Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.165.2018.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-11
Teza: Czy przyjmując w ramach zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym garażem oraz udziałem w prawie własności nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny obejmujący przedmiotowy lokal mieszkalny a także we własności wspólnych części budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali, nieodpłatnie zbywany na rzecz Wnioskodawcy przez partnerkę udział w wyżej wskazanej nieruchomości, z jednoczesnym zastrzeżeniem samodzielnego zaspokojenia przez Wnioskodawcę zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego na nabycie przedmiotowego lokalu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty z tego tytułu podatku od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: hipoteka; kredyt; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2018 r. (data wpływu – 14 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości obciążonej hipoteką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości obciążonej hipoteką.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 13 lipca 2015 r. Wnioskodawca wraz z partnerką aktem notarialnym nabyli w udziałach po 50% nieruchomość w S. składającą się z lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej 97,43 m2, do którego przynależy garaż o powierzchni 14,90 m2 oraz udział w wysokości 239/10.000 części w prawie własności nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny obejmujący przedmiotowy lokal mieszkalny, a także we własności wspólnych części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zakupiony lokal był w stanie deweloperskim a cena nabycia z aktu notarialnego wyniosła 285.000,00 zł. Obecna wartość rynkowa zakupionej nieruchomości to około 395.000,00 zł. Lokal objęty jest księgą wieczystą. Zakup nieruchomości został sfinansowany kredytem hipotecznym uzyskanym 1 sierpnia 2014 r. w Banku na podstawie umowy kredytu w wysokości 301.500,00 zł. Okres spłaty ustalono na 30 lat, tj. do 15 sierpnia 2044 r. Jako zabezpieczenie należności Banku wynikającej z umowy kredytu została ustalona na rzecz Banku hipoteka umowna w wysokości 603.000,00 zł.

Obecnie partnerka Wnioskodawcy wyprowadziła się z zakupionego lokalu i nie jest już z Wnioskodawcą w związku. W ww. lokalu nadal mieszka Wnioskodawca. W związku z powyższym współwłaściciele ustalili, iż partnerka Wnioskodawcy nie będzie ponosiła kosztów spłaty rat kredytowych, oraz że zostanie zniesiona współwłasność nieruchomości w taki sposób, że partnerka Wnioskodawcy nieodpłatnie przeniesie swój udział na jego rzecz, ciężar zaś spłaty zaciągniętego kredytu weźmie na siebie Wnioskodawca. Podkreślić również należy, że partnerka Wnioskodawcy przenosząc swój udział na jego rzecz nie uzyska jakiegokolwiek przychodu i nie otrzyma spłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyjmując w ramach zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym garażem oraz udziałem w prawie własności nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny obejmujący przedmiotowy lokal mieszkalny a także we własności wspólnych części budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali, nieodpłatnie zbywany na rzecz Wnioskodawcy przez partnerkę udział w wyżej wskazanej nieruchomości, z jednoczesnym zastrzeżeniem samodzielnego zaspokojenia przez Wnioskodawcę zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego na nabycie przedmiotowego lokalu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty z tego tytułu podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wysokość zobowiązania kredytowego i ustanowiona na nieruchomości hipoteka jest w wysokości przewyższającej wartość 50% udziału w nieruchomości, który w chwili obecnej po potrąceniu obciążeń związanych z ustanowioną hipoteką wynosi „0”, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy lub praw po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy lub praw. Według opisanego wyżej stanu faktycznego, wartość hipoteki umownej w kwocie 603.000,00 zł znacznie przewyższa wartość rynkową nieruchomości wynoszącą około 395.000,00 zł i stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem pomniejsza wartość przejmowanego udziału, który wynosi więc „0” (zero).

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż wartość udziału w przedmiotowej nieruchomości obejmowana w związku ze zniesieniem współwłasności powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie ma znaczenia to, jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub czy został on całkowicie spłacony). Wobec tego wartość nieruchomości, w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności może być pomniejszona o faktyczną wartość zadłużenia z tytułu kredytu. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy przyjąć, że dzień nabycia decyduje o wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, przy czym wartość tę (tzw. wartość czystą) ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji długów i ciężarów. Ustępy 2 i 3 art. 7 ww. ustawy zawierają otwarty przykładowy katalog przypadków stanowiących długi i ciężary. Pojęcie „długów” w rozumieniu tych przepisów obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka.

