Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.238.2019.2.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-09
Teza: Nie ma przy tym znaczenia, że Wnioskodawczyni udostępniając w drodze dzierżawy grunt nie działa w celu osiągnięcia zysku, lecz wyłącznie w celu udostępnienia terenu dla dobra lokalnej społeczności. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a jej wykonywanie w myśl art. 15 ust. 1 czyni osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, podatnikami i to bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; dzierżawa; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę o nr 2401/14 – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę o nr 2401/15 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki o nr 2401/14 i 2401/15. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 23 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług doradztwa finansowego oraz usług hotelarskich. W dniu 2 marca 2011 r., Wnioskodawczyni nabyła na podstawie aktu notarialnego działki nr 2401/14 i 2401/15 położone w W., o łącznej powierzchni 0,7728 m2, sąsiadujące z posiadanymi od roku 2007 działkami, na których prowadzi działalność hotelarską, w celach prywatnych - tj. jako lokatę majątku. Nieruchomość składa się z dwóch działek niezabudowanych, usytuowanych zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jako: - Działka 2401/14 - tereny domów czasowych i pensjonatów, tereny komunikacji w tym tereny dróg publicznych, klasy dojazdowa; tereny lasów i zadrzewień. - Działka 2401/15 - tereny domów czasowych i pensjonatów, tereny komunikacji w tym tereny dróg publicznych, klasy dojazdowa. Wnioskodawczyni nie odliczyła podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości ani nie wprowadziła nieruchomości do działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych nakładów na nieruchomości. Wnioskodawczyni nie wykonywała żadnych czynności, jakie mogłyby zostać uznane za działania zorganizowane i ciągłe wykorzystywanie nieruchomości do celów zarobkowych. W szczególności, nie podejmowała działań mających na celu podziału działek, ich uzbrojenia lub zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w celu uatrakcyjnienia działek. Wnioskodawczyni nie oferowała swoich działek do sprzedaży, nie poszukiwała także nabywców. Z racji swojego położenia wzdłuż stoku narciarskiego, z inicjatywy podmiotu zarządzającego stokiem, Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na sezonowe korzystanie z niewielkiego fragmentu działki, w celu jego przeznaczenia pod stok narciarski. W tym zakresie, część działki 2401/14 objęta jest umową dzierżawy. W zakresie zawartej umowy, Wnioskodawczyni nie działała w celu osiągnięcia zysku, lecz wyłącznie w celu udostępnienia terenu dla dobra lokalnej społeczności (atrakcyjność turystyczna miejscowości). Wnioskodawczyni przystała na propozycję współpracy otrzymaną od Inwestora (z którym współpracowała wcześniej w podstawowym obszarze działalności) sprzedaży sąsiadujących nieruchomości posiadanych w W. Z uwagi na złożoną ofertę nabycia zarówno posiadanego przez Wnioskodawczynię kompleksu hotelowego, jak i sąsiadujących, niezabudowanych działek, Wnioskodawczyni planuje dokonać zbycia całości posiadanych nieruchomości. W celu rozpoznania przez Inwestora możliwości budowlanych, Wnioskodawczyni wyraziła warunkową zgodę na wystąpienie przez Inwestora we własnym imieniu i na własny rachunek z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała ponadto następujące okoliczności i informacje:

Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w dniu 11 czerwca 2019 r. Przedmiotem umowy jest wyłącznie uregulowanie kwestii dotyczących terminu zawarcia umowy przyrzeczonej oraz ustalenie ceny sprzedaży – umowa nie reguluje w żaden sposób kwestii dotyczących prowadzenia przez Inwestora jakiejkolwiek działalności na działkach 2401/14 oraz 2401/15 objętych wnioskiem o wydanie interpretacji. W szczególności, zawarta umowa przedwstępna nie upoważnia przyszłego nabywcy do jakichkolwiek działań w imieniu i na rzecz Wnioskodawczyni, które miałyby być wykonywane przez nabywcę w związku z planowaną inwestycją przed dniem przeniesienia własności działek objętych wnioskiem.

Występując o wydanie pozwolenia na budowę Inwestor nie działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Wnioskodawczynię. Inwestor działał we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie warunkowej zgody udzielonej przez Wnioskodawczynię.

