Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-862/11-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kapitałów pieniężnych w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawczynię udziałów do spółki SA równocześnie z Udziałowcem Większościowym oraz w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawczynię udziałów do spółki SA, po uprzednim wniesieniu do spółki SA udziałów w Spółce posiadanych przez Udziałowca Większościowego.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; Luksemburg; spółki; towar-wymiana (towarów); udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 29 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kapitałów pieniężnych (pytanie nr 2) – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawczynię udziałów do spółki SA równocześnie z Udziałowcem Większościowym,
*   **prawidłowe** – w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawczynię udziałów do spółki SA, po uprzednim wniesieniu do spółki SA udziałów w Spółce posiadanych przez Udziałowca Większościowego.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Tym samym, na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także: updof), Wnioskodawczyni podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Co istotne, Zainteresowana nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Konwencji, jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywała wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę.

Wnioskodawczyni posiada udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka"), a w najbliższej przyszłości może nabyć dodatkowe udziały w Spółce. Posiadane przez Wnioskodawczynię udziały będą reprezentowały mniej niż 50% kapitału zakładowego Spółki oraz nie będą dawać bezwzględnej większość praw głosu w Spółce. Większościowy pakiet udziałów dający bezwzględną większość praw głosu w Spółce należy do innej osoby fizycznej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Udziałowiec Większościowy").

Wnioskodawczyni zamierza wnieść posiadane przez siebie udziały w Spółce jako wkład niepieniężny (aport) do spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (societe anonyme - „SA") w zamian za akcje wyemitowane przez SA. Aport udziałów w Spółce przez Wnioskodawczynię do SA nastąpi równocześnie (w tym samym dniu) z aportem wszystkich udziałów w Spółce posiadanych przez Udziałowca Większościowego (ewentualnie może nastąpić po wniesieniu udziałów przez Udziałowca Większościowego). Innymi słowy w zamian za wyemitowane akcje SA nabędzie od Wnioskodawczyni i Udziałowca Większościowego (i innych udziałowców posiadających niewielką część udziałów w Spółce) większościowy pakiet udziałów w Spółce (najprawdopodobniej 100%) dający bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W związku z aportem nie dojdzie do zapłaty dodatkowej kwoty na rzecz Wnioskodawczyni przez SA (jedynym wynagrodzeniem będą akcje wyemitowane przez SA).

Na dzień objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w zamian za aport SA będzie posiadała status specjalistycznego funduszu inwestycyjnego typu SICAV-SIF (tj. spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym – specjalistyczny fundusz inwestycyjny) zgodnie z luksemburską ustawą z dnia 13 lutego 2007 r. o Specjalistycznych Funduszach Inwestycyjnych (dalej: „Prawo o Funduszach Inwestycyjnych”).

Możliwe, że na dzień objęcia akcji w SA przez Wnioskodawczynię w zamian za aport udziałów w Spółce, SA nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego SICAV-SIF. W takim przypadku SA może uzyskać taki status w przyszłości (już posiadając udziały w spółce wniesione aportem przez Wnioskodawczynię).

Okoliczność, iż SA będzie funkcjonować jako specjalistyczny fundusz inwestycyjny SICAV-SIF nie zmienia faktu, że SA pozostanie w dalszym ciągu spółką utworzoną i działającą na podstawie luksemburskiego prawa handlowego. W szczególności, SA jako spółka akcyjna (societe anonyme) będzie spółką kapitałową prawa luksemburskiego (odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej), która w szczególności będzie posiadać osobowość prawną oraz zarząd jako organ wykonawczy. Przyjęcie reżimu SICAV-SIF oznacza natomiast, że SA będzie stanowić fundusz inwestycyjny poddany nadzorowi luksemburskiemu organowi nadzoru finansowego (dalej: „CSSF”). Jednocześnie SA będzie prowadziła działalność inwestycyjną poprzez inwestowanie posiadanych środków majątkowych zgodnie z przepisami Prawa o Funduszach Inwestycyjnych przy zachowaniu odpowiednich wymogów regulacyjnych, informacyjnych oraz dotyczących dywersyfikacji aktywów.

Status podatkowy SA w Luksemburgu.

