Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-162/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-16
Teza: CIT - , w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, nabytymi przez Bank, które następnie mogą być odpisane jako nieściągalne lub na które Bank utworzy odpisy aktualizujące, ewentualnie dojdzie do ich umorzenia lub sprzedaż
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odpisy-odpisy aktualizujące; rezerwy; ryzyko; umowa; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014r. (data wpływu 18 lutego 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, nabytymi przez Bank, które następnie mogą być odpisane jako nieściągalne lub na które Bank utworzy odpisy aktualizujące, ewentualnie dojdzie do ich umorzenia lub sprzedaży **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, nabytymi przez Bank, które następnie mogą być odpisane jako nieściągalne lub na które Bank utworzy odpisy aktualizujące, ewentualnie dojdzie do ich umorzenia lub sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej jako Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.; dalej jako Prawo Bankowe”).

Zgodnie ze Statutem Wnioskodawcy, przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m in.:

udzielanie kredytów, udzielanie pożyczek pieniężnych, nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej, Wnioskodawca będzie m.in. nabywać od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą (np. banków z siedzibą w Polsce albo za granicą, w tym banków zagranicznych uprawnionych do wykonywania czynności bankowych w Polsce na podstawie Prawa Bankowego, oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych) wierzytelności wobec klientów tych banków z tytułu umów kredytów i pożyczek.

Podstawowym celem takich transakcji będzie rozszerzenie bazy klientów Wnioskodawcy i rozwój prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej. Transakcje nabycia mogą dotyczyć zarówno pojedynczych wierzytelności, jak i pakietów (portfeli) wierzytelności. Wierzytelności takie mogą wynikać zarówno z umów kredytów (pożyczek) podlegających prawu polskiemu, jak i obcemu. Co do zasady, nabywane przez Wnioskodawcę wierzytelności będą miały charakter regularny (w momencie ich nabycia nie będą występować opóźnienia w ich spłacie przez dłużników), nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach będzie je należało zakwalifikować jako wierzytelności, których spłata jest zagrożona. W niektórych przypadkach wierzytelności mogą być nabywane przez Wnioskodawcę po cenie niższej niż ich wartość nominalna (z dyskontem), również w przypadku, gdy będą one miały charakter regularny. W każdym przypadku celem transakcji będzie refinansowanie wierzytelności kredytowych.

W szczególności, zgodnie z postanowieniami umowy głównej zawartej przez Wnioskodawcę z bankiem zagranicznym z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (dalej jako „Zagraniczny Bank”) (dalej jako „Umowa Główna”), na warunkach przewidzianych w tej Umowie i z zastrzeżeniem spełnienia warunków zawieszających określonych w tej Umowie, Wnioskodawca oraz Zagraniczny Bank zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży portfela praw majątkowych związanych z działalnością bankową prowadzoną przez Zagraniczny Bank (dalej jako „Portfel Praw Majątkowych”) (dalej jako „Transakcja”).

Nabycie przez Wnioskodawcę Portfela Praw Majątkowych nastąpi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej). Wnioskodawca oczekuje, że w przyszłości będzie osiągał przychody w związku z wykonywaniem praw majątkowych wchodzących w skład Portfela Praw Majątkowych (w szczególności odsetki od kredytów i obligacji oraz przychody z tytułu wykupu lub sprzedaży obligacji).

Zgodnie z postanowieniami Umowy Głównej, Portfel Praw Majątkowych obejmuje m.in. wierzytelności z tytułu kredytów (dalej jako „Wierzytelności Kredytowe PPM”) oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych.

Wierzytelności Kredytowe PPM są denominowane w PLN oraz w walutach obcych, w szczególności w CHF, EUR i USD.

Jednocześnie, określona w Umowie Głównej lista praw majątkowych wchodzących w skład Portfela Praw Majątkowych może ulec zmianie. W szczególności, w określonych w Umowie Głównej przypadkach, określone prawa majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Umowy Głównej wchodzą w skład Portfela Praw Majątkowych, zostaną wyłączone ze sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

Dotyczy to, w szczególności, praw majątkowych, w przypadku których, do ich przeniesienia konieczna jest zgoda określonego dłużnika lub określonej osoby trzeciej, w sytuacji gdy taki dłużnik lub taka osoba trzecia takiej zgody nie udzieli.

Ostateczna cena sprzedaży Portfela Praw Majątkowych (dalej jako „Cena Sprzedaży PPM”), którą Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić na rzecz Zagranicznego Banku, będzie uwzględniać określone dyskonto od sumy wartości nominalnej wierzytelności i obligacji wchodzących w skład Portfela Praw Majątkowych, w związku z czym wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie danej Wierzytelności Kredytowej PPM, będzie niższy niż wartość nominalna danej wierzytelności.

Wierzytelności zostaną ujęte w księgach kupującego zgodnie z przepisami o rachunkowości banków.

Wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nabywanych przez Wnioskodawcę (w tym Wierzytelności Kredytowe PPM) będą podlegać standardowemu procesowi oceny ryzyka kredytowego oraz „ściągalności”, stosowanemu przez Wnioskodawcę jednolicie w odniesieniu do wszystkich umów kredytów (pożyczek), których stroną pozostaje Wnioskodawca (niezależnie od momentu oraz podstawy prawnej wejścia przez Wnioskodawcę w prawa strony umowy kredytu/pożyczki). Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca, nabywając wierzytelności w drodze ich cesji, wstępuje w ogół praw i obowiązków kredytodawcy (pożyczkodawcy).

