Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.99.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; pracownik; prawa-prawa autorskie; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.) uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest urbanistą i zamierza zawrzeć z gminą umowę o dzieło, na podstawie której będzie przygotowywał projekty decyzji o warunkach zabudowy i lokalizacji inwestycji na podstawie art. 60 ust. 4 oraz art. 50 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Projekt decyzji jest opracowaniem autorskim i zawiera analizę urbanistyczną funkcji i cech zabudowy, tekst decyzji (sentencja i uzasadnienie) oraz dwie mapy z obszarem analizowanym i terenem inwestycji oraz linię zabudowy  zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2003, Nr 164, poz. 1588). Istotą dzieła zamówionego przez gminę ma być ocena czy projekt decyzji wójta (burmistrza) będzie wpisywał budynek (obiekt) projektowany o wyliczonych gabarytach w ład architektoniczny już istniejący w terenie. W umowie urbanista przenosi na gminę prawa autorskie do opracowania-projektu decyzji. Liczba projektów sporządzanych dla gminy na podstawie umowy zależy od liczby wniosków mieszkańców gminy. Zwykle w roku obejmuje około 100-150 projektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy autor projektu decyzji – urbanista jest twórcą i przenosząc prawo autorskie na gminę jest uprawniony do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca rozporządza dziełem autorskim o charakterze indywidualnego opracowania twórczego. Każdorazowo z wykorzystaniem wiedzy i wyczucia urbanistycznego (wyczucie ładu przestrzennego) ocenia jak wygląda obszar analizowany i jak wkomponuje się projektowana inwestycja. Uwzględnia w projekcie wymagane instrumenty ochronne jak np.: geometria dachu, przebieg infrastruktury technicznej, objazd, obszar biologicznie czynny, warunki przyszłego projektu budowlanego na etapie pozwolenia na budowę. Z tych powodów 20% koszty nie będą miały zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 2 wymienia się działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 6 cytowanej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Stosownie do treści art. 1 ust. 21 cytowanej ustawy ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy).

Jednakże na mocy art. 4 pkt 2 ww. ustawy nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 50 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2016 r. poz. 778 z późn. zm.) sporządzenie projektu decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego powierza się osobie, o której mowa w art. 5, albo osobie wpisanej na listę izby samorządu zawodowego architektów posiadającej uprawnienia budowlane do projektowania bez ograniczeń w specjalności architektonicznej albo uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności architektonicznej. Sporządzenie projektu decyzji o ustaleniu warunków zabudowy powierza się osobie, o której mowa w art. 5, albo osobie wpisanej na listę izby samorządu zawodowego architektów posiadającej uprawnienia budowlane do projektowania bez ograniczeń w specjalności architektonicznej albo uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności architektonicznej (art. 60 ust. 4 ww. ustawy). W myśl art. 5 pkt 2 i 3 cytowanej ustawy projekty planów zagospodarowania przestrzennego województwa, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego sporządzają osoby, które spełniają jeden z warunków: nabyły uprawnienia urbanistyczne, posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu urbanisty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że powołany przepis art. 4 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyklucza spod ochrony m.in. materiały urzędowe. Formuła „materiały urzędowe” charakteryzująca się stosunkowo dużą pojemnością pozwala do niej zaliczyć projekty decyzji, w tym również te sporządzane na zlecenie organów administracji publicznej przez osoby trzecie. W odniesieniu do tego rodzaju materiałów, co do których poza wszelką wątpliwość można przyjąć, że pochodzą od urzędu, wytworzone zostały w ramach jego kompetencji, dotyczą sprawy urzędowej bądź wreszcie powstały w rezultacie procedury urzędowej, bez znaczenia pozostaje to, czy projekt decyzji sporządzony został przez pracownika danego organu, czy też osobę trzecią działającą na zlecenie podmiotu publicznego. Taki projekt uzyskuje status materiału urzędowego.

Wobec powyższego, skoro projekt decyzji nie stanowi utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie za sporządzenie tych projektów nie stanowi przychodu za korzystanie z praw autorskich lub rozporządzanie tymi prawami, to do wynagrodzenia za sporządzanie ww. projektów nie będą miały zastosowania koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Do wynagrodzenia uzyskanego z tytułu umowy o dzieło za sporządzanie projektów decyzji dla gminy zastosowanie będą miały  wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy  koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wprost wynika z treści tego przepisu. Uznać bowiem należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o dzieło wpisują się w zakres określony w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wykonanie określonych czynności na zlecenie organu administracji samorządowej.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zastrzec przy tym należy, że cytowana treść ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.