Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1118/13-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-24
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT przekazania składników majątku w ramach likwidacji na rzecz osoby prawnej oraz konieczności dokonania korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 października.2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 grudnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekazania składników majątku w ramach likwidacji na rzecz osoby prawnej oraz konieczności dokonania korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekazania składników majątku w ramach likwidacji na rzecz osoby prawnej oraz konieczności dokonania korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17 grudnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 grudnia 2013 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest Skarb Państwa. W obecnej chwili Wnioskodawca jest w toku postępowania likwidacyjnego. Likwidacja obejmuje przede wszystkim proces sprzedaży składników majątku na rzecz innych podmiotów. Jednakże analiza sytuacji na rynku nakazuje Wnioskodawcy rozważać również sytuację, gdy sprzedaż przynajmniej części składników majątku nie będzie możliwa, zatem zostaną po zakończeniu procesu likwidacji i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli przekazane na rzecz jedynego udziałowca, na podstawie art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Warto zaznaczyć, iż przejęciu przez udziałowca podlegać będą wyłącznie poszczególne elementy majątku rzeczowego (w tym nieruchomość), które nie stanowią przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wśród przekazywanych składników majątku mogą znaleźć się również składniki majątkowe, nabyte z zamiarem wykorzystywania ich do czynności, w stosunku do których przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego VAT na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT).

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca uściślił, że przedmiotem zapytania są wyłącznie składniki majątku, w odniesieniu do których Spółce przysługiwało prawo w całości lub w części do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, które nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinno zostać uznane za dostawę towarów ani świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w przypadku przekazania majątku, o którym mowa w pytaniu pierwszym, które nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przekazanie składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, które nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinno zostać uznane za dostawę towarów ani świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności;

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analiza powołanego powyżej przepisu wskazuje, że ratio legis wskazanej normy prawnej jest zachowanie warunków neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zasady powszechności opodatkowania w przypadku specyficznych czynności wykonywanych przez podatników. Zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług m.in. jest odpłatna dostawa towarów. Jednocześnie od tej zasady ustawodawca wprowadził szereg wyjątków w celu zachowania zasady neutralności i powszechności opodatkowania.

I tak, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazał jako czynność opodatkowaną dwa rodzaje czynności nieodpłatnych wykonanych przez podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do towarów należących do jego przedsiębiorstwa pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Co wymaga szczególnego podkreślenia, warunek ten był niezbędny do wprowadzenia w celu zachowania właśnie zasady neutralności. Dodatkowo, ze względu na specyfikę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z której wynika, że przedmiotem opodatkowania są czynności wypełniające definicję dostawy towarów, przy jednoczesnym założeniu, że w obrocie gospodarczym mogą występować również sytuacje, w których podatnik nie wykona w stosunku do tych towarów czynności uznanej za dostawę, mimo wszystko ustawodawca nałożył na taki podmiot obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług.

Z sytuacją taką mamy miejsce w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym ustawodawca, nie chcąc złamać podstawowych zasad opodatkowania: zasady neutralności oraz zasady powszechności, wprowadza opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek nie mających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek nie mających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Skoro bowiem przejmują jako osoby fizyczne majątek spółki (czy też wykorzystywany wcześniej majątek do działalności gospodarczej) po likwidacji i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, to występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Gdyby nawet uznać, że przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 lub art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to bezwzględnie czynność ta wywoływałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki nie mającej osobowości prawnej jej wspólnikom. Prowadziłoby to konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej zostanie opodatkowane dwukrotnie raz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i drugi raz na podstawie art. 14 ustawy. Nie trzeba podkreślać, iż rezultat taki jest całkowicie niedopuszczalny w świetle ogólnych zasad prawa w Polsce oraz całości porządku konstytucyjnego. Wykładnia systemowa wewnętrzna nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że art. 14 ustawy o VAT stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 2. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca chcąc zaznaczyć, że w stosunku do pewnego rozwiązania ustawowego inne przepisy przewidują wyjątki, posługuje się w wielu miejscach sformułowaniem „z zastrzeżeniem” i odsyła do konkretnego przepisu. Pomiędzy art. 7 ust. 2 a art. 14 ustawy o VAT brakuje tego typu odesłania.

Opisane powyżej spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w samej tylko gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże dla podkreślenia prawidłowości poglądu Wnioskodawcy - należy zwrócić również uwagę za przemawiającą za nim tzw. „dyrektywną” wykładnię prawa.

