Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-446/12-5/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-30
Teza: 1. Czy poniesione przez Wnioskodawcę Koszty wymienione wprost w Zleceniu, mogą zostać uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy poniesione przez Wnioskodawcę Koszty niewymienione wprost w Zleceniu, mogą zostać uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3. Czy poniesione przez Wnioskodawcę Koszty wymienione wprost w Zleceniu oraz Koszty niewymienione wprost w Zleceniu będą potrącalne przez Spółkę w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prywatyzacja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „Kosztów niewymienionych wprost w Zleceniu” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 25 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   „Kosztów wymienionych wprost w Zleceniu” oraz
*   „Kosztów niewymienionych wprost w Zleceniu”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Spółka jest drugim, pod względem wielkości, krajowym producentem energii elektrycznej otrzymywanej z węgla brunatnego. Udział Spółki w polskim rynku produkcji energii elektrycznej wynosi około 7%.

W danej chwili X% akcji Wnioskodawcy jest w posiadaniu Skarbu Państwa. Minister Skarbu Państwa podjął decyzję o prywatyzacji Spółki i sprzedaży posiadanego pakietu akcji w ofercie publicznej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.; dalej: UKP). W ramach procesu prywatyzacji Wnioskodawcy nie dojdzie do podwyższenia Jej kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji. W związku z planowanym procesem prywatyzacji Wnioskodawcy, Spółka podejmuje działania związane z jego przygotowaniem.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 UKP, przed zaoferowaniem do zbycia akcji Skarbu Państwa minister właściwy do spraw Skarbu Państwa może zlecić przygotowanie dokumentów, analiz, itp. związanych z procesem prywatyzacji spółki Skarbu Państwa. W niniejszym przypadku Minister Skarbu Państwa skorzystał z przedmiotowego uprawnienia. Na mocy Umowy Zlecenia zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Ministrem Skarbu Państwa (oraz podmiotami obsługującymi proces prywatyzacji), Spółka została zobowiązana do pokrycia wszystkich swoich kosztów i wydatków wynikających z pierwszej oferty publicznej.

Ponadto, w przedmiotowej Umowie Zlecenia, zostały wymienione wprost przykładowe koszty jakie powinny być poniesione przez Spółkę i są to:

1.  koszty i wydatki własnych doradców prawnych i innych przedstawicieli;
2.  koszty druku, obejmujące m.in. koszt druku prospektu i międzynarodowego dokumentu ofertowego;
3.  opłaty rejestracyjne Komisji Nadzoru Finansowego;
4.  opłaty rejestracyjne Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych;
5.  opłaty transakcyjne Giełdy Papierów Wartościowych, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych oraz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych\`(...)\` związane z rozliczeniem planowanej pierwszej oferty publicznej;
6.  koszty związane z konsultantami w zakresie public relations i reklamą;
7.  koszty dystrybucji;
8.  koszty tłumaczeń;
9.  koszty związane z prezentacjami typu pilot fishing oraz roadshows (w tym koszty podróży i zakwaterowania, druku i rezerwacji sal konferencyjnych);
10.  wynagrodzenie należne na rzecz Oferującego (dom maklerski)

– dalej: Koszty wymienione wprost w Zleceniu.

Oprócz powyższych kosztów wymienionych przykładowo w Umowie Zlecenia, Spółka ponosi również inne wydatki związane z procesem prywatyzacji. W tym zakresie Spółka zawiera umowy bezpośrednio z dostawcami usług.

