Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1137b/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-05
Teza: Opodatkowanie zinwentaryzowanych towarów i materiałów na dzień przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę.
Słowa kluczowe: przekształcanie; remanent-remanent likwidacyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zinwentaryzowanych towarów i materiałów na dzień przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania zinwentaryzowanych towarów i materiałów na dzień przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zwany również „przedsiębiorcą przekształcanym”) planuje zmianę formy prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą „J.” z siedzibą w S., przekształcając swoje przedsiębiorstwo w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (przepis art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych wprowadzono z dniem 1 lipca 2011 r. ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców).

Dla należytej ochrony interesów majątkowych podatnika, przed przeprowadzeniem planowanego przekształcenia w trybie powyższych przepisów konieczne jest potwierdzenie (ewentualnie wyjaśnienie) znaczenia na gruncie prawa podatkowego wskazanej w art. 584(1) § 1 Kodeksu spółek handlowych, regulacji, iż „przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia)”, a tym samym zgodnie z treścią art. 584(2) § 1 Kodeksu spółek handlowych, „spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego”.

Zastosowanie zasady sukcesji praw i obowiązków w zakresie stosunków prawnopodatkowych przedsiębiorcy przekształcanego (tj. stosowanie zasady sukcesji uniwersalnej lub ograniczonej sukcesji w zakresie przejęcia przez spółkę niektórych praw i obowiązków podatkowych istotnych dla zachowania ciągłości prowadzonej działalności przedsiębiorstwa) jest podstawowym warunkiem rozpoczęcia procesu zmiany formy prowadzonej przez Podatnika działalności tj. przekształcenia w spółkę kapitałową w trybie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych. Zaznaczono, że przy wprowadzeniu do polskiego systemu prawnego wyżej wskazanej instytucji przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono - tak jak w innych przypadkach przekształcenia - przepisów wskazujących bezpośrednio na istnienie sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia – analogicznych, jak na przykład art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. Niejednoznaczność wprowadzonych do systemu przepisów i ich skutków na gruncie praw i obowiązków podatkowych powoduje, że w doktrynie prawa i w stanowiskach rządowych (w tym w wydawanych interpretacjach podatkowych) wyrażone zostały poglądy zarówno potwierdzające istnienie sukcesji uniwersalnej w tym zakresie, jak również poglądy o istnieniu odpowiednio ograniczonej sukcesji na gruncie prawnopodatkowym (taki pogląd, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 584(1) § 1 - 584 (13) Kodeksu spółek handlowych na gruncie ustaw podatkowych znalazł się m.in. w stanowisku podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów udzielonym w odpowiedzi na interpelację poselską nr 1628, gdzie stwierdza się, że „Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego”, uzupełniając dalej, że dodatkowo „przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy”.

Dla Podatnika szczególnie istotne jest potwierdzenie istnienia sukcesji na gruncie podatkowym przynajmniej w zakresie wskazanym przez Ministra Finansów w interpretacji podatkowej (tj. w zakresie wyłączającym z zakresu sukcesji uniwersalnej wyłącznie ulgi wynikające z prawa podatkowego oraz odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy), gdyż umożliwi to Podatnikowi, aby po dokonaniu przekształcenia, już jako spółka - przedsiębiorca przekształcony, mógł on w szczególności dokonywać korekt wystawionych przed przekształceniem faktur VAT, rozliczyć w ramach osiąganych po przekształceniu przychodów koszty poniesione w celu ich uzyskania jeszcze przed przekształceniem, kontynuować rozliczanie w ramach kosztów opłat związanych z zawartymi przed przekształceniem umowami, dokonywać amortyzacji środków trwałych na zasadzie kontynuacji amortyzacji w sposób, w jaki dokonywał to przed przekształceniem, a także odliczać VAT naliczony z faktur doręczonych po przekształceniu z VAT należnym od przychodów uzyskiwanych po przekształceniu.

