Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-639/15-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-17
Teza: Czy w związku z otrzymaniem składników majątku Sp. k. w postaci Wierzytelności wobec osób trzecich, w wyniku rozwiązania Sp. k., której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania wierzytelności wobec osób trzecich w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania wierzytelności wobec osób trzecich w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

„Wnioskodawca” jest rezydentem podatkową Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność inwestycyjną, w tym w zakresie obrotu papierami wartościowymi i udziałami w spółkach kapitałowych (dalej: „Sp. z o. o.”).

W związku z zawiązaniem Sp. z o. o. zostanie do niej wniesiony wkład pieniężny na kapitał zakładowy. W trakcie istnienia Sp. z o. o. będą do niej wnoszone wkłady niepieniężne na kapitał zakładowy w postaci udziałów w polskich spółkach kapitałowych. W ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej, Sp. z o. o. dokona sprzedaży udziałów w innej polskiej spółce kapitałowej w zamian za cenę sprzedaży. Cena sprzedaży udziałów stanowić będzie przychód Sp. z o. o., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”). Sp. z o. o. będzie jednocześnie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów zgodnie z przepisami Ustawy CIT.

Sp. z o. o. zostanie przekształcona w polską spółkę komandytową (dalej: „Sp. k.”). Na majątek Sp. k. składać się będzie majątek Sp. z o. o., tj. wkłady pieniężne na kapitał zakładowy Sp. z o. o. wniesione w związku z zawiązaniem Sp. z o. o. oraz środki pieniężne, które Sp. z o. o. zgromadzi w związku z prowadzoną działalnością, a które stanowić będą jej przychody podatkowe w podatku CIT. Jeśli na moment przekształcenia w Sp. z o. o. będą się znajdowały niepodzielone zyski, zyski te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem CIT.

Sp. k. po jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, prowadzić będzie działalność gospodarczą, w tym w zakresie obrotu wierzytelnościami i udzielania pożyczek. Przedmiotem działalności gospodarczej Sp. k. będzie m.in. kupno i sprzedaż (obrót) wierzytelnościami, a czynności te będą stanowiły realizację przedmiotu działalności Sp. k.

Sp. k. w ramach swojej działalności gospodarczej wykorzystywać będzie stanowiące jej majątek środki finansowe na udzielanie pożyczek na rzecz klientów będących osobami trzecimi. Może się jednak zdarzyć również, że Sp. k. udzieli pożyczki Wnioskodawcy. W związku z prowadzoną działalnością pożyczkową Sp. k. będzie posiadać wierzytelności wobec pożyczkobiorców (dalej: „Wierzytelności”). Mogą to być Wierzytelności wobec osób trzecich oraz Wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Na poszczególne Wierzytelności składać się będą kwoty główne pożyczki i kwoty odsetek od pożyczki.

Wnioskodawca zakłada, iż po zrealizowaniu założeń biznesowych Sp. k. zostanie rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji zgodnie z regulacjami kodeku spółek handlowych (KSH). W przypadku rozwiązania Sp. k. wspólnikom zostanie przekazany majątek Sp. k. w pieniądzu lub w naturze. Jednocześnie Wnioskodawca nie przewiduje zbycia tego majątku. W majątku Sp. k. mogą się znajdować środki pieniężne oraz Wierzytelności. W majątku Sp. k. nie znajdą się takie składniki jak papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe lub udziały w spółkach kapitałowych.

W konsekwencji, w wyniku rozwiązania Sp. k. Wnioskodawcy mogą zostać przekazane środki pieniężne oraz składniki majątku w postaci Wierzytelności, natomiast nie zostaną jej przekazane takie składniki majątku jak papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe ani udziały w spółkach kapitałowych.

Wnioskodawca zaznacza, że na moment rozwiązania Sp. k. na jej majątek mogą się składać wyłącznie:

*   środki pieniężne, które zostały wniesione na kapitał zakładowy Sp. z o. o. w związku z jej zawiązaniem,
*   środki pieniężne, które pochodzić będą z przysporzeń Sp. z o.o. osiągniętych w związku z prowadzoną przez nią działalnością, stanowiących przychody podatkowe Sp. z o.o. w rozumieniu Ustawy CIT,
*   środki pieniężne, które pochodzić będą z przysporzeń Sp. k. osiągniętych w związku z prowadzoną przez nią działalnością, stanowiących przychody podatkowe wspólników Sp. k. w rozumieniu Ustawy PIT z udziału w tej spółce,
*   Wierzytelności uzyskane w związku z udzieleniem przez Sp. k. pożyczek z wykorzystaniem ww. środków pieniężnych.

