Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.450.2023.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-06
Teza: Uznanie czynności wykonywanych przez Pośrednika na rzecz Państwa za import usług zwolnionych od podatku VAT.
Słowa kluczowe: import-import usług; niepełnosprawni-rehabilitacja niepełnosprawnych; opieka; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 23

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Pośrednika na rzecz Państwa za import usług zwolnionych od podatku VAT - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania importu usług w związku z nabywaniem usług podwykonawczych oraz zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych usług podwykonawczych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wpisana do KRS 29 maja 2023 roku oraz posiadająca siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

### Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka nie jest podmiotem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie usług opieki nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania.

### Spółka zawiera umowę z osobą w podeszłym wieku, jego rodziną, bliskimi lub inną osobą sprawującą nad tą osobą opiekę (dalej łącznie te osoby będą zwane dla uproszczenia „Podopieczny”), której przedmiotem będzie świadczenie na rzecz Podopiecznego długoterminowej kompleksowej usługi opieki domowej (dalej zwana „Umową z Podopiecznym”). Zgodnie z Umową z Podopiecznym wysyłają Państwo świadczyć usługi opieki poprzez zleceniobiorców wyjeżdżających do określonego Podopiecznego, na rzecz którego świadczona jest usługa opieki nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania. Za świadczoną na rzecz Podopiecznego usługę, Spółka pobierze wynagrodzenie wynikające z Umowy z Podopiecznym.

### Co istotne, usługi o których mowa, Spółka świadczy głównie poza granicami Polski, w szczególności na terytorium Niemiec.

### Jednocześnie, w celu poszukiwania nowych Podopiecznych, zawarli Państwo umowy z pośrednikami, których celem jest świadczenie usług pośrednictwa w zawieraniu umów pomiędzy Spółką a nowymi Podopiecznymi (ewentualnie innymi osobami, które wskazano powyżej). Pośrednicy są podatnikami zarejestrowanymi do podatku VAT na terytorium Niemiec (dalej zwani „Pośrednikami”). Za usługę pośrednictwa umowy o pośredniczeniu w zawieraniu umów w zakresie sprawowania opieki na osobami starszymi umowy z Pośrednikami (dalej zwane „Umowami Pośrednictwa”) jest zawarte wynagrodzenie.

### Oprócz wynagrodzenia za pośrednictwo w zawieraniu Umów z Podopiecznym. Umowy Pośrednictwa dotyczą również innej kategorii usług. Świadczą Państwo usługi opieki w Niemczech, a więc w miejscu, gdzie nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności, ani też swojej siedziby.

### Z tego względu, w przypadku wystąpienia zdarzeń losowych, do których dla przykładu można wymienić chorobę opiekuna, zejście opiekuna z kontraktu bez wcześniejszego uprzedzenia, porzucenie zlecenia przez opiekuna, dynamiczny i drastyczny konflikt pomiędzy opiekunem a Podopiecznym, może dojść do konieczności zapewnienia zastępstwa na dany okres. Zgodnie z Umową Pośrednictwa, Pośrednik oprócz świadczenia usług pośrednictwa, zobowiązany jest do świadczenia doraźnych usług związanych z opieką w czasie nieobecności osoby wykonującej zlecenie (czyli innymi słowy opiekuna) i gotowość do wykonywania tych czynności na rzecz osoby objętej opieką w miejscu jej zamieszkania (dalej zwane „Usługami Opieki Zastępczej”).

### Usługi Opieki Zastępczej są wyodrębnione w ramach zawieranych Umów Pośrednictwa od usługi pośrednictwa. Ponadto, za Usługi Opieki Zastępczej należne będzie od Spółki na rzecz Pośrednika odrębne wynagrodzenie.

### Usługi realizowane w ramach Usług Opieki Zastępczej mają analogiczny zakres, jak usługi świadczone przez Państwa na rzecz Podopiecznych, a należą do nich między innymi: pomoc przy codziennych czynnościach życiowych, sprzątaniu, gotowaniu, praniu, robieniu zakupów, pomoc przy codziennej higienie itp. Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem nie posiada on miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium Niemiec. Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Pośrednik nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności w Polsce (nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

### Pytanie

### Czy Usługi Opieki Zastępczej świadczone przez Pośrednika na rzecz Spółki powinny być rozpoznane przez Spółkę jako import usług zwolnionych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, usługi składające się z szeregu – wymienionych przykładowo w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – czynności, których celem jest pomoc i opieka nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Miejsce opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że usługi Spółki – nawet świadczone na rzecz osób mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski – będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Usługi te – jako świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – podlegają opodatkowaniu w państwie, gdzie świadczeniodawca (Spółka) posiada siedzibę, a więc podlegają polskiej ustawie o VAT – co wynika z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT.