W związku z powyższym postawiono następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przekształcenia Podatnika - przedsiębiorcy przekształcanego w trybie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcona, na zasadzie sukcesji uniwersalnej, wstąpi w całość jego praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, czy też nie wstąpi w całość jego praw i obowiązków?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie przecząca, to czy w przypadku przekształcenia Podatnika - przedsiębiorcy przekształcanego w trybie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcona, sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, tj. czy zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w odpowiedzi na interpelację nr 1628 spółka powstała w wyniku przekształcenia na zasadzie sukcesji praw i obowiązków w zakresie podatkowego wynikającej z art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, wstąpi w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, wynikające z przepisów prawa podatkowego z wyłączeniem ulg wynikających z prawa podatkowego oraz odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy, czy też nie wstąpi w jego prawa i obowiązki w tym zakresie?
3.  Czy po dokonaniu przekształcenia w sposób przedstawiony w niniejszym wniosku, spółka - przedsiębiorca przekształcony, będzie mogła na zasadzie sukcesji praw na gruncie prawa podatkowego:

1.  dokonywać korekt faktur VAT wystawionych przez Podatnika przed przekształceniem,
2.  odbierać korekty faktur VAT wystawionych przez kontrahentów do faktur VAT ujętych w księgach i ewidencjach przed przekształceniem,
3.  dokonywać korygowania kosztów uzyskania przychodów oraz podatku VAT naliczonego z tytułu odebranych faktur korygujących,
4.  zaliczać w koszty uzyskania przychodu, wydatków poniesionych przez podatnika po przekształceniu związanych z przychodami uzyskanymi przed przekształceniem oraz odliczać podatek VAT naliczony od ww. wydatków,
5.  zaliczać w koszty uzyskania przychodu, wydatki poniesione przez podatnika przed przekształceniem, a udokumentowanie ich poniesienie zostało dostarczone po przekształceniu oraz odliczać podatek VAT naliczonego od ww. wydatków,
6.  kontynuować amortyzację środków trwałych na takich samych zasadach po przekształceniu?

5.  Czy spółka przekształcona ma prawo do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy, gdzie kwota nadwyżki wynika z deklaracji VAT -7 sporządzonej za okres przed przekształceniem przedsiębiorcy?
6.  Czy przekształcenie Przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie obowiązkiem naliczenia podatku VAT na zinwentaryzowanych towarach i materiałach na dzień przekształcenia, w stosunku do których przysługiwało Przedsiębiorcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Wnioskodawca wyraził następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Po pierwsze, w przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku przekształcenia Podatnika -przedsiębiorcy przekształcanego w trybie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcona, na zasadzie sukcesji uniwersalnej, wstąpi w jego prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (stanowisko dotyczące pytania nr 1).

Po drugie, w ocenie Podatnika w przedmiotowym stanie faktycznym sukcesja w zakresie praw i obowiązków podatkowych nastąpi na mocy art. 584(1) § 1 w zw. z art. 584(2) § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych i zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w odpowiedzi na interpelację nr 1628 spółka powstała w wyniku przekształcenia na zasadzie sukcesji praw i obowiązków w zakresie podatkowego wynikającej z art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, wstąpi w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego wynikające z przepisów prawa podatkowego z wyłączeniem ulg wynikających z prawa podatkowego oraz odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy (stanowisko dotyczące pytania nr 2).

Po trzecie, po dokonaniu przekształcenia w sposób przedstawiony w niniejszym wniosku, spółka - przedsiębiorca przekształcony, będzie uprawniony na zasadzie sukcesji praw na gruncie prawa podatkowego do:

*   wystawiania i odbierania faktur korygujących dotyczących transakcji mających miejsce przed przekształceniem oraz ich ujmowania w ewidencjach VAT oraz korygowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów,
*   zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych po przekształceniu, a związanych z przychodami uzyskanymi przed przekształceniem oraz odliczania podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami
*   zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, wydatków poniesionych przed przekształceniem, a udokumentowanie ich poniesienia zostało dostarczone po przekształceniu oraz do odliczania podatku VAT naliczonego od ww. wydatków,
*   kontynuacji amortyzacji środków trwałych na takich samych zasadach jak przed przekształceniem i ujmowania odpisu umorzeniowego w koszty uzyskania przychodów po przekształceniu.

Po czwarte zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej z osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą poprzez przekształcenie w jednoosobową spółkę kapitałową nie powinna wywołać żadnych negatywnych skutków w VAT.

Nie mamy do czynienia z likwidacją, ale z procesem, polegającym na zmianie formy prawnej działalności. Spółka z o.o. powinna mieć prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wygenerowanej w poprzednich okresach rozliczeniowych przez osobę fizyczną. Powołano odpowiedź na interpelację nr 1628 Podsekretarza Stanu cyt. „Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego” (stanowisko dotyczące pytania nr 4).

