Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.12.2020.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-06
Teza: W zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami
Słowa kluczowe: odsetki; odszkodowania; wyrok; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) na wezwanie z dnia 3 czerwca 2020 r. (data nadania 4 czerwca 2020 r., data odbioru 12 czerwca 2020 r.) Nr 0114-KDWP.4011.12.2020.1.PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. (data nadania 4 czerwca 2020 r., data odbioru 12 czerwca 2020 r.) Nr 0114-KDWP.4011.12.2020.1.PP wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Pismem (data nadania 19 czerwca 2020 r., data wpływu 22 czerwca 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sąd Okręgowy w treści wyroku z dnia 8 listopada 2010 roku, w pkt I zasądził na rzecz Wnioskodawczyni od Skarbu Państwa kwotę odszkodowania w wysokości 1.454.128,60 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 8 listopada 2010 roku do dnia zapłaty. Odszkodowanie zostało przyznane z tytułu orzeczenia o odmowie przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości, którego nieważność stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Odszkodowanie odpowiadało wartości sprzedanych przez Skarb Państwa lokali, które nie mogły zostać zwrócone następcom prawnym dawnych właścicieli.

Powyższą kwotę, powiększoną o odsetki zasądzone w ww. wyroku, tj. łącznie 2.159.002,50 zł Ministerstwo Skarbu Państwa wpłaciło jednym przelewem na rachunek bankowy w dniu 30 lipca 2014 roku.

W tytule powyższego przelewu nie było rozgraniczenia na kwotę główną odszkodowania oraz na odsetki, podobnie nie podzielono przelewu na dwie części.

Dnia 1 grudnia 2014 roku Wnioskodawczyni została wezwana do właściwego Urzędu Skarbowego celem złożenia stosownych wyjaśnień. Tam też otrzymała informację, że cała przelana na Jej rzecz kwota jest zwolniona z podatków jako element masy spadkowej.

Po pięciu latach od tych zdarzeń zadzwoniła urzędniczka Urzędu Skarbowego twierdząc, że o ile zasądzona w ww. wyroku kwota główna jest w całości zwolniona z podatku dochodowego, to urząd stoi obecnie na stanowisku, jakoby odsetki miały podlegać jednak opodatkowaniu, pomimo innych, wcześniejszych zapewnień urzędników Urzędu Skarbowego. Wnioskodawczyni uważa, że gdyby wcześniejsze nieopodatkowanie było tylko błędem ze strony urzędnika, Urząd Skarbowy zareagowałby już na zaistniałą sytuację po tym jak zapoznał się z Jej wyjaśnieniami w roku 2014.

Godzi się także wskazać, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku, a przecież wspomniany wcześniej wyrok w swojej treści określił także konieczność zapłaty odsetek. Zasądzone więc odsetki, jako kwota zasądzona na podstawie wyroku, powinna zostać z mocy prawa zwolniona z podatku.

Nawet jeśli od roku 2014 zmieniła się interpretacja przepisów podatkowych, to prawo nie może przecież działać wstecz, a dzisiejsza interpretacja powinna dotyczyć tylko nowych zdarzeń faktycznych, zaistniałych po zmianie interpretacji.

Ponadto Wnioskodawczyni oświadcza, że nie ukrywała nigdy swoich dochodów. Nie jest oszustką ani kombinatorką i zawsze stara się zachowywać uczciwie i przyzwoicie. Tego samego Wnioskodawczyni oczekuje od organów skarbowych, gdyż ufa, że przejawiany przez Nią szacunek dla przedstawicieli Jej Państwa Ojczyzny, nie zostanie zachwiany, w szczególności, że znana jest Jej zasada korzystnej dla podatnika interpretacji przepisów podatkowych, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni kieruje niniejszy wniosek, aby uzyskać indywidualną i wiążącą interpretację podatku od zasądzonych i określonych w Wyroku odsetek od odszkodowania, albowiem są one Jej zdaniem zwolnione z podatku na podstawie przedstawionych wcześniej przepisów prawa. Wnioskodawczyni dodaje, że wcześniej tj. w 2014 roku nie została pouczona, że służy Jej prawo wystąpienia o interpretację podatkową. Odszkodowanie, wypłacone na podstawie wyroku wraz z określonymi w wyroku odsetkami ustawowymi, zostało przyznane Jej jako spadkobierczyni Jej Mamy, po której odziedziczyła spadek, który został objęty zgłoszeniem SD-Z2 i zwolniony z podatku od spadków i darowizn. Urząd Skarbowy wydał jeszcze w 2014 roku zaświadczenie stwierdzające zwolnienie, na podstawie mojego zgłoszenia, w którym ujęła całą kwotę uzyskaną tytułem odszkodowania, tak kwotę główną jak i określone w wyroku odsetki. Tylko z powodu dziedziczenia Wnioskodawczyni mogła uzyskać odszkodowanie z tytułu odmowy przyznania Jej mamie prawa własności czasowej do nieruchomości. Jest to kolejna okoliczność dla której przychód z tego tytułu winien być z podatku zwolniony. Stanowił on bowiem odpowiednik prawa majątkowego, które na skutek naruszenia prawa nie było zrealizowane za życia spadkodawczyni, jednak był należny spadkodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy suma odszkodowania wypłacona Wnioskodawczyni w dniu 14 lipca 2014 roku i w całości ujęta w wyroku Sądu Okręgowego korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b, który stanowi, że wolne od podatku są (\`(...)\`) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie (\`(...)\`)? A skoro w wyroku określono datę od której i do której należne są odsetki oraz ich wysokość to czy ich określenie w wyroku również przesądza o zwolnieniu z opodatkowania?
2.  Czy fakt, że roszczenie pochodzi ze spadku wyłącza stosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1997 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387) obejmuje także zasądzone wyrokiem odsetki za opóźnienie od kwoty odszkodowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi "Wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie."

