Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-4/16/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-11
Teza: - podstawa opodatkowania w przypadku sprzedaży biletów na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi w sklepie internetowym wraz z usługami transportu, - dokumentowanie na fakturze usług transportu dokonanych za pośrednictwem poczty lub kuriera w przypadku sprzedaży biletów na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi w sklepie internetowym.
Słowa kluczowe: internet-sklep internetowy; towar; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2015r. (data wpływu 4 stycznia 2016r.), uzupełnionym pismem z 18 marca 2016r. (data wpływu 24 marca 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży biletów na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi w sklepie internetowym wraz z usługami transportu,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie dokumentowania na fakturze usług transportu dokonanych za pośrednictwem poczty lub kuriera w przypadku sprzedaży biletów na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi w sklepie internetowym.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży biletów na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi w sklepie internetowym wraz z usługami transportu oraz dokumentowania na fakturze usług transportu dokonanych za pośrednictwem poczty lub kuriera w przypadku sprzedaży biletów na te imprezy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 marca 2016r. (data wpływu 24 marca 2016r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 11 marca 2016r. znak: IBPP2/4512-4/16/WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka), prowadzi działalność polegającą na dystrybucji usług wstępu, w postaci biletów, na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi: motoryzacyjne, modowe, górnicze, hobbystyczne i podobne. Spółka kupuje od organizatora imprezy bilety po czym odsprzedaje je we własnym imieniu i na własny rachunek klientom końcowym (konsumentom) oraz punktom sprzedaży prowadzącym, również we własnym imieniu, dalszą dystrybucję. Sprzedaż biletów prowadzona przez Spółkę dla klientów indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej rejestrowana jest na kasach fiskalnych, pozostała sprzedaż dokumentowana jest fakturami.

Sprzedaż biletów odbywa się przy wykorzystaniu specjalnego oprogramowania. Bilety można zakupić w formie tradycyjnej - drukowanej na blankiecie lub w formie elektronicznej o ile organizator dopuszcza taką możliwość. Bilety tradycyjne zakupione w sklepie internetowym Spółki przesyłane są klientowi za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej w zależności od wyboru klienta. Bilety elektroniczne klient pobiera samodzielnie i drukuje we własnym zakresie. W trakcie obsługi konkretnej imprezy prowadzonej przez pracowników Spółki, bilety tradycyjne sprzedawane są w kasach na miejscu i wydawane bezpośrednio klientom.

Usługi pocztowe (z wyjątkiem doręczeń kurierskich opodatkowanych stawką 23%) wykonywane przez Pocztę Polską fakturowane są Spółce ze stawką VAT „zwolnione", natomiast usługi świadczone przez firmy kurierskie ze stawką VAT 23%.

Na paragonie oraz fakturze wyszczególnione są w osobnych pozycjach zakupione bilety (zawierające nazwę imprezy) oraz koszty przesyłki. Na dzień dzisiejszy koszty przesyłki Spółka opodatkowuje stawką podstawową 23% niezależnie czy dotyczą one usług świadczonych przez Pocztę Polską czy firmę kurierską.

Przy zakupie biletów tradycyjnych w sklepie internetowym Spółki, Spółka zobowiązuje się dostarczyć zakupione bilety klientowi na jego koszt w sposób określony przez klienta (przesyłka listowa lub kurierska). Biorąc pod uwagę brzmienie art. 133 Kodeksu wykroczeń, oplata za przesyłkę jest wyraźnie wyodrębniona tak aby wliczenie jej do ceny biletu nie nosiło znamion podnoszenia ceny samego biletu.

Dodatkowo Wnioskodawca w piśmie, będącym uzupełnieniem wniosku poinformował, że:

1.

