Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.116.2024.2.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-07
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Zadania pn.: „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 kwietnia 2024 r. (wpływ 23 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (nieposiadające odrębnej od Gminy osobowości prawnej), w tym m.in.: (…).

Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn.: „(…)". Zadanie zostanie zrealizowane na potrzeby pracowników Urzędu oraz GOPS.

W ramach Zadania zostaną zrealizowane m.in. następujące prace: (…).

Nabyty sprzęt (…) przyczyni się do (…).

Wydatki ponoszone na Zadanie zostaną, co do zasady, udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym, przy czym Gmina będzie w stanie przypisać poniesione wydatki pomiędzy poszczególne jednostki organizacyjne, tj. GOPS oraz Urząd.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż będzie realizowała przedmiotową inwestycję przy pomocy środków przyznanych w ramach Programu (…).

Gmina poprzez swoje jednostki, w tym również GOPS oraz Urząd, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. GOPS realizuje/będzie realizować w imieniu Gminy zadania związane z pomocą społeczną, które stanowią/będą stanowić czynności niepodlegające ustawie o VAT. Natomiast Urząd, co do zasady, realizuje/będzie realizować zadania niepodlegające ustawie o VAT, jak również czynności podlegające zwolnieniu z VAT oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina dodatkowo wyjaśnia, że majątek, który zostanie nabyty w ramach Zadania ma na celu (…).

Pismem z dnia 23 kwietnia 2024 r. (wpływ 23 kwietnia 2024 r.) uzupełnili Państwo wniosek, udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

1\. Czy inwestycja pn.: „(…)” realizowana będzie w ramach zadań własnych Gminy, określonych zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.

Odp.: Gmina wskazuje, iż opisany we wniosku projekt realizowany jest w celu zapewnienia bezpieczeństwa przetwarzanych danych i zabezpieczenia danych przed nieuprawnionym dostępem. Tym samym, w ocenie Gminy, jego realizacja jest/będzie powiązana z wykonywaniem zadań gminnych w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

2\. Czy celem realizacji inwestycji jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odp.: Gmina podkreśla, że inwestycja jest/będzie realizowana, aby poprawić bezpieczeństwo przetwarzanych danych. W konsekwencji, jest ona związana z działalnością publicznoprawną niepodlegającą opodatkowaniu VAT, ale zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie jest jedynym celem tego zadania. Istotne jest bowiem również usprawnienie codziennej pracy pracowników Urzędu Gminy oraz Gminnego Ośrodka Pomocy Społeczne (dalej: „GOPS”). Innym słowy, majątek, który zostanie nabyty w ramach przedmiotowego zadania będzie służyć mieszkańcom Gminy, bo usprawni obsługę interesantów korzystających z Urzędu/GOPS, jak również samym pracownikom tych jednostek.

3\. Czy efekty realizacji przedmiotowej inwestycji pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych jako organu władzy publicznej?

Odp.: Efekty realizacji przedmiotowej inwestycji będą pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych jako organu władzy publicznej, bo wypłyną na jakość usług świadczonych przez Urząd i GOPS na rzecz mieszkańców

w ramach działalności publicznoprawnej.

4\. Czy efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn.: „(…)” będą wykorzystywane przez Gminę do czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Czy Gmina, przy użyciu efektów realizacji przedmiotowej inwestycji, będzie prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT?

Odp.: W ramach zadania „(…)” Gmina podniesie bezpieczeństwo informacji, w szczególności (…). Planowany sposób wykorzystania tego majątku będzie miał w przeważającej mierze charakter publicznoprawny, a realizacja zadania, z założenia, nie ma celu zarobkowego. W związku z powyższym, efekty realizowanego zadania wykorzystywane będą do czynności:

\- niepodlegających opodatkowaniu VAT – w przeważającej mierze;

\- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – w stopniu marginalnym;

\- zwolnionych od podatku od towarów i usług – w stopniu marginalnym.

Efekty powstałe w wyniku realizacji zadania pn. „(…)” będą zatem wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w tym podlegającej opodatkowaniu VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2024 r. (wpływ 26 kwietnia 2024 r.) doprecyzowali Państwo opis sprawy, udzielając odpowiedzi na pytanie do jakich czynności opodatkowanych Gmina będzie wykorzystywała wydatki poniesione w ramach inwestycji pn.: „(…)”: Gmina wyjaśnia, iż wydatki poniesione w ramach inwestycji pn.: „(…)” będą w marginalnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Celem przedmiotowej inwestycji jest zabezpieczenie (…) Gminy. Oznacza to, iż wykorzystanie do czynności opodatkowanych będzie miało jedynie pośredni związek, gdyż przyczyni się do zabezpieczenia danych dotyczących zawartych umów cywilnoprawnych, które dotyczą działalności opodatkowanej. Gmina nie zamierza używać efektów przedmiotowej inwestycji do tworzenia stron internetowych www. dla przedsiębiorstw, tj. do celów komercyjnych.

### Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Zadania?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Zadania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (a więc czynności, których następstwem jest określenie zobowiązania podatkowego).

