Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.453.2023.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-16
Teza: Powstanie przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego oraz dobrowolnego umorzenia udziałów.
Słowa kluczowe: kapitał-podwyższenie kapitału; małżonek; podwyższenie; udział-umorzenie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Inne przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …, wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w …., kapitał zakładowy w wysokości \`(...)\` zł („Spółka 1”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia, maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej oraz pozostałych maszyn i urządzeń, naprawie i konserwacji maszyn, sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaży detalicznej pozostałych nowych wyrobów prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, wynajmie i dzierżawie maszyn i urządzeń rolniczych, maszyn i urządzeń budowlanych oraz magazynowaniu i przechowywaniu pozostałych towarów.

Spółka … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …, wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w …., kapitał zakładowy w wysokości \`(...)\` zł („Spółka 2”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych, uprawie zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu, obróbce nasion dla celów rozmnażania roślin, sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach, magazynowaniu i przechowywaniu pozostałych towarów, wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wynajmie i dzierżawie pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz produkcja nawozów i związków azotowych.

Jedynym wspólnikiem Spółki 1 jest Spółka 2 posiadająca \`(...)\` udziałów o wartości nominalnej po 1.000 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej \`(...)\` zł.

Wspólnikami Spółki 2 są:

(i) Pan \`(...)\` („PM”) posiadający \`(...)\` udziały o wartości nominalnej po 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej \`(...)\` zł oraz

(ii) Pani …. („JM”) posiadająca \`(...)\` udziały o wartości nominalnej po 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej \`(...)\` zł.

Kapitał zakładowy Spółki 2 wynosi \`(...)\` zł, z czego \`(...)\` zł zostało objęte za wkład niepieniężny (aport).

PM oraz JM pozostają w związku małżeńskim w którym obowiązuje ustrój małżeńskiej rozdzielności majątkowej. Udziały PM oraz JM wchodzą w skład małżeńskiego majątku osobistego każdego z małżonków, tj. \`(...)\` udziały w Spółce 2 wchodzą do majątku osobistego PM, a \`(...)\` udziały w Spółce 2 wchodzą do majątku osobistego JM. Spółka 1 i Spółka 2 (łącznie: „Spółki”) powiązane są ze sobą na poziomie gospodarczym, ponieważ Spółki współpracują ze sobą w zakresie wykonywania działalności, jak również, są powiązane na poziomie osobowym i kapitałowym w sposób opisany powyżej.

Spółki, w najbliższym czasie planują zrealizować transakcję, na którą ma się w składać szereg czynności dokonywanych w odpowiedniej, wskazanej kolejności.

I. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1

W pierwszej kolejności odbędzie się zgromadzenie wspólników Spółki 1 na którym podjęte zostaną w szczególności uchwały skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 1 w szczególności podjęte zostaną następujące uchwały:

1) Uchwała o podwyższeniu kapitału Spółki 1, na podstawie, której kapitał zakładowy Spółki 1 ulegnie podwyższeniu z kwoty \`(...)\` zł o kwotę 500 000 zł, tj. do kwoty \`(...)\` zł, poprzez utworzenie nowych 500 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1 nastąpi poprzez zmianę umowy Spółki 1, a wszystkie nowo powstałe udziały zostaną zaoferowane nowemu wspólnikowi, którym będzie PM w zamian za wniesienie w terminie 14 dni licząc od dnia podjęcia uchwały wkładu pieniężnego w kwocie 500 000 zł na kapitał zakładowy Spółki 1;

2) Uchwała w sprawie zmiany umowy Spółki 1 związana z powyższym podwyższeniem kapitału, w szczególności w zakresie:

(i) zmiany postanowień dotyczącej nowej wysokości kapitału zakładowego Spółki 1 (\`(...)\` zł),

(ii) liczby wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 (\`(...)\`) oraz

(iii) sposobu objęcia nowych udziałów w Spółce przez PM;

3) Uchwała w sprawie zmiany umowy Spółki 1 związana z doprecyzowaniem, że dopuszczalne jest nie tylko dobrowolne umorzenie udziałów w kapitale zakładowym Spółki za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę 1, lecz także takie umorzenie udziałów bez wynagrodzenia;

4) Uchwała w sprawie przyjęcia tekstu jednolitego umowy Spółki 1 w związku z powyższymi zmianami umowy Spółki 1.