Sprzedaż biletów na rzecz klienta końcowego (konsumenta) odbywa się w dwojaki sposób:

1.  w biurze w siedzibie Wnioskodawcy lub w kasie organizowanej przez Wnioskodawcę na miejscu wydarzenia (imprezy). W takiej sytuacji klient po dokonaniu transakcji oraz zapłacie otrzymuje w kasie bilet oraz paragon potwierdzający zakup jedynie biletu (biletów). Przy tego rodzaju transakcji nie ma potrzeby wysyłki biletów i usługa transportu nie jest elementem niezbędnym do wykonania sprzedaży.
2.  On-line w sklepie internetowym Wnioskodawcy. Klient na specjalnie przygotowanej stronie internetowej dokonuje zakupu wybranego biletu (biletów). Na niektóre wydarzenia, zgodnie z życzeniem organizatora, oferowane są zarówno bilety w formie tradycyjnej drukowane na blankietach biletowych oraz bilety elektroniczne tzw. e-tickety. Na niektóre wydarzenia oferowane są wyłącznie bilety tradycyjne drukowane na blankietach biletowych.
    1.  przy zakupie biletu elektronicznego (tzw. e-ticketu) klient drukuje taki bilet samodzielnie w związku z czym nie ma potrzeby jego wysyłania za pośrednictwem poczty bądź kuriera. W tym przypadku usługa transportu nie jest czynnikiem niezbędnym dla dokonania sprzedaży a klient nie ponosi opłaty za wysyłkę.
    2.  przy zakupie biletu tradycyjnego drukowanego na blankiecie biletowym istnieje konieczność wydruku takiego biletu w biurze Wnioskodawcy i co do zasady przesłania go na wskazany podczas procesu zakupu przez klienta adres pocztowy. Aby to umożliwić klient ma możliwość wyboru czy pragnie otrzymać przesyłkę za pośrednictwem poczty czy za pośrednictwem kuriera. Po dokonaniu wyboru, do zamówienia doliczana jest stosowna opłata za przesyłkę. W tym przypadku usługa transportu jest ściśle związana ze sprzedażą biletów i niezbędna do jej wykonania. W przeciwnym razie klient nie otrzymałby zakupionego biletu.
    3.  przy zakupie biletu tradycyjnego drukowanego na blankiecie biletowym w przypadku niektórych wydarzeń, zgodnie z życzeniem organizatora, możliwy jest tzw. odbiór w kasie na miejscu gdzie odbywa się impreza. W takim przypadku klient dokonując w sklepie internetowym zakupu biletu zaznacza opcję „odbiór w kasie" zamiast „list polecony" lub „przesyłka kurierska". Zakupiony bilet drukowany jest w biurze Wnioskodawcy, przekazywany do kasy na miejscu imprezy i wydawany klientowi po przeprowadzeniu stosownej identyfikacji. W takiej sytuacji klient nie ponosi kosztów przesyłki a usługa transportu nie jest niezbędna do dokonania sprzedaży.

2.

W przypadku zakupu w sklepie internetowym biletu tradycyjnego drukowanego na blankiecie biletowym i wybraniu opcji wysyłki za pośrednictwem poczty lub kuriera, usługa transportu stanowi element nieodłączny sprzedaży i świadczona jest kompleksowo bez konieczności zawierania odrębnej umowy dotyczącej sprzedaży biletu i odrębnej umowy dotyczącej usługi transportu (przesyłki biletu).

3.

