Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.155.2016.2.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.
Słowa kluczowe: deweloper; mieszkanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; rachunki-rachunek bankowy; spółki; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Wniosek uzupełniono w dniu 29 grudnia 2016 r. o podpis oraz wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań. Sprzedaż mieszkań będzie odbywała się w ten sposób, że Spółka będzie zawierała umowy wstępne sprzedaży mieszkań, zawierające harmonogram wpłat zaliczek na mieszkanie przed jego zakupem i po otrzymaniu 100% ceny będzie zawierana umowa ostateczna, przenosząca własność lokalu na nabywcę.
2.  W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, zwanej dalej Ustawą, Spółka jest zobowiązana do utworzenia otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego (w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ustawy), na który przyszli nabywcy będą wpłacali zaliczki. Jednak pomimo tego, że będzie to rachunek bankowy, którego właścicielem będzie Spółka oraz pomimo tego, że to ten rachunek bankowy zostanie wskazany w umowie przedwstępnej jako rachunek, na który przyszły nabywca powinien wpłacać zaliczki, Spółka, zgodnie z przepisami Ustawy, co do zasady nie będzie mogła pobrać pieniędzy do momentu zakończenia kolejnych etapów budowy. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 7 Ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to rachunek służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia developerskiego określonego w tej umowie. Natomiast w myśl art. 8 Ustawy, Developer ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia developerskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu otrzymania zaliczki przez Spółkę powstanie w momencie wpłaty zaliczek przez przyszłego nabywcę na rachunek bankowy wskazany wyżej, czy też w momencie ich uwolnienia przez bank na rzecz Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w momencie uwolnienia przez bank na rzecz Spółki wskutek zakończenia danego etapu budowy.
2.  Zgodnie z art. 19a) ust. 8 ustawy o VAT, jeśli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
3.  Przede wszystkim w powyższym przepisie kluczowe jest słowo „otrzymano” (całość lub część zapłaty). Otrzymanie czegoś, np. pieniędzy, to możliwość dysponowania tym czymś, rozporządzania, a nawet zniszczenia. Nie ulega wątpliwości, że w momencie wpłaty pieniędzy na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy przez nabywcę mieszkania, Spółka nie otrzymuje tych pieniędzy, a to dlatego, że nie może nimi dysponować ani rozporządzać. Pieniądze te pozostają w dyspozycji banku, który zwolni je na rzecz Spółki dopiero po spełnieniu odpowiednich warunków. Jeśli więc te warunki nie zostaną spełnione, to Spółka nie otrzyma pieniędzy wpłaconych przez nabywcę mieszkania.
4.  Powyższe wynika z przepisów wspomnianej Ustawy, tj. zgodnie z art. 3 pkt 7 Ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do developera rachunek powierniczy w rozumieniu prawa bankowego, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie developerskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia developerskiego określonego w tej umowie. Z kolei art. 11 zastrzega, że bank wypłaca developerowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia realizacji danego etapu realizacji przedsięwzięcia developerskiego.
5.  Zatem omawiany rachunek bankowy – choć formalnie ustawodawca mówi o „rachunku należącym do developera” – nie jest rachunkiem, na który wpłata pieniędzy przez nabywcę mieszkania sprawia, że developer będzie nimi dysponował. Wręcz przeciwnie, bank jest zobowiązany to developerowi uniemożliwić, a dopiero po spełnieniu warunków wskazanych w umowie developerskiej z nabywcą mieszkania, czyli w praktyce po zakończeniu kolejnego etapu budowy, bank ma prawo zwolnić pieniądze na rzecz developera. Co więcej, nie wystarczy tu samo przekonanie developera, że w jego ocenie został zakończony dany etap prac, że odbyło się to zgodnie z umową z nabywcą, etc., lecz to bank musi stwierdzić powyższe okoliczności. Zatem dopóki bank nie uzna, że został zakończony etap prac, to do tego momentu bank nie zwolni odpowiedniej kwoty. Ponadto jeśli developer wykonał np. jeden etap prac, a klient już wpłacił na rachunek powierniczy zaliczki na poczet dwóch etapów, to bank ma prawo zwolnić na rzecz developera tylko kwotę należną za pierwszy etap prac, skoro drugi nie został ukończony. Powyższe najlepiej obrazuje, że kwoty wpłacone przez klienta na ww. rachunek oraz terminy, w których to się stało, ze swej istoty będą się różnić od momentu oraz wysokości kwot, które bank zwolni na rzecz developera.
6.  Dodatkowo należy tu zwrócić uwagę na treść art. 29a) ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna sprzedawcy towarów lub usług. Kwotą należną jest kwota, której sprzedawca może żądać od nabywcy, np. zgodnie z umową. Natomiast w świetle art. 11 Ustawy, developer nie może żądać od przyszłego nabywcy żadnych kwot – może ich żądać jedynie od banku, jeśli spełni warunki, czyli jeśli bank stwierdzi zakończenie danego etapu prac. Co więcej, nawet same prawo żądania zaliczki nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego – przykładowo, jeśli w dowolnej umowie zawarte jest zobowiązanie nabywcy do wpłaty zaliczki w określonym terminie, a nabywca tego nie uczyni, to nie skutkuje to powstaniem obowiązku podatkowego z upływem tego terminu tylko dlatego, że sprzedawca miał prawo żądać zaliczki, gdyż do momentu jej otrzymania obowiązek podatkowy nie powstaje. Tym bardziej więc obowiązek podatkowy nie powstanie w analizowanej sytuacji, skoro developer nie ma prawa domagać się wpłaty zaliczki od klienta na swój rachunek – tj. inny, niż rachunek powierniczy prowadzony i zablokowany przez bank, do swobodnej dyspozycji, etc. – ani domagać się od banku zwolnienia tych kwot na rzecz developera przez stwierdzenie przez bank zakończenia danego etapu prac. Potwierdza to dodatkowo, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie zwolnienia określonej kwoty przez bank na rzecz developera, a nie w momencie jej wpłacenia na otwarty rachunek powierniczy.
7.  Powyższe koresponduje z art. 65 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Zatem dopiero otrzymanie, rozumiane jako możliwość dysponowania, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT, natomiast dysponowanie przez Spółkę będzie możliwe dopiero gdy bank zwolni pieniądze na rzecz Spółki.
8.  Potwierdzają to także interpretacje indywidualne MF, przykładowo interpretacja z 11 czerwca 2014 r., nr ITPP1/443-299b/14/MN oraz interpretacja z 19 marca 2014 r. (nr IPPP1/443-209/14-2/IGo), w których stwierdzono, że dopiero uwolnienie pieniędzy przez bank skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego u developera, gdyż do tej pory developer nie może dysponować pieniędzmi zgromadzonymi na tym rachunku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że zastrzeżenie zawarte w art. 19a ust. 8 ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczy dostawy lokali. Jak stanowi bowiem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

