Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1197/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-27
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym płatności (wydatki) realizowane przez Szpital Sp. z o.o. po dniu 14 lipca 2013 r. dotyczące kosztów naliczonych w księgach SP ZOZ-u (wymienionych w punktach od 1 do 5 opisanego stanu faktycznego) mogą podwyższyć kwotę kosztów uzyskania przychodów w Szpitalu Sp. z o.o.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; podmiot-przekształcanie podmiotów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2013 r.), uzupełnionym 12 i 18 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Szpital Sp. z o.o., powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty księgowe SP ZOZ-u (niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w SP ZOZ) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Szpital Sp. z o.o., powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty księgowe SP ZOZ-u (niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w SP ZOZ). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1197/13/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 12 i 18 grudnia 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny, ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 11 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 grudnia 2013 r.)

Szpital spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ Szpitala Powiatowego w spółkę prawa handlowego ze 100% udziałem Powiatu (organu założycielskiego SP ZOZ), w oparciu o przepisy ustawy o działalności leczniczej. W dniu 15 lipca 2013 r. Szpital Sp. z o.o. został zarejestrowany w KRS, a tym samym SP ZOZ Szpital Powiatowy został z tego rejestru wykreślony. Bilans zamknięcia SP ZOZ (na dzień 14 lipca 2013 r.) stanowi bilans otwarcia Spółki (na dzień 15 lipca 2013 r.) z uwzględnieniem przekształcenia funduszy SP ZOZ-u w kapitały Spółki, po korekcie wyceny nieruchomości do ich wartości rynkowej. Szpital Spółka z o. o. w bilansie otwarcia posiadał środki pieniężne w kasie w wysokości: 1.951,35 zł i środki pieniężne w banku w wysokości: 1.439.198,32 zł, w tym: 1.437.442,49 zł z wpłaty Powiatu na wkład pieniężny dotyczący kapitału zakładowego Spółki oraz 1.755,83 zł na rachunku, na którym utrzymywane są środki stanowiące zabezpieczenie należytego wykonania umów przez kontrahentów Szpitala (do zwrotu po zakończeniu realizacji umowy). Szpital spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wszedł we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego SP ZOZ-u (zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej), a tym samym przejął wszystkie zobowiązania i należności dotychczasowego podmiotu, dlatego Spółka dokonała (bądź dokonuje nadal) zapłaty za zobowiązania byłego SP ZOZ, ujęte księgowo jako koszty SP ZOZ-u, ale nie rozliczone przez SP ZOZ w zeznaniu CIT-8 za okres 01.01 - 14.07.2013 r.

Poniżej przykłady płatności dokonanych przez Szpital Sp. z o.o., czyli od 15 lipca 2013 r., naliczonych w ciężar kosztów księgowych SP ZOZ Szpitala Powiatowego (za okres od 1 stycznia 2013 r. do 14 lipca 2013 r.) W szczególności Szpital Sp. z o.o.:

1.  W sierpniu 2013 r. dokonała zapłaty składek ZUS, w części finansowanej przez płatnika składek od wynagrodzeń naliczonych w koszty SP ZOZ-u za 06/2013 r., wypłaconych do 10 lipca 2013 r.,
2.  We wrześniu 2013 r. dokonała zapłaty składek ZUS, w części finansowanej przez płatnika składek od wynagrodzeń za okres od 01-14 lipca 2013 r., wypłaconych do 10 sierpnia 2013 r.,
3.  Od 15 lipca 2013 r. dokonywała zapłaty odsetek od zobowiązań, naliczonych w ciężar kosztów księgowych SP ZOZ-u,
4.  Od 15 lipca 2013 r. do 10 sierpnia 2013 r. dokonała zapłaty wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i umów w zakresie ryczałtu dotyczącego wykorzystania samochodu osobowego pracowników na cele służbowe, które naliczone były jeszcze w ciężar kosztów księgowych SP ZOZ-u (za okres od 1 lipca 2013 r. do 14 lipca 2013 r.)
5.  Od 15 lipca 2013 r. dokonuje zapłaty za faktury, o które w myśl przepisu art. 15b (zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów) SP ZOZ dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty niezapłacone w wymaganych terminach. Faktury dotyczą kosztów księgowych SP ZOZ-u z okresu 1 stycznia 2013 r. do 14 lipca 2013 r. w zakresie zakupu leków, materiałów medycznych, mediów i innych usług obcych (pranie, sterylizacja, transport itp.). Zatem SP ZOZ ujął te faktury w kosztach uzyskania przychodu, a następnie w związku z nieuregulowaniem ich w terminie 30 dni (bądź w jednym przypadku 90 dni, gdyż termin płatności był dłuższy niż 60 dni) od daty upływu terminu płatności, SP ZOZ dokonał zmniejszenia o ich wartość kosztów uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku z 18 grudnia 2013 r. (wpływ do BKIP tego samego dnia) Wnioskodawca wskazał, że SP ZOZ Szpital Powiatowy posiadał osobowość prawną przed przekształceniem w Szpital Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 grudnia 2013 r.)