Po piąte przekształcenie prowadzonej przez Przedsiębiorcę jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkować obowiązkiem naliczenia podatku VAT na towarach własnej produkcji oraz na towarach nabytych przez Przedsiębiorcę przed dokonaniem przekształcenia, w stosunku do których przysługiwało Przedsiębiorcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W wyniku przekształcenia spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego), nie będzie to dotyczyło jedynie ulg podatkowych. Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową, nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazano, że w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej - przedsiębiorcy, wobec czego zastosowania nie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (stanowisko dotyczące pytania nr 5).

Wskazano dodatkowo, że używane w doktrynie i praktyce pojęcie sukcesji uniwersalnej nie jest pojęciem z zakresu definicji legalnych i może być różnie interpretowane. Zdaniem Wnioskodawcy to właśnie samo określenie „istnienie sukcesji uniwersalnej” na gruncie przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej w spółkę kapitałową powoduje nieporozumienia. W niniejszym przypadku pod wyrażeniem „na zasadzie sukcesji uniwersalnej” Wnioskodawca przejście wszystkich praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu na spółkę przekształconą, poza prawami i obowiązkami wyraźnie wyłączonymi spod takiego przejścia, takimi jak ulgi wynikające z prawa podatkowego oraz odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy. Pojęcie „na zasadzie sukcesji uniwersalnej” jest przez Wnioskodawcę rozumiane nie jako stosowanie w tym zakresie wprost „sukcesji uniwersalnej”, ale jako stosowanie tej sukcesji w sposób odpowiedni do przypadku przekształcania np. spółek kapitałowych. Pod pojęciem sukcesji wskazanej w pytaniu pierwszym podatnik rozumie istnienie skutków opisanych w czterech kolejnych pytaniach tzn. skutków, które umożliwiają kontynuowanie działalności dla celów podatkowych. W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że w odpowiedzi na interpelację nr 1628 Minister Finansów wskazał wprost, że takie jak omawiane w niniejszym przypadku przekształcenie „nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz nie czyni tej spółki następcą prawnym osoby fizycznej” (gdyż „byłoby równoznaczne z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej swoistego modelu unikania obciążeń podatkowych”) oraz stwierdził wprost, że „sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych”. Zdaniem Wnioskodawcy potwierdza to właśnie stanowisko wyrażone w stosunku do wszystkich zadanych w niniejszym wniosku pytań tj. w szczególności potwierdza istnienie w takim przypadku sukcesji podatkowej oraz odpowiednie stosowanie zasad sukcesji uniwersalnej (odpowiednio przy uwzględnieniu, że nie wszystkie prawa i obowiązki zostają przejęte przez spółkę w sposób uniwersalny, gdyż osoba fizyczna dalej „istnieje” i sukcesja następuje odmiennie niż w przypadku przekształcania się jednej spółki w inną).

Przyjęcie odmiennej interpretacji niż wskazana powyżej, prowadziłoby - tak jak wskazał to Minister Finansów - do dokonywania wykładni przepisu art. 584(2) § 1 Kodeksu spółek handlowych contra legem (w szczególności w sposób sprzeczny z art. 584(1) § 1 i 584 (2) § 2 in fine Kodeksu spółek handlowych oraz art. 112b Ordynacji podatkowej), a także powodowałoby szereg komplikacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (co jest sprzeczne z samą intencją ustawodawcy, jaką jest „znoszenie barier administracyjnych”), a w rezultacie wypaczałoby całkowicie sens wprowadzania tej instytucji do systemu prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie prawa i obowiązki w rozumieniu art. 584(2) § 1 Kodeksu spółek handlowych obejmują również prawa i obowiązki podatkowe, a szczegółowa regulacja tej kwestii w Ordynacji podatkowej byłaby nie tylko niecelowa (z uwagi na odpowiednie stosowanie dotychczasowo przyjmowanej zasady sukcesji uniwersalnej), ale wręcz zbędna (tak również J.Bieniak, \[w KSH. Komentarz, komentarz do art. 584(2), nb 4). Przepisy Kodeksu spółek handlowych odnoszą się do całości praw i obowiązków wskazując wprost, że „przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia)”, a „spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego”.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa, która wskazuje, że „nie sposób zawężać zastosowania tego przepisu jedynie do praw i obowiązków cywilnoprawnych, tym bardziej, iż art. 584(2) § 2 zd. 2 Ksh jednoznacznie potwierdza, że art. 584(2) § 1 Ksh dotyczy także praw i obowiązków administracyjnych. Wykładnia autentyczna musi w tym przypadku ustąpić miejsca wykładni systemowej i funkcjonalnej. Koronnym bowiem dowodem sukcesji podatkowej jest art. 584(2) § 2 zd. 2 Ksh, zgodnie z którym przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Gdyby wobec tego przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową nie pociągało za sobą sukcesji prawa i obowiązków podatkowych, to art. 584(2) § 2 zd. 2 Ksh stanowiłoby superfluum, co jednak byłoby nie do pogodzenia z postulatem racjonalności ustawodawcy. Bezprzedmiotowe byłoby bowiem wyłączenie z sukcesji ulg podatkowych, skoro sukcesja w ogóle nie obejmowałaby praw i obowiązków podatkowych. Poza tym przyjęciu sukcesji również na gruncie podatkowym sprzyja także charakter ustawy nowelizującej Ksh, której celem było przecież znoszenie barier administracyjnych.” (tak: dr T. Szczurowski, Monitor Prawa Handlowego 2012, Nr 2).

