Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.76.2020.4.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jej przedmiotem jest zorganizowana cześć przedsiębiorstwa jako całość transakcji, a obowiązek podatkowy z tytułu transakcji ciąży na Kupującym
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 25 lutego 2020 r. (data wpływu – 2 marca 2020 r.), uzupełnionym 19 i 20 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 12 maja 2020 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.63.2020.7.PP/RK, 0114-KDIP1-1.4012.133.2020.4.EW, 0111-KDIB2-3.4014.76.2020.3.AD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 19 maja (uzupełnienie braków formalnych) oraz 20 maja 2020 r. (wpływ dodatkowej opłaty).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(„Spółka”),

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(„Kupujący”)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania („Spółka”) z siedzibą w W. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podstawową działalnością Spółki jest produkcja, dystrybucja i sprzedaż produktów żywnościowych, w tym mrożonek: owocowych, warzywnych i warzywno-owocowych, koncentratów i aromatów.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania („Kupujący”) z siedzibą w B. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawową działalność Zainteresowanego stanowi produkcja i sprzedaż mrożonych owoców i warzyw oraz koncentratów i przecierów.

W ramach podstawowej działalności Spółka działa m.in. poprzez zakłady produkcyjne, w których skupia się zarówno produkcja, jak i sprzedaż i dystrybucja produktów żywnościowych oferowanych przez Spółkę. Jednym z dwóch zakładów produkcyjnych Spółki jest Zakład Przetwórstwa Owocowo-Warzywnego w R. funkcjonujący jako oddział Spółki („Zakład Produkcyjny”, „Zakład”). Spółka planuje sprzedać Zakład Produkcyjny do zewnętrznego podmiotu, tj. do Kupującego. Po dokonaniu sprzedaży Spółka oraz Kupujący pozostaną w relacjach biznesowych. Zostanie zawarta umowa produkcji i sprzedaży, na podstawie której Kupujący zobowiązuje się do wyprodukowania, sprzedaży i magazynowania dla Spółki mrożonych warzyw i owoców.

Decyzja o sprzedaży Zakładu Produkcyjnego przez Spółkę wynika z przyczyn biznesowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż z uwagi na wprowadzenie rosyjskiego embarga, Spółka zmniejszyła eksport swoich produktów do Rosji, a co za tym idzie obłożenie mocy produkcyjnych Zakładu stało się niepełne. Dodatkowo Spółka planuje skoncentrować swoją całą działalność produkcyjną do jednego zakładu, tj. Zakładu Przetwórstwa Owocowo-Warzywnego w S. Podyktowane jest to zmianą struktury asortymentowej, tj. migracją portfela produktów z mrożonych warzyw i owoców solo do dań gotowych – Zakład Produkcyjny w R. przygotowuje obecnie głównie komponenty pod produkcję.

Intencją Spółki w ramach transakcji sprzedaży Zakładu Produkcyjnego jest przeniesienie na Kupującego wszelkich składników majątkowych zlokalizowanych na terenie Zakładu, które są konieczne lub wymagane do prowadzenia działalności w ramach Zakładu Produkcyjnego. Kupujący po nabyciu Zakładu Produkcyjnego zamierza kontynuować jego działalność w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie Zakładu Produkcyjnego ma aktualnie miejsce i wynika przede wszystkim z jego usytuowania, tj. innej lokalizacji działalności Zakładu niż siedziba Spółki. Powyższy podział organizacyjny jest podstawą do sprecyzowanego gromadzenia informacji o transakcjach gospodarczych w systemie finansowo-księgowym Spółki. Obecnie Zakład Produkcyjny funkcjonuje w ramach Spółki jako samodzielna jednostka biznesowa, wyodrębniona funkcjonalnie oraz organizacyjnie w strukturze Spółki na podstawie wewnętrznego aktu organizacyjnego – uchwały Zarządu z 6 kwietnia 2005 r. w sprawie ustanowienia Oddziałów. Zakład Produkcyjny wskazany jest dodatkowo w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako formalnie wyodrębniony oddział Spółki z niezależnym adresem. W ramach Zakładu Produkcyjnego realizowana jest zarówno produkcja, jak i sprzedaż wyprodukowanych komponentów.

