Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-49/11-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-02
Teza: Czy bonusy, o których mowa we wskazanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, udzielane Dystrybutorom w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał przychód (przykładowo w analizowanym przypadku może to dotyczyć bonusów wypłaconych po zakończeniu roku podatkowego 2009/2010), dokumentowane zbiorczymi fakturami korygującymi wystawianymi po zakończenia roku podatkowego, w którym powstał przychód (przykładowo w omawianym stanie taktycznym może to dotyczyć roku podatkowego 2009/2010), lecz przed upływem terminu określonego do złożenia rocznego zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, należy zakwalifikować jako zmniejszenie przychodów podatkowych roku, w którym powstał przychód (tj. przykładowo w roku podatkowym 2009/2010)?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 03.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów z tytułu udzielonych bonusów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów z tytułu udzielonych bonusów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność polegającą na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, a także części zamiennych do tych maszyn i urządzeń (dalej: Towary). Spółka nabywa Towary z Niemiec lub z Francji od ich producentów, na podstawie zawartych z producentami umów na dostawy Towarów. Następnie sprzedaje Towary na rzecz polskich podmiotów dystrybucyjnych (dalej odpowiednio: Dystrybutor lub Dystrybutorzy), które w dalszej kolejności sprzedają Towary na rzecz klientów ostatecznych. W tym celu, Spółka zawarła z Dystrybutorami odpowiednie umowy dystrybucyjne.

W celu zmotywowania Dystrybutorów do realizowania przez nich możliwie wysokiego poziomu sprzedaży, prawidłowego oszacowania rynku, aby odpowiednio zagwarantować dostawy, spełniania wysokich wymagań stawianych przez Spółkę co do jakości działania, wysokiego poziomu obsługi klientów ostatecznych, Spółka zdecydowała się na wprowadzenie modelu bonusowego o nazwie „X”. Co do zasady, model bonusowy składa się z dwóch elementów: 1) z części ilościowej (uzależnionej od poziomu obrotu zrealizowanego w danym roku podatkowym z tytułu zakupu Towarów Spółki przez Dystrybutorów), 2) z części jakościowej (uzależnionej od poziomu realizacji przez Dystrybutora ustalonych ze Spółką celów jakościowych). W rzeczywistości, w wyniku wdrożenia wspomnianego modelu bonusowego, Spółka przyznaje Dystrybutorom bonusy, które są związane z poziomem obrotu zrealizowanym w wyniku nabywania przez poszczególnych Dystrybutorów określonych produktów Spółki (ten sposób kalkulacji dotyczy maszyn), albo które są kalkulowane bezpośrednio jako procent od wartości zakupów dokonanych przez określonych Dystrybutorów (ten sposób kalkulacji dotyczy części zamiennych).

Przedmiotowe bonusy były już udzielane w przeszłości i będą udzielane w przyszłości.

W praktyce, w odniesieniu do maszyn system bonusowy funkcjonuje na takiej zasadzie, że za każdą sprzedaną maszynę Spółki w roku podatkowym Spółki rozpoczynającym się od 1 października danego roku do 30 września roku następującego po tym roku Dystrybutorowi przypisywana jest określona liczba punktów (w przedziale od 10 do 100 punktów) uzależniona od rodzaju sprzedanej maszyny (np. Sprzedaż kombajnu = 100 Punktów, Prasy zwijającej = 25 Punktów). W kolejnym etapie rzeczywista ilość sprzedanych maszyn z danej grupy produktowej zostaje pomnożona przez ilość punktów przewidzianych dla tej grupy. Ilość uzyskanych z danej grupy punktów następnie sumuje się i porównuje z tzw. „Drabiną punktów” ustaloną przez Spółkę. Każdemu uzyskanemu punktowi w tej „Drabinie” odpowiada określona kwota w PLN. Kwota ta wzrasta wraz z ilością osiągniętych punktów (tzn. osiągając większą ilość punktów także każdy pojedynczy punkt ma większą wartość w PLN). lm więcej maszyn zostanie sprzedanych Dystrybutorom, począwszy od momentu osiągnięcia 50% punktów wynikających z uzgodnionego planu sprzedaży, tym więcej punktów uzyskają i tym większa będzie ich premia ilościowa. W odniesieniu do części zamiennych nie obowiązuje wskazany system punktowy, natomiast bonus jest definiowany w sposób procentowy dla ustalonego poziomu realizacji obrotu.

W konsekwencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalkulowana jest podstawowa kwota bonusu wyrażona w PLN. Składa się ona z bonusu ilościowego związanego z ilością nabytych maszyn i części zamiennych. Otrzymywana w ten sposób kwota może zostać podwojona przez drugi komponent systemu bonusowego – cele jakościowe, definiowane dla każdego Dystrybutora w jednym z czterech obszarów: sprzedaż, obsługa klienta, części zamienne, management / administracja.

