Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.550.2018.2.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-26
Teza: Skutki podatkowe zamiany lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: darowizna; dochód-opodatkowanie dochodu; lokal-lokal mieszkalny; wspólność-wspólność majątkowa; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2018 r. (data nadania 9 listopada 2018 r., data wpływu 13 listopada 2018 r.) na wezwanie tut. Organu znak: 0114-KDIP3-2.4011.550.2018.1.JG1 z dnia 31 października 2018 r. (data doręczenia 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W lutym 2018 r. żona Wnioskodawcy darowała Wnioskodawcy do jego majątku osobistego swoją część mieszkania, które było ich wspólną własnością od 1983 roku. W 1983 roku Wnioskodawca otrzymał spółdzielcze własnościowe prawo do mieszkania w trakcie trwania małżeństwa ze swoją żoną.

Została podpisana umowa notarialna „Umowa darowizny oraz umowa o ustanowieniu użytkowania.’’ Wg § 2 tej Umowy: „Wnioskodawca i jego żona darują do jego majątku osobistego opisane w § 1 niniejszego aktu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zaś Wnioskodawca oświadcza, że darowiznę tę przyjmuje”.

W zamian za dokonanie tej darowizny zostało ustalone prawo dożywotniego użytkowania tego mieszkania na rzecz żony Wnioskodawcy (§ 2 pkt 2 tej Umowy: żona Wnioskodawcy poleca Wnioskodawcy ustanowić na jej rzecz nieodpłatnie i dożywotnio prawo użytkowania, polegające na uprawnieniu do korzystania z opisanego w § 1 niniejszego aktu lokalu w zakresie dotychczasowym).

W lipcu 2018 r. doszło do podpisania kolejnej umowy notarialnej w której:

*   Żona Wnioskodawcy zrzekła się ustalonego jej prawa dożywotniego użytkowania.
*   Wnioskodawca zobowiązał się darować żonie 130 tys. złotych.

Powyższa umowa zawarta była pod warunkiem sprzedaży mieszkania do końca maja 2019 roku.

(„Oświadczenie i Umowa Przedwstępna darowizny” § 3:

Wnioskodawca i jego żona oświadczają, że zobowiązują się zawrzeć umowę, mocą której Wnioskodawca daruje żonie sto trzydzieści tysięcy złotych.

Strony zobowiązują się zawrzeć umowę przyrzeczoną darowizny pod warunkiem sprzedaży należącego do Wnioskodawcy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (\`(...)\`) jednakże nie później niż do dnia 31 maja 2019 roku).

We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca zamienił swoje mieszkanie na mniejsze za dopłatą w wysokości 100 tys. złotych.

Te 100 tys. złotych plus 30 tys. złotych z własnych środków Wnioskodawca przekazał żonie zgodnie z wcześniejszą umową z lipca 2018 r.

Wartość mieszkania Wnioskodawcy została określona na kwotę 350 tys. złotych.

Wartość mieszkania zamienianego została określona na kwotę 250 tys. złotych.

W nadesłanym w terminie uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

*   Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 6a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   zamiana nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej,
*   rozdzielność majątkowa pomiędzy Wnioskodawcą a jego żoną została ustanowiona 22 października 2018 r.

Wyjaśnienie stwierdzenia:

„W lutym 2018 żona Wnioskodawcy darowała Wnioskodawcy do jego majątku osobistego swoją część mieszkania”.

Mieszkanie było wspólną własnością małżeństwa. Wnioskodawca uzyskał spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu 6 grudnia 1983 r.

Spółdzielcze własnościowe prawo do w/w lokalu objęte było ustawową wspólnością małżeńską i należało również do żony, ponieważ w dniu przydzielenia spółdzielczego własnościowego prawa do mieszkania Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim z żoną. W lutym 2018 r. małżonkowie podpisali akt notarialny, zgodnie z którym żona Wnioskodawcy darowała mężowi swoje własnościowe prawo do w/w mieszkania. W zamian za tę darowiznę poleciła aby ustanowić na jej rzecz nieodpłatnie i dożywotnio prawo użytkowania do w/w lokalu, co również zostało zapisane w tym samym akcie notarialnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość darowanego mieszkania to połowa 350 tys. złotych czyli 175 tys. złotych (druga połowa była własnością Wnioskodawcy od 1983 roku), natomiast wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy (mieszkanie zamienione) to 250 tys. złotych

Kwota poniesiona na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, zapewnienia sobie tzw. dachu nad głową przewyższyła przychód uzyskany ze sprzedaży darowanej części mieszkania i powoduje to zwolnienie od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1059, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment ich nabycia.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca uzyskał spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu 6 grudnia 1983 r. Spółdzielcze własnościowe prawo do w/w lokalu objęte było ustawową wspólnością małżeńską i należało również do Jego żony. W lutym 2018 r. małżonkowie podpisali akt notarialny, zgodnie z którym żona Wnioskodawcy darowała mężowi swoje własnościowe prawo do w/w mieszkania. W zamian za tę darowiznę poleciła aby ustanowić na jej rzecz nieodpłatnie i dożywotnio prawo użytkowania do w/w lokalu, co również zostało zapisane w tym samym akcie notarialnym. W lipcu 2018 r. doszło do podpisania kolejnej umowy notarialnej, w której żona Wnioskodawcy zrzekła się ustalonego jej prawa dożywotniego użytkowania, a Wnioskodawca zobowiązał się darować żonie 130 tys. złotych. Powyższa umowa zawarta była pod warunkiem sprzedaży mieszkania do końca maja 2019 roku. We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca zamienił swoje mieszkanie na mniejsze za dopłatą w wysokości 100 tys. złotych.

Podkreślić zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży, zamiany, działu spadku, czy zniesienia współwłasności. Użyte w powyższym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje bowiem szeroki zakres umów.

Nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego, czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Natomiast stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Natomiast do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis, darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 ww. Kodeksu).

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 powołanego Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Stosownie do art. 47 § 1 ww. Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa. Z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej (art. 52 § 1 tego Kodeksu).

W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 ww. Kodeksu. Zatem, z datą umownego zniesienia lub ograniczenia wspólności majątkowej, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Przyjmując argumentację wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, data zniesienia wspólności majątkowej nie jest co prawda datą nabycia prawa majątkowego ale jednak staje się datą przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych.

Wskazać należy, że jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, przyjmując że skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Natomiast w przypadku darowizny udziału w nieruchomości będącego w przeszłości przedmiotem wspólności majątkowej – mamy w tej sytuacji do czynienia z przesunięciem pomiędzy dwoma odrębnymi masami majątkowymi.

Wobec powyższego, dokonana w 2018 r. darowizna części nieruchomości należącej do żony Wnioskodawcy na Jego rzecz nie stanowi nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że na skutek dokonanej zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, dokonanej w 2018 r., przychód ze zbycia mieszkania nie powstał, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem skoro nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, to nie ma również zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.