Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1197/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-16
Teza: Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka Przejmująca”) jest większościowym akcjonariuszem w innej spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski - tj. w K. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona” lub „Wnioskodawca”). Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmująca są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”).

Wnioskodawca i Spółka Dzielona należą do grupy kapitałowej zajmującej się przede wszystkim działalnością produkcyjną materiałów budowlanych.

2.

Działalność Spółki Dzielonej koncentruje się na realizacji dwóch zasadniczych funkcji, tj.:

1.  funkcji kruszywowej, obejmującej w szczególności:
    *   procesy produkcyjne w odniesieniu do produktów kruszywowych (dalej: „Produkty Kruszywowe”), m.in.:
        *   identyfikacja i zabezpieczenie złóż surowca;
        *   wydobycie surowca;
        *   transport surowca;
        *   obróbka surowca;
        *   składowanie surowca;
    *   sprzedaż Produktów Kruszywowych z wykorzystaniem struktur handlowych zlokalizowanych na terenie kraju (w tym udział w przetargach publicznych, pozyskiwanie nowych klientów biznesowych oraz indywidualnych, współpraca ze stałymi odbiorcami);
    *   doradztwo przy wyborze Produktów Kruszywowych dopasowanych do potrzeb klientów;
    *   dystrybucję Produktów Kruszywowych w oparciu o rozbudowaną sieć zakładów, w tym o posiadane przeładownie;
    *   kontrolę jakości Produktów Kruszywowych na poszczególnych etapach: wydobycia, transportu, całego procesu przeróbczego, oraz sprzedaży bezpośrednio u klienta;
    *   organizację procesów w celu zapewnienia najwyższej jakości Produktów Kruszywowych w oparciu o laboratoria wewnętrzne wyposażone w odpowiedni sprzęt i obsługiwane przez wykwalifikowany personel oraz współpracujące z zewnętrznymi ośrodkami badawczymi;
    *   prowadzenie działań reklamowych i marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności Produktów Kruszywowych Spółki na rynku lokalnym.

Powyższa działalność w ramach funkcji kruszywowej jest wykonywana przez pracowników Spółki Dzielonej przypisanych do Pionu Kruszywowego.

1.  funkcji betonowej, obejmującej w szczególności:
    *   procesy produkcyjne w odniesieniu do produktów betonowych (dalej: „Produkty Betonowe”) w oparciu o posiadane wytwórnie;
    *   sprzedaż Produktów Betonowych z wykorzystaniem struktur handlowych zlokalizowanych na terenie kraju (w tym udział w przetargach publicznych, pozyskiwanie nowych klientów biznesowych oraz indywidualnych, współpraca ze stałymi odbiorcami);
    *   zapewnienie dystrybucji Produktów Betonowych m.in. w oparciu o posiadane wytwórnie mobilne, posiadane środki transportu oraz umowy spedycyjne;
    *   zapewnienie jakości oferowanych Produktów Betonowych m.in. poprzez:
        *   badania i kontrolę surowców;
        *   badania właściwości mieszanki betonowej;
        *   badania właściwości gotowego betonu;
    *   organizację procesów zmierzających do zapewnienia najwyższej jakości Produktów Betonowych w oparciu o laboratoria wewnętrzne wyposażone w odpowiedni sprzęt i obsługiwane przez wykwalifikowany personel oraz współpracujące z zewnętrznymi ośrodkami badawczymi;
    *   doradztwo przy wyborze Produktów Betonowych dopasowanych do potrzeb i wymagań klientów;
    *   prowadzenie działań reklamowych i marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności Produktów Betonowych Spółki na rynku lokalnym.

Powyższa działalność w ramach funkcji betonowej jest realizowana przez pracowników Spółki Dzielonej przypisanych do Pionu Betonowego.

3.

a.

Powyższe funkcje są realizowane oddzielnie i niezależnie od siebie przez dedykowane Piony funkcjonujące w ramach struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej.

W celu formalnego potwierdzenia oraz rozpoznania istnienia powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności (tj. jednostki realizującej funkcje kruszywowe i jednostki realizującej funkcje betonowe), Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę (dalej: „Uchwała”) dotyczącą formalnego wydzielenia w ramach przedsiębiorstwa K. Sp. z o.o.:

*   Pionu Kruszywowego, który został powołany do realizacji ww. zadań związanych z funkcją kruszywową, oraz

*   Pionu Betonowego, który został powołany do realizacji ww. zadań związanych z funkcją betonową.

Na mocy Uchwały Zarząd Spółki Dzielonej przypisał do poszczególnych Pionów personel, aktywa, pasywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności.

Łącznie, Pion Kruszywowy i Pion Betonowy obejmują całą strukturę organizacyjną oraz aktywności Spółki Dzielonej.

b.