Uchwałą nr 28/2005 z dnia 19 maja 2005 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy, działając na podstawie art. 45 ust. lc w związku z art. 45 ust. la ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej jako „Rachu”), podjęło decyzję o sporządzaniu sprawozdań finansowych Wnioskodawcy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako „MSR”), począwszy od sprawozdań finansowych za okres rozpoczynający się od dnia 1 stycznia 2005 r.

Wnioskodawca, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 39 Instrumenty finansowe: „ujmowanie i wycena” (dalej jako „MSR 39”), tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów pożyczek) (dalej jako odpisy aktualizujące”). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że MSR 39 obliguje Wnioskodawcę do tworzenia odpisów aktualizujących, w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu (w tym: nieściągalności wierzytelności), na każdy kredyt (pożyczkę), niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności, tzn. niezależnie od tego, czy Wnioskodawca był pierwotną stroną umowy kredytu (pożyczki), czy też stał się stroną takiej umowy w wyniku nabycia danej wierzytelności z tytułu umowy kredytu (pożyczki) wskutek cesji.

W myśl Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 i w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235,poz.1589 ze zm, dalej jako „Rozporządzenie”), a szczególności zgodnie z jego § 1, skupione wierzytelności stanowią kategorię określaną jako ekspozycje kredytowe, z wyłączeniem m.in. odsetek prowizji, także skapitalizowanych, dla których (wg 4 ust 1) podstawą tworzenia rezerw celowych jest ich wartość bilansowa. Zgodnie z punktem 4 pisma Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 24 marca 2004 r., podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa ekspozycji kredytowej, rozumiana jako wartość należności uwzględniająca wszystkie pomniejszenia kwot należnych (m.in. wysokość nierozliczonego dyskonta), ale bez uwzględniania wysokości utworzonych uprzednio rezerw celowych. Innymi słowy podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa netto ekspozycji kredytowej powiększona o kwotę utworzonych wcześniej rezerw celowych na tę ekspozycję kredytową.

W myśl Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 329 dalej jako „RPSR”), a w szczególności zgodnie z 33 ust 1 tej regulacji, w momencie początkowego ujęcia składników aktywów finansowych, bank wycenia je w wysokości kosztu (ceny nabycia) według wartości godziwej uiszczonej zapłaty.

Zgodnie z MSR 39 paragraf 43 w momencie początkowego ujęcia składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe wycenia się według wartości godziwej, powiększonej, w przypadku składnika aktywów łub zobowiązania finansowego niekwalifikowanych jako wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy, o koszty transakcji, które mogą być bezpośrednio przypisane do nabycia lub emisji składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na gruncie przepisów updop, Wnioskodawca powinien traktować wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów prowadzących działalność bankową, w tym w szczególności Wierzytelności Kredytowe PPM, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), w przypadku których Wnioskodawca od początku był stroną umowy kredytu (pożyczki), w związku z czym:

1.  odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) nabytych przez Wnioskodawcę, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w wysokości i na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop?
2.  nabyte przez Wnioskodawcę wymagalne, a nieściągalne wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość odpisów aktualizujących wartość tych kredytów (pożyczek), zaliczonych uprzednio przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w dacie ich odpisania jako nieściągalne, umorzenia lub sprzedaży w wysokości i na zasadach określonych w art. 15 ust. lh, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, pkt 43, ust. 2 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów updop, Wnioskodawca powinien traktować wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), nabywane od innych podmiotów prowadzących działalność bankową, w tym w szczególności Wierzytelności Kredytowe PPM, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), w przypadku których Wnioskodawca od początku był stroną umowy kredytu (pożyczki), w związku z czym:

1.  odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) nabytych przez Wnioskodawcę, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b. 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop;
2.  nabyte przez Wnioskodawcę wymagalne, a nieściągalne wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość odpisów aktualizujących wartość tych kredytów (pożyczek), zaliczonych uprzednio przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w dacie ich odpisania jako nieściągalne, umorzenia łub sprzedaży w wysokości i na zasadach określonych w art. 15 ust. lh, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, pkt 43, ust. 2 updop.

Sposób traktowania przez bank nabytych wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) na gruncie updop.

Istotą zagadnienia stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest to, czy Wnioskodawca będący bankiem prowadzącym działalność regulowaną przepisami prawa bankowego, nabywając (od innego podmiotu prowadzącego działalność bankową) wierzytelność wobec klienta z tytułu umowy kredytu (pożyczki), może na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych traktować taką wierzytelność w taki sam sposób jak wierzytelności z umów kredytu (pożyczki), w przypadku których stroną umowy kredytu (pożyczki) udzielającą finansowania (a zatem kredytodawcą/pożyczkodawcą) od początku był Wnioskodawca.

Ad. a. b. Możliwość zaliczania wierzytelności i odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

Problem przedstawiony powyżej obejmuje w szczególności kwestię możliwości zaliczania przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b, pkt 43, art. 15 ust lh oraz, odpowiednio, art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 38b ust. 1 i ust. 2 updop, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, umorzone lub sprzedane oraz stanowiących odpowiednik rezerw celowych tworzonych przez banki na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) -. tworzonych przez Wnioskodawcę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) w odniesieniu do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nabywanych przez Wnioskodawcę od innych podmiotów prowadzących działalność bankową.

Stan prawny

Jednym z wyjątków od ogólnej zasady zaliczania wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów albo utrzymania lub zabezpieczenia źródła przychodów jest przypadek wierzytelności nieściągalnych z tytułu kredytów i pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności. To ograniczenie nie ma jednak charakteru bezwzględnego.