W opisanym stanie faktycznym, wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwalifikacja planowanej sprzedaży działek 2401/14 i 2401/15 jako dokonywanej w warunkach opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub dokonywanej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym transakcja sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości będzie objęta podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie: Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: ustawa o VAT) Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 ustawy została zdefiniowana działalność gospodarcza. Zgodnie z ustawą obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wskazuje Adam Bartosiewicz definicja działalności gospodarczej z ustawy o VAT „ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności” (Bartosiewicz Adam, Art. 15. w: VAT. Komentarz, wyd. XIII. Wolters Kluwer Polska, 2019). Z powyższego wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zdaniem Wnioskodawczyni, jeśli dokonuje ona sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji uznać należy, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając prawo własności nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czyjego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Jednocześnie, o działaniu w charakterze podatnika w odniesieniu do konkretnej czynności nie powinna przesądzać okoliczność, że Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT dla działalności prowadzonej w innym zakresie (działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, działalność hotelarska). Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji majątku prywatnego. Powszechnie za taki uznaje się majątek osoby fizycznej, który nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Nieruchomość nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię. Na okoliczność tę nie wpływa w żaden sposób fakt, że na sąsiedniej nieruchomości prowadzi ona działalność gospodarczą, ani dokonanie sprzedaży łącznie obu nieruchomości jednemu podmiotowi. Za zorganizowane i ciągłe wykorzystywanie do celów majątkowych nie sposób także uznać zawarcia umowy dzierżawy niewielkiej części nieruchomości w celu jej wykorzystania przez dzierżawcę jako stoku narciarskiego - nieruchomość bowiem nie została nabyta w celu oddania jej w dzierżawę ani czerpania z tego powodu korzyści. Dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Wnioskodawczyni zbywa nieruchomość w ramach działalności gospodarczej należy przepisy podatkowe interpretować przez pryzmat wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Istotne w wskazanej materii są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14) Przywołany wcześniej wyrok TSUE wpłynął na linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Aktualnie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). W stanie faktycznym dotyczącym Wnioskodawczyni nie można wskazać okoliczności, które miałby przesądzać o tym, że Wnioskodawczyni planuje sprzedać nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie zaznacza się również, że dla kwalifikacji czynności nie mają znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 90/17,). Analogicznie stanowisko NSA zajął przyjmując, że intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej możliwa jest bowiem sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. W przeciwnym razie należałoby uznać, że nabycie gruntu do wykorzystania w celach osobistych, tylko z uwagi na zamiar w chwili nabycia, determinowałoby przyjęcie, że doszło do sprzedaży majątku prywatnego, pomimo podejmowania wielu działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, co trudno zaaprobować (por. wyroki NSA z dnia: 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15, 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08, 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1136/16). Zgodnie z orzeczeniami intencje towarzyszące Wnioskodawcy przy nabywaniu nieruchomości nie powinny determinować oceny jej sprzedaży jako dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, zdaniem Wnioskodawcy mogą one jednak mieć charakter niejako pomocniczy. Zdaniem Wnioskodawczyni okolicznościami decydującymi o tym, że sprzedaż nieruchomości nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, będzie brak czynności przygotowawczych poczynionych przez Wnioskodawczynię w związku ze zbyciem prawa własności nieruchomości. Wnioskodawczyni nie poczyniła żadnych nakładów na nieruchomość, nie poszukiwała także aktywnie nabywcy nieruchomości. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonywana w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę o nr 2401/14,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę o nr 2401/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podejmował/będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług doradztwa finansowego oraz usług hotelarskich. W 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła w celach prywatnych – tj. jako lokatę majątku – działki nr 2401/14 i 2401/15 sąsiadujące z działkami, na których prowadzi działalność hotelarską. Wnioskodawczyni nie odliczyła podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości ani nie wprowadziła nieruchomości do działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych nakładów na nieruchomości. Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na sezonowe korzystanie z niewielkiego fragmentu działki 2401/14, w celu jego przeznaczenia pod stok narciarski na podstawie umowy dzierżawy.

Wnioskodawczyni przystała na otrzymaną od Inwestora propozycję sprzedaży sąsiadujących nieruchomości – zarówno posiadanego przez Wnioskodawczynię kompleksu hotelowego, jak i przedmiotowych, sąsiadujących, niezabudowanych działek. Wnioskodawczyni planuje dokonać zbycia całości posiadanych nieruchomości.

Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości której przedmiotem jest wyłącznie uregulowanie kwestii dotyczących terminu zawarcia umowy przyrzeczonej oraz ustalenie ceny sprzedaży – umowa nie reguluje w żaden sposób kwestii dotyczących prowadzenia przez Inwestora jakiejkolwiek działalności na działkach 2401/14 oraz 2401/15 objętych wnioskiem o wydanie interpretacji. W szczególności, zawarta umowa przedwstępna nie upoważnia przyszłego nabywcy do jakichkolwiek działań w imieniu i na rzecz Wnioskodawczyni, które miałyby być wykonywane przez nabywcę w związku z planowaną inwestycją przed dniem przeniesienia własności działek objętych wnioskiem.

W celu rozpoznania przez Inwestora możliwości budowlanych, Wnioskodawczyni wyraziła warunkową zgodę na wystąpienie przez Inwestora we własnym imieniu i na własny rachunek z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę. Występując o wydanie pozwolenia na budowę Inwestor nie działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Wnioskodawczynię.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwalifikacja planowanej sprzedaży działek 2401/14 i 2401/15 jako dokonywanej w warunkach opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub dokonywanej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że znaczenie dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości ma całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podejmuje w odniesieniu do niej przez cały okres jej posiadania.

Trzeba mieć także na uwadze, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, lecz wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie wykazała, by obie zakupione działki miały być i były wykorzystywane przez nią w celach prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W szczególności należy zauważyć, że część działki o nr 2401/14 jest przedmiotem dzierżawy, na cele sezonowego korzystania z przeznaczeniem pod stok narciarski na rzecz podmiotu zarządzającego stokiem.

Stosownie do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast z art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego oddanie w ramach umowy najmu lub dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnych innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego/wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Strony stosunku cywilnoprawnego (a takim niewątpliwie powstaje w wyniku umowa dzierżawy) mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia poniesionych kosztów. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

Nie ma przy tym znaczenia, że Wnioskodawczyni udostępniając w drodze dzierżawy grunt nie działa w celu osiągnięcia zysku, lecz wyłącznie w celu udostępnienia terenu dla dobra lokalnej społeczności. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a jej wykonywanie w myśl art. 15 ust. 1 czyni osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, podatnikami i to bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działki o nr 2401/14 nie korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, a działa w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym jako podatnik podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży działki nr 2401/15 Wnioskodawczyni korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym i nie działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym transakcja sprzedaży prawa własności niezabudowanych nieruchomości będzie w części dotyczącej działki 2401/14 objęta podatkiem od towarów i usług, a w części dotyczącej działki o nr 2401/15 nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę o nr 2401/14 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę o nr 2401/15 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.