Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.72.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-12
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy dla sprzedaży Kursów języka angielskiego online na Portalach internetowych.
Słowa kluczowe: internet; internet-strona internetowa; książka-e-book; kurs; pakiet; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 28

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy dla sprzedaży Kursów języka angielskiego online na Portalach internetowych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 kwietnia 2024 r. (wpływ 8 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą wpisaną do Centralnego Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: 85.59.B (PKD) Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca jest rezydentem polskim. Wnioskodawca świadczy innowacyjne usługi nauki języka angielskiego za pośrednictwem różnorodnych portali internetowych (dalej: Portal/Portale), które są odpowiednio przypisanego do każdego z opisanych niżej Kursów. Za pośrednictwem Portalu Wnioskodawca sprzedaje opracowane przez siebie kursy językowe online (zwane dalej łącznie: Kursami/Kurs):

1\. Kurs gramatyki języka angielskiego (\`(...)\`).

2\. Kurs (\`(...)\`) języka angielskiego (\`(...)\`).

3\. Kurs przygotowujący (\`(...)\`)

4\. Kurs (\`(...)\`) lekcji online mówienia w języku angielskim.

5\. Pakiet: (\`(...)\`).

6\. Interaktywny kurs angielskiego (…).

Z Kursów można korzystać wyłącznie za pośrednictwem Portalu, do którego uczeń/klient uzyskuje dostęp (login i hasło) po jednorazowej opłacie. Z materiałów wideo można korzystać wyłącznie za pośrednictwem Portalu. Materiały pdf oraz mp3 możliwe są do pobrania na własny dysk komputerowy.

W zdecydowanej większości usługi na rzecz klientów świadczone są w sposób zautomatyzowany, przy minimalnym udziale Wnioskodawcy. Udział Wnioskodawcy w świadczeniu usług polega przede wszystkim na opracowywaniu i aktualizowaniu materiałów udostępnianych w ramach Kursów oraz rozwiązywaniu problemów i udzielaniu wyjaśnień klientom korzystającym z Kursów i E-booków.

Wnioskodawca nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym.

Sprzedaż Kursów języka angielskiego nie stanowi i nie będzie stanowić usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Sprzedaż Kursów języka angielskiego nie stanowi i nie będzie stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonej przez nauczycieli. Sprzedaż Kursów nie jest możliwa bez wykorzystania technologii informatycznej. Kursy są świadczone w formie uprzednio przygotowanych nagrań oraz elementów interaktywnych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Na pytanie: „Czy przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej jest w szczególności świadczenie usług nauczania języków obcych w postaci kursów językowych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych?” odpowiedział Pan:

Tak.

3\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy posiada Pan/będzie Pan posiadać wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie nauki języka angielskiego?” wskazał Pan, że:

Wnioskodawca nie posiada wykształcenia kierunkowego z uczelni wyższej, jeżeli chodzi o język angielski.

4\. Na pytanie: „Jakie dokładnie elementy – oprócz e-booka – będzie zawierał Pakiet, o którym mowa w pkt 5 opisu sprawy?” odpowiedział Pan:

Kurs online gramatyki języka angielskiego + pomocnicze dokumenty elektroniczne (w formacie\*.PDF) (…). Do tego e-book ze zwrotami angielskimi.

5\. Na pytanie: „Czy ww. e-book będzie stanowić uzupełnienie Kursu i będzie nieodłącznym i niezbędnym elementem usług nauczania języków obcych świadczonych przez Pana?” wskazał Pan:

E-book stanowi uzupełnienie kursu gramatyki. Całość kursu jest tak przemyślana, żeby kursanci korzystali z całości udostępnianych materiałów, dla lepszej nauki w tym również e-booka.

6\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy sprzedaż e-booka w Pakiecie, o którym mowa w pkt 5 opisu sprawy będzie związana wyłącznie z tym konkretnym Kursem oraz będzie stanowić jego nierozerwalny element – na czym ten ścisły związek będzie polegał?” wskazał Pan:

Sprzedaż e-booka będzie dostępna tylko w tym konkretnym pakiecie. Nie będzie on sprzedawany nigdzie indziej. Całość kursu jest tak przemyślana, żeby kursanci korzystali z całości udostępnianych materiałów dla lepszej nauki, w tym również e-booka.

7\. Na pytanie „Czy Kurs wymieniony w pkt 5 opisu sprawy mógłby być sprzedawany bez e-booka?” odpowiedział Pan:

Mógłby być sprzedawany bez e-booka, ale w ocenie Wnioskodawcy, kurs nie byłby kompletny a nauka nieefektywna dla kursantów.

8\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy podstawowym elementem Pakietu jest e-book, bez którego kurs nie mógłby się odbyć, tj. czy usługa nauki języka angielskiego mogłaby być wyświadczona w ramach tego Kursu bez e-booka?” wskazał Pan:

E-book nie jest podstawowym elementem pakietu, ale całość kursu jest tak przemyślana, żeby kursanci korzystali z całości udostępnianych materiałów, dla lepszej nauki – w tym również e-booka.

