Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-92/13-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-13
Teza: Otrzymana przez Spółkę dotacja nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W kwocie wynagrodzenia za usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz E. nie należy uwzględniać wkładu prywatnego tej spółki w postaci wynagrodzeń uczestniczących w szkoleniu pracowników. Stawką podatku właściwą dla opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych w opisanym stanie faktycznym przez Wnioskodawcę na rzecz E. jest podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.01.2013r. (data wpływu 31.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie realizacji Projektu w związku z otrzymaną dotacją ze środków publicznych (pyt. nr 1,2,3 i 4 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie realizacji Projektu w związku z otrzymaną dotacją ze środków publicznych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży czasopism oraz książek i broszur. Wnioskodawca, wraz z ze spółką ze swojej grupy kapitałowej — E. sp. z o.o. (dalej: E.) uczestniczą w projekcie (dalej: Projekt), który na podstawie umowy o dofinansowanie projektu z 7 lutego 2012 r. (dalej: Umowa o dofinansowanie), zawartej przez Wnioskodawcę (jako beneficjenta) z Jednostką Wdrażania Programów Unijnych (dalej: JWPU), jest współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Regionalne Kadry Gospodarki, działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie.

Celem projektu jest rozwój kompetencji i podniesienie standardu pracy pracowników Wnioskodawcy i E.

Pracownicy w ramach szkoleń objętych Projektem uczestniczą w szkoleniach o tematyce: skuteczne techniki sprzedaży, rekrutacja pracowników, negocjacje, myślenie kreatywne, sztuka prowadzenia wywiadów, pisanie artykułów, pisanie reportaży, przygotowywanie prezentacji, redagowanie artykułów, zarządzanie treścią w serwisach internetowych.

Z treści Umowy o dofinansowanie wynika, że fundusze w ramach kwoty dotacji przeznaczonej na dofinansowanie Projektu pochodzą z następujących źródeł:

*   85% ze środków europejskich, tzn. z EFS,

*   15% w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

W dalszej części niniejszego wniosku powyższe finansowanie określane jest jako „dotacja”. Umowa o dofinansowanie wskazuje, że dofinansowanie realizacji Projektu nie przekroczy 60% wydatków kwalifikowalnych. Jednocześnie, zobowiązuje ona Wnioskodawcę do wniesienia wkładu własnego (w postaci wkładu prywatnego) w kwocie stanowiącej 40% wydatków kwalifikowalnych Projektu. Oznacza to, że Projekt (a w konsekwencji realizowane w jego ramach szkolenia), jest finansowany w 60% ze środków publicznych (z tego w 85% ze środków europejskich a w 15 % ze środków budżetu krajowego) a w 40% z wkładu własnego prywatnego.

Spółka zleciła realizację usług w zakresie przeprowadzenia szkoleń oraz zarządzanie i rozliczenia Projektu podwykonawcy — spółce M. sp. z o.o. (dalej: Podwykonawca). Podwykonawca przejął też obowiązki związane z rozliczeniami z firmami szkoleniowymi, które będą prowadziły szkolenia w ramach Projektu. Za usługi szkoleniowe świadczone w ramach Projektu firmy szkoleniowe wystawiają faktury na Podwykonawcę, zaś Podwykonawca wystawia faktury na rzecz Spółki z tytułu wykonania usług szkoleniowych oraz usług związanych z zarządzaniem Projektem.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę od Podwykonawcy, świadczone przez Podwykonawcę usługi szkoleniowe podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku ze względu na to, że:

1.  nie spełniają one warunków do zastosowania zwolnienia z VAT wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 - 29 ustawy o VAT; oraz
2.  nie są również spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia z VAT przedmiotowych usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

Koszty ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektu są częściowo finansowane z dotacji, a częściowo ze środków własnych Wnioskodawcy (oraz E.) uiszczanych w gotówce (w formie przelewu z rachunku bankowego Spółki).