Wydatki te obejmują w szczególności:

1.  koszty związane z doradztwem finansowym,
2.  koszty w zakresie zarządzania procesem prywatyzacyjnym,
3.  koszty przygotowania raportu z analiz złóż węgla eksploatowanych przez spółki zależne Wnioskodawcy - Kopalnię X oraz Kopalnię Y,
4.  koszty usług księgowych, w tym audytu sprawozdań finansowych oraz wdrożenia Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej

– dalej: Koszty niewymienione wprost w Zleceniu.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 21 stycznia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż podstawą prawną dla ponoszenia kosztów związanych z procesem prywatyzacji jest wskazana we wniosku Umowa Zlecenia oraz umowy zawarte bezpośrednio z dostawcami usług. Na podstawie Umowy Zlecenia, Spółka jest zobowiązana do pokrycia wszystkich swoich kosztów i wydatków wynikających z pierwszej oferty publicznej. Umowa Zlecenia określa wprost przykładowe koszty jakie ponosi Spółka. Jednakże katalog wydatków zawartych w Umowie Zlecenia ma charakter otwarty. W konsekwencji, Spółka ponosi również inne / dodatkowe koszty związane z procesem pierwszej, publicznej emisji akcji (dalej: IPO), które nie zostały wprost wymienione na przykładowej liście, a które są niezbędne do przeprowadzenia procesu IPO (tj. „Koszty niewymienione wprost w Zleceniu”).

Omówione wydatki obejmują:

1.  koszty związane z doradztwem finansowym,
2.  koszty w zakresie zarządzania procesem prywatyzacyjnym,
3.  koszty przygotowania raportu z analiz złóż węgla eksploatowanych przez spółki zależne Wnioskodawcy - Kopalnię X oraz Kopalnię Y,
4.  koszty usług księgowych, w tym audytu sprawozdań finansowych oraz wdrożenia Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

Spółka podkreśliła, iż poniesienie powyższych kosztów jest niezbędne w celu prawidłowego przeprowadzenia procesu IPO, co potwierdza niżej przedstawiona charakterystyka omawianych kosztów.

Ad. a)

Przeprowadzenie IPO wymaga przygotowania prospektu emisyjnego oraz memorandum informacyjnego, które zawierają szereg analiz finansowych dotyczących Spółki oraz warunkują przeprowadzenie procesu IPO. W konsekwencji, Spółka ponosi wydatki z tytułu doradztwa finansowego na nabycie usług niezależnego audytora w zakresie weryfikacji tabeli zadłużenia zamieszczonej w prospekcie emisyjnym, przygotowania raportu o wystarczalności kapitału obrotowego zgodnie ze standardowymi wymaganiami instytucji finansowych oraz wydania raportów biegłego rewidenta na temat informacji finansowych pro-forma zamieszczanych w prospekcie emisyjnym Spółki zgodnie z wymogami rozporządzenia Komisji Europejskiej.

Ad. b)

W procesie IPO dotyczącym Spółki zaangażowanych jest wiele podmiotów, w szczególności doradców zewnętrznych W związku z tym, niezbędne jest nabycie profesjonalnej usługi w zakresie kompleksowego zarządzania całym procesem, w szczególności koordynacji działań poszczególnych doradców zewnętrznych. Jak to zostało wskazane we wniosku, Spółka korzysta z takiego wsparcia i ponosi w związku z tym koszty w zakresie zarządzania procesem prywatyzacyjnym.

Ad. c)

Przeprowadzenie prywatyzacji poprzez proces IPO wymaga przygotowania poprawnej wyceny Spółki. Prywatyzowana Spółka jest producentem energii elektrycznej otrzymywanej z węgla brunatnego. Ze względu na technologię produkcji energii zastosowaną w Spółce, kopalnie zasilające elektrownie w niezbędny do produkcji energii węgiel są istotnym elementem składowym prywatyzowanego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, złoża węgla jakie posiadają kopalnie bezpośrednio przekładają się na wartość Spółki. Z tego względu, aby dokonać prawidłowej wyceny Spółki na potrzeby IPO niezbędne było przygotowanie raportu z analiz złóż węgla eksploatowanych przez Kopalnie X oraz Y.

