Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.616.2017.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-29
Teza: Nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika w związku z dostawą udziałów w działkach.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z dostawą udziałów w działkach oraz prawa do wyrejestrowania z rejestru czynnych podatników podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z dostawą udziałów w działkach oraz prawa do wyrejestrowania z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 24 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o podpis Zainteresowanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej nieruchomości o powierzchni 1,0385 ha, która była i jest nadal praktycznie wykorzystywana na cele rolne. Obecny sposób korzystania ujawniony w księdze wieczystej to BI – inne tereny zabudowane. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego część nieruchomości przeznaczona jest pod zabudowę wielorodzinną, część pod zabudowę jednorodzinną, a także drogi i ciągi piesze. Wnioskodawca został właścicielem nieruchomości w roku 1991, a więc przed uchwaleniem pierwszej ustawy o VAT – ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o podział geodezyjny nieruchomości poprzez wydzielenie działek nadających się do sprzedaży pod działalność budowlaną. Wnioskodawca zamierza sprzedać pierwszą wyodrębnioną działkę pod zabudowę wielorodzinną i nie wyklucza sprzedaży kolejnych. Wnioskodawca zgodził się na przeprowadzenie przez jego nieruchomość sieci kanalizacji i odpływu wód opadowych.

W dniu 24 stycznia 2018 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca stał się współwłaścicielem nieruchomości będącej przedmiotem dostawy na podstawie darowizny od brata w celu uprawy rolnej gruntu.
2.  Z nieruchomości wydzielonych zostało 10 działek (włącznie z drogami publicznymi, wewnętrznymi i ciągami pieszych) postanowieniem Prezydenta Miasta z października 2017 r., według planu zagospodarowania przestrzennego.
3.  Działki będące przedmiotem wniosku od momentu nabycia do momentu sprzedaży były i są wykorzystywane pod uprawę rolną na własny użytek.
4.  Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży nie była i nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.
5.  Zainteresowany nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, dlatego sprzedaż działek nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej.
6.  Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalono z inicjatywy miasta uchwałą z lutego 2008 r. Zainteresowany nie wnioskował o objęcie przedmiotowej nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego.
7.  Dla wydzielonych działek nadających się do sprzedaży pod działalność budowlaną zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na podstawie miejscowego planu zagospodarowania terenu wynikającego z uchwały z lutego 2008 r. Wnioskodawca nie występował o wydanie tych decyzji.
8.  Zainteresowany nie udostępnia i nie udostępniał przedmiotowych działek osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. Grunt był wykorzystywany tylko pod uprawę rolną.
9.  Zainteresowany nie wnioskował o przeprowadzenie przez swoją nieruchomość sieci kanalizacji i wód opadowych i nie ponosił jakichkolwiek nakładów na ten cel.
10.  Wnioskodawca ogłaszał sprzedaż niepodzielonego wcześniej terenu tylko w sieci internetowej i przez biura nieruchomości. Ogłaszał i ogłasza sprzedaż wydzielonych już działek tylko w sieci internetowej i przez biura nieruchomości.
11.  Do czasu sprzedaży działek nie poniósł i nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy sprzedaży pierwszej z wyodrębnionych działek Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy, jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest pozytywna, Wnioskodawca po zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny i sprzedaży działki, może dokonać wyrejestrowania od razu po transakcji czy też musi przez konkretny czas pozostawać podatnikiem czynnym VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia nabywania statusu podatnika VAT przy pierwszej transakcji zbycia nieruchomości należącej do majątku prywatnego osoby niebędącej wcześniej podatnikiem czynnym VAT nie jest w sposób jednoznaczny określona w przepisach jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ETS czy TSUE. Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje dyrektywy VAT z roku 2006 wyrażają ten wymóg wprost – stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze.