Przy wykładni przepisów ustawy o VAT należy mieć na uwadze przede wszystkim zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach art. 2 I Dyrektywy oraz w punkcie 5 preambuły do 112 Dyrektywy oraz zasadę powszechności. Zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy, nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana powinna przy tym być zasada neutralności - co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia podatku.

Zastosowanie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT do sytuacji wydania majątku w ramach likwidacji spółki z o.o. w okolicznościach, jakie zostały przytoczone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. A zatem interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną, w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem wymienionych zasad.

Warto w tym miejscu wskazać, iż konieczność opodatkowania przekazania składników majątku przez spółkę z o.o. oznacza obciążenie podatkiem od towarów i usług jej jedynego Udziałowca, występującego tu w roli podatnika podatku od towarów i usług, a nie w roli ostatecznego konsumenta tego towaru w sytuacji, gdy udziałowiec ten będzie wykorzystywał otrzymany majątek jako podatnik VAT na cele opodatkowane i odprowadzał będzie z tego tytułu należny podatek od towarów i usług.

Bezspornym jest, że udziałowiec w tym przypadku Skarb Państwa, poniesie ciężar ekonomiczny zadeklarowania i odprowadzenia podatku od towarów i usług przez spółkę z o.o., ponieważ zapłata tego podatku pomniejszy majątek, który Skarb Państwa przejmie od Wnioskodawcy. Uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym występuje obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT byłoby niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady neutralności i powszechności opodatkowania normatywnie wyrażonych w art. 2 I Dyrektywy oraz w pkt 5 preambuły do 112 Dyrektywy.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na okoliczność, że dodatkową konsekwencją przyjęcia stanowiska odmiennego niż zaprezentowane przez Wnioskodawcę byłoby to, że opodatkowanie wydania majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o VAT odbywałoby się na zasadach ogólnych, tak jak w przypadku każdego nieodpłatnego przekazania. Podatek z tego tytułu wykazywany byłby na zasadach ogólnych w deklaracji podatkowej składanej 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypadał moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tymczasem wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany.

Ad. 2

W przypadku przekazania majątku, o którym mowa w pytaniu pierwszym, które nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Konsekwencją uznania, iż w omawianym przypadku nie dojdzie do czynności opodatkowanej na podstawie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, determinuje również odpowiedź na drugie z postawionych pytań. Skoro bowiem przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną nie podlega opodatkowaniu, to automatycznie przepis art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

Zgodnie bowiem z treścią art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei ust. 5 powołanego artykułu stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Ponieważ jednak w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, nie dochodzi ani do sprzedaży, ani do czynności opodatkowanej na podstawie art. 14 ustawy o VAT, przepis art. 91 ust. 4 i 5 nie znajdzie w ogóle zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska jako prawidłowego w przypadku obu postawionych pytań. Warto podkreślić, iż zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu przywołać można choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 59/08 z dnia 21 kwietnia 2009 r. oraz sygn. akt I FSK 300/11 z dnia 1 grudnia 2011 r., czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 5 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2012/12), oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z 21 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1379/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – a w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

*   wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Omawiany przepis stanowi implementację art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

W sytuacji zatem, gdy w przedmiotowej sprawie przy nabyciu składników majątku podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekazanie udziałowcowi składników majątku należących do przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na cel wprowadzenia powyższego uregulowania. Przykładowo w wyroku w sprawie C-20/91 Pieter de Jong Trybunał stwierdził, że „celem art. 5(6) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie równego traktowania zarówno podatnika stosującego do użytku prywatnego towary stanowiące część składową majątku przedsiębiorstwa, jak i zwykłego konsumenta kupującego towary tego samego rodzaju. Mając na względzie powyższy cel, przepis ten zapobiega sytuacji unikania przez podatnika, który odliczył VAT od zakupu towarów wykorzystywanych do swego przedsiębiorstwa, zapłaty VAT w momencie przenoszenia tych towarów z przedsiębiorstwa do użytku prywatnego oraz odnoszenia przez niego korzyści, do których nie jest uprawniony w porównaniu ze zwykłym konsumentem, który nabywa towary i uiszcza od nich VAT” (pkt 15 wyroku).

Podobnie w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Trybunał wskazał, że „celem art. 5(6) Szóstej Dyrektywy jest zapewnienie równego traktowania podatnika, który wykorzystuje aktywa przedsiębiorstwa do celów prywatnych i zwykłego konsumenta, który nabywa towary tego samego rodzaju” (pkt 21 wyroku). TSUE wskazał również w pkt 22 powołanego wyroku, że z brzmienia powołanej regulacji wynika, iż dla uznania nieodpłatnego przekazania należących do przedsiębiorstwa towarów za odpłatną dostawę, nieistotna jest okoliczność czy czynność taka była dokonana dla celów gospodarczych. Przyjęcie odmiennej interpretacji, w ocenie TSUE, czyniłoby zbędnym regulację uniemożliwiającą opodatkowanie przekazania próbek lub prezentów o małej wartości do celów prowadzonej działalności gospodarczej . W opinii organu podatkowego, interpretując art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy uwzględnić wykładnię celowościową, dokonaną przez TSUE.