Możliwość ujmowania przez niektóre podmioty nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jako koszty uzyskania przychodów została przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Prawa do kosztów uzyskania przychodów wynikają z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów mogę być umorzone kredyty (pożyczki) bankowe, jeżeli ich umorzenie związane jest z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, jak również kosztem uzyskania przychodu mogą być straty ze zbycia wierzytelności, sprzedawanych do funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny - z przepisów art. 15 ust. lh updop.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop pozwała niektórym podatnikom na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych tworzonych na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych wierzytelności o określonym charakterze. Zgodnie ze wskazanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie - w jednostkach organizacyjnych, o których mowa we wskazanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Szczegółowe zasady, na jakich wskazane powyżej rezerwy mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, określają art. 16 ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop.

Podstawą prawną tworzenia przez banki rezerw celowych jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.; dalej jako „Rozporządzenie ws. rezerw”), wydane na podstawie art. 81 ust 2 pkt 8 lit c RachU. W bankach, które - tak jak Wnioskodawca stosują MSR podstawą tworzenia odpowiedników rezerw w celowych, tj. odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów, jest MSR 39.

W przypadku banków stosujących MSR, zastosowanie znajduje art. 38b ust. 1 updop, zgodnie z którym banki, które na podstawie art. 45 ust. la i lb RachU sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utrat wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop.

Stosownie natomiast do art. 38b ust. 2 updop, do wskazanych powyżej odpisów aktualizujących, odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust la, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. lh pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. h i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 updop.

Należy zgodzić się z pojawiającym się w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzeniem, że rezerwy celowe (odpisy aktualizujące) mają charakter przejściowy i nie obciążają definitywnie kosztów podatnika, w związku z czym interpretując przepisy updop dotyczące ujmowania tworzonych przez banki rezerw celowych (odpisów aktualizujących) w kosztach uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze przepisy odnoszące się do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - bowiem takie wierzytelności stanowią w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat. W związku z powyższym, wykładnię przepisów updop w tym zakresie należy rozpocząć od analizy art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b updop.

Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b, art. 16 ust. 1 pkt 43 oraz art. 15 ust. 1h updop.

Jak wynika ze wskazanej powyżej treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, aby dana wierzytelność mogła zostać zaliczona na podstawie tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  tytułem, z którego wynika wierzytelność, musi być kredyt (pożyczka),
2.  wierzytelność musi być wymagalna, a nieściągalna,
3.  kredyt (pożyczka), z której wynika dana wierzytelność, musi być udzielona przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) (zwaną dalej uprawnioną jednostką organizacyjną”).

W przypadku, gdy wszystkie powyższe warunki są spełnione, dany kredyt (pożyczka) - pomniejszony o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Przesłanki uznania danej wierzytelności za nieściągalną zostały szczegółowo uregulowane w art. 16 ust. 2 updop.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 43 kosztem uzyskania przychodu mogą być umorzone kredyty (pożyczki) bankowe, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Jak wynika z art. 15 ust. 1h w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że banki — w tym Wnioskodawca — są jednostkami organizacyjnymi uprawnionymi, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop. Działalność banków regulują przepisy Prawa Bankowego, w tym jego art. 2 stanowiący, że bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa Bankowego, czynnością bankową jest udzielanie kredytów, a stosownie do ust. 2 pkt 1 Prawa Bankowego, w zakres czynności bankowych wchodzi również udzielanie pożyczek pieniężnych - o ile jest ono dokonywane przez banki.

Najistotniejszą zatem kwestią w kontekście prawidłowej wykładni analizowanego przepisu staje się określenie, co na jego gruncie obejmuje termin „kredyt (pożyczka) udzielony przez bank.”

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, słowo „udzielać” oznacza m.in „umożliwić (umożliwiać) uzyskanie czegoś, zapewnić (zapewniać) coś komuś” (S. Dubisz \[red.\], Uniwersalny słownik języka polskiego, T-Ż. Warszawa 2008. s. 209.)

Definicja umowy kredytu została zawarta w art. 69 ust. 1 Prawa Bankowego zgodnie z którym przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Natomiast pod pojęciem pożyczki rozumie się umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Należy stwierdzić, że z ekonomicznego punktu widzenia istotą zarówno kredytu, jak i pożyczki, jest umożliwienie przez stronę finansującą (kredytodawcę/pożyczkodawcę), poprzez zaangażowanie własnych środków finansowych (aktywów), dokonywania przez stronę finansowana (kredytobiorcę/pożyczkobiorcę) wydatków pieniężnych w rozmiarach przekraczających aktualnie posiadane przez nią środki pieniężne, na warunkach przewidzianych w umowie kredytu (pożyczki).

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności względem kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) z tytułu umowy kredytu (pożyczki) zawartej pierwotnie przez inny podmiot prowadzący działalność bankową, to Wnioskodawca staje się podmiotem, który zapewnia kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) finansowanie jego wydatków pieniężnych (udzielającym finasowanie potrzeb kredytobiorcy, refinansującym zadłużenie). W takim bowiem przypadku Wnioskodawca, pomimo że nie dokonał bezpośrednio wypłaty środków na rzecz kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), nabywając wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) i płacąc cenę nabycia na rzecz pierwotnego kredytodawcy (pożyczkodawcy), zastępuje go w roli podmiotu angażującego swoje aktywa w finansowanie kredytobiorcy (pożyczkobiorcy). Udzielenia kredytu (pożyczki) nie należy bowiem traktować jako zdarzenia jednorazowego, występującego jedynie w określonym momencie, lecz jako zdarzenie ciągłe o ustalonym okresie trwania - kredytu (pożyczki) udziela się bowiem na określony czas. Innymi słowy, należy uznać, że kredyt (pożyczka) pozostaje udzielony od momentu wypłaty środków finansowych na rzecz kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) do momentu spłaty przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) zadłużenia z jego tytułu, a w wyniku cesji wierzytelności z tego tytułu zmianie ulega jedynie podmiot udzielający kredytu (pożyczki).