Spółka zaznacza, iż cele jakościowe określają pewne wymagania, które powinien spełnić Dystrybutor np. w zakresie przeprowadzania dla klientów ostatecznych prezentacji i pokazów oferowanych przez Spółkę Towarów, posiadania przez Dystrybutora odpowiednio urządzonych powierzchni sprzedażowych, punktów obsługi klienta, a także warsztatu i jego wyposażenie, właściwego szkolenia własnych pracowników Dystrybutora, etc. W tym miejscu należy podkreślić, że ustalenie celów jakościowych jest ściśle związane z przedmiotem działalności Spółki, polegającym na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Z kolei, integralną częścią działalności dystrybucyjnej jest podejmowanie przez Dystrybutorów określonych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, takich jak np. nabywanie we własnym zakresie pojazdów, ich właściwe wyposażanie m.in. w narzędzie diagnostyczne, regularne raportowanie o wielkości sprzedaży, sporządzanie planów biznesowych według wytycznych Spółki i analiza stopnia ich realizacji, itp.

W związku z bonusami przyznawanymi Dystrybutorom w określonych latach podatkowych trwających dla Spółki od 1 października danego roku do 30 września roku następnego (dalej w odniesieniu do wybranych lat podatkowych Spółki stosuje się pojęcia: rok podatkowy 2009/2010 lub rok podatkowy 2010/2011), Spółka wystawia zbiorcze faktury korygujące. Przykładowo, wspomniane zbiorcze faktury korygujące dotyczące bonusów z tytułu obrotów osiągniętych w roku podatkowym 2009/2010 są wystawione już po zakończeniu tego roku podatkowego, lecz przed upływem terminu określonego do złożenia rocznego zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok podatkowy.

Wypłata bonusu przez Spółkę na rzecz danego Dystrybutora następuje do dnia 15 listopada zgodnie z zapisami zawartymi w umowach Dystrybucyjnych po zakończeniu roku obrotowego i po ostatecznym ustaleniu i akceptacji jego wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy bonusy, o których mowa we wskazanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, udzielane Dystrybutorom w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał przychód (przykładowo w analizowanym przypadku może to dotyczyć bonusów wypłaconych po zakończeniu roku podatkowego 2009/2010), dokumentowane zbiorczymi fakturami korygującymi wystawianymi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód (przykładowo w omawianym stanie taktycznym może to dotyczyć roku podatkowego 2009/2010), lecz przed upływem terminu określonego do złożenia rocznego zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, należy zakwalifikować jako zmniejszenie przychodów podatkowych roku, w którym powstał przychód (tj. przykładowo w roku podatkowym 2009/2010)?

Zdaniem Wnioskodawcy, bonusy, o których mowa we wskazanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, stanowiące w istocie rabat, wypłacone Dystrybutorom w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał korygowany przychód (tj. przykładowo bonusy wypłacono w roku podatkowym 2010/2011), dokumentowane zbiorczymi fakturami korygującymi wystawianymi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód (przykładowo w omawianym stanie faktycznym może to dotyczyć roku podatkowego 2009/2010), lecz przed upływem terminu określonego do złożenia rocznego zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych ze ten rok podatkowy, należy zakwalifikować, jako zmniejszenie przychodów podatkowych w roku, w którym pierwotnie został wykazany przychód, który został obniżony przez wypłacony bonus (tzn. przykładowo w roku podatkowym 2009/2010).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc wyżej wskazane regulacje ustawowe na grunt ustalonego stanu faktycznego należy wskazać, że Spółka dokonuje sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, Spółka uzyskuje przychód, który podlega regulacjom art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako bezpośrednio związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Poza tym, w ramach umów zawartych z Dystrybutorami, w przypadku osiągnięcia ustalonego w danym okresie rozliczeniowym obrotu, Spółka przyznaje Dystrybutorom bonusy stanowiące w istocie rabaty, dokumentując je odpowiednimi fakturami korygującymi.

W tym miejscu, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że ustawodawca nie uregulował w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych kwestii dotyczącej zasad dokonywania korekt przychodów, w szczególności momentu, w którym należy pomniejszyć przychód o udzielone bonifikaty i skonta. Co więcej, w ustawie tej nie doprecyzowano, czy bonifikaty i skonta pomniejszają przychód należny okresu, w którym zostały udzielone, czy też przychód okresu, którego bezpośrednio dotyczą.

Ponadto, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zdefiniowano pojęcia skonto czy też bonifikata. W związku z tym, w analizowanym przypadku, wskazane jest zastosowanie wykładni językowej.

Zgodnie z definicjami przedstawionymi na stronie internetowej Portalu Wiedzy PWN (www.pwn.pl) przez bonifikatę należy rozumieć rabat, upust, skonto oraz zniżkę od ustalonej ceny towaru lub produktu na rzecz nabywcy. Przez skonto należy rozumieć „procentową zniżkę od ustalonej ceny towaru przyznawaną nabywcy, gdy płaci gotówką za towar objęty sprzedażą” (w omawianym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie zachodzi taki przypadek). Natomiast rabat to „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę”.

