Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1703/11-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-02
Teza: zwolnienie dla pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i finansowych
Słowa kluczowe: pośrednictwo; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2011 r. (data wpływu 05.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia dla pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i finansowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia dla pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i finansowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, \[polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego w zakresie oferowania produktów finansowych i ubezpieczeniowych\].

Wnioskodawca w celu świadczenia ww. usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego zamierza zawrzeć umowę pośrednictwa z E. Sp. z o.o. (zwaną dalej: „E.”), która posiada podpisane umowy o współpracę z podmiotami oferującymi ochronę ubezpieczeniową (zwanymi dalej: „Ubezpieczycielami”) oraz podmiotami oferującymi produkty finansowe (zwanymi dalej: „Instytucjami Finansowymi”). Na podstawie powyższych umów, E. oferuje następujące produkty Instytucji Finansowych i Ubezpieczycieli (zwane dalej: „Produktami”):

*   kredyty hipoteczne,

*   kredyty inwestycyjne,

*   kredyty gotówkowe,

*   produkty inwestycyjne (fundusze inwestycyjne, lokaty bankowe, poliso-lokaty, lokaty strukturyzowane),

*   ubezpieczenia terminowe na życie,

*   ubezpieczenia majątkowe,

*   ubezpieczenia zdrowotne.

Wskazane powyżej umowy z Ubezpieczycielami są umowami dwustronnymi, pomiędzy E. a Ubezpieczycielem.

Natomiast szereg umów zawartych z Instytucjami Finansowymi ma formę umów trójstronnych pomiędzy Instytucją Finansową, E. i Wnioskodawcą.

Na podstawie umowy pośrednictwa zawartej z E. Wnioskodawca zobowiązuje się do aktywnego pośredniczenia w dystrybucji Produktów, w szczególności poprzez pozyskiwanie na rzecz Instytucji Finansowych i Ubezpieczycieli klientów.

W wykonaniu powyższej umowy Wnioskodawca dokonuje między innymi następujących czynności:

*   poszukuje klientów dla Instytucji Finansowych i Ubezpieczycieli;

*   informuje potencjalnych klientów o Produktach Instytucji Finansowych i Ubezpieczycieli;

*   oferuje Produkty Instytucji Finansowych i Ubezpieczycieli klientom;

*   zapewnia pomoc przy wypełnianiu formularzy dotyczących nabycia od Instytucji Finansowych i Ubezpieczycieli Produktów przez klientów;

*   przyjmuje od klientów dokumenty wymagane w związku z nabyciem Produktów;

*   dokonuje wstępnej weryfikacji wniosków składanych przez klientów w zakresie nabywanych Produktów;

*   uczestniczy w szkoleniach organizowanych przez Instytucje Finansowe \[i Ubezpieczycieli\] w zakresie oferowanych Produktów;

*   przekazuje dokumenty od klientów Instytucjom Finansowym i Ubezpieczycielom;

*   prowadzi ewidencje skarg klientów w zakresie współpracy z Instytucjami Finansowymi \[i Ubezpieczycielami\];

*   przekazuje klientom dokumenty związane z nabywanymi Produktami.

Wnioskodawca nie zawiera umów w imieniu Instytucji Finansowych lub Ubezpieczycieli. Wnioskodawca zobowiązał się wobec E. do powstrzymania się od prowadzenia wszelkiej działalności konkurencyjnej wobec E.

Za swoje czynności wykonywane w związku z zawarciem umowy z E., Wnioskodawca otrzymuje od E. wynagrodzenie w formie prowizji, zależne od liczby sprzedanych Produktów, a także charakteru sprzedanego Produktu.

Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług nie będzie otrzymywać wynagrodzenia od klientów zawierających umowy z Ubezpieczycielami i Instytucjami Finansowymi.

Wnioskodawca nie będzie świadczył usług w zakresie przechowywania instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi i zarządzania nimi.

Podsumowując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy z E. mają charakter kompleksowy i obejmują całość działań niezbędnych do zawarcia przez Instytucje Finansowe i Ubezpieczycieli umowy z klientami nabywającymi Produkty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i finansowych są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej: „VAT”)?