Należy wskazać, że co do zasady na gruncie prawa podatkowego Luksemburga spółki akcyjne (societe anonyme) są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych w Luxemburgu podobnie jak inne spółki kapitałowe posiadające osobowość prawną. Oznacza to, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

SA (co do zasady jako spółka akcyjna podlegająca opodatkowaniu w Luksemburgu) jako fundusz inwestycyjny SICAV-SIF zostanie zwolniona podmiotowo z podatku dochodowego w Luksemburgu zgodnie z Prawem o Funduszach Inwestycyjnych, tj. zgodnie z art. 66 tej ustawy SA jako fundusz SICAV-SIF nie będzie płaciła innych podatków poza tzw. podatkiem subskrypcyjnym (taxe dabonnement – podatek określany corocznie w odniesieniu do wartości netto zainwestowanych aktywów). Co istotne, zgodnie z art. 69 Prawa o Funduszach Inwestycyjnych, jeśli okaże się, że fundusz SICAV-SIF angażuje się w działalność wykraczającą poza działalność dozwoloną przez to prawo, powyżej opisane zwolnienie z podatku dochodowego przestaje mieć zastosowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe SA otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający, że SA funkcjonując jako SICAV-SIF posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu (tj. podmiotu podlegającego w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) w rozumieniu Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 – dalej: „Konwencja”).

W szczególności, SA funkcjonując jako fundusz inwestycyjny typu SICAV-SIF nie będzie spółką holdingową w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego aktualnie na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r., o której mowa w art. 29 Konwencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni będzie obowiązana do rozpoznania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do SA w zamian za akcje wyemitowane przez SA (przed uzyskaniem przez SA statusu funduszu SICAV-SIF)?
2.  Czy Wnioskodawczyni będzie obowiązana do rozpoznania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do SA posiadającego status funduszu SICAV-SIF w zamian za akcje wyemitowane przez SA (po uzyskaniu przez SA statusu SICAV-SIF)?

Przedmiotem interpretacji będzie odpowiedź na pytanie drugie, natomiast w zakresie pytania pierwszego dnia 4 października 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB1/415-862/11-3/AP.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania drugiego - Wnioskodawczyni nie będzie obowiązana do rozpoznania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do SA posiadającego status funduszu SICAV-SIF w zamian za akcje wyemitowane przez SA.

Uzasadnienie.

Przepisy updof.

Na podstawie art. 9 ust. 1 updof „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Rodzaje źródeł dochodu zostały określone w art. 10 ust. 1 updof, wśród źródeł przychodu wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Co do zasady, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Na mocy art. 17 ust. 1a updof przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż updof odnosi się nie tylko do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami ustawy – Kodeks Spółek Handlowych, ale także do spółek kapitałowych mających swą siedzibę poza Polską, czyli znajduje zastosowanie także do luksemburskich spółek kapitałowych (w tym spółek akcyjnych utworzonych pod prawem luksemburskim). Co istotne również Konwencja stanowi (art. 13 ust. 4), że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W związku z powyższym Konwencja nie modyfikuje w żaden sposób zasad opodatkowania wynikających z updof.

Kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma natomiast art. 24 ust. 8a i 8b updof wprowadzony do updof na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne („Ustawa Zmieniająca”) i obowiązujący od 1 stycznia 2011 r.

„8a. Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).”

„8b, W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z kolei załącznik nr 3 do updof w pozycji 23 (Wielkie Księstwo Luksemburga) wymienia spółki utworzone według prawa luksemburskiego, określane jako „societe anonyme” (…) i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego podlegające opodatkowaniu luksemburskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższymi przepisami do przychodów podmiotu wnoszącego aport („Akcjonariusz”) w postaci akcji lub udziałów w spółce („Spółka Zbywana”) do innej spółki („Spółka Nabywająca”) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych od Spółki Nabywającej w zamian za aport pod następującymi warunkami:

*   Spółka Nabywająca uzyska w wyniku aportu bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zbywanej lub zwiększa ilość udziałów (akcji) w Spółce Zbywanej w przypadku gdy już posiada bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zbywanej,
*   Spółka Nabywająca w zamian za udziały (akcje) Spółki Zbywanej przekazuje Akcjonariuszowi (akcjonariuszom) własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej (w braku wartości nominalnej - wartości rynkowej) własnych udziałów (akcji),
*   podmioty biorące udział w transakcji (tj. Akcjonariusz, Spółka Zbywana i Spółka Nabywająca) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (przy czym lista spółek objętych regulacjami przepisu jest wymieniona w załączniku nr 3 do updof).