Następnie PM złoży oświadczenie w formie aktu notarialnego o:

(i) przystąpieniu do Spółki 1 w charakterze wspólnika,

(ii) objęciu wszystkich 500 nowo utworzonych udziałów w Spółce 1 w zamian za wkład pieniężny opisany w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 1,

(iii) znana jest mu treść umowy Spółki 1 w brzmieniu sprzed powyższej zmiany oraz po jej zmianie oraz

(iv) wyrazi zgodę na brzmienie umowy Spółki 1 w brzmieniu sprzed powyższej zmiany oraz po jej zmianie.

Następnie powyższy wkład pieniężny zostanie przez PM faktycznie wniesiony do Spółki 1 w całości w drodze faktycznego przekazania środków pieniężnych (tj. w drodze przelewu bankowego na rachunek Spółki 1). Jednakże wartość wkładu pieniężnego wnoszonego przez PM w zamian za obejmowane udziały w Spółce 1 może być niższa niż wartość rynkowa obejmowanych w zamian udziałów w Spółce 1.

Po pokryciu w pełni podwyższanego kapitału zakładowego Spółki 1 złoży ona wniosek do właściwego sądu rejestrowego celem zarejestrowania stosownych zmian w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami związanych z zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 1.

Po zrealizowaniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 1, tj. po dokonaniu konstytutywnego wpisu przez sąd rejestrowy w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, kapitał zakładowy Spółki 1 będzie składał się z \`(...)\` udziałów oraz wynosił łącznie \`(...)\` zł, z czego \`(...)\` udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej \`(...)\` zł będzie należeć do Spółki 2, a 500 udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 500 000 zł będzie należeć do PM.

II. Umorzenie udziałów w Spółce 1 należących do Spółki 1

Następnie, po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału Spółki 1, wspólnicy Spółki 1 (Spółka 2 oraz PM) zamierzają podjąć decyzję o dokonaniu dobrowolnego umorzenia wszystkich \`(...)\` udziałów należących do Spółki 2 w Spółce 1 bez wynagrodzenia.

W pierwszej kolejności odbędzie się zgromadzenie wspólników Spółki 1, na którym podjęte zostanie w szczególności uchwała lub uchwały skutkujące dobrowolnym umorzeniem \`(...)\` udziałów w Spółce 1 należących do Spółki 2, w szczególności uchwała o dobrowolnego umorzeniu \`(...)\` udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 należących do Spółki 2 bez wynagrodzenia. Spółka 2 złoży również oświadczenie o wyrażeniu zgody na umorzenie należących do niej \`(...)\` udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 bez wynagrodzenia.

Umorzenie udziałów w Spółce 1 należących do Spółki 2 nastąpi na podstawie postanowienia § 14 umowy Spółki 1 oraz przepisu art. 199 § 1, 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych („KSH”). Umorzenie nastąpi za zgodą Spółki 2 (wspólnika), która wyrazi zgodę na umorzenie bez wynagrodzenia, zgodnie z przepisem art. 199 § 3 KSH. Umorzenie nastąpi w drodze nabycia udziałów własnych przez Spółkę 1.

Celem wykonania uchwały o umorzeniu tych udziałów w Spółce 1, niezwłocznie po jej podjęciu zostanie pomiędzy Spółką 1, a Spółką 2 zawarta umowa zbycia udziałów w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, na podstawie której Spółka 1 nabędzie od Spółki 2 \`(...)\` udziałów we własnym kapitale zakładowym celem ich umorzenia bez wynagrodzenia dla Spółki 2 (umowa umorzenia udziałów - umowa ze skutkiem rozporządzającym umarzanymi udziałami). Spółka 1 będzie w tym przypadku mogła nabyć udziały własne, gdyż spełni się wyjątek wskazany w przepisie art. 200 § 1 zd. 3 KSH w postaci nabycia przez Spółkę 1 udziałów własnych w celu umorzenia tych udziałów.