W kontekście odmiennych sprzecznych z ustanowionym prawem poglądów, trzeba zaznaczyć, że w razie hipotetycznego braku istnienia sukcesji na gruncie podatkowym, działalność przedsiębiorcy wykreślonego z rejestru w wyniku dokonanego przekształcenia nie mogłaby być prowadzona w sposób analogiczny (a zatem bez „barier administracyjnych”), jak przed przekształceniem, a samo przekształcenie doprowadziłoby do istotnych problemów praktycznych. Można wskazać, że przekształcona spółka nie mogłaby w takim przypadku skorygować deklaracji podatkowych przedsiębiorcy (będzie on wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i straci status przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o VAT), w tym ograniczona zostałaby możliwość odliczenia VAT naliczonego z faktur doręczonych po przekształceniu, czy też wyłączona zostałaby możliwość eliminacji zaległości podatkowych w razie wykrycia ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach, skutkującymi sankcjami karnoskarbowymi (pozostawałoby to w sprzeczności z Konstytucją np. art. 2 tej ustawy, naruszałoby zasadę neutralności VAT czy też zasadę samoobliczenia podatku).

W takiej sytuacji w zakresie praw i obowiązków podatkowych istniałby również problem w postaci potencjalnego braku możliwości rozliczenia przez przekształconą spółkę kosztów podatkowych poniesionych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem (koszty przedsiębiorcy poniesione przed przekształceniem będą przecież powiązane bezpośrednio z przychodami uzyskanymi przez przekształconą spółkę kapitałową). Koszty te mogą być szczególnie wysokie chociażby w przypadku realizowania inwestycji rozwojowych w ramach środków trwałych przedsiębiorstwa (zakup budynku czy też maszyny produkcyjnej). Podobne problemy istniałyby również w ramach kosztów pośrednich, które miałyby zostać rozliczone w przyszłych okresach, a które poniesione byłyby przez przedsiębiorcę przed przekształceniem - tj. kosztów takich jak opłaty abonamentowe czy polisy ubezpieczeniowe. Przy negatywnej odpowiedzi na zadane pytania koszty te nie mogłyby zostać rozliczone przez przekształconą spółkę, a przedsiębiorca przekształcony nie prowadziłby już działalności gospodarczej (wykreślenie z rejestrów przedsiębiorcy następuje obligatoryjnie w ramach procedury przekształcenia).

Zdaniem Wnioskodawcy słuszny jest pogląd Ministra Finansów, że objęcie sukcesją uniwersalną w znaczeniu podatkowym wszelkich praw i obowiązków osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą przy przekształceniu w jednoosobową spółkę kapitałową, mogłoby być równoznaczne z „wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej swoistego modelu unikania obciążeń podatkowych”. Właśnie w celu uniknięcia takiej sytuacji ustawodawca wprowadził jednak dyrektywę odpowiedniego stosowania „zasady sukcesji uniwersalnej”, wyrażonej w Kodeksie spółek handlowych, w art. 112b Ordynacji podatkowej, tj. wprowadził ją jako przepis szczególny (w stosunku do wprowadzonej ogólnej zasady przejęcia wszystkich praw i obowiązków przez spółkę przekształconą), regulujący odpowiedzialność solidarną przedsiębiorcy po przekształceniu.