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy Zmieniającej wprowadzenie w/w przepisów miało na celu pełną transpozycję przepisów dyrektywy 2009/133/WE. Ustawodawca polski mając na uwadze zakres regulacji objętych dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji uregulował skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych.

W konsekwencji inne podmioty będące akcjonariuszami nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133/WE. Należy zauważyć, że dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia „akcjonariusza". Jednak przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE (np. Francja, Irlandia, Szwecja, Finlandia, Węgry, Portugalia) obejmują przywilejami wynikającymi z dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi.

W orzecznictwie TSWE również brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Niemniej jednak Trybunał Sprawiedliwości orzekał w sprawach związanych z dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (wyrok C-28/95 z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie Leur-Bloem, wyrok C-321/05 z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie Kofoed). W wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., III SA/Wa 603/09 Sąd uznał, że „przepis art. 8 ust. 1 dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (\`(...)\`) i akcjonariuszy – osób fizycznych”.

W ocenie Wnioskodawczyni również w przypadku wniesienia udziałów w Spółce aportem do SA posiadającej już status funduszu SICAV-SIF zastosowanie będą miały przepisy art. 24 ust. 8a updof a w konsekwencji przeniesienie udziałów w Spółce na SA w postaci wkładu niepieniężnego nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawczyni obowiązku rozpoznanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie należy wskazać, że w analizowanym przypadku spełnione są wszystkie warunki uznania aportu za neutralną podatkowo transakcję wymiany udziałów zdefiniowanej w art. 24 ust. 8a updof:

*   Po pierwsze, Wnioskodawczyni oraz Spółka podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, natomiast SA podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Luksemburgu,
*   Po drugie, SA uzyska w wyniku aportu udziałów przez Wnioskodawczynię oraz Udziałowca Większościowego bezwzględną większość praw głosu w Spółce (lub w przypadku gdyby aport dokonywany przez Udziałowca Większościowego nastąpił przed aportem dokonanym przez Wnioskodawczynię SA zwiększy ilość udziałów w Spółce posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce),
*   Po trzecie, SA wyemituje na rzecz Wnioskodawczyni w zamian za otrzymane jako wkład niepieniężny udziały w Spółce własne akcje (bez żadnych dopłat w gotówce).

W ocenie Wnioskodawczyni, szerszego omówienia wymaga jedynie kwestia spełnienia kryterium podlegania przez SA nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Luksemburgu ze względu na zwolnienie podmiotowe przyznane na mocy Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych.

Analizowany warunek wprowadza wymóg, aby podmioty biorące udział w transakcji (w tym Spółka Nabywająca – SA) podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, czyli tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Innymi słowy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a updof, jeżeli SA jest rezydentem podatkowym państwa członkowskiego UE lub EOG.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przyjęcie przez SA reżimu prawnego SICAV-SIF nie będzie miało wpływu na status podatkowy Spółki na gruncie prawa podatkowego Luksemburga. W dalszym ciągu bowiem SA – jako spółka kapitałowa z siedzibą Luksemburgu – będzie podlegała opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Luksemburgu.

Z powyższych względów SA otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe Luksemburga zaświadczający, że Spółka – funkcjonując jako fundusz SICAV-SIF – posiada status rezydenta podatkowego Luksemburga (tj. podmiotu podlegającego w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) w rozumieniu Konwencji.

W świetle powyższych okoliczności oczywistym jest, że Spółka będzie rezydentem podatkowym Luksemburga (również po przyjęciu reżimu prawnego SICAV-SIF), a więc będzie podlegać w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż na podstawie Prawa o Funduszach Inwestycyjnych Spółka będzie podmiotowo zwolniona z podatku dochodowego w Luksemburgu (wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym). Będzie ona natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem określanym corocznie w odniesieniu do wartości netto zainwestowanych aktywów – tzw. podatek subskrypcyjny (taxe dabonnement).

