Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-365/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-19
Teza: Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w formie aportu dochodem Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki będzie nadwyżka wartości majątku Spółki otrzymanego w związku z likwidacją Spółki ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi Spółki w zamian za udziały Spółki, w sytuacji gdy likwidacja Spółki nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; udział; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w formie aportu, dochodem Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki będzie nadwyżka wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki, ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi Spółki w zamian za jej udziały – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w formie aportu, dochodem Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki będzie nadwyżka wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki, ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi Spółki w zamian za jej udziały,
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osobą prawną (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce). Wnioskodawca nabędzie 100 % udziałów w spółce kapitałowej członkowskim Unii Europejskiej (dalej: „Spółka”). Przedmiotowe nabycie udziałów Spółki dokonane zostanie jak unormowana w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której Wnioskodawca będzie spółką nabywającą, tj. nabędzie w formie wkładu niepieniężne (na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału) Udziały w Spółce, w zamian za które przekaże na rzecz dokonujących aportu własne udziały. Wartość udziałów w Spółce nabytych w ramach wymiany udziałów zostanie w całości wniesione na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydana na rzecz Udziałowców odpowiadać będzie wartości podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy w wyniku nabycia Udziałów w Spółce.

Wymiana udziałów spełniać będzie warunki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

1.  Spółka, jako spółka nabywająca, uzyska w wyniku jednej uchwały o podwyższeniu kapitału (poprzez emisję nowych udziałów opłaconych aportem), udziały w Spółce Kapitałowej dającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce Kapitałowej,
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Nadto przy wymianie udziałów nie będzie dopłat w gotówce. Po nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, planowana jest reorganizacja w celu uproszczenia powstałej struktury właścicielskiej. W szczególności, rozważane jest dokonanie likwidacji Spółki.

Wnioskodawca nie wyklucza, że likwidacja Spółki odbędzie się przed upływem 2 lat od nabycia udziałów Spółki przez Wnioskodawcę. W przypadku likwidacji Spółki, zakłada się, że wszelki majątek Spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składający się na przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółki, nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez Wnioskodawcę - w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli.

W związku z planowanymi działaniami powstała wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów Wnioskodawcy osiągniętych z tytułu likwidacji Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w formie aportu dochodem Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki będzie nadwyżka wartości majątku Spółki otrzymanego w związku z likwidacją Spółki ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi Spółki w zamian za udziały Spółki, w sytuacji gdy likwidacja Spółki nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę w 2015 r. udziałów Spółki w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja Spółki nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, dochodem (przychodem) Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki będzie nadwyżka wartości majątku Spółki otrzymanego w związku z likwidacją Spółki ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki rozumianymi w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi/udziałowcom Spółki w zamian za udziały Spółki.

Wynika to z następujących względów.

Co do zasady, majątek Spółki, jaki został po zaspokojeniu/zabezpieczeniu wierzycieli, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Oznacza to, że kwota (lub inne aktywa pozostałe po likwidacji) pozostała do podziału jest dzielona przez liczbę udziałów i określona jej część przypada na udział. Podział majątku między wspólników (akcjonariuszy) wywołuje u nich określone skutki podatkowe, bowiem otrzymają oni z tego tytułu środki pieniężne lub rzeczowe składniki majątku tej spółki.

Jeżeli wspólnik (akcjonariusz) jest osobą prawną, dochód z podziału majątku likwidowanej spółki kapitałowej jest zaliczany do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 updop, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Określając dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, należy pamiętać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, który obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., do przychodów nie zalicza się m.in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej. W związku z czym ww. przepis także umożliwia uwzględnienie „quasi” kosztów podatkowych przy ustalaniu przychodu z likwidacji spółki zależnej. Natomiast w zakresie „kosztu (\`(...)\`) nabycia bądź objęcia” udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia udziałów Spółki w formie tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop, wobec braku regulacji pomocniczo można stosować art. 16 ust 8e updop.

Art. 16 ust. 1 pkt 8e updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Powyższe w praktyce oznacza, że jeżeli wartość majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki zależnej nie przekracza wysokości kosztów nabycia udziałów w likwidowanej spółce, przychód podatkowy nie powstaje. Opodatkowana będzie natomiast jakakolwiek nadwyżka przychodu ponad wysokość kosztów nabycia. Taka konstrukcja skutkuje również tym, że nie jest możliwe wykazanie straty w wyniku likwidacji spółki. Jeżeli strata taka powstanie, nie pomniejszy przychodów z działalności podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem nabycia bądź objęcia udziałów Spółki będzie w szczególności nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi/udziałowcom Spółki w zamian za udziały Spółki wniesione w drodze aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w formie aportu), w sytuacji gdy likwidacja Spółki nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, dochodem (przychodem) Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki będzie nadwyżka wartości majątku Spółki otrzymanego w związku z likwidacją Spółki ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi/udziałowcom Spółki w zamian za udziały Spółki. Dochody (przychody) otrzymane w związku z likwidacją spółki kapitałowej opodatkowuje się według stawki 19% otrzymanego przychodu (art.22 ust. 1 updop).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2010 r., Znak: IPPB5/423-534/10-6/DG, w której organ podzielił następujące stanowisko podatnika: Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kosztem nabycia udziałów będzie dla Spółki A nominalna wartość udziałów wydana Inwestorowi w ramach wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce B. W związku z powyższym, wartość nominalna wydanych przez Spółkę A udziałów, w momencie likwidacji Spółki, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, pomniejszać będzie przychód do opodatkowania uzyskany, przez Spółkę z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki B.
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2012 r., Znak: IPPB3/423-56/12-3/PK1, w której organ podzielił następujące stanowisko podatnika: W przypadku nabycia przez Spółkę udziałów W. w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja W. nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w W., dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji W. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku W. otrzymanego w związku z likwidacją W. ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów W. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcowi/udziałowcom W. w zamian za udziały W.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów; powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Stosownie do art. 10 ust. 6 updop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że po analizie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przyjęto, że likwidowana Spółka jest spółką wymienioną w ww. załączniku.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli w wyniku likwidacji spółki podatnik otrzymuje majątek spółki, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego majątku ponad wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) w tej spółce. Natomiast w przypadku, gdy wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki będzie równa lub niższa od poniesionych wydatków na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to uzyskana wartość majątku nie będzie podlegała zaliczeniu do jego przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją Spółki, w której Wnioskodawca nabędzie udziały w ramach transakcji „wymiany udziałów”, Wnioskodawca może uzyskać przychód (dochód), stanowiący różnicę pomiędzy otrzymanym majątkiem, a kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki w zamian za jej udziały.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e updop. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie do ustalenia wysokości kosztów pomniejszających przychód osiągnięty w związku z likwidacją Spółki i otrzymanym z tego tytułu majątkiem.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia, czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w formie aportu, dochodem Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki będzie nadwyżka wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki, ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi Spółki w zamian za jej udziały jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.