Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.601.2018.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: Opodatkowanie nabycia wierzytelności przyszłych.
Słowa kluczowe: cena; opodatkowanie; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Sp. z o.o. (Wnioskodawca) rozważa uruchomienie nowej aktywności biznesowej dotyczącej obrotu bezgotówkowego wykonywanego przy pomocy instrumentów płatniczych takich jak karty kredytowe/karty debetowe/karty płatnicze do rachunku bankowego z użyciem terminali. Zgodnie z ustawą z dnia 27 października 2017 r. o usługach płatniczych (dalej „Ustawa”), uczestnikami typowego obrotu bezgotówkowego są:

*   posiadacze instrumentu płatniczego (klienci),

*   przedsiębiorca/y, będący akceptantem/ami płatności dokonywanych instrumentem płatniczym (np. prowadzący punkt sprzedaży) (dalej „akceptant”),

*   instytucja wydająca instrument płatniczy (np. bank) (dalej „wydawca”),

*   agent rozliczeniowy (przedsiębiorca pośredniczący w rozliczeniach pomiędzy akceptantem oraz wydawcą instrumentu płatniczego) (dalej „agent rozliczeniowy")

*   organizacja płatnicza (dalej „organizacja płatnicza”).

Akceptant, który prowadzi punkt sprzedaży z tytułu akceptacji transakcji dokonanej przy pomocy instrumentu płatniczego oraz wydania towaru, lub świadczenia usługi nie otrzymuje faktycznej zapłaty gotówką bezpośrednio od klienta. Zapłata jest dokonywana przez agenta rozliczeniowego, w cyklu rozliczeniowym ustalonym w umowie pomiędzy akceptantem oraz agentem rozliczeniowym (sam akceptant nie ma na ogół umowy z wydawcą instrumentu płatniczego).

Za dokonanie faktycznej zapłaty na rzecz akceptanta, z tytułu transakcji dokonanych przez jego klienta przy pomocy instrumentu płatniczego, na podstawie zawartej z nim umowy, jest odpowiedzialny agent rozliczeniowy, który otrzymuje niezbędne środki od wydawcy i pomniejsza je o przewidziane w umowie z akceptantem prowizje i opłaty, zgodnie z zapisami umownymi.

Planowana aktywność będzie skierowana do przedsiębiorców (akceptantów), którym w związku z przyjmowaniem płatności bezgotówkowych za sprzedane towary bądź usługi za pośrednictwem kart kredytowych / debetowych / płatniczych będą w przyszłości przysługiwać w stosunku do agentów rozliczeniowych wierzytelności o wypłatę środków wygenerowanych przez ww. transakcje (wierzytelności te powstają w związku z dokonanymi przez klientów za pośrednictwem terminala przy pomocy kart płatnościami u akceptanta i stają się wymagalne w chwili powstania po stronie agenta rozliczeniowego obowiązku rozliczenia tych płatności zgodnie z umową). Wierzytelności te będą odpowiadać przychodom podatkowym rozpoznanym przez przedsiębiorców (akceptantów) z tytułu sprzedaży towarów lub usług w momencie dokonania sprzedaży tj. dostawy towaru lub wyświadczenia usługi.

Z akceptantami Spółka będzie zawierała umowy, które w istocie będą umowami nabycia warunkowych wierzytelności przyszłych (lub ich części) przysługujących akceptantom w stosunku do agenta rozliczeniowego.

Na podstawie tych umów dany akceptant będzie zobowiązany do przeniesienia własności wierzytelności (lub ich części), które na moment zawarcia tej umowy nie będą jeszcze istnieć, ale w stosunku, do których można z bardzo wysokim prawdopodobieństwem przypuszczać, że powstaną w przyszłości. W umowie strony określą zbywaną wierzytelność poprzez wskazanie jej kwoty, wierzyciela (przedsiębiorca) i dłużnika (agent rozliczeniowy) oraz stosunku prawnego (umowa o realizacji i rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych), z którego wierzytelności będą wynikać.

Zgodnie z art. 509 kodeksu cywilnego, wierzyciel, może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Jednocześnie, zgodnie z art. 510 kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły.

