Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-153/14/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-12
Teza: w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w części dotyczącej zabezpieczenia w postaci zatrzymanych kaucji pieniężnych
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; korekta-korekta podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w części dotyczącej zabezpieczenia w postaci zatrzymanych kaucji pieniężnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w części dotyczącej zabezpieczenia w postaci zatrzymanych kaucji pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka została postawiona z dniem 25 lutego 2013 r. w stan upadłości likwidacyjnej. W ramach projektów budowlanych realizowanych przez Spółkę, zawierała ona umowy z podwykonawcami dotyczące wykonania określonych robót budowlanych. Schemat realizacji projektów budowlanych oraz dokonywania rozliczeń z tego tytułu jest następujący:

1.  w ramach realizacji projektu budowlanego Spółka zlecała podwykonawcy wykonanie określonych prac, w związku z którymi podwykonawcy przyznawano wynagrodzenie ryczałtowe powiększone o podatek od towarów i usług,
2.  prace były wykonywane w częściach; rozliczenie należnego z tego tytułu wynagrodzenia następowało w następstwie wystawienia faktur za częściowe wykonanie usługi (podstawa do wystawiania faktur zgodnie z harmonogramem finansowo-rzeczowym: protokół częściowego wykonania prac, zaakceptowany przez właściwych inspektorów nadzoru oraz zatwierdzony przez uprawnionych przedstawicieli Spółki),
3.  w umowach z podwykonawcami określano termin płatności faktur za częściowe wykonanie usługi (np. w terminie 30 dni od dnia wystawiania faktury przez podwykonawcę),
4.  zgodnie z umową, podwykonawca zobowiązywał się do ustanowienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz terminowego usunięcia wad i usterek w formie gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej bądź w przypadku braku - wpłaty na rzecz Spółki kaucji pieniężnej w określonym terminie lub w ciągu określonej liczby dni; Spółka jest uprawniona do zatrzymania kwoty stanowiącej określony procent (np. 10%) wyliczonej od wartości przedmiotu umowy netto lub brutto tytułem kaucji pieniężnej zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umowy oraz tytułem terminowego usunięcia wad i usterek,
5.  tak ustanowione zabezpieczenie w pieniądzu nie jest traktowane przez podwykonawcę jako brak zapłaty wynagrodzenia - należności wynikającej z faktury wystawionej na podstawie zawartych umów dokumentujących świadczenie usług na terytorium kraju - potrącenie jest zabiegiem czysto technicznym, ułatwiającym sposób rozliczenia między stronami (efekt ekonomiczny takiego działania jest jednak identyczny jak w przypadku, gdyby podwykonawca taką kwotę Spółce fizycznie wpłacił),
6.  zatrzymywana przez Spółkę kaucja zabezpieczająca powinna być zwrócona w następujący sposób:

*   60% (wysokość przykładowa) wartości zabezpieczenia, w terminie 35 dni od dnia podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru końcowego prac i przekazania przedmiotu umowy do eksploatacji,
*   40% (wysokość przykładowa) wartości zabezpieczenia, w terminie 20 dni od dnia upływu okresu gwarancji lub rękojmi (tj. przykładowo trzech, dziesięciu lat) oraz wypełnieniu przez podwykonawcę wszelkich innych zobowiązań przewidzianych umową,

8.  zwrot poszczególnych części kaucji przez Spółkę następuje na pisemny wniosek podwykonawców lub z upływem terminu ich obowiązywania określonym w umowie,
9.  podwykonawcy wystawiają na Spółkę faktury
10.  Spółka dokonuje na rzecz podwykonawców płatności (w określonych w umowach terminach) wynikających z faktur kwot pomniejszonych o wartość zatrzymywanej zgodnie z umowami kaucji pieniężnych.

Spółka otrzymywała od podwykonawców faktury, których termin płatności różni się od terminów płatności wskazanych w umowach. Faktury te zawierają jeden termin płatności bez podziału na odpowiednie części wynagrodzenia (tj. faktury te nie zawierają odrębnych terminów płatności dla części należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie danej części projektu oraz odrębnych terminów płatności dla części należności zatrzymywanej tytułem kaucji).