Środki pochodzące z dotacji są przekazywane na wyodrębniony dla celów Projektu rachunek bankowy Wnioskodawcy. Zgodnie z Umową o dofinansowanie, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu będą następowały za pośrednictwem wspomnianego rachunku bankowego, przy czym dopuszcza się możliwość dokonywania wydatków z innego rachunku bankowego pod warunkiem udokumentowania ich poniesienia oraz dokonania ich refundacji ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Środki z dotacji przyznane są na pokrycie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą i ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu.

Jednocześnie, w celu kompleksowego i wyczerpującego uregulowania podziału zadań w ramach realizacji Projektu Wnioskodawca zawarł z E. umowę szkoleniową (dalej: Umowa szkoleniowa) dotyczącą zasad współpracy i rozliczeń między spółkami w tym zakresie. Zgodnie z Umową szkoleniową, Wnioskodawca jest zobowiązany do przygotowania i zrealizowania Projektu zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie. Spółka, na podstawie Umowy szkoleniowej, zobowiązuje się w szczególności do realizacji szkoleń zgodnie z ustalonym harmonogramem, informowania E. o szczegółach organizacyjnych szkoleń, wskazania koordynatora Projektu.

W myśl postanowień Umowy szkoleniowej, E. zobowiązuje się m.in. do pokrycia wkładu prywatnego w określonej wysokości, na który będzie się składać wkład w formie gotówkowej oraz wkład w postaci wynagrodzeń pracowników E. biorących udział w szkoleniu. Płatności mają następować w ratach. Płatności będą dokonywane po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej świadczenie usług szkoleniowych na rzecz E. wynikającej z Umowy szkoleniowej.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z 6 maja 2008 r. w sprawie udzielania pomocy publicznej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr go, poz. 557), wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie może przekroczyć:

80% kwoty wydatków kwalifikowałnych przypadających na mikroprzedsiębiorcę lub małego przedsiębiorcę, 70% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na średniego przedsiębiorcę oraz 60% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na pozostałych beneficjentów pomocy.

Ponieważ Spółka nie jest traktowana jako mikroprzedsiębiorca (ani przedsiębiorca mały lub średni) w rozumieniu ww. przepisów, pomoc finansowa dotycząca realizacji Projektu nie może przekroczyć 60% wydatków kwalifikowalnych. Kwota wydatków kwalifikowalnych obejmuje, oprócz samych kosztów szkoleń również kwotę odpowiadającą części wynagrodzeń pracowników Spółki i E. uczestniczących w szkoleniach odbywających się w godzinach pracy (z dotacji nie są one refundowane), które stanowią jednak podstawę do kalkulacji kwoty dofinansowania.

W ramach Projektu Spółka jest zobowiązana do wniesienia wkładu prywatnego w określonej kwocie, która obejmować będzie:

*   wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników,

*   wkład prywatny w postaci środków pieniężnych (wkład prywatny pieniężny).

Oznacza to, że faktyczne koszty szkoleń organizowanych w ramach Projektu dla pracowników Wnioskodawcy oraz E. są pokrywane z dwóch źródeł:

*   z dotacji - w ramach ściśle określonego budżetu przyznanego Spółce jako beneficjentowi i wskazanego w Umowie o dofinansowanie;

*   z własnych środków pieniężnych (wkład prywatny pieniężny) — w części niepokrytej środkami z dotacji.

Natomiast wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniach stanowi element budżetu określonego w Umowie o dofinansowanie i jest kosztem kwalifikowalnym jedynie z perspektywy kalkulacji kwoty dotacji przysługującej Spółce jako beneficjentowi dotacji.

Opisana powyżej metodologia dotycząca sposobu kalkulacji finansowania kosztów szkolenia w ramach Projektu została przedstawiona na poniższym przykładzie liczbowym (przykład w uproszczony sposób na przykładowych danych przedstawia kalkulację przyznanej dotacji w oparciu o koszty szkolenia, a także wyliczenie finansowania kosztów szkolenia z poszczególnych źródeł opisanych powyżej).