Ad. d)

Spółki, które ubiegają się o „wejście” na giełdę muszą poddać swoje sprawozdania finansowe badaniu przez niezależnego audytora. W związku z powyższym, Spółka ponosi wydatki z tytułu przeprowadzenia przeglądu śródrocznego sprawozdania finansowego. Ponadto, Spółka ponosi koszty usług księgowych związane z przygotowywaniem prospektu emisyjnego w zakresie analiz oraz dostosowania danych wynikających z ksiąg prowadzonych przez Spółkę zgodnie z Polskimi Standardami Rachunkowości do wymogów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

Jak wynika z powyższego, wszystkie koszty (w tym „Koszty niewymienione wprost w Zleceniu”) są związane z procesem prywatyzacji Spółki poprzez IPO. Jak to zostało wskazane we wniosku, prywatyzacja poprzez IPO, a także przygotowane w jej toku analizy, wyceny i inne opracowania mogą odnieść dla prywatyzowanej Spółki pozytywne skutki ekonomiczne i finansowe związane ze zmianą struktury właścicielskiej i sposobu zarządzania Spółką. Ponadto, wszelkie materiały, analizy finansowe, rynkowe, ekonomiczne, wyceny majątku, zrealizowane na potrzeby procesu prywatyzacji, są wykorzystane przez Spółkę w ramach bieżącej działalności. Prywatyzacja poprzez IPO ma na celu także poprawienie efektywności ekonomicznej prywatyzowanego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę (w tym „Koszty niewymienione wprost w Zleceniu”) przyczynią się do zwiększenia wykazywanych przez Spółkę przychodów. Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe koszty spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu w art. 15 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych. Jednocześnie wskazane powyżej koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, w ocenie Spółki, koszty omawiane w niniejszym piśmie (w tym „Koszty niewymienione wprost w Zleceniu”) będą stanowiły koszty podatkowe dla Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesione przez Wnioskodawcę Koszty wymienione wprost w Zleceniu, mogą zostać uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy poniesione przez Wnioskodawcę Koszty niewymienione wprost w Zleceniu, mogą zostać uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy poniesione przez Wnioskodawcę Koszty wymienione wprost w Zleceniu oraz Koszty niewymienione wprost w Zleceniu będą potrącalne przez Spółkę w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „Kosztów niewymienionych wprost w Zleceniu”.

Natomiast wniosek Spółki w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „Kosztów wymienionych wprost w Zleceniu” został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 22 stycznia 2013 r. nr ILPB3/423-446/12-3/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, poniesione przez Niego Koszty wymienione wprost w Zleceniu, mogą zostać uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, poniesione przez Niego Koszty niewymienione wprost w Zleceniu, mogą zostać uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, poniesione przez Niego Koszty wymienione wprost w Zleceniu oraz Koszty niewymienione wprost w Zleceniu będą potrącalne przez Spółkę w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, tj. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 oraz 2:

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym, za koszt uzyskania przychodów należy uznać wydatek który:

1.  ponoszony jest w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, że nie jest konieczne, aby koszt uzyskania prowadził do faktycznego osiągnięcia oznaczonego przychodu. Ponadto, wydatek uznawany za koszt uzyskania przychodów może wiązać się z samym źródłem przychodów (jego zachowaniem lub zabezpieczeniem, w szerokim rozumieniu tych pojęć);
2.  nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie szczególnych postanowień zawartych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być także takie wydatki, które nie wiążą się z uzyskiwaniem konkretnych przychodów lub z określonego rodzaju działalnością (gospodarczą, statutową, inną), jednakże dotyczą ogółu aktywności podatnika jako podmiotu prawa i podmiotu gospodarczego w ten sposób, że ich poniesienie może wpłynąć na możliwość prowadzenia działalności przynoszącej przychody w przyszłości lub na wysokość spodziewanych lub możliwych do osiągnięcia przychodów.

Koszt uzyskania przychodów stanowić więc mogą nie tylko wydatki dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej, najczęściej kwalifikowane jako tzw. koszty bezpośrednie, ale także koszty pośrednie, które nie wiążą się z uzyskiwaniem przez podatnika dających się zidentyfikować przychodów, jednakże dotyczą podatnika oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jako całości. Wydatki takie wpływają lub mogą wpływać na wysokość oraz fakt uzyskiwania przychodów obecnie oraz w przyszłości lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Odnosząc powyższe regulacje do kosztów prywatyzacji poniesionych przez Wnioskodawcę należy wskazać, że zgodnie z przepisami art. 32 ust. 1 UKP Minister Skarbu Państwa:

