Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-208/15-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy odpłatne czynności polegające na umożliwianiu podmiotom zewnętrznym „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” stanowią po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Oczyszczalnią.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) oraz z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy odpłatne czynności polegające na umożliwianiu podmiotom zewnętrznym „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” stanowią po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Oczyszczalnią – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy odpłatne czynności polegające na umożliwianiu podmiotom zewnętrznym „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” stanowią po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Oczyszczalnią. Wniosek uzupełniono w dniach 19 i 22 października 2015 r. o informację dotyczącą zmiany adresu do doręczeń oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Gmina jest właścicielem oczyszczalni ścieków w miejscowości (dalej: Oczyszczalnia), powstałej w ramach inwestycji realizowanej przez Gminę w latach 2013-2014, przy udziale dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. Poniesione przez Gminę w tym zakresie wydatki inwestycyjne związane były w szczególności ze sporządzaniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót ogólnobudowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów oraz zakupem wyposażenia. Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Od momentu oddania inwestycji do użytkowania w połowie 2014 r., Gmina umożliwia korzystanie z Oczyszczalni zainteresowanym podmiotom zewnętrznym, specjalizującym się w branży sanitarnej – tj. Gmina umożliwia im dokonywanie tzw. „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię”. W praktyce, z usług Gminy świadczonych w tym zakresie, obecnie korzysta jedynie Gminna Spółka Wodno-Ściekowa (dalej: Spółka), niemniej jednak Gmina przewiduje, że liczba korzystających z możliwości „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” w przyszłości zwiększy się. Mimo nazwy Spółki, zawierającej określenie „gminna”, nie jest ona w istocie „gminną spółką komunalną”, kontrolowaną przez Gminę. Gmina nie posiada w Spółce udziałów.

Czynności związane ze świadczeniem ww. usług Gmina wykonywała dotychczas poprzez swój referat – brak jest bowiem w jej strukturze jednostki organizacyjnej działającej w zakresie oczyszczania ścieków (zakładu budżetowego, czy też gminnej spółki komunalnej). Było to w praktyce zasadniczo jedyne możliwe rozwiązanie. Taki właśnie sposób wykorzystywania Oczyszczalni Gmina ustaliła jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji (co dodatkowo potwierdza fakt, że w ramach dotacji jakiej udzielono w tym celu Gminie, VAT nie stanowił kosztu kwalifikowalnego).

Nieczystości płynne dostarczane są na Oczyszczalnię pojazdami asenizacyjnymi oraz kolektorami sanitarnymi.

Z tytułu umożliwiania tzw. „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” Gmina pobiera opłaty od korzystającej Spółki i wystawia faktury VAT. Wartość pobranych opłat ujmuje w rejestrach sprzedaży i odprowadza z tego tytułu podatek należny.

Obecnie, tj. w lipcu 2015 r. (po około roku funkcjonowania Oczyszczalni), z uwagi na przewidywane przez Gminę zwiększenie liczby korzystających z Oczyszczalni, Gmina zleciła większość „technicznych” czynności związanych ze świadczeniem usług oczyszczania ścieków Spółce, która działa w tym zakresie jako administrator. Wszelkie podejmowane przez Spółkę w powyższym zakresie czynności wykonywane są zatem w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego, na wystawianych fakturach za świadczenie usług oczyszczania ścieków, nadal – tak jak dotychczas – jako sprzedawca widnieje Gmina.

Wartość pobranych przez Spółkę opłat wraz z należnym podatkiem, Gmina zobowiązana jest wykazać w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny. Spółka będzie również zawierać w imieniu i na rzecz Gminy umowy z kolejnymi dostawcami nieczystości do Oczyszczalni (obecnie Spółka jest administratorem i głównym dostawcą nieczystości – w niedalekiej przyszłości, jak już wspomniano – liczba tych drugich ma się jednak zwiększyć).

Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Oczyszczalnią. W pierwszej kolejności chciała bowiem potwierdzić, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego jej przysługuje.

Oprócz poniesionych w przeszłości wydatków inwestycyjnych, w przyszłości Gmina może ponosić kolejne wydatki na Oczyszczalnię – przykładowo na nabycie usług administrowania Oczyszczalnią oraz inne wydatki, w tym również wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc.

