Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.561.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-27
Teza: Brak opodatkowania czynności zarządzania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 19 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 czerwca 2017 r. Wnioskodawca (dalej nazywany także Zarządzającym), który nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany w CEiDG, zawarł ze Spółką, w której pełni funkcję członka zarządu - Wiceprezesa ds. Ekonomicznych, umowę o świadczenie usług zarządzania, która obowiązuje od dnia 1 lipca 2017 r„ dalej nazywaną umową. Jedynym udziałowcem Spółki jest jednostka samorządu terytorialnego. Spółka jest podmiotem leczniczym i prowadzi działalność leczniczą. Powierzenie funkcji Członka Zarządu nastąpiło w związku z posiadanym doświadczeniem w zakresie zarządzania podmiotami leczniczymi wynikającym z poprzedniego zatrudnienia Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie jest upoważniony do samodzielnego reprezentowania Spółki - w imieniu Spółki może składać oświadczenia woli wraz z innym członkiem zarządu lub prokurentem.

Umowa została zawarta w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Ustawa ta wyeliminowała możliwość zawierania z członkami organów zarządzających umów o pracę. Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, z członkiem organu zarządzającego spółka - do której mają zastosowanie regulacje ustawy - zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Umowa została zawarta na czas pełnienia funkcji Wiceprezesa ds. Ekonomicznych Spółki aktualnej kadencji, to jest do dnia odbycia Zgromadzenia Wspólników Spółki zatwierdzającego sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za 2018 r.

W ramach i w okresie pełnienia przez Zarządzającego funkcji członka zarządu. Spółka powierzyła a Zarządzający przyjął do wykonania czynności związane z kierowaniem i zarządzaniem Spółką oraz zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych umową.

Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobom trzecim.

Do obowiązków Zarządzającego należą w szczególności:

1.  prowadzenie spraw Spółki,
2.  bieżące zarządzanie Spółką,
3.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz, w szczególności w kontakcie z kontrahentami, urzędami i organami państwowymi, zgodnie z zasadami reprezentacji przyjętymi w Spółce,
4.  planowanie strategii rozwoju Spółki,
5.  stałe analizowanie jakości świadczonych usług w Spółce, bieżące reagowanie na wszelkie nieprawidłowości związane z udzielaniem świadczeń medycznych oraz niezwłoczne wyjaśnianie skarg pacjentów,
6.  stałe analizowanie otoczenia działalności Spółki w celu zapewnienia jak najszybszej reakcji na pojawiające się problemy i zjawiska, które mogą wywierać wpływ na działalność Spółki oraz w celu zminimalizowania ryzyka ekonomicznego związanego z działalnością Spółki,
7.  opracowywanie propozycji usprawnień w zakresie struktury organizacyjnej Spółki w celu bieżącego dostosowywania jej do aktualnych potrzeb rynku,
8.  zarządzanie komórkami organizacyjnymi przypisanymi zgodnie z regulaminem organizacyjnym Spółki,
9.  wykonywanie uchwał organów Spółki,
10.  zarządzanie majątkiem i zasobami ludzkimi w Spółce,
11.  wykonywanie obowiązków pracodawcy względem pracowników Spółki,
12.  koordynowanie pracy osób zatrudnionych w Spółce,
13.  czuwanie nad przestrzeganiem przepisów BHP i ochrony środowiska,
14.  realizacja wyznaczonych celów zarządczych.

Natomiast do obowiązków Spółki należą m.in.:

*   zgłoszenie Zarządzającego do ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego i chorobowego z tytułu Umowy oraz terminowe odprowadzanie za Zarządzającego składek na powyższe ubezpieczenia, jak również innych składek jeżeli wymagają tego przepisy prawa, za zgodą Zarządzającego jeżeli jest wymagana,
*   terminowe obliczanie, pobieranie i odprowadzanie na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconego Zarządzającemu wynagrodzenia.

