu Dróg (…) miasta (…) i nie stanowi już własności Wnioskodawcy,

*   system alarmowy oddany do używania 29 sierpnia 2008 r., który obecnie stracił w znacznej mierze wartość użytkową ze względu na wyeksploatowanie, który nie jest budowlą ani urządzeniem budowlanym,

*   odrębny system monitoringu wizyjnego oddany do używania we wrześniu 2019 roku, który nie jest budowlą ani urządzeniem budowlanym.

Żadne z Ulepszeń samodzielnie, ani suma wartości Ulepszeń łącznie nie stanowiły wydatku przekraczającego 30% wartości początkowej Nieruchomości. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na każde z Ulepszeń. Innych wydatków na ulepszenia Nieruchomości Wnioskodawca nie ponosił. Obecnie, Wnioskodawca planuje przekazać Nieruchomość na swoje cele osobiste.

Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli/urządzeń budowlanych, a momentem przekazania upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania przekazania Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że przekazanie ww. nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na każde z Ulepszeń, tj. płot betonowy, linię zasilania i oświetlenia terenu, zjazd z drogi publicznej, system alarmowy oraz system monitoringu.

W związku z prawem do odliczenia podatku VAT związanego z nakładami poniesionymi na nabycie Ulepszeń, nieodpłatne przekazanie Nieruchomości, tj. gruntu wraz z Ulepszeniami, stanowić będzie de facto odpłatną dostawę, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższego będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości objęcia zwolnieniem od podatku VAT opisanego przekazania Nieruchomości na cele osobiste.

Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić czy przedmiotem planowanej transakcji jest grunt zabudowany czy też niezabudowany.

W kontekście powyższego zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy – Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy – Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nieruchomość mająca być przedmiotem przekazania zabudowana jest budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowalne w postaci: linii zasilania i oświetlenia oraz zjazdu z drogi publicznej. Jak wskazał Wnioskodawca, wybudowany we własnym zakresie przez Wnioskodawcę zjazd z drogi publicznej na Nieruchomość, został przekazany do Zarządu Dróg (…) miasta (…) i nie stanowi już własności Wnioskodawcy. W konsekwencji należy stwierdzić, że zjazd z drogi publicznej nie będzie przedmiotem przekazania.

Natomiast linia zasilania i oświetlenia terenu Nieruchomości jest własnością Wnioskodawcy, a tym samym będzie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na cele osobiste Wnioskodawcy.

Zatem skoro Nieruchomość mająca być przedmiotem przeniesienia jest zabudowana budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż dotyczy ono dostawy terenów niezabudowanych.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami – co do zasady – ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem nieodpłatnego przekazania na cele osobiste Wnioskodawcy będzie Nieruchomość zabudowana budowlą w postaci linii zasilania i oświetlenia. Linia zasilania i oświetlenia terenu Nieruchomości jest własnością Wnioskodawcy i została oddana do używania 1 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli, a momentem przekazania upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionej na niej budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowane przekazanie na cele osobiste budowli znajdującej się na Nieruchomości nie będzie następowało w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca linia zasilania i oświetlenia terenu Nieruchomości została oddana do użytkowania 1 sierpnia 2008 r. więc pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli, a momentem przekazania upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia przekraczających 30% wartości początkowej tej budowli.

W związku z powyższym, dla planowanego przekazania budowli posadowionej na Nieruchomości zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również nieodpłatne przekazanie gruntu tj. działki o nr (…), na której znajduje się ww. budowla będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że planowane przekazanie Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

Ponadto przedmiotem przekazania będą również pozostałe Ulepszenia, tj. płot z betonowych elementów prefabrykowanych wraz z bramą przesuwną dwuczęściową, system alarmowy oraz odrębny system monitoringu wizyjnego. Jak wskazał Wnioskodawca płot z betonowych elementów prefabrykowanych wraz z bramą przesuwną dwuczęściową stanowi urządzenie budowlane. Natomiast system alarmowy oraz odrębny system monitoringu wizyjnego nie są ani budowlami ani urządzeniami budowlanymi.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z ustawą Prawo budowlane, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast opisanego we wniosku płotu z betonowych elementów prefabrykowanych wraz z bramą przesuwną dwuczęściową nie można traktować jako

elementu przynależnego do budowli znajdującej się na Nieruchomości, tj. linii zasilania i oświetlenia terenu Nieruchomości. W konsekwencji w odniesieniu do płotu z betonowych elementów prefabrykowanych wraz z bramą przesuwną dwuczęściową nie można zastosować opodatkowania według tych samych zasad, co ww. budowla.

Zatem w odniesieniu do nieodpłatnego przekazania płotu z betonowych elementów prefabrykowanych wraz z bramą przesuwną dwuczęściową, systemu alarmowego oraz odrębnego systemu monitoringu wizyjnego należy rozpatrzeć możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z tym przepisem, zwolniona od podatku VAT jest dostawa towarów (zarówno ruchomości, jak i nieruchomości) wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na każde z Ulepszeń. W konsekwencji należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie płotu z betonowych elementów prefabrykowanych wraz z bramą przesuwną dwuczęściową, systemu alarmowego oraz odrębnego systemu monitoringu wizyjnego nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku objęcia zwolnieniem od podatku VAT planowanego przekazania Nieruchomości jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania dla czynności przekazania Nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości – rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jej z dostawą odpłatną podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w związku z nabyciem Nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie Nieruchomości, od których przysługiwało Mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, należy wskazać, że podstawa opodatkowania w omawianej sytuacji ustalana jest na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy, którą jest cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru (Ulepszeń znajdujących się na Nieruchomości), czyli cena jaką Wnioskodawca zapłaciłby za nabycie lub wytworzenie tego towaru w dniu jego nieodpłatnego przekazania.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem co do zasady w przypadku dostawy gruntu zabudowanego, grunt ten przyjmuje stawkę podatku (lub zwolnienie od podatku) taką jak budynki i budowle na nim posadowione i trwale z nim związane

Zauważyć należy, że skoro Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu gruntu, to w przedmiotowej sprawie wartość gruntu nie wchodzi do podstawy opodatkowania.

Zatem podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość nakładów poniesionych na Ulepszenia będące przedmiotem przekazania, określona w momencie dostawy (nieodpłatnego przekazania) każdego z naniesień bez uwzględnienia wartości gruntu.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do orzecznictwa TSUE przywołanego przez Wnioskodawcę dla potwierdzenia słuszności stanowiska w zakresie podstawy opodatkowania, należy wskazać, że Organ również uwzględnia europejską wykładnię przepisów i odniósł się do wskazanych wyroków w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.