9\. Na pytanie: „Czy będzie możliwość zakupu ww. e-booka odrębnie?” odpowiedział Pan:

Nie.

10\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy wszystkie elementy Pakietu – w tym e-book – będą tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym i ekonomicznym będą tworzyć obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie?” wskazał Pan:

Teoretycznie elementy pakietu mogłyby być sprzedane oddzielnie, ale całość kursu jest tak przemyślana, żeby kursanci korzystali z całości udostępnianych materiałów, dla lepszej nauki.

11\. Na pytanie: „Czy cena za dostarczanie ww. e-booka będzie kalkulowana odrębnie od ceny usług nauczania języka angielskiego?” odpowiedział Pan:

Nie.

12\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy w trakcie Kursów wymienionych w pkt 1-6 opisu sprawy będzie następowała interakcja między kursantem a lektorem?” wskazał Pan:

To zależy od kursu. Interakcja pomiędzy kursantem, a lektorem występuje w produktach opisanych numerem 2, 3, 4, 6.

### Pytanie

Czy z tytułu sprzedaży Kursów za pośrednictwem Portalu Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi są usługami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (co wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Świadczenia sprzedawane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Portalu stanowią świadczenie usług nauczania języków obcych (sprzedaż Kursów), jak i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (sprzedaż E-booków). Sprzedaż Kursów oraz E-booków dokonuje się online, wyłącznie za pośrednictwem Portalu.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy objętego złożonym wnioskiem, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi nauki języków obcych za pomocą Portalu (tj. sprzedaż Kursów) podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem powyższej regulacji, zwolnione z VAT są usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym. Udostępnione przez Portal Kursy nie stanowią również świadczonych przez nauczycieli usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Ponadto, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów indywidualnych nie wpisują się w pojęcie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W świetle powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnień określonych w regulacjach art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 oraz 29 Ustawy o VAT.

Należy zatem przeanalizować, czy objęta złożonym wnioskiem usługa nauki języków obcych za pomocą Platformy będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT. Należy zauważyć, że regulacja ta odnosi się wprost do czynności nauki języków obcych oraz dostawy towarów i usług ściśle z nią związanych. Zakres zwolnienia został więc scharakteryzowany wyłącznie poprzez odniesienie do faktycznego przedmiotu wykonywanych usług (tj. nauki języków obcych, tak jak ma to miejsce w przypadku usług objętych złożonym wnioskiem). Ustawodawca nie uzależnił możliwości stosowania powyższego zwolnienia od żadnej przesłanki podmiotowej, co oznacza, że nie jest istotny status podmiotu świadczącego usługę, czy status podmiotu będącego nabywcą usługi.

Tym samym, zwolnienie to ma charakter wyłącznie przedmiotowy (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 16, Warszawa 2021). Nie ma przy tym również znaczenia cel, w którym świadczone są usługi. W związku z tym zwolnieniem będzie objęta zarówno hobbystyczna nauka języków obcych, jak również nauka do celów zawodowych (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Podatek od towarów i usług. Komentarz, Wyd. 1. Warszawa 2014).

Niemniej podkreślenia wymaga to, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT nie precyzuje, w jakiej formie powinno odbywać się przekazywanie wiedzy z zakresu nauki języków obcych, aby taka usługa mogła korzystać ze zwolnienia od VAT. W szczególności ustawodawca nie wprowadził warunku, aby takie nauczanie musiało odbywać przy fizycznej obecności uczestników zajęć czy nauczyciela.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, powyższym zwolnieniem objęte będzie zarówno nauczanie świadczone w sposób tradycyjny (tj. stacjonarnie, na żywo), jak i online, tj. bez fizycznego kontaktu uczestnika z lektorem, a nawet w sposób w znacznej mierze zautomatyzowany z minimalnym udziałem Wnioskodawcy. Dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia nie ma zatem znaczenia, w jaki sposób podmiot prowadzi naukę języków obcych. W szczególności nie ma podstaw, aby wyłączyć z zakresu powyższego zwolnienia usługi nauczania języków obcych świadczone na odległość w ramach usług elektronicznych (podobnie: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, WKP 2022).

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazać należy, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego, z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Kursów, jako że mieszczą się w zakresie pojęciowym usług nauczania języków obcych oraz dostaw towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika II do rozporządzenia 282/2011 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosowanie zwolnień od podatku od towarów i usług ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż przez Pana Kursów za pośrednictwem Portalu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, wskazania wymaga, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje, jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy.

Zatem, dla oceny tego, czy sprzedaż Kursów językowych online jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

\- czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

\- czy są to usługi w zakresie kształcenia świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze lub

\- czy są to usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli lub

\- czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

\- czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub

\- czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego pozwala na stwierdzenie, że w odniesieniu do ww. usług nie może Pan korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy:

· nie działa Pan jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe,

· nie jest Pan również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym.

W opisanym przypadku nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż wskazał Pan, że sprzedaż Kursów języka angielskiego nie stanowi i nie będzie stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonej przez nauczycieli.