Podkreślenia wymaga, że zawarcie tej umowy jest wyłącznie czynnością prawną mającą na celu wykonanie powyższej uchwały o umorzeniu udziałów w Spółce 1 należących do Spółki 2 bez wynagrodzenia i unicestwienia tych udziałów bez wynagrodzenia - na podstawie umowy Spółce 2 nie będzie przysługiwać jakiekolwiek wynagrodzenie, czy cena za zbycie umarzanych udziałów, tj. będzie to tylko czynność mającą na celu wykonać powyżej opisane umorzenie w drodze nabycia przez Spółkę 1 własnych udziałów.

Wskazać należy, że umorzenie udziałów nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki 1, jak również bez zmiany umowy Spółki 1. Oznacza to, iż po dokonaniu umorzenia udziałów w Spółce 1 łączna wartość nominalna pozostałych udziałów w Spółce 1 będzie różnić się od wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki 1. Dobrowolne umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie będzie wymagało dla swojej skuteczności wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z tym umorzenie udziałów Spółki 1 będzie skuteczne z momentem jego dokonania rozumianego jako podjęcie powyższej uchwały o umorzeniu udziałów oraz zawarcie powyższej umowy zbycia udziałów w wykonaniu umorzenia udziałów dotyczącej nabycia przez Spółkę 1 udziałów własnych.

Następnie Spółka 1 złoży wniosek do właściwego sądu rejestrowego celem zarejestrowania stosownych zmian w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami związanych z zarejestrowaniem (ujawnieniem) umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1.

Jednakże w związku z umorzeniem udziałów może zostać przy okazji zmieniona umowa Spółki 1, lecz w zakresie wynikającym z umorzenia powyższych udziałów, tj. ujawnienia w aktualnym teście umowy Spółki 1 liczby udziałów składających się na kapitał zakładowy (lecz bez obniżania kapitału zakładowego Spółki 1). Zmiana ta nie będzie miała wpływu, czy skutku na umorzenie udziałów (samo umorzenie nastąpi bez konieczności zmiany umowy Spółki 1), lecz będzie mieć cel wyłącznie techniczny, porządkowy i redakcyjny w umowie Spółki 1.

Po dokonaniu umorzenia udziałów wartość kapitału zakładowego Spółki 1 będzie wynosić \`(...)\`0 zł. Jedynym wspólnikiem Spółki 1 będzie PM (jako osoba fizyczna), który będzie posiadać 500 udziałów o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 500 000 zł, tj. będzie on posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1.

Pytania
-------

1\. Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1 o kwotę 500 000 zł, poprzez utworzenie nowych 500 udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy, poprzez zmianę umowy Spółki 1 oraz objęcie tych udziałów przez PM (nowego wspólnika) w zamian za wkład pieniężny w kwocie 500 000 zł na kapitał zakładowy Spółki 1, będzie dla JM (z tytułu pozostawiania w związku małżeńskim z PM) czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie JM (z tytułu pozostawiania w związku małżeńskim z PM) nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1 o kwotę 500 000 zł, poprzez utworzenie nowych 500 udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy, poprzez zmianę umowy Spółki 1 oraz objęcie tych udziałów przez PM (nowego wspólnika) w zamian za wkład pieniężny w kwocie 500 000 zł na kapitał zakładowy Spółki 1, będzie dla JM (z tytułu pozostawiania w związku małżeńskim z PM) czynnością neutralną na gruncie podatku od towarów i usług, tj. podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1 oraz następcze objęcie udziałów przez PM w zamian z wkład pieniężny nie zostanie zakwalifikowane jako świadczenie usług lub dostawa towarów objęte obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług?