Zgodnie z opinią Wnioskodawczyni i zrozumieniem powyższego przepisu, odsetki które - tak jak w Jej przypadku - zostały określone w wyroku, a nie zostały naliczone na gruncie innej podstawy prawnej ani innej czynności są integralną częścią kwoty określonej w wyroku, który określa sumę oraz odsetki wraz z datą od której są naliczane i określeniem daty do której są należne i jako takie są zwolnione od podatku dochodowego do wysokości określonej w wyroku. Możliwe wszak, że odsetki należne są w wysokości większej niż określono w wyroku i podatnik otrzyma je na innej podstawie niż wyrok sądu, wskazać należy, że wyrok zasądzający sąd wydaje tylko na podstawie żądania pozwu i nie może zasądzić ponad żądanie choćby żądanie było ograniczone, a według prawa należne było więcej odsetek niż powód żąda. Stąd o ile żądanie to objęłoby krótszy okres odsetkowy niż wskazuje na to przepis lub czynność prawna będąca podstawą obciążenia odsetkami możliwe, że podatnik uzyskałby więcej odsetek ponad to, co jest określone w wyroku na podstawie innej niż wyrok sądowy. W takim wypadku odsetki te, tj. przekraczające ramy określone w wyroku nie będą już zwolnione z podatku.

O ile Wnioskodawczyni wiadomo kwestia wyodrębnienia odsetek od odszkodowania i odrębnego ich opodatkowania była różnie oceniana i do czasu gdy Naczelny Sąd Administracyjny w 2016 roku nie rozstrzygnął tej kwestii część sądów podzielała interpretację, zgodnie z którą odsetki wynikające z należności głównej podlegały takiemu samemu opodatkowaniu czyli w przypadku zwolnienia podatkowego należności także odsetki były zwolnione z podatku. Tak też było w Jej przypadku gdy Urząd Skarbowy poinformował Ją, że podatek się nie należy. Wnioskodawczyni uważa, że w obecnej sytuacji nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zmiany interpretacji, zwłaszcza, że spowoduje to jeszcze dodatkowe obciążenie Jej odsetkami podatkowymi mimo, że organowi podatkowemu znana była okoliczność otrzymania przez Nią wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami już 5 lat temu. Zdaniem Wnioskodawczyni zmiana interpretacji przepisów Konieczność taka wynika z przepisu art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, nadto w art. 7 wskazano, że Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, działania z poszanowaniem prawa i interesów stron, szybkości postępowania, informowania i słuszności. W tych okolicznościach, w sytuacji gdy Urząd Skarbowy od 2014 roku dysponuje wiedzą o zgłoszonym przez podatnika przychodzie i nie wzywa podatnika, nie wszczyna postępowania zmierzającego do ustalenia należności podatkowej, kierując się interpretacją korzystną dla podatnika, nie może po czterech latach, w czasie których nastąpiła zmiana interpretacji kierować się nową interpretacją i na niekorzyść podatnika żądać opodatkowania. Zasada nie działania prawa wstecz oznacza również nie stosowanie nowej interpretacji do zdarzeń zaistniałych przed zmianą interpretacji przepisów. Skoro nawet przepisy prawa co do zasady nie działają wstecz to tym bardziej reguły ich interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał przy tym na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000 i 1076), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie zatem do powołanego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od spadków i darowizn, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do takiego nabycia (przysporzenia) nie mają zastosowania.

Z treści wniosku wynika, że Sąd Okręgowy w treści wyroku z dnia 8 listopada 2010 roku, w pkt I zasądził na rzecz Wnioskodawczyni od Skarbu Państwa kwotę odszkodowania w wysokości 1.454.128,60 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 8 listopada 2010 roku do dnia zapłaty. Odszkodowanie zostało przyznane z tytułu orzeczenia o odmowie przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości, którego nieważność stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Odszkodowanie odpowiadało wartości sprzedanych przez Skarb Państwa lokali, które nie mogły zostać zwrócone następcom prawnym dawnych właścicieli.

