Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.365.2025.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-30
Teza: Uznanie wniesienia inwestycji aportem do Spółki za zbycie
przedsiębiorstwa bądź zcp, opodatkowanie tej transakcji,
podstawa opodatkowania, odliczenie i jego sposób.
Słowa kluczowe: aport
budowle
kanalizacja
odliczenia-odliczenie od podatku
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
zbycie
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 27
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 11
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 13
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    - nieuznania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za wyłączoną z
      opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    - uznania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą
      opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,

    - określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem Inwestycji do Spółki,
    - prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
      dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji,
    - sposobu realizacji prawa do odliczenia od wydatków ponoszonych na realizację
      Inwestycji.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 21 lipca 2025 r. (wpływ 21 lipca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W
    ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i
    modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”).
    W tym zakresie Gmina jest obecnie w trakcie realizacji inwestycji w Infrastrukturę pn. (...)
    (dalej: „Inwestycja”).
    Gmina finansuje realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z
    uzyskanego na ten cel dofinansowania ze środków pochodzących z Rządowego Funduszu
    Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są/będą udokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako
    nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowić budowle w
    rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze
    zm.) oraz będzie stanowić zupełnie nowe środki trwałe, których właścicielem będzie
    Gmina.
    Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego (...) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w
    której Gmina jest jedynym udziałowcem. Głównym przedmiotem działalności Spółki są
    zadania z zakresu wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną
    stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje
    swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków.
    Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności
    wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np.
    zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację
    kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie dostawy wody/odbioru ścieków do/z budynków mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww.
    usług.
    Biorąc pod uwagę model prowadzenia działalności związanej z dostawą wody/odbiorem
    ścieków na terenie Gminy (tj. za pośrednictwem Spółki), po zakończeniu Inwestycji i

    przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych, Gmina
    zamierza dokonać wniesienia majątku Inwestycji (tj. Infrastruktury) w drodze czynności
    aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) na rzecz Spółki.
    Zamiarem Gminy jest, by aport nastąpił bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do
    użytkowania, z uwzględnieniem okresu niezbędnego do podjęcia wskazanych powyżej
    działań o charakterze formalnoprawnym, które są niezbędne do przeprowadzenia
    transakcji aportu. W celu dokonania aportu majątku od razu po zakończeniu realizacji
    Inwestycji na rzecz Spółki, Gmina zobowiązana będzie podjąć szereg działań, które
    pozwolą jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu, zabezpieczenie tego procesu
    oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem.
    Należy przy tym podkreślić, iż do momentu dokonania aportu Infrastruktury realizowanej
    w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, ww. infrastruktura nie będzie przez Gminę
    wykorzystywana do jakichkolwiek celów (w tym do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT i/lub czynności podlegających opodatkowaniu VAT).
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż od początku realizacji Inwestycji zamierza
    wykorzystywać Infrastrukturę realizowaną w ramach Inwestycji na potrzeby czynności
    opodatkowanych VAT – tutaj: aport ww. Infrastruktury na rzecz Spółki.
    Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury zostanie udokumentowane aktem
    notarialnym. W efekcie tych czynności Spółka stanie się właścicielem majątku Inwestycji i
    na tej podstawie będzie mogła go wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie
    dostaw wody/odbioru ścieków jako jej wyłączny właściciel.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, w taki sposób, by
    wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z danym aportem składało się w części
    z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
    z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
    - kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość
      otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
      odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych
      (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji
      planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu),
      przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna
      wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości
      nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie
      występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a
      sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego
      udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki,
      natomiast
    - kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w
    sporządzonej w związku z dokonanym aportem dokumentacji aportowej.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. nie dojdzie do

    przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
    r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). W ramach
    przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:
    - oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    - praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
      stosunków prawnych;
    - wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
      pieniężnych;
    - zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);
    - koncesji, licencji i zezwoleń;
    - patentów i innych praw własności przemysłowej;
    - tajemnic przedsiębiorstwa;
    - ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    - umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
      pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura, która powstanie
    w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości
    Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje Spółka.
    Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu)
    omawianych składników majątkowych nie będzie wystarczające do prowadzenia przez
    Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie
    odprowadzania ścieków, za pośrednictwem stanowiącej przedmiot aportu sieci
    kanalizacyjnej). Przykładowo, w celu wykorzystania planowanego do wniesienia przez
    Gminę wkładu niepieniężnego Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z
    usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w
    zakresie odbioru ścieków. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka
    nie byłaby w stanie wykorzystywać aportowanej Infrastruktury do działalności
    gospodarczej. Innymi słowy element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę
    wniesionych przez Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie
    odpłatnych usług odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych
    zawartych z poszczególnymi odbiorcami).
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina w
    ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji chciałaby potwierdzić sposób
    traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT
    naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.
    W odpowiedzi na pytanie uzupełnili Państwo wniosek o następujące informacje:
    1. Czy na moment wniesienia aportem do Spółki przeniesione składniki majątkowe będą
      wyodrębnione w prowadzonej przez Państwa działalności na płaszczyźnie:
    a) organizacyjnej, tj. czy będą miały swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika
      jako dział, wydział, oddział, itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane
      na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;
    b) finansowej, tj. czy będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na
      autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie
      prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie
      nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tej
      wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego;

