Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-48/16/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-13
Teza: w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na zapłatę kary umownej
Słowa kluczowe: działalność-działalność statutowa; kara-kara umowna; koszt; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 15 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na zapłatę kary umownej -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na zapłatę kary umownej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako „Stowarzyszenie”) jest podmiotem zarejestrowanym w rejestrze przedsiębiorców oraz w rejestrze stowarzyszeń KRS. Stowarzyszenie prowadzi działalność statutową oraz działalność gospodarczą. Zgodnie ze statutem Stowarzyszenie realizuje cele naukowe oraz oświatowe kształcenia studentów m.in. poprzez wspierane kół naukowych, organizację konferencji naukowych, przekazywanie aparatury naukowej na rzecz wyższych uczelni. Finansowanie realizacji celów statutowych jest realizowane przez przeznaczenie całego dochodu z działalności gospodarczej na cele statutowe. Zarząd Stowarzyszenia podjął stosowne uchwały i co roku w deklaracji CIT-8 wykazuje dochody uzyskane z działalności gospodarczej jako zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ są przeznaczone na działalność statutową, zgodną z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach działalności gospodarczej Stowarzyszenie zawarło umowę z X S.A. (dalej również jako „kopalnia”) na wykonanie pracy badawczej.

Praca polegała na przygotowaniu modelu numerycznego, w oparciu o niespotykaną dla typowych przypadków ilość danych. Efektem pracy miały być oszczędności dla kopalni rzędu dziesiątek, czy nawet setek milionów złotych. Obie strony umowy zdawały sobie jednak sprawę o dużym stopniu skomplikowania podjętego zagadnienia, a także o dużym prawdopodobieństwie trudności wykonania danej usługi z uwagi na bardzo dużą wrażliwość modelu. Dla przykładu przy zadaniu pewnych parametrów dokładności przy obecnym stanie wiedzy i technologii, według symulacji obliczenia komputerowe trwałyby nawet kilka miesięcy. Zespół badawczy powołany do rozwiązania danego tematu składający się z doświadczonych hydrogeologów, posiadających udokumentowany dorobek naukowy i praktyczny, pomimo trudnych warunków brzegowych podjął się wykonania zadania znajdującego się w pobliżu granicy obecnego stanu wiedzy technicznej i możliwości obliczeniowej komputerów poprzez nowatorską propozycję modelowania. Niestandardowe podejście do problematyki modelowania hydrogeologicznego podyktowane było założeniem wdrożenia modeli numerycznych do bieżącego planowania odwadniania kopalni. Założenie to podjęte na etapie tworzenia modelu konceptualnego, wymagało przygotowania w pełni zintegrowanych ze sobą modeli o bardzo niskiej wartości błędu, wyrażanego jako różnica pomiędzy wartościami położenia zwierciadła wody i jej przypływu zmierzonymi i obliczonymi (odwzorowanymi na modelach). Przy dużej liczbie danych koniecznych do uwzględnienia znacznemu zwiększeniu uległy nakłady koniecznej do wykonania pracy i jednocześnie zdecydowanie trudniej było uzyskać odpowiednio dokładne czy też satysfakcjonujące rozwiązanie. Hydrogeologiczne modele numeryczne dla złoża węgla brunatnego „X” wykonywane były jednocześnie przy maksymalnym wykorzystaniu możliwości programów obliczeniowych dla bardzo dużej liczby danych, pochodzących łącznie z około 13 tys. otworów wiertniczych. W tym kontekście przygotowywane modele numeryczne były jednymi z większych i bardziej skomplikowanych nie tylko w skali Polski, ale i świata. W związku ze znacznym rozmiarem modeli w trudny do przewidzenia sposób znacznemu wydłużeniu uległ etap kalibracji modeli. Pomimo usilnych prób nie udało się uzyskać zadawalającego modelu, ani w czasie określonym w umowie, ani później. Zgodnie z zasadami sztuki w zakresie modelowania tego typu skomplikowane modele często wymagają „otwartego” przedziału czasowego koniecznego na ich zrealizowanie.

Umowa zawarta pomiędzy X S.A., a Stowarzyszeniem zawierała paragraf mówiący o karze umownej z tytułu przekroczenia terminu realizacji. W efekcie braku końcowego produktu (etap I przyjęto i zapłacono) kopalnia zerwała umowę i obciążyła Stowarzyszenie karą w wysokości 59.000 zł, zgodnie z umową. W drodze porozumienia uzgodniono, że Stowarzyszenie dokona na rzecz X S.A. zwrotu poniesionych przez nią nakładów w I etapie. Stowarzyszenie zapłaciło karę i zwróciło nakłady poniesione przez X S.A. (zapłata I etapu pracy). Istotne elementy opisu stanu faktycznego przedstawiono również w części H. poz. 82 wniosku ORD-IN, gdzie wskazano, że środki na zapłacenie opisanej kary pochodziły z innych kontraktów zrealizowanych w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kara zapłacona przez Stowarzyszenie, zgodnie z umową na rzecz X S.A. winna stanowić podstawę do naliczenia podatku dochodowego, biorąc pod uwagę, że kara ta zapłacona została z dochodu Stowarzyszenia, pochodzącego z działalności gospodarczej, nie jest wykorzystaniem tegoż dochodu na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 pkt 1 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko dochody przeznaczone na cele statutowe zgodnie z zapisami tego artykułu są wolne od podatku. Środki na zapłacenia opisanej kary pochodziły z innych kontraktów zrealizowanych w ramach działalności gospodarczej. Możliwość dostarczenia i wdrożenia numerycznego modelu hydrologicznego w momencie zawierania umowy cechowała się dużym prawdopodobieństwem niewykonalności, typowym dla prac badawczych i wdrożeniowych, które z definicji nie zawsze dają pozytywny rezultat końcowy, co różni je od standardowych usług. Bez zapisu o karze umownej X S.A. nie podpisałoby umowy z Wnioskodawcą, a mimo niewykonania usługi na rzecz zamawiającego zdobyte przez Stowarzyszenie doświadczanie i wiedza o możliwościach realizacji tego typu badania przyniosło korzyści w postaci know-how, które może być wykorzystane w przyszłości przez Stowarzyszenie. Realizacja opisanej pracy badawczej, mimo, że nie zakończyła się sukcesem wpisuje się w cele Stowarzyszenia i pozwoliła zdobyć bogate doświadczenie i wiedzę na temat numerycznych modeli hydrologicznych.

