Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.628.2020.3.SL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; podatek-podatek naliczony-odzyskanie podatku naliczonego; projekt; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), pismem z dnia 23 grudnia 2020 r., (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.628.2020.1.SL (doręczone w dniu 18 grudnia 2020 r.) oraz pismem, które wpłynęło dnia 15 stycznia 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.628.2020.2.SL o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.628.2020.1.SL oraz pismem, które wpłynęło dnia 15 stycznia 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.628.2020.2.SL.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej dla stanu faktycznego w sprawie możliwości odzyskania podatku VAT odnośnie inwestycji pn.: „…”, dla której Gmina (…) ubiega się o współfinansowanie przez Unię Europejską w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, celem zaliczenia naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów niekwalifikowalnych w rozumieniu przepisów regulujących zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy.

Gmina (…) jest podatnikiem podatku VAT i zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich europejskiego porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku z podległymi jednostkami (działa wraz z nimi w charakterze jednego podatnika).

Wnioskodawca informuje ponadto, że w fazie eksploatacyjnej projektu zakład usług komunalnych w (…) (samorządowy zakład budżetowy) będzie czerpał dochody ze zrealizowanej inwestycji w postaci opłaty za usuwanie osadu (czynność opodatkowana). Zakład ten objęty jest ww. centralizacją rozliczeń podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zakład budżetowy nie może być uznany za podatnika podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Skutkiem powyższego było uznanie niekwalifikowalności podatku VAT w sytuacji przekazania przez Gminę (…) infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu samorządowemu zakładowi budżetowemu w takim zakresie w jakim wykorzystywana ona będzie do wykonywania czynności opodatkowanych, co w konsekwencji powoduje, że podatnik nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle opinii Komisji Europejskiej dla oceny kwalifikowalności podatku VAT istotny jest nie tyle charakter czy też forma prawna podmiotu, któremu przekazana została infrastruktura wybudowana w ramach projektu, co możliwość odzyskania przez ten podmiot podatku VAT. W związku z powyższym podatek VAT należy traktować jako wydatek niekwalifikowalny w każdym przypadku, gdy w fazie eksploatacyjnej projektu podmiot wykorzystujący infrastrukturę ma możliwość odzyskania tego podatku.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Projekt jest realizowany ze środków własnych budżetu Gminy, ze środków pochodzących z Unii Europejskiej w wysokości 63,63% poniesionych wydatków kwalifikowanych projektu oraz części kosztów niekwalifikowanych projektu, w której partycypują mieszkańcy Gminy, dla których budowane są przydomowe oczyszczalnie ścieków. Wpłata udziału finansowego w kosztach budowy w wysokości 4000,00 zł jest dobrowolna i dokonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umowy użyczenia nieruchomości oraz realizacji indywidualnej biologicznej oczyszczalni ścieków komunalno-bytowych).

Dokonywane przez mieszkańców wpłaty (warunek wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków) są opodatkowane 23% podatkiem VAT oraz wprowadzone są do budżetu Gminy po stronie dochodów budżetu. Okres trwałości projektu wynosi 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej. Po upływie okresu trwałości projektu sposób dalszego użytkowania przydomowej oczyszczalni ścieków zostanie uregulowany odrębnymi umowami cywilnoprawnymi.

Od momentu wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków do upływu okresu trwałości projektu mieszkańcy Gminy będą użytkowali powstałą infrastrukturę w oparciu o umowę użyczenia nieruchomości oraz realizacji indywidualnej biologicznej oczyszczalni ścieków komunalno-bytowych, zawartą na czas określony, nie dłużej niż do 31 grudnia 2026 roku.

Nabywcą towarów bądź usług niezbędnych do realizacji inwestycji jest wykonawca robót. Gmina zawarła umowę na kompleksowe wykonanie inwestycji, na co otrzymała fakturę VAT od wykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją inwestycji pn.: „…” Gmina ma prawo odzyskania podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina (…) ma możliwość „odzyskania” podatku VAT (odliczenie, zwrot) przy realizacji ww. inwestycji, gdyż naliczony podatek VAT jest związany z wykonywaniem przez samorządowy zakład budżetowy gminy czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, jest/będzie wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego artykułu).

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (…) jest podatnikiem podatku VAT i zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich europejskiego porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku z podległymi jednostkami (działa wraz z nimi w charakterze jednego podatnika).

Gmina (…) realizuje inwestycję pn.: „…”, dla której Gmina (…) ubiega się o współfinansowanie przez Unię Europejską w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, celem zaliczenia naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów niekwalifikowalnych w rozumieniu przepisów regulujących zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy.

W fazie eksploatacyjnej projektu zakład usług komunalnych w (…) (samorządowy zakład budżetowy) będzie czerpał dochody ze zrealizowanej inwestycji w postaci opłaty za usuwanie osadu (czynność opodatkowana). Zakład ten objęty jest ww. centralizacją rozliczeń podatku.

Projekt jest realizowany ze środków własnych budżetu Gminy, ze środków pochodzących z Unii Europejskiej w wysokości 63,63% poniesionych wydatków kwalifikowanych projektu oraz części kosztów niekwalifikowanych projektu, w której partycypują mieszkańcy Gminy, dla których budowane są przydomowe oczyszczalnie ścieków. Wpłata udziału finansowego w kosztach budowy w wysokości 4000,00 zł jest dobrowolna i dokonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umowy użyczenia nieruchomości oraz realizacji indywidualnej biologicznej oczyszczalni ścieków komunalno-bytowych).

Dokonywane przez mieszkańców wpłaty wprowadzone są do budżetu Gminy po stronie dochodów budżetu. Okres trwałości projektu wynosi 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej. Po upływie okresu trwałości projektu sposób dalszego użytkowania przydomowej oczyszczalni ścieków zostanie uregulowany odrębnymi umowami cywilnoprawnymi.

Od momentu wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków do upływu okresu trwałości projektu mieszkańcy Gminy będą użytkowali powstałą infrastrukturę w oparciu o umowę użyczenia nieruchomości oraz realizacji indywidualnej biologicznej oczyszczalni ścieków komunalno-bytowych, zawartą na czas określony, nie dłużej niż do 31 grudnia 2026 roku.

Nabywcą towarów bądź usług niezbędnych do realizacji inwestycji jest wykonawca robót. Gmina zawarła umowę na kompleksowe wykonanie inwestycji, na co otrzymała fakturę VAT od wykonawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości odzyskania podatku VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Gmina jest czynnym podatnikiem VAT oraz wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków służyć będą wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał, że samorządowy zakład budżetowy, który objęty jest centralizacją rozliczeń, będzie czerpał dochody ze zrealizowanej inwestycji w postaci opłaty za usuwanie osadu (czynność opodatkowana). Mieszkańcy Gminy zobowiązują się do wniesienia wpłaty z tytułu udziału w kosztach budowanych przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków. Wpłata ta jest dokonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umowy użyczenia nieruchomości oraz realizacji indywidualnej biologicznej oczyszczalni ścieków komunalno-bytowych). Zatem, dokonywane przez mieszkańców wpłaty (wkłady własne) z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, co wskazuje, że czynności co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów, stanowią odpłatne świadczenia usług. Ponadto Gmina otrzymała od wykonawcy robót faktury VAT za kompleksowe wykonanie inwestycji.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…”. Zatem Wnioskodawcy przysługuje zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.