W ramach realizacji przedmiotu umowy Zarządzający jest obowiązany do współdziałania z pozostałymi Członkami Zarządu Spółki na zasadach określonych w przepisach prawa, w uregulowaniach organów Spółki oraz przepisach wewnętrznych, zmierzając do zachowania harmonijnej współpracy i osiągnięcia konsensusu, w zgodzie z celami Spółki.

Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot umowy jest siedziba Spółki. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a także w każdym innym miejscu gdzie Spółka prowadzi działalność (w szczególności w zakładach leczniczych Spółki) oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie co najmniej 2 dni roboczych wymaga wcześniejszej akceptacji Prezesa Zarządu Spółki, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, Przewodniczącego Rady Nadzorczej, Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej.

Czas pracy Zarządzającego uzależniony jest od ilości powierzonych mu zadań. Spółka nie wyznacza Zarządzającemu żadnych ram czasowych związanych z wykonywaniem powierzonych mu zadań, z tym zastrzeżeniem, iż zadania, których rodzaj i charakter na to zezwala, winny być wykonywane w godzinach pracy Spółki. Zarządzający zobowiązuje się świadczyć usługi w takich godzinach i w taki sposób, by zapewnić ich terminową i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki.

Zarządzający podlega nadzorowi Rady Nadzorczej. Zarządzający zobowiązany jest do udzielenia wszelkich niezbędnych wyjaśnień, informacji oraz pomocy na każde żądanie Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego członka Rady Nadzorczej, działających w ramach czynności kontrolnych.

Zarządzający ma prawo do 27 dni roboczych przerwy w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia stałego, które przysługują za każdy rozpoczęty rok obowiązywania niniejszej umowy. Wykorzystanie prawa do przerwy w świadczeniu usług musi uwzględniać słuszny interes Spółki, który nie może doznać uszczerbku z tytułu realizacji tego prawa. W przypadku, gdy umowa nie obowiązuje przez cały rok kalendarzowy, płatna przerwa w świadczeniu usług, przysługuje w wymiarze proporcjonalnym do liczby miesięcy jej obowiązywania.

Termin rozpoczęcia oraz czas trwania przerwy w świadczeniu usług wymaga uzgodnienia z Prezesem Zarządu Spółki, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, Wiceprzewodniczącym lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej.

W przypadku niemożności wykorzystania płatnej przerwy w świadczeniu usług za dany rok obowiązywania umowy uzasadnionej słusznym interesem Spółki, Zarządzającemu przysługuje prawo do jej wykorzystania do końca III kwartału w roku następnym.

Zwalnia się Zarządzającego z obowiązku świadczenia usług w ramach niniejszej Umowy w przypadku niezdolności do świadczenia usług udokumentowanej zaświadczeniem lekarskim. Za dni nieobecności w tym okresie Zarządzający zachowuje prawo do części Wynagrodzenia Stałego, stanowiącej różnicę pomiędzy 80% Wynagrodzenia Stałego a zasiłkiem chorobowym. Ustala się limit dni płatnych na 180 dni w roku kalendarzowym. Świadczenie przysługuje wyłącznie w okresie obowiązywania umowy.

W przypadku wykonywania Umowy poza granicami administracyjnymi Trójmiasta Spółka zobowiązuje się do zwrotu wszystkich wydatków poniesionych przez Zarządzającego w związku z realizacją niniejszej umowy. W szczególności Spółka zobowiązuje się do zwrotu:

1.  kosztów noclegu,
2.  diet, w wysokościach przysługujących zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U.2013.167);
3.  kosztów przejazdu - do wysokości ceny biletu za podróż określonym przez Spółkę środkiem transportu.

Czas podróży służbowej zalicza się do czasu pracy Zarządzającego.

Zarządzającemu przysługuje prawo do uczestnictwa w płatnych szkoleniach organizowanych przez firmy zewnętrzne związanych z wykonywaną Funkcją, za zgodą Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej. Udział w szkoleniu (w tym okres przebywania w podróży) zaliczany jest do czasu pracy Zarządzającego. Koszt szkoleń pokrywa Spółka.