Przedstawiona powyżej, ekonomiczna charakterystyka skutków przeniesienia (cesji) wierzytelności z tytułu umowy kredytu (pożyczki) z jednego podmiotu na drugi znajduje odzwierciedlenie w skutkach prawnych takiej czynności. Cesja wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) skutkuje bowiem wejściem przez jej nabywcę w istniejący stosunek zobowiązaniowy, łączący kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) z pierwotnym kredytodawcą (pożyczkodawcą) - w miejsce tego ostatniego. Efekt ten następuje bez zmiany pozostałych elementów, a w konsekwencji — natury stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy kredytu (pożyczki). Tego rodzaju wierzytelność w wyniku jej przeniesienia (cesji) na nowego wierzyciela nie zmienia zatem swojego charakteru i pozostaje wierzytelnością z tytułu kredytu (pożyczki).

Analiza wskazanego powyżej skutku cesji wierzytelności została zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 2421/11), odnoszącym się do prawnopodatkowej kwalifikacji odsetek wypłacanych z tytułu wierzytelności z umowy kredytu (pożyczki), stanowiącej przedmiot cesji. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu, „zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie - i powszechnie przyjętym - w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada, Przelewy wierzytelności, \[w:\] A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań - część ogólna, Warszawa 2009, s. 1017). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (por. np. wyroki SN: z dnia 5 września 2001 r., sygn. akt I CKN 379/00, Lex nr 52661; z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 232/06, Lex n 3691 89). (\`(...)\`). Cesja - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego.” (podkr. Wnioskodawcy). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w wyniku cesji wierzytelności z umowy pożyczki (kredytu) na nowy podmiot, nie ulega zmianie tytuł, z którego wypłacane są odsetki — w dalszym ciągu pochodzą one z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek” (podkr. Wnioskodawcy) - na nowego wierzyciela.

Należy zauważyć, iż również na gruncie Prawa Bankowego wierzytelności, których stroną staje się bank na skutek cesji (nabycia od innego banku), są traktowane w sposób tożsamy z wierzytelnościami tytułu kredytów (pożyczek), które pierwotnie były udzielone przez ten bank. Przykładowo, w odniesieniu do wszystkich wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, zgodnie z art. 105 ust. 1 Prawa Bankowego, bank ma obowiązek udzielenia informacji stanowiących tajemnicę bankową innym bankom instytucjom kredytowym w zakresie, w jakim informacje te są niezbędne w związku z nabywaniem i zbywaniem wierzytelności. Wierzytelności te, stanowiąc od daty wejścia w prawa i obowiązki kredytodawcy (pożyczkodawcy), podlegają procedurom okresowej oceny ryzyka, jednakowym dla całego portfela kredytowego banku.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy zmiana podmiotowa, która zachodzi w stosunku zobowiązaniowym wynikającym z zawartej pomiędzy bankiem a jego klientem umowy kredytu (pożyczki) wskutek cesji wierzytelności z tytułu takiej umowy na inny bank (zmiana wierzyciela), nie wpływa na charakter takiej wierzytelności, która w dalszym ciągu stanowi wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki). W konsekwencji, w związku z faktem, że również po dokonaniu cesji stroną finansującego (kredytodawcą/pożyczkodawcą) w takim stosunku zobowiązaniowym jest bank, który na podstawie Prawa Bankowego, regulującego zasady jego funkcjonowania jest uprawniony do udzielania kredytów (pożyczek), wierzytelność taką należy zakwalifikować jako wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) udzielonego przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku odpisania przez bank takiej wierzytelności jako nieściągalnej, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, pozwalający na zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne prawo przysługuje w przypadku umorzenia w trybie bankowego postępowania ugodowego w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub w związku z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (art. 16 ust. 1 pkt 43 updop) lub sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą. (art. 15 ust. lh updop).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawiona powyżej argumentacja, przemawiająca za możliwością zaliczania przez banki do kosztów uzyskania przychodów nabytych wierzytelności, odpisanych następnie jako nieściągalne lub umorzonych lub sprzedanych - pomimo, że odnosi się do skutku cesji wierzytelności na gruncie prawa cywilnego, jakim jest wskazana w cytowanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r. sukcesja syngularna, translatywna - w żadnej mierze nie opiera się na instytucji sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, uregulowanej przepisami Rozdziału 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

*   Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona powyżej, prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (polegająca na przyjęciu, że za kredyt/pożyczkę udzielony przez bank należy uznać każdy kredyt/pożyczkę, w przypadku którego stroną umowy kredytu/pożyczki, będącą w danym momencie kredytodawcą/pożyczkodawcą, jest bank) prowadzi do wniosku, że prawo do zaliczenia przez bank danej nieściągalnej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) do kosztów uzyskania przychodów wynika z samego faktu pozostawania przez bank stroną umowy kredytu/pożyczki, z której wierzytelność stała się nieściągalna. Nie jest ono zatem przedmiotem jakiejkolwiek prawnopodatkowej sukcesji z banku będącego pierwotnym kredytodawcą (pożyczkodawcą), lecz pozostaje samoistnym uprawnieniem banku - nabywcy wierzytelności.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania - lit. a) należy uznać za prawidłowe.

Zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 38b ust.1 i 2 updop.

Jak wskazano powyżej, art. 38b ust. 1 updop przyznaje bankom, które na podstawie art. 45 ust. la i 1b RachU sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (tworzonych zgodnie z przepisami Rozporządzenia ws. rezerw), w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop.

Natomiast stosownie do art. 38b ust 2 updop do takich odpisów aktualizujących stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 ust 1 pkt 4, 6 lit.b, ust. 1 a, ust.4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust.1h pkt 2, art. 16 ust 1 pkt 25 lit b i c, ust 2 oraz art. 38a ust. 2 updop.

Z uwagi na wskazany powyżej związek pomiędzy art. 16 ust.1 pkt 26 lit a updop, a art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b updop, należy uznać, że konsekwencją prawidłowej, przedstawionej powyżej wykładni art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b updop musi być uznanie, że przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop możliwość zaliczania przez banki do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych tworzonych na podstawie Rozporządzenia ws. rezerw na pokrycie:

*   wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

dotyczy zarówno wierzytelności z umów kredytu (pożyczki), w przypadku których od początku stron finansującą (kredytobiorcą/pożyczkobiorcą) był dany bank, jak również wierzytelności uprzednio nabytych przez ten bank.

Co za tym idzie, należy stwierdzić, iż na podstawie wskazanego powyżej art. 38b ust. 1 updop, Wnioskodawca - jako bank stosujący MSR - również będzie uprawniony do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) - wysokości i na zasadach określonych w przepisach wskazanych w art. 38b ust. 1 updop - niezależnie od tego, czy w odniesieniu do danej umowy kredytu (pożyczki) będzie występował jako pierwotna strona finansująca (kredytodawca/pożyczkobiorca), czy też stanie się nią w wynikli nabycia wierzytelności z danej umowy od innej instytucji finansowej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania - lit. b) również należy uznać za prawidłowe.

Alternatywna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.

Należy zauważyć, że na gruncie czysto językowym możliwy jest alternatywny do przedstawionego powyżej sposób wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (także art. 15 ust. 1 h oraz art. 16 ust. 1 pkt 43 updop), zgodnie z którym należałoby uznać, że status podmiotu udzielającego kredytu (pożyczki), uprawniający do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (także umorzonej lub sprzedanej oraz odpisów na nią utworzonych), należy badać wyłącznie na moment zawarcia umowy kredytu (pożyczki). Powyższe skutkowałoby koniecznością uznania, że sam fakt pierwotnego zawarcia umowy kredytu (pożyczki) przez uprawnioną jednostkę organizacyjną, uprawniałby każdoczesnego nabywcę wierzytelności z takiej umowy do ujmowania jej - w przypadku jej nieściągalności - w kosztach uzyskania przychodów (a także\`(...)\`).

Należy podkreślić, że taki sposób wykładni pojęcia „pożyczek (kredytów) udzielonych przez prezentowany jest powszechnie zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, dotyczącego kwestii niedostatecznej kapitalizacji. Przykładowo, w interpretacji wydanej dnia 23 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej m Katowicach (nr IBPBI/2/423-593/12/BG), wskazano, że: „(\`(...)\`) Z literalnego brzmienia powołanego art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika bowiem, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca / akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy / finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki / kredytu”. Podobnie wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1216/11), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 lutego 2013 r. (nr IPPR3/423- 918/12-2/AG) oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. (nr IPPB5/423-582/10-2/lŚ).

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia ww. norm updop powinna uwzględniać cel, jaki przyświeca ustawodawcy przy jego konstruowaniu. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2012 r. (nr IPPB3/423-282/10-6/12/S/MS), interpretacja celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop wskazuje, że funkcją tych przepisów jest uprzywilejowanie banków „z uwagi na ich specyficzną sytuację ekonomiczną - banki mogą nigdy nie odzyskać wierzytelności wynikających z udzielonych kredytów i pożyczek, i ich znaczenia dla gospodarki kraju - straty, zachwiania płynności, a tym samym utrata zaufania klientów dc banków, miałaby poważne, negatywne konsekwencje finansowe dla gospodarki i budżetu państwa”.

Charakter działalności bankowej jest obarczony dużym ryzykiem. Występowanie czynników ryzyka stanowi naturalną konsekwencją podejmowanej przez bank działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim działalności kredytowej1 która wiąże się z ekspozycją na ryzyko niewystępującą w porównywalnej skali w działalności gospodarczej innego rodzaju. Jednocześnie jak juz wskazane powyżej jakiekolwiek zawirowania w sektorze bankowym mają negatywny wpływ na całą gospodarkę. Należy przyjąć, że właśnie z tego względu w updop zostały wprowadzone regulacje dające, w określonych sytuacjach, uprawnionym jednostkom organizacyjnym w tym bankom - prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), jak również rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek (a w przypadku banków stosujących MSR odpisów aktualizujących).