1.  dokonuje lub zleca dokonanie analizy mającej na celu oszacowanie wartości przedsiębiorstwa spółki, w tym ustalenie sytuacji prawnej majątku spółki w zakresie zgodnym z ust. 1a tego artykułu,
2.  może dokonać lub zlecić dokonanie analiz w zakresie:
    1.  ustalenia stanu i perspektyw rozwoju przedsiębiorstwa spółki,
    2.  oceny realizacji obowiązków wynikających z wymogów ochrony środowiska,
    3.  innym, każdorazowo określonym przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa, jeżeli wymaga tego ochrona interesu Skarbu Państwa,
3.  może zobowiązać spółkę, w której Skarb Państwa posiada większość głosów na walnym zgromadzeniu, do wprowadzenia w jej przedsiębiorstwie zmian wynikających z wymogów ochrony środowiska, a w szczególności wynikających z analizy, o której mowa w pkt 2 lit. b) tej ustawy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w związku z procesem prywatyzacji, Spółka została zobligowana przez Ministra Skarbu Państwa do pokrycia wszystkich swoich kosztów i wydatków wynikających z pierwszej oferty publicznej. Część tych kosztów została przykładowo wymieniona w Umowie Zlecenia (Koszty wymienione wprost w Zleceniu). Jednocześnie, poza kosztami wprost wymienionymi w Umowie Zlecenia, Spółka ponosi również inne koszty związane z procesem prywatyzacji (Koszty niewymienione wprost w Zleceniu). Wnioskodawca wskazał, iż lista kosztów wymienionych wprost w Umowie Zlecenia ma jedynie charakter przykładowy. Tak więc, niezależnie od tego, czy dany rodzaj kosztu został wprost wskazany w Umowie Zlecenia, czy też nie, wszystkie koszty wymienione w stanie faktycznym ponoszone przez Spółkę są związane z procesem Jej prywatyzacji.

Dokonując oceny poniesionych przez Wnioskodawcę Kosztów wymienionych wprost w Zleceniu oraz Kosztów niewymienionych wprost w Zleceniu w kontekście możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że przedmiotowe wydatki nie mieszczą się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych należy dokonać w kontekście ogólnych zasad określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Spółka podkreśliła, iż prywatyzacja, a także przygotowane w jej toku analizy, wyceny i inne opracowania mogą odnieść dla prywatyzowanej Spółki pozytywne skutki ekonomiczne i finansowe związane ze zmianą struktury właścicielskiej i sposobu zarządzania Spółką. W wyniku zmiany struktury właścicielskiej, Wnioskodawca może być również beneficjentem bezpośredniego wsparcia ze strony inwestora lub inwestorów posiadających znaczącą ilość głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy. Ponadto, wszelkie materiały, analizy finansowe, rynkowe, ekonomiczne, wyceny majątku, zrealizowane na potrzeby procesu prywatyzacji, mogą być wykorzystane przez Spółkę w ramach bieżącej działalności.

W konsekwencji powyższego, poniesione przez Wnioskodawcę Koszty wymienione wprost w Zleceniu oraz Koszty niewymienione wprost w Zleceniu jako ponoszone w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, stanowią, w ocenie Spółki, Jej koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Spółka pragnie podkreślić, że analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 23 stycznia 2002 r. sygn. PB3-1517/8214-193/WK/01 adresowanym do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej, stwierdzając w nim, że: „podmioty, finansując ze swoich środków omawiane koszty analiz i zbycia akcji, partycypują tym samym w finansowaniu przygotowania procesu prywatyzacji, a co za tym idzie zmniejszają one wydatki budżetu państwa, jakie muszą być poniesione na ten cel. W tym miejscu należy również wskazać na ekonomiczny aspekt przeprowadzanej prywatyzacji, wyrażający się m.in. usprawnieniem procesów produkcyjnych prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, skutkujących zwiększeniem osiąganych przez nie przychodów”. W przedmiotowym piśmie stwierdzono, ponadto, że:

*   „obowiązek pokrywania przez omawiane podmioty gospodarcze kosztów analiz dla celów prywatyzacji oraz wydatków związanych ze zbywaniem akcji Skarbu Państwa wynika z unormowań ustawy o Prywatyzacji i komercjalizacji i rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie przepisów tej ustawy,
*   celem ekonomicznym prywatyzacji jest w ostatecznym rezultacie prawidłowe funkcjonowanie prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, co w konsekwencji prowadzić będzie do wzrostu osiąganych przez nie przychodów,
*   poniesione wydatki przez spółki i przedsiębiorstwa państwowe związane z opracowaniem analiz dla celów prywatyzacji oraz wydatki spółek poniesione na pokrycie zadań związanych ze zbywaniem akcji Skarbu Państwa - w myśl art. 15 ust. 1 (…) - stanowić będą koszty uzyskania przychodów”.

Wskazane wyżej stanowisko potwierdzone zostało również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r. (sygn. ITPB3/423-294/11/MK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 5 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-762/09-2/JG), z dnia 4 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1567/08-2/JG) oraz z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-32/09-7/JG), a także w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-663/09/BG).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty wymienione wprost w Zleceniu oraz Koszty niewymienione wprost w Zleceniu stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Ponadto: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Jak to zostało wskazane powyżej, Koszty wymienione wprost w Zleceniu oraz Koszty niewymienione wprost w Zleceniu ponoszone przez Wnioskodawcę nie są związane z żadnymi konkretnymi przychodami, lecz dotyczą ogólnej działalności Spółki i mogą się przyczynić do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub mieć wpływ na przychody osiągane w przyszłości. Co do zasady, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, tj. brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Przykładowo, koszty takie obejmują koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, obsługę prawną. W konsekwencji, Koszty wymienione wprost w Zleceniu oraz Koszty niewymienione wprost w Zleceniu ponoszone przez Wnioskodawcę będą kwalifikowane, w ocenie Spółki, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, poniesione przez Nią Koszty wymienione wprost w Zleceniu oraz Koszty niewymienione wprost w Zleceniu będą potrącalne przez Nią w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „Kosztów niewymienionych wprost w Zleceniu” uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Obecnie X% akcji Wnioskodawcy jest w posiadaniu Skarbu Państwa. Minister Skarbu Państwa podjął decyzję o prywatyzacji Spółki i sprzedaży posiadanego pakietu akcji w ofercie publicznej zgodnie z przepisami ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. W ramach procesu prywatyzacji Wnioskodawcy nie dojdzie do podwyższenia Jego kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji. W związku z planowanym procesem prywatyzacji, Spółka podejmuje działania związane z jego przygotowaniem.

Ponadto, Spółka wskazała, iż Minister Skarbu Państwa skorzystał z uprawnienia wynikającego z treści art. 32 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, zgodnie z którym przed zaoferowaniem do zbycia akcji Skarbu Państwa minister właściwy do spraw Skarbu Państwa może zlecić przygotowanie dokumentów, analiz, itp. związanych z procesem prywatyzacji spółki Skarbu Państwa.

Na mocy Umowy Zlecenia zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Ministrem Skarbu Państwa (oraz podmiotami obsługującymi proces prywatyzacji), Spółka została zobowiązana do pokrycia wszystkich swoich kosztów i wydatków wynikających z pierwszej oferty publicznej.

Spółka wskazała, iż Umowa Zlecenia określa wprost przykładowe koszty jakie ponosi Spółka. Jednakże katalog wydatków zawartych w Umowie Zlecenia ma charakter otwarty. W konsekwencji, Spółka ponosi również inne / dodatkowe koszty związane z procesem pierwszej, publicznej emisji akcji (dalej: IPO), które nie zostały wprost wymienione na przykładowej liście, a które są niezbędne do przeprowadzenia procesu IPO (tj. „Koszty niewymienione wprost w Zleceniu”).