Założenia i dane stosowane w przykładzie:

*   7.500 zł - rzeczywiste koszty organizacji szkoleń zgodnie z budżetem uzgodnionym z JWPU (wynagrodzenie Podwykonawcy obejmujące łączne koszty usługi szkoleniowej, tj. prowadzenie szkolenia, materiały szkoleniowe, wynajem sali, zakwaterowanie uczestników szkolenia, udział w kosztach zarządzania projektem, promocji projektu itp.);

*   2.500 zł - wkład prywatny Spółki w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu (nie ma on charakteru gotówkowego);

*   1.500 zł - obowiązkowy wkład prywatny Wnioskodawcy w postaci środków pieniężnych;

*   10.000 zł (suma kosztów szkolenia i wkładu w postaci wynagrodzeń) - łączna kwota kosztów kwalifikowalnych, tj. całkowity budżet szkolenia uzgodniony z JWPU.

Kwota dofinansowania z dotacji, która może zostać przeznaczona na pokrycie wydatków związanych ze szkoleniem: 60% x 10.000 zł = 6.000 zł

Wnioskodawca wnosi wkład prywatny łącznie wynoszący 4.000 zł, w tym część w postaci wynagrodzeń - 2.500 zł oraz część w postaci środków pieniężnych 1.500 zł. Dotacja (6.000 zł) wraz z wkładem prywatnym w postaci środków pieniężnych (1.500 zł) jest przeznaczona na pokrycie rzeczywistych kosztów organizacji szkoleń oraz udziału kosztów tego szkolenia w kosztach zarządzania projektem, promocji itp. (7.500 zł).

W przypadku Projektu Spółki może okazać się, że kalkulowany w powyższy sposób udział finansowania dotacją kosztów szkoleń wyniesie co najmniej 70%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dotacja otrzymywana przez Spółkę na częściowe pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy podstawą opodatkowania z tytułu usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę na rzecz E. w ramach Projektu jest kwota należna Wnioskodawcy od E. pomniejszona o kwotę należnego podatku?
3.  Czy wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu powinien być uwzględniany w podstawie opodatkowania opisanych w stanie faktycznym usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz E.?
4.  Czy stawką właściwą dla usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę na rzecz E. opisanych w stanie faktycznym jest stawka podstawowa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad 1.

Realizując Projekt Spółka dokonuje zakupów towarów i usług od podmiotów zewnętrznych (w szczególności od Podwykonawcy). Zakupy te częściowo są finansowane z dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę. Z punktu widzenia rozliczeń VAT przyznane Spółce dofinansowanie Projektu należy zatem zakwalifikować jako dotację na pokrycie kosztów realizacji Projektu przez Wnioskodawcę — tzw. dotację ogólną na koszty, dotację „zakupową”. Oznacza to, że dotacja ta nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług. W konsekwencji otrzymana przez Spółkę dotacja nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na rzecz E. powinna być określona, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako obrót, tj. kwota należna z tego tytułu, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Kwota należna Spółce z tytułu świadczonych usług w analizowanym przypadku obejmuje wyłącznie wkład gotówkowy E.

ad 3.

W kwocie wynagrodzenia za usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz E. nie należy uwzględniać wkładu prywatnego tej spółki w postaci wynagrodzeń uczestniczących w szkoleniu pracowników. W istocie wkład ten jest wymagany jako składnik budżetu Projektu, w oparciu o który kalkulowana jest kwota dotacji ze środków unijnych, jednak nie stanowi on źródła finansowania usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę. Wynagrodzenie pracowników oddelegowanych na szkolenia przez E. nie stanowi bowiem części zapłaty za usługę Spółki z tytułu świadczenia na rzecz E. usług szkoleniowych. Tym samym, wkład w postaci wynagrodzenia pracowników uczestniczących w szkoleniu nie stanowi obrotu na gruncie podatku VAT, który podlega opodatkowaniu, ponieważ kwota należna Spółce od E. z tytułu świadczenia tych usług w całości pokrywana jest ze środków pieniężnych uiszczanych przez E.

ad 4.