Należy bowiem zauważyć, że wskazane powyżej ryzyko niewypłacalności dłużnika jest ponoszone rzez banki w takiej samej mierze zarówno w stosunku do wierzytelności z tytułu tzw. kredytów pożyczek „własnych” (tj. takich, w przypadku których dany bank był pierwotną stroną umowy kredytu/pożyczki), jak i w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, które bank nabył w drodze cesji od innego banku. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (a także \`(...)\`) polegającej na uznaniu, że przewidziana w tym przepisie możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (a także - możliwość traktowania jako koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, tworzonych przez banki rezerw celowych/odpisów aktualizujących na pokrycie „własnych”, stałoby nie tylko w sposób oczywisty w sprzeczności z celem analizowanych przepisów, lecz prowadziłoby ponadto do niczym nieuzasadnionego, nieuprawnionego zróżnicowania prawnopodatkowej sytuacji banków ponoszących ryzyko związane wyłącznie z tzw. kredytami (pożyczkami) własnymi” oraz banków, w przypadku których ekspozycja na ryzyko kredytowe wynika również z kredytów (pożyczek) nabytych od innych banków w formie cesji wierzytelności w celu jej refinansowania.

Należy zauważyć, iż przyjęcie przedstawionego powyżej sposobu wykładni również musiałoby prowadzić do uznania, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do zawartego w niniejszym wniosku pytania - lit. a) i b), jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego – umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. Z taką oceną zgadza się zresztą sam Wnioskodawca, stwierdzając jednocześnie, że w takiej sytuacji „prawo do zaliczenia przez bank danej nieściągalnej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) do kosztów uzyskania przychodów wynika z samego faktu pozostawania przez bank stroną umowy kredytu/pożyczki, z której wierzytelność stała się nieściągalna. Nie jest ono zatem przedmiotem jakiejkolwiek prawnopodatkowej sukcesji z banku będącego pierwotnym kredytodawcą (pożyczkodawcą), lecz pozostaje samoistnym uprawnieniem banku - nabywcy wierzytelności”. Stanowisko powyższe nie zasługuje, zdaniem organu, na aprobatę.

Jak wykazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie można zastosować zasady sukcesji podatkowej, o której mowa w Ordynacji podatkowej, zaś ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm..; dalej: updop) nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, nabytymi przez bank, które następnie mogą być odpisane jako nieściągalne lub na które Bank utworzy odpisy aktualizujące, ewentualnie dojdzie do ich umorzenia lub sprzedaży. W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku należy więc dokonać analizy przepisów ogólnych updop obowiązujących banki w tym zakresie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W niniejszej sprawie wywód interpretacyjny należy rozpocząć od analizy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), którego ocena stanowi genezę dla oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uprawnień wynikających z przepisów powołanych we wniosku.

Na taką też „chronologię” przy analizowaniu przedmiotowej sprawy wskazuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2430/10, stwierdzając m.in. „Regulacje w zakresie uwzględniania w kosztach podatkowych rezerw/ odpisów aktualizujących- art. 16 ust.1 pkt 26 lit .a) i d) w zw. z art. 38b ust.1 updop, istotnie są nieprecyzyjne; jednakże przepisy te uzupełniają się z postanowieniami ustawy odnoszącymi się do ujmowania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek)- art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop. Wykładnia tych przepisów dokonywana być musi zatem we wzajemnym powiązaniu, gdyż pominięcie całokształtu regulacji prowadzi do mylnych wniosków. (…) Podkreślić należy, że rezerwy (odpisy aktualizujące) mają charakter przejściowy i nie obciążają definitywnie kosztów podatnika. Dlatego interpretując przepisy ustawy podatkowej dotyczące ujmowania w kosztach tworzonych rezerw (odpisów aktualizujących), należy mieć na uwadze postanowienia ustawy odnoszące się do uwzględniania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. To powinien być punkt wyjścia wykładni przepisów dotyczących podatkowego rozliczenia utworzonych rezerw i odpisów aktualizujących. (…) Słusznie zatem podnosi Minister Finansów, że poszukiwania właściwej odpowiedzi na pytania Spółki zawarte we wniosku o interpretację należało rozpocząć od prawidłowej interpretacji przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych (podkr. organu) przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów/pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe) - inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych” banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank nabywa wierzytelności od innych podmiotów, w tym, tak jak w przedmiotowej sprawie, od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą (np. banków z siedzibą w Polsce albo za granicą, w tym banków zagranicznych uprawnionych do wykonywania czynności bankowych w Polsce na podstawie Prawa Bankowego, oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych).

Sam status jednostki, jaką jest bank, nie może przesądzić o możliwości rozszerzenia tego przepisu na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu (pożyczki) od nabycia kredytu (pożyczki) od innego podmiotu. Te dwie transakcje uregulowane są innymi przepisami i powodują odmienne implikacje podatkowe.

Nabycie kredytu (pożyczki) od innego banku, to nic innego jak działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, która nie jest zastrzeżona wyłącznie dla banków, w przeciwieństwie do transakcji udzielania kredytów (pożyczek), do których uprawniony jest jedynie bank.

Nie można zatem utożsamiać nabycia wierzytelności z czynnością udzielenia kredytu (pożyczki) tylko dlatego, że stroną transakcji jest bank i w związku z tym wykorzystać możliwość zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów podatkowych.

Dodatkowo należy także zauważyć, że bank nabywający wierzytelność od innego banku nie mógłby zastosować przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) z prostego powodu – braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności- która ma być ustalona jako różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Bank nabywając wierzytelność kredytową nie poniósł wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonał tylko zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musiała odpowiadać wartości nominalnej niespłaconej wierzytelności (w takim przypadku to właśnie ta wartość, za którą Bank nabył kredyty/pożyczki od innego banku – a nie ich wartość nominalna, czyli wartość udzielonego kredytu/pożyczki, stanowi podstawę wyliczenia rezerw- w przedmiotowej sprawie jest to – co do zasady - „wartość godziwa”, co oznacza, że także ta wartość, a nie wartość udzielonych kredytów/pożyczek, będzie stanowić bilansowy koszt Banku, w przypadku ich nieściągalności). Gdyby przyjąć, że art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe nabyte od innego banku, ustawodawca musiałby wskazać sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość (nominalna) od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że przepis art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop nie ma zastosowania do podatników, w tym także banków, nabywających omawiane wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie nie będzie więc miał zastosowania art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jasno wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, albowiem obejmuje on swą normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez inny bank a następnie nabytych przez Wnioskodawcę.