Oznacza to, że w przypadku wierzytelności pieniężnych przysługujących akceptantom w stosunku do agentów rozliczeniowych, w oparciu o umowę dotyczącą rozliczania transakcji w obrocie bezgotówkowym, ich przelew byłby możliwy pod warunkiem, że sama umowa nie zawiera zastrzeżenia dotyczącego zakazu takiego przelewu. Jednocześnie uważa się powszechnie, że wierzyciel może rozporządzić całą przysługującą mu wierzytelnością lub też jedynie jej częścią. O takiej możliwości przesądza podzielność wierzytelności, która jest pochodną podzielności samego świadczenia (w przypadku wierzytelności pieniężnych ich podzielność nie ulega wątpliwości i stanowi o samej naturze świadczenia w pieniądzu).

Analizując dalej charakter stosunku zobowiązaniowego łączącego akceptanta z agentem rozliczeniowym należy zauważyć, że wierzytelności pieniężne, których ten stosunek dotyczy, mają charakter przyszły oraz warunkowy. Nie jest znana wysokość wierzytelności, gdyż będzie ona zależała od wygenerowanego przez klientów i rozliczonego przez wydawców obrotu bezgotówkowego, oraz powstanie pod warunkiem, że obrót ten nastąpi.

W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że przelew wierzytelności przyszłych sensu stricto, czyli takich jak analizowane ze względu na fakt istnienia stosunku zobowiązaniowego (umowy), z którego wynikać będą w przyszłości, jest możliwy a do tego typu przywołane powyżej przepisy dotyczące przelewu stosuje się w drodze analogii. Podejście to zostało potwierdzone w orzecznictwie Sądu Najwyższego (np. w orzeczeniu z dnia 19 września 1997 r. — III CZP 45/97, w którym SN potwierdził zastosowanie art. 510 k.c. także do umów zobowiązujących do przeniesienia wierzytelności przyszłych). To samo dotyczy wierzytelności warunkowych, które w momencie dokonywania rozporządzenia jeszcze nie istnieją, jako prawo podmiotowe, co oznacza, że będą wchodziły do majątku nabywcy w miarę ich powstawania.

Zgodnie z umową przejście własności wierzytelności nastąpi w momencie jej powstania (czyli w momencie, w którym zgodnie z umową z akceptantem - agent rozliczeniowy ma dokonać rozliczenia obrotu bezgotówkowego faktycznie wygenerowanego przez klientów akceptanta w ustalonym okresie). Z momentem powstania wierzytelności agent rozliczeniowy stanie się dłużnikiem Spółki, co do części środków uzyskanych od akceptanta w ramach transakcji kartowych / przelewowych. Umowa nie będzie przewidywać ponownego przejścia własności wierzytelności na akceptanta w przypadku niewypłacalności agenta rozliczeniowego.

Po zawarciu i na podstawie umowy, Spółka wypłaci na rzecz danego podmiotu uzgodnioną kwotę środków pieniężnych (która to kwota będzie przedpłatą za wierzytelności - lub ich części - które powstaną i przejdą na własność Spółki w przyszłości). Wysokość nominalna każdej wierzytelności (lub ich części) do przeniesienia w przyszłości zostanie określona, jako procent od wszystkich dokonywanych w danym cyklu rozliczeniowym wpływów z płatności za towary/usługi dokonywanych za pośrednictwem kart kredytowych/debetowych/ płatniczych. Suma wysokości nominalnej wierzytelności, która zostanie przeniesiona będzie ograniczona górną kwotą łączną wszystkich wierzytelności będących przedmiotem przelewu. Na podstawie umowy, po zawiadomieniu o jej treści agenta płatniczego, będzie on zobowiązany do okresowego (w każdym cyklu rozliczeniowym) przekazywania określonej procentowo kwoty stanowiącej część wierzytelności pieniężnej akceptanta, aż do osiągnięcia łącznej kwoty nominalnej wszystkich wierzytelności (po czym zobowiązanie do przelewania wierzytelności wygasa).