    c) funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo
      samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?
    Odpowiedź Gminy:
    Gmina podkreśla, iż ustalenie czy przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki
    będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie
    zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do
    realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne
    przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, jest przedmiotem zapytania Gminy
    (pytanie nr 1).
    Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Gmina przedstawia w
    ww. zakresie swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do Wniosku.
    Gmina wskazuje, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie
    wyodrębniony na płaszczyźnie:
    a) organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
      podobnym charakterze, który ten przedmiot, by wyodrębniał, nadając mu określone
      miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
    b) finansowej – nie będzie bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów
      oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, Gmina wskazuje,
      że planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie w szczególności przeniesienia
      należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków
      pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie
      zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
    c) funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, jak wskazała Gmina we
      Wniosku, będzie wyłącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji, która z
      natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa.
      Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę
      osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to
      Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe, z wykorzystaniem którego prowadzi na
      terenie Gminy gospodarkę wodno-kanalizacyjną,
    - a w związku z tym nie będzie on stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w
      istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w
      tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
      który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące
      te zadania.
    Pytania:
    1. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z
      opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą
      i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT?
    3. Czy, w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania
      VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będzie określona w
      odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających
      wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty
      środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?
    4. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w
      ramach Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu
      działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina

      ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikającego z
      faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji?
    5. W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od
      wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie:
    1. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło wyłączonej z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    2. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i
      czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT.
    3. W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT
      dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będzie określona w
      odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających
      wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty
      środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.
    4. W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w
      ramach Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu
      działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina
      ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikającego z
      faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
    5. Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymała/otrzyma ona
      faktury dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o
      ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek
      podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. Po upływie tych
      okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, nie
      później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
    Ad. 1
    Planowane wniesienie aportem Infrastruktury, która powstanie w ramach realizacji
    Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby
    Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006
    r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu
    jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany)
    umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tych czynności jako
    podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być, w ocenie Gminy, uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
    przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego,
    „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
    materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w
    szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);

    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
      prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.
    Co prawda, ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym), to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji w postaci
    kanalizacji sanitarnej oraz związanych z tym urządzeń.
    Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowana transakcja
    wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia
    rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy.
    Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu
    pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia
    umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
    pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura, która powstanie
    w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości
    Infrastruktury występującej na terenie Gminy. Tym samym, nie można uznać, że
    wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji
    Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie
    wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne
    elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    Infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji nie będzie organizacyjnie i
    finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników
    materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby, w ocenie Gminy,
    stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze,
    w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą, która powstanie w ramach realizacji

    Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci
    udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków
    pieniężnych (w zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego
      2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(...)
      wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej
      Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie
      stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6
      pkt 1 ustawy o VAT”;
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia
      2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że: „(...) w
      rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, będące przedmiotem aportu, które
      nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa
      ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e
      ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt
      1 ustawy. Planowany aport infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji
      Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    Infrastruktury, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji do Spółki nie będzie
    stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym
    samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez
    Gminę czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.

    Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na

## Pytanie

nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki, stanowić
    będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do
    przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w
    ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata”.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez „pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć jako oddanie do używania pierwszemu
    użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu (jak w przypadku Infrastruktury, która powstanie w ramach realizacji
      Inwestycji),
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,zwolnienie z
      VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.
    W ocenie Gminy, taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Jednocześnie, zgodnie
    z zamiarem Gminy Infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji stanowić
    będzie przedmiot aportu do Spółki bezpośrednio po zakończeniu przez Gminę realizacji
    Inwestycji, z uwzględnieniem okresu niezbędnego dla załatwienia spraw organizacyjnych
    oraz formalno-prawnych związanych z dokonaniem aportu. Powyższe oznacza zatem, iż
    dokonując aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, de facto Gmina odda tą
    Infrastrukturę do użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu.
    Innymi słowy, aport Inwestycji dokonywany będzie w ramach jej pierwszego zasiedlenia, w
    konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło
    znaleźć zastosowania w przypadku Gminy.
    Gmina odnosi się przy tym również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji aportu, którego przedmiotem będzie
    Inwestycja. W Jej ocenie, przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie zastosowania
    w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT „zwalnia
    się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o
    którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów”.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina wskazuje, iż niewątpliwie w
    Jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w lit. a) ww.
    przepisu.
    Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie
    do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku,
    iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym, co prawda, nie doszło
    jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport), niemniej jednak podatnik
    posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma
    miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie realizacji Inwestycji podjęła zamiar
    wniesienia powstającego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki, co w Jej
    ocenie – uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki – ma niewątpliwie korzystne
    znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu powstającej
    Infrastruktury. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe
    będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji, z uwagi na planowany aport majątku Inwestycji na rzecz Spółki w zamian za
    ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze
    zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina podkreśla, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby
    rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z
    orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich
    sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo
    od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być
    dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.

    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/GI 257/09 stwierdził,
    że: „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w
    sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym, transakcja wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki nie
    będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy o VAT, ze względu na to, iż dostawa Inwestycji dokonywana będzie w ramach jej
    pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na
    okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.
    Ad. 3
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa
    opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z
    wyjątkiem kwoty podatku (VAT).
    W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu),
    również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w
    rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w
    formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest
    odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt
    1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023
    r., poz. 168; ze zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach
    pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę;
    w cenie uwzględnia się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli
    na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu
    podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług,
    uzgadniają przy tym strony zawierające umowę.
    Zatem, chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w
    jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT, wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie
    wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być
    inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).
    Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego
    słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl), to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś
    za coś”. Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej,
    a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia
    również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż:
    „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym, mając na
    uwadze, przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie

    VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek
    pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie
    brak jest jednak takiego ograniczenia.
    Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę
    należną), jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie
    zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego
    ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu
    powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w
    umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie
    podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina zwraca uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.,
    zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu, w
    oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, potwierdzona została m.in. w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn.
    ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN),
    jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r.
    (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism
    organ podatkowy stwierdził, iż: „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu
    niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale
    aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w
    postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę >>udziału<<, a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług
    należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie
    dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu
    została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku”. W opinii Gminy, powyższa
    argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1
    ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.
    Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru
    formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia
    odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku, nie powinno mieć
    zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj.
    czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki,
    składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to
    będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z
    wniesieniem aportu. Dlatego też, prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego
    wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników
    majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego,
    natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
    faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy
    w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną/zapłatą z tytułu
    analizowanej transakcji wniesienia aportem Inwestycji do Spółki byłaby wartość całego
    otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki
    pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w
    związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania, w tym
    przypadku dla celów VAT, uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy,
    będzie wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów,
    pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

    Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w
    Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH) organ podatkowy
    wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w
    pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że
    rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych
    (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę >>udziału<<, a w części
    ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego
    w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony
    wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została
    określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług, będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.
    Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z
    wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia
    8 maja 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2015 r., znak: ITPP2/4512-
    774/15/RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od
    uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, działając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Uwzględniając powyższe, Gmina zauważa, że w prawodawstwie polskim obowiązuje
    zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy
    w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności
    cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą
    dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości kwoty
    należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT ani
    żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują wyłącznie co
    stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób
    ustalenia ceny.
    Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych
    dotyczących, co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy
    zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność, również w stanie prawnym
    obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
    w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...)
    Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego
    decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na
    pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki
    Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport)
    (...) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na
    wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak
    nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w
    wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego
    przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że
    sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej
    podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi
    decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli
    umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku. (...). Po drugie, o wysokości ceny
    decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako
    elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c”), strony mogą swobodnie kształtować treść
    zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także
    swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić
    element ceny.