Dostrzega się ten fakt w orzecznictwie sądowym. Jak wskazał choćby WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. (I SA/Po 1015/09, LEX nr 559520): „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”. Ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wiele wątpliwości w praktyce wywołuje status podatkowy osób fizycznych, które nie prowadząc formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, dokonują sprzedaży działek budowlanych (czy też w ogóle gruntów). Początkowo organy podatkowe uważały, że takie osoby zawsze są podatnikami. Poglądy te zaczęło korygować orzecznictwo sądów administracyjnych. Przyjęto bowiem, że w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odsprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Tego rodzaju pogląd odnaleźć można np. w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSA WSA 2008, nr 1, poz. 8).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się także, iż działalność handlowa (utożsamiana tu z gospodarczą w tym zakresie) nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Z tego powodu nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w calach odsprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za podatnika w tym zakresie (zob. także wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08, LEX nr 558842).

W każdym przypadku istotne znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odprzedanie gruntów, to – zasadniczo – należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży (zob. także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06, LEX nr 940160). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, wówczas co do zasady w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT.

Podobnie przyjął NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. (I FSK 1629/07, LEX nr 508260), w którym podkreślił, że decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową.

Oczywiście zamiar, o którym mowa, w okolicznościach konkretnego przypadku będzie trudno ustalić. Należy wówczas zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu, a także na moment nabycia (trzeba zauważyć, że wiele gruntów zostało nabytych jeszcze przed 1993 r., kiedy to podatek od towarów i usług jeszcze nie istniał w Polsce) oraz na czas dzielący nabycie i zbycie oraz okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży (czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej). Inaczej do tego podchodził europejski Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (orzeczenie wstępne), Zb. Orz. 2011, s. I-8461 wskazał, że „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I-10157, pkt 39)”. Dodano tam też, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Well-come Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32), a także że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca poczynił starania celem uatrakcyjnienia oferty zbycia działek – sam wystąpił z wnioskiem o podział geodezyjny aby zachęcić potencjalnych nabywców a także oferuje działki na kilku stronach internetowych, ogólnie rzecz biorąc zachowuje się jak handlowiec, umożliwił również przeprowadzenie przez swoją działkę kanalizacji i odprowadzenia wód opadowych. Zatem, mimo że sprzedaży podlegać będzie część gruntu nabytego jeszcze przed wprowadzeniem podatku VAT, to z uwagi na podejmowane przed sprzedażą działania wnioskodawcę należy potraktować jako podatnika VAT, który przed wykonaniem dostawy winien zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i po sprzedaży wystawić fakturę i rozliczyć ją w deklaracji VAT. Dodatkowo w ocenie wnioskodawcy skoro pomiędzy pierwszą i ewentualną drugą dostawą nieruchomości może upłynąć znaczny czas a być może w ogóle nie dojdzie do drugiej transakcji. Art. 96 ust. 6 wskazuje, że wyrejestrowania należy dokonać w razie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Po pierwszej dostawie z pewnością kolejna nie nastąpi niezwłocznie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma potrzeby oczekiwać na wykreślenie z urzędu na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 po 6 miesiącach lub 2 kwartałach nie wykazywania sprzedaży. Skoro nie będzie pewności, że następna transakcja zostanie dokonana przed upływem 6 miesięcy można dokonać wyrejestrowania jako podatnika VAT czynnego bezpośrednio po dokonaniu dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od roku 1991 jest właścicielem na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej nieruchomości, która była i jest nadal wykorzystywana na cele rolne. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego część nieruchomości przeznaczona jest pod zabudowę wielorodzinną, część pod zabudowę jednorodzinną, a także drogi i ciągi piesze. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o podział geodezyjny nieruchomości poprzez wydzielenie działek nadających się do sprzedaży pod działalność budowlaną. Wnioskodawca zamierza sprzedać pierwszą wyodrębnioną działkę pod zabudowę wielorodzinną i nie wyklucza sprzedaży kolejnych. Wnioskodawca zgodził się na przeprowadzenie przez jego nieruchomość sieci kanalizacji i odpływu wód opadowych.

Zainteresowany stał się współwłaścicielem nieruchomości będącej przedmiotem dostawy na podstawie darowizny od brata w celu uprawy rolnej gruntu.

Z nieruchomości wydzielonych zostało 10 działek (włącznie z drogami publicznymi, wewnętrznymi i ciągami pieszych), według planu zagospodarowania przestrzennego.

Działki będące przedmiotem wniosku od momentu nabycia do momentu sprzedaży były i są wykorzystywane pod uprawę rolną na własny użytek, a nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży nie była i nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalono z inicjatywy miasta, a Zainteresowany nie wnioskował o objęcie przedmiotowej nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego.

