Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-945/08/11-6/S/BM/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-29
Teza: Dotyczy opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.10.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3398/08 – stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 02.06.2008 r. (data wpływu 13.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.06.2008 r. wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towary na potrzeby reprezentacji. W szczególności są to bezalkoholowe napoje, słodycze i inne drobne prezenty, które wydaje kontrahentom podczas organizowanych spotkań z kontrahentami. Wnioskodawcy przy zakupie ww. towarów będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wg zasad określonych w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. wg współczynnika 13%, gdyż ww. wydatki stanowią koszty ogólne prowadzonej działalności i nie jest możliwe przyporządkowanie ich do sprzedaży opodatkowanej czy zwolnionej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w obecnym stanie prawnym istnieje obowiązek naliczania podatku należnego od wydawanych na potrzeby reprezentacji towarów (innych niż drukowane materiały reklamowe i małej wartości i próbki), podczas gdy przy zakupie tych towarów przysługiwało będzie Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wg. współczynnika 13%) przy zakupie towarów opisanych w stanie faktycznym, podczas gdy przekazanie ww. towarów na cele reprezentacji nie będzie podlegało opodatkowaniu?

Ad.1

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają przede wszystkim czynności odpłatne. Czynności przekazania i zużycia towarów na cele reprezentacji mają charakter czynności nieodpłatnych, a te podlegają opodatkowaniu w ściśle określonych sytuacjach wskazanych w art. 7 ust 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie ze wspomnianym art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (podlegającą opodatkowaniu) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności :

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (\`(...)\`),
*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Ustęp 3 stanowi, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Zaś w ust. 4 uregulowano, co rozumie się przez prezenty o małej wartości.

Z analizy wskazanych powyżej przepisów wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie wówczas gdy są spełnione następujące warunki:

*   towary zostały przekazane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem
*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Ponadto, przekazane towary nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz zdefiniowanych w ustawie prezentów o małej wartości i próbek.

A contrario nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem jak również nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów jeśli w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem nie przysługiwało prawo do odliczenia.

Odnosząc powyższe przepisy do opisanego stanu faktycznego uznać należy, że przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji, a więc na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet gdy przy zakupie tych towarów przysługiwało Podatnikowi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie spełniony bowiem został jeden z warunków wskazanych w ustawie - przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji jest bowiem niewątpliwie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego”, M. Szymczak (red.) PWN, Warszawa 1981 t. lI str. 48 - reprezentacja to okazałość, wystawność w trybie życia związana ze stanowiskiem, pozycją. Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów itp. (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz. C.H. Beck, Warszawa 1997). Wywieranie powyższego wrażenia jest jak najbardziej związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obowiązującego od 01.06.2005 r. nie da się wywieść obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania musi jednoznacznie wynikać z przepisów polskiej ustawy o VAT, a w przypadku gdy przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne niż przepisy wspólnotowe obowiązuje ustawa polska. Prezentowane powyżej stanowisko zgodne jest z orzeczeniami sądów.

W wyroku z dnia 03 kwietnia 2007 r. WSA we Wrocławiu (sygn. I SA/WR 152/07) stwierdził, że zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika. Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 (6) VI Dyrektywy, prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako odpłatnej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

W wyroku z dnia 17 sierpnia 2007 r. WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 984/07) podnosi, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnym oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbek wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”. O ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz — co jest istotne w niniejszej sprawie — przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust 2 ustawy o VAT odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania: cele bowiem ujęte jako „związane” i „niezwiązane” - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań.

Oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłania do uznania, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie prowadzi do wniosków, które skutkować będą uznaniem przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy za przepis zbędny.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, ż przepisy art. 7 ust 2 i ust 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 01 czerwca 2005 roku, nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą data), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. Ponadto, w wyroku z dnia 13.05.2008 r. (sygn. I FSK 600/07) w sprawie dotyczącej okresu po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, NSA stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT oraz, że od dnia 01 czerwca 2005 r. nastąpiła istotna zmiana przepisów o nieodpłatnym przekazaniu towarów. Nie może mieć zastosowania uchwała NSA z dnia 28 maja 2007 r. (sygn. I FPS 5/06), która nakazywała opodatkować każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika, który przy ich zakupie odliczył VAT. Sąd potwierdził ponadto, że chociaż podczas tej nowelizacji nieprawidłowo zaimplementowano postanowienia Dyrektywy (w konsekwencji polskie rozwiązania są dla podatników korzystniejsze od wspólnotowych), organy podatkowe muszą stosować prawo krajowe. Nie można bowiem pominąć literalnego brzmienia krajowych przepisów i dokonywać ich wykładni contra legem tylko dla osiągnięcia celów określonych w Dyrektywie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, popartej orzecznictwem sądów administracyjnych, z literalnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wynika, iż wszelkie nieodpłatne czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym również na cele reprezentacji i reklamy - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad.2

Prawo do odliczenia jest uzależnione przede wszystkim od spełnienia warunku określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

