Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-208/14-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-10
Teza: W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia w formie prowizji w związku z realizacją umowy o refinansowanie zobowiązań oraz umowy o restrukturyzację zadłużenia i przejęcie długu?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; moment; restrukturyzacja; wynagrodzenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego w związku z umową o refinansowanie zobowiązań oraz umową o restrukturyzację zadłużenia i przejęcie długu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenia przyszłe.

…S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym, w szczególności dla podmiotów działających na rynku medycznym.

Spółka jest partnerem dla szpitali oraz dostawców artykułów i usług medycznych. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. pożyczki, zabezpieczenie płatności, faktoring oraz refinansowanie zobowiązań. W ramach prowadzonej działalności finansowej, Spółka zawiera transakcje ze swoimi kontrahentami (dalej; Dłużnik, Dłużnicy), polegające na zapewnieniu finansowania ich zobowiązań wobec dostawców produktów i usług (dalej: Wierzyciel, Wierzyciele), przy czym należności główne Dłużników wobec Wierzycieli mogą być przeterminowane.

Dłużnik, co do zasady, nie jest w stanie wywiązać się z warunków umowy wobec Wierzycieli zarówno co do terminów płatności, jak też co do wysokości poszczególnych rat płatności. Przyczyną tego jest zazwyczaj brak zdolności finansowej. W celu umożliwienia Dłużnikom spłaty długu, Spółka zawiera z Dłużnikami umowy dotyczące restrukturyzacji zadłużenia, przy czym przedmiotem niniejszego wniosku są: 1. Umowa refinansowania zobowiązań, 2. Umowa o restrukturyzację zadłużenia i przejęcie długu.

1.  Umowa refinansowania zobowiązań

Na podstawie zawartej z Dłużnikiem umowy Spółka zobowiązuje się do zrestrukturyzowania zadłużenia określonego w umowie poprzez przystąpienie do długu i spłatę zadłużenia na rzecz Wierzyciela. Z dniem zawarcia umowy Spółka staje się, co do zasady, dłużnikiem solidarnym Wierzyciela. Dodatkowo na podstawie umowy Spółka dokonuje ustalenia z Dłużnikiem warunków spłaty całkowitego zadłużenia w taki sposób, aby uwzględnić jego obniżoną zdolność finansową. Wierzyciel nie jest stroną umowy i nie bierze w żaden sposób udziału w transakcji. Otrzymuje jedynie środki finansowe od Spółki na skutek zawartej z Dłużnikiem umowy. W przypadku zapłaty dokonanej przez Spółkę na rzecz Wierzyciela i tym samym zwolnienia Dłużnika z długu, zobowiązanie Dłużnika do spłaty zadłużenia względem Wierzycieli wygasa i w ramach regresu Dłużnik zobowiązuje się do spłaty na rzecz Spółki całej zapłaconej przez Spółkę kwoty głównej zrestrukturyzowanego zadłużenia, zgodnie z harmonogramem spłat (ustanawiającym spłatę zadłużenia w ratach) stanowiącym integralną część umowy. Takie finansowanie zadłużenia pozwala Dłużnikom na wywiązanie się z nowych warunków płatności. Jednakże w przypadku, kiedy Dłużnik nie będzie wywiązywał się z realizacji nowych warunków spłaty zadłużenia Spółka zastrzega sobie prawo do naliczania odsetek z tytułu nieterminowej płatności. Przystąpienie do długu oraz spłata zobowiązania jest zatem istotnym elementem świadczenia usługi finansowej na rzecz Dłużnika. Opisywana relacja dotyczy Spółki oraz Dłużnika (Wierzyciel otrzymuje należną mu zapłatę). Istotą prawną i gospodarczą jest zatem usługa restrukturyzacji zadłużenia na rzecz Dłużnika, której poprzedzającym elementem jest przystąpienie do długu i spłata zobowiązania za Dłużnika. Spółka finansuje Dłużnikowi jego zobowiązanie własnymi środkami z zachowaniem odpowiednio odroczonych terminów płatności.

Z tytułu opisanego powyżej refinansowania zobowiązań Dłużników, Spółce należne jest wynagrodzenie, które w zależności od okoliczności może przybierać następujące formy:

*   odsetki,

*   prowizja.