W tym zakresie należy wskazać, iż okoliczność, że określony podmiot został zwolniony lub wyłączony od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie specyficznych regulacji prawa krajowego nie oznacza, że nie może on być uważany za rezydenta podatkowego tego kraju. Posiadanie rezydencji podatkowej w określonym kraju, a więc podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju, jest następstwem spełnienia ogólnych kryteriów rezydencji podatkowej przewidzianych w ustawodawstwie krajowym. Spełnienie takich kryteriów (w praktyce najczęściej dotyczą one formy prawnej oraz posiadania miejsca siedziby lub efektywnego zarządu na terytorium danego państwa) oznacza, że dany podmiot może potencjalnie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów. W konsekwencji rezydencja podatkowa oznacza jedynie ogólną kwalifikację prawno-podatkową określonego podmiotu i nie zakłada, że podmiot taki efektywnie płaci podatek dochodowy w danym kraju.

Z tego powodu okoliczność, że Spółka – po przyjęciu reżimu prawnego SICAV-SIF – będzie zwolniona od/wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym w Luksemburgu na podstawie szczególnych uregulowań prawnych odnoszących się do funduszy typu SICAV-SIF, przewidzianych w Prawie o Funduszach Inwestycyjnych, nie oznacza automatycznie, że nie będzie ona traktowana jako rezydent podatkowy Luksemburga, a więc jako podmiot podlegający w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Potwierdzeniem statusu SICAV-SIF jako rezydenta podatkowego Luksemburga jest okoliczność, iż zgodnie z art. 69 Prawa o Funduszach Inwestycyjnych, jeśli okaże się, że fundusz SICAV-SIF angażuje się w działalność wykraczającą poza działalność dozwoloną przez to prawo, zwolnienie z podatku dochodowego przestaje mieć zastosowanie.

Należy zresztą wskazać, że analogiczne rozwiązanie prawne w odniesieniu do polskich funduszy inwestycyjnych zostały przewidziane również w przepisach updop. Na gruncie updop fundusze inwestycyjne utworzone zgodnie z polskim prawem i mające swoją siedzibę na terytorium RP podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w naszym kraju i – zgodnie z art. 3 ust. 1 updop (albowiem są osobami prawnymi mającymi siedzibę na terytorium RP) – są uważane za polskich rezydentów podatkowych, mimo iż na podstawie wyraźnego przepisu (art. 6 ust. 1 pkt 10 updop) są podmiotowo zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem status podatkowy (na gruncie podatku dochodowego) funduszy inwestycyjnych typu SICAV-SIF jest niemal identyczny do statusu podatkowego polskich funduszy inwestycyjnych. Przy czym zwolnienie (wyłączenie z opodatkowania) funduszy SICAV-SIF wynika z Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych, a zwolnienie dla polskich funduszy bezpośrednio z updop.

Co więcej należy wskazać na zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które ma zastosowanie dla dywidend wypłacanych m.in. spółkom podlegającym w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (czyli rezydentom podatkowym tych państw). Stosowanie tego zwolnienia (od 1 stycznia 2011 r.) jest możliwe pod dodatkowym warunkiem, aby spółka otrzymująca dywidendę nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Innymi słowy updop wprost dopuszcza sytuację, że istnieją spółki zagraniczne, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a jednocześnie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Należy również wskazać, że status funduszu inwestycyjnego SICAV-SIF jako rezydenta w Luksemburgu na gruncie updop był już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów. Rozstrzygnięcie to dotyczyło zwolnienia z podatku u źródła w Polsce dywidendy wypłacanej przez polską spółkę na rzecz funduszu SICAV-SIF na podstawie art. 22 ust. 4 updop. Aby zastosować przedmiotowe zwolnienie odbiorca dywidendy, tj. SICAV-SIF musiał spełnić warunek przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 2 updop, tj. musiał zostać uznany za spółkę podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (poniżej cytowana interpretacja została wydana jeszcze przed wprowadzeniem do art. 22 ust. 4 updop dodatkowego wymogu, aby spółka uzyskująca dywidendy i podlegającą w państwie członkowskim EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów).

