Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.220.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-26
Teza: Czy z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia obligacji w roku 2017 r. Wnioskodawczyni przysługują koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych pierwotnie na ich nabycie, czy też dokonując darowizny, a następnie odwołując darowiznę, Wnioskodawczyni utraciła prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie obligacji?
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; obligacje; odwołanie; papier-papiery wartościowe; wydatek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży obligacji **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży obligacji.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczym nabyła obligacje w ilości 4.300 sztuk oraz w ilości 100 sztuk, które zostały zdeponowane na rachunku papierów wartościowych w domu maklerskim.

Następnie w dniu 28 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni na podstawie pisemnej umowy darowizny darowała ww. obligacje na rzecz swojego wnuka.

Na skutek rażącej niewdzięczności obdarowanego, tj. wnuka, Wnioskodawczyni w dniu 6 października 2015 r. w obecności przedstawiciela Domu Maklerskiego złożyła oświadczenie o odwołaniu darowizny z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego.

Oświadczenie o odwołaniu darowizny zostało złożone na podstawie art. 898 Kodeksu cywilnego. Na skutek odwołania darowizny do Wnioskodawczyni powróciła własność obligacji - w ilości 4.300 sztuk oraz w ilości 100 sztuk.

Wszystkie obligacje zostały przez Wnioskodawczynię odpłatnie zbyte w roku 2017 r. Z tytułu zbycia Wnioskodawczyni uzyskała przychód w wysokości 534.454,90 zł.

Pismem z dnia 28 lutego 2018 r. Dom Maklerski przesłał Wnioskodawczyni PIT-8C, w którym odmówił uwzględnienia kosztów nabycia obligacji przez Wnioskodawczynię - jako kosztów uzyskania przychodu. Dom Maklerski stanął na stanowisku, że dokonanie darowizny, a następnie jej odwołanie spowodowało, że Wnioskodawczyni nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kosztów nabycia obligacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia obligacji w roku 2017 r. Wnioskodawczyni przysługują koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych pierwotnie na ich nabycie, czy też dokonując darowizny, a następnie odwołując darowiznę, Wnioskodawczyni utraciła prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie obligacji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu przychodu uzyskanego w 2017 r. z odpłatnego zbycia obligacji może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione pierwotnie na nabycie obligacji. Sam fakt dokonania darowizny, a następnie jej odwołania z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego nie powoduje, że Wnioskodawczyni nabyła obligacje nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych oraz przychody wynikające z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki na nabycie odpłatnie zbywanego papieru wartościowego (cena jednostkowa i iloczyn ilości papierów wartościowych) oraz wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane np. z obsługą rachunku przez biuro maklerskie (prowizje zapłacone przy kupnie i sprzedaży papierów wartościowych, związane z prowadzeniem lub założeniem rachunku, transferu, zdeponowania papierów itp.).

Przyjęcie odmiennego stanowiska niż wyżej zaprezentowane prowadziłoby do przyjęcia, że Wnioskodawczyni nabyła obligacje nieodpłatnie, co nie jest zgodne z prawdą. Wnioskodawczyni poczyniła konkretne wydatki na nabycie obligacji, które ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia obligacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. – wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy – przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Należy przy tym wyjaśnić, że stosownie do art. 5a pkt 11 omawianej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o papierach wartościowych, oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768), czyli m.in. obligacje.

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. W przypadku odpłatnego zbycia rodzaju papierów wartościowych, jakimi są obligacje, dla obliczenia tego dochodu uwzględnia się osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia obligacji a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W przypadku obligacji kosztem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy są wydatki poniesione na objęcie obligacji lub wydatki poniesione na ich nabycie. Dla ustalenia tych wydatków koniecznym jest więc odniesienie się do momentu objęcia lub nabycia obligacji.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nabyła obligacje. Następnie przekazała je wnukowi w drodze darowizny w sierpniu 2015 r. W związku z rażącą niewdzięcznością wnuka w październiku 2015 r. darowizna została odwołana, a własność obligacji przeszła na Wnioskodawczynię. W 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała wszystkie posiadane obligacje.

Dla oceny kwestii możliwości uwzględnienia przez Wnioskodawczynię jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia obligacji wydatków poniesionych przez nią na pierwotne nabycie tych obligacji zasadnicze znaczenie ma ocena skutków prawnych odwołania darowizny. Istotnym jest, czy taka czynność wywołuje skutki:

*   wstecz – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy

*   tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. w następstwie odwołania darowizny darczyńca ponownie nabywa własność, której się wyzbył dokonując darowizny.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Na podstawie natomiast art. 898 § 1 ww. ustawy darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność odzyskania przedmiotu darowizny. Niemniej jednak samo odwołanie darowizny jako jednostronne oświadczenie woli darczyńcy nie przenosi automatycznie prawa własności przedmiotu darowizny na darczyńcę, ale rodzi obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny przez obdarowanego.

W świetle powyższego zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie stosownego oświadczenia przez obdarowanego. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Z powołanych przepisów wynika tym samym, że „odzyskanie” przedmiotu darowizny w wyniku jej odwołania jest jego nabyciem od obdarowanego. Odwołanie darowizny nie powoduje natomiast, że czynność darowizny jest traktowana jakby nigdy nie nastąpiła (tj. jakby darczyńca pozostawał właścicielem przedmiotu darowizny od momentu jego pierwotnego nabycia).

W sytuacji przedstawionej we wniosku przeniesienie własności obligacji na Wnioskodawczynię w następstwie odwołania darowizny (a nie ich pierwotne nabycie) jest momentem istotnym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ zwrot obligacji nie wiązał się z ponoszeniem wydatków na ich nabycie, nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ww. przepisie.

Podsumowując, dokonane przez Wnioskodawczynię w październiku 2015 r. odwołanie darowizny skutkowało tym, że ponownie stała się właścicielem opisanych we wniosku obligacji. Dlatego za datę ich nabycia przez Wnioskodawczynię należy uznać dzień, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności obligacji w związku z odwołaną darowizną. Skoro Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowe obligacje w 2017 r., dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie Wnioskodawczyni nie ma możliwości uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów z tego zbycia poniesionych pierwotnie wydatków na nabycie obligacji. Dokonanie darowizny, a następnie jej odwołanie spowodowało, że Wnioskodawczyni ponownie nabyła obligacje, tym razem nieodpłatnie, co wyłącza możliwość określenia wydatków na ich nabycie, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów wyrażoną w tym przepisie – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten ma charakter ogólny i nie znajduje zastosowania w przypadku ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy (zastosowanie mają wskazane w treści tego przepisu regulacje szczególne). Niemniej jednak, ze względu na charakter prawny opisanych we wniosku czynności, także na gruncie art. 22 ust. 1 - gdyby przepis ten znajdował zastosowanie w przedmiotowej sprawie – nie byłoby możliwości uznania, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na pierwotne nabycie obligacji stanowią koszt uzyskania przychodu ze zbycia obligacji 2017 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.