3\. Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1 o kwotę 500 000 zł, poprzez utworzenie nowych 500 udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy, poprzez zmianę umowy Spółki 1 oraz objęcie tych udziałów przez PM (nowego wspólnika) w zamian za wkład pieniężny w kwocie 500 000 zł na kapitał zakładowy Spółki 1, będzie dla JM (z tytułu pozostawiania w związku małżeńskim z PM) czynnością neutralną na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych tj. jest czynnością nie podlegająca pod opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

4\. Czy dokonanie po podwyższeniu kapitału Spółki 1 (opisanego w stanie faktycznym) dobrowolnego umorzenia wszystkich \`(...)\` udziałów należących do Spółki 2 w Spółce 1 bez wynagrodzenia oraz bez zmiany umowy Spółki 1 (z zastrzeżeniem ewentualnych zmian technicznych, porządkowych, czy redakcyjnych w umowie Spółki 1) poprzez wykonanie następujących czynności:

(i) podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki 1 uchwały/uchwał skutkujących dobrowolnym umorzeniem wszystkich \`(...)\` udziałów Spółki 2 w kapitale zakładowym Spółki 1 bez wynagrodzenia,

(ii) złożenia przez Spółkę 2 oświadczenia o wyrażeniu zgody na umorzenie wszystkich\`(...)\` udziałów Spółki 2 w kapitale zakładowym Spółki 1 bez wynagrodzenia oraz następnie

(iii) zawarcie między Spółką 1 oraz Spółką 2 umowy, na podstawie której Spółka 1 nabędzie \`(...)\` udziałów Spółki 2 w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla Spółki 2,

będzie dla JM (w tym z tytułu pozostawiania w związku małżeńskim z PM) czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie JM nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 4 wniosku, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2 wniosku) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 3 wniosku) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1 o kwotę 500 000 zł, poprzez utworzenie nowych 500 udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy, poprzez zmianę umowy Spółki 1 oraz objęcie tych udziałów przez PM (nowego wspólnika) w zamian za wkład pieniężny w kwocie 500 000 zł na kapitał zakładowy Spółki 1, będzie dla JM (z tytułu pozostawiania w związku małżeńskim z PM) czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie JM (z tytułu pozostawiania w związku małżeńskim z PM) nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 4

Dokonanie po podwyższeniu kapitału Spółki 1 (opisanego w stanie faktycznym) dobrowolnego umorzenia wszystkich \`(...)\` udziałów należących do Spółki 2 w Spółce 1 bez wynagrodzenia oraz bez zmiany umowy Spółki 1 (z zastrzeżeniem ewentualnych zmian technicznych, porządkowych, czy redakcyjnych w umowie Spółki 1) poprzez wykonanie następujących czynności:

(i) podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki 1 uchwały/uchwał skutkujących dobrowolnym umorzeniem wszystkich \`(...)\` udziałów Spółki 2 w kapitale zakładowym Spółki 1 bez wynagrodzenia,

(ii) złożenia przez Spółkę 2 oświadczenia o wyrażeniu zgody na umorzenie wszystkich \`(...)\` udziałów Spółki 2 w kapitale zakładowym Spółki 1 bez wynagrodzenia oraz następnie

(iii) zawarcie między Spółką 1 oraz Spółką 2 umowy, na podstawie której Spółka 1 nabędzie \`(...)\` udziałów Spółki 2 w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla Spółki 2,

będzie dla JM (w tym z tytułu pozostawiania w związku małżeńskim z PM) czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie JM nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Ad 1

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnik w zamian za wkład (pieniężny lub niepieniężny) obejmuje określoną liczbę udziałów w spółce.

W związku z tym należy ustalić, czy JM, z tytułu pozostawiania w związku małżeńskim z PM, będącym wspólnikiem obejmującym udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, osiąga pewien przychód z tego tytułu.

Należy wskazać, iż przepisy oraz stanowiska organów podatkowych jasno wskazują, iż w przypadku objęcia przez wspólników udziałów w zamian za wkład pieniężny, dla tych wspólników nie są generowane żadne przychody.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT.

Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT - jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się. wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostanie zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych, jednak jeżeli nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. W związku z tym przychód do opodatkowania powstaje po stronie wspólnika, jeżeli jego wkład jest wkładem niepieniężnym i to z zastrzeżeniem treści art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT (w postaci innej niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część).