Jeżeli w związku z likwidacją Sp. k. Wnioskodawca otrzyma Wierzytelności wobec osób trzecich, Wnioskodawca będzie prowadził windykację tych-należności i może otrzymać spłatę tych należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku rozwiązania Sp. k., której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z otrzymaniem składników majątku Sp. k. w postaci Wierzytelności wobec osób trzecich, w wyniku rozwiązania Sp. k., której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania?
3.  Czy w związku z otrzymaniem składników majątku Sp. k., w postaci Wierzytelności wobec Wnioskodawcy w wyniku rozwiązania Sp. k., której Wnioskodawca będzie wspólnikiem i wygaśnięciem tych Wierzytelności w drodze konfuzji, powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy dokonana przez osoby trzecie (pożyczkobiorców) na rzecz Wnioskodawcę spłata Wierzytelności wobec osób trzecich, które znajdą się w jej majątku w związku z rozwiązaniem Sp. k., będzie dla Wnioskodawcy wiązała się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to w jakiej wysokości?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 3-4 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem składników majątku Sp. k., w postaci Wierzytelności wobec osób trzecich, w wyniku rozwiązania Sp. k., której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych Wierzytelności przez Wnioskodawcę. Neutralność podatkowa dotyczy zarówno kwot głównych pożyczki jak też odsetek składających się na kwotę poszczególnych Wierzytelności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodami ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 (przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 opisany został w odpowiedzi na pytanie 1), rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcy w związku z likwidacją Sp. k. będą pochodzić z przychodów zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia tych Wierzytelności przez Sp. k. powstałby w Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sp. k. prowadzić bowiem będzie działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami i każdy przychód z tytułu zbycia przez nią wierzytelności zaliczany będzie do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT zostały dodane do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 226, poz. 1478, dalej zwana „Ustawą zmieniającą”). Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT został dodany na mocy art. 1 pkt 8 lit. b Ustawy zmieniającej, natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT został dodany na mocy art. 1 pkt 8 lit. c Ustawy zmieniającej.

Rolą powyższych przepisów, choć nie zostało to wskazane bezpośrednio (jak w przypadku środków pieniężnych pochodzących z likwidacji spółki osobowej), jest wyłączenie spod opodatkowania wartości składników majątku spółki osobowej, przekazanych wspólnikom w związku z jej rozwiązaniem. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, iż żaden przepis Ustawy PIT, nie upoważnia do zaliczenia do przychodów wartości tych składników majątku.

Wskazane powyżej regulacje art. 14 Ustawy PIT, które przewidują w pewnych warunkach powstanie przychodu u wspólnika likwidowanej spółki osobowej, odnoszą się bowiem wyłącznie do zdarzeń, jakimi są zbycie składników majątku lub uzyskanie spłaty wierzytelności otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, a nie do samego otrzymania tych składników majątku.

Prawidłowość powyższej wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT potwierdza Uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej, opublikowane jako druk sejmowy nr 3500 Sejmu RP VI kadencji (dalej: „Uzasadnienie do Ustawy zmieniającej”).

Treść Uzasadnienia do Ustawy zmieniającej zawiera wyjaśnienie wprowadzonych do Ustawy PIT przepisów, czyli bezpośrednie wskazanie, jak przepisy te są interpretowane przez Ustawodawcę (wykładnia autentyczna), a tym samym jak powinny być rozumiane przez podmioty stosujące prawo. Zgodnie z Uzasadnieniem do Ustawy zmieniającej: „w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej, i tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika innych (niż środki pieniężne) składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”.

W Uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej stwierdzono dalej, iż „przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. (\`(...)\`) Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Przepis ten nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną zbył „składniki majątku” otrzymane z tytułu likwidacji takiej spółki. W tym kontekście warto powtórzyć, iż Wnioskodawcy nie planuje zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem Sp. k. Art. 14 ust. 8 Ustawy PIT odnosi się natomiast do zdarzenia polegającego na uzyskaniu przez wspólnika spółki osobowej spłaty wierzytelności nabytej w związku z likwidacją spółki osobowej, tj. zdarzenia osobnego od samego otrzymania tej wierzytelności (do tego zdarzenia odnosi się Pytanie 4 w niniejszym wniosku). Ustawa PIT nie przewiduje natomiast innej możliwości rozpoznania przychodu w przypadku otrzymania składników majątku w związku z rozwiązaniem spółki osobowej.

Stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie wierzytelności wobec podmiotów trzecich w związku z rozwiązaniem spółki osobowej stanowi zdarzenie neutralne podatkowo potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych o początku 2015 r., w tym:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. IPTPB1/415-726/14-4/MM,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2015 r. o sygn. 1PPB1/415-1437/14-4/EC.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, należy stwierdzić, że dotyczą one tylko konkretnej sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Zatem rozstrzygnięcia przedstawione w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach nie mogą zostać odnoszone do innych zaistniałych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Dotyczą one konkretnych spraw i nie są wzorcem do stosowania w innych przypadkach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.