Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-131/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-25
Teza: Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług (zbycie licencji) i obowiązek korekt deklaracji
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 3-art. 21; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 1 lutego 2012 r.) uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług oraz obowiązku dokonania korekt deklaracji - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług oraz obowiązku dokonania korekt deklaracji.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie jest „małą siecią”, która wykonuje usługa radia i telewizji kablowej w zakresie podstawowych pakietów programowych wg klasyfikacji PKWiU 61.10.51, dla swoich członków w obrębie osiedla. Stowarzyszenie reemituje programy telewizyjne (poza polskimi) od brytyjskich i niemieckich nadawców, np.: D., T., DV., itp., za co wystawiane są faktury z tytułu opłat licencyjnych. Faktury mają miesięczny termin zapłaty, wpływają do Stowarzyszenia niekiedy krótko przed upływem terminu płatności. W większości przypadków faktury zaksięgowane zostały w miesiącu zapłaty i wykazane w deklaracji VAT-7 (import usług), a nie w miesiącu ich wystawienia.

Przykładowe sytuacje:

1.  "D".:

1.  faktura wysławiona 21 stycznia 2011 r., wpłynęła 28 stycznia 2011 r., dot. opłaty licencyjnej za grudzień 2010 r., zaksięgowana w styczniu 2011 r.,
2.  faktura wysławiona 24 lutego 2011 r., wpłynęła 16 marca 2011 r., dot. opłaty licencyjnej za styczeń 2011 r., zaksięgowana w marcu 2011 r.,

W chwili obecnej faktury wpływają w miesiącu ich wystawienia i w tym miesiącu są księgowane, chociaż dotyczą poprzedniego miesiąca.3.  "T".:
    1.  faktura wystawiona 14 stycznia 2011 r., wpłynęła 9 lutego 2011 r., dot. opłaty licencyjnej za IV kwartał 2010 r., zaksięgowana w miesiącu lutym 2011 r.,
    2.  faktura wystawiona 14 kwietnia 2011 r., wpłynęła 27 kwietnia 2011 r., dot. opłaty licencyjnej za I kwartał 2011 r., zaksięgowana w miesiącu kwietniu 2011 r.,
    3.  faktura wystawiona 15 lipca 2011 r., wpłynęła 4 sierpnia 2011 r., dot. opłaty licencyjnej za II kwartał 2011 r., zaksięgowana w sierpniu 2011 r.,
    4.  faktura wystawiona 14 października 2011 r., wpłynęła 26 października 2011 r., dot. opłaty licencyjnej za III kwartał 2011 r., zaksięgowana w październiku 2011 r.,
    5.  faktura wystawiona 13 stycznia 2012 r., wpłynęła 23 stycznia 2012 r., dot. opłaty licencyjnej za październik 2011 r., nie została zaksięgowana w m-cu styczniu 2012 r.
4.  "Z".:

1.  faktura wystawiona 9 lutego 2011 r., dot. opłaty licencyjnej za I kwartał 2011 r., zaksięgowana w lutym 2011 r.,
2.  faktura wystawiona 3 czerwca 2011 r., dot. opłaty licencyjnej za II kwartał 2011 r., zaksięgowana w czerwcu 2011 r.,
3.  faktura wystawiona 10 sierpnia 2011 r., dot. opłaty licencyjnej za III kwartał 2011 r., zaksięgowana w sierpniu 2011 r.,
4.  faktura wystawiona 11 listopada 2011, dot. opłaty licencyjnej za IV kwartał 2011 r., zaksięgowana w listopadzie 2011 r.

W taki sposób, jaki został wyszczególniony w pkt 1-2, wystawiają i przysyłają faktury pozostali nadawcy programów.

Wskazano ponadto, iż Stowarzyszenie, jako mały podatnik, planuje wybrać, zgodnie z art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług „metodę kasową”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu opisanego importu usług i czy Stowarzyszenie jest obowiązane do dokonania korekty deklaracji VAT-7, rozliczając poszczególne faktury od zagranicznych nadawców w miesiącach ich wystawienia?

Kiedy będzie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, po wyborze przez Stowarzyszenie metody kasowej?