Ponieważ wartość nominalna poszczególnych wierzytelności lub ich części (które będą przeniesione w przyszłości) będzie uzależniona od wysokości wpływów osiąganych przez dany podmiot w danym okresie, to w chwili zawierania umowy nie będzie znany ostateczny termin przejścia na własność Spółki ostatniej wierzytelności (lub jej części). Jeżeli w określonym, wydłużonym przedziale czasowym obroty nie umożliwią przeniesienia na Spółkę wierzytelności o określonej wartości nominalnej, Spółce będzie przysługiwać uprawnienie do żądania zwrotu pozostałego salda od przedsiębiorcy (zwrot przedpłaty).

Środki wypłacone na rzecz danego podmiotu w formie przedpłaty będą niższe od sumy wartości nominalnej wierzytelności nabytych przez Spółkę. Różnica będzie kalkulowana w według następującego wzoru: P = (Wn / (1+k))

gdzie:

P - wartość przedpłaty

Wn - wartość nominalna przyszłych wierzytelności

k - koszt kapitału

Na koszt kapitału składać będą się dwa elementy: marża Spółki, uwzględniająca koszty finansowania działalności oraz premię za ryzyko uzależnioną od wartości nominalnej przyszłych wierzytelności, określonej procentowo kwoty stanowiącej część wierzytelności pieniężnej akceptanta przekazywanej w każdym cyklu rozliczeniowym oraz określonego za pomocą modelu scoringowego profilu ryzyka kredytowego danego podmiotu. Koszt kapitału wyrażony zostanie jako ułamek wartości przedpłaty

Oprócz opisanego powyżej nabycia wierzytelności Spółka nie będzie wykonywać dodatkowych świadczeń na rzecz akceptantów (np. monitorować płatności, administrować rozliczeniami, itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie opisanych w stanie faktycznym wierzytelności nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT ?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniem ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Odpłatność to zagadnienie o fundamentalnym znaczeniu w systemie podatku VAT opartym na dyrektywie 2006/112/WE. Tym samym podlegają opodatkowaniu te czynności, które przewidują jakąkolwiek formę odpłatności, czy to w formie zapłaty określonej sumy pieniędzy, czy też w formie świadczenia zwrotnego (tzn. wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu może przybrać też postać usługi) (Komentarz VAT art. 5, Michalik 2018, wyd. 14, Legalis). Jako wyjątki od przytoczonej zasady, w pewnych, ściśle określonych wypadkach opodatkowaniu VAT podlega również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług, jednakże przypadki te nie będą miały zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Odpłatność ma miejsce wtedy, kiedy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to zatem, że z konkretnego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywane jest świadczenie musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę/dokonującego dostawy. Aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi mieć miejsce bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczącym usługę/dokonującym dostawy a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Z kolei jak wskazano powyżej wierzytelność jest prawem majątkowym mogącym być przedmiotem obrotu gospodarczego, uregulowanym w przepisach kodeksu cywilnego w art. 509-518, a na podstawie art. 509 § 1 tej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. W myśl art. 510 § 1 umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przyjmuje się, że umowa sprzedaży wierzytelności może wypełniać znamiona art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jej istotą jest przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy zawartej umowy pomiędzy zbywcą wierzytelności (cedentem) a jej nabywcą (cesjonariuszem) i w konsekwencji, w zależności od okoliczności może stanowić świadczenie usługi (której istotą może być uwolnienie zbywcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania). Usługa taka podlegałaby opodatkowaniu, gdyby świadczenie to miało charakter odpłatny tj. można było wyodrębnić wynagrodzenie bezpośrednio związane z tą usługą (co w opisanym stanie faktycznym nie ma miejsca).

Stanowisko takie wynika z orzecznictwa m. in. z wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym to Trybunał bezpośrednio stwierdził, że „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem «świadczenie usług dokonywane odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (też wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb.Orz. s.l 7505, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo)” i w konsekwencji doszedł do wniosku, że „a rt. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.”

Również NSA w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 doszedł do wniosku, że „przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący -cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi”.

