Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-589/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.
Słowa kluczowe: działalność; działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; koszt; moment; pomoc-pomoc publiczna; rozliczanie (rozliczenia); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zasada-zasada kasowa; zasada-zasada memoriałowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 05 listopada 2014 r. (data wpływu 07 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada zezwolenie z dnia 27 czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: Zezwolenie).

Zezwolenie zostało Spółce udzielone po rozszerzeniu obszaru specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: Strefa) na terenie istniejącego zakładu produkcyjnego Spółki (w ramach procedury objęcia tzw. gruntów prywatnych granicami Strefy) w związku z realizacją nowej inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji zakładu Spółki.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja płyt wiórowych surowych, płyt MDF i OSB, jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in.: płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów postforming (blaty kuchenne).

Zgodnie z treścią Zezwolenia Spółka została zobowiązana m.in. do:

1.  poniesienia na terenie Strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm., dalej: rozporządzenie strefowe) w wysokości co najmniej 160 mln PLN w terminie do dnia 30 września 2018 r.;
2.  zwiększenia zatrudnienia na terenie Strefy poprzez zatrudnienie po dniu uzyskania Zezwolenia co najmniej 20 nowych pracowników w stosunku do średniorocznego poziomu zatrudnienia z 12 miesięcy poprzedzających miesiąc uzyskania Zezwolenia – w terminie do dnia 30 września 2018 r.

Spółka ponosi i będzie w przyszłości ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia.

Na podstawie przepisu § 5 ust. 4 rozporządzenia strefowego, Spółka nabędzie prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu następującym po miesiącu, w którym zostaną łącznie spełnione ww. warunki Zezwolenia, tj. Spółka poniesie nakłady inwestycyjne oraz osiągnie wymagany poziom zatrudnienia.

Mając na uwadze powyższe, dla celów prawidłowego ustalenia momentu nabycia prawa do zwolnienia podatkowego zasadnicze znaczenie ma m.in. określenie, kiedy wydatki inwestycyjne związane z realizacją nowego projektu inwestycyjnego Spółki należy uznać za poniesione (a tym samym kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną).

Moment, w którym wydatki inwestycyjne Spółki będą mogły zostać uznane za poniesione ma również wpływ na (i) wartość dostępnej pomocy publicznej oraz (ii) moment spełnienia przez Spółkę warunku dotyczącego wydatków kwalifikowanych w terminie określonym w Zezwoleniu.

Spółka zamierza korzystać ze zwolnienia podatkowego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, że koszty związane z realizacją nowego projektu inwestycyjnego, spełniające warunki określone w § 6 rozporządzenia strefowego, powinny być uwzględniane w wydatkach kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z chwilą ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury/rachunku (lub innego dowodu rachunkowego), tj. zgodnie z metodą memoriałową?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z realizacją nowego projektu inwestycyjnego, spełniające warunki określone w § 6 rozporządzenia strefowego, powinny być zaliczane do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z chwilą ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku (lub innego dowodu rachunkowego), tj. zgodnie z zasadą memoriałową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Uwagi ogólne.

W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274, z późn. zm.; dalej: ustawa o SSE), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomoc publiczna udzielana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie Strefy na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu (i) kosztów nowej inwestycji lub (ii) tworzenia nowych miejsc pracy. Jak wskazano w zaprezentowanym powyżej stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest korzystanie ze zwolnienia podatkowego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W odniesieniu do Spółki znajdzie zatem zastosowanie przepis § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia strefowego, zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 tego rozporządzenia.

2\. Definicja wydatków kwalifikowanych.

Definicja wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą zawarta w § 6 ust. 1 Rozporządzenia strefowego, stanowi, iż: „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (\`(...)\`) poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące m.in. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika; kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych (\`(...)\`)”. Przepis § 6 ust. 4 Rozporządzenia strefowego stanowi natomiast, iż cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm. dalej: ustawa o rachunkowości).

3\. Interpretacja pojęcia „poniesionych kosztów inwestycji”.