Zdaniem Stowarzyszenia, nie ma obowiązku dokonania korekt deklaracji VAT-7. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje w miesiącu otrzymania faktur przez Stowarzyszenie.

Po wyborze „metody kasowej” obowiązek podatkowy z tytułu importu usług będzie powstawał z chwilą dokonania zapłaty na rzecz zagranicznego nadawcy.

Nadmieniono, że sprzedaż usług opodatkowana jest 8% stawką podatku VAT, a większość nabytych towarów i usług posiada naliczony podatek w wysokości 23%, co powoduje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z rozprowadzaniem programów telewizji za pośrednictwem sieci kablowej, nabywa licencje na rozprowadzanie tych programów od nadawców zagranicznych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Przez import usług – w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy, jest Polska.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

W sprawie będącej przedmiotem pytania, zasadniczą kwestią jest dokonanie analizy przepisów dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu usług.

Podstawowe zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego mieszczą się w art. 19 ustawy, natomiast inne momenty powstania obowiązku podatkowego dotyczące szczególnych czynności lub zdarzeń podlegających opodatkowaniu, zawarte zostały w odrębnych przepisach ustawy i powołanego rozporządzenia.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabywa licencje na rozprowadzanie programów telewizyjnych od nadawców zagranicznych. Dla rozliczeń ww. usług ustalono miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowe.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu ww. usług, w myśl art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, powstaje każdorazowo z upływem miesięcznego lub kwartalnego okresu rozliczeniowego.

Podkreślenia wymaga fakt, iż czynny podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Działając w obszarze swojej działalności gospodarczej, np. podejmując decyzję o nabyciu usług od kontrahentów zagranicznych, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które odnoszą się do nabywanych usług i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, iż na moment powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się ostatecznie wszystkie istotne elementy stosunku prawnopodatkowego. W tym bowiem momencie, ustalone zostają informacje o podmiocie i przedmiocie podatku, podstawie opodatkowania oraz właściwej stawce. Jakiekolwiek przeszkody nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonego na niego przez ustawodawcę obowiązku i aby miał możliwość wykazania się stosowną dokumentacją, gdyż w razie niemożności odtworzenia zdarzeń gospodarczych skutki prawne na gruncie podatkowym zawsze obciążają podatnika.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie data wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, czy termin jej otrzymania przez Wnioskodawcę nie mają wpływu na moment, w którym powstaje u niego obowiązek podatkowy z tytułu importu przedmiotowych usług. Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami, moment ten powstaje wraz z upływem miesiąca lub kwartału, jako okresu rozliczeniowego.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykazał obowiązek podatkowy w innym okresie niż ten wynikający z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zobowiązany do dokonania korekty każdej deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, za które błędnie wykazał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług będących przedmiotem wniosku oraz korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług zgodnie z powołanym przepisem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu usług (nabycia licencji) powstaje w miesiącu otrzymania faktury i nie należy w opisanych okolicznościach dokonywać korekt deklaracji VAT-7 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego, w którym Stowarzyszenie, jako mały podatnik, wybierze, zgodnie z art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, metodę kasową,, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2, 5 i 6, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”. Uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przepis art. 21 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do zasad ogólnych dotyczących obowiązku podatkowego zawartych w art. 19 ustawy. jednakże, w myśl art. 21 ust. 6 ustawy, przepis ust. 1 nie narusza przepisów art. 14 ust. 6, art. 19 ust. 7-9, 12 i 17-21 oraz art. 20-20b.

Analiza treści zapisu art. 21 ust. 1 w powiązaniu z ust. 6 prowadzi do wniosku, iż wybór „metody kasowej” nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu m.in. importu usług. Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy Stowarzyszenie wybierze metodę kasową, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. każdorazowo z upływem miesięcznego lub kwartalnego okresu rozliczeniowego z tytułu nabycia licencji.

Wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie momentu powstania obowiązku podatkowego i obowiązku dokonania korekt deklaracji, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii zawartych we własnym stanowisku, w szczególności nie rozstrzyga stawki podatku na świadczone usługi, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.