Zwolnienie usług z opodatkowania.

W związku z powyższym należy wskazać, że kwestie zwolnienia od opodatkowania wybranych kategorii usług reguluje art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwolnione od opodatkowania są usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związana z tymi usługami wykonywane przez specjalistyczne placówki posiadające odpowiedni status. Spółka nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, zaś Spółka nie spełnia kryterium podmiotowego – w stosunku do usług opiekuńczych świadczonych przez Spółkę nie znajdzie więc zastosowanie wyżej wskazane zwolnienie.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT nie jest jedynym przepisem regulującym zwolnienie od opodatkowania usług opiekuńczych. Kwestię zwolnienia tego typu usług reguluje także art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług „usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną”.

Powyższe zwolnienie, w odróżnieniu od zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, jest zwolnieniem wyłącznie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowo-przedmiotowym.

Oznacza to, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwolnione od opodatkowania VAT są usługi opiekuńcze bez względu na status podmiotu świadczącego te usługi - a więc także usługi świadczone przez Spółkę.

W kontekście powyższych uwag należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług opiekuńczych, w związku z czym należy sięgnąć do potocznego (słownikowego) rozumienia tego pojęcia. Za słownikowym definiowaniem pojęć użytych w ustawach podatkowych, które to pojęcia nie są definiowane przez same ustawy podatkowe, opowiada się także orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podnosi się, iż „w procesie stosowania prawa, w myśl generalnych zasad wykładni, szczególnie podstawowej wykładni językowej, należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego” (wyrok NSA z 11 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 3177/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 315/09).

Zgodnie zaś ze słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) „opieka” definiowana jest jako „dbanie o kogoś, o coś”. Konsekwentnie, usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku to usługi polegające na dbaniu o wymienione powyżej osoby. W tym kontekście usługi opiekuńcze świadczone przez Spółkę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych oraz osób w podeszłym wieku, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję „opieki”. Z przedstawionego stanowiska jednoznacznie wynika więc, że usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi oraz nad osobami w podeszłym wieku opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym w rozpatrywanym wniosku są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Stanowisko takie potwierdza szereg interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.379.2021.1.MC) wskazano, że:

„Należy jednak stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki domowej nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów, świadczone w miejscu zamieszkania tych osób, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 23 zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22”.

Analogiczne stanowiska prezentują również interpretacja Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.253.2018.1.PC), jak również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2019 r. (nr 0114-KDIP4.4012.222.2019.1.KS), czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2022 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.770.2021.2.MB).

Powyższego nie zmienia również fakt, że Spółka podleca wykonanie usług opiekuńczych innemu podmiotowi, który działając jako podwykonawca Spółki, wykonuje usługi opiekuńcze w stosunku do wskazanego przez Spółkę podopiecznego. W praktyce więc model działalności, który będzie wdrożony prowadzi do sytuacji, w które Spółka kupuje, a następnie odsprzedaje usługę opiekuńczą swojemu klientowi (podopiecznemu lub członkowi rodziny podopiecznego). Skoro więc Spółka odkupuje usługę w celu jej dalszej odsprzedaży, to tym samym usługa taka powinna być przez Spółkę opodatkowana według zasad właściwych dla usług opiekuńczych. Przedmiotem bowiem odsprzedaży nadal będzie usługa opiekuńcza, zaś z uwagi na fakt, iż zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT jest zwolnieniem wyłącznie o charakterze przedmiotowym - to usługa odsprzedawana przez Spółkę również będzie zwolniona od opodatkowania.