Gmina podkreśla, że przedmiotowe wydatki dotyczą wyłącznie Oczyszczalni. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Ponadto z pisma z dnia 22 października 2015 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że Gmina umożliwia/będzie umożliwiać podmiotom zewnętrznym „zrzut nieczystości na Oczyszczalnię” na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych określających warunki dostawy i odbioru ścieków w punkcie zlewnym oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnia ścieków jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do jej odpłatnego udostępniania podmiotom zewnętrznym. Gmina nie umożliwia nieodpłatnego korzystania z Oczyszczalni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne czynności polegające na umożliwianiu podmiotom zewnętrznym „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” (wykonywane zarówno przed lipcem 2015 r., jak i od tej daty) stanowią po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Oczyszczalnią?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne czynności polegające na umożliwianiu podmiotom zewnętrznym „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” (wykonywane zarówno przed lipcem 2015 r., jak i od tej daty) stanowią po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT.
2.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Oczyszczalnią.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych usługi oczyszczania ścieków, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie ustawy o VAT, powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Gmina podkreśla przy tym, że powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-505/12/MD, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, że świadczone usługi dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.

Stanowisko zgodne z powyższym zostało również wyrażone w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-574/10-2/LK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie dostarczać wodę mieszkańcom w oparciu o zawarte już umowy oraz będzie zawierać umowy na odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, jako zadanie własne Gminy. W związku z realizacją przedmiotowego projektu wydatki poniesione przez Gminę będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Gmina będzie pobierała od mieszkańców opłaty za odprowadzanie i oczyszczanie ścieków oraz za pobór wody wg stawek określonych w umowach. Gmina będzie wystawiała faktury związane z ww. sprzedażą opodatkowaną, więc dokonywane przez Gminę zakupy (tj. zapłata za wykonanie zadania inwestycyjnego pn.: „Budowa sieci kanalizacji (…) modernizacja hydroforni w (…)”, będzie powiązana ze sprzedażą opodatkowaną Gminy. Inwestycja ta będzie generować dochody, które będą dochodami Gminy. Z powyższego wynika, iż towary i usługi nabywane na potrzeby przedmiotowej inwestycji będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Gminy, wykonywane przez nią odpłatne czynności polegające na umożliwianiu „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” stanowią po jej stronie świadczenie usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Gmina podkreśla jednocześnie, że w jej ocenie, fakt, że techniczne czynności związane z usługami oczyszczania ścieków są od lipca 2015 r. wykonywane za pośrednictwem Spółki, nie wpływa na ocenę, że to Gmina w analizowanym przypadku wykonuje czynności opodatkowane VAT. Działa ona bowiem w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1556/11-2/NS, która dotyczyła analogicznego przypadku korzystania z usług administratora w zakresie czynności związanych z oczyszczaniem ścieków.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę usług, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedstawionych usług.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosowanie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Oczyszczalnią, tj. w szczególności od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z budową Oczyszczalni oraz wydatków na nabycie usług administrowania Oczyszczalnią, jak i innych wydatków dotyczących Oczyszczalni.