Zakres zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT usług pośrednictwa

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powyższe regulacje wskazują, iż zwolnienie z opodatkowania VAT obejmuje nie tylko świadczenie usługi głównej tj. usługi ubezpieczeniowej lub usługi finansowej, ale także usługi pośrednictwa w sprzedaży usługi głównej, przy czym regulacje ustawy o VAT nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem usługi pośrednictwa. W szczególności, przepisy ustawy o VAT nie wskazują, czy chodzi tu wyłącznie o pośrednictwo obejmujące umocowanie do działania w imieniu jednej ze stron stosunku prawnego, na podstawie którego jest świadczona usługa podstawowa, czy też inną działalność polegającą na pozyskiwaniu klientów dla ubezpieczycieli i instytucji finansowych. W ocenie Wnioskodawcy, zakres przedmiotowy wskazanego w ww. przepisach terminu „pośrednictwo” nie ogranicza się do świadczenia usług, w przypadku których pośrednik zawiera w imieniu mocodawcy umowę z klientami, ale obejmuje także świadczenie usług mających na celu pozyskanie klientów dla usługobiorcy (instytucji finansowej/ubezpieczyciela).

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „pośrednictwa” należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono podejmowanie wszelkich czynności faktycznych zmierzających lub sprzyjających zawarciu umowy na świadczenie usług podstawowych (usług ubezpieczeniowych lub finansowych). Następstwem działań podejmowanych przez pośrednika jest doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy instytucją finansową lub ubezpieczycielem a ich klientem, już bez bezpośredniego udziału pośrednika.

Usługi świadczone przez pośrednika można przyrównać do usług świadczonych przez agenta na podstawie art. 758 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny. Zgodnie z art. 758 kc przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy, albo do zawierania ich w jego imieniu. Jak wskazuje doktryna umowa agencyjna należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego.

Doktryna wyróżnia dwa rodzaje umowy agencyjnej: agencję pośredniczą oraz agencję przedstawicielską, i w związku z tym agenta-pośrednika oraz agenta-przedstawiciela (agenta-pełnomocnika).

Agencja przedstawicielska charakteryzuje się tym, iż agent jest umocowany do zawierania umów w imieniu zleceniodawcy. Natomiast agencja pośrednicza polega na tym, że agent zobowiązuje się za wynagrodzeniem i w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy:

„czynności agenta-pośrednika składające się na pośredniczenie obejmują przede wszystkim czynności faktyczne, które poprzedzają zawarcie umowy i mają do zawarcia umowy doprowadzić. Zadaniem agenta jest podejmowanie na rzecz dającego zlecenie działań, które polegają na wyszukiwaniu klientów, kojarzeniu interesów stron; udzielaniu informacji o zasadach, na jakich dający zlecenie zawiera umowy z klientami, ewentualnie przedstawianiu próbek oferowanych przez niego towarów. Jego zadaniem jest również zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy z dającym zlecenie, a także gromadzenie o nich informacji, ewentualnie sprawdzanie stanu ich wypłacalności.”

A zatem usługi agenta w ramach pośrednictwa sprowadzają się do wykonywania czynności faktycznych obejmujących np.: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy danego rodzaju, ułatwianie spotkań z takimi osobami, nakłanianie do skorzystania z oferty, przekazywanie prospektów, informowanie o warunkach umów, doręczanie ofert, przekazywanie dokumentów do przedsiębiorcy itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, w podobny sposób należy interpretować pojęcie usług pośrednictwa, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Dlatego usługi pośrednictwa obejmują zarówno zawieranie umów w imieniu klienta, jak również aktywne poszukiwanie klientów, mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy, pomiędzy dającym zlecenie a klientem.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i finansowych. Ich bezpośrednim celem jest bowiem stworzenie warunków do kontaktu klienta z Instytucją Finansową/Ubezpieczycielem, a w konsekwencji sprzedaży Produktu tj. usługi zwolnionej z opodatkowania VAT (usługi finansowej lub usługi ubezpieczeniowej). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do umożliwienia stronom zawarcia umowy, nie tylko poprzez poszukiwanie klienta i kontakt z nim, ale również poprzez dokonywanie czynności umożliwiających bezpośrednie zawarcie umowy takich jak: przesyłanie klientowi niezbędnych informacji i dokumentów, oraz przekazywanie dokumentów od klienta Instytucji Finansowej i Ubezpieczycielowi oraz administrowania danymi osobowymi klientów w celu zawarcia umowy z klientem. W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, jako usługi pośrednictwa do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania VAT, zwolnione na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

