Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.378.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: ustalenie podstawy opodatkowania dla usług polegających na montażu zestawów solarnych i/lub pieców na biomasę na/w budynkach mieszkalnych
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na montażu zestawów solarnych i/lub pieców na biomasę na/w budynkach mieszkalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wniesienia wkładu własnego przez uczestników projektu,

*   braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania zestawów solarnych i pieców na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy po upływie okresu trwałości projektu,

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na montażu zestawów solarnych i/lub pieców na biomasę na/w budynkach mieszkalnych,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, montażu instalacji solarnych i pieców na biomasę wykonanych w ramach projektu,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych w ramach realizowanego projektu usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina …. na podstawie zawartych w dniu 29 grudnia 2016 r. umów nr ….. z Województwem …., przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu o nazwie „…..” współfinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 (w formie współfinansowania UE) w ramach 4 Osi Priorytetowej Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.).

Gmina ….., przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust.1 ustawy z dn. 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r. poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Zasadniczym celem Gminy ….. przy realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności Gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii.

Realizacja projektu w szczególności ma na celu:

*   poprawę efektywności ekonomicznej systemu produkcji ciepła,

*   redukcję emisji gazów cieplarnianych do powietrza,

*   poprawę atrakcyjności inwestycyjnej Gminy,

*   wykorzystanie lokalnych zasobów do uzyskiwania energii ze źródeł odnawialnych,

*   podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców.

Dla mieszkańców Gminy …… korzyścią będzie możliwość uzyskania nowego tańszego źródła energii służącego zaspokojeniu ich potrzeb bytowych (m.in. ogrzaniu wody oraz ogrzewania domów), a tym samym obniżenie kosztów utrzymania.

Realizacja projektu nastąpi poprzez montaż zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m. kw. oraz pieców na biomasę w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy ….., które realizowane będą na podstawie projektów budowlano- wykonawczych.

Zamontowane zestawy solarne oraz piece będą wykorzystane przez mieszkańców do celów gospodarstw domowych.

W celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą …. a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie właścicielami budynków mieszkalnych, na i w których będą montowane zestawy solarne o mocy 2kWh, zestawy solarne o mocy 3 kWh lub piece na biomasę.

W umowach ustalone zostaną organizacyjno- finansowe wzajemne zobowiązania stron, które dotyczyć będą montażu zestawów solarnych i pieców na biomasę oraz określone zostaną warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Zgodnie z umową Uczestnik projektu będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń na lub w budynku będącym jego własnością.

Na podstawie zawartych umów Gmina …. zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wyłoni wykonawcę instalacji solarnych i pieców, zapewni nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji instalacji urządzeń, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Świadczenia dokonywane przez Gminę …. na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę - w zakresie montażu i eksploatacji zestawu solarnego o mocy 2kWh, zestawu solarnego o mocy 3 kWh, pieca na biomasę będzie miało charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Instalacje solarne i piece na biomasę będą własnością Gminy ….., i pozostaną jej własnością również po montażu na i w budynkach mieszkalnych uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą projektem, końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina ….. nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład instalacji solarnej i pieców do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem.

Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawu solarnego lub pieca na biomasę nieobjętych gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) właściciel budynku zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Przez cały okres trwania umowy właściciele nieruchomości będą zobowiązani do zapewnienia Gminie ….., a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych zestawów solarnych i pieców. Gmina ….. po przekazaniu przedmiotowych instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po okresie trwałości projektu całość zestawów solarnych i pieców na biomasę zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, tylko łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę ….. ze środków, które pochodzą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowanych), gdzie Beneficjentem środków będzie Gmina ….. oraz przez uczestników projektu (mieszkańcy Gminy -10% kosztów kwalifikowanych). Uczestnik projektu, dobrowolnie będzie zobowiązywał się w umowie, do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 10% kosztów kwalifikowanych zainstalowania zestawów solarnych i pieców na biomasę, i 100% kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej w wysokości przypadającej na budynek, poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy ….. w terminie 14 dni po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę ….. dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonanie wpłaty w ustalonej wartości i terminie. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę ….. na zakup i montaż w jego nieruchomości zestawu solarnego lub/i pieca na biomasę. Mieszkaniec Gminy ….. nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania z tytułu realizacji przez Gminę projektu. Dofinansowanie otrzyma Gmina …….

Dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny zestawu solarnego lub pieca na biomasę dla każdego mieszkańca, będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy ….. założony w celu realizacji projektu. Gmina …. regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy ….. oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina ….. będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą instalacji zestawów solarnych i pieców na biomasę. Gmina …. będzie ponosiła wydatki z tytułu wykonania zadania na podstawie wystawianych przez wykonawców faktur w latach 2017 – 2018. Wszystkie faktury dotyczące realizacji projektu, w tym dokumentujące wydatki poniesione na wykonanie instalacji zestawów solarnych i pieców na biomasę będą wystawione na Gminę …\`(...)\`

Faktury będą wystawiane łącznie dla wydatków poniesionych na montaż instalacji zestawów solarnych i pieców na biomasę. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych w ramach projektu oraz zarządzanie projektem. Wszystkie dokonane zakupy związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące montażu instalacji zestawów solarnych i pieców na biomasę na/w budynkach mieszkalnych, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonanie montażu instalacji zestawów solarnych i pieców na biomasę, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy ….. uczestniczących w tym projekcie. Gmina …… będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców na terenie Gminy ….. Świadczenie dokonywane przez Gminę ….. na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie instalacji i montażu ma charakter świadczenia usług. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy ….. wpłaty na poczet współfinansowania montażu zestawów solarnych i pieców na biomasę będą umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę ….. z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina ….. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina …., posiadająca NIP …., rozlicza podatek od towarów i usług w Drugim Urzędzie Skarbowym ….. Gmina ….. wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

W piśmie z dnia 1 czerwca 2017 r, Wnioskodawca wskazał, że zasadniczym celem Gminy ….. przy realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności Gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii.

Realizacja zadania uwarunkowana jest otrzymaniem dofinansowania. Wpłaty mieszkańców dotyczyć będą montażu na/w ich budynkach urządzeń solarnych. Nie przewiduje się zwiększenia odpłatności mieszkańców w przypadku nieotrzymania dofinansowania. Jednakże z uwagi na znaczący wpływ dofinansowania na koszt realizacji zadania (udział własny Gminy wyniesie 5 % wartości), w sytuacji nie otrzymania dofinansowania, Gmina zrezygnuje z inwestycji.

Wysokość dofinansowania wyniesie 85 % wartości netto zadania. Na koszt ogólny przedsięwzięcia złożyły się zarówno elementy zmienne - ilość dostarczonych urządzeń, jak i elementy stałe: koszt przygotowania dokumentacji do aplikowania wniosku, koszt przeprowadzenia procedury zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu prac, bieżący nadzór, odbiór końcowy i rozliczenie finansowe zadania.

Wykonawca wyłoniony w procedurze zamówień publicznych dostarczy i zamontuje na/w budynkach mieszkalnych, wskazanych przez Gminę zestawy solarne i piece na biomasę.

Gmina na rzecz mieszkańców wykona usługę montażu zestawów solarnych i/lub pieców na biomasę na/w budynkach mieszkalnych, stanowiących ich własność prywatną. Na poczet wykonania usługi Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami. Ponadto Gmina przygotuje realizację zadania, zapewni nadzór i przeprowadzi odbiór końcowy.

Umowa cywilno - prawna zawarta między Gminą a poszczególnymi mieszkańcami przewiduje następujące możliwości rozwiązania umowy : „Rozwiązanie umowy

1.  Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:
    1.  gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
    2.  jeżeli „Właściciel” nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy,
    3.  w przypadku nie dokonania przez „Właściciela” wpłat na rzecz „Gminy” w terminach i wysokościach określonych w umowie,
    4.  w przypadku rezygnacji „Właściciela” z uczestnictwa w projekcie, po wywiązaniu się z obowiązków wynikających z wcześniejszych zapisów niniejszej umowy.
2.  W przypadku rozwiązania umowy z powodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 4 z przyczyn leżących po stronie „Właściciela”, „Właściciel” zobowiązuje się do sfinansowania w 100 % poniesionych przez „Gminę” kosztów związanych z objęciem budynku ,,Właściciela” projektem, o którym mowa w § 1, do dnia rezygnacji.
3.  Postanowienia ust. 2 mają zastosowanie w przypadku zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa „Właściciela” jako strony niniejszej umowy”.