Zatrzymane kaucje pieniężne Spółka księguje na odrębne konto kaucji pieniężnych i ustala zgodne z postanowieniami umowy terminy ich zwrotu.

Z otrzymywanych od podwykonawców faktur Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy istnieje obowiązek zastosowania korekty podatku naliczonego, określonej w art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w części dotyczącej zabezpieczenia w postaci zatrzymanych kaucji pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka nie jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych w trybie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j: Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek korekty nie powstanie, jeśli wierzytelność zostanie uregulowana najpóźniej do końca okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin 150 dni (najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności).

Natomiast częściowe uregulowanie należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.

Podatnik będący dłużnikiem dokonuje korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 150 dni od upływu terminu płatności - nie wstecznie (w rozliczeniu, za który dokonał odliczenia podatku naliczonego). Dokonuje zatem zmniejszenia kwoty podatku naliczonego (w bieżącej deklaracji), lecz nie korekty uprzedniej deklaracji. Obowiązek korekty podatku naliczonego jest całkowicie niezależny od tego, czy podatnik - sprzedawca zdecydował się korzystać z ulgi na złe długi - i zmniejszać podatek należny (i podstawę opodatkowania) - czy też nie.

Powyższe regulacje weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. i mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, w przypadku spółki postawionej w stan upadłości likwidacyjnej, w sytuacji powstania obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, podmiotem obowiązanym do dokonania tej korekty jest syndyk masy upadłości, ponieważ jest on obowiązany jako strona zastępcza realizować obowiązki upadłego podatnika i płatnika (zob. wyrok WSA z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 375/13, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 405/12).

Wskazuje się, że w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze brak jest regulacji, która wyłączałaby zastosowanie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto „(\`(...)\`) choć Prawo upadłościowe ma charakter szczególny w stosunku do ustawy o VAT, to odrębność ta dotyczy uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu podatku VAT” (zob. wyrok WSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 669/13).

Z powołanych regulacji wynika, iż obowiązkowej korekty podatku naliczonego dokonuje się w przypadku nieuregulowania należności w określonym terminie w zakresie czynności dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług udokumentowanych fakturą.

Przepis ten posługuje się pojęciem „nieuregulowania należności”, które w tym miejscu należałoby zdefiniować, jako że jego interpretacja jest kluczowa dla prawidłowej wykładni art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro ustawodawca używa pojęcia „uregulowanie należności”, to należy przez to rozumieć efektywną zapłatę przez dłużnika, zgodnie z treścią stosunku zobowiązaniowego - nie tylko w pieniądzu, ale również w każdej innej formie np. w formie kompensaty (potrącenia) należności. Uregulowaniem należności jest też przymusowe ściągnięcie jej na drodze egzekucji. Nie dochodzi natomiast do uregulowania w razie umorzenia całości bądź części wierzytelności, np. w postępowaniu naprawczym. W wyroku NSA z dnia 27 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 171/05), Sąd stwierdził, że pojęcie „uregulowania należności” jest pojęciem szerszym od pojęcia „zapłaty należności”: „Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia „uregulowane” a nie „zapłacone”, to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru (\`(...)\`)”. W uzasadnieniu do tegoż wyroku, Sąd wskazał, iż „(\`(...)\`) nie budzi wątpliwości zakres pojęciowy zwrotu „uregulowanie należności” i że jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, tj. że uregulowanie następuje z tą chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, iż został zaspokojony.”

