Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-433/16-2/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-23
Teza: Prawidłowość opodatkowania transakcji dostawy towaru dla kontrahenta unijnego w opisanym modelu sprzedaży.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2016r. (data wpływu 13 czerwca 2016r.), uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2016r. (data wpływu 26 sierpnia 2016r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania transakcji dostawy towaru dla kontrahenta unijnego w opisanym modelu sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania transakcji dostawy towaru dla kontrahenta unijnego w opisanym modelu sprzedaży.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2016r. (data wpływu 26 sierpnia 2016r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 sierpnia 2016r. znak: IBPP2/4512-433/16-1/ICz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność polegającą na sprzedaży wyrobów służących merchandisingowi i komunikacji sklepowej. Spółka należy do: międzynarodowej grupy kapitałowej H.D. Spółka pełni w grupie kapitałowej rolę podmiotu dystrybucyjnego, tj. nabywa ona produkty wytworzone przez różne spółki z grupy H.D. oraz spoza grupy, a następnie sprzedaje te produkty do klientów zewnętrznych. Celem takiej konstrukcji biznesowej jest zapewnienie klientowi w jednym miejscu dostępu do pełnej gamy produktów oferowanych przez grupę H.D. Spółka posiada w Polsce magazyny, w których składowane są produkty przeznaczone dla klientów. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym oraz jest zarejestrowana na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Chcąc sprostać wymaganiom klientów spółka zamierza w przyszłości rozpocząć sprzedaż towarów do klientów mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej według nowego modelu współpracy. Model ten zakłada, że po złożeniu zamówieniu przez klienta Spółka zgromadzi w swoim magazynie zamówiony towar, tj. kupi go od producentów. Następnie, gdy towar będzie gotowy, dojdzie do dostawy tego towaru na rzecz kontrahenta z przeznaczeniem do jego wywozu do innego niż Polska kraju UE (przy czym kraj docelowy dostawy jest z góry określany w momencie sprzedaży i nie ma możliwości zmiany kraju przeznaczenia w późniejszym czasie). W przypadku, gdy towary będą przeznaczone do wysyłki do innego niż Polska kraju UE, kontrahent Spółki przedstawi dla celów transakcji swój właściwy i ważny numer VAT UE uzyskany w kraju UE innym niż Polska.

W ramach przedmiotowych transakcji strony umówią się, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na nabywcę już w magazynie Spółki w Polsce i nastąpi w dniu wystawienia faktury dokumentującej dostawę. Towary te, po wystawieniu faktury, a przed wysłaniem towaru będą specjalnie oznakowane jako towar sprzedany. Sam transport towaru do nabywcy będzie natomiast na jego prośbę odroczony w czasie. Niemniej z góry, w chwili dokonywania dostawy będzie wiadomo, iż towar ten jest przeznaczony do wywozu do innego niż Polska kraju UE (WDT). Wywóz ten będzie organizowany przez Spółkę. Transport towaru w wyniku dokonanej dostawy będzie rozpoczynany w chwili, w której nabywca wyda Spółce taką dyspozycję. W praktyce mogą występować sytuacje, że pomiędzy dniem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na klienta a dniem, kiedy rozpocznie się transport towarów poza granicę Polski, minie dłuższy okres czasu. Może to być kilka dni, ale też kilka miesięcy. Z tego względu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce dostawa (w magazynie Spółki), niejednokrotnie Spółka nie będzie jeszcze posiadać dowodów, że towary zostały wywiezione za granicę.

Biorąc pod uwagą, że przedmiotowe dostawy będą dokonywane z intencją wywozu towarów do innego kraju UE, Spółka zamierza dokonywać rozliczeń w zakresie VAT w następujący sposób:

*   W chwili wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży towaru z przeznaczeniem do jego wywozu do innego kraju UE Spółka zastosuje na fakturze stawkę 0% VAT także, jeśli faktura będzie dotyczyć towaru, który czasowo pozostanie w magazynie Spółki i na polecenie klienta zostanie wysłany do niego w późniejszym okresie.
*   W przypadku uzyskania w terminach określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do odbiorcy w innym kraju UE Spółka rozpozna przedmiotową dostawę w deklaracji VAT jako WDT ze stawką 0% VAT w okresie wskazanym w tych przepisach.
*   W przypadku nieuzyskania w terminach określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do odbiorcy w innym kraju UE (ze względu na fakt, że w stosunku do już wysłanej dostawy nie spłynie potwierdzenie dostarczenia lub ze wzglądu na fakt, że towar fizycznie nie opuścił jeszcze magazynu Spółki) Spółka rozpozna przedmiotową dostawę w deklaracji VAT, o której mowa w art. 42 ust. 12, ze stawką właściwą dla dostawy krajowej. Po uzyskaniu tych dokumentów Spółka dokona korekty deklaracji oraz wykaże dostawę ze stawką 0% za okres, w którym była ona dokonana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony przez Spółkę sposób rozliczenia opisanych we wniosku transakcji dostawy towaru z przeznaczeniem do wywozu do innego niż Polska kraju UE (WDT) jest prawidłowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki jej stanowisko przedstawione w opisie odnoszącym się do zdarzenia przyszłego (WDT) jest prawidłowe i zasadne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W art. 7, do którego odnosi się powyższa regulacja, zdefiniowano dostawę towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższego wynika, że dla potraktowania danej czynności jako WDT istotne jest spełnienie dwóch kluczowych warunków:

*   Musi nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.
*   Wywóz musi nastąpić w wykonaniu transakcji dostawy towarów, a więc w wyniku przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Warunkiem uznania dostawy za WDT jest zgodnie z art. 13 ust. 2 to, aby nabywca towarów był:

*   podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju lub
*   osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W związku z powyższym, jeśli dana transakcja sprzedaży towarów wskazuje, iż jej celem jest dostawa towarów, które w jej wyniku zostaną wywiezione do innego niż Polska kraju UE do nabywcy (podatnika zarejestrowanego dla celów wewnątrzwspólnotowych w innym kraju UE), transakcja taka stanowi WDT. Przepis nie określa, w jakim terminie od chwili przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcę musi nastąpić wywóz towarów.

Niezależnie zatem od tego, czy towar zostanie załadowany do wywozu w dniu przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcą, w ciągu tygodnia od tej chwili, czy w ciągu dwóch miesięcy od tej chwili, dostawa pozostaje WDT, o ile od początku jej celem jest wywóz towarów do odbiorcy w innym niż Polska kraju UE. Co również istotne, jako WDT nie należy rozumieć samej czynności faktycznej, jaką jest wywóz towarów, lecz czynności dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, w wykonaniu której nastąpi ten wywóz. Przepisy ustawy o VAT wskazują natomiast warunki formalne zastosowania do dokonanej WDT stawki 0% VAT. Zdaniem Spółki mają one dla przedmiotowej sytuacji takie znaczenie, że w przypadku braku posiadania potwierdzenia dowiezienia towaru do odbiorcy w innym kraju UE nakazują wykazać w deklaracji VAT dostawę ze stawką krajową. Jednocześnie jednak umożliwiają one, w sytuacji otrzymania przedmiotowego potwierdzenia w terminie późniejszym, dokonanie korekty rozliczenia oraz wykazanie stawki 0% VAT zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka podkreśla, że jej zdaniem fakt nabycia prawa do rozporządzania towarem oraz tymczasowego pozostawienia go w magazynie Spółki do momentu wydania dyspozycji o załadunku i wywozie do nabywcy nie oznacza, że wywóz ten stanowi odrębną transakcję, niezależną od dostawy tego towaru. Wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru w wyniku jego dostawy przez Spółkę. Przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT.

Reasumując, przedstawiony przez Spółkę sposób rozliczenia opisanych we wniosku transakcji dostawy towaru z przeznaczeniem do wywozu do innego niż Polska kraju UE (WDT) jest jej zdaniem prawidłowy.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 roku (I FSK 640/10) wskazał w podobnej sprawie, iż fakt, że towary po ich wydaniu nie są transportowane bezpośrednio na terytorium innego państwa, nie wpływa na klasyfikację podatkową transakcji, o ile finalnie transport taki nastąpi. NSA wskazał, że „Nie można w tym zakresie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że «brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decydował zaś o braku podstaw do uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę bądź eksport towarów w świetle odpowiednio art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji również o braku podstaw do dokonania stosownych korekt wystawionych uprzednio faktur dokumentujących sprzedaż krajową»”. Sąd zauważył, że: „aby miała miejsce WDT konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Nie wynika z tej definicji aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy. Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie a przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT”.

