Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1291/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-06
Teza: Zwolnienie od podatku importu usług szkoleniowych oraz wyliczanie tych czynności w deklaracji dla celów VAT.
Słowa kluczowe: import-import usług; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 20 lutego 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług szkoleniowych oraz wykazania tych czynności w deklaracji dla celów VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług szkoleniowych oraz wykazania tych czynności w deklaracji dla celów VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka rozpoczęła działalność w 2012 r. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej PKD 8690E. Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych w zakresie medycyny hiperbarycznej. Jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest zwolniona z VAT.

Spółka zakupiła komorę hiperbaryczną. Zgodnie z zaleceniami Europejskiego Komitetu Medycyny Hiperbarycznej - ECHM oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (załącznik nr 5 Lp. 14), personel pracujący przy obsłudze komory hiperbarycznej przeszedł szkolenie medyczne. W dniu 21 lutego 2012 r. firma z siedzibą w Szwecji wystawiła Spółce fakturę za szkolenie medyczne w wysokości 10.000,00 EUR. Kwota ta została przeliczona po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury i wykazana w deklaracji VAT-9M w poz. 20 jako import usług - podatek należny 0 zł.

W uzupełnieniu wniosku, na pytanie o wskazanie odrębnych przepisów, w których określone zostały formy i zasady prowadzenia szkoleń medycyny nurkowej i hiperbarycznej Spółka stwierdziła, że pracę wszystkich ośrodków medycyny hiperbarycznej na terenie Europy reguluje Kodeks Dobrej Praktyki w Terapii Tlenem Hiperbarycznym oraz dokumenty Europejskiego Komitetu Medycyny Hiperbarycznej (European Commmittee for Hyperbaric Medicine - ECHM)

*   ECHM Standardy edukacji i praktyki dla personelu ośrodków hiperbarycznych (ECHM Educational and Trainig Standards for the Staff of Hyperbaric Medical Centres),
*   ECHM Zalecenia bezpieczeństwa w wielomiejscowych komorach hiperbarycznych (ECHM Recommendations for Safety in Multiplace medical Hyperbaric Chambers).

Załącznik nr 5 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej również czerpie z tych dokumentów. ECHM Standardy kształcenia i szkolenia praktycznego dla personelu Ośrodków Medycyny Hiperbarycznej prowadzących terapię hiperbaryczną pacjentów zawierają wyszczególnienie osób o różnych kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania takiego ośrodka oraz wymagane wykształcenie i doświadczenie.

Określają też formy i zasady prowadzenia szkoleń i certyfikacji. Standardy organizacji szkoleń i certyfikacji przedstawiają się następująco.

*   W celu zachowania zgodności ze standardami ECHM osoba szkoląca musi być ekspertem medycyny hiperbarycznej lub konsultantem (stanowisko typu III - zgodnie z wymogami podanymi w ECHM).
*   Program kursu musi być zgodny ze standardami ECHM oraz odpowiadający wymaganiom stawianym poszczególnym grupom zatrudnienia (w naszym przypadku poziom 2H - wymagany przez NFZ - dokument precyzuje, jakie moduły szkoleń konieczne są do jego uzyskania)
*   Końcowe testy kwalifikacyjne indywidualne są obowiązkowe i powinny obejmować wszystkie wykładane przedmioty na poziomie kompetencji wymaganym dla każdej osoby.
*   Wskazane jest prowadzenie kursów przez autorytety w dziedzinie ochrony zdrowia.
*   Sposób organizacji kursu nie jest narzucony w tych standardach. Możliwy jest tryb wieczorowy, weekendowy lub kursy całotygodniowe.

Szkolenie medyczne personelu Spółki przeprowadziła firma „G” z siedzibą w Szwecji. Odbyło się w formie 2-tygodniowego kursu. Wzięli w nim udział lekarze oraz pielęgniarki ze Szpitala w miejscowości „K”, „Ł” oraz Spółki.

Szkolenie z medycyny hiperbarycznej organizowane przez firmę „G” odbywa się zgodnie z Europejskim Standardem ECHM. Lekarze i pielęgniarki otrzymują potwierdzenie ukończenia kursu zgodnie z w wymogami ECHM - status 2H (wymagany przez NFZ). Certyfikaty wystawione przez firmę „G” są uznawane przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Szkolenia odbywają się z udziałem ekspertów ECHM (poziom 3 - najwyższy).

Szkolenie oraz podmiot prowadzący to szkolenie spełniają warunki przewidziane w ECHM. Certyfikat kursu zaświadcza, że jest zgodny z wymogami ECHM.

