Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-526/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-05
Teza: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) uzupełnionym w dniu 18 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W złożonym wniosku przedstawiono następującego stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) od wielu lat realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy (dalej: Inwestycje). Inwestycje, które były realizowane przez Wnioskodawcę obejmowały m.in.:

*   budowę sieci kanalizacyjnej w Ł.,
*   budowę sieci wodociągowej w miejscowościach …..,
*   budowę zbiornika wyrównawczego na sieci wodociągowej w miejscowości L.,
*   modernizację stacji uzdatniania wody w N..

Część zrealizowanych przez Gminę projektów inwestycyjnych została dofinansowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych Inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w Ł. (dalej: Zakład). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie Uchwały Nr ……/248/06 Rady Miejskiej w Ł. z 25 października 2006 r.

Zgodnie ze statutem Zakładu uchwalonym przez Radę Miejską w Ł., przedmiotem jego działania jest zaopatrzenie Gminy w wodę oraz gospodarka ściekowa. Zakładem i całokształtem jego działalności kieruje Dyrektor, działając na podstawie statutu oraz pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Ł.. Dyrektora powołuje i odwołuje Burmistrz, który sprawuje także nadzór nad działalnością Zakładu.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione.

Dla celów podatku VAT zarejestrowany jest Urząd Miejski w Ł. (dalej: Urząd Miejski) i to on - a nie Gmina - składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego (Gmina posiada jedynie numer NIP). Fakt rejestracji Urzędu Miejskiego dla potrzeb VAT i dokonywanie przez niego odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe władze skarbowe. Tym niemniej, z uwagi na zmieniające się stanowisko organów podatkowych, w chwili obecnej Gmina rozważa zarejestrowanie się na potrzeby podatku VAT.

W trakcie realizacji Inwestycji mogły zdarzyć się sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miejskiego,
*   Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miejskiego,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności - zdaniem Gminy - nie ulega wątpliwości, iż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane przez gminny zakład budżetowy, gdyż działalność tej jednostki należy traktować jako działalność samej Gminy, a nie odrębnego od Gminy podmiotu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r., nr 142 poz. 1591 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określają odrębne przepisy, którymi są regulacje ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 45 poz. 236 ze zm.).

Przepis art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej wskazuje, iż gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Co jednak istotne, w myśl art. 7 tej ustawy, działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład budżetowy -podobnie jak sama jednostka samorządu terytorialnego - może zatem prowadzić jedynie działalność polegającą na wykonywaniu zadań publicznych mieszczących się w pojęciu zaspokajania potrzeb danej wspólnoty samorządowej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego samodzielnie postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. Wybór przez daną jednostkę organizacyjną sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego pociąga za sobą istotne konsekwencje. Komunalne zakłady budżetowe są bowiem jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności) prawnej. Działają zatem - jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne gospodarki komunalnej - w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, w doktrynie prawa zwraca się uwagę, że zakłady budżetowe - nie posiadając odrębnej podmiotowości prawnej - występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Jest to widoczne zwłaszcza poprzez działalność kierownika danego zakładu budżetowego, który - jeśli otrzymał od macierzystej jednostki samorządowej stosowne umocowanie (pełnomocnictwo) - reprezentuje w obrocie właśnie tę jednostkę samorządu i działa w jej imieniu (oraz na jej rachunek). Kierownik komunalnego zakładu budżetowego nie reprezentuje zatem w obrocie - w sensie cywilnoprawnym - kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego (niebędącego przecież odrębnym podmiotem prawa), lecz raczej macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne umocowanie (w ten sposób m. in. M. Szydło, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, Oficyna 2008).

Z powyższych regulacji wynika, iż działalność samorządowego zakładu budżetowego jest w zasadzie przejawem działalności samej gminy, a nie odrębnego od gminy podmiotu. Zakład budżetowy jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania.

Przenosząc poczynione rozważania na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że mimo tego, że Zakład jest strukturalnie wyodrębnioną jednostką to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Za takim wnioskiem przemawiają następujące argumenty:

\- Gmina pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej Zakładowi do używania (z uwagi na fakt, że Zakład nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej, nie może on być właścicielem przekazanego mienia);

*   Zakład realizuje wyłącznie zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej (Zakład nie może prowadzić działalności wykraczającej poza ten zakres);
*   Zakładem i całokształtem jego działalności kieruje Dyrektor, działając na podstawie statutu oraz pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Ł. Dyrektora powołuje i odwołuje Burmistrz, który sprawuje także nadzór nad działalnością Zakładu.
*   Zakład nie posiada odrębnej podmiotowości prawnej, w związku z czym występuje w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz Gminy.

Z dotychczasowych rozważań wynika także, iż przekazanie przez Gminę zrealizowanych Inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz Zakładu jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowy zakład budżetowy wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Zakład wykonuje bowiem powierzone mu zadania w imieniu i na rzecz Gminy.

Powyższe stanowisko zostało podkreślone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13), w którym Sąd stwierdził, że: „z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej jednostką budżetową - Gminnym Zakładem Oczyszczania Ścieków), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia”.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT dokonywanymi przez Zakład (tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków), którego działania w tym zakresie należy poczytywać za działania samej Gminy.