Oznacza to, że wspólnik będący osobą fizyczną, który wnosi do spółki wkład pieniężny, zarówno w wysokości równej wartości obejmowanych udziałów, jak i wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć m in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. S-ILPB2/415-1181/14/ 18-S/JK), która wskazuje:

„W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1407/15 powyższe nie oznacza jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny, bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej, bądź nieodpłatnie, stanowiło przychód z innego źródła.

Treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów.

Za zasadnością tego wniosku przemawia treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy zwrócić uwagę, że przepis ten dotyczy zarówno objęcia, jak i nabycia udziałów (akcji).

W obu tych przypadkach, zgodnie ze wskazanym przepisem, poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu realny dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów.

Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych”.

Podobnie interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.158.2018.2.MT):

„W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;

jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

w zamian za wkład pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario)”.

Warto również przytoczyć interpretację ogólną z dnia 1 marca 2018 r. Ministerstwo Finansów (sygn. DD6.8201 1.2018), która co prawda odnosi się do przepisu Ustawy o CIT, jednak analogicznie brzmiącego, jak w przypadku Ustawy o PIT.

Zgodnie z jej treścią:

„Literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może prowadzić do wątpliwości i wniosków, iż przepis ten kreuje przychód w związku z wniesieniem do spółki wkładu pieniężnego. Interpretacja taka jest jednak nieprawidłowa - przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie wkłady niepieniężne. Wynika to zarówno z istoty omawianej regulacji (jej celu), jak również z samego brzmienia ww. przepisu.

Celem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest opodatkowanie, na moment wniesienia wkładu, ewentualnego dochodu („cichych rezerw”) skutkującego przeniesieniem własności (zbyciem) danego składnika majątku podatnika. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki oznacza bowiem dla podmiotu wnoszącego taki wkład zbycie składnika majątkowego (w sensie ekonomicznym operacja ta jest tożsama ze sprzedażą). Z uwagi na zasadę nominalizmu takie „ciche rezerwy” nie powstają w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego. Przekazanie środków pieniężnych tytułem wkładu jest zatem (u wnoszącego taki wkład) ze swej istoty kategorią nie stanowiącą przychodu podatkowego.

Taką wykładnię omawianego przepisu potwierdza również dalsza jego treść, zgodnie z którą „(\`(...)\`) jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (\`(...)\`)”. Przepis zatem odnosi się w swojej treści do wkładu niepieniężnego.

Potwierdzeniem powyższego jest również uzasadnienie do projektu ustawy (druk sejmowy nr 1878), która zmieniła brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim „(\`(...)\`) zmiana w pkt 7 ma związek z poszerzeniem zakresu stosowania tzw. małej klauzuli unikania opodatkowania (dotychczasowe art. 10 ust. 4-6) na wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; sama zmiana w pkt 7 (skreślenie zastrzeżenia odnoszącego się do ZCP) koresponduje ze zmianą dokonaną w art. 12 ust. 4 pkt 25 i ma charakter wyłącznie legislacyjny Polega ona na przeniesieniu części normy z art. 12 ust. 1 pkt 7 do dodawanego art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. (\`(...)\`).” Uzasadnienie to wyraźnie wskazuje, iż zmiana treści art. 12 ust. 1 pkt 7 nie miała na celu poszerzenia jego zakresu o wnoszenie wkładów pieniężnych. Uwzględniając powyższe, należy podkreślić, iż art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swoim zakresem przypadków wnoszenia do spółki lub spółdzielni wkładów pieniężnych. A zatem wniesienie wkładu pieniężnego do spółki lub spółdzielni w dalszym ciągu nie powoduje powstania - po stronie podmiotu wnoszącego – przychodu”.

Wskazać również należy na interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0115-KDIT1.4011.61.2022.1 .MT):

„Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) reguluje kwestię powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu do spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 (tj. m.in. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w art. 17 ust. 1 pkt 9.