Zarządzający zobowiązany jest do dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki, w innych miejscach świadczenia usług, wyjazdów w celu wykonywania usług zarządzania oraz dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Dopuszcza się podpisywanie przez Zarządzającego ewidencji zbiorczej za dany miesiąc kalendarzowy.

Zarządzającemu udostępniono - na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego - do nieodpłatnego korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności:

1.  postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
2.  wyposażenie techniczne (drukarka, ksero. faks. skaner),
3.  telefon komórkowy,
4.  telefon stacjonarny,
5.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem.

Zarządzający jest zobowiązany do udostępniania Spółce powierzonego mu mienia na każde jej żądanie, przy czym żądanie w tym zakresie winno być uzasadnione.

Koszty związane z zakupem, utrzymaniem, konserwacją, serwisowaniem, naprawami, przeglądami, ubezpieczeniem mienia stanowiącego zasób Spółki, z którego korzysta Zarządzający obciążają w pełnej wysokości Spółkę, w przypadku nagłej konieczności poniesienia tych kosztów przez Zarządzającego zostaną mu one zwrócone przez Spółkę w pełnej wysokości. Korzystanie przez Zarządzającego z telefonu służbowego komórkowego i stacjonarnego udostępnionego przez Spółkę w związku z wykonywaniem usług zarządzania nie jest ograniczone limitem, a koszty z tego tytułu ponosi Spółka. Po zakończeniu współpracy Zarządzający zwróci Spółce oddane mu do korzystania mienie Spółki oraz opuścić oddane do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe.

Zarządzający w przypadku niedysponowania samochodem służbowym uprawniony jest do korzystania z samochodu prywatnego do celów związanych z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą Spółki i z tego tytułu ustalony został limit zwrotu kosztów do kwoty 500 zł (pięćset złotych) miesięcznie. Rozliczenie kosztów związanych z korzystaniem z prywatnego samochodu w ramach wyżej wskazanego limitu jest dokonywane na podstawie oświadczenia Zarządzającego, złożonego wraz z rachunkiem.

W ramach realizacji przedmiotu umowy Spółka zawarła i opłaca polisę ubezpieczeniową z tytułu szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej.

Zarządzający zobowiązuje się do każdorazowego informowania Rady Nadzorczej na piśmie, z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem, o zamiarze nabycia udziałów lub akcji innej spółki handlowej. Zarządzający zobowiązuje się do każdorazowego informowania Rady Nadzorczej na piśmie, z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem, o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej. Zarządzający nie może pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów.

Zarządzający ma prawo podejmować, prowadzić oraz uczestniczyć, w jakiejkolwiek formie, w dodatkowej działalności zarobkowej i niezarobkowej o niekonkurencyjnym charakterze wyłącznie po uzyskaniu na to zgody Rady Nadzorczej i tylko w zakresie ściśle określonym w tej zgodzie. Przez dodatkową działalność rozumie się w szczególności odpłatne i nieodpłatne pełnienie funkcji lub świadczenie pracy/usług w kraju lub za granicą o niekonkurencyjnym charakterze na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne (Dz. U. z 2006 poz. 1584 z późn. zm.).

Z tytułu świadczenia usług, objętych przedmiotem umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

Zarządzającemu przysługuje miesięczne Wynagrodzenie Stałe stanowiące x-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

W przypadku niemożności świadczenia Usług w sposób nieprzerwany, a także w przypadku każdej innej przerwy w świadczeniu usług Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje za okres faktycznego świadczenia pracy.

Zapłata Wynagrodzenia Stałego przez Spółkę następuje z dołu - po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, za dany miesiąc:

1.  na podstawie rachunku wystawionego przez Zarządzającego w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca kalendarzowego, za okres tego miesiąca, jednakże nie później niż do 10 dnia następnego miesiąca,
2.  w terminie 7 dni od dnia doręczenia przez Zarządzającego rachunku, oraz ewidencji obecności,
3.  przelewem, na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego.