Brak wymogu bezpośredniej relacji agenta (subagenta) ze stronami usługi zwolnionej z opodatkowania VAT

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższą ocenę nie wpłynie fakt, iż z nie wszystkimi Instytucjami Finansowymi i Ubezpieczycielami, łączą go bezpośrednie relacje umowne. Zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają bowiem zarówno usługi świadczone przez pośrednika działającego w charakterze agenta (tj. w przypadku gdy pośrednika łączy relacja umowna z jedną ze stron umowy dotyczącej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej zwolnionej z VAT) jaki i usługi świadczone przez subagenta (tj. w przypadku gdy pośrednika nie łączy relacja umowna z jedną ze stron umowy dotyczącej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej zwolnionej z VAT).

Cel działań podejmowanych przez Wnioskodawcę jako subagenta jest bowiem taki sam jak cel działań podejmowanych w przypadku, gdy działa on jako agent (na podstawie umowy trójstronnej z Instytucją Finansową). W obu przypadkach Wnioskodawca ma za zadanie stworzenie warunków do kontaktu klienta z Instytucją Finansową lub Ubezpieczycielem i zawarcia przez niego umowy na zakup Produktu (np. kredytu).

Świadczy o tym okoliczność i zakres czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę, który jest taki sam (lub bardzo zbliżony) w przypadku, gdy jest stroną umowy ze sprzedawcą Produktu (umowy trójstronnej z E.) oraz gdy działa jako subagent (na podstawie umowy z E.). W obu sytuacjach Wnioskodawca działa w charakterze pośrednika, podejmując przede wszystkim działania skierowanie na pozyskanie klienta i zawarcie przez niego umowy ze sprzedawcą Produktu. Również sposób kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy jest taki sam w obu przypadkach tj. wynagrodzenie Wnioskodawcy w obu przypadkach jest uzależnione od liczby sprzedanych Produktów i jest wypłacane w formie prowizji. Jednocześnie, z punktu widzenia klienta będzie bez znaczenia, czy Wnioskodawca będzie występować jako agent, czy też subagent, ponieważ w obu przypadkach wykonuje te same czynności wobec klientów i jest identyfikowany jako podmiot działający na rzecz E.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. W szczególności należy tu wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2011 r. nr ILPP1/443-405/11-3/KŁ;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2011 r. nr IPPP2/443-328/11-3/MM;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r. IPPP1-443-647/11-4/MP.

W pierwszej z ww. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż wszystkie czynności dokonywane przez subagenta, mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy instytucją finansową a klientem są zwolnione z opodatkowania VAT:

„Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (zwaną dalej Firma), której przedmiotem jest świadczenie usług pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów bankowych. (\`(...)\`) W związku z powyższym Firma podpisuje umowy o współpracy z pośrednikami (zwanymi dalej pośrednik C), którzy posiadają podpisane umowy na świadczenie usług pośrednictwa finansowego z bankiem C lub innym. Pośrednik C świadczy na rzecz banku C usługi analogiczne jak Firma na rzecz banku A. W praktyce często klient podpisuje umowę kredytu lub pożyczki z bankiem C, gdyż oferta tego banku jest dla klienta zadawalająca. Za prace związane z pozyskaniem, sprawdzeniem sytuacji finansowej klienta itp. czynnościom, czyli za pośrednictwo finansowe Firma rozlicza się z pośrednikiem C. Firmie przysługuje jednorazowe wynagrodzenie prowizyjne w ustalonej w umowie wysokości. Wysokość wynagrodzenia najczęściej ustalana jest procentowo od wartości udzielonego kredytu lub pożyczki. Pośrednik C otrzymuje od Firmy fakturę, na podstawie której dokonuje płatności. Z drugiej zaś strony pośrednik C wystawi fakturę na bank C za pośrednictwo w udzieleniu kredytu lub pożyczki. Wnioskodawca wskazał, iż nie doszłoby do podpisania przez klienta umowy kredytowej z bankiem C, gdyby nie zawarta umowa współpracy pośrednictwa pomiędzy Firmą a pośrednikiem C. Ponadto klient został pozyskany i zweryfikowany przez Firmę a nie przez pośrednika C, dzięki czemu doszło do sfinalizowania współpracy czyli udzielenia klientowi kredytu.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że świadczenie przedmiotowych usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, których elementem składowym jest m. in.; pozyskanie, sprawdzenie sytuacji finansowej klienta itp. czynności, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. interpretacji z dnia 24 czerwca 2011 r.: „W ocenie tut. Organu podatkowego Zainteresowany wykonuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, bowiem wykonywanie różnego rodzaju czynności faktycznych zmierzające do zawarcia umowy między Bankiem a klientem Banku, w tym dotarcie do klienta zainteresowanego oferowanym przez Bank produktem bankowym, weryfikację, czy klient ten spełnia określane przez Bank wymagania, przedstawienie klientowi procedur i warunków finansowych obowiązujących w Banku dotyczących oferowanego produktu, przekazanie danych klienta Bankowi itp., stanowią usługę, która w sposób nierozerwalny wiąże się z usługą główną świadczoną przez Bank. Czynności te mają na celu kwalifikację klienta pod kątem zawarcia przez niego konkretnej umowy z Bankiem na określony produkt przez ten Bank oferowany. Zawarcie umowy przez klienta z Bankiem poprzedzane jest wyborem odpowiedniej oferty.

Zaproponowanie klientowi odpowiedniego produktu uzależnione jest przede wszystkim od zbadania jego indywidualnych potrzeb oraz kondycji finansowej. Znajomość podstawowych informacji na temat konsumenta usługi oferowanej przez Bank, jest więc elementem niezbędnym do zawarcia w przyszłości określonej umowy z Bankiem. Z tego też względu, czynności opisane powyżej są niezbędne, w celu doprowadzenia do zawarcia przez klienta odpowiednich umów z Bankiem.

Przy czym zdaniem tut. Organu podatkowego bez znaczenia jest fakt, iż w/w czynności Wnioskodawca będzie wykonywał jako agent (na podstawie stosownej umowy zawartej z Bankiem), czy jako subagent (na podstawie umowy zawartej z pośrednikiem, który bezpośrednio świadczy te usługi), bowiem zakres wykonywanych czynności i ich klasyfikacja się nie zmieni — nadal będzie wykonywać usługi pośrednictwa finansowego, której celem jest pozyskanie jak największej ilości klientów na rzecz Banku.”

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, iż brak definicji usług pośrednictwa w ustawie o VAT wskazuje, iż Ustawodawca chciał aby pojęcie to rozumieć szeroko. Gdyby bowiem Ustawodawca chciał wyłączyć z katalogu usług zwolnionych z opodatkowania VAT, usługi świadczone przez subagenta, uczyniłby to wprost w ustawie o VAT. W konsekwencji należy uznać, iż zwolnienie z opodatkowania VAT będzie miało zastosowanie również w przypadku gdy Wnioskodawca będzie działał jako subagent.

Regulacje wspólnotowe — orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Wskazana powyżej interpretacja przepisów ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w treści regulacji wspólnotowych, które zostały zaimplementowane w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT i wypracowanym na ich podstawie orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanym dalej: „TSUE”).

