Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.889.2016.3.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-17
Teza: W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia niepodlegających amortyzacji składników majątku wchodzących w skład nabytej w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 14 października 2016 r.), uzupełnionym 17 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia niepodlegających amortyzacji składników majątku, nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia niepodlegających amortyzacji składników majątku nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 listopada 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.889.2016.1.AW, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 17 listopada 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa zawiązanie w przyszłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mającej podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka”). Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Spółki, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki, zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości do nowo utworzonej Spółki może zostać wniesiony wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w zamian za co wyemituje dla wnoszącego wkład (spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, dalej: „Zbywca”) swoje udziały o łącznej wartości nominalnej równej lub zbliżonej do wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia dokonania aportu. Wartość przedmiotowego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa odniesiona zostanie w przeważającej części na kapitał zakładowy Spółki i jedynie w niewielkiej części, w jakiej wartość przedmiotu aportu może nie być matematycznie podzielna przez wartość nominalną jednego udziału Spółki, wartość wkładu może zostać odniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (jest to tzw. agio emisyjne). Innymi słowy, wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Zbywcy w zamian za wniesiony wkład niepieniężny będzie równa lub zbliżona do wartości emisyjnej jej udziałów, tj. w zależności od dokładnej wartości rynkowej przedmiotu aportu (i jej podzielności przez wartość nominalną jednego udziału Spółki) nie powstanie agio emisyjne lub agio emisyjne będzie niewielkie.

W skład wnoszonej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić mogą zarówno składniki majątkowe stanowiące środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, tj. grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów (dalej: „Nieamortyzowalne Składniki Majątkowe”), jak również środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, w rozumieniu art. 16a oraz 16b ustawy o CIT (dalej: „Amortyzowalne Składniki Majątkowe”). Wnoszone do Spółki Nieamortyzowalne i Amortyzowalne Składniki Majątkowe mogą zostać przez Zbywcę uprzednio nabyte np. w drodze kupna lub w formie wkładu niepieniężnego nieobejmującego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przypadku ich nabycia przez Zbywcę w formie wkładu niepieniężnego nieobejmującego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części możliwe jest przy tym, że część wartości tych Nieamortyzowalnych i Amortyzowałnych Składników Majątkowych była odniesiona na kapitał zapasowy Zbywcy. Niewykluczone jest, że Spółka dokona w przeszłości odpłatnego zbycia jednego lub więcej z Amortyzowalnych Składników Majątkowych i/lub Nieamortyzowalnych Składników Majątkowych (w formie nieobejmującej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT).

W uzupełnieniu wniosku z 15 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 listopada 2016 r.), Wnioskodawca wskazał, że dopiero zamierza zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie działać pod firmą X. Docelowo, Wnioskodawca będzie jej większościowym lub jedynym wspólnikiem. Siedzibą Spółki X będzie miasto (…), a adres siedziby mieścić się będzie (…). Spółka nie została jeszcze przez Wnioskodawcę zawiązana, nie posiada ona innych danych identyfikacyjnych.

Spółka ma zostać zawiązana pod koniec 2016 r., jednak nie wcześniej niż w dacie otrzymania objętej wnioskiem interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (…).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieamortyzowalnych Składników Majątkowych wchodzących w skład nabytej w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Nieamortyzowalnego Składnika Majątkowego będzie wartość początkowa tego składnika określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, zgodnie z art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wnioskodawca przewiduje, że może otrzymać w przyszłości wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w skład którego wchodzić będą m.in. Nieamortyzowalne Składniki Majątkowe stanowiące środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji w rozumieniu art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, tj. grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Zgodnie z art. 15 ust. ls ustawy o CIT, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową Nieamortyzowalnych Składników Majątkowych w momencie ich nabycia Spółka powinna ustalić według wartości początkowej tych Składników określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, zgodnie z art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast, w myśl art. 16g ust. 10a ustawy o CIT, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Z brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że wartość początkowa Nieamortyzowalnych Składników Majątkowych w Spółce powinna odpowiadać wartości początkowej tych składników przyjętej przez Zbywcę na podstawie art. 16g ustawy o CIT. Zatem, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustawodawca nakazał spółce nabywającej wkład stosować metodę kontynuacji w zakresie m.in. ustalenia wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, że część wartości Nieamortyzowalnych Składników Majątkowych u Zbywcy w przypadku ich nabycia w formie wkładu niepieniężnego mogła być zaalokowana na jego kapitał zapasowy. Wnioskodawca podkreśla, że wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa (obejmująca również Nieamortyzowalne Składniki Majątkowe) wnoszonej do Spółki aportem odniesiona zostanie w przeważającej części na kapitał zakładowy Spółki i jedynie w niewielkiej części, w jakiej wartość przedmiotu aportu może nie być matematycznie podzielna przez wartość nominalną jednego udziału Spółki, wartość wkładu może zostać odniesiona na kapitał zapasowy Spółki. W związku z powyższym, u Wnioskodawcy cała lub prawie cała wartość przedmiotu aportu zostanie odniesiona na kapitał zakładowy.

Mając zatem na uwadze przytoczone przepisy oraz fakt, że w analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) przedmiotem wkładu do Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, Spółka powinna określić wartość początkową nabytych Nieamortyzowalnych Składników Majątkowych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u Zbywcy, zgodnie z art. 16g ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-10/14-4/KJ w której stwierdzono, że Wnioskodawca otrzymał aport w postaci przedsiębiorstwa spełniającego wymogi określone w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Odnosząc powyższe do zaprezentowanych regulacji, stwierdzić należy zatem, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa składników majątkowych ujętych uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (tu: spółki kapitałowej), w wysokości wartości początkowej określonej w tej ewidencji. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2014 r., Znak: IPPB5/423-1020/13-2/MW, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-488/13/SD.

Przechodząc do zagadnienia określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Nieamortyzowalnych Składników Majątkowych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. ls, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów ze zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie wartość początkowa, określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, pomniejszona o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Z uwagi na ten fakt, że Nieamortyzowalne Składniki Majątkowe, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie podlegają amortyzacji, zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia Nieamortyzowalnych Składników Majątkowych będzie wartość początkowa, określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2015 r., Znak: IPPB6/4510-19/15-2/AZ wskazał, że: Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości (\`(...)\`), otrzymanej w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki wnoszącej aport na dzień nabycia, powiększony o ewentualne poniesione przez Wnioskodawcę po dniu aportu nakłady na nieruchomość. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2015 r., Znak: IPPB6/4510-306/15-2/TO oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-490/13/SD.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów ze zbycia Nieamortyzowalnych Składników Majątkowych będzie wartość początkowa tych składników określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy zgodnie z art. 16g ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.