Z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że „uregulowanie” należności we wskazanym w nim terminie zwalnia dłużnika z obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Pojęcie „uregulowanie”, jak wskazano powyżej, jest szersze od pojęcia zapłaty, a co za tym idzie, obejmuje również potrącenie (kompensatę), która może być traktowana jako forma wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 498 Kodeksu cywilnego (t.j: Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Jest to jedna z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Jako formę wygaśnięcia zobowiązania Spółka wybrała kompensatę. Spółka i dany podwykonawca wybrali potrącenie jako formę zapłaty kwoty kaucji gwarancyjnej. Potrącenie to dokonywane jest z sumy przysługującej podwykonawcom z tytułu wykonanej usługi od Spółki. Skoro więc za uregulowanie należności traktuje się kompensatę, w świetle art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji czy kaucji gwarancyjnej. Zgodnie ze słownikową definicją (www.sjp.pl) „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”. Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2013 r. (sygn. ITPB1/415-451/13/WM) zawarto następującą definicję: „Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określona - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia, tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania, Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie”. Taką definicję kaucji gwarancyjnej przedstawił także organ w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-360/13-2/MF). W tym miejscu należy wskazać, że zabezpieczenie w wykonania umów w postaci kaucji stosowane przez Spółkę podlega pod wyżej przedstawioną definicję kaucji gwarancyjnej. W rozpatrywanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do zatrzymania kwot tytułem kaucji, w określonych w umowach z podwykonawcami wysokościach (określanych procentowo w stosunku do wartości przedmiotu umowy netto lub brutto). Stanowi ona formę zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów oraz terminowego usunięcia wad i usterek.

Ponadto należy stwierdzić, iż pomiędzy Spółką oraz podwykonawcami powstaje odrębny stosunek prawny w zakresie kaucji gwarancyjnej. Zgodnie z orzecznictwem sądowym oraz przepisami Kodeksu cywilnego (art. 647 Kodeksu cywilnego), postanowienia zawierane w umowach w zakresie kaucji gwarancyjnej nie należą do przedmiotowo istotnych postanowień umowy o usługi budowlane (zob. interpretacja indywidualne z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. ILPB3/423-144/13-2/KS).

W analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi do niewywiązania się przez Spółkę z obowiązku zapłaty, a jedynie do zatrzymania części wynagrodzenia i zaliczenia jej na poczet kaucji w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania prac przez podwykonawców (w umowach z podwykonawcami zawarte są zapisy stwierdzające wprost, iż zatrzymanie tytułem zabezpieczenia kwot nie będzie traktowane jako brak zapłaty).

Zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka byłaby obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego jedynie w sytuacji nieuregulowania kwot zobowiązania w ciągu 150 dni od daty upływu terminu płatności. Jednakże w analizowanym stanie faktycznym dochodzi do uregulowania zobowiązania, gdyż kwoty należności objętej potrąceniem nie można uznać za kwotę nieuregulowaną. Mamy tutaj do czynienia z zapłatą całości należności.

Skoro na mocy umów zawieranych przez Spółkę z podwykonawcami „zapłata” kaucji gwarancyjnej polega na zatrzymaniu przez zamawiającego części wynagrodzenia należnego dla podwykonawcy, należy przyjąć, że obie należności zostały w całości uregulowane (zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Kwoty należności (wierzytelności) objętej potrąceniem nie można bowiem uznać w tym zakresie za kwotę nieuregulowaną. Skoro następuje wzajemne potrącenie należności (kompensata), zatem zostają one uregulowane. Późniejszy zwrot kwoty kaucji gwarancyjnej nie ma znaczenia w kontekście ustalenia, czy doszło do zapłaty należności zasadniczej.