W interpretacji z 21 grudnia 2007 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-130/07-2/HS) przedstawione zostało stanowisko, w myśl którego „w obowiązującym stanie prawnym zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów (przychodów) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych występuje przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

1.  (\`(...)\`),
2.  podmiotem uzyskującym przychody z dywidend (inne przychody z tytułu udziału w zyskach) jest spółka, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w (\`(...)\`) państwie członkowskim Unii Europejskiej, (\`(...)\`),
3.  (\`(...)\`),
4.  (\`(...)\`).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż warunek pierwszy, drugi oraz czwarty został spełniony, bowiem spółką wypłacającą dywidendę jest spółka będąca polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym (…), podmiotem uzyskującym przychody z tytułu dywidendy jest Fundusz działający na podstawie prawa luksemburskiego jako spółka akcyjna („societe anonyme”) podlegająca również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Luksemburgu – państwie członkowskim Unii Europejskiej. Fundusz ten jest jednocześnie odbiorcą tychże przychodów”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wniesienie udziałów w Spółce do SA (po przyjęciu przez SA reżimu prawnego SICAV-SIF) nie będzie rodziło dla Wnioskodawczyni obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawczynię udziałów do spółki SA równocześnie z Udziałowcem Większościowym,
*   **prawidłowe** – w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawczynię udziałów do spółki SA, po uprzednim wniesieniu do spółki SA udziałów w Spółce posiadanych przez Udziałowca Większościowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiada udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka"), a w najbliższej przyszłości może nabyć dodatkowe udziały w Spółce. Posiadane przez Wnioskodawczynię udziały będą reprezentowały mniej niż 50% kapitału zakładowego Spółki oraz nie będą dawać bezwzględnej większość praw głosu w Spółce. Większościowy pakiet udziałów dający bezwzględną większość praw głosu w Spółce należy do innej osoby fizycznej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Udziałowiec Większościowy"). Wnioskodawczyni zamierza wnieść posiadane przez siebie udziały w Spółce jako wkład niepieniężny (aport) do spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu („SA”) w zamian za akcje wyemitowane przez tę spółkę. Aport udziałów w Spółce przez Wnioskodawczynię do SA nastąpi równocześnie (w tym samym dniu) z aportem wszystkich udziałów w Spółce posiadanych przez Udziałowca Większościowego (ewentualnie może nastąpić po wniesieniu udziałów przez Udziałowca Większościowego). W zamian za wyemitowane akcje SA nabędzie od Wnioskodawczyni i Udziałowca Większościowego (i innych udziałowców posiadających niewielką część udziałów w Spółce) większościowy pakiet udziałów w Spółce, dający bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w przypadku wniesienia udziałów do spółki nabywającej SA równocześnie z Udziałowcem Większościowym Spółki, której udziały są wnoszone, spółka nabywająca SA uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce, której udziały zostaną wniesione.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie.

Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie, w sytuacji równoczesnego wniesienia udziałów w Spółce do Spółki SA, Spółka SA w wyniku nabycia od Wnioskodawczyni posiadanych przez Nią udziałów w Spółce nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w tej spółce, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po stronie Zainteresowanej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli natomiast Wnioskodawczyni udziały w Spółce wniesie do spółki SA po uprzednim wniesieniu udziałów w Spółce przez Udziałowca Większościowego, wówczas spółka nabywająca SA, która będzie wtedy posiadać bezwzględną większość praw głosu w Spółce, zwiększy ilość udziałów w tej spółce i spełnione zostaną warunki określone w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, a w konsekwencji po stronie Zainteresowanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, a także treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni wniesie udziały w Spółce jako wkład niepieniężny do SA w zamian za akcje wyemitowane przez SA (po uzyskaniu przez SA statusu funduszu SICAV-SIF) i nastąpi to równocześnie z aportem wszystkich udziałów w Spółce posiadanych przez Udziałowca Większościowego, wówczas warunek większości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy wymianie udziałów (akcji) nie zostanie spełniony. W tej sytuacji wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawczynię akcji będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, gdy Zainteresowana wniesie udziały w Spółce jako wkład niepieniężny do SA w zamian za akcje wyemitowane przez SA ((po uzyskaniu przez SA statusu funduszu SICAV-SIF), po uprzednim wniesieniu udziałów w Spółce przez Udziałowca Większościowego, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8a ww. ustawy, bowiem spółka nabywająca SA, która będzie wówczas posiadać bezwzględną większość praw głosu w Spółce, zwiększy ilość udziałów w tej spółce, a w konsekwencji po stronie Zainteresowanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w sytuacji wniesienia przez Nią udziałów do spółki SA równocześnie z Udziałowcem Większościowym należało uznać za nieprawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawczyni w sytuacji wniesienia przez Nią udziałów do spółki SA, po uprzednim wniesieniu do spółki SA udziałów w Spółce posiadanych przez Udziałowca Większościowego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.