Z kolei, zgodnie z komentarzem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją Janusza Marciniuka „przez bonifikatę należy rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. W zasadzie bonifikata może być przyznana jedynie wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny (\`(...)\`)”. (Podatek dochodowy od osób prawnych 2010 pod redakcją Janusza Marciniuka, Wydanie 10, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, str. 277).

W związku z powyższym, można stwierdzić, że wartość bonifikaty / rabatu obniża kwotę należną sprzedawcy określonego towaru i co za tym idzie, w konsekwencji - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - obniża jego przychód.

W przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Spółka wystawia faktury korygujące, które dotyczą bonusów / rabatów przyznawanych Dystrybutorom w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotu. Biorąc pod uwagę fakt, że wielkość bonusów / rabatów jest wprost proporcjonalna do określonego pułapu obrotów odpowiadającego wartości dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz poszczególnych Dystrybutorów, można stwierdzić, że ich wielkość w bezpośredni sposób jest związana z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. Ponadto, udzielane bonusy / rabaty z tytułu zrealizowania określonych obrotów mają wpływ nie tylko na wysokość przychodów uzyskiwanych w danym okresie, ale również na sam fakt osiągania tych przychodów.

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że udzielane bonusy / rabaty są związane bezpośrednio z przychodami podatkowymi danego roku podatkowego, tzn. w przypadku Spółki, bonusy / rabaty wypłacone przykładowo w roku podatkowym 2010/2011, lecz wynikające z poziomu obrotu osiągniętego w roku 2009/2010 są związane z przychodami roku podatkowego 2009/2010. W związku z tym, wypłacone przykładowo w roku podatkowym 2010/2011 i udokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi po zakończeniu roku podatkowego 2009/2010, lecz przed upływem terminu określonego do złożenia rocznego zeznanie podatkowego za ten rok podatkowy, bonusy / rabaty dotyczące poziomu zakupu zrealizowanego przez Dystrybutorów w roku 2009/2010 będą skutkowały koniecznością korekty przychodów Spółki za rok podatkowy, w którym powstał przychód, tj. za rok podatkowy 2009/2010.

Wskazane przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym, w związku z udzieleniem bonusu / rabatu związanego z poziomem osiągniętego obrotu, korektę przychodów należy dokonać w roku, w którym osiągnięto przychód zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, tj. m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-353/10-2/MC), w której organ uznał, że „udzielenia rabatu nie należy bowiem traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. Nie można uznać, że pierwotnie wykazane przychody zostały wykazane prawidłowo, skoro sprzedawca zdecydował się obniżyć cenę. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż przychody powinny być pomniejszone w związku z udzielonymi przez Wnioskodawcę rabatami w okrasie sprawozdawczym, w którym zostały pierwotnie wykazane”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-290/10-4/KS), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „udzielenia rabatu nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. W związku z powyższym, udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany. Reasumując, zbiorcze faktury korygujące sprzedaż związane z udzielonymi rabatami wystawione do dnia 31.03.2010 r. powinny skutkować zmniejszeniem przychodów podatkowych w związku z udzielonym rabatem w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane, tj. w 2009 r.”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-290/10-5/KS), w której organ uznał, że „udzielanie rabatu nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. W związku z powyższym, udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany. Reasumując, zbiorcze faktury korygujące sprzedaż roku 2009 związane z udzielonymi rabatami wystawione po dniu 31.03.2010 r. powinny skutkować zmniejszeniem przychodów podatkowych w związku z udzielonym rabatem w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane, tj. w 2009 r. Tym samym, Spółka zobowiązana będzie dokonać również korekty zeznania podatkowego (CIT-8) za rok 2009”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że bonusy (stanowiące w istocie rabaty), o których mowa we wskazanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, udzielone Dystrybutorom w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał przychód (tj. przykładowo bonusy udzielone w roku podatkowym 2010/2011), dokumentowane zbiorczymi fakturami korygującymi wystawianymi po zakończaniu roku podatkowego, w którym powstał przychód (przykładowo w omawianym stanie faktycznym może to dotyczyć przychodu uzyskanego w roku podatkowym 2009/2010), lecz przed upływem terminu określonego do złożenia rocznego zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, należy zakwalifikować jako zmniejszenie przychodów podatkowych w roku, w którym pierwotnie został wykazany przychód (tzn. przykładowo w roku podatkowym 2009/2010).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, omawiane bonusy zmniejszają przychody podatkowe roku, w którym te przychody powstały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie opisu zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 02.05.2011 r. sygn. ILPB3/423-49/11-3/KS.

Ponadto informuje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostały wydane interpretacje indywidualne w dniu 02.05.2011 r. sygn.: ILPP4/443-102/11-2/PG i ILPP4/443-102/11-3/PG.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.