W ramach procedury przekształcenia opisanej w art. 584(1) § 1 - 584(13) Kodeksu spółek handlowych, brak stosowania „zasady sukcesji uniwersalnej” w zakresie przejścia na przekształconą spółkę praw i obowiązków podatkowych dotyczy wyłącznie ulg podatkowych, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, co wynika a contrario z art. 584(2) § 2 Kodeksu spółek handlowych (Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego), precyzującym zasadę sukcesji uniwersalnej ustanowioną w art. 584(1) § 1 Kodeksu spółek handlowych (przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia)) oraz w art. 584(2) § 1 ustawy (spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego). Przepisy dotyczące sukcesji uniwersalnej przewidziane w Kodeksie spółek handlowych, nie mogą być w żadnym przypadku traktowane, jako dotyczące wyłącznie przepisów cywilnoprawnych i znajdują zastosowanie również (a w przedstawionym stanie faktycznym „przede wszystkim”) w odpowiednim zakresie co do praw i obowiązków administracyjnych i podatkowych.

Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że szczególna regulacja i interpretacja pojęcia sukcesji prawnej (w tym w szczególności odpowiedniego stosowania „zasady sukcesji uniwersalnej”) w zakresie przejścia na przekształcaną spółkę praw i obowiązków podatkowych przekształcanego przedsiębiorcy została potwierdzona w art. 584(2) § 2 in fine Kodeksu spółek handlowych (przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego) oraz w art. 112b Ordynacji podatkowej (jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), jednakże jako wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana rozszerzająco, tj. musi być rozumiana, jako sugerowane przez Ministra Finansów odpowiednie stosowanie „zasady sukcesji uniwersalnej” na gruncie przepisów podatkowych (zasada exceptiones non sunt extentendae).

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane powyżej stanowisko pozwoli na prawidłowe kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa dla celów podatkowych po przekształceniu (w tym dokonywanie podstawowych czynności podatnika opisanych w pytaniu 3, 4 i 5, i związanym z nimi stanowiskami), a jednocześnie nie naruszy utrwalonego w praktyce znaczenia pojęcia „sukcesji uniwersalnej” i pozwoli na efektywne i zgodne z zamierzeniem „znoszenia barier administracyjnych” wykorzystanie przepisów wprowadzonych w ramach kompleksowej nowelizacji systemu prawnego z dnia 1 lipca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do pytania oznaczonego nr 5, dotyczącego opodatkowania zinwentaryzowanych towarów i materiałów na dzień przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę, natomiast przedmiotowy wniosek w pozostałej części został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym wątpliwości Podatnika dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności w jednoosobową spółkę kapitałową w przedmiocie opodatkowania towarów i materiałów zinwentaryzowanych na dzień przekształcenia.

Procedura przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową została wprowadzona ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622), na mocy której w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) wprowadzono zmiany.

Zgodnie z art. 584 § 12 ustawy Kodeks spółek handlowych – w brzmieniu nadanym ustawą o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Jednakże w myśl art. 5842 § 2 ww. ustawy, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na spółkę kapitałową. Zatem, przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie powoduje sukcesji podatkowej.

Zatem wraz z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową dojdzie do zmiany podatnika. Do dnia przekształcenia podatnikiem był przedsiębiorca (osoba fizyczna), a od tego dnia podatnikiem, będzie spółka kapitałowa. W związku z brakiem sukcesji podatkowej w przedmiotowej sprawie, na gruncie podatkowym, przedsiębiorca przekształcany i spółka przekształcona nie będzie jednym i tym samym podatnikiem.

W konsekwencji, w związku z brakiem sukcesji podatkowej w przypadku opisanych okoliczności, spółka przekształcona jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową skutkować będzie zaistnieniem zdarzenia, pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami.

W przedmiotowej sprawie nastąpi „transfer” całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki przekształconej. Wskazać w tym miejscu należy na charakter cyt. wyżej przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji – tj. zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy przedmiotem zbycia będzie całe przedsiębiorstwo, wobec czego zastosowanie znajdzie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, art. 6 pkt 1 ustawy i przedmiotowe przekształcenie zostanie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Konsekwencją zbycia całego przedsiębiorstwa będzie zerowa wartość remanentu likwidacyjnego, co oznacza, iż na Wnioskodawcy - w związku z przekształceniem – nie będzie ciążył obowiązek, o który mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. sporządzenia remanentu likwidacyjnego towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku i tym samym opodatkowania tych towarów.

Oceniając całościowo przedstawione stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe, gdyż brak opodatkowania oparto na innych niż wskazane we wniosku argumentach oraz nie podzielono kwestii braku zastosowania w przedmiotowych okolicznościach art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.