Omówione wydatki obejmują:

1.  koszty związane z doradztwem finansowym,
2.  koszty w zakresie zarządzania procesem prywatyzacyjnym,
3.  koszty przygotowania raportu z analiz złóż węgla eksploatowanych przez spółki zależne Wnioskodawcy - Kopalnię X oraz Kopalnię Y,
4.  koszty usług księgowych, w tym audytu sprawozdań finansowych oraz wdrożenia Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

Spółka podkreśliła, iż poniesienie powyższych kosztów jest niezbędne w celu prawidłowego przeprowadzenia procesu IPO.

Wobec powyższego wskazać należy, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w Spółce zachodzi prywatyzacja pośrednia, o której mowa m.in. w przepisach art. 32 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (t. j. z 2002 r. Dz. U. Nr 171, poz. 1397 ze zm.).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy, przed zaoferowaniem do zbycia akcji Skarbu Państwa minister właściwy do spraw Skarbu Państwa:

1.  dokonuje lub zleca dokonanie analizy mającej na celu oszacowanie wartości przedsiębiorstwa spółki, w tym ustalenie sytuacji prawnej majątku spółki w zakresie zgodnym z ust. 1a,
2.  może dokonać lub zlecić dokonanie analiz w zakresie:
    1.  ustalenia stanu i perspektyw rozwoju przedsiębiorstwa spółki,
    2.  oceny realizacji obowiązków wynikających z wymogów ochrony środowiska,
    3.  innym, każdorazowo określonym przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa, jeżeli wymaga tego ochrona interesu Skarbu Państwa,
3.  może zobowiązać spółkę, w której Skarb Państwa posiada większość głosów na walnym zgromadzeniu, do wprowadzenia w jej przedsiębiorstwie zmian wynikających z wymogów ochrony środowiska, a w szczególności wynikających z analizy, o której mowa w pkt 2 lit. b.

Przy czym, zakres ustalenia sytuacji prawnej majątku spółki określa każdorazowo minister właściwy do spraw Skarbu Państwa, uwzględniając specyfikę spółki oraz poziom zaangażowania kapitałowego Skarbu Państwa w spółce (art. 32 ust. 1a cyt. ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy zwrócić uwagę na ekonomiczny aspekt przeprowadzanej prywatyzacji, wyrażający się m.in. usprawnieniem procesów produkcyjnych prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, skutkujących zwiększeniem osiąganych przez nie przychodów.

Celem ekonomicznym prywatyzacji jest w ostatecznym rezultacie prawidłowe funkcjonowanie prywatyzowanych podmiotów gospodarczego, co w konsekwencji prowadzić będzie do wzrostu osiąganych przez nie przychodów. Ponadto, wydatki poczynione w celu przeprowadzenia prywatyzacji mogą skutkować podejmowaniem prawidłowych decyzji strategicznych służących rozwojowi Spółki, a także do przyczynić się do bieżącego, bardziej efektywnego zarządzania podmiotem. Wydatki związane ze zbyciem posiadanych akcji Skarbu Państwa, a więc związane z prywatyzacją są również, co do zasady, celowe z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania Spółki. Warunkiem jest jednak, aby obowiązek ponoszenia omawianych wydatków wynikał z treści umów zawartych pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa w trybie i na zasadach określonych w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji, a także przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Tym samym, wydatki, do poniesienia których Spółka została zobowiązana na mocy Umowy Zlecenia zawartej z Ministrem Skarbu Państwa (oraz podmiotami obsługującymi proces prywatyzacji) - niewymienione wprost na przykładowej liście, a które są niezbędne do przeprowadzenia procesu pierwszej, publicznej emisji akcji - określone przez Nią jako „Koszty niewymienione wprost w Zleceniu”, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki pozostają bowiem w związku przyczynowo - skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i przyczynią się do zwiększenia Jej przychodów.

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę „Koszty niewymienione wprost w Zleceniu”, mogą zostać uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b cyt. ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c powołanej ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, w odniesieniu do wydatków określonych przez Spółkę jako: „Koszty niewymienione wprost w Zleceniu”, należy stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez Nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę „Koszty niewymienione wprost w Zleceniu” są potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.