Wobec powyższego w opisanym stanie faktycznym ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość 50% części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności przez Wnioskodawcę, powinna być pomniejszona o 50% kwoty hipoteki.

W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu zniesienia współwłasności w ogóle nie wystąpi, a tym samym żaden podatek od spadków i darowizn nie powinien zostać uiszczony ani przez Wnioskodawcę ani przez jego partnerkę.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2158/10 oraz kilka interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U z 2018 r., poz. 644, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny przez współwłasność należy rozumieć stan, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. To oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

W myśl art. 210 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w przypadku braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności dokonane poprzez przyznanie rzeczy (nieruchomości) jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Natomiast podstawę opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka.

Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (\`(...)\`). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. W myśl art. 18 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie.

Zgodnie z art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego, hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe.

Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2018 r., poz. 1916).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 13 lipca 2015 r. Wnioskodawca wraz z partnerką nabyli nieruchomość w udziałach po 50%. Obecna wartość rynkowa zakupionej nieruchomości to około 395.000,00 zł. Zakup nieruchomości został sfinansowany kredytem hipotecznym uzyskanym 1 sierpnia 2014 r. w Banku na podstawie umowy kredytu w wysokości 301.500,00 zł. Okres spłaty ustalono na 30 lat tj. do 15 sierpnia 2044 r. Jako zabezpieczenie należności Banku wynikającej z umowy kredytu została ustalona na rzecz Banku hipoteka umowna w wysokości 603.000,00 zł. Współwłaściciele ustalili, iż partnerka Wnioskodawcy, nie będzie ponosiła kosztów spłaty rat kredytowych, oraz że zostanie zniesiona współwłasność nieruchomości w taki sposób, że partnerka Wnioskodawcy nieodpłatnie przeniesie swój udział na jego rzecz, ciężar zaś spłaty zaciągniętego kredytu weźmie na siebie Wnioskodawca. Podkreślić również należy, że partnerka Wnioskodawcy przenosząc swój udział na jego rzecz nie uzyska jakiegokolwiek przychodu i nie otrzyma spłaty.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – dokonana zostanie czynność prawna dotycząca zniesienia współwłasności nieruchomości, bez obowiązku spłat i dopłat, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 tej ustawy. Ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału przypadającego zbywcy (partnerce Wnioskodawcy) przed zniesieniem współwłasności stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W analizowanej sprawie wartość części nieruchomości nabyta przez Wnioskodawcę w drodze zniesienia współwłasności, powinna być pomniejszona o część kwoty hipoteki przypadającą na przenoszony na Wnioskodawcę udział. Wartość udziału nie będzie zatem pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, lecz o kwotę samej hipoteki przypadającą na ten udział, gdyż to hipoteka (a nie wartość wierzytelności, która ją zabezpiecza) stanowi ciężar w myśl przywołanych powyżej regulacji. Skoro bowiem w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca nabędzie 50% udziału w nieruchomości (ponieważ jest już właścicielem pozostałej jej części), to tylko o tę część kwoty hipoteki należy pomniejszyć wartość przedmiotu nabycia czyli o 50% udziału w nieruchomości.

Tym samym, jeżeli wartość hipoteki (przypadająca na nabywany przez Wnioskodawcę udział) przekroczy wartość ww. nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania (stanowiąca czystą wartość udziału w nieruchomości) istotnie wyniesie zero i wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn w związku z planowanym zniesieniem współwłasności nieruchomości.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ zaznacza, iż funkcja ochronna płynąca z przedmiotowej interpretacji, wynikająca z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy ma zastosowanie wyłącznie dla Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Organ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie wyznaczonym zadanym we wniosku pytaniem. Niniejsza interpretacja nie obejmuje zatem swym zakresem analizy skutków podatkowych w podatku od spadków i darowizn wobec wskazanej w opisie stanu faktycznego osoby trzeciej (partnerki Wnioskodawcy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.