Wnioskodawca nie zawiera umowy na wykonanie usługi transportowej w imieniu klienta na podstawie udzielonego przez niego pełnomocnictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszt wysyłki biletów może być ujęty jako osobna pozycja na paragonie lub fakturze i jednocześnie opodatkowany stawką właściwą dla świadczenia głównego, to znaczy 8% dla biletów wstępu na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe lub 23% w przypadku biletów wstępu na te targi dla których stosowana jest stawka podstawowa?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że istnieje możliwość opodatkowania usług transportu (przesyłki pocztowej lub kurierskiej) stawką właściwą dla stawki obowiązującej w stosunku do świadczenia głównego, to jest 8% lub 23% w zależności od rodzaju sprzedawanego biletu. Jednocześnie Spółka uważa, że koszt przesyłki nie musi być wkalkulowany (włączony) w cenę biletu. Biorąc pod uwagę szczególny charakter usług wstępu w postaci biletów nie jest możliwe wkalkulowanie w cenę biletu opłat dodatkowych. Działanie takie mogłoby bowiem narazić Spółkę na zarzut działania polegający na odsprzedaży biletów wstępu z zyskiem, które to działanie zagrożone jest karą aresztu, ograniczenia wolności albo grzywny na podstawie art. 133 Kodeksu wykroczeń. Zdaniem Spółki nie ma przeszkód aby na paragonie lub fakturze koszty przesyłki widniały jako osobna pozycja opodatkowana według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego (biletu). Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32 art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Art. 29a ust. 6 pkt 2 doprecyzowuje, iż podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zdaniem Spółki koszt transportu czyli koszt przesyłki biletu stanowi koszt bezpośrednio związany z zasadniczą dostawą i powinien być włączony do podstawy opodatkowania a nie traktowany jako świadczenie odrębne. W zakres działalności Spółki nie wchodzi świadczenie samodzielnych usług kurierskich ani pocztowych. Usługi te stanowią element świadczenia zasadniczego i zdaniem Spółki winne być opodatkowane stawką właściwą dla tegoż świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży biletów na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi w sklepie internetowym wraz z usługami transportu,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie dokumentowania na fakturze usług transportu dokonanych za pośrednictwem poczty lub kuriera w przypadku sprzedaży biletów na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi w sklepie internetowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany wyżej artykuł przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na dystrybucji usług wstępu, w postaci biletów, na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi: motoryzacyjne, modowe, górnicze, hobbystyczne i podobne. Spółka kupuje od organizatora imprezy bilety po czym odsprzedaje je we własnym imieniu i na własny rachunek klientom końcowym (konsumentom) oraz punktom sprzedaży prowadzącym, również we własnym imieniu, dalszą dystrybucję. Sprzedaż biletów prowadzona przez Spółkę dla klientów indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej rejestrowana jest na kasach fiskalnych, pozostała sprzedaż dokumentowana jest fakturami.

Sprzedaż biletów odbywa się przy wykorzystaniu specjalnego oprogramowania. Bilety można zakupić w formie tradycyjnej - drukowanej na blankiecie lub w formie elektronicznej o ile organizator dopuszcza taką możliwość. Bilety tradycyjne zakupione w sklepie internetowym Spółki przesyłane są klientowi za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej w zależności od wyboru klienta. Bilety elektroniczne klient pobiera samodzielnie i drukuje we własnym zakresie. W trakcie obsługi konkretnej imprezy prowadzonej przez pracowników Spółki, bilety tradycyjne sprzedawane są w kasach na miejscu i wydawane bezpośrednio klientom.

Na paragonie oraz fakturze wyszczególnione są w osobnych pozycjach zakupione bilety (zawierające nazwę imprezy) oraz koszty przesyłki. Przy zakupie biletu tradycyjnego drukowanego na blankiecie biletowym istnieje konieczność wydruku takiego biletu w biurze Wnioskodawcy i co do zasady przesłania go na wskazany podczas procesu zakupu przez klienta adres pocztowy. Aby to umożliwić klient ma możliwość wyboru czy pragnie otrzymać przesyłkę za pośrednictwem poczty czy za pośrednictwem kuriera. Po dokonaniu wyboru, do zamówienia doliczana jest stosowna opłata za przesyłkę. W tym przypadku usługa transportu jest ściśle związana ze sprzedażą biletów i niezbędna do jej wykonania. W przeciwnym razie klient nie otrzymałby zakupionego biletu.

W przypadku zakupu w sklepie internetowym biletu tradycyjnego drukowanego na blankiecie biletowym i wybraniu opcji wysyłki za pośrednictwem poczty lub kuriera, usługa transportu stanowi element nieodłączny sprzedaży i świadczona jest kompleksowo bez konieczności zawierania odrębnej umowy dotyczącej sprzedaży biletu i odrębnej umowy dotyczącej usługi transportu (przesyłki biletu).

Wnioskodawca nie zawiera umowy na wykonanie usługi transportowej w imieniu klienta na podstawie udzielonego przez niego pełnomocnictwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą dokumentowania na fakturze usług transportu dokonanych za pośrednictwem poczty lub kuriera w przypadku sprzedaży biletów na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi w sklepie internetowym.

W zaistniałej sytuacji w pierwszej kolejności konieczne jest rozstrzygnięcie czy podstawa opodatkowania w przypadku sprzedaży biletów na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi w sklepie internetowym obejmuje również usługi transportu. Następnie, w konsekwencji dokonanego ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie jak dokumentować na fakturze usługi transportu dokonane za pośrednictwem poczty lub kuriera w przypadku sprzedaż biletów na ww. imprezy.