Sąd zwrócił również uwagę na zasadę neutralności VAT. Stwierdził, że „produkt wysyłany za granicę powinien być całkowicie uwolniony od podatku, którym został obciążony w kraju (Terra B., Kajus J., A Guide op. cit., Vol. 1, s. 418-422 http://online2.ibfd.org/evd/). (\`(...)\`) stworzony przez Unię Europejską mechanizm VAT ma na celu respektowanie zasady, zgodnie z którą międzynarodowe transakcje towarowe opodatkowane są w miejscu (kraju) konsumpcji transferowanych towarów. Oznacza to również, że przepisy VAT - jako regulujące funkcjonowanie podatku od konsumpcji - powinny być interpretowane w sposób, który respektuje powyższe zasady, mając na celu obciążanie tym podatkiem towaru w kraju jego faktycznej konsumpcji, a nie w kraju, w którym nastąpiła jedynie jego dostawa, w konsekwencji której towar został ostatecznie z niego wywieziony, a nie skonsumowany”.

Stanowisko Spółki znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 8 stycznia 2013 r. (nr IPPP3/443-1031/12-4/KC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził zagranicznemu nabywcy towarów w podobnym modelu transakcji, że nabywca taki nie ma obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce z tytułu nabycia towarów, które następnie po pewnym czasie były wywożone do innego kraju UE oraz powinien wykazać WNT z tytułu nabycia towaru w swoim kraju. Interpretacja taka w pośredni sposób potwierdza zatem stanowisko przedstawione powyżej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy o VAT – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z kolei stosownie do ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do art. 42 ust. 4 ustawy, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o których mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3.  określenie towarów i ich ilości;
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu  w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Ten ostatni warunek, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie w tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak podaje, „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Zatem należy uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży wyrobów służących merchandisingowi i komunikacji sklepowej. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej H. D. Spółka pełni w grupie kapitałowej rolę podmiotu dystrybucyjnego, tj. nabywa ona produkty wytworzone przez różne spółki z grupy H. D. oraz spoza grupy, a następnie sprzedaje te produkty do klientów zewnętrznych. Celem takiej konstrukcji biznesowej jest zapewnienie klientowi w jednym miejscu dostępu do pełnej gamy produktów oferowanych przez grupę H.D. Spółka posiada w Polsce magazyny, w których składowane są produkty przeznaczone dla klientów. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym oraz jest zarejestrowana na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Chcąc sprostać wymaganiom klientów spółka zamierza w przyszłości rozpocząć sprzedaż towarów do klientów mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej według nowego modelu współpracy.

W ramach przedmiotowych transakcji strony umówią się, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na nabywcę już w magazynie Spółki w Polsce i nastąpi w dniu wystawienia faktury dokumentującej dostawę. Towary te, po wystawieniu faktury, a przed wysłaniem towaru będą specjalnie oznakowane jako towar sprzedany. Sam transport towaru do nabywcy będzie natomiast na jego prośbę odroczony w czasie. Niemniej z góry, w chwili dokonywania dostawy będzie wiadomo, iż towar ten jest przeznaczony do wywozu do innego niż Polska kraju UE (WDT). Wywóz ten będzie organizowany przez Spółkę. Transport towaru w wyniku dokonanej dostawy będzie rozpoczynany w chwili, w której nabywca wyda Spółce taką dyspozycję. W praktyce mogą występować sytuacje, że pomiędzy dniem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na klienta a dniem, kiedy rozpocznie się transport towarów poza granicę Polski, minie dłuższy okres czasu. Może to być kilka dni, ale też kilka miesięcy. Z tego względu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce dostawa (w magazynie Spółki), niejednokrotnie Spółka nie będzie jeszcze posiadać dowodów, że towary zostały wywiezione za granicę.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce czynność określona w art. 7 ustawy tj. musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ;
*   w konsekwencji tej czynności musi dojść do wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium UE przez dostawcę lub przez nabywcę;

Powyższe przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju Unii Europejskiej, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższą tezę potwierdził również Sąd w wyroku z 24 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 446/11) i wskazał, że „Uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Określenie "wywóz" użyte w art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca rozważa on możliwość wprowadzenia nowego modelu sprzedaży towarów dla klientów z Unii Europejskiej, który będzie przebiegał w sposób następujący: po złożeniu zamówienia przez klienta, Spółka zgromadzi w swoim magazynie zamówiony towar, tj. kupi go od producentów. Następnie, gdy towar będzie gotowy, dojdzie do dostawy tego towaru na rzecz kontrahenta z przeznaczeniem do jego wywozu do innego niż Polska kraju UE. W ramach przedmiotowych transakcji strony umówią się, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na nabywcę już w magazynie Spółki w Polsce i nastąpi w dniu wystawienia faktury dokumentującej dostawę. Sam transport towaru do nabywcy będzie natomiast na jego prośbę odroczony w czasie. Transport towaru w wyniku dokonanej dostawy będzie rozpoczynany w chwili, w której nabywca wyda Spółce taką dyspozycję. W praktyce mogą występować sytuacje, że pomiędzy dniem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na klienta a dniem, kiedy rozpocznie się transport towarów poza granicę Polski, minie dłuższy okres czasu. Może to być kilka dni, ale też kilka miesięcy.