W celu umożliwienia właściwego i efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), na mocy Uchwały:

1.  do Pionu Kruszywowego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   pracownicy zaangażowani w działalność Pionu Kruszywowego oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   wszelkie nieruchomości oraz prawa związane z nieruchomościami związane z działalnością Pionu Kruszywowego (tj. przede wszystkim prawa do nieruchomości przeznaczonych do realizacji zadań tego Pionu);
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Kruszywowy;
    *   zapasy związane z działalnością Pionu Kruszywowego, w szczególności:
        1.  surowce;
        2.  półprodukty; oraz
        3.  gotowe, nabyte lub wytworzone Produkty Kruszywowe w ramach działalności Pionu Kruszywowego;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Kruszywowego, w szczególności umów dotyczących:
        1.  sprzedaży gotowych Produktów Kruszywowych;
        2.  zakupu wszelkich usług i innych zasobów (np. umów leasingu dotyczących sprzętu wykorzystywanego w działalności Pionu Kruszywowego), niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez Pion Kruszywowy;
        3.  zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez Pion Kruszywowy;
        4.  nabywania usług związanych z magazynowaniem i logistyką surowców, półproduktów i produktów gotowych, przypisanych do Pionu Kruszywowego (np. umów ze spedytorami oraz przewoźnikami kolejowymi);
        5.  nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Pionu Kruszywowego (np. usług administracyjnych, usług wsparcia, usług finansowych, itd.);
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Kruszywowego;
2.  do Pionu Betonowego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   pracownicy zaangażowani w działalność Pionu Betonowego oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   wszelkie nieruchomości oraz prawa związane z nieruchomościami związane z działalnością Pionu Betonowego (tj. przede wszystkim prawa do nieruchomości przeznaczonych do realizacji zadań Pionu Betonowego);
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Betonowy;
    *   zapasy związane z działalnością Pionu Betonowego, w szczególności:
        1.  surowce;
        2.  półprodukty; oraz
        3.  gotowe, nabyte lub wytworzone Produkty Betonowe w ramach działalności Pionu Betonowego;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Betonowego, w szczególności umów dotyczących:
        1.  sprzedaży gotowych Produktów Betonowych;
        2.  zakupu wszelkich usług i innych zasobów (np. umów leasingu dotyczących sprzętu wykorzystywanego w działalności Pionu Betonowego), niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez Pion Betonowy;
        3.  zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez Pion Betonowy;
        4.  nabywania usług związanych z magazynowaniem i logistyką surowców, półproduktów i produktów gotowych, przypisanych do Pionu Betonowego (np. umów ze spedytorami oraz przewoźnikami kolejowymi);
        5.  nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Pionu Betonowego (np. usług administracyjnych, usług wsparcia, usług finansowych, itd.);
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Betonowego.

Co więcej, zgodnie z treścią Uchwały, wszelkie składniki majątkowe, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Betonowego w ramach struktur Spółki (tj. po dniu 1 października 2015 r.) w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Betonowego, będą przypisywane do Pionu Betonowego. Podobnie, wszelkie składniki majątkowe, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Kruszywowego w ramach struktur Spółki (tj. po dniu 1 października 2015 r.) w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Kruszywowego, będą przypisywane do Pionu Kruszywowego.

Dodatkowo, zarówno do Pionu Kruszywowego, jak i do Pionu Betonowego, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych lub wykazujące zobowiązania przypisane do danego Pionu (zadłużenie powiązane z danym rachunkiem bankowym). Przedmiotowe rachunki bankowe są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

c.

Spółka prowadzi ewidencję operacji gospodarczych, umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Kruszywowym oraz Pionem Betonowym.

W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) oraz pasywa przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Kruszywowego albo do Pionu Betonowego, jak również

*   przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów,

Spółka Dzielona planuje - dla celów wewnętrznych - przygotować oddzielne rachunki zysków i strat oraz bilanse dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

4.

a.

W ramach planowanej restrukturyzacji, mającej na celu uporządkowanie struktury działalności w Grupie L. w Polsce oraz konsolidację działalności betonowej w spółce dominującej ww. Grupy (tj. C. SA), a tym samym zwiększenie efektywności poszczególnych rodzajów działalności - Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca uzgodniły przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”).

W ramach ww. Wydzielenia z działalności Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Betonowego i przeniesiony na Spółkę Przejmującą, która jest akcjonariuszem większościowym Spółki Dzielonej. Na podstawie planu podziału, w wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu Betonowego) dotyczące działalności betonowej. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością kruszywową (przypisane obecnie do Pionu Kruszywowego).