Powyższe potwierdza także brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Skoro więc Spółka nabywa usługę opiekuńczą od swojego podwykonawcy w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, iż Spółka działając we własnym imieniu, nabywa usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym Spółka otrzymała i wyświadczyła jednocześnie usługę opiekuńczą. Z tego powodu również art. 8 ust. 2a ustawy o VAT potwierdza, iż przedmiotem sprzedaży przez Spółkę będzie również usługa opiekuńcza, pomimo iż faktycznie wykona tę usługę podwykonawca Spółki przy pomocy swojego personelu. Skoro zaś Spółka kupiła i odsprzedaje tę samą usługę opiekuńczą, to również w świetle tego przepisu powinna opodatkować usługę opiekuńczą według tych samych zasad co podwykonawca faktycznie wykonujący przy pomocy swego personelu usługę opiekuńczą na rzecz klienta wskazanego przez Spółkę.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania regulacja art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w pkt 23 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami podstawowymi (z pewnymi wyjątkami).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Powyższe regulacje odnoszą się do ograniczenia zwolnienia w stosunku do czynności pomocniczych w stosunku do usługi podstawowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zwolnione mogą być bowiem zarówno usługi opiekuńcze, jak również dostawa towarów ściśle związane z tymi usługami opiekuńczymi. Należy jednak zwrócić uwagę, iż zarówno Spółka, jak i jej podwykonawca będą świadczyli usługę główną – czyli usługę opiekuńczą.

W żadnym przypadku nie można uznać, iż Spółka świadczy jakąkolwiek czynność pomocniczą związaną z usługami podstawowymi, jakimi są usługi opiekuńcze. Jednoznacznie z przytoczonego powyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, iż w przypadku, gdy Spółka nabywa we własnym imieniu, ale na rachunek swojego klienta usługę opiekuńczą, to również odsprzedaje usługę opiekuńczą temu klientowi, a więc odsprzedaje także usługę podstawową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Zarówno więc podwykonawca, jak i również Spółka sprzedają usługę podstawową, czyli usługę opiekuńczą i w żadnym przypadku nie dochodzi to sprzedaży dodatkowych czynności pomocniczych ani przez Spółkę, ani też przez jej podwykonawcę. Z tych też powodów art. 43 ust. 17 i 17a nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy Spółka nabywa od podwykonawcy usługę opiekuńczą, a następnie odsprzedaje tę usługę swojemu klientowi.

Z usługą pomocniczą mielibyśmy do czynienia w sytuacji, gdyby jeden pomiot świadczyłby usługę opiekuńczą na rzecz podopiecznego i dodatkowo na rzecz tej osoby (on sam lub inny podmiot) realizowałby dostawę towarów lub usługę związaną z usługą opiekuńczą – przykładowo dostarczałby środki pielęgnacji ciała, posiłki na osoby leżącej, etc.

W takiej sytuacji czynnością pomocniczą w stosunku do usług opiekuńczych byłaby przykładowo właśnie dostawa opatrunków, czy też posiłków na rzecz podopiecznego. W analizowanym przypadku nie dochodzi do takiej sytuacji, ponieważ Spółka nabywa od podwykonawcy kompleksową usługę opiekuńczą i następnie odsprzedaje ją swojemu klientowi. Konsekwentnie przedmiotem transakcji pomiędzy podwykonawcą a Spółką, a następnie pomiędzy Spółką a klientem jest wyłącznie usługa podstawowa – usługa opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.253.2018.1.PC), w której stwierdzono, że:

„(…) Wnioskodawca nabywając od swego Podwykonawcy usługę opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania (UE), działając we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej (podopiecznego lub członka jego rodziny), następnie odsprzedając tę usługę swojemu podopiecznemu lub członkowi jego rodziny będzie objęty zakresem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT”.

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.389.2019.3.MK:

„Jednocześnie, bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest okoliczność, że Wnioskodawca zamierza podzlecać wykonanie usług opiekuńczych innemu podmiotowi (Pośrednikowi), który jako podwykonawca, będzie wykonywał usługi opiekuńcze w stosunku do wskazanego przez Wnioskodawcę podopiecznego. W sytuacji bowiem, gdy Wnioskodawca nabywa usługę opiekuńczą od Pośrednika w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, nabywa usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym Wnioskodawca otrzymał i wyświadczył jednocześnie usługę opiekuńczą.

Tym samym, należy stwierdzić, że nabywane od Pośrednika usługi opieki zastępczej – usługi opieki nad osobami starszymi (pomoc przy codziennych czynnościach życiowych, sprzątaniu, gotowaniu, praniu, robieniu zakupów, pomoc przy codziennej higienie), korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT”.

Podsumowanie.

Reasumując, skoro:

a) Spółka nabywa od podwykonawców usługę opiekuńczą, działając we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej (podopiecznego lub członka jego rodziny) i następnie odprzedaje tę usługę swojemu klientowi,

b) usługa świadczona jest w miejscu zamieszkania podopiecznego,

oraz

c) usługa opiekuńcza jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, przy czym jest to zwolnienie wyłącznie o charakterze przedmiotowym

\- to usługa świadczona przez Spółkę będzie usługą opiekuńczą, zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarem i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy Usługi Opieki Zastępczej świadczone przez Pośrednika na rzecz Spółki powinny być rozpoznane przez Spółkę jako import usług zwolnionych.