Stawką podatku właściwą dla opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych w opisanym stanie faktycznym przez Wnioskodawcę na rzecz E. jest podstawowa stawka podatku VAT (tj. obowiązująca obecnie stawka podatku VAT w wysokości 23%). W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie do świadczonych przez nią usług szkoleniowych nie mają bowiem zastosowania zwolnienia od podatku, w szczególności przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ani też w § 13 ust. 1. pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 1

Spółka stoi na stanowisku, że otrzymanie przez nią dotacji opisanej w stanie faktycznym Wniosku pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Jest to dotacja przeznaczona na częściowe pokrycie kosztów szkolenia własnych pracowników Wnioskodawcy oraz pracowników E. Zatem otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zdanie ostatnie: „Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Zgodnie z powyższym przepisem, podstawę opodatkowania dla celów rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów łub świadczenia usług zwiększają wyłącznie dotacje (i podobne dopłaty) mające bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług — tzw. dotacje sprzedażowe. Natomiast wszelkie inne dotacje (kosztowe/zakupowe), które nie wypełniają hipotezy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania dla celów rozliczenia podatku VAT należnego.

Nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, otrzymane przez Spółkę dofinansowanie na realizację Projektu, nie stanowi dotacji związanej ze świadczeniem jakichkolwiek usług lub dokonaniem dostawy towarów przez Spółkę. Zgodnie bowiem z Umową o dofinansowanie, dotacje są przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu. Dotacje otrzymywane przez Spółkę, z uwagi na ich kosztowy charakter, nie wypełniają hipotezy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie kwot (dotacji, subwencji, innych dopłat), o jakie należy zwiększyć obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w analogicznych sprawach. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2010 r. (sygn. IBPP4/443-545/10/AZ) wydanej w odniesieniu do podobnego do omawianego stanu faktycznego potwierdził, że w sytuacji, gdy dofinansowanie ze środków unijnych i środków z budżetu państwa jest przeznaczone na przeprowadzenie szkoleń własnych pracowników, nie stanowi ono dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług. Organ podatkowy wskazał w szczególności, że: „(\`(...)\`) Pozyskana dotacja nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów szkolenia pracowników. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W konsekwencji w związku z realizacją projektu Wnioskodawca nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów”.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2011 r. dotyczącej realizacji programu dofinansowanego z EFS (sygn. IPPP1/443-1094/11-2/IGo). Organ podatkowy w interpretacji tej wskazał m.in.: „(\`(...)\`) podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.” Dodatkowo, w interpretacji tej Dyrektor stwierdził: „(\`(...)\`) skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.”

Na kosztowy charakter dotacji otrzymanej w celu realizacji programu szkoleniowego dofinansowanego z EFS, w którym uczestniczyli pracownicy spółek należących do tej samej grupy kapitałowej, wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2012 r. (sygn. IPPP2/443-172/12-3/JW): „Mając na uwadze powyższe (w szczególności kosztowy charakter dotacji otrzymywanych przez O.), nie ulega wątpliwości, iż dofinansowanie przyznane Wnioskodawcy na realizację Projektu nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Pozostaje ono zatem poza zakresem podatku VAT”.

Mając na uwadze kosztowy charakter dotacji otrzymywanych przez Wnioskodawcę, które służą częściowemu pokryciu kosztów Projektu oraz brak bezpośredniego wpływu dotacji na cenę jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, nie ulega wątpliwości, iż dofinansowanie przyznane Spółce na realizację Projektu pozostaje bez wpływu na rozliczenia VAT Spółki. Jest ono bowiem przeznaczone na częściowe pokrycie kosztów szkoleń pracowników Spółki i E. realizowanych w ramach Projektu. Tym samym otrzymane przez Spółkę dotacje pozostają poza zakresem podatku VAT, co oznacza, że nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 2

W związku z realizowanym Projektem na podstawie Umowy szkoleniowej Spółka świadczy usługi szkoleniowe na rzecz E.

Z uwagi na fakt, iż otrzymana przez Wnioskodawcę jako beneficjenta dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług szkoleniowych na rzecz E. (co wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1), należy uznać, iż wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług szkoleniowych na rzecz E. stanowi kwota należna Spółce od E. wnoszona w formie pieniężnego wkładu prywatnego. W efekcie, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty należne Spółce od E. (pomniejszone o podatek VAT) będą stanowić podstawę opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy szkoleniowej.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle powyższych regulacji, nie ulega wątpliwości, że wynagrodzeniem za świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe na rzecz E. są wpłaty dokonywane ze środków własnych Spółek. W tym zakresie istnieje bowiem ewidentny i niepodważalny związek dokonywanej przez E. płatności na rzecz Spółki ze świadczonymi przez E. usługami szkoleniowymi (kwoty wkładów prywatnych pieniężnych są rozliczane ze szkoleniami, w których uczestniczą pracownicy E.). Zatem uznać należy, że wpłacane przez E. na rzecz Spółki środki pieniężne (wkład prywatny gotówkowy) stanowią wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych na rzecz E. usług szkoleniowych zgodnie z zawartą Umową szkoleniową.

