Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.121.2025.1.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-08
Teza: Należy stwierdzić, iż podstawę opodatkowania nieodpłatnego
użytkowania nie będzie stanowiła, tak jak Pan wskazał, część
nieruchomości, na której ustanowione zostanie przedmiotowe
użytkowanie, czyli garaż, lecz wartości całej nieruchomości.
Słowa kluczowe: części
garaż
nieruchomości
użytkowanie (używanie)
użytkowanie (używanie)-nieodpłatne używanie
współwłasność
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa
opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział
3-art. 13

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych ustanowienia
    nieodpłatnego użytkowania nieruchomości.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Właściciele nieruchomości gruntowej zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi (z
    czego jeden z nich jest budynkiem wielolokalowym), budynkiem przemysłowym,
    budynkiem gospodarczym oraz wiatą, zamierzają ustanowić na rzecz Wnioskodawcy
    (brata i wuja Właścicieli) ograniczone prawo rzeczowe - użytkowanie, polegające na prawie
    korzystania z części posadowionego na tej nieruchomości budynku gospodarczego -
    garażu, wydzielonej ścianą działową, po wschodniej stronie budynku, jak również
    pobierania z niej pożytków na czas nieoznaczony, nieodpłatnie.

## Pytanie

Czy prawidłowe jest ustalenie rocznej wartości użytkowania w wysokości 4% wartości
    części nieruchomości , na której użytkowanie będzie faktycznie wykonywane?
    Pana stanowisko w sprawie
    W opisanej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn , który
    należny będzie z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego, jest roczna
    wartość użytkowania pomnożona przez 10.
    Pana zdaniem, biorąc pod uwagę zasadę, że ograniczone prawo rzeczowe obciąża całą
    nieruchomość wydaje się, iż zasadnym byłoby uwzględnienie wartości całej
    nieruchomości, jednak w przedstawionej sytuacji prowadziłoby to do skutków sprzecznych
    z podstawowym celem podatku od spadków i darowizn, bowiem podatek ten służy
    opodatkowaniu przysporzeń majątkowych o charakterze nieodpłatnym.
    Z tej przyczyny zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 ust.1 ustawy o podatku od
    spadkowi darowizn podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy lub
    praw majątkowych, bo właśnie w tej wartości wyraża się wielkość uzyskanego
    przysporzenia majątkowego.
    Zastosowanie literalnego brzmienia art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i
    darowizn prowadziłoby do określenia podstawy opodatkowania w wielkości niezależnej od
    rzeczywiście uzyskanego przysporzenia, a w opisanej sytuacji wartość ta byłaby o wiele
    wyższa od faktycznie nabytej, bowiem nieruchomość zabudowana jest m.in. dwoma
    budynkami mieszkalnymi, podczas gdy w rzeczywistości uprawniony będzie korzystał
    jedynie z części garażu, co jest zgodne z treścią art. 253 Kodeksu cywilnego, który zezwala
    na ograniczenie wykonania użytkowania nieruchomości do jej oznaczonej części.
    Za takim rozwiązaniem opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w
    orzeczeniu sygn. akt I SA/Kr 843/12, uznając , że nie można ograniczyć się wyłącznie do
    cywilistycznego rozumienia ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego, a konieczne

    jest uwzględnienie wartości konstytucyjnych, takich jak zasada proporcjonalności, co
    powinno prowadzić do określenia podstawy opodatkowana w oparciu o wartość części
    nieruchomości, z którą związane jest prawo.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od
    spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837):
      Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie
      przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
    Stosownie do art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
      Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
      Obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności,
      renty oraz użytkowania - z chwilą ustanowienia tych praw.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy:
      Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po
      potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw
      majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku
      podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy
      spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu
      dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia
      wlicza się do podstawy wymiaru.
    Jak wynika z art. 8 ust. 1, 3 i 4 cyt. ustawy:
      Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej
      przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość
      praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.
      Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie
      przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z
      uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie
      prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku
      podatkowego.
      Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo
      wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu
      skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia,
      podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia
      wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli
      nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość
      nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej
      określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny
      rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z
      uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez
      nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.
    W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy:

      Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w
      wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:
        1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części
          - przez liczbę lat lub ich części;
        2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas
          nieokreślony - przez 10 lat.
    Na podstawie art. 13 ust. 2 ww. ustawy:
      Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i
      służebności.
    Natomiast stosownie do art. 13 ust. 3 ww. ustawy
      Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy
      oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.
    Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia „użytkowanie”, dlatego w
    tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia
    1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego:
      Rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków
      (użytkowanie).
    Stosownie do art. 253 Kodeksu cywilnego:
      Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków
      rzeczy.
    Z kolei, z treści art. 254 ww. ustawy wynika, że:
      Użytkowanie jest niezbywalne.
    Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, na użytkowanie składają się dwa
    uprawnienia: uprawnienie do używania rzeczy i do pobierania jej pożytków. Użytkowanie
    jest prawem niezbywalnym, ściśle związanym z osobą, na rzecz której je ustanowiono.
    Użytkowaniem może zostać obciążona rzecz ruchoma, nieruchomość (ewentualnie jej
    oznaczona część bądź udział we współwłasności) albo prawo (tylko zbywalne).
    Użytkowanie może być odpłatne albo nieodpłatne, ograniczone terminem albo
    bezterminowe.
    Z opisu zdarzenia wynika, że właściciele nieruchomości gruntowej zabudowanej dwoma
    budynkami mieszkalnymi (z czego jeden z nich jest budynkiem wielolokalowym),
    budynkiem przemysłowym, budynkiem gospodarczym oraz wiatą, zamierzają ustanowić
    na Pana rzecz ograniczone prawo rzeczowe - użytkowanie, polegające na prawie
    korzystania z części posadowionego na tej nieruchomości budynku gospodarczego -
    garażu, jak również pobierania z niego pożytków na czas nieoznaczony, nieodpłatnie.
    Ma Pan wątpliwości dotyczące tego, jak ustalić wartość ww. prawa do użytkowania
    posadowionego na nieruchomości budynku gospodarczego - garażu.
    W przypadku ustanowienia nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, wartość tego
    prawa należy obliczyć zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj.
    mnożąc 4% wartości nieruchomości (co stanowić będzie roczną wartość użytkowania) x 10
    lat (ustanowienie użytkowania dokonane jest bowiem na czas nieokreślony).
    Jednocześnie na sposób obliczenia wartości użytkowania nie ma wpływu zakres i sposób
    wykonywania użytkowania.

    W myśl art. 245 § 1 ustawy Kodeks cywilny:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia
      ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu
      własności.
    Zgodnie z art. 46 § 1, art. 47 § 1 i § 2 oraz art. 48 ww. ustawy:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
      Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i
    urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty
    trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być
    odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
    Przechodząc ponownie na grunt ustawy podatkowej należy podkreślić, że przedmiotowe
    prawo użytkowania nie może obciążać tylko części fizycznej, na której jest wykonywane, a
    zatem w przedstawionym we wniosku zdarzeniu ustanowienie na Pana rzecz użytkowania
    do posadowionego na nieruchomości budynku gospodarczego - garażu obciąża całą
    nieruchomość, a nie tylko wchodzący w jej skład garaż, co do którego będzie Panu
    przysługiwało prawo korzystania.
    Innymi słowy, aby wskazany we wniosku garaż mógł stanowić odrębny przedmiot
    użytkowania winien on (jako część całej nieruchomości) stanowić na mocy przepisów
    szczególnych odrębny od całej nieruchomości przedmiot własności.
    Zatem fakt, że zakres użytkowania odnosi się wyłącznie do budynku gospodarczego -
    garażu, nie ma wpływu na sposób obliczania wartości użytkowania, bowiem wskazany
    garaż nie stanowi odrębnej nieruchomości, którą obciążałoby użytkowanie.
    Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż podstawę opodatkowania
    nieodpłatnego użytkowania nie będzie stanowiła, tak jak Pan wskazał, część
    nieruchomości, na której ustanowione zostanie przedmiotowe użytkowanie, czyli garaż,
    lecz wartości całej nieruchomości.
    Pana stanowisko uznałem więc za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

W odniesieniu do przywołanego przez Pana na potwierdzenie stanowiska orzeczenia
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazuję, iż zapadł on na gruncie konkretnego
    stanu faktycznego, w związku z czym nie znajduje on zastosowania w tej sprawie.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art.54§ 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art.57aPPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.