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest natomiast od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 25% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Cele zarządcze na dany rok obrotowy, sposób oceny stopnia ich realizacji, w szczególności określenie wskaźników określających realizację celów, sposób mierzenia poszczególnych wartości, wagi przyznane poszczególnym celom oraz wykaz dokumentów niezbędnych do realizacji celów zarządczych za dany rok obrotowy i wysokości wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego określa uchwała Rady Nadzorczej.

Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy przez Zgromadzenie Wspólników oraz pod warunkiem udzielenia Wiceprezesowi Zarządu ds. Finansowych absolutorium z wykonania przez niego obowiązków.

Rada Nadzorcza podejmuje uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego. Wypłata Wynagrodzenia Zmiennego następuje na podstawie uchwały Rady Nadzorczej w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego oraz wystawionego przez Zarządzającego rachunku, w terminie 14 dni od powzięcia uchwały.

Wolą stron umowy, jeżeli w wyniku wykonywania umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666), Zarządzający przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, z chwilą przyjęcia go przez Spółkę, na wszystkich znanych w chwili przyjęcia utworu polach eksploatacji.

W ramach umowy, Zarządzający zobowiązał się do niewykonywania autorskich praw osobistych do utworu, w szczególności nie będzie żądał oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem. Przejście autorskich praw majątkowych powoduje przejście na Spółkę własności i egzemplarza lub nośnika utworu. Wynagrodzenie należne Zarządzającemu z tytułu wykonania przedmiotowej umowy obejmuje | wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu, w tym autorskich praw zależnych, na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w umowie.

Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji członka zarządu w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia, w szczególności w skutek upływu kadencji oraz w skutek śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji. Umowa - jeżeli nie ulegnie wcześniejszemu rozwiązaniu - rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia funkcji członka zarządu bez okresu wypowiedzenia.

Całość dokumentacji związanej z wykonywaniem przez Zarządzającego swoich obowiązków wynikających z umowy jest przechowywana przez Zarządzającego w siedzibie Spółki, w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z nią przez osoby nieuprawnione.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania - jak wskazano w pierwotnej treści wniosku - stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  Zgodnie z regulacjami umownymi Wnioskodawca zachowuje prawo do wynagrodzenia za okres, w którym nie świadczył usług:

1.  w wymiarze 20% różnicy pomiędzy 80% wynagrodzenia Stałego a zasiłkiem chorobowym, w okresie niezdolności do świadczenia usług udokumentowanej zaświadczeniem lekarskim,
2.  w ramach wykorzystania 27 dni przerwy w świadczeniu usług, za który przysługuje Wnioskodawcy prawo do wynagrodzenia stałego,
3.  Pojęcie „innej przerwy w świadczeniu usług”, o którym mowa w treści wniosku o interpretację (§ 8 ust. 5 umowy) to każdy przypadek przerwy w świadczeniu usług, za który Wnioskodawcy, zgodnie z umową, nie przysługuje prawo do wynagrodzenia. W takim przypadku wynagrodzenie przysługuje wyłącznie za okres faktycznego świadczenia usług. Dla przykładu:
4.  Wnioskodawcy nie przysługuje Wynagrodzenie Stałe za okres absencji (w którym nie przysługuje prawo do zasiłku chorobowego), za okres po przekroczeniu limitu 27 dni płatnej nieobecności.
5.  Wnioskodawcy nie przysługuje wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy 80% Wynagrodzenia Stałego a zasiłkiem chorobowym - jeżeli absencja spowodowana stanem zdrowia przekracza 180 dni (180 dni wynosi roczny limit, za który przysługuje wynagrodzenie).
6.  Wnioskodawcy nie przysługuje wynagrodzenie za okres, za który Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję o braku prawa do zasiłku chorobowego.
7.  Decyzja o przerwie w świadczeniu usług przez Wnioskodawcę nie może zostać podjęta dowolnie w każdym czasie. W każdym przypadku nie świadczenia usług - zarówno gdy Wnioskodawca zachowuje prawo do wynagrodzenia, jak również gdy wynagrodzenie mu nie przysługuje - wymagane jest uzyskanie akceptacji odpowiednich organów Spółki. Jak wskazano w § 3 ust. 8 umowy termin rozpoczęcia oraz czas trwania przemy w świadczeniu usług wymaga uzgodnienia z Prezesem Zarządu Spółki, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, Wiceprzewodniczącym lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej. Wnioskodawca wskazał również, że Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 6 października 2017 r. nr PT3.8101.11.2017. stwierdził że dla uznania spełnienia warunku związania ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie usług i wykonującym zlecane czynności co do wynagrodzenia (w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług) nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.).