Organ zauważa, że dla wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) nie jest istotne przeznaczenie towaru przez jego nabywcę do celów działalności gospodarczej (w szczególności opodatkowanej). Skoro dla TSUE nie było istotne czy nieodpłatne przekazanie towaru następuje dla celów działalności gospodarczej podatnika przekazującego, to tym bardziej (argumentum a maiori ad minus) nie ma znaczenia do jakich celów wykorzysta towar podatnik-nabywca. Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT interpretowany w świetle Dyrektywy 2006/112/WE nie uzależnia kwalifikacji danej czynności jako odpłatnej dostawy od tej kwestii.

Uzależnienie opodatkowania (lub braku opodatkowania) nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz wspólnika (w szczególności w trakcie postępowania likwidacyjnego) od ich wykorzystania do czynności opodatkowanych byłoby nie do pogodzenia z zasadami na jakich opiera się podatek VAT. Uzależnienie opodatkowania dostawy towaru (gdzie podatnikiem z tego tytułu jest dostawca) od zamiaru nabywcy jego wykorzystania lub nie do celów działalności opodatkowanej sprzeciwiałoby się celowi stosowania podatku VAT w sposób prosty i jednolity(por. wyrok TSUE z dnia 8 marca 2012 r. w sprawie C-524/10 Komisja przeciwko Portugalii, pkt 35).

Definicja odpłatnej dostawy (a co za tym idzie także zrównanego z nią nieodpłatnego przekazania) opiera się na okolicznościach obiektywnych. Subiektywny zamiar ani dostawcy ani tym bardziej nabywcy nie ma w tym przypadku znaczenia. Dość wspomnieć, że działający w dobrej wierze nabywca otrzymanego nieodpłatnie towaru może zmienić zdanie co do sposobu wykorzystania towaru.

Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT sytuacja, w której spółka kapitałowa nieodpłatnie przekazuje składniki majtku udziałowcowi jest tożsama zdaniem organu z sytuacją, gdy taki towar nabywa podmiot trzeci niezwiązany kapitałowo z taką spółką. W obu wypadkach dochodzi do nieodpłatnego przekazania towaru kwalifikowanego w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest Skarb Państwa. W obecnej chwili Wnioskodawca jest w toku postępowania likwidacyjnego. Likwidacja obejmuje przede wszystkim proces sprzedaży składników majątku na rzecz innych podmiotów. Jednakże analiza sytuacji na rynku nakazuje Wnioskodawcy rozważać również sytuację, gdy sprzedaż przynajmniej części składników majątku nie będzie możliwa, zatem zostaną po zakończeniu procesu likwidacji i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli - przekazane na rzecz jedynego udziałowca, na podstawie art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przejęciu przez udziałowca podlegać będą wyłącznie poszczególne elementy majątku rzeczowego (w tym nieruchomość), które nie stanowią przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem zapytania są wyłącznie składniki majątku, w odniesieniu do których Spółce przysługiwało prawo w całości lub w części do odliczenia podatku naliczonego.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie Kodeks spółek handlowych, ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego.

Zgodnie z art. 275 § 2 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

Art. 282 § 1 cyt. ustawy stanowi, że likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Zgodnie z art. 286 § 1 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (§ 2). Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (§ 3).

W związku z przytoczonymi przepisami stwierdzić należy, że przekazanie przez Wnioskodawcę, w toku postępowania likwidacyjnego, na rzecz udziałowca składników majątku, będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu – jak wskazał Wnioskodawca - przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części), będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w sytuacji, gdy na rzecz udziałowca, w wyniku likwidacji Spółki zostaną przeniesione wartości niematerialne i prawne, to czynność taka będzie mieściła się w pojęciu „wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika” zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zatem przekazanie ww. wartości niematerialnych i prawnych na rzecz udziałowca w toku postępowania likwidacyjnego będzie stanowiło świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że z faktu nieobjęcia spółek kapitałowych zakresem przepisu art. 14 ustawy nie należy wywodzić konkluzji, że przy likwidacji spółki kapitałowej nie występuje kwestia objęcia określonych czynności opodatkowaniem. Zobowiązanie podatników będących spółkami cywilnymi i handlowymi niemającymi osobowości prawnej oraz osób fizycznych do opodatkowania towarów przy rozwiązaniu tych spółek i zaprzestaniu działalności przez osoby fizyczne ma charakter szczególny w stosunku do art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w art. 14 tej ustawy zawarta została szczególna procedura dokonywania rozliczenia podatku od towarów i usług, której zastosowanie nie występuje w przypadku likwidacji spółek kapitałowych (spis z natury towarów na dzień rozwiązania lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu).