Stosownie do tego przepisu:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik wnosi do spółki „wkład niepieniężny”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) o wnoszeniu wkładów do spółek. Znaczenie pojęcia „wkład niepieniężny” należy więc odczytywać w oparciu o jego znaczenie w języku powszechnym oraz ratio legis omawianego przepisu.

Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN - wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl). „Pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”.

A zatem, z „wkładem niepieniężnym” mamy do czynienia, gdy w celu pokrycia kapitału zakładowego spółce są przekazywane inne składniki majątkowe niż pieniądz - wnoszony w gotówce albo w formie bezgotówkowego transferu środków pieniężnych. Wkład pieniężny natomiast to przekazywane spółce wartości pieniężnych.

Ustawa nie zawiera odrębnego przepisu, który odnosiłby się bezpośrednio do kwestii powstania przychodu w sytuacji wnoszenia wkładu pieniężnego do spółki. Niemniej jednak wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy prowadzi do wniosku, że ustawa różnicuje skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w zależności od tego, za jaki rodzaj wkładu te udziały (akcje) są obejmowane. I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

a) w zamian za wkład niepieniężny - po stronie podatnika, który wnosi wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario).

Różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów (akcji) wynikają z tego, że:

1) w przypadku wkładu pieniężnego podmiot który wnosi wkład dokonuje odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2) w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje natomiast:

\- odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

\- odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - osoba, która wnosi wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

W opisanym zdarzeniu przyszłym obejmie Pan udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny, przy czym obejmie Pan te udziały po ich wartości nominalnej, która będzie niższa od ich wartości rynkowej. Z uwagi na charakter wnoszonego wkładu nie uzyska Pan przychodu w momencie objęcia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario)”.

Biorąc powyższe pod uwagę, JM jest zdania, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1 o kwotę 500 000 zł, poprzez utworzenie nowych 500 udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy, poprzez zmianę umowy Spółki 1 oraz objęcie tych udziałów przez PM (nowego wspólnika) w zamian za wkład pieniężny w kwocie 500 000 zł na kapitał zakładowy Spółki 1, będzie dla PM czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie PM nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, iż JM pozostaje w związku małżeńskim z PM, w którym obowiązuje ustrój małżeńskiej rozdzielności majątkowej, a udziały PM wchodzą w skład małżeńskiego majątku osobistego PM, a ponadto podwyższenie kapitału oraz objęcie udziałów za wkład pieniężny będzie dla PM czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym również po stronie JM nie powstanie żaden przychód, ani dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione zatem przez Wnioskodawcę stanowisko w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz niniejszego uzasadnienia znajduje potwierdzenie w stanowiskach zajmowanych przez organy podatkowe.

Ad 4

Zdaniem JM dokonanie po podwyższeniu kapitału Spółki 1 (opisanego w stanie faktycznym) dobrowolnego umorzenia wszystkich \`(...)\` udziałów należących do Spółki 2 w Spółce 1 bez wynagrodzenia oraz bez zmiany umowy Spółki 1 (z zastrzeżeniem ewentualnych zmian technicznych, porządkowych, czy redakcyjnych w umowie Spółki 1) poprzez wykonanie następujących czynności:

(i) podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki 1 uchwały/uchwał skutkujących dobrowolnym umorzeniem wszystkich \`(...)\` udziałów Spółki 2 w kapitale zakładowym Spółki 1 bez wynagrodzenia,

(ii) złożenia przez Spółkę 2 oświadczenia o wyrażeniu zgody na umorzenie wszystkich \`(...)\` udziałów Spółki 2 w kapitale zakładowym Spółki 1 bez wynagrodzenia oraz następnie

(iii) zawarcie między Spółką 1 oraz Spółką 2 umowy, na podstawie której Spółka 1 nabędzie \`(...)\` udziałów Spółki 2 w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla Spółki 2,

będzie dla JM (w tym z tytułu pozostawiania w związku małżeńskim z PM) czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie JM nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że w związku z umorzeniem udziałów wspólnika, które jest dokonywane bez wynagrodzenia, pozostający w spółce wspólnicy nie osiągają żadnych korzyści majątkowych z tytułu umorzenia, czy też nie nabywają żadnych nowych praw majątkowych lub świadczeń. Nie otrzymują również umarzanych udziałów wspólnika.