Struktura organizacyjna Zakładu jest zhierarchizowana. Zakład Produkcyjny wydzielony jest także pod względem zarządczym. Na czele Zakładu stoi Dyrektor Zakładu, który formalnie jest zatrudniony przez Biuro Zarządu. Niemniej jednak po sprzedaży zostanie on również przeniesiony do Zakładu Produkcyjnego. Dyrektorowi Zakładu bezpośrednio podlegają poszczególne Wydziały Zakładu takie jak: Wydział Produkcji i Magazynów, Dział Zarządzania Jakością, Dział Surowcowy, Dział Zasobów Ludzkich oraz następujące samodzielne stanowiska: Starszy Specjalista ds. Planowania Produkcji, Specjalista ds. BHP/Specjalista ds. Administracji, Asystent Dyrektora. Ponadto do Zakładu przypisany jest Dyrektor ds. Technicznych (podobnie jak Dyrektor Zakładu jest on zatrudniony przez Biuro Zarządu), który zarządza Wydziałem Technicznym oraz stanowiskiem Specjalisty ds. Ochrony Środowiska. Wydział Techniczny pod kierownictwem Dyrektora ds. Technicznych podlega Dyrektorowi Zakładu. Dyrektor ds. Technicznych po sprzedaży zostanie również przeniesiony do Zakładu Produkcyjnego. Do każdego z wymienionych Wydziałów przypisanych jest szereg pracowników, w tym specjalistów, alokowanych bezpośrednio do Zakładu.

Przeniesienie wszystkich pracowników w ramach transakcji sprzedaży Zakładu nastąpi w formie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Ponadto należy wskazać, że Kupujący posiada w ramach nabywającej spółki rozwinięte zaplecze księgowo-kadrowo-administracyjno-informatyczne, które dodatkowo zasili zasoby ludzkie przejmowanego Zakładu.

W ramach sprzedaży Zakładu Produkcyjnego zostanie przeniesiona również umowa zawarta z Dyrektorem Zakładu oraz umowa z Dyrektorem ds. Technicznych (zatrudnionych formalnie przez Biuro Zarządu), co pozwoli na zachowanie odrębnych czynności nadzorczych nad Zakładem.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zadania wykonywane przez Zakład Produkcyjny koncentrują się na produkcji i sprzedaży półproduktów i komponentów do produkcji. Zakład wypełnia swoje obowiązki w oparciu o przypisane do niego składniki majątku oraz personel. W szczególności do Zakładu Produkcyjnego alokowane są składniki majątku zlokalizowane na terenie Zakładu, konieczne lub niezbędne do prowadzenia działalności przez Zakład („Składniki Majątku”):

*   nieruchomość położona w R., której użytkownikiem wieczystym jest Spółka (właścicielem jest Gmina R.) wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami na niej usytuowanymi, których właścicielem jest Spółka;
*   magazyn, infrastruktura techniczna, infrastruktura informatyczna wykorzystywana w Zakładzie Produkcyjnym;
*   pozostałe środki trwałe, których przynależność można zidentyfikować w systemie finansowo-księgowym Zakładu (poza oktabinami – pojemnikami, w których składowane są półprodukty);
*   samochody służące obsłudze działalności produkcyjnej;
*   wiążące umowy handlowe i usługowe;
*   wszelkie pozwolenia/zgody związane z prowadzoną działalnością (np. decyzje środowiskowe, takie jak m.in. pozwolenie wodnoprawne, decyzja w sprawie uznania odpadów Zakładu za produkt uboczny, pozwolenie zintegrowane na eksploatację instalacji do produkcji lub przetwórstwa produktów spożywczych, etc.);
*   zasoby ludzkie służące realizacji produkcji i sprzedaży, obsługi administracyjnej, w tym wszelkie pracownicze umowy i zobowiązania.

Elementami, które nie zostaną przeniesione na Kupującego będą zapasy w opakowaniach zbiorczych (oktabiny) zgromadzone w Zakładzie Produkcyjnym, na które składają się produkty, półprodukty oraz część opakowań należących do Spółki.

Zakład Produkcyjny samodzielnie zatrudnia pracowników oraz w związku z tym odprowadza do ZUS wszystkie niezbędne składki z tytułu zawartych umów (jest płatnikiem ZUS). Alokowani do Zakładu pracownicy wykonują obowiązki bezpośrednio na jego rzecz. W ramach jego struktury zatrudnieni pracownicy oraz poszczególne stanowiska zostały odpowiednio przypisane do poszczególnych zadań wykonywanych w ramach Zakładu.