W opinii Wnioskodawcy, spełnia on ww. warunek, w związku z czym ma prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów przeznaczonych na cele reprezentacji. Zauważyć należy, że cytowany przepis nie uzależnia prawa do odliczenia od faktycznego opodatkowania towarów i usług tj. nie ma znaczenia, czy czynności te będą opodatkowane, ale to, czy będą służyć (chociażby w części) wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Zaznaczyć należy, że nabywane towary w celu przekazania ich podczas spotkań z kontrahentami służą po części czynnościom opodatkowanym bowiem wpływają na poprawę wizerunku firmy, mogą prowadzić do zwiększenia obrotów, w tym również sprzedaży opodatkowanej. Wydatki związane z nabyciem przedmiotowych towarów pozostają w bezpośrednim związku z ogólną działalnością Przedsiębiorstwa tj. należą do kosztów ogólnych prowadzonej działalności. Nie jest zatem możliwe, ich szczegółowe przyporządkowanie do sprzedaży zwolnionej czy opodatkowanej bowiem zakupy te służą całemu Przedsiębiorstwu, tak więc są kosztem związanym zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną czyli stanowią koszt ogólny działania Wnioskodawcy. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, iż nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje według zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT tj. wg współczynnika, który w przypadku Wnioskodawcy wynosi 13%. Ponadto dla poparcia własnego stanowiska Strona przedstawia poniżej wyroki ETS, których stan faktyczny można utożsamić z sytuacją Przedsiębiorstwa, bowiem dotyczy kosztów poniesionych w ramach transakcji sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej z VAT, których nie można przyporządkować w całości ani do sprzedaży opodatkowanej, ani do sprzedaży zwolnionej z VAT. W wyroku ETS z dnia 26 05.2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz dotyczącym prawa odliczenia kosztów związanych z emisją akcji na giełdzie, która to czynność zgodnie z austriackim prawem jest zwolniona z VAT uznano, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w ramach prowadzonej przez nią emisji akcji pod warunkiem, że wszystkie transakcje dokonywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje jednocześnie transakcji, dla których podatek podlega odliczeniu jak i transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do postanowień VI Dyrektywy do odliczenia tylko takiej części podatku VAT, jaka przypada na kwotę tych pierwszych. W orzeczeniu z dnia 22 02.2001r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise w sprawie odliczenia podatku naliczonego dotyczącego kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zgodnie z brytyjskim prawem nie podlega opodatkowaniu VAT, skład orzekający (pomimo braku w omawianym przypadku bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną) uznał, iż wydatki poniesione na obsługę transakcji sprzedaży stanowią koszty ogólne działania podatnika i jako takie stanowią elementy kosztowe wytworów jego działalności. Wobec tego uznano, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT. Jednocześnie drugi warunek od którego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wymieniony został w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatku dochodowym. W opinii Podatnika powyższe ograniczenie prawa do odliczenia podatku stoi w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi w zakresie VAT .

Art. 17 (6) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EEC) zastąpiony obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, uprawniał co prawda państwa członkowskie do utrzymania wszelkich wyłączeń prawa do odliczenia podatku przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Wspólnoty, jednakże ograniczenia te nie mogły dotyczyć nieokreślonej kategorii towarów i usług.

Powyższe wynika z faktu, iż przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy VAT należy interpretować je zgodnie z brzmieniem art. 11(4) II Dyrektywy VAT. Potwierdza to ETS w wyroku w sprawie Royscot Leasing Ltd. (C-305/97), zgodnie z którym art. 17(6) VI Dyrektywy wymaga, aby wyłączenia, które państwa członkowskie mogą utrzymać zgodnie z tym przepisem, były zgodne z II Dyrektywą, która poprzedzała VI Dyrektywę.

Art. 11(4) II Dyrektywy VAT stanowił, że niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników. Jak wynika z brzmienia przedmiotowego przepisu, utrzymanie regulacji zakazujących odliczenia VAT obowiązujących w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy VAT byłoby zgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy VAT, jeśli zakaz taki dotyczyłby konkretnych towarów czy usług, a nie pewnych abstrakcyjnych kategorii, z jakimi mamy do czynienia w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym wyłączenie wszystkich towarów i usług, które nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, wykracza poza zakres art. 11(4) II Dyrektywy VAT. Mimo, że II Dyrektywa VAT nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11(4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie praworządności ograniczeń wprowadzanych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(6) miałby różny zakres w różnych państwach członkowskich, czego nie można zaakceptować. Konsekwentnie analizowany przepis polskiej ustawy o VAT nie może być stosowany w obowiązującym zakresie, gdyż stoi w sprzeczności z postanowieniami wspólnotowymi. Powyższe stanowisko potwierdził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2008r. (sygn. III SA/Wa 173/08) w sprawie dotyczącej odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z zaniechaną inwestycją, których to w myśl art. 16 ust 1 pkt 41 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Sąd podzielił stanowisko Strony i uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Podkreślił, że wyjątki utrzymywane w prawie krajowym na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy oraz art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE nie mogą być zupełnie dowolne. Ograniczenia te muszą być zgodne z II Dyrektywą 67/228/EEC, mimo, że przestała ona obowiązywać, zanim Polska przystąpiła do Unii. Przyjęte przez polskiego ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT kryteria są zbyt ogólne.