W opisanym przez Wnioskodawcę modelu sprzedaży towarów nie dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Po analizie przywołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowym przypadku rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpi w terminie niedookreślonym, to transakcje te, na dzień wystawienia faktury sprzedaży towaru z przeznaczeniem go do wywozu z terminem późniejszym, nie będą spełniały przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że o możliwości zastosowania normy art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT decydować będą każdorazowo obiektywne przesłanki.

Charakter opisanych we wniosku dostaw będzie nosił znamiona sprzedaży krajowej. Bowiem jak wskazano Wnioskodawca przeniesie prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel na terytorium Kraju, natomiast nie dojdzie do wykonania czynności wprost określonej w art. 13 ust. 1, tzn. nie dojdzie do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego na dzień wystawienia faktury ze stawka 0%. Wobec tego Wnioskodawca wystawiając fakturę dotycząca sprzedaży towaru z przeznaczeniem do jego wywozu do innego kraju UE nie może zastosować stawki podatku 0% jeśli faktura będzie dotyczyć towaru, który czasowo pozostanie w magazynie Wnioskodawcy i na polecenie klienta zostanie wysłany w terminie późniejszym (bliżej nieokreślonym). Zatem nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy określony w art. 13 ust. 1 ustawy pozwalający uznać daną czynność za transakcję wewnątrzwspólnotową.

Bowiem jeżeli w efekcie danej czynności (dzień wystawienia faktury ze stawką 0%) nie nastąpi rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju – na co wskazują okoliczności sprawy – nie zostają zachowane warunki wskazane w art. 13 ust. 1 ustawy – wyczerpujące znamiona wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Konsekwentnie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% do transakcji dostawy tych towarów, ponieważ nie wystąpią przesłanki wynikające z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska wskazał, że przepis art. 13 nie określa w jakim terminie od chwili przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcę musi nastąpić wywóz towarów.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT definiujący wewnątrzwspólnotową transakcję dostawy towarów nie wskazuje w jakim terminie od chwili przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcę musi nastąpić wywóz towarów, ale w omawianym przepisie jest mowa o „wywozie towarów” z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, zatem zanim nie dojdzie do dokonania tej czynności u Wnioskodawcy nie występuje WDT.

Należy wskazać, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta unijnego na terytorium kraju (bez wywozu towaru) nie daje Wnioskodawcy uprawnienia do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla takiej transakcji i wykazania jej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Natomiast przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 zawierają jeden z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, warunek ten dotyczy jedynie udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2), a także regulują sytuację, gdy ten warunek nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12).

Z przepisów tych nie wynika natomiast uprawnienie podatnika - Wnioskodawcy do zastosowania stawki 0%, w przypadku gdy Wnioskodawca nie wywiózł towarów z kraju, a dopiero zamierza dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w terminie nieokreślonym.

W rozumieniu powyższych przepisów Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% tylko w sytuacji gdy dokona wywozu towarów na terytorium Unii Europejskiej i na moment składania deklaracji podatkowej nie będzie posiadał dokumentów które potwierdzają tą czynność.

Zatem w sposób jednoznaczny należy podkreślić, ze zastosowanie stawki VAT 0% w przypadku WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz posiadania dokumentów potwierdzających ten fakt.

Stosownie do ust. 12a tegoż artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Odnosząc powyższe do sprawy objętej wnioskiem, w sytuacji gdy po określonym czasie magazynowania, nabywca dokona wywozu towarów do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE, a Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy w którym dostawa została dokonana.

Mając powyższe na uwadze, mimo iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano dostawy towarów oraz dokonania korekty okresu rozliczeniowego, w którym przedmiotową sprzedaż wykazano jako sprzedaż krajową, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca już w momencie dokonania sprzedaży, której nie towarzyszyło przemieszczenie towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, winien tą sprzedaż uznać za sprzedaż krajową i opodatkować ją właściwą stawką podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wydający uchwałę z 21 października 2013 r. sygn. akt I FPS 4/13 – wskazał, że cyt. „pragnie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10 (publ. Lex nr 787488), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował pogląd, że w sytuacji gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, prawidłowo podatnik - nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu - rozpoznaje u siebie dostawę krajową”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć przy tym należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o konkretny przedstawiony we wniosku stan faktyczny i wiąże Organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie przedstawionym we wniosku. Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.