Pomimo, iż na skutek nieodpłatnego umorzenia udziałów może zmienić się wartość rynkowa pozostających w Spółce 1 udziałów oraz wysokość wypłacanej dywidendy. Jednakże sama zmiana wartości rynkowej udziałów nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o PIT.

Potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w wielu stanowiskach organów podatkowych.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 19 lipca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.436.2021.1.MS):

„Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jednakże przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji, kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód zgodny z dyspozycją ww. przepisu.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dochodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział odmienne zasady opodatkowania, wyrażone w art. 30a i 30b tej ustawy. W związku z tym należy zauważyć, że umorzenie udziałów przez ich zbycie w celu umorzenia w istotny sposób różni się od sposobu opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W pierwszym przypadku podatnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika. Natomiast w odniesieniu do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadą jest udział płatnika w pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zauważyć jednak należy, że przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu. Ponadto należy zaznaczyć, że fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Dodatkowo zauważyć należy, że wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, stwierdzić należy, że w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów wspólnika - spółki Y Sp. z o.o. w spółce X Sp. z o.o. bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy jako osoby fizycznej, (jednego ze wspólników spółki X Sp. z o.o.), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tej sytuacji nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe”.

Ponadto zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 28 marca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.81.2023.1.AG):

„Umarzanie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19 art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone. Trzeba zaznaczyć, że fakt umorzenia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce (w tym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) nie jest jednak tożsamy z dokonaniem umorzenia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego umorzenia nie dokonują.

Żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, ponieważ w pkt 1 tej regulacji określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów (akcji).

Wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) pozostającego w tej spółce powstaje przychód, w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem czy bez wynagrodzenia.

Z opisu sprawy wynika, że Pan oraz Pana małżonka posiadacie łącznie 0,02% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka I). Drugim udziałowcem Spółki I jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka II), posiadająca 99,98% udziałów. Pan i Pana małżonka jesteście jedynymi udziałowcami Spółki II. Pan wraz z małżonką postanowiliście doprowadzić do takiej sytuacji, aby udziały w Spółce I oraz Spółce II były własnością wyłącznie Pana i Pana małżonki. Planowane jest dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę II w Spółce I. Ma to się odbyć w ten sposób, że Spółka I nabędzie od Spółki II posiadane przez Spółkę II udziały w Spółce I, a następnie Spółka I dokona ich umorzenia. Umorzenie zostanie dokonane nieodpłatnie.

Stąd na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz wskazanych regulacji prawnych stwierdzam, że po Pana stronie, jako wspólnika pozostającego w Spółce I, nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów Spółki II, które posiada w Spółce I, gdyż nie osiągnie Pan korzyści majątkowych, w tym wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiągnie Pan zatem faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów Spółki II w Spółce I. Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzyma Pan świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności, umorzenie udziałów należących do innego udziałowca (tu: Spółki II) nie oznacza otrzymania udziałów przez pozostałych wspólników (tu: przez Pana)”.

Przedstawione zatem przez wnioskodawcę stanowisko w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz niniejszego uzasadnienia znajduje potwierdzenie w stanowiskach zajmowanych przez organy podatkowe.

W związku z tym należy wskazać, iż umorzenie udziałów Spółki 2 (wspólnika Spółki 1), będzie dla PM - drugiego wspólnika Spółki 1 (który po umorzeniu stanie się jedynym wspólnikiem) neutralne pod kątem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym, iż JM pozostaje w związku małżeńskim z PM, w którym obowiązuje ustrój małżeńskiej rozdzielności majątkowej, a udziały PM wchodzą w skład małżeńskiego majątku osobistego PM, a ponadto umorzenie udziałów Spółki 2 w Spółce 1 będzie dla PM czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym również po stronie JM nie powstanie obowiązek zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przedstawiając własne stanowisko przywołała Pani nieobowiązujące brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniono m.in. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który po zmianie stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na treść tego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.