Skoro więc Bank nie ma prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (wielkości definitywnych i ostatecznych), nie może też mieć prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw (odpisów aktualizujących) na te wierzytelności, które są wielkościami istniejącymi tyko przejściowo – do czasu ich rozwiązania.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 38b ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a updop.

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR), MSR 39, obligują podmiot stosujący MSR do tworzenia odpisów aktualizujących, w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu (w tym: nieściągalności wierzytelności), na każdy kredyt/pożyczkę, niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności (a więc zarówno w przypadku zawarcia przez bank pierwotnej umowy kredytu/pożyczki, czy też w przypadku wejścia w prawa wierzyciela na mocy umowy sprzedaży wierzytelności).

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy, banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Z powyższego przepisu wynika więc, że do kosztów podatkowych zaliczona może być kwota dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczająca równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Przepis art. 38b updop nawiązując do rezerw, nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów, lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących, na zasadach przewidzianych dla rezerw. Określa równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty, tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1414/07 oraz poprzedzający go wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3830/06).

Aby więc odpowiedzieć na pytanie czy odpis aktualizujący tworzony zgodnie z MSR może stanowić koszt podatkowy, a także czy taki koszt może stanowić sama rezerwa celowa, trzeba rozważyć czy taki koszt mogłaby stanowić hipotetycznie (a także faktycznie) utworzona rezerwa na wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b), na pokrycie:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Należy zwrócić uwagę, że w przytoczonym przepisie ustawodawca posługuję się pojęciami „kredyt”, „pożyczka”, ale ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140 poz.939 ze zm.) i ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.).

Uprawnienie do przyjęcia definicji zawartych w tych ustawach należy wywieść z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odesłanie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), tj. do przepisów, których normy dotyczą jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Skoro zatem ustawodawca wiąże udzielenie kredytu (pożyczki) z działalnością banku lub jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), do których niewątpliwie zalicza się bank, a sprawa dotyczy banku - to zasadnym jest sięgnięcie do definicji owych pojęć zawartych w przepisach regulujących działalność banku, a które zostały zawarte w Prawie bankowym i kodeksie cywilnym.

A zatem, Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.).

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „kredyt” i „pożyczka” polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów.

Jak już wskazano powyżej, użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a) updop pojęcie kredytów (pożyczek) odnosi się wyłącznie do kredytów (pożyczek) zdefiniowanych w ustawie Prawo bankowe oraz kodeksie cywilnym, udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Poza tym, gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem „ekspozycje kredytowe” (występującym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnie 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków), do których zalicza się również skupione wierzytelności.

Uzasadnieniem dla stanowiska organu podatkowego jest również geneza ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 169, poz.1384), która nadała nowe brzmienie art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy wprowadzając pięć kategorii wierzytelności, na pokrycie których utworzone rezerwy stanowią koszty uzyskania przychodów. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w powołanym już wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2430/10: „Jeżeli ustawodawca zamierzałby objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyty (pożyczki) udzielone przez bank, ale także inne czynności bankowe, użyłby w nowelizacji z 2002 r., pojęcia "ekspozycje kredytowe". Obecna definicja ekspozycji kredytowych zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. obejmuje: bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupione wierzytelności, czeki i weksle, zrealizowane gwarancje, inne wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym (\`(...)\`). Definicja ta wprowadzona została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), od tego czasu wielokrotnie zmieniana była ustawa o podatku dochodowym, a mimo to w przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 26 pozostawiono sformułowanie "rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek)". Nabyte przez Skarżącą wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, mieszczą się w katalogu ekspozycji kredytowych, ale pod pozycją skupione wierzytelności. Art. 16 ust. 3 updop stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli zatem przepisy o rachunkowości przewidują tworzenie rezerw na ekspozycje kredytowe, a ustawa podatkowa pozwala uwzględniać w kosztach jedynie rezerwy na niektóre ekspozycje kredytowe - wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) - a więc na węższą kategorię należności niż ekspozycje kredytowe, dotyczącą jedynie należności z kredytów i pożyczek własnych, to nie można podzielić argumentacji strony, że nie ma to wpływu na interpretację postanowień art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 38b ust. 2 updop. Uznać zatem należy, że wyłączone są z uwzględniania w kosztach podatkowych rezerwy i odpisy aktualizujące na wierzytelności nabyte”.

Należy zauważyć, iż powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który utrzymał w mocy powołany wyrok WSA (orzeczenie z dnia 2 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2421/11).

Powołane przez Bank we wniosku (jako poparcie dla alternatywnej wykładni art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b updop) interpretacje organów podatkowych dotyczą zupełnie innego zagadnienia, a mianowicie analizy przesłanek wymienionych w art. 16 ust.1 pkt 60 pod kątem tzw. cienkiej kapitalizacji.

Podsumowując, przejęte przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nie stanowią udzielonych kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank nie ma więc prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ani wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ani odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności.