Przepisy ustawy o VAT dotyczące zwolnień dla świadczenia usług finansowych ubezpieczeniowych implementują regulacje zawarte w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

(\`(...)\`) d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

(\`(...)\`) f) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Powyższe zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, co oznacza, iż wszystkie kraje członkowskie powinny je interpretować jednolicie, w oparciu o orzecznictwo TSUE, które wyjaśniło i doprecyzowało ich zakres przedmiotowy. Tylko bowiem w ten sposób jest możliwe uniknięcie rozbieżności w stosowaniu zwolnień z opodatkowania VAT w różnych państwach członkowskich. TSUE wyjaśniając w swoich orzeczeniach zakres przedmiotowy i podmiotowy zwolnień przewidzianych w ww. przepisie Dyrektywy VAT wypracował dosyć szczegółowe wskazówki odnośnie treści art. 135 Dyrektywy VAT.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż pomimo obowiązującej na gruncie Dyrektywy VAT zasady, że wyjątki od opodatkowania VAT (a więc również zwolnienia z opodatkowania VAT) należy interpretować zawężająco, w przypadku usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa do nich, TSUE określił dosyć szeroki zakres zwolnienia z opodatkowania VAT tych usług. W szczególności, TSUE stanął na stanowisku, iż zwolnienie usług finansowych i ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 135 Dyrektywy VAT, obejmuje nie tylko usługi świadczone przez podmioty posiadające formalny status ubezpieczyciela lub instytucji finansowej, ale również usługi świadczone przez podmiot, który nie posiada takiego statusu (por. wyrok TSUE z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie C-13/06 Komisja vs. Grecja). W ocenie TSUE o zakresie zwolnienia nie przesądzają warunki podmiotowe usługodawcy, ale faktyczny charakter wykonywanych czynności. Dlatego zwolnione z opodatkowania VAT są także usługi świadczone przez podmioty nie posiadające statusu pośrednika ubezpieczeniowego, o ile faktycznie polegają one na pośrednictwie w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W odniesieniu do świadczenia usług pośrednictwa do usług finansowych oraz usług ubezpieczeniowych TSUE wydał dwa bardzo ważne orzeczenia, które będą miały zastosowanie do niniejszej sprawy. Zgodnie z tezami zaprezentowanymi przez TSUE zwolnieniu z opodatkowania VAT będą podlegały również usługi świadczone przez subagenta.

Pierwsze z nich to wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV. Powyższe orzeczenie dotyczy niemal identycznego stanu faktycznego, jak przedstawiony przez Wnioskodawcę. W sprawie badanej przez TSUE podatnik również działał w charakterze subagenta ubezpieczeniowego:

(\`(...)\`) działa w charakterze agenta V. BV (zwanej dalej „V”), będącej spółką prawa niderlandzkiego, która sama wykonuje działalność brokerską i pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń.

1.  V. występuje, po pierwsze, jako pośrednik przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych, a po drugie, jako „autoryzowany agent” kilku zakładów ubezpieczeniowych. W ramach tej działalności V samodzielnie zawiera umowy ubezpieczeniowe w imieniu tych ostatnich.
2.  Działalność, którą skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym wykonuje w imieniu i na rachunek V, obejmuje zawieranie umów ubezpieczeniowych, przekazywanie polis ubezpieczeniowych, wystawianie polis, regulowanie prowizji, przekazywanie informacji zakładom ubezpieczeniowym i posiadaczom polis. Ponadto, z własnej inicjatywy i w sposób samodzielny, oferuje ona nowe ubezpieczenia i zawiera odpowiednie umowy.” W tak przedstawionym stanie faktycznym TSUE potwierdził, iż podatnik działający jako subagent świadczy usługi pośrednictwa finansowego:

„W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że, jak wynika z postanowienia odsyłającego, czynności wykonywane przez skarżącą, opisane w pkt 9 niniejszego wyroku, są bez wątpienia charakterystyczne dla działalności brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego.”

