Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-216/14/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-22
Teza: W którym momencie powstanie u podatnika obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zawarcia i wykonania wyżej opisanej umowy zlecenia powierniczego? Według jakiej wartości przychód ten powinien być przez podatnika rozpoznany?
Słowa kluczowe: nabycie; powiernictwo; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-objęcie udziałów; zleceniodawca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Podatnik) posiada - względem osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (dłużników) - wierzytelności o zapłatę odstępnego (odszkodowania) z tytułu rozwiązania umowy o sprzedaż prywatnego majątku dłużników, nie związanego z działalnością gospodarczą. Podatnik zawarł tę umowę sprzedaży majątku w ramach zarządzania swoim majątkiem prywatnym i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami, prawami / udziałami / lub wierzytelnościami, w tym pieniężnymi. Również zbyty przez dłużników majątek nie był związany z ich działalnością gospodarczą. Po powstaniu tych wierzytelności podatnik zawarł - w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym - umowę zlecenia powierniczego przelewu wszystkich wierzytelności na inną osobę fizyczną (Powiernik) oraz zawiadomił dłużników o zmianie wierzyciela na Powiernika wraz ze wskazaniem właściwego rachunku bankowego, a na dzień zawarcia tej umowy przelewane wierzytelności pozostawały przez dłużników niezapłacone. Celem umowy jest założenie przez Powiernika - działającego w imieniu własnym, lecz na rachunek podatnika - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z inną osobą oraz objęcie udziałów w tej spółce, w imieniu Powiernika, lecz na rachunek podatnika. W charakterze wkładu do spółki zostaną wniesione przez Powiernika ww. wierzytelności od dłużników podatnika dla windykacji własnej przez Spółkę, a jeżeli przed dniem utworzenia spółki z o.o. zostaną one spłacone - Powiernik wniesie do Spółki sumy pieniężne pochodzące z realizacji tych wierzytelności. W umowie oznaczono termin graniczny, w którym Powiernik powinien utworzyć Spółkę wraz z innym udziałowcem oraz objąć udziały, bez względu na stan realizacji wierzytelności. Powiernik nie jest obowiązany do windykacji wierzytelności od dłużników ani nie ponosi ryzyka ich niewypłacalności bądź całkowitej lub częściowej niezasadności lub sporności. W przypadku, gdyby wniesione do Spółki przez Powiernika wierzytelności okazały się nieściągalne lub niezasadne w całości lub w części, ze szkodą dla Spółki - podatnik zobowiązuje się względem Powiernika uzupełnić Spółce, z własnych środków, wynikające z tego uszczuplenie wartości wniesionego przez Powiernika wkładu oraz zwolnić Powiernika z jakiejkolwiek odpowiedzialności wobec Spółki z tego tytułu, w szczególności wynikającej z art. 175 § 1 ksh odpowiedzialności wspólnika spółki z o.o. wobec tej Spółki z tytułu zawyżonej wartości wkładu. W okresie trwania stosunku powierniczego Powiernikowi nie wolno rozporządzać przelanymi na niego wierzytelnościami ani sumami uzyskanymi z realizacji wierzytelności, w szczególności wykorzystywania ich na cele własne lub osób trzecich, przyjmowania sum w innej formie niż na rachunek bankowy, a także wypłacania ww. sum w całości lub w części z rachunku bankowego. Dozwolona jest realizacja przez Powiernika wierzytelności, wniesienie wierzytelności lub uzyskanych sum w charakterze wkładu do umówionej Spółki bądź założenie oprocentowanej lokaty bankowej na ww. sumy pieniężne w okresie od dnia realizacji przez Powiernika wierzytelności do dnia wniesienia przez Powiernika wkładu do Spółki, pod warunkiem, iż można lokatę taką wypowiedzieć w każdym czasie. W przypadku założenia Spółki i objęcia udziałów w utworzonej Spółce z o.o., Powiernikowi nie wolno również w żaden sposób rozporządzać udziałami, wypłacać z nich jakichkolwiek należności ani tworzyć nowych udziałów, z wyłączeniem zwykłego przechowywania udziałów oraz ich przeniesienia na podatnika w wykonywaniu umowy zlecenia. Co do wykonywania praw z udziałów w okresie trwania stosunku powiernictwa, Powiernik jest obowiązany do współzarządzania spółką oraz czynienia starań w zakresie jej rozwoju, a także wzrostu wartości udziałów, w konsultacji z podatnikiem oraz pozostałym udziałowcem. Nie wolno Powiernikowi prowadzić działalności konkurencyjnej względem Spółki. Powiernik jest obowiązany konsultować z podatnikiem wszystkie istotne czynności zakresie zarządzania spółką oraz podejmowania uchwał przez jej organy. Przewidywanym celem działalności Spółki ma być prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług internetowych dla ludności (w szczególności: sklep internetowy z gadżetami dla nastolatków i młodzieży, usługi rozrywkowe, forum społecznościowe oraz podobne usługi), a środki uzyskane z realizacji wierzytelności mają być przeznaczone przez Spółkę na stworzenie infrastruktury informatycznej. Podatnik z uwagi na swoją aktualną sytuację osobistą i zawodową (branża konsultingowa) oraz wyżej opisany przedmiot działalności Spółki nie chce być aktualnie kojarzony z ww. Spółką jako jej udziałowiec i nie chce być - na obecnym etapie - ujawniany w rejestrach sądowych w tym charakterze. Przyczyny te stanowią równocześnie motywację stron do zawarcia umowy zlecenia i mogą przestać być aktualne w przypadku, gdy spółka osiągnie stopień rozwoju, by podatnik mógł wziąć udział w osobistym zarządzaniu Spółką i czerpać dochody z jej działalności. Co do kosztów założenia Spółki pokrytych przez Powiernika, jeżeli pokrycie tych kosztów z sum pochodzących z realizacji wierzytelności okaże się niemożliwe, wówczas koszty te pokryje Powiernikowi podatnik, do wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Niezależnie od tego, z tytułu wykonywania czynności powierniczych Powiernik otrzyma wynagrodzenie przewidziane w umowie.