W ustawie o VAT (oraz Dyrektywie 2006/112/WE) brak jest definicji wartości ekonomicznej aktywów (w tym wierzytelności). Zdaniem Wnioskodawcy w celu określenia wartości ekonomicznej należy uwzględnić całokształt okoliczności, które dotyczą danej czynności. I tak, w przedstawionym stanie faktycznym strony ustalą cenę sprzedaży wierzytelności, która zostanie przekazana akceptantowi w formie przedpłaty, w ustalonym momencie przed przeniesieniem własności wierzytelności. Mimo, że wysokość przedpłaty będzie niższa od wartości nominalnej przelewanych wierzytelności to zdaniem Wnioskodawcy, różnica ta będzie uzasadniona m.in. tym, że przedpłata będzie przekazywana akceptantowi w ustalonym okresie przed powstaniem i tym samym wymagalnością przelewanych wierzytelności oraz charakterem samej umowy sprzedaży wierzytelności przyszłych, które mogą (ale nie muszą powstać). Tym samym zdaniem Wnioskodawcy wartość przedpłaty (na moment jej ustalenia) będzie określać wartość ekonomiczną przyszłych wierzytelności.

Należy również zwrócić uwagę, że pomiędzy Wnioskodawcą a akceptantem nie zostanie (poza ceną wierzytelności) ustalone również żadne inne wynagrodzenie. Tym samym pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności nie będzie istniał żaden odrębny stosunek prawny, który rodziłby obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz nabywcy wierzytelności (tj. Spółka). W konsekwencji nabywca wierzytelności nie będzie otrzymywał od zbywcy żadnego przysporzenia (wynagrodzenia), które związane by było z zawarciem umowy cesji wierzytelności. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie będzie miało miejsca odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca, rozważa uruchomienie nowej aktywności biznesowej dotyczącej obrotu bezgotówkowego wykonywanego przy pomocy instrumentów płatniczych takich jak karty kredytowe/karty debetowe/karty płatnicze do rachunku bankowego z użyciem terminali. Zgodnie z ustawą z dnia 27 października 2017 r. o usługach płatniczych uczestnikami typowego obrotu bezgotówkowego są posiadacze instrumentu płatniczego (klienci), przedsiębiorca/y, będący akceptantem/ami płatności dokonywanych instrumentem płatniczym (np. prowadzący punkt sprzedaży), instytucja wydająca instrument płatniczy (np. bank), agent rozliczeniowy (przedsiębiorca pośredniczący w rozliczeniach pomiędzy akceptantem oraz wydawcą instrumentu płatniczego), organizacja płatnicza.

Wnioskodawca wskazał, że Akceptant, który prowadzi punkt sprzedaży z tytułu akceptacji transakcji dokonanej przy pomocy instrumentu płatniczego oraz wydania towaru, lub świadczenia usługi nie otrzymuje faktycznej zapłaty gotówką bezpośrednio od klienta. Zapłata jest dokonywana przez agenta rozliczeniowego, w cyklu rozliczeniowym ustalonym w umowie pomiędzy akceptantem oraz agentem rozliczeniowym (sam akceptant nie ma na ogół umowy z wydawcą instrumentu płatniczego). Za dokonanie faktycznej zapłaty na rzecz akceptanta, z tytułu transakcji dokonanych przez jego klienta przy pomocy instrumentu płatniczego, na podstawie zawartej z nim umowy, jest odpowiedzialny agent rozliczeniowy, który otrzymuje niezbędne środki od wydawcy i pomniejsza je o przewidziane w umowie z akceptantem prowizje i opłaty, zgodnie z zapisami umownymi.

Planowana aktywność będzie skierowana do przedsiębiorców (akceptantów), którym w związku z przyjmowaniem płatności bezgotówkowych za sprzedane towary bądź usługi za pośrednictwem kart kredytowych / debetowych / płatniczych będą w przyszłości przysługiwać w stosunku do agentów rozliczeniowych wierzytelności o wypłatę środków wygenerowanych przez ww. transakcje (wierzytelności te powstają w związku z dokonanymi przez klientów za pośrednictwem terminala przy pomocy kart płatnościami u akceptanta i stają się wymagalne w chwili powstania po stronie agenta rozliczeniowego obowiązku rozliczenia tych płatności zgodnie z umową). Wierzytelności te będą odpowiadać przychodom podatkowym rozpoznanym przez przedsiębiorców (akceptantów) z tytułu sprzedaży towarów lub usług w momencie dokonania sprzedaży tj. dostawy towaru lub wyświadczenia usługi.