W ocenie TSUE, ze względu na charakter wykonywanych czynności oraz pośrednią więź pomiędzy ubezpieczycielem a subagentem (poprzez agenta), usługi świadczone przez subagenta powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT:

„(\`(...)\`) skarżąca formalnie nie jest związana umownie z ubezpieczycielami, na których rachunek działa V, to jednak pozostaje ona z nimi w pośrednim stosunku. Dzięki umowie z V, która to spółka ze swej strony pozostaje w stosunku umownym z ubezpieczycielami, skarżąca, działając w imieniu i na rachunek V, związana jest z nimi w sposób pośredni.

(\`(...)\`) 26. W konsekwencji skarżącej nie można odmówić prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit a) (obecnie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT – przypis Wnioskodawcy) szóstej dyrektywy tylko dlatego, że nie pozostaje ona w bezpośrednim stosunku z ubezpieczycielami, na których rachunek działa pośrednio, jako agent V, wobec osób zawierających umowy ubezpieczenia.

27\. Po drugie, brzmienie art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do usług pokrewnych \[transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym\] świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” \[zob. podobnie w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I 3017, pkt 64; w odniesieniu do art. 13 część B pkt 6 tej dyrektywy, wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C 169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. I 4027, pkt 67, oraz w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 1 tej dyrektywy, ww. wyrok w sprawie Ludwig, pkt 34\]. 28. W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy \[zob. podobnie, w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68, a w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt I tej dyrektywy — ww. wyrok w sprawie Ludwig, pkt 35\].

29\. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu.”

TSUE słusznie zauważył, w powyższym wyroku, iż kwestionowanie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT do usług świadczonych przez subagenta, byłoby de facto ingerencją w wolność gospodarczą podatników i możliwość dowolnego kształtowania przez niech relacji umownych. O możliwości zwolnienia z opodatkowania VAT nie powinno przesądzać to w jaki sposób podatnicy ułożą łączące ich stosunki cywilnoprawne, ale jedynie jaki jest charakter usług świadczonych przez podatnika. W konsekwencji usługi pośrednictwa świadczone przez subagenta mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Również w odniesieniu do usług pośrednictwa finansowego TSUE potwierdził, że działania subagenta mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, TSUE analizował opodatkowanie usług pośrednictwa, świadczonych w bardzo podobnym modelu organizacyjnym, co usługi świadczone przez Wnioskodawcę i E. na rzecz Ubezpieczycieli i Instytucji Finansowych:

Skarżący przed sądem krajowym wykonuje samodzielną działalność doradcy majątkowego na rzecz spółki D V (zwanej dalej „DV”) na podstawie umowy agencyjnej.

1.  DV oferuje osobom prywatnym za pośrednictwem subagenta działającego w charakterze doradcy majątkowego różne produkty finansowe, takie jak kredyty, których ogólne warunki wcześniej ustaliła z instytucjami kredytowymi.
2.  W tym celu doradca majątkowy poszukuje w imieniu DV potencjalnych klientów, aby zaprosić ich na rozmowę służącą określeniu ich stanu majątkowego i ewentualnych potrzeb inwestycyjnych.

(\`(...)\`) 11. W przypadku zawarcia umowy DV otrzymuje od instytucji kredytowej prowizję. DV wypłaca ją z kolei doradcy majątkowemu będącemu subagentem tytułem wynagrodzenia za jego udział w zawarciu tej umowy, przy czym kwota prowizji zależy od postanowień umowy agencji. Sam klient nie wypłaca żadnej prowizji ani na rzecz DV, ani doradcy.”

W tak przedstawionym stanie faktycznym TSUE stanął na stanowisku, iż usługi pośrednictwa są zwolnione z opodatkowania VAT również w przypadku gdy brak jest bezpośredniej relacji pomiędzy pośrednikiem, a stronami czynności podstawowej tj. usługi finansowej — zwolnionej z opodatkowania VAT. W ocenie TSUE, taka usługa w dalszym ciągu jest usługą pośrednictwa ze względu na faktyczny zakres podejmowanych czynności. O ile celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, a pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy, usługa pośrednika będzie zwolniona z opodatkowania VAT:

„Należy podkreślić, że sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady tego, by na działalność pośrednictwa składały się różne odrębne usługi, które mogą się mieścić w pojęciu pośrednictwa w sprawie kredytów” w rozumieniu tego przepisu i korzystać z przewidzianego w nim zwolnienia \[zob. podobnie – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 64, w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 23, jak również – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 67\].

