Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.98.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów i jego wykazania w deklaracji podatkowej.
Słowa kluczowe: deklaracje; eksport-eksport towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów i jego wykazania w deklaracji podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów i jego wykazania w deklaracji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką będącą osobą prawną – spółką akcyjną, z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który składa miesięczne deklaracje podatku od towarów i usług.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy, który ujawniony został w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest produkcja włókien chemicznych sklasyfikowana pod kodem PKD 20.60.Z. Poza tym, przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest m.in. produkcja przędzy z włókien chemicznych sklasyfikowana pod kodem 13.10.C oraz sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych (46.41.Z) i sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów (46.76.Z). W ramach swojej działalności Wnioskodawca zawiera niekiedy, i planuje zawierać w przyszłości, umowy sprzedaży ruchomości – produkowanych przez nią włókien chemicznych, z podmiotami mającymi siedzibę i prowadzącymi działalność gospodarczą na terytorium państw trzecich w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanymi dalej „Kontrahentami”).

W wykonaniu takiej umowy Wnioskodawca prześle towar Kontrahentowi, przy czym sposób podziału kosztów oraz ryzyka związanego z transportem sprzedanych towarów ustalony zostanie z Kontrahentem poprzez przyjęcie jednej z dwóch, w zależności od rodzaju wykorzystywanego środka transportu, reguł INCOTERMS 2010 – reguły „cost insurance freight (CIF) w przypadku transportu morskiego albo reguły „carriage and insurance paid to” (CIP) przy transporcie drogą lądową, z których obie przewidują transport towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium państwa działalności Kontrahenta. W przypadku przyjęcia reguły CIP Wnioskodawca obowiązany będzie dostarczyć towar do przewoźnika w określonym miejscu oraz zawrzeć umowę przewozu i opłacić ten przewóz, a ponadto zobowiązany będzie do zawarcia umowy ubezpieczenia i jego opłacenia. Ryzyko utraty towarów przeniesione zostanie na Kontrahenta w momencie przekazania towaru przez Wnioskodawcę przewoźnikowi. W przypadku przyjęcia reguły CIF Wnioskodawca zobowiązany będzie dostarczyć towar na pokład statku oraz zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty i fracht, a dodatkowo zobowiązany będzie do zawarcia umowy ubezpieczenia towaru. Ryzyko przeniesione zostanie na Kontrahenta w momencie umieszczenia towaru na pokładzie statku. W obu tych przypadkach towary dostarczane będą do miejsca ich odbioru przez Kontrahenta, którym będzie odpowiednio port przeznaczenia albo urząd celny, z których Kontrahent będzie mógł je odebrać jedynie po okazaniu, wydanych mu przez bank inkasujący, dokumentów stwierdzających posiadanie tytułu prawnego do towarów, a więc uprawnienia do dysponowania tymi towarami, w postaci faktury, specyfikacji wysyłkowej, świadectwa pochodzenia oraz świadectwa przewozowego (A.TR). Wszystkie koszty związane z rozładunkiem i odbiorem towarów poniesie Kontrahent. Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dla zabezpieczenia roszczenia o zapłatę ceny sprzedanych towarów, wynikającego ze sprzedaży na opisanych powyżej warunkach, Wnioskodawca planuje wykorzystać instrument finansowy inkaso dokumentowego, realizowany jednolicie przez banki w sposób opisany w publikacji Międzynarodowej Izby Handlowej (ICC) „Jednolite Reguły Inkasa”, tj. złożyć w wybranym przez siebie banku, działającym na terytorium Rzeczypospolitej, zlecenie realizacji inkasa, do którego załączy ww. dokumenty, których posiadanie jest warunkiem koniecznym do odebrania towarów z portu przeznaczenia albo urzędu celnego do których towary są dostarczane. Bank Wnioskodawcy, w wykonaniu złożonego zlecenia, prześle dokumenty do banku inkasującego, który poinformuje Kontrahenta o warunkach wydania mu tych dokumentów, jednym z których będzie obowiązek zapłaty całej ceny sprzedaży. Po spełnieniu tych warunków przez Kontrahenta, a więc po zapłacie całej kwoty należnej Wnioskodawcy, bank inkasujący wyda Kontrahentowi wspomniane dokumenty, a zainkasowaną kwotę ceny prześle do banku Wnioskodawcy, celem jej uznania na rachunku zleceniodawcy inkasa, czyli Wnioskodawcy. Wydanie zostanie potwierdzone, przesłanym przez Kontrahenta lub pośrednika działającego na rynku zagranicznym, dokumentem SWIFT stwierdzającym zapłatę i wykup dokumentów w banku inkasującym.

