Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4511-1-54/16-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w związku z niepodzielonymi zyskami.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w związku z niepodzielonymi zyskami – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w związku z niepodzielonymi zyskami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem dwóch spółek komandytowych: a) spółki (zwanej dalej „spółką komandytową I”) i b) spółki (zwanej dalej „spółką komandytową II”). Spółka komandytowa I jest akcjonariuszem spółki (zwanej dalej „SKA”) i posiada łącznie 178 akcji w kapitale zakładowym SKA. Spółka komandytowa II również jest akcjonariuszem SKA i posiada w jej kapitale zakładowym 4 akcje. Pierwszy rok obrotowy SKA trwał od 21. do 30. listopada 2013 r. i zakończył się wynikiem bilansowym w wysokości 0 złotych. Drugi rok obrotowy SKA trwał od 1. grudnia 2013 r. do 31. października 2015 r. i zakończył się stratą bilansową. W trwającym aktualnie od 1. listopada 2015 r. trzecim roku obrotowym SKA osiągnie zysk bilansowy w postaci odsetek od pieniędzy zgromadzonych na lokatach bankowych, będący również dochodem podatkowym SKA.

Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę jawną. Procedura przekształcenia rozpocznie się we wrześniu 2016 r., jej zakończenie nastąpi zatem po 31. października 2016 r., a więc już w czasie trwania czwartego roku obrotowego SKA, obejmującego okres dwunastu miesięcy od 1. listopada 2016 r. do 31. października 2017 r. Planowane jest, że wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki jawnej (spółki przekształconej) nastąpi przed podjęciem przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA uchwały o podziale zysku za rok obrotowy od 1. listopada 2015 r. do 31. października 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę jawną Wnioskodawca uzyska dochód z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowej I i spółce komandytowej II?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób opodatkowania przychodów osiąganych przez podatników podatku PIT powiązany jest z zaliczeniem danego przychodu do jednego ze źródeł określonych w art. 10 UPDOF. Jednym z takich źródeł jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF), której prowadzenie przez podatnika podatku PIT może mieć formę m.in. uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 UPDOF), tj. w spółce cywilnej, spółce jawnej, spółce partnerskiej lub w spółce komandytowej (art. 5a pkt 26 UPDOF).

Innym z wymienionych w art. 10 UPDOF źródeł przychodów są przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF), do których zaliczają się m.in. dywidendy i inne faktycznie uzyskane przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF), tj. w zyskach m.in. spółek komandytowo-akcyjnych (art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31 UPDOF). Za inne przychody w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF uważa się również wartość niepodzielonych zysków w spółce (m.in. w spółce komandytowo-akcyjnej) oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF).

Z powyższego wynika, iż przekształcenie SKA w spółkę jawną oznaczać będzie dla jej akcjonariuszy uzyskanie przychodu z tytułu udziału w zyskach SKA. Ponieważ dwóch akcjonariuszy SKA, spółka komandytowa I i spółka komandytowa II, są podmiotami transparentnymi w podatku dochodowym, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem PIT przychodu osiągniętego przez spółkę komandytową I i spółkę komandytową II, równego wartości niepodzielonych zysków w SKA (tj. zysków uzyskanych w okresie od 1. listopada 2015 r. do dnia przekształcenia) w tej części, w jakiej zarówno spółka komandytowa I jak i spółka komandytowa II są uprawnione – zgodnie ze statutem SKA – do partycypowania w jej zyskach. Przy czym dla Wnioskodawcy przychód ten będzie przychodem z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca opodatkuje podatkiem PIT przychód osiągnięty przez spółkę komandytową I i spółkę komandytową II w tej części, w jakiej jest on uprawniony do udziału w zysku spółki komandytowej I i spółki komandytowej II (art. 8 ust. 1 UPDOF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków spółki przekształcanej stają się składową częścią majątku spółki przekształconej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przepisy tej ustawy zawierają szczególne regulacje dotyczące skutków podatkowych przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna).

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej jako: ustawa zmieniająca) dokonano zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) osiąganych przez spółki komandytowo-akcyjne.

Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (z zastrzeżeniem przepisów intertemporalnych) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 28 cyt. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 6 ww. ustawy).

Przywołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Tym samym kwestia powstania po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (wspólnika spółki komandytowej, która jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej) dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną uzależniona jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki komandytowo -akcyjnej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem dwóch spółek komandytowych: a) spółki komandytowej I i b) spółki komandytowej II. Spółka komandytowa I jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) i posiada łącznie 178 akcji w kapitale zakładowym SKA. Spółka komandytowa II również jest akcjonariuszem SKA i posiada w jej kapitale zakładowym 4 akcje. Pierwszy rok obrotowy SKA trwał od 21. do 30. listopada 2013 r. i zakończył się wynikiem bilansowym w wysokości 0 złotych. Drugi rok obrotowy SKA trwał od 1. grudnia 2013 r. do 31. października 2015 r. i zakończył się stratą bilansową. W trwającym aktualnie od 1. listopada 2015 r. trzecim roku obrotowym SKA osiągnie zysk bilansowy w postaci odsetek od pieniędzy zgromadzonych na lokatach bankowych, będący również dochodem podatkowym SKA. Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę jawną. Procedura przekształcenia rozpocznie się we wrześniu 2016 r., jej zakończenie nastąpi zatem po 31. października 2016 r., a więc już w czasie trwania czwartego roku obrotowego SKA, obejmującego okres dwunastu miesięcy od 1. listopada 2016 r. do 31. października 2017 r. Planowane jest, że wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki jawnej (spółki przekształconej) nastąpi przed podjęciem przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA uchwały o podziale zysku za rok obrotowy od 1. listopada 2015 r. do 31. października 2016 r.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie ich według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem poszczególnych przychodów pochodzących z różnych źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie. W zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje bowiem różne zasady obliczania kosztów jego uzyskania, a także sposób zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej kwoty podatku. Kolejne artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu oraz wskazują szczegółowo, jakiego rodzaju świadczenia zalicza się do przychodów z poszczególnych źródeł (art. 12-20 ww. ustawy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro ustawodawca wskazał w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, określając jednoznacznie, że dochodem (przychodem) z tego udziału jest także wartość niepodzielonych zysków w spółkach, to obowiązkiem Wnioskodawcy jest opodatkowanie opisanego we wniosku przekształcenia SKA w spółkę jawną w sposób właściwy dla kapitałów pieniężnych.

Tym samym przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowej I i spółce komandytowej II, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, w zysku SKA, w chwili przekształcenia SKA w spółkę jawną będzie przychodem z kapitałów pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe oraz przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że w momencie przekształcenia SKA w spółkę jawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegała po stronie Wnioskodawcy – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość niepodzielonych zysków SKA.

W takiej sytuacji, dochód (przychód) Wnioskodawcy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien być ustalony w wysokości procentowego udziału przypadającego spółce komandytowej I i spółce komandytowej II – w których Wnioskodawca jest komandytariuszem – w zysku SKA w relacji do wysokości niewypłaconych zysków występujących w SKA na moment przekształcenia oraz udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowej I i spółce komandytowej II.

Reasumując – w związku z przekształceniem SKA w spółkę jawną dochód (przychód) z tytułu udziału w SKA, który Wnioskodawca uzyska za pośrednictwem spółki komandytowej I i spółki komandytowej II (będących akcjonariuszami SKA), będzie przychodem z kapitałów pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.