W nawiązaniu do prezentowanego powyżej orzecznictwa, przypomnieć należy, że polskie organy podatkowe przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego są obowiązane do analizy orzecznictwa ETS. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej, Minister Finansów do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Na konieczność stosowania orzecznictwa ETS przez organy podatkowe wskazuje również art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zatem w świetle przywołanego powyżej orzecznictwa ETS jak i polskich sądów administracyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż krajowe regulacje zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, co w konsekwencji powoduje możliwość bezpośredniego stosowania przez Stronę prawa wspólnotowego z pominięciem krajowych regulacji. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Strona będzie miała prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów przekazywanych w konsekwencji na cele reprezentacji mimo, że samo przekazanie towarów nie zostanie opodatkowane. Odliczenie powyższe przysługiwało będzie jednakże po zastosowaniu 13% współczynnika, gdyż czynności przekazania będą stanowiły koszt ogólny prowadzonej działalności i będą służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i mieszanej.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 12.09.2008 r. znak IPPP2-443-945/08-2/BM uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

W dniu 30.09.2008 r. do tut. Organu wpłynęło wezwanie, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Strona wezwała tut. Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12.09.2008 r. znak. IPPP2-443-945/08-2/BM w zakresie, w jakim stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16.10.2008 r. znak IPPP2-443-945/08-4/BM stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę wydanej interpretacji z dnia 12.09.2008 r. znak IPPP2-443-945/08-2/BM.

Na powyższe rozstrzygnięcie, zachowując ustawowy termin, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 06.10.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3398/08 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, iż uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21.12.2010 r. sygn. akt I FSK 72/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3398/08 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 72/10, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W tym miejscu wskazać należy, iż stan prawny właściwy do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku ukształtowany został ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od 1 czerwca 2005 r.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynność, w całości lub części.

Przepisu ust. 2 – zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 – nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ww. ustawy o VAT wynika bowiem wprost, że odnosi się ono do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny” to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, tj w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 roku, zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/08). Przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni, w tym wykładni prowspólnotowej uznać należy za niewskazane.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem przepisów, poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), która godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem.

Ponadto podkreślenia wymaga, fakt, iż to obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem, tak, aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takich czynności, wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o ich opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towary na potrzeby reprezentacji. W szczególności są to bezalkoholowe napoje, słodycze i inne drobne prezenty, które wydaje kontrahentom podczas organizowanych z nimi spotkań. Przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem,

Uwzględniając zatem treść złożonego wniosku w kontekście wyżej przedstawionej analizy powołanych przepisów stwierdzić należy, iż czynności polegającej na wydawaniu przez Wnioskodawcę napoi bezalkoholowych, słodyczy i innych drobnych prezentów swoim kontrahentom, podczas organizowanych z nimi spotkań, nie można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, a tym samym za czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Co do zasady, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

W myśl powyższego przepisu, co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Tak więc istotny jest tu związek między zakupami a działalnością gospodarczą (opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) prowadzoną przez Wnioskodawcę. Związek pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną może mieć charakter bezpośredni (zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty administracyjne), jak również może dotyczyć takich czynności, które mimo, że są zwolnione z opodatkowania lub nie podlegają opodatkowaniu to są potrzebne w funkcjonowaniu Podatnika.

Stosownie do zapisu art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 art. 90, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo- ust. 3 art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z analizy złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaży zwolnionej z podatku, odlicza bowiem podatek naliczony według zasad określonych w art. 90 ustawy, tj. wg współczynnika wynoszącego 13%.

W rozpatrywanej sprawie przekazywanie kontrahentom wymienionych we wniosku towarów jest związane z prowadzoną działalnością, ma bowiem na celu poprawę wizerunku Podatnika, a w konsekwencji wpływa na zwiększenie sprzedaży osiąganej przez Stronę. Uznać zatem należy, iż wydatki poniesione na ich zakup stanowią koszt ogólny prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W związku z powyższym podatek naliczony zawarty w cenie nabywanych, a następnie przekazywanych towarów ma wpływ – choć pośrednio – na uzyskiwany przez Podatnika obrót. Oznacza to tym samym, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu towarów objętych przekazaniem, w takim zakresie w jakim służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług,

Z uwagi na to, iż wydatki na zakup przekazywanych towarów stanowią koszt ogólny prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności i nie jest możliwe ustalenie w jakim stopniu związane są one z czynnościami opodatkowanym, a jakim stopniu z czynnościami zwolnionymi Wnioskodawca winien dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem według zasad określonych w art. 90 ustawy, tj. wg współczynnika struktury wynoszącego u Wnioskodawcy 13%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.