Zgodnie z regulacją art. 530 § 2 zdanie 3 KSH, Wydzielenie zostanie uznane za dokonane w dniu, w którym właściwy sąd rejestrowy dokona rejestracji (wpisu) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w związku z podziałem (tzw. „Dzień Wydzielenia”).

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, udziałowiec mniejszościowy Spółki Dzielonej obejmie akcję w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Natomiast, Spółka Przejmująca, będący udziałowcem większościowym Spółki Dzielonej, z uwagi na kodeksowy zakaz nabywania akcji własnych, w związku z Wydzieleniem nie obejmie żadnych akcji Spółki Przejmującej (tj. akcji własnych).

W związku z realizacją Wydzielenia zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki Przejmującej. Jednocześnie, obniżeniu nie będzie podlegał kapitał zakładowy Spółki Dzielonej - tj. Wydzielenie będzie „finansowane” poprzez zmniejszenie kapitałów Spółki Dzielonej innych niż kapitał zakładowy.

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH, tj. akcjonariusz Wnioskodawcy nie otrzyma obok nowej akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Na moment Wydzielenia, Spółka Przejmująca będzie posiadała bezpośredni udział w Spółce Dzielonej w wysokości przekraczającej 10% udziałów.

b.

Spółka Przejmująca ma w przyszłości (z dniem Wydzielenia) przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez Pion Betonowy Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie funkcji betonowych przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Betonowego (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej).

*   Po Dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność kruszywową wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Kruszywowego (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że:

*   planowane Wydzielenie (tj. opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez przeniesienie na Spółkę Przejmującą opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych Spółki Dzielonej, przypisanych do Pionu Betonowego), oraz

*   pozostawienie u Wnioskodawcy opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych Spółki Dzielonej, przypisanych do Pionu Kruszywowego,

nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (będącego spółką dzieloną) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że:

*   planowane Wydzielenie (tj. opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez przeniesienie na Spółkę Przejmującą opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych Spółki Dzielonej, przypisanych do Pionu Betonowego), oraz

*   pozostawienie u Wnioskodawcy opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych Spółki Dzielonej, przypisanych do Pionu Kruszywowego,

nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (będącego spółką dzieloną) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

2.  Podział przez wydzielenie

Jedną z form restrukturyzacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Atrybutem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Ponadto, immanentną cechą podziału przez wydzielenie jest okoliczność, że w ramach ww. czynności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej.

2.  Opodatkowanie podziału przez wydzielenie podatkiem dochodowym od osób prawnych

Kwestię opodatkowania spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie reguluje UPDOP.

W szczególności wskazać należy tu normę art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP, zgodnie z którą w spółce podlegającej podziałowi przychodem podatkowym jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną ustalona na dzień podziału lub wydzielenia pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze treść wskazanej powyżej normy:

*   jeśli w przypadku podziału przez wydzielenie majątek pozostający w spółce dzielonej lub majątek wydzielany nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to realizacja transakcji podziału przez wydzielenie będzie skutkowała dla spółki dzielonej opodatkowaniem na podstawie UPDOP;

*   przychodem podatkowym dla spółki dzielonej będzie w takim przypadku wartość rynkowa składników majątkowych, przeniesionych na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Wnioskując a contrario z powyższej regulacji, w sytuacji, gdy przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to transakcja podziału przez wydzielenie jest neutralna podatkowo na gruncie UPDOP - tj. nie skutkuje ona dla spółki dzielonej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Powyższa wykładnia normy art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP (a contrario) znajduje potwierdzenie również w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG) wskazał, że:

„Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału łub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

A contrario, jeśli majątek przejmowany i pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem”.

*   podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-428/13-2/PM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r. (sygn. IPPB5/423-586/14-4/MK), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-253/15/BG).

2.  Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w UPDOP

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia - oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy: (i) Pion Betonowy wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w ramach Wydzielenia) oraz (ii) Pion Kruszywowy pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie UPDOP została przez ustawodawcę zawarta w art. 4a pkt 4 UPDOP. Zgodnie z treścią ww. normy: „(\`(...)\`) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu UPDOP, wymaganym jest, aby:

1.  jej przedmiotem był zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel;
2.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony organizacyjne w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa;
3.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
4.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
5.  jej przedmiotem był zespół składników zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Betonowego oraz zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Kruszywowego niewątpliwie spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie takiego stanowiska.

Ad.a Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-197/15-5/MK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z dokonanym w drodze Uchwały wyodrębnieniem Pionu Betonowego i Pionu Kruszywowego doszło do formalnej alokacji całości personelu Spółki Dzielonej oraz składników jej majątku (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy dwa ww. Piony. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów. Do każdego Pionu zostały zatem przypisane m.in.:

*   środki trwałe;

*   wartości niematerialne i prawne;

*   zapasy;

*   należności; oraz

*   zobowiązania.