Z akceptantami Spółka będzie zawierała umowy, które w istocie będą umowami nabycia warunkowych wierzytelności przyszłych (lub ich części) przysługujących akceptantom w stosunku do agenta rozliczeniowego. Na podstawie tych umów dany akceptant będzie zobowiązany do przeniesienia własności wierzytelności (lub ich części), które na moment zawarcia tej umowy nie będą jeszcze istnieć, ale w stosunku, do których można z bardzo wysokim prawdopodobieństwem przypuszczać, że powstaną w przyszłości. W umowie strony określą zbywaną wierzytelność poprzez wskazanie jej kwoty, wierzyciela (przedsiębiorca) i dłużnika (agent rozliczeniowy) oraz stosunku prawnego (umowa o realizacji i rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych), z którego wierzytelności będą wynikać.

Analizując charakter stosunku zobowiązaniowego łączącego akceptanta z agentem rozliczeniowym należy zauważyć, że wierzytelności pieniężne, których ten stosunek dotyczy, mają charakter przyszły oraz warunkowy. Nie jest znana wysokość wierzytelności, gdyż będzie ona zależała od wygenerowanego przez klientów i rozliczonego przez wydawców obrotu bezgotówkowego, oraz powstanie pod warunkiem, że obrót ten nastąpi.

Zgodnie z umową przejście własności wierzytelności nastąpi w momencie jej powstania (czyli w momencie, w którym zgodnie z umową z akceptantem - agent rozliczeniowy ma dokonać rozliczenia obrotu bezgotówkowego faktycznie wygenerowanego przez klientów akceptanta w ustalonym okresie). Z momentem powstania wierzytelności agent rozliczeniowy stanie się dłużnikiem Spółki, co do części środków uzyskanych od akceptanta w ramach transakcji kartowych / przelewowych. Umowa nie będzie przewidywać ponownego przejścia własności wierzytelności na akceptanta w przypadku niewypłacalności agenta rozliczeniowego.

Po zawarciu i na podstawie umowy, Spółka wypłaci na rzecz danego podmiotu uzgodnioną kwotę środków pieniężnych (która to kwota będzie przedpłatą za wierzytelności - lub ich części - które powstaną i przejdą na własność Spółki w przyszłości). Wysokość nominalna każdej wierzytelności (lub ich części) do przeniesienia w przyszłości zostanie określona, jako procent od wszystkich dokonywanych w danym cyklu rozliczeniowym wpływów z płatności za towary/usługi dokonywanych za pośrednictwem kart kredytowych/debetowych/ płatniczych. Suma wysokości nominalnej wierzytelności, która zostanie przeniesiona będzie ograniczona górną kwotą łączną wszystkich wierzytelności będących przedmiotem przelewu. Na podstawie umowy, po zawiadomieniu o jej treści agenta płatniczego, będzie on zobowiązany do okresowego (w każdym cyklu rozliczeniowym) przekazywania określonej procentowo kwoty stanowiącej część wierzytelności pieniężnej akceptanta, aż do osiągnięcia łącznej kwoty nominalnej wszystkich wierzytelności (po czym zobowiązanie do przelewania wierzytelności wygasa).

Ponieważ wartość nominalna poszczególnych wierzytelności lub ich części (które będą przeniesione w przyszłości) będzie uzależniona od wysokości wpływów osiąganych przez dany podmiot w danym okresie, to w chwili zawierania umowy nie będzie znany ostateczny termin przejścia na własność Spółki ostatniej wierzytelności (lub jej części). Jeżeli w określonym, wydłużonym przedziale czasowym obroty nie umożliwią przeniesienia na Spółkę wierzytelności o określonej wartości nominalnej, Spółce będzie przysługiwać uprawnienie do żądania zwrotu pozostałego salda od przedsiębiorcy (zwrot przedpłaty).