Nie ma zatem obowiązku korygowania kwoty podatku naliczonego o kwoty zatrzymanych kaucji gwarancyjnych w związku z wykonywanymi przez podwykonawców usługami - do części zatrzymanego wynagrodzenia nie znajdują zastosowania regulacje dotyczące ulgi na złe długi. Spółka nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego w przewidzianym w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług terminie.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 376/13), w którym Sąd stwierdził w uzasadnieniu, iż podmiot jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w zależności od tego, czy uregulowano „(\`(...)\`) w odpowiednim terminie należności wynikające z faktur dokumentujących nabycie od podwykonawców usług budowlanych, jak też odpowiednio, czy inwestor lub generalny wykonawca uregulował we wskazanym terminie wierzytelność wynikającą z faktur dokumentujących nabycie od podwykonawców usług budowlanych”. Ponadto, jeżeli zapłata kaucji gwarancyjnej polega na zatrzymaniu przez zamawiającego części wynagrodzenia należnego dla wykonawcy, należy przyjąć, iż obie należności zostały w całości uregulowane: „Kwoty należności (wierzytelności) objętej potrąceniem nie można bowiem uznać w tym zakresie za kwotę nieuregulowaną. W konsekwencji, do tej części zatrzymanego wynagrodzenia nie znajdują zastosowania regulacje zawarte w art. 89a i 89b u.p.t.u. Skarżący nie ma zatem prawa do korekty podatku należnego, ani odpowiednio obowiązku korekty podatku naliczonego w przewidzianych w tych przepisach terminach”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2013 r., organ stwierdził, iż „(\`(...)\`) potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy, na skutek potrącenia z należności objętej wystawioną przez podwykonawcę fakturą swojego roszczenia tytułem kaucji gwarancyjnej, dochodzi do częściowego umorzenia tej należności”.

Organ podkreślił również, „(.,,) iż w takiej sytuacji nie można uznać, że ww. część należności została nieuregulowana - została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana, skoro wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć.

Reasumując, jeżeli podwykonawca, wykonujący na podstawie zawartej umowy z zamawiającym (spółką komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem) roboty budowlane, wystawi na rzecz zamawiającego fakturę VAT za wykonane roboty, a zamawiający dokona częściowego potrącenia z należności objętej ww. fakturą swojego roszczenia o wpłacenie kaucji przewidzianej w tej umowie, to kwoty objętej potrąceniem nie można uznać za należność nieuregulowaną (\`(...)\`)”. Na brak obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług przypadającego na część należności (w postaci kaucji gwarancyjnej) wskazano także w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-164/13/KM).

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-84/13-2/SJ) zaznaczono również, iż „potrącane rzez Wnioskodawcę części wynagrodzenia, stanowiące kaucje gwarancyjne, nie są bowiem równoznaczne z niewywiązaniem się przez Zainteresowanego z ciążącego na Nim obowiązku uiszczenia wynagrodzenia wykonawcy robót budowlanych”.

Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem w przypadku, gdy strony umawiają się na potrącanie części wynagrodzenia w charakterze kaucji gwarantującej prawidłowe wykonanie usług budowlanych przez wykonawcę, potrącenia tego nie należy utożsamiać z sytuacją, w której jedna ze stron nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych (strony traktują potrącanie kaucji jako zabieg czysto techniczny, ułatwiający rozliczanie). W związku z powyższym podatek naliczony od części wynagrodzenia zaliczanego na poczet kaucji nie będzie podlegał korekcie na mocy art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy stwierdzić, że postanowienia umowne w zakresie kaucji gwarancyjnej i wynikające z tych postanowień zatrzymanie części wynagrodzenia wykonawcy z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowią odrębny stosunek prawny między stronami, w ramach którego podmiot zlecający jest uprawniony do domagania się od wykonawcy przekazania kaucji gwarancyjnej lub zatrzymania części wynagrodzenia wykonawcy z tytułu kaucji gwarancyjnej (w zależności od postanowień zawartych w umowie), a wykonawca może żądać zwrotu kaucji gwarancyjnej po upływie ustalonego terminu, o ile nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zaspokojenie się zleceniodawcy z takiej kaucji (w całości lub części).

Z chwilą wypłaty wynagrodzenia i jednoczesnego zatrzymania części tego wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej przyjmuje się, że zobowiązanie zlecającego w zakresie obowiązku zapłaty wynagrodzenia zostaje uregulowane. Wykonawcy przysługuje zatem prawo do żądania po określonym okresie czasu zwrotu, ale już nie części wynagrodzenia, ale kaucji gwarancyjnej - na podstawie odrębnego stosunku prawnego.