W tym miejscu należy odwołać się do kwestii świadczeń złożonych zdefiniowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z ww. wyroku wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Na podstawie ww. tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, za kompleksowe świadczenie - którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - należy uznać usługę wstępu na imprezę kulturalną, rozrywkową, sportową w postaci biletu wraz z usługą jego przesłania w formie przesyłki pocztowej lub przesyłki kurierskiej stanowiącą koszty obsługi wysyłanego do klienta biletu.

Należy wskazać, że koszty przesyłki są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym jakim jest sprzedaż biletu na imprezę kulturalną, rozrywkową lub sportową oraz różnego rodzaju targi. Celem klienta nie jest nabycie usługi przesyłki, lecz nabycie biletu wstępu na ww. imprezę. Wobec tego dzielenie omawianej transakcji na poszczególne elementy, tj. na sprzedaż biletu oraz usługę przesłania go, miałoby sztuczny charakter. Głównym przedmiotem transakcji, o której mowa we wniosku, jest sprzedaż biletu wstępu na imprezę kulturalną, rozrywkową lub sportową oraz targi, której świadczeniem pobocznym – uzupełniającym – jest dostarczenie tych biletów – wyświadczenie usługi przesłania biletów.

W rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki powinny być doliczone do sprzedaży biletów, gdyż nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż biletów. Koszty dodatkowe, w tym przypadku koszty przesyłki, są poniesionymi kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, że koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą biletów, jako element świadczenia zasadniczego, powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów i być opodatkowane według stawki właściwej dla usług wstępu na imprezy kulturalne, rozrywkowe i sportowe oraz różnego rodzaju targi.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą ww. biletów zwiększają podstawę opodatkowania z tytułu ich sprzedaży stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, zatem powinny być opodatkowane według stawki podatku właściwej dla realizowanej sprzedaży usług wstępu na imprezy kulturalne, rozrywkowe i sportowe oraz różnego rodzaju targi.

Rozpatrując natomiast kwestię dokumentowania na fakturze usług transportu dokonanych za pośrednictwem poczty lub kuriera w przypadku sprzedaży biletów na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi w sklepie internetowym należy przytoczyć następujące przepisy:

Zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W omawianej sprawie, w świetle wcześniejszych rozważań, należność od klientów za dokonane świadczenie (sprzedaż biletów) wraz z kosztami dodatkowymi – tj. kosztami transportu za pośrednictwem poczty lub kuriera – stanowi dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, która podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla sprzedawanego świadczenia. Zatem powyższą czynność należy traktować jako świadczenie kompleksowe, podlegające w całości opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla świadczenia głównego.

Reasumując, koszty poczty lub kuriera ponoszone w związku ze sprzedażą ww. biletów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży biletu oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży tych biletów (należy dla kosztów tych stosować tożsamą stawkę podatku VAT jak dla danego biletu.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie ww. koszty przesyłki nie stanowią samodzielnej usługi lecz są elementem podstawowej czynności jaką jest sprzedaż biletów, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż biletów.

Trzeba jednakże zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji.

Zatem kalkulację kosztów poczty lub kuriera Wnioskodawca może przedstawić dodatkowo w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe - w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży biletów na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi w sklepie internetowym wraz z usługami transportu,
*   nieprawidłowe - w zakresie dokumentowania na fakturze usług transportu dokonanych za pośrednictwem poczty lub kuriera w przypadku sprzedaży biletów na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi w sklepie internetowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie będące przedmiotem zapytania kwestie ustalenia podstawy opodatkowania oraz dokumentowania na fakturze usług transportu dokonanych za pośrednictwem poczty lub kuriera w przypadku sprzedaży biletów na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi w sklepie internetowym. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT na imprezy kulturalne, rozrywkowe, sportowe oraz różnego rodzaju targi. Zawarte w pytaniu oraz własnym stanowisku informacje dotyczące stawki podatku VAT na tego rodzaju imprezy, potraktowano jako element przedstawionego opisu sprawy bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Zmiana któregokolwiek elementu przedstawionego opisu stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja indywidualna traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.