Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.701.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-06
Teza: Podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest spółką dominującą w stosunku do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Zależna”). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja środków \`(...)\`.

W dniu 23 grudnia 2014 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Zależnej podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych imiennych. Wszystkie wyemitowane akcje zostały w drodze subskrypcji prywatnej objęte przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego były środki trwałe (dalej: „Przedmiot Wkładu” lub „Środki Trwałe”). Co istotne, na moment wniesienia Przedmiotu Wkładu, Spółka Zależna funkcjonowała w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej.

Wartość przekazanego aportu została ustalona na poziomie wyceny godziwej składników majątkowych, na którą zgodziłyby się podmioty niepowiązane (dalej: „Wartość Przedmiotu Wkładu”).

Cena emisyjna wszystkich akcji była wyższa niż cena nominalna tych akcji. Wartość emisyjna wszystkich akcji odpowiadała Wartości Przedmiotu Wkładu. Nadwyżka łącznej ceny emisyjnej akcji nad wartością nominalną została przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki Zależnej (tzw. agio emisyjne).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu Wkładu w zamian za wydanie akcji zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę (dalej: „Faktura Aportowa”).

Wartość Przedmiotu Wkładu została wskazana jako wartość netto powiększona o wartość podatku VAT odpowiadająca wartości ceny emisyjnej wydanych akcji (wartość brutto).

Spółka wykazała podatek należny wynikający z Faktury Aportowej, w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r., regulując zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji.

W lipcu 2018 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą w stosunku do Faktury Aportowej na rzecz Spółki Zależnej w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania Przedmiotu Wkładu do wysokości wartości nominalnej akcji objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej, a w konsekwencji zmniejszyła podatek należny (faktura in minus). Spółka uzyskała potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Spółkę Zależną w lipcu, w rezultacie Spółka dokonała rozliczenia przedmiotowej faktury korygującej w deklaracji VAT za lipiec.

Wystawienie faktury korygującej w ww. zakresie wynikało ze zmiany linii interpretacyjnej. Niemniej jednak, w ocenie Spółki prezentowane przez organy podatkowe stanowisko w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania nie wynika expressis verbis z literalnej treści przepisów o VAT, w rezultacie Wnioskodawca rozważa wystawienie kolejnej faktury korygującej, zgodnie z którą podstawę opodatkowania wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej będzie stanowiła cena emisyjna akcji, pomniejszona o podatek VAT. Tym samym Wnioskodawca powróci do pierwotnej podstawy opodatkowania, która była wykazana w momencie wystawienia Faktury Aportowej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nabrał wątpliwość czy w prawidłowy sposób dokonał określenia podstawy opodatkowania wniesienia Przedmiotu Wkładu do Spółki Zależnej, który miał miejsce w grudniu 2014 r. Wątpliwość Wnioskodawcy jest o tyle uzasadniona, że od momentu wniesienia Przedmiotu Wkładu do Spółki Zależnej, zmianie uległa linia interpretacyjna przepisów dot. określania podstawy opodatkowania. W konsekwencji Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem jednoznacznego rozstrzygnięcia w zakresie określenia podstawy opodatkowania Przedmiotu Wkładu wniesionego do Spółki Zależnej w grudniu 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wkładu niepieniężnego stanowi wszystko co stanowi zapłatę, tj. cena emisyjna akcji (wartość brutto) wydanych w zamian za Przedmiot Wkładu, pomniejszona o podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w podatku VAT wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinna stanowić cena emisyjna akcji (wartość brutto) wydanych w zamian za Przedmiot Wkładu, pomniejszona o wartość podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast świadczenie usług to świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznane jest za sprzedaż. 

W rezultacie niniejsza czynność ma charakter świadczenia usług w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, a w związku z tym, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji na mocy art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podmiot wnoszący wkład niepieniężny zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonaną czynność.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c. art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży do nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy podkreślić, że art. 29a zastąpił istniejący do końca 2013 r. art. 29, stanowiący, że co do zasady podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Co więcej, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązywał art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Jednakże nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. nie przewidziała regulacji odpowiadającej ówczesnemu ust. 9. W związku z powyższym, w świetle regulacji określających podstawę opodatkowania, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. należałoby uznać, że podstawę opodatkowania stanowi szeroko rozumiana zapłata należna dokonującemu dostawy towaru lub usługi.

Z powyższego wynika generalna zasada, zgodnie z którą za podstawę opodatkowania należy przyjąć wszystko co stanowi zapłatę za dany towar bądź usługę, gdzie bez znaczenia pozostaje fakt czy czynność ta miała charakter sprzedaży klasycznej, czy też wymiany barterowej, tj. zamiany towaru na towar, towaru na prawo majątkowe czy też prawa majątkowego na inne prawo majątkowe.

Co istotne, czynność zbycia tytułem wkładu niepieniężnego jest dokonywana na podstawie urnowy cywilnoprawnej, przenoszącej własność rzeczy lub praw. W tym miejscu należy podkreślić, że ww. umowa zbycia tytułem wkładu niepieniężnego ma charakter umowy wzajemnej i odpłatnej, gdyż przewiduje w zamian świadczenie o wartości ekonomicznej w postaci udziałów/akcji/praw wspólnika w spółce osobowej, a w przypadku którego w zamian za przedmiot aportu podatnik otrzymuje inne prawa majątkowe, tj. udziały lub akcje – o określonej wartości godziwej.