Gmina podkreśla przy tym, że w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków związanych z Oczyszczalnią jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi odpłatnymi czynnościami. Zdaniem Gminy, bowiem bez ich poniesienia, świadczenie usług w zakresie oczyszczania ścieków byłoby bardzo utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Wprawdzie nie dotyczą one identycznego przypadku jak opisane powyżej zdarzenie przyszłe dotyczące usług odprowadzania ścieków, natomiast potwierdzają, że w przypadkach, gdy gminy odpłatnie świadczą usługi, względnie dokonują odpłatnej dostawy towarów (w tym np. przy wsparciu administratora), mają one również prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi czynnościami.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2010 r., sygn. IPPP1-443-625/10-2/MP, organ podatkowy stwierdził, że „mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego świadczy usługi związane z dostarczaniem wody, które nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia. Przedmiotowe czynności będą wykonywane w ramach zawartych umów cywilnoprawnych z odbiorcami, zatem, realizowana w ramach projektu inwestycja związana będzie z odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Przebudowa stacji uzdatniania wody w K. wraz z budową zbiorników retencyjnych”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2011 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „nabywane towary i usługi związane z realizacją zadań Gminy w zakresie gospodarki nieruchomościami (lokalami użytkowymi) oraz w zakresie prowadzenia cmentarzy służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę we wskazanym zakresie, a w imieniu którego działają zarządca i administrator, generują podatek należny. Administrator cmentarza, jak i zarządca lokali użytkowych wystawiają bowiem w imieniu i na rachunek Gminy faktury VAT, które jak wskazuje treść wniosku ujmowane są w rozliczeniach z urzędem skarbowym. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach otrzymanych od administratora cmentarza i zarządcy lokali użytkowych oraz na fakturach otrzymanych za remonty i inne usługi związane z tymi obiektami (tj. cmentarzem i lokalami użytkowymi), albowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna określona przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2011 r., sygn. ILPP1/443-1328/10-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, działającego w imieniu i na rzecz Gminy stwierdził, że „Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-548/14-4/MN.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług oczyszczania ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wszelkich wydatków dotyczących Oczyszczalni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z poźn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że postanowienia dotyczące zasad rządzących umowami cywilnoprawnymi zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3531 ww. Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Gmina jest właścicielem oczyszczalni ścieków, powstałej w ramach inwestycji realizowanej przez Gminę w latach 2013-2014, przy udziale dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. Poniesione przez Gminę w tym zakresie wydatki inwestycyjne związane były w szczególności ze sporządzaniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót ogólnobudowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów oraz zakupem wyposażenia. Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku. Od momentu oddania inwestycji do użytkowania w połowie 2014 r., Gmina umożliwia korzystanie z Oczyszczalni zainteresowanym podmiotom zewnętrznym, specjalizującym się w branży sanitarnej – tj. Gmina umożliwia im dokonywanie tzw. „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię”. W praktyce, z usług Gminy świadczonych w tym zakresie, obecnie korzysta jedynie Gminna Spółka Wodno-Ściekowa - Spółka, niemniej jednak Gmina przewiduje, że liczba korzystających z możliwości „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” w przyszłości zwiększy się. Mimo nazwy Spółki, zawierającej określenie „gminna”, nie jest ona w istocie „gminną spółką komunalną”, kontrolowaną przez Gminę. Gmina nie posiada w Spółce udziałów. Czynności związane ze świadczeniem ww. usług Gmina wykonywała dotychczas poprzez swój referat – brak jest bowiem w jej strukturze jednostki organizacyjnej działającej w zakresie oczyszczania ścieków (zakładu budżetowego, czy też gminnej spółki komunalnej). Było to w praktyce zasadniczo jedyne możliwe rozwiązanie. Taki właśnie sposób wykorzystywania Oczyszczalni Gmina ustaliła jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji (co dodatkowo potwierdza fakt, że w ramach dotacji jakiej udzielono w tym celu Gminie, VAT nie stanowił kosztu kwalifikowalnego). Nieczystości płynne dostarczane są na Oczyszczalnię pojazdami asenizacyjnymi oraz kolektorami sanitarnymi. Z tytułu umożliwiania tzw. „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” Gmina pobiera opłaty od korzystającej Spółki i wystawia faktury VAT. Wartość pobranych opłat ujmuje w rejestrach sprzedaży i odprowadza z tego tytułu podatek należny. Obecnie, tj. w lipcu 2015 r. (po około roku funkcjonowania Oczyszczalni), z uwagi na przewidywane przez Gminę zwiększenie liczby korzystających z Oczyszczalni, Gmina zleciła większość „technicznych” czynności związanych ze świadczeniem usług oczyszczania ścieków Spółce, która działa w tym zakresie jako administrator. Wszelkie podejmowane przez Spółkę w powyższym zakresie czynności wykonywane są zatem w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach za świadczenie usług oczyszczania ścieków, nadal – tak jak dotychczas, jako sprzedawca widnieje Gmina. Wartość pobranych przez Spółkę opłat wraz z należnym podatkiem, Gmina zobowiązana jest wykazać w swoich rejestrach sprzedaży składanych deklaracjach VAT oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny. Spółka będzie również zawierać w imieniu i na rzecz Gminy umowy z kolejnymi dostawcami nieczystości do Oczyszczalni (obecnie Spółka jest administratorem i głównym dostawcą nieczystości – w niedalekiej przyszłości, jak już wspomniano – liczba tych drugich ma się jednak zwiększyć). Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Oczyszczalnią. W pierwszej kolejności chciała bowiem potwierdzić, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego jej przysługuje. Oprócz poniesionych w przeszłości wydatków inwestycyjnych, w przyszłości Gmina może ponosić kolejne wydatki na Oczyszczalnię – przykładowo na nabycie usług administrowania Oczyszczalnią oraz inne wydatki, w tym również wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc. Gmina podkreśla, że przedmiotowe wydatki dotyczą wyłącznie Oczyszczalni. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych. Gmina umożliwia/będzie umożliwiać podmiotom zewnętrznym „zrzut nieczystości na Oczyszczalnię” na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych określających warunki dostawy i odbioru ścieków w punkcie zlewnym oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnia ścieków jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do jej odpłatnego udostępniania podmiotom zewnętrznym. Gmina nie umożliwia nieodpłatnego korzystania z Oczyszczalni.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy odpłatne czynności polegające na umożliwianiu podmiotom zewnętrznym „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” (wykonywane zarówno przed lipcem 2015 r., jak i od tej daty) stanowią po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatna czynność polegająca na umożliwianiu podmiotom zewnętrznym „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” – na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że czynność ta stanowi/będzie stanowić de facto odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz czynność określoną w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zauważyć bowiem należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako usługa, ponieważ usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów.