W ramach umowy sprzedaży, Kupujący nabędzie od Spółki Zakład Produkcyjny i w ramach tej transakcji przeniesione zostaną alokowane do Zakładu Produkcyjnego wyżej wymienione Składniki Majątku wraz z całą dokumentacją księgową Zakładu.

Obecnie Zakład Produkcyjny nie posiada odrębnego rachunku bankowego – korzysta z rachunku bankowego przypisanego do Spółki. Jednakże możliwe jest przypisanie transakcji płatniczych dokonywanych w ramach istniejącego rachunku do działalności Zakładu Produkcyjnego. Po sprzedaży, Zakład Produkcyjny będzie korzystał z rachunku bankowego posiadanego przez Nabywcę.

Dodatkowo należy wskazać, iż Zakład Produkcyjny wykorzystuje aktywa, które nie są jego własnością, a z których korzysta na podstawie umów zawartych bezpośrednio przez Zakład z kontrahentami. Są to usługi i urządzenia związane z uzdatnianiem wody oraz środki czystości i dezynfekcji wraz z urządzeniami/elementami wykorzystywanymi w centralnym systemie mycia. Umowy te wraz z aktywami z nimi związanymi prawdopodobnie również zostaną przeniesione w ramach transakcji sprzedaży Zakładu. Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc., Zakład może samodzielnie realizować swoje własne zadania, niezależnie od innych zakładów, jak i samej Spółki.

Wyodrębnienie finansowe.

Spółka ma możliwość identyfikacji i przypisania wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, zapasów oraz kosztów w ramach systemu księgowego. Zakład Produkcyjny ma osobne, przypisane do siebie tzw. MPK (jest to przypisanie geograficznie). Wszystkie wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, zapasy oraz koszty Spółki, za pośrednictwem odpowiedniego oznaczenia w systemie księgowym (MPK oraz raporty programu SAP), są w prosty sposób alokowane do działalności Zakładu. Przykładowo, następujące główne kategorie kosztów są alokowane do Zakładu za pośrednictwem MPK:

*   koszty wynagrodzeń – m.in. wynagrodzenia zasadnicze, nadgodziny, urlopy i zwolnienia lekarskie, premie, nagrody jubileuszowe, składki ZUS/PFRON/ZFŚS, posiłki, odprawy;
*   amortyzacja środków trwałych;
*   koszty związane z mediami – m.in. energia elektryczna, energia cieplna, zużycie węgla i oleju opałowego, zużycie wody, opłaty związane ze ściekami, opłaty środowiskowe;
*   koszty remontów – m.in. opłaty za serwisy, usługi remontowe, materiały do remontów;
*   koszty eksploatacji samochodów – m.in. paliwo, ubezpieczenia, remonty, płyny;
*   koszty materiałów – m.in. gaz/paliwo, wyposażenie, materiały biurowe, palety, materiały eksploatacyjne i środki myjące;
*   koszty szkoleń i podróży służbowych – szkolenia, badania lekarskie, podróże służbowe, reprezentacja i reklama;
*   koszty związane z usługami – czynsze, dzierżawy, leasing, telefony, ochrona mienia, sprzątanie, wywóz odpadów, analizy jakości, IT, usługi doradcze, obsługa prawna;
*   podatki, opłaty i ubezpieczenia – użytkowanie wieczyste, ubezpieczenia majątkowe/sprzedażowe/osobowe, składki.

Jedynie sprzedaż Zakładu Produkcyjnego oraz koszty ogólnego zarządu nie posiadają geograficznie przypisanych MPK. Niemniej jednak, w przypadku sprzedaży możliwa jest alokacja do Zakładu w oparciu o szczegółowe raporty generowane przez program SAP, w ramach którego Zakład posiada osobny moduł magazynowy. W przypadku ewidencji w SAP, możliwe jest bowiem przypisanie do Zakładu Produkcyjnego dokładnych danych dotyczących dokonywanej sprzedaży, tj. wolumenu, wartości faktury, kontrahenta czy określenia produktu.

Mając na względzie powyższe informacje, należy podsumować, iż możliwe jest przypisanie związanych z Zakładem Produkcyjnym przepływów finansowych oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych z nim związanych, również w przypadku kosztów ogólnego zarządu czy sprzedaży. W szczególności możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań związanych z Zakładem Produkcyjnym, m.in. poprzez przygotowywany dla Zakładu Produkcyjnego rachunek zysków i strat. Dzięki zaawansowanemu modelowi rozbudowanych kont analitycznych Spółka jest w stanie sporządzić odrębny rachunek wyników dla Zakładu Produkcyjnego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w ramach umowy sprzedaży Zakładu Produkcyjnego nie zostaną przeniesione na Zainteresowanego należności ani zobowiązania handlowe. Większość należności będzie najprawdopodobniej rozliczana na dzień sprzedaży Zakładu. Spółka bowiem w swojej bieżącej działalności korzysta z usługi faktoringu pełnego. Analogicznie większość zobowiązań handlowych na moment sprzedaży Zakładu będzie również rozliczona.