W związku z powyższym to Powiernik będzie - w miejsce podatnika - ujawniony w rejestrach sądowych i księdze udziałów jako udziałowiec Spółki i to jemu będą przysługiwać udziały w nowo utworzonej spółce. Jedynie w stosunku wewnętrznym (powierniczym), na podstawie ww. umowy zlecenia i w okresie jej trwania, Powiernik jest zobowiązany względem podatnika do prowadzenia Spółki w uzgodnieniu z udziałowcem oraz podatnikiem i rozsądnego uwzględnienia jego sugestii, do dbałości o mienie Spółki i jej bieżącą działalność, a także do wszelkich pozostałych związanych z tym czynności, które mają zapewnić spółce rozwój oraz uchronić udziały i spółkę przed utratą wartości. Powiernik jest obowiązany do przeniesienia na podatnika wszystkich objętych, na jego rachunek udziałów najpóźniej w terminie oznaczonym w umowie, na podstawie odrębnej umowy przeniesienia udziałów. Podatnik może żądać od Powiernika przeniesienia na niego udziałów w terminie wcześniejszym i w trybie natychmiastowym, w szczególności w przypadku nienależytego wykonywania przez Powiernika umowy zlecenia - wyrządzania Spółce szkody, nieuzgodnienia z podatnikiem sposobu reprezentowania interesów podatnika w Spółce oraz innych podobnych przypadków rozwiązania zlecenia z przyczyn leżących po stronie Powiernika. W umowie przewidziano termin dla utworzenia przez Powiernika umówionej Spółki z o.o. Jeżeli w oznaczonym terminie Powiernik nie dokona utworzenia tej Spółki i nie obejmie udziałów w tej Spółce bądź orzeczenie oddalające wniosek o rejestrację tej Spółki stanie się prawomocne, wówczas Powiernik jest obowiązany powrotnie przenieść wszystkie przelane wierzytelności w części niezrealizowanej oraz zwrócić podatnikowi wszelkie sumy pieniężne wynikające z realizacji wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie powstanie u podatnika obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zawarcia i wykonania wyżej opisanej umowy zlecenia powierniczego?
2.  Według jakiej wartości przychód ten powinien być przez podatnika rozpoznany?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód dla podatnika z tytułu zawarcia i wykonania wyżej opisanej umowy zlecenia powierniczego powstanie w dwóch niżej wskazanych momentach, zależnie od losów zawartej umowy zlecenia, to jest:

*   po pierwsze, w dacie faktycznego przeniesienia przez Powiernika na podatnika udziałów („otrzymania” przez podatnika udziałów), które Powiernik objął w utworzonej spółce z o.o. w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego,
*   po drugie - jeżeli nie doszło do objęcia udziałów w spółce przez Powiernika bez względu na przyczynę (udziały nie zostały objęte przez Powiernika i umowa zlecenia nie została zrealizowana) - przychód podatkowy powstaje w dacie zwrotu przez Powiernika na rzecz podatnika sum pochodzących z realizacji wierzytelności. Jeżeli podatnik otrzyma od Powiernika udziały, wówczas przychód powinien być przez podatnika rozpoznany w dacie otrzymania przez podatnika udziałów - według ich wartości rynkowej na dzień ich otrzymania, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli do objęcia udziałów przez Powiernika nie dojdzie i Powiernik zwróci podatnikowi kwoty wynikające z realizacji wierzytelności - wówczas przychód powinien być przez podatnika rozpoznany w dacie otrzymania powyższych sum, według ich sumy nominalnej, zgodnie z art. 11 ust. l w. cyt. ustawy. W dacie zawarcia umowy zlecenia, przelewane na Powiernika wierzytelności pozostawały nieuregulowane, a tym samym nie wygasły i przeszły na Powiernika; ponieważ były to wierzytelności nie związane z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w związku z tym stają się one przychodem wówczas, gdy zostały zrealizowane. Jeżeli w okresie między zawarciem umowy zlecenia i przelaniem wierzytelności na Powiernika - a ich wniesieniem przez Powiernika do Spółki - wierzytelności te zostaną uregulowane w całości lub w części, wówczas sumy pochodzące z ich realizacji przypadają Powiernikowi i wchodzą do jego majątku, zaś Powiernik jest obowiązany - w ramach stosunku powierniczego - do wniesienia tych sum do Spółki (jako wkład pieniężny) i objęcia udziałów we własnym imieniu, lecz na rachunek podatnika i zgodnie z treścią umowy. Jeżeli natomiast do Spółki z o.o. zostaną wniesione przez Powiernika wierzytelności pieniężne jako aport i Powiernik obejmie udziały w zamian za ten aport, wówczas Spółka będzie dokonywać realizacji (windykacji) powyższych wierzytelności, jako wierzytelności własnych. W powyższym stanie faktycznym - odwołując się do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -przyjąć należy, iż podatnik osiągnie przychód - po pierwsze - w dacie wydania (przekazania) podatnikowi przez Powiernika wszystkich przedmiotów majątkowych, które Powiernik uzyskał dla podatnika w wykonaniu umowy zlecenia (w tym wypadku udziałów objętych w spółce z o.o. - art. 740 zd. drugie kc), lub - po drugie - przekazania podatnikowi przez Powiernika sum pieniężnych pochodzących z realizacji ww. wierzytelności pieniężnych, jeżeli cel umowy zlecenia nie został osiągnięty i Powiernik nie objął udziałów w spółce z o.o., bez względu na przyczynę. Natomiast, w ocenie podatnika, przychód dla podatnika nie powstanie w dacie realizacji wierzytelności, albowiem sumy wchodzące do majątku Powiernika zgodnie z umową zlecenia powierniczego nie są tym samym postawione do dyspozycji podatnika. Przychód powstanie natomiast w momencie gdy zostaną one postawione do dyspozycji podatnika - gdy Powiernik zwróci mu niewykorzystane sumy pieniężne na wypadek nieobjęcia udziałów w Spółce lub gdy Powiernik przeniesie na podatnika uzyskane dla niego udziały w Spółce z o.o. W tym ostatnim przypadku będą one stanowiły dla podatnika przychód w postaci otrzymanych świadczeń w naturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustęp 2 ww. przepisu stanowi natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,
    
    1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  inne źródła.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Wynika z tego, że pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Z przepisów tych wynika również, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów (przychodów), które nie podlegają sumowaniu z pozostałymi przychodami i są opodatkowane w sposób ryczałtowy.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł – w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym – umowę zlecenia powierniczego przelewu wszystkich wierzytelności na inną osobę fizyczną (Powiernik) oraz zawiadomił dłużników o zmianie wierzyciela na Powiernika wraz ze wskazaniem właściwego rachunku bankowego, a na dzień zawarcia tej umowy przelewane wierzytelności pozostawały przez dłużników niezapłacone. Celem umowy jest założenie przez Powiernika - działającego w imieniu własnym, lecz na rachunek Wnioskodawcy (podatnika) - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z inną osobą oraz objęcie udziałów w tej spółce, w imieniu Powiernika, lecz na rachunek podatnika. W charakterze wkładu do spółki zostaną wniesione przez Powiernika ww. wierzytelności od dłużników podatnika dla windykacji własnej przez Spółkę, a jeżeli przed dniem utworzenia spółki z o.o. zostaną one spłacone - Powiernik wniesie do Spółki sumy pieniężne pochodzące z realizacji tych wierzytelności. W umowie oznaczono termin graniczny, w którym Powiernik powinien utworzyć Spółkę wraz z innym udziałowcem oraz objąć udziały, bez względu na stan realizacji wierzytelności.