Termin „poniesienie kosztów inwestycji” nie został zdefiniowany w przepisach regulujących prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, a tym samym nie określono, w jaki sposób należy ustalić datę poniesienia kosztów inwestycyjnych. Mając na uwadze zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu ustalenia znaczenia normy prawnej, która explicite nie została zdefiniowana w akcie prawnym, w pierwszej kolejności zastosowanie powinny znaleźć reguły wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „ponieść” oznacza „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, podczas gdy „koszt” rozumie się jako „sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś”. Zestawienie powyższych definicji prowadzi do wniosku, iż sformułowanie „ponieść koszt” można interpretować jako zostać obciążonym sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Samo zaś „obciążenie” w myśl definicji zawartej w wyżej wskazanym słowniku oznacza „zobowiązanie, zwłaszcza finansowe, nałożone na kogoś”. Należy przy tym podkreślić, iż zobowiązanie finansowe wynika z wystawionej faktury/rachunku, nie jest natomiast związane z faktyczną zapłatą należności.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca w § 6 ust. 1 Rozporządzenia strefowego posłużył się sformułowaniem „uznaje się”, rezygnując ze zwrotów „są” lub „stanowią”. Nie było zatem jego zamierzeniem zrównanie „poniesionych kosztów inwestycji” z wydatkami, które zgodnie z definicją słownikową oznaczają „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”, co, w ocenie Spółki, potwierdza przyjęcie przez ustawodawcę memoriałowej zasady rozpoznawania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych.

Zaprezentowane powyżej konkluzje potwierdza również wynik wykładni historycznej przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na treść rozporządzenia, które regulowało w przeszłości kwestie zawarte w aktualnie obowiązującym Rozporządzeniu strefowym, tj. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej” (Dz.U. Nr 135, poz. 904 z późn. zm.). Zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. „Za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, niezwrócone przedsiębiorcy w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy - jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług”). Co istotne, z dniem 1 maja 2004 r. dokonano zmiany tego przepisu, nadając mu brzmienie analogiczne do obecnie obowiązującego § 6 pkt 1 Rozporządzenia strefowego. Rezygnację z dotychczasowej formuły „wydatki faktycznie poniesione” na rzecz zwrotu „koszty inwestycji poniesione” należy, zdaniem Wnioskodawcy, traktować jako celowy zabieg legislacyjny, który, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 1721/10) „ma charakter normatywny, a nie tylko porządkujący”.

Opierając się na założeniu o racjonalności ustawodawcy, nie można twierdzić, że jego działanie było pozbawione doniosłości prawnej. W ocenie Spółki, należy przyjąć, że zasadniczo, każda zmiana tekstu prawnego ma znaczenie prawotwórcze. Nadto, nie można, zdaniem Wnioskodawcy, twierdzić, że znaczenie zmiany jest jedynie doprecyzowujące, bowiem trudno mówić o tym, iż doprecyzowanie przepisów następuje poprzez wykreślenie słowa istotnego dla interpretacji tego przepisu.

O ile więc w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r. można było wywodzić, że ustawodawca istotnie miał na myśli dokonanie wydatku w znaczeniu kasowym (na co mogłoby wskazywać sformułowanie „faktycznie poniesione”), to, w opinii Spółki, zmiana brzmienia oznacza, że prawodawca zrezygnował ze stosowania metody kasowej na rzecz stosowania metody memoriałowej. Skoro zaś w kolejnych wersjach przepisów strefowych regulujących kwestię wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, w tym w obecnie obowiązującym Rozporządzeniu strefowym, ustawodawca nie przywrócił wspomnianego poprzednio obowiązującego brzmienia (zawierającego słowo „faktycznie”), należy, zdaniem Spółki, przyjąć, iż w dalszym ciągu prawidłową metodą, według której powinien być określany moment poniesienia kosztów inwestycyjnych, jest metoda memoriałowa. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423- 846/11/AK), w której organ zgodził się z podejściem podatnika wskazującym, iż: „omówiona zmiana legislacyjna potwierdza rezygnację Ustawodawcy z obliczania zwolnienia podatkowego w oparciu o zasadę kasową na rzecz zasady memoriałowej. Ponadto świadczy o tym również fakt zastąpienia pojęcia  terminem , który co do zasady jest terminem rozumianym szerzej”.