(\`(...)\`) Należy przypomnieć, że zgodnie z pkt 39 powołanego powyżej wyroku w sprawie CSC Financial Services pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową. DVAG

39\. Ponadto fakt, że klauzule umowy kredytowej zostały wcześniej określone przez jedną ze stron umowy, nie stanowi sam przez się przeszkody dla świadczenia usługi pośrednictwa w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy, ponieważ – jak wynika z poprzedniego punktu – działalność pośrednictwa może się ograniczać do wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy.

40\. W konsekwencji należy na pytanie drugie odpowiedzieć, że okoliczność, iż podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego, zwolnioną zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy.”

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wyraźnie wynika, iż w ocenie Trybunału przesłanką zwolnienia z opodatkowania VAT nie jest istnienie bezpośredniej więzi pomiędzy pośrednikiem a instytucją finansową lub ubezpieczycielem (ewentualnie klientem). Istotne będzie jedynie charakter czynności wykonywanych przez pośrednika (jego status również pozostanie irrelewantny). Prowadzi to do szerokiego interpretowania pojęcia usług pośrednictwa na gruncie Dyrektywy VAT, a co za tym idzie także na gruncie polskich przepisów implementujących Dyrektywę tj. polskiej ustawy o VAT. W konsekwencji, należy ocenić, iż usługi świadczone przez subagenta, jeśli ich podstawową cechą jest nakierunkowanie na zawarcie przez klienta i instytucję finansową/ubezpieczyciela umowy o świadczenie usług zwolnionych z VAT, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w toku interpretacji przepisów Dyrektywy VAT przez TSUE wyodrębniło się jednolite stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy świadczona usługa składa się z kilku różnych świadczeń, wszystkie elementy usługi powinny być potraktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedno świadczenie (jedna usługa) i opodatkowane zgodnie z zasadami dotyczącymi opodatkowania usługi głównej (zasadniczej), przesądzającej o charakterze danej usługi. Stanowisko takie wynika z założenia, że świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT nie należy dzielić w sposób sztuczny (tj. wyodrębniać z nich innych świadczeń cząstkowych”), wbrew ich ekonomicznemu charakterowi. Mogłoby to bowiem wypaczać i komplikować mechanizmy opodatkowania VAT.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV TSUE uznał, iż: „artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.”

Zostało to również potwierdzone w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd:

„(\`(...)\`) świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.”

Odnosząc powyższe uwagi do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy uznać, że świadczone usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych i ubezpieczeniowych stanowią jedną całość, ponieważ wszystkie wykonywane czynności mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Instytucją Finansową/Ubezpieczycielem i klientem.

Biorąc pod uwagę, przedstawione powyżej argumenty, należy uznać, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych i ubezpieczeniowych których celem jest doprowadzenie do zawarcia przez klienta umowy z Ubezpieczycielem lub Instytucją Finansową. Powyższe usługi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 41 ustawy o VAT, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT, co potwierdza orzecznictwo TSUE wypracowane na gruncie Dyrektywy VAT. Zwolnienie będzie miało zastosowanie do wszystkich czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę które stanowią jedną całość i nie powinny być sztucznie dzielone. Zwolnienie będzie miało zastosowanie zarówno gdy Wnioskodawca będzie działał jako agent oraz jako subagent, ponieważ zgodnie z zaprezentowanym orzecznictwem TSUE, brak bezpośredniej więzi subagenta ze stronami umowy dotyczącej usługi głównej, zwolnionej z VAT (umowy sprzedaży usług ubezpieczeniowych lub finansowych) nie może decydować o zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania VAT. Zwolnienie zależy jedynie od faktycznego charakteru działań podejmowanych przez agenta lub subagenta. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, do wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę od E. będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.