Ponieważ dysponowanie dokumentami, które zostaną przesłane przez bank Wnioskodawcy do banku inkasującego, jest warunkiem koniecznym do odbioru towarów złożonych w porcie przeznaczenia albo agencji celnej, dopiero z chwilą ich wydania Kontrahent uzyska faktyczną możliwość rozporządzania tymi towarami w jakikolwiek sposób.

Wnioskodawca nie otrzyma zaliczki, zadatku lub jakiejkolwiek innej przedpłaty na poczet ceny sprzedawanych towarów.

W związku z opisanym sposobem rozliczenia prawdopodobnie dojdzie do sytuacji, w której Wnioskodawca wystawi fakturę stwierdzającą sprzedaż na rzecz Kontrahenta w miesiącu (pierwszym), w którym towary zostaną załadowane na pokład statku albo przekazane przewoźnikowi, ale towary te dotrą do miejsca ich przeznaczenia dopiero w miesiącu kolejnym (drugim), a Kontrahent ureguluje cenę i odbierze dokumenty z banku inkasującego w jeszcze następnym (trzecim) miesiącu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy momentem, w którym dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, w którym powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego będzie moment wydania Kontrahentowi przez bank inkasujący dokumentów uprawniających do dysponowania towarami Wnioskodawcy?
2.  Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać, jako eksport towarów, transakcję przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, składanej za okres rozliczeniowy przed momentem wydania Kontrahentowi przez bank inkasujący dokumentów uprawniających do dysponowania towarami i ująć ją w deklaracji podatkowej za ten okres?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem dostawy towarów będzie moment wydania Kontrahentowi dokumentów stwierdzających tytuł prawny do tych towarów przez bank inkasujący, a więc obowiązek podatkowy, zgodnie z ogólną zasadą przyjętą w art. 19a ust. 1, powstanie w momencie wydania Kontrahentowi tych dokumentów przez bank.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa o VAT”), poprzez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez m.in. dostawcę lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Jak więc wynika z powyższego przepisu eksportem towarów jest dostawa towarów o charakterze transgranicznym – połączona z wysyłką lub transportem tych towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Pojęcie dostawy towarów zdefiniowane zostało w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Wobec tego poprzez eksport należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, któremu towarzyszy, uprzednia albo następcza, wysyłka lub transport tych towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym znaczenia, że w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 wskazano, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podczas gdy eksport towarów, jako podstawa opodatkowania wskazany został w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, ponieważ Ustawa o VAT nie zawiera nigdzie odrębnej definicji dostawy, sformułowanej na potrzeby pojęcia eksportu, a więc zgodnie z dyrektywą tożsamości znaczeniowej przyjąć należy, że ustawodawca, definiując pojęcie eksportu w art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT odwołał się do definicji dostawy właśnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Definicja towaru zawarta została natomiast w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach, to rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wobec powyższego, transakcje realizowane przez Wnioskodawcę z Kontrahentami są niewątpliwie eksportem w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, ponieważ obejmują (1) przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (2) rzeczami ruchomymi, (3) co poprzedzone jest każdorazowo transportem tych rzeczy z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez Wnioskodawcę.

W takim wypadku, ze względu na brak w Ustawie o VAT przepisów szczególnych, regulujących moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów, odwołać należy się do zasady ogólnej, wyrażonej w art. 19a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 Ustawy o VAT. Ponieważ natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ust. 5 i od 7 do 11 oraz art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy, to momentem powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy będzie moment dokonania przez niego dostawy towarów.