4\. Wykładnia systemowa i celowościowa przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1228/12) (powołując się na szereg orzeczeń sądów, jak również wypowiedzi doktryny) „w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno (\`(...)\`) całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik”.

W związku z powyższym, w niniejszej części wniosku Spółka prezentuje wyniki przeprowadzonej w analizowanym zakresie wykładni systemowej i celowościowej przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej na Strefy.

Pomoc publiczna w przypadku Spółki będzie realizowana w formie zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (w odniesieniu do dochodów osiąganych na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia). W konsekwencji, zdaniem Spółki, uzasadnionym jest odwołanie się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w ramach systemowej wykładni prawa, zgodnie z którą poszczególne przepisy należy intepretować z uwzględnieniem ich umiejscowienia w systemie prawa). I tak, w myśl art. 15 ust. 4e, konstytuującego memoriałową metodę rozliczania kosztów, „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Jednocześnie, jak wskazano uprzednio, zgodnie z § 6 ust. 4 tego Rozporządzenia strefowego, „cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości”. Zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie w tym miejscu do ustawy o rachunkowości wskazuje, iż intencją ustawodawcy było, aby wyrażenia odnoszące się do definicji „cena nabycia” (a więc również sformułowanie „poniesione na terenie strefy”) interpretowane były zgodnie z ich rozumieniem na gruncie ustawy o rachunkowości.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, ustanawiającego metodę memoriałową jako podstawową zasadę rachunkowości: „w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”.

W myśl natomiast art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, „Cena nabycia (\`(...)\`) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. (\`(...)\`)”. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że podstawą do ustalenia ceny nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej każdorazowo jest kwota należna, a nie kwota zapłacona.

Przewidziana we wskazanych powyżej przepisach memoriałowa zasada księgowania zdarzeń koreluje z wcześniej omówioną zasadą potrącalności kosztów w czasie, ustanowioną w podatku dochodowym od osób prawnych. Mając zatem na uwadze, że:

1.  zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawie o rachunkowości (a zatem aktach prawnych pozostających w ścisłym związku z przepisami regulującymi prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy) ustawodawca przyjął memoriałową zasadę rozpoznawania kosztów oraz
2.  fakt, że przepisy rozporządzenia strefowego nie wyrażają odstępstwa od tej zasady,

zdaniem Spółki, prawidłowe jest jej stosowanie również w odniesieniu do kosztów inwestycyjnych ponoszonych na terenie Strefy.

Przyjęcie natomiast odmiennego założenia, tj. prawidłowości metody kasowej, zgodnie z którą wydatek inwestycyjny kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną uznaje się za poniesiony z chwilą jego faktycznej zapłaty, prowadziłoby nie tylko do sprzeczności z powołanymi powyżej regulacjami, ale również wiązałoby się z nałożeniem na przedsiębiorcę strefowego dodatkowych obowiązków ewidencyjnych. Podatnicy realizujący inwestycje na terenie Strefy zobowiązani byliby bowiem do prowadzenia odrębnej ewidencji, która, w odróżnieniu od ewidencji bilansowej i podatkowej przewidywałaby uwzględnianie kosztów inwestycji w wydatkach kwalifikujących się do objęcia pomocą według dat dokonania zapłaty. Należy zwrócić uwagę, że przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie Strefy nie przewiduję takiego obowiązku. Brak jest zatem przesłanek, aby twierdzić, że celem ustawodawcy było wprowadzenie metody innej niż metoda memoriałowa.

5\. Orzecznictwo sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedstawione powyżej konkluzje są zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym zakresie przez sądy administracyjne. Przede wszystkim należy w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 1721/10), w którym Sąd, podobnie jak dokonał tego powyżej Wnioskodawca, odwołał się do przepisów art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stwierdził, iż: „Przepisem tym ustanowiono zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów. (\`(...)\`) Skoro zatem, zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt inwestycji (§ 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie \[…\] specjalnej strefy ekonomicznej). Gdyby bowiem przyjąć pogląd przedstawiony przez organ wydający interpretację, że poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należałoby rozpoznawać w czasie inaczej, a więc wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej, a nie przyjętej w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady memoriałowej, prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. Nie mnożna bowiem bez uzasadnionej przyczyny narzucać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń”.