Wynagrodzenie w formie prowizji jest określane ryczałtowo jako ustalona przez strony kwota podlegająca zapłacie w okresowych ratach zgodnie z harmonogramem spłat stanowiącym integralną część umowy, przy czym w praktyce poszczególne raty prowizji są najczęściej wymagalne w okresach miesięcznych, zgodnych z terminami spłaty kwoty głównej zadłużenia przez Dłużnika. Jednocześnie harmonogram zapłaty prowizji może być ustalony na inną ilość okresów niż spłata kwoty głównej zadłużenia.

1.  Umowa o restrukturyzację zadłużenia i przejęcie długu

Na podstawie zawartej z Dłużnikiem umowy Spółka dokonuje ustalenia z Dłużnikiem warunków spłaty całkowitego zadłużenia w taki sposób, aby uwzględnić jego obniżoną zdolność finansową oraz restrukturyzuje zadłużenie Dłużnika poprzez przejęcie obowiązku spłaty długu i spłatę zadłużenia w określonej w umowie kwocie na zasadach określonych w art. 518 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Wskutek tych czynności, zgodnie z powołanym art. 518 k.c., Spółka wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Wierzyciel nie jest stroną umowy i nie bierze w żaden sposób udziału w transakcji. Otrzymuje jedynie środki finansowe od Spółki na skutek zawartej z Dłużnikiem umowy. W związku z zapłatą wierzytelności i zwolnieniem Dłużnika z długu wobec Wierzycieli, zobowiązanie Dłużnika do spłaty zadłużenia względem Wierzycieli wygasa i w ramach regresu Spółka wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty z prawem do naliczania odsetek od spłaconej kwoty, a Dłużnik zobowiązuje się do spłaty zapłaconej przez Spółkę kwoty głównej zrestrukturyzowanego zadłużenia, zgodnie z harmonogramem spłat stanowiącym integralną część umowy.

Spółka restrukturyzuje (finansuje) Dłużnikowi jego zobowiązanie wobec Wierzyciela własnymi środkami z zachowaniem odpowiednio odroczonych terminów płatności.

Z tytułu restrukturyzacji zadłużenia, Spółce należy się wynagrodzenie, które w zależności od okoliczności może przybierać następujące formy:

*   odsetki,

*   prowizja.

Wynagrodzenie w formie prowizji jest określane ryczałtowo jako ustalona przez strony kwota podlegająca zapłacie w okresowych ratach zgodnie z harmonogramem spłat stanowiącym integralną część umowy, przy czym w praktyce poszczególne raty prowizji są najczęściej wymagalne w okresach miesięcznych, zgodnych z terminami spłaty kwoty głównej zadłużenia przez Dłużnika. Jednocześnie harmonogram zapłaty prowizji może być ustalony na inną ilość okresów niż spłata kwoty głównej zadłużenia.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, wątpliwości Spółki dotyczą określenia momentu rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu otrzymania wynagrodzenia w formie prowizji związanej z restrukturyzacją zobowiązań Dłużników w obu przedstawionych powyżej wariantach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia w formie prowizji w związku z realizacją umowy o refinansowanie zobowiązań oraz umowy o restrukturyzację zadłużenia i przejęcie długu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w formie prowizji z tytułu realizacji umowy refinansowania zobowiązań oraz umowy o restrukturyzację zadłużenia i przejęcie długu powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę w oparciu o regulacje z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w przypadku Wnioskodawcy, w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca kalendarzowego) – wynikającego z harmonogramu spłaty – w którym poszczególne raty prowizji, określone w harmonogramie spłat, stają się wymagalne.

Zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast określenie momentu rozpoznania przychodu zostało uregulowane w art. 12 ust. 3a -3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c- 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie ustawodawca ustanowił normę szczególną w zakresie momentu rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych właściwą dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. I tak w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznanie przychodu podatkowego powinno następować nie rzadziej niż raz w roku, co należy rozumieć jako wymóg, by dany okres rozliczeniowy nie był dłuższy niż 12 miesięcy. W treści tego przepisu wskazano także, że określenie przychodu podatkowego determinowane jest przez ustalenie przez strony rozliczania w okresach rozliczeniowych oraz ustalenie tych okresów, które to pozostaje całkowicie w gestii stron.

Wskazać należy, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji okresu rozliczeniowego, a ustawodawca konstruując dyspozycję art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dokonał żadnych ograniczeń w zakresie usług, do których ma on zastosowanie.