    Tym samym, rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy nie został on
    uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony
    (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca
    2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.
    Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w
    interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r., o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on
    mianowicie, że: „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą
    wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości
    netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki
    pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na
    fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość
    netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to,
    iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też
    nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym, rozstrzygnięcie, czy cena zawiera
    podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena
    netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...)”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:
    - wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie
      określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę
      zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);
    - wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę
      wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu
      dokonania transakcji wniesienia aportu;
    - wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna
      przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów) oraz
      zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej równej
      kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu.
    Zatem, w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu
    omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji,
    będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego
    podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w
    analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o
    kwotę należnego podatku.
    Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:
    Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123
    Powyższa kwota obejmuje:
    - wartość wnoszonego aportem aktywa = 100
    - kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności aportu
      = 23
    Zatem, podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki pomniejszona o
    należny podatek, tj.: 123 - ((123/1,23)*0,23) = 100.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT
    czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę powstałą w ramach
    Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko,
    co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Inwestycji,
    czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT,
    pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Ad. 4

    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto, prawo
    to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane
    w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    - pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także
    - czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
      88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
      treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Gminy, czynność
    wniesienia do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji w drodze
    aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniająca przesłanki do
    uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia
    podatku należnego (jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do pytania nr 2 – w sytuacji
    Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie
    znajdą zastosowania).
    Tym samym, mając na uwadze charakter planowanej czynności (aport) oraz zamiar jej
    dokonania w ramach oddania do użytkowania Infrastruktury, która powstanie w ramach
    realizacji Inwestycji, w ocenie Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej pełne prawo do
    odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług
    związanych z realizacją Inwestycji.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i

    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania”. (por. wyrok w sprawie C-268/83
    Rompelman).
    Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych
    nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z
    zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą;
    jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby
    się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia
    generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4
    Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie
    prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia
    zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami
    inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i
    wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94
    Intercommunale voor zeewate-ontzilting – INZO).
    Co więcej, orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany
    zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie
    ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę).
    Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w
    sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268
    /83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z dnia
    22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pIc v. Commissioners of Customs &
    Excise.
    Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej w interpretacji z dnia 4 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.61.2023.3.KO
    stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane
    natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia
    prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z
    czynnościami opodatkowanymi. Przy czym, związek ten może mieć charakter bezpośredni
    lub pośredni”.
    W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po oddaniu jej do
    użytkowania będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
    (aport), zdaniem Gminy, nie znajdą w tym przypadku zastosowania również przepisy
    dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h,
    90 i 91 ustawy o VAT).
    W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług
    związanych z realizacją Inwestycji, w związku z planowanym sposobem wykorzystania
    powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych (aport podlegający opodatkowaniu
    VAT).
    Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają
    również liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    przykładowo:
    - z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT,
    - z dnia 4 lipca 2018 r, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ, czy

    - z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, w której wprost
      wskazano, że: „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia
      podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i
      modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej,
      które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną
      wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku
      warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak
      wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem
      odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po
      zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie
      opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem, Gminie – zgodnie z art. 86
      ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
      dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo
      to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art.
      88 ustawy”.
    Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT
    naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na
    Infrastrukturę, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji.
    Ad. 5
    Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina będzie miała prawo do zrealizowania
    swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych
    z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u
    sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w
    rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o
    VAT.
    Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres,
    wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za
    jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
    Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w
    ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie
    korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak
    niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego.
    Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku
    dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art.
    86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze
    korekty odpowiednich deklaracji VAT.
    W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji – w bieżącej deklaracji VAT, w
    której otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w trzech kolejnych okresach
    rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy
    powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą
    fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych
    deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
    albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu
    5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
      w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców,
      w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność
      osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
      szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
      niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.
    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod
    zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności,
    które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące
    się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi
    jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

    Przy czym, użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia”, należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie”
    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy,
    powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w
    przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu
    Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).,
    zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
      stosunków prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                    2Z kolei, na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem, część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.

    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
    • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
    • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497
    /01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
    stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do
    każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
    składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
    przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
    musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
    części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
    pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
    jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku
    tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
    celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C-444/10 Schriever, „przekazanie całości lub części aktywów” należy
    interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego
    samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych,
    łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić
    samodzielną działalność gospodarczą.

    Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki
    NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK
    1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Są Państwo obecnie w trakcie realizacji Inwestycji polegającej na
    budowie kanalizacji sanitarnej. Gmina bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji zamierza
    dokonać wniesienia majątku Infrastruktury w drodze czynności aportu (aport rzeczowy,
    wkład niepieniężny) na rzecz Spółki. W efekcie tych czynności Spółka stanie się
    właścicielem majątku Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła go wykorzystywać do
    prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków jako jej wyłączny
    właściciel. W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność
    Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. nie dojdzie do przeniesienia innych
    elementów wymienionych w art. 55¹ ustawy Kodeksu cywilnego. Infrastruktura, która
    powstanie w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów
    całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje Spółka.
    Przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na
    płaszczyźnie: organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego
    aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot, by wyodrębniał; finansowej –
    planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie w szczególności przeniesienia
    należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych
    zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie zobowiązań Gminy
    (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów); funkcjonalnej – w ramach
    planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w
    Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Gminę
    aportem do Spółki Inwestycji, będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania podatkiem
    VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przedstawiona we wniosku transakcja przekazania przedmiotu aportu, tj. Inwestycji w
    postaci sieci kanalizacji sanitarnej do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w
    przypadku, gdy będzie stanowić aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisana we
    wniosku Inwestycja, będąca przedmiotem planowanego aportu, nie będzie stanowiła
                                1przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego, ponieważ jej
    zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w
    skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie
    przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki
    przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.
    Przedmiotem aportu będzie bowiem infrastruktura powstała w ramach Inwestycji, której
    nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.
    W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że w ramach przedmiotowego aportu na
    Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach
    Inwestycji. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia
    żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych
    zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań

    Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do
    przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia
    zakładu pracy).
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do
    prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników
    materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę,
    itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że
    możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa
    samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie
    jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy
    zorganizowany zespół składników, gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako
    samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie
    działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił również
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie
    przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił
    składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w
    Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem,
    przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.
    Będące przedmiotem aportu, składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby
    umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie Inwestycja w postaci sieci kanalizacji sanitarnej, będąca
    przedmiotem aportu, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do
    planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Wobec
    powyższego, wniesienie aportem ww. sieci kanalizacji sanitarnej nie będzie wyłączone z
    opodatkowania podatkiem VAT.
    Podsumowując, wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z
    opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa
    lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Tym samym, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Wątpliwości Państwa dotyczą również ustalenia, czy wniesienie aportem Inwestycji do
    Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego

    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach Inwestycji majątku w zamian
    za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium
    kraju.
    Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aport w postaci
    Infrastruktury – sieci kanalizacji sanitarnej powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie
    będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli
    skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust.
    1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1
    ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na

    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej –
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
      posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
      wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.

    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć
    należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani
    wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W
    tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
    I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt
      małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania
      obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów
      budowlanych;
      2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
      związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
      oraz posiada fundamenty i dach;
      3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
      obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
      stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
      stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
      składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
      podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
      cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów,
      pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich
      turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia,
      jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na
      całość użytkową;
      3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
      charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
      zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja
      elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi,
      podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable
      zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym
      oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej
      nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (...).
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że realizują Państwo Inwestycję
    polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej. Zamierzają Państwo bezpośrednio po
    zakończeniu Inwestycji dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki
    w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności
    Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie
    służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków. W
    opisie sprawy wskazali Państwo również, że sieć kanalizacji sanitarnej, będąca

    przedmiotem aportu, będzie stanowić budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo
    budowlane. Do momentu dokonania aportu infrastruktury realizowanej w ramach
    Inwestycji na rzecz Spółki, ww. infrastruktura nie będzie przez Państwa wykorzystywana
    do jakichkolwiek celów (w tym do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i/lub
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT).
    Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
    prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu
    infrastruktury w postaci sieci kanalizacji sanitarnej, zostanie dokonana w ramach
    pierwszego zasiedlenia. Tym samym, dostawa (wniesienie aportem) ww. infrastruktury –
    sieci kanalizacji sanitarnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT, wniesienia aportem do
    Spółki infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość
    zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem, celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie
    mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwu przysługuje prawo do odliczenia VAT
    naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
          a) nabycia towarów i usług,
          b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub
            wykonaniem usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.

    Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez
    względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego
    dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja
    nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych,
    wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług
    wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają
    go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie
    warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione. We wniosku wskazali
    Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz będą Państwo
    realizować Inwestycję z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki – w drodze
    aportu – powstałej infrastruktury, czyli z zamiarem wykorzystywania tej infrastruktury do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem
    niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
    W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w
    rozpatrywanej sprawie również nie będą spełnione, gdyż przysługuje/będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję.
    Zatem, w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) ww. infrastruktury opisanej we
    wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.
    Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że aport do
    Spółki Inwestycji, tj. sieci kanalizacji sanitarnej będzie stanowił odpłatną dostawę towarów
    na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt
    1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy.
    W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania także zwolnienie określone w art. 43 ust. 1
    pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa infrastruktura przed
    dokonaniem aportu nie będzie przez Państwa wykorzystywana do jakichkolwiek celów (w
    tym do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i/lub czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT), tym samym nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności
    zwolnionych. Równocześnie przy wytworzeniu infrastruktury przysługuje/będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, nie znajdzie zastosowanie
    do zwolnienia na podstawie ww. przepisu.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji, tj. powstałej infrastruktury
    kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy należy
    stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem Inwestycji będzie podlegała
    opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa
    towarów.
    W związku z powyższym, wniesienie do Spółki Inwestycji, tj. powstałej infrastruktury – sieci
    kanalizacji sanitarnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna
    dostawa towarów i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku.
    W konsekwencji, stanowisko Państwa w zakresie pytanie nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania dla ww.
    czynności.
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ustawy.