Odnosząc się do przedstawionego opisu wyjaśnić należy, że podczas określonych czynności osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014, poz. 121) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

1.  ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
2.  ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
3.  nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).
4.  przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić trzeba, że przeniesienie na Wnioskodawcę własności udziałów w spółce z o.o. w wykonaniu umowy powiernictwa – wbrew jego stanowisku – nie spowoduje powstania dla niego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo bowiem faktu, że udziały w spółce z o.o. obejmie Powiernik, to dokona tego w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, a ekonomiczny (rzeczywisty) ciężar objęcia spoczywał będzie na Wnioskodawcy, gdyż to on ma pokryć wszelkie środki związane z utworzeniem spółki z o.o., w tym wierzytelności stanowiące przedmiot wkładu do spółki z o.o. Wnioskodawca jest więc rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę działalności i rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej spółce (Powiernik będzie – w miejsce Wnioskodawcy – ujawniony w rejestrach sądowych i księdze udziałów jako udziałowiec spółki z o.o. Powiernik jest zobowiązany względem podatnika do prowadzenia Spółki w uzgodnieniu z udziałowcem oraz podatnikiem i rozsądnego uwzględnienia jego sugestii, do dbałości o mienie Spółki i jej bieżącą działalność, a także do wszelkich pozostałych związanych z tym czynności, które mają zapewnić spółce rozwój oraz uchronić udziały i spółkę przed utratą wartości. Powiernikowi nie wolno również w żaden sposób rozporządzać udziałami, wypłacać z nich jakichkolwiek należności ani tworzyć nowych udziałów, z wyłączeniem zwykłego przechowywania udziałów oraz ich przeniesienia na podatnika w wykonywaniu umowy zlecenia).

W rezultacie więc skutki podatkowe związane z czynnością objęcia udziałów w sp. z o.o. – mimo że objęcie formalnie ma być dokonane przez Powiernika w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego – rozpoznać trzeba w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy (zlecającego, powierzającego) a nie Powiernika. Innymi słowy, mimo że oficjalnie to Powiernik obejmie udziały tej spółki, to z uwagi na zawartą umowę zlecenia powierniczego, nie uzyska on przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów.

W sytuacji, gdy do objęcia udziałów w spółce z o.o. dojdzie w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności u Wnioskodawcy wystąpi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wniesienie wierzytelności do spółki z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego i objęcie w zamian udziałów będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport.

W przypadku zaś gdy objęcie udziałów w spółce z o.o. nastąpi za gotówkę (sumy pieniężne pochodzące z realizacji wierzytelności) Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podatkowego.

W zacytowanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w zawartym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu źródeł przychodów, nie wymieniono takiej kategorii przychodu. Tym samym takie objęcie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analogiczne skutki podatkowe należy rozpoznać u Wnioskodawcy w odniesieniu do spłaty wierzytelności przez dłużników do momentu przeniesienia ich własności na spółkę z o.o.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Według art. 18 ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, spłata ciążącego na dłużniku zobowiązania przysługuje wierzycielowi, którym faktycznie (rzeczywiście) jest Wnioskodawca. Zatem w momencie otrzymania spłaty wierzyciel uzyskuje faktyczne władztwo nad spłaconymi środkami, tj. osiąga przysporzenie majątkowe, które w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Jednocześnie nie można tego przychodu traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy – powiernika. Powiernik działając bowiem w wykonywaniu umowy zlecenia powierniczego nie powiększa efektywnie swoich aktywów o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa. Za swoje czynności – co wynika wprost z wniosku – Powiernik otrzyma wynagrodzenie, które stanowić będzie jego przysporzenie i przychód.

Mając zatem na uwadze powyższe – na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w oparciu o obowiązujące regulacje prawne – stwierdzić należy, że spłata wierzytelności przez dłużników, uzyskana do momentu przeniesienia ich własności na spółkę z o.o. – będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy, w wartości dokonanej spłaty.

Natomiast od chwili przeniesienia własności wierzytelności na spółkę z o.o., ich późniejsza spłata nie wywoła skutków podatkowych u Wnioskodawcy.

Przysporzenia które otrzyma spółka z o.o. – podlegająca przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy podatkowo kwalifikować na gruncie tejże ustawy. Tym samym, powyższa okoliczność nie determinuje – dla Wnioskodawcy – skutków podatkowych w postaci rozpoznania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.