Spółka dołączyła również wyciąg z dokumentów rejestrowych firmy „G”. Kod prowadzonej działalności 85600 oznacza profesjonalne szkolenia. Dotychczas w szkoleniach organizowanych przez firmę „G” wzięli udział lekarze i pielęgniarki z szeregu placówek medycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy szkolenie medyczne personelu obsługującego komorę hiperbaryczną jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - w tym przypadku na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (załącznik nr 5 do rozporządzenia Lp. 14)?
*   Czy w przypadku zwolnienia z podatku należy wykazać import usług na deklaracji VAT-9M, podając w komórce 20 podstawa opodatkowania - wartość usługi, w komórce 21 podatek należny - wartość 0, czy też w tym przypadku nie należy wykazywać zakupu usług w żadnej deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy wówczas, gdy można je uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz muszą spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spółka stoi na stanowisku, że szkolenie medyczne personelu obsługującego komorę hiperbaryczną jest usługą kształcenia zawodowego prowadzonego w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z tym, zgodnie z art. 43 ust. l pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolnione od podatku. Konieczność przeprowadzenia takiego szkolenia dla personelu pracującego przy obsłudze komory hiperbarycznej wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (załącznik nr 5 do rozporządzenia Lp. 14).

Załącznik ten precyzuje minimalną ilość godzin szkolenia w zakresie medycyny hiperbarycznej:

1.  lekarz specjalista w dziedzinie medycyny ratunkowej musi ukończyć kurs medycyny hiperbarycznej zgodnie z zaleceniami Europejskiego Komitetu Medycyny Hiperbarycznej (ECHM),
2.  pielęgniarki :

1.  muszą mieć ukończone szkolenie w zakresie medycyny hiperbarycznej - nie mniej niż 160 godz.,
2.  kurs medycyny hiperbarycznej (40 godz.) zgodnie z zaleceniami ECHM,
3.  muszą odbyć 2 tygodniowe szkolenie - 80 godz. w ośrodku hiperbarycznym pracującym zgodnie ze standardami ECHM.

Spółka jest niebublicznym zakładem opieki zdrowotnej i zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 jest zwolniona z VAT. W związku z tym za prawidłowe należy uznać złożenie deklaracji VAT-9M. Deklarację VAT-8 składają podatnicy inni niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz osoby prawne nie będące podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy - zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, którzy zadeklarowali w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, że będą dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Spółka zadeklarowała w VAT-R w części C-3, że nabędzie usługi stanowiące import usług, natomiast nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dlatego też właściwą deklaracją będzie VAT-9M.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny zaistniał w 2012 r., oceny prawnej stanowiska dokonuje się na podstawie przepisów obowiązujących w 2012 r.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Przez import usług – jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – rozumieć należy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl ust. 2 tego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”. Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„ (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo– rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

1.  oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE l 77/1) określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6 (art. 97 ust. 2 ustawy).

Na mocy ust. 3 pkt 1 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z ust. 8 ww. artykułu, podatnicy wymienieni w art. 15, inni niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i osoby prawne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, lub którzy skorzystali z możliwości wymienionej w art. 10 ust. 6, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe w zakresie dokonywanych nabyć za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W myśl ust. 9 tego artykułu, w przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi ust. 14 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Powyższa delegacja zrealizowana została poprzez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333, z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia, określa się wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-8), o której mowa w art. 99 ust. 8 ustawy, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 5 do rozporządzenia.

W powyższym wzorze deklaracji wskazano, że składającymi są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, inni niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz osoby prawne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy – zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, którzy zadeklarowali w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, że będą dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów

Natomiast § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, określa wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 6 do rozporządzenia.

W powyższym wzorze deklaracji wskazano, że składającymi są podatnicy niemający obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D lub VAT-8 dokonujący importu usług lub nabycia towarów oraz usług, dla których są podatnikami.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539, z późn. zm.).

W części C.3 zgłoszenia wykazuje się informacje dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych, przy czym pole 60 zaznacza podatnik niepodlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, który będzie dokonywał lub dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a pole 61 podatnik niepodlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, który będzie świadczył lub świadczy usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, lub będzie nabywał lub nabywa usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, jeżeli usługi te stanowiłyby u podatnika import usług.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych w zakresie medycyny hiperbarycznej. Jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest zwolniona z VAT. Zakupiła komorę hiperbaryczną a personel pracujący przy jej obsłudze przeszedł szkolenie medyczne. W dniu 21 lutego 2012 r. firma z siedzibą w Szwecji prowadząca szkolenie wystawiła za nie fakturę. W zgłoszeniu VAT-R w części C.3. Spółka zadeklarowała, że nabędzie usługi stanowiące import usług, natomiast nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych od podmiotu z siedzibą w Szwecji usług - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. Polska. Spółka jest zatem zobowiązana do rozpoznania importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Do ww. usług nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż z treści wniosku nie wynika, żeby świadcząca usługę firma z siedzibą w Szwecji była jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie wynika również, że uzyskała akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, czy szkolenie było finansowane ze środków publicznych. Zatem przeprowadzone szkolenia, o których mowa we wniosku, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) powołanego artykułu.

Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy pod kątem zwolnienia usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że okoliczność, że przepisy nakładają na określone grupy zawodowe obowiązek doskonalenia zawodowego, nie jest wystarczającą przesłanką do zwolnienia usług kształcenia od podatku od towarów i usług. Dla objęcia usług kształcenia zawodowego zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest, by przepisy regulowały formy i zasady tego kształcenia.

Podkreślenia również wymaga, że niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie na podstawie przedstawionego przez Spółkę w treści wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego, w szczególności jeśli chodzi o wskazane przez nią przepisy innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, bowiem organ wydający interpretacje nie jest uprawniony do samodzielnego uzupełniania czy modyfikowania stanu faktycznego.

Jako przepisy, z których mają wynikać formy i zasady prowadzenia szkoleń medycyny nurkowej i hiperbarycznej Spółka wskazała w treści wniosku Załącznik nr 5 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (Dz. U. Nr 111, poz. 653, z późn. zm.) oraz w jego uzupełnieniu – w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu o podanie tych przepisów - Kodeks Dobrej Praktyki w Terapii Tlenem Hiperbarycznym oraz dokumenty Europejskiego Komitetu Medycyny Hiperbarycznej (European Commmittee for Hyperbaric Medicine - ECHM):

*   ECHM Standardy edukacji i praktyki dla personelu ośrodków hiperbarycznych (ECHM Educational and Trainig Standards for the Staff of Hyperbaric Medical Centres),
*   ECHM Zalecenia bezpieczeństwa w wielomiejscowych komorach hiperbarycznych (ECHM Recommendations for Safety in Multiplace medical Hyperbaric Chambers).

W tym kontekście stwierdzić należy, że załącznik nr 5 do ww. rozporządzenia, stanowiący wykaz świadczeń gwarantowanych w przypadku innych świadczeń ambulatoryjnych oraz warunki ich realizacji, precyzuje w punkcie 14 warunki, jakie warunki spełniać musi personel w zakresie oksygenacji hiperbarycznej, m.in.:

1.  lekarz specjalista w dziedzinie medycyny ratunkowej musi ukończyć kurs medycyny hiperbarycznej zgodnie z zaleceniami Europejskiego Komitetu Medycyny Hiperbarycznej (ECHM),
2.  pielęgniarki muszą spełniać wszystkie poniższe kryteria:

1.  nie mniej niż 160 godz. szkolenia w zakresie medycyny nurkowej i hiperbarycznej,
2.  ukończony kurs medycyny nurkowej (40 godz.),
3.  ukończony kurs medycyny hiperbarycznej (40 godz.) zgodnie z zaleceniami ECHM,
4.  odbyte 2 tygodniowe szkolenie – (80 godz.) w ośrodku hiperbarycznym pracującym zgodnie ze standardami ECHM.

Wskazane rozporządzenie określa zatem jedynie warunki, jakie spełniać musi personel w ramach oksygenacji hiperbarycznej, w tym obowiązek ukończenia określonych kursów i szkoleń, a nie formy i zasady prowadzenia tych szkoleń.

Natomiast Europejski Kodeks Dobrej Praktyki w Terapii Tlenem Hiperbarycznym oraz dokumenty Europejskiego Komitetu Medycyny Hiperbarycznej nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa i są jedynie zbiorem wytycznych i zaleceń w dziedzinie terapii tlenem hiperbarycznym, bazujących na istniejących doświadczeniach ekspertów z ośrodków hiperbarycznych, komisji i towarzystw naukowych. Jakkolwiek wskazuje standardy, które winny obowiązywać w dziedzinie kształcenia i szkolenia personelu ośrodków medycyny hiperbarycznej, nie określa form i zasad prowadzenia szkoleń w tym zakresie.

Zatem podstawą do zwolnienia nabytych usług nie jest również art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Z uwagi na powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, podlegają opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Skoro w zgłoszeniu VAT-R w części C.3. Spółka zadeklarowała, że będzie nabywała lub nabywa usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy stanowiące import usług, natomiast nie deklarowała, że będzie dokonywała lub dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oznacza to, że jako podatnik niepodlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny nie jest zobowiązana do składania deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D a jako podmiot, który nie dokonuje wewnąrzwspólnotowego nabycia towarów – deklaracji VAT-8. W takiej sytuacji import usług nabytych od podmiotu z siedzibą w Szwecji winna wykazać w deklaracji VAT-9M w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, wykazując w poz. 20 tej deklaracji podstawę opodatkowania, a w poz. 21 – podatek należny według podstawowej, 23% stawki podatku.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.