Dla wydzielonych działek nadających się do sprzedaży pod działalność budowlaną zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na podstawie miejscowego planu zagospodarowania terenu wynikającego z uchwały. Wnioskodawca nie występował o wydanie tych decyzji.

Zainteresowany nie udostępnia i nie udostępniał przedmiotowych działek osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. Grunt był wykorzystywany tylko pod uprawę rolną. Ponadto Zainteresowany nie wnioskował o przeprowadzenie przez swoją nieruchomość sieci kanalizacji i wód opadowych i nie ponosił jakichkolwiek nakładów na ten cel.

Wnioskodawca ogłaszał sprzedaż niepodzielonego wcześniej terenu tylko w sieci internetowej i przez biura nieruchomości. Ogłaszał i ogłasza sprzedaż wydzielonych już działek tylko w sieci internetowej i przez biura nieruchomości. Do czasu sprzedaży działek nie poniósł i nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży.

Wątpliwości Zainteresowanego w rozpatrywanej sprawie dotyczą m.in. tego, czy sprzedaż pierwszej z wyodrębnionych działek Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Analiza orzecznictwa w przedstawionej kwestii prowadzi do wniosku, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje poprzez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w celu dokonania sprzedaży nieruchomości gruntowej, Zainteresowany nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku gruntów, porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Powyższe stwierdzenie wynika z faktu, że sprzedaż działek niewykorzystywanych do działalności gospodarczej stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Wnioskodawca wskazał, że stał się współwłaścicielem nieruchomości w drodze darowizny od brata w celu uprawy rolnej gruntu. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana w żadnej działalności gospodarczej. Była wykorzystywana tylko pod uprawę rolną na własny użytek.

Dla wydzielonych działek nadających się do sprzedaży pod działalność budowlaną zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na podstawie miejscowego planu zagospodarowania terenu lecz Wnioskodawca nie występował o wydanie tych decyzji, a miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalono z inicjatywy miasta.

Wnioskodawca – jak wskazano we wniosku –nie udostępnia i nie udostępniał przedmiotowych działek osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. Grunt był wykorzystywany tylko pod uprawę rolną. Ponadto Zainteresowany nie wnioskował o przeprowadzenie przez swoją nieruchomość sieci kanalizacji i wód opadowych i nie ponosił jakichkolwiek nakładów na ten cel. Do czasu sprzedaży działek nie poniósł i nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży.

Jedynymi działaniami podjętymi w celu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości było wystąpienie z wnioskiem o podział geodezyjny nieruchomości poprzez wydzielenie działek nadających się do sprzedaży pod działalność budowlaną oraz ogłaszanie zamiaru sprzedaży wydzielonych już działek w sieci internetowej i przez biura nieruchomości.

Zatem w omawianej sytuacji należy wskazać, że działania Wnioskodawcy polegające na podziale nieruchomości oraz ogłaszanie sprzedaży wydzielonych już działek nie mogą świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 234/16, w którym sąd stwierdził, że: „Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej. (…) Korzystanie z biura nieruchomości czy portali internetowych przy sprzedaży nieruchomości przemawia raczej za tym, że skarżąca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno przy tym wyobrazić sobie w jaki inny sposób mogłaby znaleźć potencjalnych nabywców działek”.

W rozpatrywanej sprawie całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania, wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie zmienia tego uznania fakt wystąpienia o podział własnej nieruchomości oraz ogłaszanie zamiaru jej sprzedaży.

Zatem dokonując sprzedaży wskazanej nieruchomości, Zainteresowany będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanej nieruchomości, a dostawę tej nieruchomości cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przy sprzedaży pierwszej z wyodrębnionych działek Wnioskodawca nie stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego, rozpatrywanie dalszych wątpliwości Zainteresowanego dotyczących tego, czy Wnioskodawca po zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny i sprzedaży działki, może dokonać wyrejestrowania od razu po transakcji, czy też musi przez konkretny czas pozostawać podatnikiem czynnym VAT stało się bezprzedmiotowe.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonki Zainteresowanego. Małżonka Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.