Jak już opisano powyżej poprzez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie na inny podmiot uprawnienia do dysponowania tymi towarami jak ich właściciel. Oznacza to, że pojęcie dostawy towaru na gruncie Ustawy o VAT nie jest tożsame z cywilistycznym pojęciem przeniesienia własności, ponieważ w takim wypadku ustawodawca wskazałby, że przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa jego własności. Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (I FSK 963/09), gdzie wskazał, że: „z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest (\`(...)\`) przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym”, a pośrednio również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. (C-320/88), gdzie odwołał się do pojęcia „własności ekonomicznej” i wskazał, że zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako prawa własności. Wobec tego, za moment dostawy należy rozumieć moment dokonania takiej czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel, a więc przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, która jest przedmiotem dostawy, niezależnie od momentu przejścia własności tego towaru w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Powyższy pogląd wyraził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. (III SA/Wa 1326/11), zgodnie z którym: „obowiązek podatkowy VAT powstaje, niezależnie od regulacji prawa cywilnego, z momentem przekazania fizycznego władztwa. Istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania (\`(...)\`), a nie samo zawarcie umowy sprzedaży”.

Warto w tym miejscu podkreślić, że oderwanie od siebie momentu przeniesienia własności w rozumieniu prawa cywilnego i momentu przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nie jest na gruncie tej ustawy niczym nadzwyczajnym. Takie rozwiązanie ustawodawca przyjął bowiem, np. przy regulowaniu zasad opodatkowania transakcji przewłaszczenia na zabezpieczenie, gdzie pomimo prawnego przeniesienia własności rzeczy nie dochodzi do dostawy towarów w świetle Ustawy o VAT, a w konsekwencji zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że wierzyciel nie włada przedmiotem umowy, który pozostaje u dłużnika. Dopiero jeśli dłużnik nie spłaci zabezpieczonej wierzytelności, to nastąpi wydanie rzeczy wierzycielowi i dopiero w tym momencie wierzyciel definitywnie przejmuje ekonomiczne władztwo nad rzeczą, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Takie stanowisko potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2011 r. (ITPP1/443-1087/10/MN), który stwierdził, że: „samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i obowiązku wystawienia faktury. Jednakże moment przekazania przedmiotu przewłaszczenia wierzycielowi skutkuje powstaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w dniu wydania towarów nastąpi dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli uzyskania przez wierzyciela prawa do swobodnego rozporządzania przedmiotowym towarem”.

Wobec powyższego momentem dokonania czynności eksportu będzie moment, w którym Kontrahent uzyska możliwość faktycznego dysponowania sprzedawanymi mu towarami, niezależnie od tego, kiedy przejdzie na niego prawo własności do tych towarów. W konsekwencji, skoro do chwili odebrania przez Kontrahenta dokumentów z banku inkasującego nie będzie on mógł tych towarów odebrać z portu przeznaczenia lub agencji celnej, to niewątpliwie do tego momentu nie będzie on mógł towarami władać, a więc nie będzie nimi dysponować w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Z tego względu, w opisanym zdarzeniu przyszłym, momentem dokonania eksportu będzie moment wydania Kontrahentowi dokumentów przez bank inkasujący, ponieważ z tą chwila uzyska on faktyczne władztwo nad sprzedanymi mu towarami. W związku z tym, zgodnie z art. 19a Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy Wnioskodawcy z tytułu tego eksportu powstanie również z chwilą wydania Kontrahentowi dokumentów przez bank inkasujący.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do wykazania zrealizowanego eksportu, wynikającego z transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej dopiero za okres rozliczeniowy, w którym dokumenty uprawniające do dysponowania towarami Wnioskodawcy zostały wydane Kontrahentowi przez bank inkasujący, a tym samym nie będzie zobowiązany do wykazania tej transakcji w deklaracjach za wcześniejszy okres lub okresy, pomimo posiadania już wtedy wymaganych ustawą dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, chyba że zachodzi wobec nich jeden z wyjątków wskazanych w ust. od 2 do 10 lub art. 130c lub art. 133 ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 99 ust. 14 Ustawy o VAT, wzory deklaracji określone zostały w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług. Jak wynika ze wspomnianego rozporządzenia podatnik, w składanej przez siebie deklaracji, zobowiązany jest wykazać m.in. eksport towarów zrealizowany w okresie rozliczeniowym, za który deklaracja ta jest składana.