    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując
    swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy
    towarów lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy
      lub usługobiorcy.
    We wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów
    wliczanych do podstawy opodatkowania.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład
    (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
    określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co
    otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W
    przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena)
    w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku
    wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy
    określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą
    opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu
    transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie
    zawiera podatku VAT.
    Ponadto warto wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w
    którym TSUE wskazał, że:
      „27. (...) z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej
      dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez
      podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
      otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob.
      podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i
      przytoczone tam orzecznictwo).
      28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna
      ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy
      towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które
      zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
      zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:
      832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
      29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem
      nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy
      przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.

      30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W.
      i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas
      należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby
      akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej
      takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B.
      objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
      31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada
      zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za
      każdą z akcji P.”.
    Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:
      „40. W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy
      odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że
      podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę
      do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie
      wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład
      kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna”.
    Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji
    aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład
    infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane
    przez Państwa w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w
    kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi),
    a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po
    Państwa stronie związanego z aportem (a zatem nie w całości z otrzymanych udziałów w
    odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
    - kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość
      otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
      odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych
      (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji
      planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu),
      przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna
      wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości
      nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie
      występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a
      sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego
      udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki,
        natomiast
    - kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w
    sporządzonej w związku z dokonanym aportem dokumentacji aportowej.
    Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić
    wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie
    podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z dokonaniem aportu, to podstawą
    opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z
    art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od
    Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
    Przy tak sformułowanej umowie, jak Państwo planują, podstawą opodatkowania będzie
    wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, powiększona o kwotę podatku

    należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona
    następnie o kwotę podatku należnego. Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie
    ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu
    niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.
    Biorąc pod uwagę, że aport Infrastruktury będzie podlegał opodatkowaniu, wartość
    nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu określonych w ww.
    umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych należy uznać za
    kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody tzw. „od stu”.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w związku z zamiarem
    wniesienie aportem do Spółki po oddaniu do użytkowania opisanej sieci kanalizacji
    sanitarnej, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT
    naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizacje
    Inwestycji.
    Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy –
    przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z
    faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizacje Inwestycji – budowę sieci
    kanalizacji sanitarnej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych
    w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Należy wskazać, że w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która
    po jej zakończeniu zostanie wniesiona aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art.
    86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ przedstawiony opis sprawy wskazuje, że sieć
    kanalizacji sanitarnej nie będzie służyła do innych czynności niż wniesienie jej aportem, a
    więc będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Jak wskazano
    powyżej, czynność wniesienia aportem sieci kanalizacji sanitarnej będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
    Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo
    do obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z
    faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję w postaci budowy sieci
    kanalizacji sanitarnej. Ponadto, prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
    Podsumowując, w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz
    podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu),
    Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikającego
    z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to
    przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
    określonych w art. 88 ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także stwierdzenia, w jaki sposób powinni Państwo
    dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację
    wnoszonej aportem sieci.
    W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz
    ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione
    są łącznie następujące przesłanki:
    - powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,
    - doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
    - podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:
      Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed
      dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
    Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
      o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
      rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w
    jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek
    naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86
    ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło
    prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.
    Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia,
    że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało
    /powstanie dla Państwa w okresie, w którym otrzymali/otrzymają Państwo faktury
    dokumentujące wydatki poniesione w ramach ww. Inwestycji (o ile w tym okresie lub
    wcześniej powstał/powstanie obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy
    tych towarów lub usług).
    W związku z powyższym, mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji w terminach określonych w art. 86 ust.

    10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w
    odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres,
    w którym otrzymali/otrzymają Państwo faktury dokumentujące te zakupy. W sytuacji, gdy
    nie odliczyli/nie odliczą Państwo podatku naliczonego wykazanego na fakturach
    zakupowych ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1
    ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, mogą/będą mogli
    Państwo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo przez dokonanie
    korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnili/spełnią Państwo
    wszystkie warunki do odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów
    rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    powstało/powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia oraz
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.