Środki wypłacone na rzecz danego podmiotu w formie przedpłaty będą niższe od sumy wartości nominalnej wierzytelności nabytych przez Spółkę. Różnica będzie kalkulowana w według następującego wzoru: P = (Wn / (1+k))

gdzie:

P - wartość przedpłaty

Wn - wartość nominalna przyszłych wierzytelności

k - koszt kapitału

Na koszt kapitału składać będą się dwa elementy: marża Spółki, uwzględniająca koszty finansowania działalności oraz premię za ryzyko uzależnioną od wartości nominalnej przyszłych wierzytelności, określonej procentowo kwoty stanowiącej część wierzytelności pieniężnej akceptanta przekazywanej w każdym cyklu rozliczeniowym oraz określonego za pomocą modelu scoringowego profilu ryzyka kredytowego danego podmiotu. Koszt kapitału wyrażony zostanie jako ułamek wartości przedpłaty

Oprócz opisanego powyżej nabycia wierzytelności Spółka nie będzie wykonywać dodatkowych świadczeń na rzecz akceptantów (np. monitorować płatności, administrować rozliczeniami, itp.).

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania ww. transakcji przelewu (cesji) Wierzytelności pieniężnej na rzecz Spółki na podstawie umowy nabycia warunkowych wierzytelności przyszłych zawartej z akceptantami.

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej K.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – § 2 ww. artykułu.

Jak stanowi art. 510 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany „kosztem zbywcy”. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. Nie można więc przyjąć, że usługa trwa od chwili nabycia wierzytelności do czasu jej zbycia albo wyegzekwowania”.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. W analizowanej sprawie przedmiotem nabycia będą warunkowe wierzytelności przyszłe, zatem niewymagalne. Zatem nie można uznać, że wierzytelności opisane we wniosku stanowią wierzytelności „trudne”, o których mowa w ww. orzeczeniu TSUE w sprawie C-93/10. Przede wszystkim w stosunku do wierzytelności będących przedmiotem wniosku nie można stwierdzić, że Wierzytelności te charakteryzuje wątpliwa perspektywa spłaty czy zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużników. Wierzytelności te jako wierzytelności przyszłe na dzień zakupu przez Wnioskodawcę, nie będą również zajęte przez organ w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym ani obciążone prawem osoby trzeciej oraz będą wolne od innych wad prawnych. Z wniosku nie wynika również, że Wierzytelności te charakteryzuje wątpliwa perspektywa spłaty czy zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużników.

Z powyższego nie można wnioskować, że nabywane wierzytelności są „trudne”. Ponadto fakt, że Wnioskodawca będzie nabywał wierzytelności za wartość niższą od wartości nominalnej wierzytelności, nie świadczy o tym, że będą to wierzytelności „trudne”. W niniejszej sprawie strony transakcji ustaliły wartość wierzytelności w oparciu o przyjęty przez siebie wzór, na który składać się będzie wartość nominalna przyszłych wierzytelności oraz koszt kapitału. Na koszt kapitału natomiast składać się będzie marża Spółki, uwzględniająca koszty finansowania działalności oraz premię za ryzyko uzależnioną od wartości nominalnej przyszłych wierzytelności, określonej procentowo kwoty stanowiącej część wierzytelności pieniężnej akceptanta przekazywanej w każdym cyklu rozliczeniowym oraz określonego za pomocą modelu scoringowego profilu ryzyka kredytowego danego podmiotu. W przypadku tak określonej ceny, pomiędzy wartością nominalną a ceną nabycia istnieć będzie różnica, jednakże nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości ekonomicznej danej wierzytelności w chwili sprzedaży.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wierzytelności (Spółkę) na rzecz zbywcy wierzytelności (akceptantów), polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach przyszłego dochodzenia długu. Zbywca w przyszłości nie będzie musiał podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika takich jak choćby monity. Ponadto ww. usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ustaloną pomiędzy Stronami umowy ceną wierzytelności przyszłej a wartością nominalną jaką uzyska Spółka od agenta rozliczeniowego stanowić będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Wobec powyższego należy uznać, że w odniesieniu do opisanych we wniosku Wierzytelności, Wnioskodawca nie będzie nabywał wierzytelności „trudnych”, o których mowa w ww. wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i w związku z tym nabycie przedmiotowych Wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Podsumowując, nabywanie Wierzytelności przez Wnioskodawcę od zbywcy, za cenę niższą od wartości nominalnej, dokonywane przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.