Skoro więc, co wykazano w stanowisku własnym dotyczącym pytania pierwszego, w opisanym zdarzeniu przyszłym momentem eksportu towarów będzie moment dokonania ich dostawy na rzecz Kontrahenta, którym będzie natomiast moment odebrania przez Kontrahenta z banku inkasującego dokumentów uprawniających go do dysponowania towarami Wnioskodawcy, to eksport ten Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać w deklaracji składanej właśnie za okres, w którym ww. dokumenty zostały wydane Kontrahentowi przez bank inkasujący.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 i ust. 6 Ustawy o VAT, Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania stawki podatku 0% pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Wobec tego, ponieważ okresem rozliczeniowym w deklaracji, za który Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać eksport wynikający z opisanego zdarzenia przyszłego, będzie okres, w którym Kontrahentowi zostaną wydane dokumenty przez bank inkasujący, to niewątpliwie dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie on zobowiązany uzyskać przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten właśnie okres. Natomiast w przypadku, gdy warunek, o którym mowa w ww. ust. 6 Ustawy o VAT, nie zostanie spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji za wspomniany okres, to Wnioskodawca nie wykaże tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 tej ustawy, za ten okres rozliczeniowy, lecz w okresie następującym po okresie, w którym dokumenty zostały wydane Kontrahentowi przez bank inkasujący, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 Ustawy o VAT przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawiera i planuje zawierać w przyszłości, umowy sprzedaży towarów, a sposób podziału kosztów oraz ryzyka związanego z transportem sprzedanych towarów ustalony zostanie z Kontrahentem poprzez przyjęcie jednej z dwóch reguł INCOTERMS 2010 – reguły (CIF) w przypadku transportu morskiego albo reguły (CIP) przy transporcie drogą lądową, z których obie przewidują transport towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego, w którym Kontrahent posiada siedzibę i prowadzi działalność.

W przypadku przyjęcia reguły CIP Wnioskodawca obowiązany będzie dostarczyć towar do przewoźnika w określonym miejscu oraz zawrzeć umowę przewozu i opłacić ten przewóz, a ponadto zobowiązany będzie do zawarcia umowy ubezpieczenia i jego opłacenia. Ryzyko utraty towarów przeniesione zostanie na Kontrahenta w momencie przekazania towaru przez Wnioskodawcę przewoźnikowi.

W przypadku przyjęcia reguły CIF Wnioskodawca zobowiązany będzie dostarczyć towar na pokład statku oraz zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty i fracht, a dodatkowo zobowiązany będzie do zawarcia umowy ubezpieczenia towaru. Ryzyko przeniesione zostanie na Kontrahenta w momencie umieszczenia towaru na pokładzie statku.

W obu tych przypadkach towary dostarczane będą do miejsca ich odbioru przez Kontrahenta, którym będzie odpowiednio port przeznaczenia albo urząd celny, z których Kontrahent będzie mógł je odebrać jedynie po okazaniu, wydanych mu przez bank inkasujący, dokumentów stwierdzających posiadanie tytułu prawnego do towarów, w postaci faktury, specyfikacji wysyłkowej, świadectwa pochodzenia oraz świadectwa przewozowego (A.TR). Wszystkie koszty związane z rozładunkiem i odbiorem towarów poniesie Kontrahent. Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dla zabezpieczenia roszczenia o zapłatę ceny sprzedanych towarów, Wnioskodawca planuje wykorzystać instrument finansowy inkasa dokumentowego, tj. złożyć w wybranym przez siebie banku, działającym na terytorium kraju, zlecenie realizacji inkasa, do którego załączy ww. dokumenty. Bank Wnioskodawcy, w wykonaniu złożonego zlecenia, prześle dokumenty do banku inkasującego, który poinformuje Kontrahenta o warunkach wydania mu tych dokumentów, jednym z których będzie obowiązek zapłaty całej ceny sprzedaży. Po spełnieniu tych warunków przez Kontrahenta, bank inkasujący wyda Kontrahentowi wspomniane dokumenty, a zainkasowaną kwotę ceny prześle do banku Wnioskodawcy, celem jej uznania na rachunku zleceniodawcy inkasa, czyli Wnioskodawcy.

W związku z dokonywaniem dostaw na warunkach INCOTERMS CIF i CIP stosując inkaso po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość odnośnie prawidłowego rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy – formułuje zasadę ogólną – zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów stosuje się te same zasady jak przy krajowej dostawie towarów.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Należy jednak podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

W tym miejscu należy zauważyć, że z wydaniem towaru przez sprzedawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Zgodnie z art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego – z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc to na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie jednak należy zwrócić uwagę, że jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, dostawy dokonywane będą na warunkach INCOTERMS 2010.