Czy w opisanym stanie faktycznym płatności (wydatki) realizowane przez Szpital Sp. z o.o. po dniu 14 lipca 2013 r. dotyczące kosztów naliczonych w księgach SP ZOZ-u (wymienionych w punktach od 1 do 5 opisanego stanu faktycznego) mogą podwyższyć kwotę kosztów uzyskania przychodów w Szpitalu Sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 grudnia 2013 r.) w związku z tym, że Szpital Sp. z o.o. jako sukcesor wszedł we wszystkie prawa i obowiązki SP ZOZ-u, a tym samym przejął wszystkie jego zobowiązania, to zgodnie z Ordynacją podatkową winien mieć prawo podwyższyć koszty uzyskania przychodu o wszystkie wymienione w opisanym stanie faktycznym (w punktach od 1-5) koszty SP ZOZ-u, które od dnia 15 lipca 2013 r. uregulowała już Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka powstała na zasadach określonych w art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217), tj. poprzez przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową. Bilans zamknięcia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stał się bilansem otwarcia Spółki. Spółka dokonała bądź dokonuje nadal zapłaty za zobowiązania byłego SP ZOZ, ujęte księgowo jako koszty SP ZOZ-u, ale nie rozliczone podatkowo przez SP ZOZ. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że SP ZOZ Szpital Powiatowy posiadał osobowość prawną przed przekształceniem w Spółkę z o.o.

Zgodnie z art. 69 ustawy o działalności leczniczej, przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82. Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Sukcesję praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem innej osoby prawnej (w przedmiotowym stanie faktycznym samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej), wstępuje we wszystkie obowiązki i uprawnienia osoby przekształconej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków dotyczących zapłaconych po przekształceniu:

*   składek ZUS, w części finansowanej przez płatnika składek od wynagrodzeń naliczonych w koszty SP ZOZ-u za 06/2013 r. wypłaconych do 10 lipca 2013 r.,
*   składek ZUS, w części finansowanej przez płatnika składek od wynagrodzeń za okres od 01-14 lipca 2013 r. wypłaconych do 10 sierpnia 2013 r.,
*   odsetek od zobowiązań, naliczonych w ciężar kosztów księgowych SP ZOZ-u,
*   wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i umów w zakresie ryczałtu dotyczącego wykorzystania samochodu osobowego pracowników na cele służbowe, które naliczone były jeszcze w ciężar kosztów księgowych SP ZOZ-u (za okres od 01 lipca 2013 r. do 14 lipca 2013 r.)
*   faktur, o które w myśl przepisu art. 15b (zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów) SP ZOZ dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: „ustawy o pdop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Z powyższego wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 16 ustawy o pdop, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. Nr 1397), do ustawy o pdop został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2013 r. przepis art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15b ust. 3 ustawy o pdop, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

W myśl art. 15b ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

W myśl art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o pdop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   pkt 11 naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
*   pkt 30 wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra,

*   pkt 57 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g,
*   pkt 57a nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że Spółka jako sukcesor weszła we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego SP ZOZ-u, a tym samym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, uregulowane po 14 lipca 2013 r., zobowiązania opisane w punktach od 1 – 5.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.