W myśl zasady, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, wykonawca na fakturze wskaże symbol PKWiU, który uzna za najbardziej właściwy. Przy obniżonej stawce VAT( a taką wskazuje za właściwą Gmina) występuje obowiązek określenia symbolu PKWiU na fakturze.

Gmina dla sprzedaży usługi montażu zestawów solarnych i pieców dla mieszkańców przyjmie klasyfikację statystyczną PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Gmina jako inwestor wybiera w drodze przetargu wykonawcę głównego, który będzie realizował usługę dostawy i montażu zestawów solarnych i pieców. Również Gmina wybiera w odpowiednim trybie inspektora nadzoru, który będzie sprawował w imieniu Gminy bieżący nadzór nad przebiegiem prac, polegających na montażu i podpięciu ww. instalacji.

Gmina (upoważniony pracownik) wraz z inspektorem nadzoru przeprowadzi odbiór końcowy zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisze protokół odbioru końcowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach (dostawach), polegających na montażu zestawów solarnych lub/i pieców na biomasę na/w budynkach mieszkalnych obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również wkład Gminy i dofinansowanie (współfinansowanie UE ) otrzymane w ramach realizowanego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy (oznaczone we wniosku Ad. 3),

Zdaniem Gminy …. zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą wpłaty mieszkańców stanowiące zapłatę za montaż zestawów solarnych i/lub pieców na biomasę, za które Gmina ….. będzie pobierać opłaty. Natomiast środki własne lub otrzymane przez Gminę dofinansowanie (współfinansowanie UE) na realizację ww. projektu nie stanowią dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług, gdyż nie stanowią one kwoty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania. Regulowanie przez Gminę …. zobowiązań wobec wykonawców ze środków własnych (wkład własny Gminy wniesiony w realizację projektu) lub otrzymane dofinansowanie(współfinansowanie UE) – nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy oraz dofinansowanie (w formie płatności ze środków europejskich) w realizację projektu nie stanowią po stronie Gminy …. podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina ….. nie ma obowiązku odprowadzać podatku VAT należnego z tego tytułu (wkładu własnego lub dofinansowania w realizację projektu). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wynika z opisu sprawy – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina na podstawie zawartej umowy z Województwem …. przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu o nazwie „…..”. W ramach projektu Gmina zapewni montaż zestawów solarnych oraz pieców centralnego ogrzewania opalanych biomasą na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących do osób prywatnych. Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowanych), gdzie Beneficjentem środków będzie Gmina oraz uczestników projektu (10% kosztów kwalifikowalnych). Uczestnik projektu, dobrowolnie zobowiązuje się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 10% kosztów kwalifikowalnych zainstalowania na lub w budynku mieszkalnym instalacji solarnej lub w budynku pieca na biomasę i 100% kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją z środków Unii Europejskiej w wysokości przypadającej na budynek prywatny. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonanie wpłaty w ustalonej wartości i terminie. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu jest on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na zakup i montaż w jego nieruchomości zestawu solarnego lub pieca na biomasę.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu kolektorów słonecznych i pieców c.o. opalanych biomasą na/w budynkach mieszkalnych stanowiących ich własność prywatną, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż zestawów solarnych i pieców c.o. oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu zestawów solarnych oraz pieców c.o. na/w budynkach mieszkalnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 29a. ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w przypadku nieotrzymania dofinansowania umowa ulegnie rozwiązaniu.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu o nazwie „…..” i przeznaczone na jego realizację będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy zatem będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnośnie natomiast włączenia do podstawy opodatkowania ewentualnego wkładu Gminy w realizację projektu wskazać należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania wkładu własnego należy stwierdzić, że Gmina nie ma obowiązku odprowadzać podatku VAT należnego z tytułu ewentualnego wkładu własnego w realizację projektu.

Podsumowując, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i pieców na biomasę na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu) ale również dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. Natomiast ewentualny wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania dla usług polegających na montażu zestawów solarnych i/lub pieców na biomasę na/w budynkach mieszkalnych należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na montażu zestawów solarnych i/lub pieców na biomasę na/w budynkach mieszkalnych. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.