Wnioskodawca pragnie także zauważyć, iż przyjęcie stanowiska odmiennego od tego, które zostało zaprezentowane w niniejszym wniosku oznaczałoby, że żaden podmiot nie mógłby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji (Zakład nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu realizowanych Inwestycji, gdyż nie on był inwestorem i nie on poniósł wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), co byłoby niewątpliwie sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy podatek ten nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE).

Przykładowo, w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 (Faxworld) Trybunał stanął na stanowisku, iż podatnik (w sprawie analizowanej przez TSUE - spółka cywilna), którego działalność ograniczyła się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika (spółki kapitałowej) i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (spółki kapitałowej). Odmienny wniosek byłby - zdaniem Trybunału - sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT.

Podobne stanowisko przedstawiono w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C- 280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn), w którym Trybunał stwierdził, że nie są zgodnie z przepisami unijnymi (i nie mogą być stosowane) przepisy krajowe, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, przywołane wyroki Trybunału dotyczą sytuacji analogicznych do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego. Po stronie Gminy mamy bowiem do czynienia z czynnościami przygotowawczymi, polegającymi na realizacji Inwestycji, lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż opodatkowana w rozumieniu ustawy o VAT. Tym niemniej, te same względy, które skłoniły Trybunał do przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych - związanych z nimi -podmiotach, przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze zmierzające do tego, aby jej zakład budżetowy dokonywał sprzedaży opodatkowanej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że stanowisko, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, Gmina pragnie zwrócić uwagę na:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, iż „zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”);
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/GI 1262/12), w którym stwierdzono, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy \[\`(...)\`\], która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. „A”. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Wr 989/12), w którym Sąd - w nieco odmiennym stanie faktycznym - doszedł do wniosku, że gmina może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę budżetową gdyż jednostka budżetowa gminy i gmina to w zasadzie tożsame podmioty. Przeciwny pogląd - zdaniem Sądu - stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.

Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, a w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe związane z realizacją Inwestycji mogły zostać wystawione przez kontrahentów (wykonawców) ze wskazaniem:

*   Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy lub
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Miejskiego lub
*   Urzędu Miejskiego jako nabywcy i numeru NIP Urzędu Miejskiego lub
*   Gminy jako nabywcy i numeru NIP Gminy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina, dlatego też, we wszystkich wskazanych powyżej sytuacjach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, co znajduje potwierdzenie , m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), w której uznano, iż „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO).
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

W uzupełnieniu własnego stanowiska wskazano także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. I SA/Łd 461/13, w którym Sąd zauważył, że status gminnych jednostek budżetowych jest zbliżony do zakładów budżetowych, w związku z czym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 znajduje zastosowanie do zakładu budżetowego.

Reasumując - w opinii Wnioskodawcy - Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do sprzedaży opodatkowanej. Powyższy wniosek wynika nie tylko z analizy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, lecz także z orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z analizy powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika konkluzja, iż uprawnionym do odliczenia jest podatnik, który otrzyma fakturę dokumentującą nabycie przez tego podatnika towarów lub usług, o ile nie wystąpią negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego zauważyć należy, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

jednostki budżetowe;

samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3, cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż zarówno Gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (Jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej W trakcie realizacji inwestycji Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług w oparciu o faktury VAT zawierające podatek naliczony, wystawiane na Gminę lub urząd miejski (ze wskazaniem numeru NIP gminy lub urzędu miejskiego – dla celów podatku VAT zarejestrowany jest urząd miejski). Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. W efekcie powyższych inwestycji, powstały elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stanowiące własność Gminy. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów Gmina sukcesywnie oddawała do nieodpłatnego użytkowania - powstałe w ramach opisanych inwestycji - elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej swojemu samorządowemu zakładowi budżetowemu.

Jak wynika z wniosku, Gmina ponosi określone wydatki jedynie w celu późniejszego bezpłatnego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej, co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania. Przy użyciu tej infrastruktury zakład budżetowy realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro faktury, dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na Gminę lub urząd miejski, jednak – jak wskazano – wydatki te dotyczą czynności nieobjętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ponadto będą wykorzystywane przez odrębny podmiot (samorządowy zakład budżetowy) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest – po stronie Gminy – prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W niniejszej sytuacji bowiem sprzedaż opodatkowaną prowadzi zakład, nie zaś Gmina, będąca odrębnym od zakładu podatnikiem VAT.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa Trybunału sprawiedliwości UE, stwierdzić należy, że prezentowane wyroki – odmiennie niż w przedmiotowej sprawie, sprowadzają się do kwestii odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w okolicznościach, gdy ten sam podatnik (a nie inny podatnik) ponosił określone wydatki przed rozpoczęciem działalności – na etapie przygotowań do prowadzenia działalności.

Konstatując powyższe, uznać należy, iż wskazane wyroki TSUE nie są adekwatne do kwestii podatkowoprawnej, o którą Wnioskodawca pyta w złożonym wniosku i jako takie nie mogą prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia. A zatem nie może być również mowy o naruszeniu – jak podkreśla Wnioskodawca – zasady neutralności podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.