4.  Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy ponosi Spółka. W łączącej strony umowie brak jest zapisów dotyczących odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem usług przez Wnioskodawcę w ramach umowy, a w tym zakresie zastosowanie mają odpowiednie regulacje Kodeksu cywilnego. Jak wskazano we wniosku o interpretację, w sytuacji gdy kwestia tej odpowiedzialności nie zostanie uregulowana w kontrakcie, to nie można jej domniemywać. Jeżeli zatem w myśl postanowień kontraktu menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie, a nie występuje jako strona w stosunkach z osobami trzecimi - tak jak w stanie faktycznym w przypadku Wnioskodawcy - to na Spółce spoczywa odpowiedzialność kontraktowa wobec osób trzecich na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego.
5.  Regulacje umowne dotyczące odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jak wskazano powyżej, w łączącej strony umowie brak jest zapisów dotyczących przejęcia przez Spółkę odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. W umowie znajdują się tylko zapisy - pośrednio związane z przedmiotową kwestią - dotyczące obowiązku ubezpieczenia z tytułu szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Jak wskazano w § 5 umowy: Spółka zobowiązana jest do zawarcia polisy ubezpieczeniowej z tytułu szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej, a Zarządzający objęty jest ochroną wynikającą z zawartej polisy do 20 maja 2018 r. Przywołana regulacja umowna dodatkowo potwierdza, że odpowiedzialność za ewentualne szkody wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, spoczywa na Spółce. Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że Minister w ww. interpretacji ogólnej potwierdził, że - wynikający z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - warunek ponoszenia przez Spółkę odpowiedzialności wobec osób trzecich zostanie spełniony, także w sytuacji gdy umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności zarządzania wykonywane na podstawie regulacji przywołanej umowy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 14 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez niego z tytułu realizacji przedmiotowej umowy nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej nazywanej także ustawą o VAT).

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej nazywanej ustawą o PIT), tj. przychód z działalności wykonywanej osobiście opodatkowanej na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, wymienione zostały (w pkt 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Opodatkowaniu VAT podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika VAT. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy o PIT,
2.  jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wynika, że na gruncie tej ustawy nie podlega opodatkowaniu stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a odpowiedzialność wobec osób trzecich spoczywa na zleceniodawcy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3.04.2014 r., sygn. III SA/GI 212/14).

Prawidłowa interpretacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 2006/112 WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm., dalej Dyrektywa 112). W art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 stwierdzono, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 112). Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników i inne podmioty o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 Dyrektywy 112).

Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1645/11, wykładając art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. I FPS 3/08, w której stwierdzono że oceniając możliwość zakwalifikowania działalności menadżera jako samodzielnej działalności gospodarczej konieczne jest ustalenie, czy działalność ta jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ:

*   wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona,
*   nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,
*   nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W przywołanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny powołał się m.in. na stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich orzeczeniach uznał, że na gruncie podatku od towarów i usług, za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia: w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda; C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W judykaturze rozróżnia się zwarcie umowy o zarządzanie z menedżerem - członkiem zarządu, a menedżerem nieposiadającym takiego statusu. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1314/15 wskazał że: „Sytuację prawną menadżera - członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Z treści kontraktu wynika, że Spółka zapewnia menadżerowi powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty, środki łączności, środki transportu, w tym samochód. Dodatkowo spółka jest zobowiązana do pokrycia menadżerowi kosztów podróży służbowych w kraju i za granicą, związanych z wykonywaniem powierzonych zadań. Jak z powyższego wynika Prezes Zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez menadżera środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca, co wbrew stanowisku zawartemu w Interpretacji nie uzasadnia przyjęcia samodzielnego prowadzenia przez niego działalności”.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1014/15, zwrócił uwagę że na gruncie regulacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością musi być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki, a jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W sytuacji gdy kwestia tej odpowiedzialności nie zostanie uregulowana w kontrakcie, to nie można jej domniemywać. Jeżeli zatem w myśl postanowień kontraktu menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie, a nie występuje jako stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywa odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 K.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością, dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim.