*   dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
*   świadczenia usług:
    1.  telekomunikacyjnych,
    2.  wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    3.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    4.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    5.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
    6.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Przepisy regulujące kwestię obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań. Sprzedaż mieszkań będzie odbywała się w ten sposób, że Spółka będzie zawierała umowy wstępne sprzedaży mieszkań, zawierające harmonogram wpłat zaliczek na mieszkanie przed jego zakupem i po otrzymaniu 100% ceny będzie zawierana umowa ostateczna, przenosząca własność lokalu na nabywcę. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, Spółka jest zobowiązana do utworzenia otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego (w rozumieniu art. 3 pkt 7 ustawy), na który przyszli nabywcy będą wpłacali zaliczki. Jednak pomimo tego, że będzie to rachunek bankowy, którego właścicielem będzie Spółka oraz pomimo tego, że to ten rachunek bankowy zostanie wskazany w umowie przedwstępnej jako rachunek, na który przyszły nabywca powinien wpłacać zaliczki, Spółka, zgodnie z przepisami ustawy, co do zasady nie będzie mogła pobrać pieniędzy do momentu zakończenia kolejnych etapów budowy. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 7 ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to rachunek służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie developerskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia developerskiego określonego w tej umowie. Natomiast w myśl art. 8 ustawy Developer ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia developerskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki przez Spółkę powstanie w momencie wpłaty zaliczek przez przyszłego nabywcę na rachunek bankowy wskazany wyżej, czy też w momencie ich uwolnienia przez bank na rzecz Spółki.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988,

z późn. zm.), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Natomiast stosownie do treści art. 50 ust. 1 ww. ustawy, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Natomiast stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) – art. 59 ust. 2 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 555, z późn. zm.), ustawa ta reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 4 cyt. ustawy, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 przywołanej ustawy).

Stosownie do art. 11 przywołanej ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego otwartego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania środkami wpłaconymi na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że wpłata przez nabywców lokali środków pieniężnych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy (określonych w umowie ze Spółką jako zaliczki) nie będzie powodować powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – będzie powstawał w momencie, w którym środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym zostaną przez bank zwolnione i Spółka będzie mogła nimi swobodnie dysponować.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.