Zatem w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla odpłatnych czynności polegających na umożliwianiu podmiotom zewnętrznym „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zatem usługi te stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że od lipca 2015 r. administrowaniem Oczyszczalnią zajmuje się inny podmiot – Spółka, a nie Gmina.

Jak wynika z opisu sprawy od momentu oddania inwestycji do użytkowania w połowie 2014 r., Gmina umożliwia odpłatnie podmiotom zewnętrznym dokonywanie tzw. „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię”. W lipcu 2015 r. Gmina zleciła większość „technicznych” czynności związanych ze świadczeniem usług oczyszczania ścieków Spółce, która działa w tym zakresie jako administrator. Wszelkie podejmowane przez Spółkę w powyższym zakresie czynności wykonywane są zatem w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego, na wystawianych fakturach za świadczenie usług oczyszczania ścieków, jako sprzedawca widnieje Gmina. Wartość pobranych przez Spółkę opłat wraz z należnym podatkiem, Gmina zobowiązana jest wykazać w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że skoro usługi, o których mowa w opisie sprawy, są od lipca 2015 r., świadczone przez Spółkę – ale w imieniu i na rzecz Gminy, to tym samym uznać należy, że realizacja przez Spółkę tych czynności będzie równoznaczna z ich wykonywaniem przez Gminę. Pobierane przez Spółkę opłaty wraz z należnym podatkiem, (w imieniu i na rachunek Gminy), tj. kwoty należne z tytułu świadczenia usług przez Spółkę, przekazywane Gminie, nie stanowią dla Spółki zapłaty, o której mowa w art. 29a ustawy. Spółka bowiem, na podstawie postanowień umownych ze zlecającym (Gminą) będzie wykonywać jedynie czynności administrowania Oczyszczalnią. A zatem kwoty z tytułu świadczonych usług stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, że odpłatne umożliwianie „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” podmiotom zewnętrznym – wykonywane zarówno przed lipcem 2015 r., jak i od tej daty – na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowi/stanowić będzie po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto w analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Oczyszczalnią.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).
*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).
*   Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (…) do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (…) do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a ponadto towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki związane z Oczyszczalnią, będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jak rozstrzygnięto bowiem powyżej, odpłatne umożliwianie podmiotom zewnętrznym „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię”, na podstawie umowy cywilnoprawnej –zarówno przed lipcem 2015 r., jak i od tej daty – stanowi/stanowić będzie po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od VAT. Ponadto Zainteresowany wskazał w opisie sprawy, że Oczyszczalnia ścieków jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do jej odpłatnego udostępniania podmiotom zewnętrznym. Gmina nie umożliwia nieodpłatnego korzystania z Oczyszczalni.

Zatem z uwagi na związek wydatków dotyczących Oczyszczalni z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonuje/wykonywać będzie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Przy czym, w odniesieniu do poniesionych wydatków związanych z Oczyszczalnią, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia w rozliczeniu za okresy, w których prawo to powstało lub też w dwóch następnych okresach rozliczeniowych może tego dokonać – zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – poprzez korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło to prawo do odliczenia (nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło).

Podsumowując:

Ad. 1

Odpłatne czynności polegające na umożliwianiu podmiotom zewnętrznym „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” (wykonywane zarówno przed lipcem 2015 r., jak i od tej daty), na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowią/stanowić będą po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT.

Ad. 2

W związku z odpłatnym umożliwieniem podmiotom zewnętrznym „zrzutu nieczystości na Oczyszczalnię” na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Oczyszczalnią, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.