Z kolei, w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1314/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że członek zarządu na mocy art. 293 § 1 Ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009. nr 19. s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 Ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 K.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu), czy art. 416 K.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to. że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek MAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.).

Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę na przepisy art. 429 i 474 K.c. Przepisy te znajdują zastosowanie do stosunków prawnych powstających pomiędzy dającym zlecenie a przyjmującym zlecenie, nawet jeśli nie zostały wyraźnie przywołane w umowie. Pierwszy z nich - dotyczący tzw. odpowiedzialności deliktowej - wskazuje, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Z kolei drugi z tych przepisów - określający odpowiedzialność kontraktową - stanowi, iż dłużnik (czyli zlecający wobec osób trzecich) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje (są nimi przyjmujący zlecenie), jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepisy te określają zasady odpowiedzialności - zarówno deliktowej, jak i kontraktowej - dającego zlecenie wobec osób trzecich za działania wykonującego czynności. Przepisy ustawy VAT wymagają właśnie, aby określone były zasady odpowiedzialności. To właśnie czynią wskazywane przepisy Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że nawiązanie jakiegokolwiek stosunku prawa cywilnego, na podstawie którego wykonywane są określone czynności na rzecz innej osoby (są świadczone usługi), stanowi jednocześnie określenie odpowiedzialności dającego zlecenie wobec osób trzecich. To zaś równa się wyłączeniu z VAT.

Odnosząc przywołane regulacje prawne oraz poglądy judykatury i doktryny do stanu faktycznego wskazać należy, że w przypadku Wnioskodawcy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji z tytułu świadczenia pracy w ramach zawartej umowy, Wnioskodawca nie występuje jako podatnik tego podatku. Stosunek umowny został tak ukształtowany, że Wnioskodawca nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Jako członek zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, otrzymywane wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za ewentualne szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę osobom trzecim.

Jak wynika z treści przywołanych powyżej regulacji umownych, zawarta z Wnioskodawcą umowa została ułożona analogicznie do stosunku pracy. Ze względu na zakres wprowadzonych ograniczeń Wnioskodawca nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu. Podkreślenia wymaga, że z Wnioskodawcą została zawarta umowa cywilnoprawna a nie umowa o pracę - ponieważ taki wymóg wynika z regulacji ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. W przypadku Wnioskodawcy stosunek umowny ukształtowano w taki sposób, aby zostały spełnione wszystkie wynikające z tej ustawy wymogi (np. dotyczące składników i wysokości wynagrodzenia) przy jednoczesnym zachowaniu jak najbardziej pracowniczego charakteru umowy. Jako typowe dla stosunku pracy postanowienia umowne znajdujące się w zawartej z Wnioskodawcą umowie, wskazać należy w szczególności:

*   zobowiązanie do samodzielnego świadczenia usług w siedzibie Spółki i brak możliwości powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej,
*   obowiązek ewidencjonowania obecności w pracy,
*   wymóg uzyskiwania zgody na świadczenie pracy poza siedzibą Spółki,
*   uprawnienie do 27 dni płatnej przerwy w świadczeniu pracy, z tym że termin rozpoczęcia i trwania przerwy wymaga uzgodnienia z Prezesem Zarządu Spółki (ewentualnie inną wskazaną w umowie osobą),
*   uprawnienie do ekwiwalentu za czas niezdolności do pracy spowodowanej chorobą,
*   umowy Wnioskodawca jest upoważniony - a wręcz zobowiązany - do wykorzystania infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki.

Stosunki umowne zostały tak ukształtowane, aby Wnioskodawca nie ponosił kosztów swej działalności, bo korzysta z infrastruktury i organizacji Spółki.