Ponadto, zgodnie z przywołanym powyżej orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „Nie jest tu argumentem definitywność poniesienia wydatków, ponieważ koszty udokumentowane fakturami, nawet z odroczonym terminem płatności, także mają cechę definitywności, to jest ostateczności, pomimo czasowej ich niewymagalności. Traktowanie zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym jako częściowej refundacji poniesienia przez podatnika wydatków określonego typu może mieć uzasadnienie logiczne i ekonomiczne, niemniej opieranie wykładni istotnych dla rozstrzygnięć sprawy przepisów prawa podatkowego na takim kryterium funkcjonalnym nie może być uznane za poprawne w sytuacji, gdy pozostałe dyrektywy wykładni każą zastosowane w przepisach pojęcia interpretować inaczej”.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość stosowania metody memoriałowej również w wyroku z 21 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2051/10), zgodnie z którym „Wskazane w skardze kasacyjnej słownikowe znaczenie słów „ponieść” i „koszt” nie oznacza, że cały przedmiotowy zwrot normatywny oznacza koszt faktycznie poniesiony (metoda kasowa). Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że normodawca w § 6 ust. 1 posłużył się zwrotem „uznaje się”\`(...)\` „koszty inwestycji \`(...)\` poniesione”, co uprawnia do stwierdzenia, że koszty te nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a zwrot zawarty w § 6 ust. 1 ab initio „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą” nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Dla wykładni językowej omawianych pojęć, bez wpływu nie może pozostać ich kontekst historyczny. Otóż w poprzednim stanie prawnym (do 31 kwietnia 2004 r.) § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 marca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz.U. Nr 74, poz. 694) posługiwał się zwrotem normatywnym „wydatki faktycznie poniesione” którego rozumienie mogło odpowiadać rozumieniu jakie nadaje obecnemu brzmieniu skarżący. Dokonana z dniem 1 maja 2004 r. zmiana ma ewidentnie charakter normatywny i jakkolwiek nie wprowadza definicji pojęcia „koszty inwestycji poniesione” to niewątpliwie zmienia jego rozumienie. Tak bowiem czyni racjonalny ustawodawca używając w tożsamych konstrukcjach prawnych słów o różnym znaczeniu w języku polskim”.

Jednocześnie, w tym samym wyroku sąd administracyjny II instancji odniósł się do przepisów ustawy o rachunkowości, twierdząc, iż: „W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się należy także do ustawy o rachunkowości, która poprzez odesłanie zawarte w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ma do niej zastosowanie. Ustawa o rachunkowości w art. 6 ust. 1 przewiduje tzw. metodę memoriałową, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Razem z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o rachunkowości tworzy jeden, logiczny, przejrzysty i spójny system dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozwalający na precyzyjne określenie ich zakresu, w sposób umożliwiający ich weryfikację, również na potrzeby omawianych zwolnień przedmiotowych”.

Prawidłowość zasady, zgodnie z którą wydatki inwestycyjne należy zaliczyć do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku (lub innego dowodu rachunkowego), potwierdzają także w swoich orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne, w tym WSA w Warszawie w wyroku z 7 sierpnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2941/13).

Analogicznie:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 01 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 683/13),
*   WSA w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1641/12),
*   WSA w Rzeszowie w wyroku z 22 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 990/12) oraz w wyroku z 11 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 724/12).

6\. Konkluzje

Konkludując, w ocenie Spółki, wydatki inwestycyjne ponoszone przez nią na terenie Strefy w trakcie obowiązywania Zezwolenia, pod warunkiem spełnienia warunków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia strefowego, mogą zostać uznane za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w momencie ich ujęcia księgach rachunkowych, tj. zgodnie z zasadą memoriałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z treści cytowanych powyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 27 czerwca 2014 r.

Wobec powyższego, dla Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.).

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.

Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   musi to być koszt inwestycji,
*   musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
*   musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne – przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres nie krótszy niż 3 lata.

W myśl § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6.

Z kolei, stosownie do § 5 ust. 4 powołanego rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy – (§ 5 ust. 5 rozporządzenia).

Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem którego przedsiębiorstwo zostało objęte granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji zakładu Spółki.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w § 3, przysługuje Wnioskodawcy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej – § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Tym bardziej, że przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie definiują pojęcia „kosztów poniesionych inwestycji”. Interpretując użyte w § 5 ust. 4 rozporządzenia stwierdzenie „poniesione”, jako że przepisy tego rozporządzenia tej kwestii nie normują, należy odwołać się do słownikowego znaczenia słowa „ponieść”. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego http://sjp.pwn.pl „ponosić” należy rozumieć jako: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast „koszt” to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Wychodząc z powyższego, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Należy zatem wywieść, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W związku z tym nie jest możliwe dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonania odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Innymi słowy moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zestawiając powyższe definicje, należy wywieść wniosek, że „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Powyższe potwierdza również użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania „koszty poniesione”, wskazuje na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że wbrew stanowisku Spółki, chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, dniem poniesienia wydatku jest pierwszy dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Z kolei § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienie przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Na podstawie § 6 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.6).

Natomiast z § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia wynika, że środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe.

Stosownie zaś do treści § 7 ust. 6 ww. rozporządzenia, który określa wzór do wyliczenia zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy, dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Powyższe przepisy nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Prawidłowość tej wykładni potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna. Zauważyć należy, że przy utworzeniu nowych miejsc pracy jako warunku zwolnienia podatkowego, moment od którego uzyskuje się zwolnienie jest powiązany z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu (§ 5 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 3 i § 5 ust. 4 rozporządzenia). Także i w tym przypadku ustawodawca wymaga spełnienia warunku udzielenia pomocy publicznej przez przedsiębiorcę przed przyznaniem mu tej pomocy.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że w powołanym wyżej rozporządzeniu ustawodawca definiując zarówno nową inwestycję, jak i używając pojęcia koszt nowej inwestycji, czy poniesienie wydatku inwestycyjnego nie odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, czy też art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie też z § 1 pkt 4 rozporządzenia wynika, że przedmiotem zawartej w nim regulacji są warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy. Zastrzeżenie to jest istotne, bowiem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje rozliczanie w czasie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie rozliczanie wszelkich kosztów (czy wydatków) ponoszonych przez podatnika.

Zatem, o ile art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów (tzw. metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej, skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2015 r. dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Rozpatrywane zatem znaczenie pojęcia „poniósł wydatki inwestycyjne” wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych i w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej na obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin „poniesienia kosztu” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że dochód podatkowy ustalany jest na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o SSE oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Podkreślić zatem należy, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Podsumowując powyższy wywód należy stwierdzić, że zagadnienie stosowania zwolnień w specjalnej strefie ekonomicznej wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Także wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością przyjętego przez tut. Organ rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika z przepisów rozporządzenia, ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej „refundacji” ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Nie przeczy tej wykładni powołanie się przez Spółkę na brzmienie regulacji określających warunki zwolnienia podatkowego dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 maja 2004 r. i po 1 maja 2004 r. Zmiana polegająca na zastąpieniu terminu „wydatków faktycznie poniesionych” na termin „koszty inwestycji poniesione” nie zmienia zasady ustalenia momentu, od którego przysługiwało zwolnienie.

Tym samym argumentacja Spółki o zastosowaniu metody memoriałowej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy kwalifikowaniu wydatków w specjalnej strefie ekonomicznej jako kosztu inwestycji jest niesłuszna.

Ponadto, należy również dodać, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. m.in. wyrok WSA z 20 lutego 1998 r. sygn. I SA/Gd 933/96).

Podkreślenia wymaga, że stosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. W szczególności należy wskazać, że przepisy cytowanego rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jak wyżej wskazano powinny być interpretowane ściśle.

W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy.

Zatem moment poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Podsumowując, stanowisko Spółki, że koszty związane z realizacją nowego projektu inwestycyjnego, spełniające warunki określone w § 6 rozporządzenia strefowego, powinny być uwzględniane w wydatkach kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z chwilą ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury/rachunku (lub innego dowodu rachunkowego), tj. zgodnie z metodą memoriałową – uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą również wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko, np. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/07, WSA w Łodzi z 29 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Łd 356/10, NSA z 25 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 2099/10.

Na marginesie należy dodać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia nie są prawomocne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.