Ustalając koszty uzyskania przychodu w przypadku umorzenia wierzytelności, należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są umorzone kredyty/pożyczki bankowe, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko niektóre umorzone kredyty mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Dotyczy to sytuacji, gdy umorzenie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1993r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 18,poz.82, z późń. zm.), postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz.1361, z późń. zm.) lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W pierwszym z wymienionych przypadków mowa jest o ustawie, która z definicji miała charakter jednorazowy i została uchwalona w połowie lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku. Jej celem było z jednej strony rozwiązanie problemu tzw. złych długów, a z drugiej uzdrowienie finansów przedsiębiorstw poprzez ich oddłużenie. Aktualnie znaczenie wprowadzonych wówczas przepisów jest marginalne. Natomiast umorzone kredyty wynikające z realizacji programu restrukturyzacji na podstawie innych ustaw dotyczą programów naprawczych realizowanych wobec wybranych gałęzi przemysłu. Programy te są elementem polityki gospodarczej rządu, a banki mogą w nich jedynie uczestniczyć.

Z powyższego wynika, że celem wprowadzenia art. 16 ust.1 pkt 43 updop było zachęcenie banków do aktywniejszego zaangażowania się w procesy restrukturyzacyjne.

Warunkiem zaliczenia przez banki do kosztów podatkowych umorzonych kredytów lub pożyczek jest przeznaczenie i wydatkowanie przez nie równowartości kwoty umorzonych wierzytelności na uruchomienie kredytów (pożyczek) dla podmiotów objętych programem restrukturyzacji, lub postępowaniem upadłościowym.

Oznacza to, że przepis ten ma również zastosowanie tylko do kredytów (pożyczek) udzielonych samodzielnie przez bank, a nie do tych które zostały przez niego nabyte.

Należy podkreślić, że podstawowym celem nakładania szczególnych obowiązków oraz niektórych przywilejów na banki jest zapewnienie bezpieczeństwa gromadzenia i obrotu środków pieniężnych oraz stabilności systemu finansowego. Uprawnienie banków do zaliczenia w koszty podatkowe umorzonych kredytów – w określonych sytuacjach, wynika ze szczególnego powodu, jakim jest przystąpienie banków do programu restrukturyzacyjnego. Ustawodawca nie miał zamiaru premiować działalności banków w zakresie obrotu wierzytelnościami. Ponadto, bank nabywający wierzytelność kredytową (pożyczkową) nie ponosi wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonuje jedynie zapłaty za nabyta wierzytelność, której cena nie musi odpowiadać wysokości udzielonego kredytu. A to jest m.in. warunkiem umożliwiającym zaliczenie umorzonych wierzytelności do kosztów podatkowych. Dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie stanowiska Banku za prawidłowe stwarzałoby możliwość obejścia przepisów podatkowych, gdyż bank, który nie może zaliczyć rezerwy (odpisu aktualizującego) utworzonej na wierzytelność, nabytą od innego banku, do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji nieściągalności tych wierzytelności, mógłby zaliczyć je do kosztów podatkowych poprzez umorzenie tych wierzytelności.

Odnosząc się z kolei do kwestii sprzedaży przedmiotowych wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny, należy mieć na względzie art. 15 ust.1 h updop, a w szczególności pkt 2 tego przepisu.

Zgodnie z art. 15 ust.1h pkt 2 updop, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Literalna wykładnia powyższego przepisu, nie pozwala na uznanie, że ustawodawca zezwalając bankom na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów (na zasadzie wyjątku od ograniczenia zawartego w art. 16 ust.1 pkt 39 updop) strat z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu (albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny) wierzytelności kredytowych/pożyczkowych – do wysokości określonej w tym przepisie, dopuszcza także podatkowe rozpoznanie strat poniesionych w związku z takimi transakcjami dotyczącymi zbycia wierzytelności, które bank nabył od innego banku. Wprawdzie w przepisie tym ustawodawca nie dokonuje podziału na wierzytelności banku „własne” i „obce” – nabyte od innego banku, niemniej taki podział istnieje, a wskazuje na niego chociażby sposób wyliczenia wysokości straty, która może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Strata ze zbycia stanowi bowiem różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z updop. Natomiast, jak już wykazano powyżej, rezerwa/odpis aktualizujący utworzony na wierzytelność kredytową/pożyczkową nabytą od innego banku nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. A zatem, jeden z elementów niezbędnych do wyliczenia wysokości straty nie wystąpi. Co oznacza, że omawiany przepis w odniesieniu do wierzytelności kredytowych/pożyczkowych nabytych od innego banku nie będzie miał zastosowania.

Art. 15 ust.1h pkt 2 updop stanowi przepis szczególny względem art. 16 ust. 39 updop i odnosi się wyłącznie do kredytów/pożyczek samodzielnie udzielonych przez bank. W przeciwnym wypadku banki zbywające wierzytelności nabyte od innych banków do funduszu sekurytyzacyjnego postawione byłyby w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które działają w zakresie obrotu wierzytelnościami. A uprawnienie banków, co jest intencją ustawodawcy, mają obejmować swym zakresem jedynie czynności określone co do rodzaju, tj. udzielania kredytów/pożyczek, a nie nabywania wierzytelności.

Podsumowując, przytoczone powyżej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) własnych banków - „udzielonych przez uprawnione do tego jednostki”. Wejście w prawa dotychczasowego wierzyciela stanowi dla Banku podstawę do dochodzenia przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki) roszczeń z tytułu niespłaconego kredytu/pożyczki. Nie można jednak z faktu dokonania cesji na gruncie prawa cywilnego wywieść uprawnień dla nabywcy w zakresie rozliczeń podatkowych „przypisanych” bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki na podstawie omawianych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.