Co więcej, pomimo iż w przypadku Wnioskodawcy brak jest - jak w przypadku umowy o pracę - ograniczeń dotyczących ilości godzin pracy (zadaniowy charakter pracy) to jednak w umowie znajduje się zastrzeżenie, że zadania których rodzaj i charakter na to zezwalają, winny być wykonywane w godzinach pracy Spółki.

Natomiast na brak samodzielności Wnioskodawcy w świadczeniu usług wskazują m.in.: fakt, że zobowiązany jest jedynie do osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych członków zarządu oraz pozostałych organów Spółki. Wnioskodawca jest zobligowany do wykonywania uchwał organów Spółki oraz realizacji wyznaczonych - przez Radę Nadzorczą - celów zarządczych. Jest uprawniony do reprezentowania Spółki ale tylko w ramach reprezentacji łącznej. W trakcie wykonywania swoich obowiązków Wnioskodawca obowiązany jest do stałej współpracy z pozostałymi członkami zarządu i podlega stałemu nadzorowi Rady Nadzorczej. Wnioskodawca zobowiązany jest do udzielenia wszelkich niezbędnych wyjaśnień, informacji oraz pomocy na każde żądanie Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego członka Rady Nadzorczej, działających w ramach czynności kontrolnych. Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację przedmiotu umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Dodatkowo Wnioskodawca każdorazowo musi uzyskać zgodę Rady Nadzorczej na podjęcie, prowadzenie oraz uczestnictwo w jakiejkolwiek formie, w dodatkowej działalności zarobkowej i niezarobkowej o niekonkurencyjnym charakterze.

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne wynikające z wykonywania przez Wnioskodawcę czynności w ramach zawartej umowy ponosi Spółka.

Wykonując swoje czynności Wnioskodawca działa jako członek wieloosobowego zarządu Spółki (będącego organem spółki), a co się z tym wiąże jakiekolwiek wykonywane czynności są w istocie czynnościami wykonywanymi w imieniu i interesie Spółki. To Spółka (jako podmiot zarządzany przy udziale innych członków zarządu) ponosi ryzyko decyzji podejmowanych przez Wnioskodawcę, jako Zarządzającego. Wnioskodawca, jako członek zarządu, nie ponosi bezpośredniego ryzyka związanego prowadzoną działalnością, np. związanego ze zmniejszeniem kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (i w efekcie utratą źródła finansowania), czy z problemami kadrowymi w Spółce (takimi jak np. brak wykwalifikowanych pracowników).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywa odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 K.c. W celu uniknięcia ewentualnych negatywnych konsekwencji w tym zakresie została zawarta przez Spółkę, umowa odpowiedzialności cywilnej z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Natomiast ewentualna odpowiedzialność deliktowa z art. 415 K.c. nie jest odpowiedzialnością, dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, który pozostaje poza zawartą umową.

W przypadku Wnioskodawcy ryzyko ekonomiczne nie wchodzi w grę, ponieważ wynagrodzenie zostało tak określone, że jest niezależne od wyników prowadzonej działalności. Wynagrodzenie ma charakter stały, miesięczny i przysługuje także - w przypadkach określonych w umowie - za czas, w którym Wnioskodawca nie wykonuje usług. Nie zmienia tego faktu możliwość uzyskania rocznego bonusu (premii), który również ustalony jest na stałym poziomie. Uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do rocznej premii nie ma wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, jako członek zarządu - menadżer, z tytułu zawartej umowy nie jest podatnikiem VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wykonywanej w ramach umowy działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

10.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(\`(...)\`) Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje jako zarządzający na rzecz Spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy ponosi Spółka. Zawarta umowa nie przewiduje odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem usług przez Wnioskodawcę w ramach umowy, a w tym zakresie zastosowanie mają odpowiednie regulacje Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie z umowy tej wynika, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i wynagrodzenia zmiennego. Okoliczności sprawy wskazują również, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, które wykonuje Wnioskodawca na rzecz Spółki, o której mowa we wniosku, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.