Powyższy pogląd prezentowany jest także przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, przykładowo Wnioskodawca przytacza poniższe stanowiska: „Konstrukcja komentowanego przepisu wskazuje, że okres rozliczeniowy może być ustanowiony przez strony w dowolny sposób – tzn. może wynikać z umowy lub wystawionej faktury. (\`(...)\`) Bowiem wola stron wyrażona w umowie (czy to w formie pisemnej, czy jakiejkolwiek innej) powinna być decydująca dla stwierdzenia, czy dana usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych”. (P. Mikuła (w) red. A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. C.H. Beck. Warszawa 2014, s. 275).

„Zgodnie z wprowadzonymi zasadami w przypadku gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zasada ta ma zastosowanie nie tyko do przychodów z najmu, dzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, lecz także do innego rodzaju usług, co do których strony umowy postanowią o okresowym ich rozliczaniu (np. w odniesieniu do usług doradczych, transportowych, itd.).” (J. Marciniuk (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. C.H. Beck. Warszawa 2011, s. 196).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że podobne podejście jest prezentowane w odniesieniu do interpretacji art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) o analogicznym brzmieniu jak art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Komentowana regulacja dotyczy bowiem usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych wyznaczonych przez strony. Taka jest specyfika przede wszystkim usług ciągłych. Są one stale rozliczane w kolejnych (następujących po sobie) okresach rozliczeniowych. Komentowany przepis nie odnosi się wszakże tylko do usług ciągłych. Dotyczy on także usług jednorazowych, jeśli tylko ich rozliczenie zostało umówione w okresie rozliczeniowym. Na przykład dotyczyć to może rozliczenia prowizji ze sprzedaży w okresie półrocznym. Choćby usługi były wykonywane tylko przez jeden okres półroczny, to przychody z ich wykonania mogą podlegać komentowanej regulacji”. (A. Bartosiewicz (w) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, wyd. III, LEX).

Taką też wykładnię podzielają organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-226/13-2/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w zbliżonym stanie faktycznym do sytuacji Wnioskodawcy, w której wskazano, że: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) – „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to: uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego; pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-44/14/PS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w odniesieniu do momentu rozpoznania przychodu w przypadku opłaty za zabezpieczenie pożyczki, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy. (\`(...)\`) Biorąc zatem pod uwagę, że opłata za udzielone zabezpieczenie jest należna w okresach rozliczeniowych, w miesięcznych kwotach wynikających z harmonogramu spłat pożyczki, stanowisko Spółki, w świetle którego za datę powstania przychodu, należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego, którym będzie dzień płatności danej raty – uznać należy za prawidłowe”.

Wnioskodawca poniżej przytacza fragment stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r., sygn. ILPB3/423-66/12/13-S/JG, w której organ podatkowy dokonał analizy zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

*   w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe – jest tylko jeden warunek, że strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,

*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,

*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak z wystawionej faktury VAT,

*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane także przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-97/12-2/JG) oraz z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-477/11- 2/JG).

W związku ze wskazanymi w stanie faktycznym umowami, Wnioskodawca nabywa prawo do wynagrodzenia w formie prowizji, dla której okres i terminy spłaty zostały określone w harmonogramie spłat stanowiącym integralną część umowy. Dla wynagrodzenia prowizyjnego został określony okres spłaty mający na celu umożliwienie efektywnej restrukturyzacji zadłużenia Dłużnika, umożliwienie odzyskania przez Dłużnika płynności finansowej oraz przy uwzględnieniu jego zdolności do bieżącego regulowania zobowiązań. Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy usługa opisana w stanie faktycznym, polegająca na restrukturyzacji zadłużenia Dłużników ma charakter usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, determinowanych przez załączony do umowy harmonogram spłat.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z opisanymi w stanie faktycznym postanowieniami umów, przyjąć należy, że strony ustaliły rozliczanie wynagrodzenia prowizyjnego w okresach rozliczeniowych (najczęściej miesięcznych) wskazanych w harmonogramie spłat.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając bowiem na względzie dyspozycję art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz warunki restrukturyzacji zadłużenia Dłużników na podstawie umów refinansowania zobowiązań, bądź umów o restrukturyzację zadłużenia i przejęcie długu wskazujących miesięczne okresy rozliczeniowe dla wynagrodzenia Spółki z tytułu prowizji, za datę powstania przychodu z tego tytułu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego w zakresie należnej prowizji określonego w obu typach umów (wskazany bezpośrednio w harmonogramie spłat, stanowiącym integralną część danej umowy), np. ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, w którym przypada dzień wymagalności poszczególnych kwot prowizji.