Obecnie Zakład Produkcyjny jest w stanie istnieć (funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo) jako niezależne przedsiębiorstwo, które jest przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych. Spełnia również warunki niezbędne do kontynuowania i wykonywania zadań niezależnego przedsiębiorstwa po zrealizowaniu transakcji sprzedaży na rzecz Kupującego. Jak zostało wyżej wspomniane, Kupujący zamierza kontynuować działalność Zakładu Produkcyjnego jako odrębnego zakładu, w tym podtrzymać dotychczasowe umowy handlowe z dostawcami oraz umowy z pracownikami. Również w tym wypadku zostanie utrzymana odrębność lokalizacyjna Zakładu w stosunku do pozostałej aktywności gospodarczej Kupującego. Z uwagi na samodzielny charakter Zakładu Produkcyjnego, Kupujący nie musi przeprowadzać jego dodatkowych reorganizacji, które stworzyłyby warunki do niezależnego funkcjonowania jednostki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Zakładu Produkcyjnego przez Stronę na rzecz Kupującego będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Zakładu Produkcyjnego przez Spółkę na rzecz Kupującego będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Katalog enumeratywnie wymienionych czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych został wskazany w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Z uwagi na fakt, iż sprzedaż jest wprost wymieniona w ustawie podatku od czynności cywilnoprawnych jako transakcja podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem, a sprzedaż Zakładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy uznać, iż przedmiotowa transakcja sprzedaży Zakładu Produkcyjnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdzie obowiązek podatkowy ciąży na Kupującym (zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, z którego wynika, że podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych. Dlatego też opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają osobno wszystkie składniki stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z zastosowaniem do każdego z nich właściwych stawek podatku wymienionych w art. 7 cyt. ustawy.

Reasumując, mając na względzie powyższe rozważania, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, iż sprzedaż Zakładu Produkcyjnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych zajęta na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację z 22 maja 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.133.2020.5.EW, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie znak: 0114.KDIP2-2.4010.63.2020.8.PP/RK.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że Spółka planuje sprzedać Zakład Produkcyjny do zewnętrznego podmiotu, tj. do Kupującego. Obecnie Zakład Produkcyjny jest w stanie istnieć (funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo) jako niezależne przedsiębiorstwo, które jest przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych. Spełnia również warunki niezbędne do kontynuowania i wykonywania zadań niezależnego przedsiębiorstwa po zrealizowaniu transakcji sprzedaży na rzecz Kupującego.

W interpretacji indywidualnej z 22 maja 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.133.2020.5.EW w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in., że z analizy przedstawionego opisu sprawy wynika, że spełniono/zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania wyodrębnionego w istniejącej Spółce zespołu składników majątku, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, tworzącego Zakład Produkcyjny za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zatem planowana czynność sprzedaży do zewnętrznego podmiotu, będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych jest wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, podatek pobiera się według stawki najwyższej:

1.  jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych;
2.  jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Należy zauważyć, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też, w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyżej przywołanej definicji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Odwołanie się w definicji do pojęcia „zespół składników” nie pozwala zatem na odrębne i niezależne postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dany zakład wchodzący w skład zbywanego przedsiębiorstwa (czy też jego zorganizowanej części) funkcjonującego na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, zorganizowaną jego część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. W kontekście przywołanych z Kodeksu cywilnego definicji przedsiębiorstwa – dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) faktycznie dokonuje się, co do zasady, sprzedaży wszystkich rzeczy i praw składających się na to przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną cześć) jako całość.

Przy czym, jeżeli w umowie sprzedaży strony wyodrębniły wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek należy uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak przy dokonaniu czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie zostałyby wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek należy uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część), które jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży, a nie każdy oddzielny składnik tegoż przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części.

Reasumując, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jej przedmiotem jest zorganizowana cześć przedsiębiorstwa jako całość transakcji, a obowiązek podatkowy z tytułu transakcji ciąży na Kupującym.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.