W analizowanym stanie faktycznym należy zatem stwierdzić, iż zatrzymanie przez Spółkę części wynagrodzenia wypłacanego do podwykonawców jako kaucji gwarancyjnej następuje na podstawie stosunku prawnego odrębnego od stosunku prawnego polegającego na zapłacie wynagrodzenia za świadczone usługi budowlane. Zobowiązanie zapłaty umówionego wynagrodzenia w stosunku do podwykonawców Spółki zostaje całkowicie uregulowane z chwilą dokonania płatności na rzecz podwykonawców. Zatrzymanie kaucji gwarancyjnej nie powoduje zatem obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b, gdyż nie należy ich traktować jako nieuregulowanej należności. Obowiązku korekty nie rodzi również brak zwrotu kaucji wcześniej potrąconej w terminie zwrotu tej kaucji.

Reasumując, należy jednoznacznie stwierdzić, iż Spółka nie jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych.

Zatrzymanych kwot części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej (w ramach odrębnego stosunku prawnego) nie należy traktować jako nieuregulowanych należności. Spółka wywiązała się z obowiązku zapłaty podwykonawcom w tej części - potrącenie kwoty kaucji stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania. Skoro więc jako uregulowanie należności traktowane jest potrącenie, w świetle art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na mocy art. 89a ust. 1a ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5.  (uchylony);
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
7.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (art. 89a ust. 7 ustawy).

Z kolei, w myśl art. 89b ust. 1 ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Art. 89b ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy, w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Natomiast w myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach projektów budowlanych zawierała umowy z podwykonawcami dotyczące wykonania określonych robót budowlanych. Schemat realizacji projektów budowlanych oraz dokonywania rozliczeń z tego tytułu jest następujący:

1.  w ramach realizacji projektu budowlanego Spółka zlecała podwykonawcy wykonanie określonych prac, w związku z którymi podwykonawcy przyznawano wynagrodzenie ryczałtowe powiększone o podatek od towarów i usług,
2.  prace były wykonywane w częściach; rozliczenie należnego z tego tytułu wynagrodzenia następowało w następstwie wystawienia faktur za częściowe wykonanie usługi (podstawa do wystawiania faktur zgodnie z harmonogramem finansowo-rzeczowym: protokół częściowego wykonania prac, zaakceptowany przez właściwych inspektorów nadzoru oraz zatwierdzony przez uprawnionych przedstawicieli Spółki),
3.  w umowach z podwykonawcami określano termin płatności faktur za częściowe wykonanie usługi (np. w terminie 30 dni od dnia wystawiania faktury przez podwykonawcę),
4.  zgodnie z umową, podwykonawca zobowiązywał się do ustanowienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz terminowego usunięcia wad i usterek w formie gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej bądź w przypadku braku - wpłaty na rzecz Spółki kaucji pieniężnej w określonym terminie lub w ciągu określonej liczby dni; Spółka jest uprawniona do zatrzymania kwoty stanowiącej określony procent (np. 10%) wyliczonej od wartości przedmiotu umowy netto lub brutto tytułem kaucji pieniężnej zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umowy oraz tytułem terminowego usunięcia wad i usterek,
5.  tak ustanowione zabezpieczenie w pieniądzu nie jest traktowane przez podwykonawcę jako brak zapłaty wynagrodzenia - należności wynikającej z faktury wystawionej na podstawie zawartych umów dokumentujących świadczenie usług na terytorium kraju - potrącenie jest zabiegiem czysto technicznym, ułatwiającym sposób rozliczenia między stronami (efekt ekonomiczny takiego działania jest jednak identyczny jak w przypadku, gdyby podwykonawca taką kwotę Spółce fizycznie wpłacił),
6.  zatrzymywana przez Spółkę kaucja zabezpieczająca powinna być zwrócona w następujący sposób:

*   60% (wysokość przykładowa) wartości zabezpieczenia, w terminie 35 dni od dnia podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru końcowego prac i przekazania przedmiotu umowy do eksploatacji,
*   40% (wysokość przykładowa) wartości zabezpieczenia, w terminie 20 dni od dnia upływu okresu gwarancji lub rękojmi (tj. przykładowo trzech, dziesięciu lat) oraz wypełnieniu przez podwykonawcę wszelkich innych zobowiązań przewidzianych umową,

8.  zwrot poszczególnych części kaucji przez Spółkę następuje na pisemny wniosek podwykonawców lub z upływem terminu ich obowiązywania określonym w umowie,
9.  podwykonawcy wystawiają na Spółkę faktury
10.  Spółka dokonuje na rzecz podwykonawców płatności (w określonych w umowach terminach) wynikających z faktur kwot pomniejszonych o wartość zatrzymywanej zgodnie z umowami kaucji pieniężnych.

Spółka otrzymywała od podwykonawców faktury, których termin płatności różni się od terminów płatności wskazanych w umowach. Faktury te zawierają jeden termin płatności bez podziału na odpowiednie części wynagrodzenia (tj. faktury te nie zawierają odrębnych terminów płatności dla części należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie danej części projektu oraz odrębnych terminów płatności dla części należności zatrzymywanej tytułem kaucji).

Zatrzymane kaucje pieniężne Spółka księguje na odrębne konto kaucji pieniężnych i ustala zgodne z postanowieniami umowy terminy ich zwrotu.

Z otrzymywanych od podwykonawców faktur Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego w całości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania korekty podatku naliczonego, w oparciu o przepisy art. 89b ustawy, w odniesieniu do zabezpieczenia w postaci zatrzymanych kaucji pieniężnych.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – (…) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

A zatem, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Mając na uwadze powołaną wyżej treść art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna podwykonawcy za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Natomiast od 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę którą podwykonawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego podwykonawcy tytułem zabezpieczenia (kaucji).

Zatem kaucja będąca kwotą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania warunków umowy nie stanowi obrotu w rozumieniu ww. art. 29 i 29a ustawy i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 3531 ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie strony umówiły się, że Spółka dokonuje na rzecz podwykonawców płatności (w określonych w umowach terminach) wynikających z faktur kwot pomniejszonych o wartość zatrzymywanej zgodnie z umowami kaucji pieniężnych.

W tej sytuacji zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez podwykonawcę robót budowlanych, bowiem wynagrodzenie należne podwykonawcy z tytułu ww. robót zostało przez Wnioskodawcę zapłacone, a jedynie umówione części kaucji zostały przez Wnioskodawcę tymczasowo zatrzymane, zamiast dokonywać z tej części odrębnej wpłaty przez podwykonawcę. Tym samym wystawiona faktura VAT, mimo, że określa jeden termin płatności do całości kwoty wskazanej w fakturze, zgodnie z postanowieniem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą za zgodą podwykonawcy dokumentuje wykonanie usług, dla których można uszczegółowić różne terminy płatności.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że potrącenie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia, stanowiącej kaucję, nie jest równoznaczne z niewywiązaniem się przez Wnioskodawcę z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia wynagrodzenia podwykonawcy.

W analizowanej sytuacji strony zgodnie postanowiły, jak wskazano wyżej, że Wnioskodawca ma prawo płatność wynikającą z faktur pomniejszyć o wartość zatrzymanej kaucji pieniężnej za wykonanie usług budowlanych przez podwykonawcę. Wobec powyższego nie można, w tym przypadku, dokonanego potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której Wnioskodawca nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że zatrzymane kwoty w związku z kaucją pieniężną (ze względu na charakter kwoty zatrzymanej, która jest kwotą należną w związku z zabezpieczeniem należnego wykonania umowy) – nie stanowią podstawy do zastosowania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego, w części dotyczącej potrąconej kaucji, zgodnie z art. 89b ustawy po upływie 150 dni od terminu płatności za wykonane przez podwykonawcę roboty budowlane.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.