Ponadto, świadczone przez Pana usługi sprzedaży Kursów nie będą korzystały również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Wskazał Pan bowiem, że sprzedaż Kursów języka angielskiego nie stanowi i nie będzie stanowić usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zatem, usługi świadczone przez Pana (sprzedaż Kursów języka angielskiego) nie stanowi usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy.

Skoro zatem wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku dla ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, to należy przeanalizować czy do usług świadczonych przez Pana (sprzedaż Kursów języka angielskiego), znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Wskazał Pan, że:

· nie jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;

· świadczy Pan innowacyjne usługi nauki języka angielskiego za pośrednictwem Portali internetowych;

· za pośrednictwem Portalu sprzedaje Pan opracowane przez siebie Kursy językowe online:

a) Kurs gramatyki języka angielskiego (…).

b) Kurs (…) lekcji języka angielskiego (…).

c) Kurs przygotowujący (…).

d) Kurs (…) lekcji online mówienia w języku angielskim.

e) Pakiet: (\`(...)\`).

f) Interaktywny kurs angielskiego (…).

· z Kursów można korzystać wyłącznie za pośrednictwem Portalu, do którego uczeń/klient uzyskuje dostęp (login i hasło) po jednorazowej opłacie. Z materiałów wideo można korzystać wyłącznie za pośrednictwem Portalu. Materiały pdf oraz mp3 możliwe są do pobrania na własny dysk komputerowy;

· w zdecydowanej większości usługi na rzecz klientów świadczone są w sposób zautomatyzowany, przy minimalnym Pana udziale;

· interakcja pomiędzy kursantem, a lektorem występuje w produktach opisanych numerem 2, 3, 4, 6;

· sprzedaż Kursów nie jest możliwa bez wykorzystania technologii informatycznej. Kursy są świadczone w formie uprzednio przygotowanych nagrań oraz elementów interaktywnych;

· przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej jest w szczególności świadczenie usług nauczania języków obcych w postaci kursów językowych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych;

· Pakiet, o którym mowa w pkt 5 opisu sprawy będzie zawierał: kurs online gramatyki języka angielskiego + pomocnicze dokumenty elektroniczne (w formacie\*.PDF) (…). Do tego e-book ze zwrotami angielskimi;

· e-book stanowi uzupełnienie kursu gramatyki. Całość kursu jest tak przemyślana, żeby kursanci korzystali z całości udostępnianych materiałów, dla lepszej nauki w tym również e-booka;

· sprzedaż e-booka będzie dostępna tylko w tym konkretnym Pakiecie. Nie będzie on sprzedawany nigdzie indziej. Całość kursu jest tak przemyślana, żeby kursanci korzystali z całości udostępnianych materiałów, dla lepszej nauki – w tym również e-booka;

· nie będzie możliwości zakupu ww. e-booka odrębnie;

· cena za dostarczanie ww. e-booka nie będzie kalkulowana odrębnie od ceny usług nauczania języka angielskiego;

· e-book nie jest podstawowym elementem Pakietu.

W tym miejscu dodać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że:

„każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że:

„istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

„(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet, jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.

Zatem, skoro:

· Kurs w postaci Pakietu będzie zawierał elementy: (\`(...)\`). (…). Do tego e-book ze zwrotami angielskimi;

· e-book nie jest podstawowym elementem Pakietu i stanowi uzupełnienie kursu gramatyki;

· sprzedaż e-booka będzie dostępna tylko w tym konkretnym Pakiecie i nie będzie on sprzedawany nigdzie indziej;

· nie będzie możliwości zakupu ww. e-booka odrębnie;

· cena za dostarczanie ww. e-booka nie będzie kalkulowana odrębnie od ceny usług nauczania języka angielskiego;

· całość Kursu jest tak przemyślana, żeby kursanci korzystali z całości udostępnianych materiałów dla lepszej nauki, w tym również e-booka,

należy przyjąć, że wszystkie elementy Pakietu – w tym e-book – składają się na jedno świadczenie. Wchodzące w skład Pakietu elementy (w tym również e-book) są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Można wnioskować, że nabywca usługi (Pakietu) nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń odrębnie – z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie Kursu języka obcego w postaci Pakietu.

Zatem, mając na uwadze charakter świadczonych przez Pana usług, należy stwierdzić, że Kursy języka angielskiego sprzedawane przez Pana za pośrednictwem Portali internetowych, będą stanowić usługi nauczania języka obcego. Zatem będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

**Podsumowanie**

Sprzedaż przez Pana Kursów za pośrednictwem Portalu będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

**Pana stanowisko jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. Interpretację indywidualną wydano w oparciu o informacje dotyczące Pakietu, w którym znajduje się e-book: e-book stanowi uzupełnienie kursu gramatyki; sprzedaż e-booka będzie dostępna tylko w tym konkretnym Pakiecie i nie będzie on sprzedawany nigdzie indziej; nie będzie możliwości zakupu ww. e-booka odrębnie; cena za dostarczanie ww. e-booka nie będzie kalkulowana odrębnie od ceny usług nauczania języka angielskiego; e-book nie jest podstawowym elementem Pakietu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności wykorzystywanie nabytych towarów i usług do czynności innych niż opodatkowane podatkiem od towarów usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).