Należy wskazać, że w art. 14 ustawy o VAT nie ma odniesienia do spółek kapitałowych (jest to świadome działanie ustawodawcy), ponieważ taki przepis w ich przypadku byłby zbędny, gdyż po zakończeniu postępowania likwidacyjnego tych podmiotów, tj. po wykreśleniu ze stosownego rejestru, zasadniczo brak jest majątku. W przypadku spółek kapitałowych, majątek takiego podmiotu jest w trakcie postępowania likwidacyjnego poprzedzającego wykreślenie z rejestru „rozdysponowany” m. in. przekazywany wspólnikom. Postępowanie likwidacyjne spółek kapitałowych ma bowiem charakter obligatoryjny (inaczej niż w przypadku spółek osobowych). W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, brak jest jakichkolwiek przesłanek prawnych do tego, aby przekazanie składników majątku udziałowcowi z uwagi na fakt prowadzenia likwidacji Spółki traktować inaczej niż zwykłe przekazanie majątku udziałowcowi (nie w trakcie likwidacji).

W odniesieniu natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 2 tj. obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak jak wyżej wskazano, przekazanie udziałowcowi majątku likwidacyjnego Spółki w postaci składników majątku będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie mieściło się odpowiednio w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa art. 7 ust. 2 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Należy wskazać, że art. 91 ust. 1 ustawy stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w ust. 2 tegoż art. zapisano, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Natomiast stosownie do ust. 4 art. 91 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 4-6 ustawy normują sytuację, gdy w trakcie okresu korekty podatnik dokona sprzedaży środka trwałego, wartości niematerialnej i prawnej, gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu. W takim przypadku nie dokonuje się korekty corocznie, lecz jednorazowo, w stosunku do całego pozostałego do końca okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Istotnym jest przy tym, czy sprzedaż takiego składnika majątku będzie miała charakter sprzedaży opodatkowanej, czy zwolnionej od podatku.

Jeżeli sprzedaż ta będzie opodatkowana – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że korekta ta zostanie dokonana przy zastosowaniu proporcji równej 100%.

Gdy sprzedaż ta będzie zwolniona od podatku lub nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu – do obliczenia jednorazowej korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu, co oznacza, że korekta ta zostanie dokonana przy zastosowaniu proporcji równej 0%.

Skoro przekazanie majątku likwidacyjnego w postaci składników majątku będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie mieściło się odpowiednio w definicji odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które z kolei są sprzedażą w rozumieniu ustawy, to w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, o ile sprzedaż nastąpi w okresie korekty, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy. W przypadku zatem zaistnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 91 ust. 4-6 ustawy, Wnioskodawca będzie miał obowiązek korekty podatku naliczonego według zasad wymienionych w tych przepisach.

W nawiązaniu do argumentacji Spółki powołującej się na naruszenie zasad neutralności oraz powszechności opodatkowania podatkiem VAT, organ podatkowy stwierdza, że zgodnie z dokonaną wykładnią, obie ww. zasady są realizowane. Otóż, pierwsza z powyższych zasad znajduje zastosowanie przy obniżeniu podatku należnego tj. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych składników majątku, z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 i 91 ustawy. Z kolei zasada powszechności opodatkowania, leżąca u podstaw konstrukcji systemu VAT, zakładająca że co do zasady każda dostawa towarów i każde świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zdaniem organu doznawałaby uszczerbku właśnie w sytuacji, gdyby przekazanie majątku polikwidacyjnego w opisywanych okolicznościach pozostawałoby poza zakresem ustawy o VAT.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 300/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1379/10 zauważyć należy, że w powyższych orzeczeniach mamy do czynienia z innymi stanami faktycznymi, niż przedstawiony w złożonym wniosku. Wskazane orzeczenia dotyczą bowiem likwidacji spółki zależnej i przejęciu jej majątku przez spółkę (osobę prawną). W kwestii wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 59/08 wskazać należy, że dotyczy on przekazania majątku likwidowanej spółki osobie prawnej na cele publiczne, nie zaś na „cele osobiste”. Natomiast wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2012/12 jest orzeczeniem nieprawomocnym. Tym samym wskazane orzeczenia nie mogą stanowić o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.