Wskazać należy, że w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia nabywanych przez Państwa od Pośrednika Usług Opieki Zastępczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie usług opieki nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania. Spółka zawiera umowę z osobą w podeszłym wieku, jego rodziną, bliskimi lub inną osobą sprawującą nad tą osobą opiekę, której przedmiotem będzie świadczenie na rzecz Podopiecznego długoterminowej kompleksowej usługi opieki domowej. Świadczą Państwo usługi opieki w Niemczech, a więc w miejscu, gdzie nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności, ani też swojej siedziby.

Odnosząc się do powyższego w analizowanej sprawie, miejscem świadczenia usług podwykonawczych wykonywanych przez Pośrednika na Państwa rzecz – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce w którym ich usługobiorca, czyli Państwo posiadają siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku występują Państwo jako usługobiorca usług podwykonawczych świadczonych na Państwa rzecz przez niemiecki podmiot, tj. podatnika podatku VAT na terytorium Niemiec, posiadającego siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec. Z okoliczności sprawy nie wynika również, aby Pośrednik posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

W konsekwencji powinni Państwo rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązani są Państwo do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podsumowując nabywane przez Państwa Usługi Opieki Zastępczej od Pośrednika stanowią dla Państwa import usług i dla celów polskiego podatku od towarów i usług, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

*   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
*   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c) placówki specjalistycznego poradnictwa,

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.)

państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu należy się odwołać do przepisu art. 8 ust. 2a ustawy, który stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki nad starszymi, przewlekle chorymi oraz osobami niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nie jest podmiotem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

W związku z tym świadczone przez Państwa usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie została spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Ponadto, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

W sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku wystąpienia zdarzeń losowych, do których dla przykładu można wymienić chorobę opiekuna, zejście opiekuna z kontraktu bez wcześniejszego uprzedzenia, porzucenie zlecenia przez opiekuna, dynamiczny i drastyczny konflikt pomiędzy opiekunem a Podopiecznym, może dojść do konieczności zapewnienia zastępstwa na dany okres. Zgodnie z Umową Pośrednictwa, Pośrednik oprócz świadczenia usług pośrednictwa, zobowiązany jest do świadczenia doraźnych usług związanych z opieką w czasie nieobecności osoby wykonującej zlecenie (czyli innymi słowy opiekuna) i gotowość do wykonywania tych czynności na rzecz osoby objętej opieką w miejscu jej zamieszkania. Usługi Opieki Zastępczej są wyodrębnione w ramach zawieranych Umów Pośrednictwa od usługi pośrednictwa. Ponadto, za Usługi Opieki Zastępczej należne będzie od Spółki na rzecz Pośrednika odrębne wynagrodzenie. Usługi realizowane w ramach Usług Opieki Zastępczej mają analogiczny zakres, jak usługi świadczone przez Państwa na rzecz Podopiecznych, a należą do nich między innymi: pomoc przy codziennych czynnościach życiowych, sprzątaniu, gotowaniu, praniu, robieniu zakupów, pomoc przy codziennej higienie itp.

W tym kontekście usługi opieki zastępczej nabyte przez Spółkę, na które składa się szereg poszczególnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób starszych, przewlekle chorych oraz osób niepełnosprawnych, tak, aby osoby te mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu, polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych, a zatem usługi te powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Jednocześnie, bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest okoliczność, że podzlecają i zamierzają Państwo podzlecać wykonanie usług opieki zastępczej podmiotowi (Pośrednikowi), który będzie wykonywał je w stosunku do wskazanych przez Państwa podopiecznych. W sytuacji bowiem, gdy nabywają Państwo usługę opieki zastępczej od Pośrednika w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, że działając we własnym imieniu, nabywają Państwo usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym Spółka otrzymała (nabyła) i wyświadczyła tę jednocześnie usługę.

Tym samym, należy stwierdzić, że nabywane od Pośrednika Usługi Opieki Zastępczej (pomoc przy codziennych czynnościach życiowych, sprzątaniu, gotowaniu, praniu, robieniu zakupów, pomoc przy codziennej higienie itp.) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zwolnienia od podatku usług opieki zastępczej. Inne kwestie poruszone w złożonym wniosku nieobjęte pytaniem ani własnym stanowiskiem w sprawie nie były przedmiotem interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).