W związku z powyższym, zasadne jest wystawianie przez Wnioskodawcę faktur VAT z tytułu świadczonych usług szkoleniowych, dla których podstawę opodatkowania stanowi kwota środków pieniężnych (w postaci wkładu prywatnego gotówkowego) należnych od E. z tytułu organizacji szkoleń, pomniejszona o należny podatek VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-131/11-5/NS) stwierdził, że „(..) wkłady własne uczestników szkoleń/studiów lub ich pracodawców są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji określonego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład własny stanowi obrót, podlegający opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej usługi. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wkład wnoszony w postaci pieniężnej przez uczestników szkolenia łub ich pracodawców, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i jest opodatkowany podatkiem VAT”.

W odniesieniu natomiast do własnego wkładu pieniężnego jaki obowiązany jest wnieść Wnioskodawca w związku z finansowaniem kosztów szkoleń organizowanych dla jego własnych pracowników, należy wskazać, iż wkład ten nie będzie mieć wpływu na rozliczenia podatku VAT, ponieważ w tym zakresie Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług, a jedynie ponosi wydatki na szkolenia własnych pracowników pozostające w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, podstawę opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych na rzecz E. stanowić będą kwoty należne od E. w formie wkładu prywatnego gotówkowego, pomniejszone o należny podatek VAT.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 3

W opinii Wnioskodawcy, do podstawy opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę na rzecz E. nie wlicza się tzw. wkładu prywatnego w postaci wynagrodzeń pracowników, jakie E. wnosi w związku z faktem, że zatrudniani przez nią pracownicy zostaną oddelegowani na szkolenia. Tego typu koszty (choć są wykazywane w budżecie Projektu jako koszt kwalifikowalny) stanowią koszt, który musi być poniesiony przez beneficjentów pomocy w związku z uczestnictwem w realizacji Projektu. Wkładu prywatnego w postaci wynagrodzenia pracowników uczestniczących w szkoleniach nie można jednak uznać za wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za usługi szkoleniowe świadczone na rzecz E. na podstawie Umowy szkoleniowej.

Wskazana wyżej kwalifikacja wkładu prywatnego w postaci wynagrodzeń na gruncie podatku VAT wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT regulujących zakres przedmiotowy elementów stanowiących podstawę opodatkowania.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót - tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne opłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwoty należnego podatku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż wkład prywatny w postaci wynagrodzeń nie stanowi żadnego z elementów objętych hipotezą tego przepisu, w szczególności nie jest kwotą należną Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług, nie jest dotacją, subwencją i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na (kwotę należną) cenę.

Wynagrodzenie pracowników uczestniczących w szkoleniu jest stałym kosztem pracodawców (beneficjentów pomocy) i nie służy finansowaniu kosztów związanych z organizacją przez Wnioskodawcę szkoleń w ramach Projektu. Kwot tych (wynagrodzeń) Spółka nie otrzymuje od E. Jak wskazano w przykładzie liczbowym przytoczonym w opisie stanu faktycznego, kwoty wkładu w postaci wynagrodzeń stanowią jedynie element budżetu obejmującego koszty kwalifikowalne dla potrzeb kalkulacji dotacji przysługującej beneficjentowi jako 60% kosztów kwalifikowalnych. Nie mają natomiast żadnego wpływu na finansowanie kosztów usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Brak jest zatem podstaw prawnych by uznać, iż wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników stanowi element składowy podstawy opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wkład prywatny w postaci wynagrodzenia pracowników uczestniczących w szkoleniach, pozostaje poza zakresem regulacji o podatku VAT.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, potwierdza także praktyka organów podatkowych. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1094/11-2/IGo), wskazał, iż „(\`(...)\`) wkład własny przedsiębiorców w formie wynagrodzenia uczestników szkolenia za czas uczestnictwa w szkoleniu, nie stanowi zapłaty za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjentów. Wynagrodzenie za pracę to obligatoryjne świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy. Wynagrodzenia te stanowią wprawdzie element kalkulacyjny szkolenia, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego wkład własny przedsiębiorcy w postaci wynagrodzenia nie stanowi kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym nie podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy.”