Należy także zauważyć, że wartość nominalna obejmowanych na skutek wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji bardzo często odbiega od faktycznej wartości przedmiotu wkładu, która odpowiada wartości emisyjnej obejmowanych akcji, co ma miejsce w opisywanym stanie faktycznym. W rezultacie gdy występuje nadwyżka wartości emisyjnej akcji nad wartością nominalną (tzw. agio emisyjne), wówczas nie można utożsamiać wartości nominalnej obejmowanych za wkład niepieniężny akcji z rzeczywistą wartością rynkową (wartością emisyjną) akcji czy udziałów objętych w zamian za wkład. Określając podstawę opodatkowania, należy ustalić faktyczną wartość ekwiwalentu wydanego w zamian za otrzymany wkład niepieniężny, który będzie stanowił zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, odnosząc się w tym przypadku do wartości emisyjnej wydawanych akcji.

Co za tym idzie, w analizowanym stanie faktycznym zapłatę w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, tj. zapłatę którą Wnioskodawca wnoszący Przedmiot Wkładu otrzymał z tytułu przeniesienia własności Przedmiotu Wkładu będzie wartość rynkowa (emisyjna) objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie Przedmiotu Wkładu, pomniejszona o wartość podatku VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że znane mu jest postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „.NSA”) z dnia 31 marca 2014 r. o sygn. I FPS 6/13. Niemniej jednak w treści powołanego postanowienia NSA brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do przypadku, gdy cena emisyjna akcji w sposób istotny odbiega od ich wartości nominalnej. Co za tym idzie, nie sposób w oparciu o powołane postanowienie wysnuć wniosku, że w przypadku, gdy wartość emisyjna nie odpowiada wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji, za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość nominalną wydanych akcji.

W ocenie Wnioskodawcy, prezentowane w powołanym postanowieniu stanowisko NSA może mieć uzasadnione podstawy prawne wyłącznie w przypadku, gdy cena emisyjna akcji odpowiada wartości nominalnej akcji, co nie występuje w opisywanym stanie faktycznym.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że powołane postanowienie odnosi się do sytuacji, gdy aport wnoszony jest do spółki kapitałowej. W analizowanym stanie faktycznym Przedmiot Wkładu został wniesiony do spółki osobowej jaką jest spółka komandytowo akcyjna - co wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych i nie budzi żadnych dyskusji i wątpliwości, a konsekwentnie nie wymaga szerszego uzasadnienia.

W rezultacie, w celu określenia podstawy opodatkowania należy odwołać się do interpretacji indywidualnych dot. wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowo-akcyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2014 r., nr ITPP2/443-114/14/EK (wydanej po przedmiotowym postanowieniu NSA) wskazał, że „(\`(...)\`) skoro - jak wskazano w treści wniosku - rozliczenie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego ustalone zostało przez strony w ten sposób, że Spółka obejmie akcje (o wartości emisyjnej równej WNZ) oraz otrzyma kwotę pieniężną równą wartości podatku należnego z tytułu wniesienia aportu (a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej), to przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena (ustalona na poziomie wartości emisyjnej akcji plus należny podatek). W związku z powyższym podstawą opodatkowania będzie zapłata, którą Spółka ma otrzymać, pomniejszona o kwotę podatku należnego (art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt l ustawy). Przy czym zapłata ta będzie obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy (otrzymującego aport) – w okolicznościach niniejszej sprawy to wartość akcji (równa wartości netto przedmiotu aportu) powiększona o wartość podatku od towarów i usług. (\`(...)\`)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 maja 2014 r., sygn. IBPP2/443-128/14/IK, w której organ podatkowy jasno stwierdził, że: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego prawa ochronnego na znak towarowy, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Zapłatę za wniesiony aport w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponuje Wnioskodawca będą stanowić otrzymane akcje, których wartość emisyjna będzie równa wartości brutto przedmiotu aportu, określonej przez strony w umowie o przeniesieniu własności i objęciu akcji. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania będzie zapłata ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT należało uznać za prawidłowe”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia Przedmiotu Wkładu będzie cena emisyjna akcji (wartość brutto) wydanych przez Spółkę Zależną w zamian za ww. wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów).

Pozostaje konieczność rozstrzygnięcia czy transakcja taka jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, istotne jest jednak, aby była możliwa do określenia w wartościach pieniężnych. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zatem o czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za konkretne świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z pózn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Według art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania , która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2326/15 stwierdził, że „ (…) w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma już wątpliwości co do tego, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest „wszystko co stanowi zapłatę”, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy „zapłatą będzie wartość nominalna a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. To bowiem ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki (…).

Nadwyżka powstała między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną (agio) nie oznacza jednak, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość emisyjna akcji. Skoro bowiem – jak to już zostało powiedziane – w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług, to nie można w takim razie przyjąć, że to wartość rynkowa (emisyjna) akcji stanowi podstawę opodatkowania przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego (znaku towarowego). W podanym wyżej kontekście bez żadnego znaczenia jest to, że nadwyżka aportu niepieniężnego zostanie zaliczona na kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym. Oznacza to, że nie można w związku z tym stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych akcji (udziałów) a wartością kapitału zapasowego.”

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (środków trwałych) do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji jest zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od Spółki Zależnej z tytułu dokonania aportu składników majątku, pomniejszone o kwotę podatku. W analizowanej sytuacji, podstawą opodatkowania jest wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”. Na podstawę opodatkowania nie składa się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzymał żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.