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Gmina w ramach Zadania planuje dokonać zwiększenia bezpieczeństwa informacji, w szczególności poprzez (…). Tym samym, w ocenie Gminy, realizacja Zadania, z założenia, nie ma celu zarobkowego, lecz jej celem jest przede wszystkim zwiększenie ochrony przechowywanych danych.

Działalność GOPS związana jest z wykonywaniem zadań z zakresu pomocy społecznej, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Urząd zaś, zasadniczo wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak również czynności zwolnione z VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. Tym niemniej, Gmina nie planuje wykorzystywać majątku Zadania bezpośrednio do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie on wykorzystywany na cele komercyjne (zarobkowe). W konsekwencji, w ocenie Gminy, należałoby uznać, że Zadanie ma charakter publicznoprawny, a zakres wykorzystania majątku Zadania pośrednio do działalności opodatkowanej jest marginalny.

Brak prawa do dokonania odliczenia VAT naliczonego od tożsamego projektu dotyczącego (…) w jednostce samorządu terytorialnego zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w m.in. interpretacji indywidulanej z dnia 12 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.412.2023.1.AAR w której DKIS stwierdził, że: „Celem projektu jest wsparcie rozwoju cyfrowego instytucji samorządowych oraz zwiększenie cyberbezpieczeństwa. Efekty Projektu służące jednostkom organizacyjnym: Urzędowi Gminy, Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Środowiskowemu Domowi Samopomocy i Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą możliwości odliczenia w całości lub części podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Projektu. Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W rozpatrywanej sprawie związek taki nie występuje, gdyż jak Państwo wskazali, towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu pn. „ (\`(...)\`)” są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, nie mają Państwo możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, gdyż nie zostanie spełniony jeden z warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Analogiczne stanowisko DKIS potwierdził również w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.391.2023.1.WK oraz interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.695.2023.2.IO.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem Gminy, nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z tego względu, że planowane do poniesienia wydatki związane z realizacją prac inwestycyjnych, w tym nabywane niezbędne towary i usługi na realizację Zadania, nie będą bezpośrednio związane z czynnościami Gminy podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, Państwa zdaniem należy uznać, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Zadania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn.: „(…)”.

Dokonując wykładni powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy działalności gospodarczej.

Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się przez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej „TSUE”. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C- 04/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, Gmina musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina – działająca jako organ władzy publicznej – nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy). Powoduje to, że działalność Gminy, w dominującym stopniu, jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazuje w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław).

Zakres działania Gminy jako organu władzy publicznej – uregulowany w ustawie o samorządzie gminnym – ma złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności Gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w skład których wchodzą zadania własne Gminy oraz zadania zlecone, należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, z tytułu której są podatnikami podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności Gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy Gminy. Do zakresu działania Gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W sferze publicznoprawnej mieści się również cyfryzacja Gminy, co wynika z przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 307).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne:

Z zastrzeżeniem ust. 2-4, przepisy ustawy stosuje się do realizujących zadania publiczne określone przez ustawy:

1) organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów, jednostek organizacyjnych prokuratury, a także jednostek samorządu terytorialnego i ich organów,

2) jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,

– zwanych dalej „podmiotami publicznymi”.

Natomiast stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne:

Podmiot publiczny używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych oraz zapewniających interoperacyjność systemów na zasadach określonych w Krajowych Ramach Interoperacyjności.

Poniesione przez Państwa wydatki w ramach realizacji inwestycji pn.: „(…)”, przyczynią się do (…). Będą więc miały więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie będą to zatem nakłady, które należy uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, np. wieczystym użytkowaniem, najmem czy dzierżawą gruntów Gminy.

Fakt, że wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji przyczynią się do zabezpieczenia danych dotyczących zawartych umów cywilnoprawnych, które dotyczą działalności opodatkowanej Gminy, nie ma w żadnym zakresie wpływu na wysokość obrotów osiąganych przez Gminę w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Gmina nie zamierza używać efektów przedmiotowej inwestycji do tworzenia stron internetowych www. dla przedsiębiorstw, tj. do celów komercyjnych.

Nie można uznać, że nakłady na realizację inwestycji pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zabezpieczenie danych dotyczących zawartych umów cywilnoprawnych, dotyczących działalności opodatkowanej Gminy. Wydatki na realizację inwestycji nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych) takich jak wynajem, dzierżawa, czy oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości Gminy.

Zatem, pomiędzy ponoszonymi przez Gminę wydatkami na realizację inwestycji a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie Państwu prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków.

Ponoszone wydatki nie mogą również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Istotą działalności Gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Jak już zaznaczono powyżej, wydatki na zabezpieczenie danych dotyczących zawartych umów cywilnoprawnych, które związane są z działalnością opodatkowaną Gminy, nie mogą mieć charakteru cenotwórczego odnośnie zawieranych umów cywilnoprawnych.

**Podsumowując, ze względu na brak związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją** **inwestycji pn.: „(…)”, bowiem nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.**

Zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).