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 4

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział szereg wyjątków od wyżej wskazanej stawki podstawowej, zgodnie z którymi zastosowanie może mieć obniżona stawka podatku lub zwolnienie z podatku VAT.

Należy natomiast wskazać, iż zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT lub zwolnienia ma charakter wyjątku od reguły, jaką jest stosowanie stawki podstawowej i jak każdy wyjątek może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są warunki wskazane w regulacjach o podatku VAT konieczne w celu jego zastosowania. Przepisy przewidujące zwolnienie z VAT należy zatem interpretować w sposób ścisły, w oparciu o literalną ich wykładnię.

W ocenie Wnioskodawcy stawką właściwą dla świadczenia usług szkoleniowych na rzecz E. będzie stawka podstawowa. Wynika to z następujących przesłanek:

1.  nie spełniają one warunków do zastosowania zwolnienia z VAT wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 — 29 ustawy o VAT; oraz
2.  nie są również spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia z VAT przedmiotowych usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

W szczególności, w sytuacji Wnioskodawcy nie znajdzie również zastosowania § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym zwolnieniem z VAT objęte są „usługi kształcenia zawodowe go lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane”

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż określone usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z VAT, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  usługi te stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz
2.  usługi te są w całości lub w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.

W opinii Spółki, opisane powyżej w stanie faktycznym usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz E. spełniają pierwszy z powyższych warunków. Stanowią one bowiem usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego.

Wnioskodawca pragnie natomiast wskazać, iż w odniesieniu do świadczonych przez niego usług szkoleniowych nie jest spełniony drugi niezbędny warunek zastosowania zwolnienia z VAT dotyczący konieczności finansowania usług w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

W przedstawionym stanie faktycznym, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług szkoleniowych stanowi bowiem pieniężny wkład prywatny E. i to z tego wkładu następuje finansowanie usługi szkoleniowej świadczonej przez Wnioskodawcę, a obrotem związanym ze świadczeniem przez Spółkę usług szkoleniowych jest kwota wkładu pieniężnego uiszczanego przez E. (która jednocześnie jest wynagrodzeniem wykazanym na wystawianych przez Spółkę fakturach). Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innego beneficjenta pomocy (E.) są w 100% finansowane ze środków prywatnych E.

Oczywistym jest, iż pieniężny wkład E. nie stanowi środków publicznych, które zostały zdefiniowane w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych). E. finansuje bowiem swój wkład prywatny pieniężny z własnych środków obrotowych.

W konsekwencji oznacza to, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych, lecz ze środków obrotowych E..

W efekcie, Wnioskodawca nie ma podstawy, by zastosować zwolnienie do świadczonych przez niego usług szkoleniowych na rzecz E. i powinien opodatkować je według stawki podstawowej, jaką obecnie jest stawka w wysokości 23%.

Powyższego nie zmienia fakt, iż Spółka jako beneficjent otrzymała dotację pochodzącą ze środków unijnych i budżetu krajowego. Dotacja ta jest przeznaczona jedynie na pokrycie określonych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu (co wykazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 1).

W konsekwencji, oznacza to, że usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę na rzecz E., nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, nie są one bowiem finansowane ani w całości (czego wymaga art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT), ani co najmniej w 70 % (zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego) ze środków publicznych, lecz w całości ze środków prywatnych E.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-172/12-3/JW).

W świetle powyższego, w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę będących przedmiotem wniosku zastosowanie znajduje podstawowa stawka podatku, jaką jest w 2013 r. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych..

Nadmienić należy, że w zakresie pytania nr 5 wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.