Należy wskazać, że reguły INCOTERMS ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu – kupujący czy sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. INCOTERMS. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. A zatem reguły INCOTERMS opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zatem w celu odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy konieczne staje się ustalenie momentu dokonania dostawy na warunkach INCOTERMS CIF i CIP w eksporcie towarów.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z warunkami INCOTERMS 2010:

*   Reguła CIF – „koszt, ubezpieczenie i fracht” oznacza, że sprzedający dostarcza towar na pokład statku lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi, gdy towar jest na pokładzie statku. Sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty i fracht, niezbędne do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia. Sprzedający zawiera umowę ubezpieczenia pokrywającą ryzyko kupującego utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie przewozu. Zgodnie z CIF, od sprzedającego wymaga się uzyskania ubezpieczenia z minimalnym pokryciem. W przypadku stosowania tej reguły sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia. Umowa zawsze określa port przeznaczenia, niemniej jednak może nie określać portu załadunku, który jest miejscem, gdzie ryzyko przechodzi na kupującego. Jeżeli port załadunku ma szczególne znaczenie dla kupującego, w interesie stron leży jego sprecyzowanie w umowie.
*   Reguła CIP – „przewóz i ubezpieczenie opłacone do” oznacza, że sprzedający dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez sprzedającego w uzgodnionym miejscu (jeżeli takie miejsce jest uzgodnione między stronami) i, że sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty przewozu, niezbędne do dostarczenia towaru do wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia. Sprzedający zawiera umowę ubezpieczenia pokrywającą ryzyko kupującego utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie przewozu. Od sprzedającego wymaga się uzyskania ubezpieczenia tylko z minimalnym pokryciem. Gdyby kupujący chciał szerszej ochrony ubezpieczeniowej, powinien albo uzgodnić to wyraźnie ze sprzedającym albo samemu zawrzeć dodatkowe umowy ubezpieczeniowe. W przypadku stosowania reguły CIP sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia. Ważne jest dokładne określenie w umowie, zarówno miejsca dostawy, gdzie ryzyko przechodzi na kupującego, jak i wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia, do którego sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu.

Zatem w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010: CIP sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi, z którym zawarł umowę, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili przekazania towaru przez sprzedającego pierwszemu przewoźnikowi. Natomiast w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010: CIF sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku.

W związku z opisanymi wyżej zasadami dokonywania przez Wnioskodawcę transakcji eksportu towarów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dokonanie dostawy towaru nastąpi z chwilą wydania towaru podmiotowi, który będzie zobowiązany do jego dostarczenia (armator/przewoźnik), ponieważ z tym momentem Wnioskodawca przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę – Kontrahenta.

W świetle powyższych okoliczności, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy a tym samym powstania obowiązku podatkowego będzie moment wydania towaru: w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIF – armatorowi, a w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIP – przewoźnikowi.

Podsumowując, momentem, w którym dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji, w którym powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego będzie moment wydania towaru: w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIF – armatorowi, a w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIP – przewoźnikowi.

Przechodząc natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wykazania w deklaracji podatkowej dokonanego eksportu towarów należy wskazać, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załącznikach nr 1 i 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273) zostały zawarte wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz VAT-7K, natomiast w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K).

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy  w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy  stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy  dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy – przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Zatem warunek zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w przypadku eksportu jest spełniony, jeżeli podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jednakże, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, w przypadku gdy podatnik otrzyma w terminie późniejszym ww. dokument, wówczas jest on uprawniony do dokonania korekty podatku należnego i wykazania tej dostawy w stawce w wysokości 0%, w okresie, w którym otrzymał on ten dokument. Przy czym, uprawnienie do korekty jest uwarunkowane faktycznym wcześniejszym opodatkowaniem sprzedaży eksportowej według stawki właściwej dla dostawy krajowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania (ujęcia) dokonanego eksportu towarów w deklaracji podatkowej w rozliczeniu za okres, w którym dokona dostawy eksportowej (tj. wyda towar: w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIF – armatorowi, a w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIP – przewoźnikowi), jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.