Spółka podkreśla, że stanowisko i argumentacja przedstawione we wniosku znajdują także odzwierciedlenie w stanowisku organów podatkowych prezentowanym w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo Wnioskodawca przytacza w tym miejscu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-226/13-2/EK, dotyczącą zbliżonego stanu faktycznego, w której organ podatkowy wskazał, że: „(\`(...)\`) mając na uwadze ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz warunki umowy restrukturyzacyjnej wskazujące miesięczne okresy rozliczeniowe dla wynagrodzenia Spółki (za wykonaną usługę) stwierdzić należy, iż za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie tj. ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, w którym przypada dzień wymagalności wynagrodzenia wynikającego z harmonogramu płatności. Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie prowizyjne i wynagrodzenie odsetkowe stanowi przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej (w harmonogramie płatności) stają się wymagalne”.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychód z tytułu wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w formie prowizji z tytułu realizacji umowy refinansowania zobowiązań oraz umowy o restrukturyzację zadłużenia i przejęcie długu powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę w oparciu o regulacje z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w przypadku Wnioskodawcy, w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca kalendarzowego) – wynikającego z harmonogramu spłaty – w którym poszczególne raty prowizji, określone w harmonogramie spłat, stają się wymagalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu ustawy prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody są następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 12 ust. 3e ww. ustawy stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w ramach prowadzonej działalności finansowej, Wnioskodawca zawiera transakcje ze swoimi kontrahentami, polegające na zapewnieniu finansowania ich zobowiązań wobec dostawców produktów i usług, przy czym należności główne Dłużników wobec Wierzycieli mogą być przeterminowane. W celu umożliwienia Dłużnikom spłaty długu, Wnioskodawca zawiera z Dłużnikami umowy dotyczące restrukturyzacji zadłużenia, w formie umowy o refinansowanie zobowiązań oraz umowy o restrukturyzację zadłużenia i przejęcie długu.

Na podstawie zawartej z Dłużnikiem umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do zrestrukturyzowania zadłużenia określonego w umowie poprzez przystąpienie do długu i spłatę zadłużenia na rzecz Wierzyciela. Z dniem zawarcia umowy Wnioskodawca staje się, co do zasady, dłużnikiem solidarnym Wierzyciela. Z tytułu opisanego powyżej refinansowania zobowiązań Dłużników, Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie, które w zależności od okoliczności może przybierać następujące formę odsetek i prowizji. Wynagrodzenie w formie prowizji jest określane ryczałtowo jako ustalona przez strony kwota podlegająca zapłacie w okresowych, ratach zgodnie z harmonogramem spłat stanowiącym integralną część umowy, przy czym w praktyce poszczególne raty prowizji są najczęściej wymagalne w okresach miesięcznych, zgodnych z terminami spłaty kwoty głównej zadłużenia przez Dłużnika. Jednocześnie harmonogram zapłaty prowizji może być ustalony na inną ilość okresów niż spłata kwoty głównej zadłużenia. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że wynagrodzenie prowizyjne i wynagrodzenie odsetkowe stanowi przychód z tytułu świadczenia usług finansowych, który winien być rozpoznany jako przychód należny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej stają się wymagalne. Integralną częścią każdej umowy restrukturyzacyjnej, jak wskazał Wnioskodawca, jest harmonogram płatności, który zawiera termin płatności poszczególnych rat, kwoty rat kapitałowych, kwoty rat prowizji, podstawę naliczenia odsetek (kwota dłużna), terminy odsetkowe (początek i koniec okresu naliczania odsetek), liczbę dni odsetkowych, wysokość odsetek podlegających spłacie (rata odsetkowa). Z treści umów, które zawierane są przez Spółkę, a opisanych we wniosku wynika, że strony ustalą, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) - „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Z tego też względu, mając na uwadze ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz warunki umowy restrukturyzacyjnej wskazujące miesięczne okresy rozliczeniowe dla wynagrodzenia Wnioskodawcy (za wykonaną usługę) stwierdzić należy, że za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, w którym przypada dzień wymagalności wynagrodzenia wynikającego z harmonogramu płatności.

Otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie prowizyjne stanowi przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym poszczególne raty określone w umowie o refinansowanie zobowiązań oraz w umowie o restrukturyzację zadłużenia i przejęcie długu (w harmonogramie płatności) stają się wymagalne.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w takiej sytuacji przychód należny w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego stanowiącego przychód z tytułu świadczenia usług finansowych, winien zostać rozpoznany ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym przypada termin wymagalności niespłaconej sumy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.