Powyższą kwotę, powiększoną o odsetki zasądzone w ww. wyroku, tj. łącznie 2.159.002,50 zł Ministerstwo Skarbu Państwa wpłaciło jednym przelewem na rachunek bankowy w dniu 30 lipca 2014 roku. W tytule powyższego przelewu nie było rozgraniczenia na kwotę główną odszkodowania oraz na odsetki, podobnie nie podzielono przelewu na dwie części. Odszkodowanie, wypłacone na podstawie wyroku wraz z określonymi w wyroku odsetkami ustawowymi, zostało przyznane Jej jako spadkobierczyni Jej Mamy, po której odziedziczyła spadek, który został objęty zgłoszeniem SD-Z2 i zwolniony z podatku od spadków i darowizn. Urząd Skarbowy wydał jeszcze w 2014 roku zaświadczenie stwierdzające zwolnienie, na podstawie Jej zgłoszenia, w którym ujęła całą kwotę uzyskaną tytułem odszkodowania, tak kwotę główną jak i określone w wyroku odsetki. Tylko z powodu dziedziczenia Wnioskodawczyni mogła uzyskać odszkodowanie z tytułu odmowy przyznania Jej mamie prawa własności czasowej do nieruchomości. Wypłacona kwota odszkodowania, otrzymana na podstawie orzeczenia sądowego podlegała podatkowi od spadków i darowizn.

Biorąc pod uwagę wyłączenie określone w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Jak wynika z powyższego, ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog czynności ujęty w art. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny tj. m. in. wymienione w pkt 1 nabycie tytułem dziedziczenia.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

W przedmiotowej sprawie dziedziczeniu podlegało roszczenie o wypłatę odszkodowania z tytułu orzeczenia o odmowie przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości. W konsekwencji roszczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym wypłata równowartości tego roszczenia w firmie pieniężnej podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest w istocie jednym i tym samym przychodem – wykonanie roszczenia jest tylko technicznym etapem jego istnienia, nie jest odrębnym aktem obrotu ani odrębną czynnością prawną. Zatem jeżeli roszczenie wchodzi do spadku i jako prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to realizacja roszczenia podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu.

Mając powyższe na uwadze otrzymana przez Wnioskodawczynię kwota wypłaconego odszkodowania, jaka wynika z realizacji roszczenia nabytego w drodze spadku nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z cytowanym powyżej art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawczyni, że wypłacone odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwość Wnioskodawczyni budzi również kwestia, czy zwolnienie, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje także zasądzone wyrokiem odsetki za zwłokę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotowa kwota odszkodowania wraz z odsetkami za zwłokę została zasądzona na rzecz Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni swojej matki.

Tym samym odsetki te nie weszły w skład masy spadkowej po zmarłej matce, lecz zostały zasądzone na rzecz Wnioskodawczyni. Zatem, nie ma podstaw prawnych, aby zastosować do otrzymanych odsetek wyłączenie wynikające z art. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 7 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Przedstawioną tezę potwierdza ponadto analiza pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która prowadzi do wniosku, że odsetki stanowią odrębną od należności głównej kategorię przychodu, w wyjątkowych przypadkach korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Owo zwolnienie przysługuje bowiem wyłącznie wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. Ma to miejsce w niektórych przypadkach wskazanych w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

*   pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. poz. 776);

*   pkt 95 – odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;

*   pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;

*   pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;

*   pkt 130a odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;

*   pkt 130b odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

W świetle powyższego należy przyjąć, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

Jednocześnie należy wskazać, że powyższe twierdzenie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Zgodnie z wyrażanym poglądem, „roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 36/06) stwierdził, że „Posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350 ze zm.) jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Dodatkowo, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, stwierdził, że „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (\`(...)\`). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.”

Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Za słusznością stanowiska tut. Organu, przemawia także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1161/16, w którym stwierdzono że „Rozpatrując kwestię charakteru prawnego roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Ich dochodzenie jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V CSK 231/14 i przywołany tam wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1990 r., sygn. akt I PR 168/90; Lex nr 1652407). Zatem, odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91; OSNC z 1991 r., z. 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.”

Orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe twierdzenie Organu znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2988/14, w przedmiocie odsetek za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, w którym Sąd zauważył „(…) iż w dniu 6 czerwca 2016 r., uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: „Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów (…).”

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Nie można przyjąć, że odsetki są, zadośćuczynieniem lub odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla świadczenia głównego. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów, które mają zastosowanie do zadośćuczynienia, odszkodowania lub renty.

Jak już wcześniej wskazano, zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Reasumując, otrzymana przez Wnioskodawczynię kwota, jaka wynika z realizacji roszczenia nabytego w drodze spadku nie stanowi przychodu podlegającego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast otrzymane przez Wnioskodawczynię odsetki, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.