Z tego powodu Wnioskodawca uważa, że kara zapłacona przez Stowarzyszenie nie powinna skutkować wyłączeniem ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j Dz.U. z 2015 r. poz. 1393), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników (art. 2 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 17 ust. 1 ww. ustawy, stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Stosownie natomiast do art. 33 ust. 1 ww. ustawy, majątek stowarzyszenia powstaje ze składek członkowskich, darowizn, spadków, zapisów, dochodów z własnej działalności, dochodów z majątku stowarzyszenia oraz z ofiarności publicznej. Stowarzyszenie, z zachowaniem obowiązujących przepisów, może przyjmować darowizny, spadki i zapisy oraz korzystać z ofiarności publicznej (art. 33 ust. 2 ww. ustawy). Ponadto w myśl art. 34 ww. ustawy, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Z powyższego wynika, iż stowarzyszenia, co do zasady poza wyjątkami przewidzianymi w ww. Prawie o stowarzyszeniach, posiadają osobowość prawną, tak więc, jako osoby prawne, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej jako: „ustawa o pdop), jako podmioty zwolnione od podatku dochodowego. W konsekwencji stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie.

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o pdop, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o pdop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. przepisie, ma zastosowanie do dochodów z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o pdop.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1\. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2 . dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o pdop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że możliwość skorzystania ze zwolnienia zależy w równej mierze od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, jak i od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę, w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, aby dochód odpowiadający wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów podlegał zwolnieniu od opodatkowania – wydatki te muszą być ocenione pod kątem ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością statutową korzystającą ze zwolnienia. Ocena taka jest konieczna chociażby ze względu na fakt, że nie wszystkie wydatki taki związek z działalnością statutową wykazują.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca („Stowarzyszenie”) jest podmiotem zarejestrowanym w rejestrze przedsiębiorców oraz w rejestrze stowarzyszeń KRS. Stowarzyszenie prowadzi działalność statutową oraz działalność gospodarczą. Zgodnie ze statutem Wnioskodawca realizuje cele naukowe oraz oświatowe kształcenia studentów. Stowarzyszenie zawarło umowę z X S.A. na wykonanie pracy badawczej. Praca polegała na przygotowaniu modelu numerycznego, w oparciu o niespotykaną dla typowych przypadków ilość danych. W związku ze znacznym rozmiarem modeli w trudny do przewidzenia sposób znacznemu wydłużeniu uległ etap kalibracji modeli. Pomimo usilnych prób nie udało się uzyskać zadawalającego modelu, ani w czasie określonym w umowie, ani później. Umowa pomiędzy X S.A., a Stowarzyszeniem zawierała zapis mówiący o karze umownej z tytułu przekroczenia terminu realizacji. W efekcie braku końcowego produktu kopalnia zerwała umowę i obciążyła Stowarzyszenie, zgodnie z zawartą umową. W drodze porozumienia uzgodniono, że Stowarzyszenie dokona na rzecz X S.A. zwrotu poniesionych przez nią nakładów w I etapie. Stowarzyszenie zapłaciło karę i zwróciło nakłady poniesione przez X S.A. (zapłata I etapu pracy). Środki na zapłacenia opisanej kary pochodziły z innych kontraktów zrealizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca spożytkował środki pochodzące z działalności gospodarczej na cele niezwiązane z działalnością statutową. Środki te zostały bowiem przeznaczone na zapłatę kary umownej. W związku z tym osiągnięte przez Stowarzyszenie dochody, w części nieprzeznaczonej na działalność statutową, tj. na gruncie niniejszej sprawy poniesione tytułem zapłaty kary umownej nie mogą zostać objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop. Dla możliwości zastosowania ww. zwolnienia bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że w wyniku przeprowadzonych badań i pomiarów Wnioskodawca zdobył doświadczanie i wiedzę o możliwościach realizacji tego typu badania, co przyniosło korzyści w postaci know-how, które może być wykorzystane przez Stowarzyszenie w przyszłości. Nawet gdyby przyjąć, że zdobycie wiedzy i doświadczenia mieści się w jednym z celów statutowych Wnioskodawcy, jakim jest cel naukowy, to w niniejszej sprawie nie doszło do kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, o których mowa w art. 17 ust. 1b ustawy o pdop. Środki wydatkowane na zapłatę kary umownej nie mogą być bowiem uznane za przeznaczone na działalność statutową. To że nie doszło do wykonania umowy, a wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktu (zapłatą kary umownej) w ostatecznym rozrachunku przyczyniły się do zwiększenia wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy jest niewystarczające. Środki te zostały bowiem w istocie przeznaczone wprawdzie na cele związane z działalnością gospodarczą, lecz niezwiązane z celami statutowymi Wnioskodawcy. Nie doszło zatem do łącznego spełnienia wszystkich wymaganych przez przepisy prawa przesłanek, warunkujących zastosowanie zwolnienia.

Wnioskodawca nie może więc zastosować zwolnienia, o którym mowa w z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, do przychodów przeznaczonych na zapłatę kary umownej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na zapłatę kary umownej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.