Dodatkowo do każdego Pionu zostali przypisani określeni pracownicy mający za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje.

Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Betonowy oraz Pion Kruszywowy tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel. Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Betonowego, jak i wchodzące w skład Pionu Kruszywowego, składniki majątkowe i personel, pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych pozwala na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych temu Pionowi na mocy Uchwały.

Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Ad.b Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

*   powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi); oraz

*   oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Betonowy, jak i Pion Kruszywowy, zostały formalnie zidentyfikowane w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej każdemu z ww. pionów zostały nadane wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne (oparte o przypisanych pracowników).

W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno Pion Betonowy, jak i Pion Kruszywowy, stanowią zidentyfikowane organizacyjne całości, dające się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Ad.c Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-170/14/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe:

„(\`(...)\`) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w Spółce Dzielonej ewidencja operacji gospodarczych jest prowadzona w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), jak również przychodów i kosztów związanych z działalnością każdego z Pionów, tj. dla Pionu Betonowego oraz Pionu Kruszywowego. Przy wykorzystaniu posiadanego przez Spółkę Dzieloną systemu możliwe jest także przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

Dodatkowo, każdy z Pionów wykorzystuje na potrzeby własnej działalności przypisane mu rachunki bankowe wraz ze zdeponowanymi na nich środkami lub wykazujące związane z działalnością danego pionu zobowiązania.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

Ad.d Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia

działalności gospodarczej

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych doprowadzenia działalności gospodarczej’. Niemniej jednak powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-635/15/JP) wskazał, że:

„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 6 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził powyższe stanowisko (sygn. IPPP3/4512-755/15-4/ISK).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań realizowanych odpowiednio przez Pion Betonowy i Pion Kruszywowy nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

*   do realizacji funkcji betonowych przypisanych do Pionu Betonowego (opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku); oraz

*   do realizacji funkcji kruszywowych przypisanych do Pionu Kruszywowego (opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku).

Powyższe oznacza, iż Pion Betonowy oraz Pion Kruszywowy stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność produkcji i sprzedaży kruszyw (aktualnie realizowaną przez Pion Kruszywowy) oraz działalność produkcji i sprzedaży betonu (aktualnie realizowaną przez Pion Betonowy). Spółka Przejmująca do dnia Wydzielenia nie będzie prowadziła żadnej działalności betonowej. Dopiero po przeniesieniu na Spółkę Przejmującą Pionu Betonowego, spółka ta będzie mogła prowadzić działalność betonową. Po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie natomiast kontynuowała działalność w zakresie produkcji i sprzedaży kruszyw.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.

Ad.e Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem”, Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 5 listopada 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-527/15-2/AD), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ).

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10):

„(\`(...)\`) \[definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przypis Wnioskodawcy\] nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1138/13/CzP).

Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana „na zewnątrz” jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznych dostawców w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Betonowego oraz Pionu Kruszywowego – ze względu na możliwość dysponowania przez każdy z ww. Pionów z przypisanego mu (w celu wykonywania określonych funkcji):

*   personelu,

*   składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),

*   umów z dostawcami i odbiorcami,

*   należnościami i zobowiązaniami,

*   posiadają zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że - po Wydzieleniu - Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność kruszywową (aktualnie realizowaną przez Pion Kruszywowy) oraz działalność betonową (aktualnie realizowaną przez Pion Betonowy). Spółka Przejmująca do dnia Wydzielenia nie będzie prowadziła żadnej działalności betonowej. Dopiero po przeniesieniu na Spółkę Przejmującą Pionu Betonowego spółka ta będzie mogła prowadzić działalność betonową. Po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie natomiast kontynuowała działalność w zakresie produkcji i sprzedaży kruszyw.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.

2.  Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej zdaniem:

1.  Pion Betonowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
    *   został do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest zidentyfikowany organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   jest zidentyfikowany finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   zidentyfikowany funkcjonalne zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacja funkcji betonowej);
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
2.  Pion Kruszywowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
    *   został do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest zidentyfikowany organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   jest zidentyfikowany finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   zidentyfikowany funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacja funkcji kruszywowej);
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Zatem - skoro Pion Betonowy oraz Pion Kruszywowy, jako zidentyfikowane zespoły składników majątkowych i osobowych, odpowiadają ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 UPDOP - to planowane przeniesienie przez Spółkę Dzieloną na Spółkę Przejmującą Pionu Betonowego w ramach podziału przez wydzielenie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki Dzielonej jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   planowane Wydzielenie (tj. opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez przeniesienie na Spółkę Przejmującą, opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych Spółki Dzielonej), oraz

*   pozostawienie u Wnioskodawcy opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Kruszywowego,

nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (będącego spółką dzieloną) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.