Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-83/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-17
Teza: Moment powstania przychodu z przedsprzedaży biletów na przyszłe rejsy w systemie on-line.
Słowa kluczowe: bilety; przedpłaty; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży biletów na rejsy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży biletów na rejsy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka, w sezonie letnim 2011 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczyła usługi transportu wodnego statkami żeglugi śródlądowej. W ofercie Spółki znajdowało się:
    1.  rejs spacerowy, gdzie cena biletu obejmowała jedynie rejs statkiem,
    2.  rejs, gdzie cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała powrotny transport autobusem tzw. usługa kompleksowa, gdzie usługą główną był transport śródlądowy; dla grup zorganizowanych cena obejmowała wyłącznie rejs statkiem,
    3.  rejs, gdzie cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała powrotny transport autobusem tzw. usługa kompleksowa, gdzie usługą główną był transport śródlądowy; dla grup zorganizowanych cena obejmowała wyłącznie rejs statkiem,
    4.  rejs, gdzie cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała powrotny transport autobusem tzw. usługa kompleksowa, gdzie usługą główną był transport śródlądowy; dla grup zorganizowanych cena obejmowała wyłącznie rejs statkiem,
    5.  całodzienny rejs A, jak również całodzienny rejs B. W przypadku obu ww. rejsów całodniowych Spółka zapewniała powrotny transport autobusem. Cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała: rejs statkiem, obiad podawany w trakcie rejsu oraz powrotny transport autobusem tzw. usługę kompleksową, gdzie usługą główną był transport śródlądowy. Cena biletu dla grup zorganizowanych obejmowała: rejs statkiem oraz obiad podawany w trakcie rejsu, co stanowiło tzw. usługę kompleksową, gdzie usługą główną był transport śródlądowy. Czasami zdarzało się, że rejs obsługiwany był przez przewodnika na pokładzie statku, którego Spółka zatrudniała na podstawie umowy zlecenie bądź wystawionego przez niego rachunku. Cena usługi nie obejmowała usług przewodnika, w tym przypadku bowiem przewodnik stanowił dodatkową atrakcję danego rejsu. W ciągu całego sezonu, który trwał ok. 150 dni usługa przewodnika miała miejsce ok. 30 razy.
    6.  czarter statku z załogą.

W wyżej opisanych przypadkach, transport powrotny zapewniany był zarówno własnymi autokarami, jak również przez firmy zewnętrzne, natomiast catering, tj. obiad, zawsze był wliczony w cenę biletu i dostarczany był przez firmę dzierżawiącą bufety na statku.

W celu prawidłowego sklasyfikowania świadczonych przez nią usług, Spółka zwróciła się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o dokonanie klasyfikacji świadczonych przez nią usług. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi w piśmie stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi wykonywane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniach:

*   PKWiU 50.30.1 „Transport wodny śródlądowy pasażerski” - organizowanie rejsów spacerowych, wycieczkowych po wodach śródlądowych, również z zapewnieniem usług towarzyszących wliczonych w cenę biletu np. obiad podczas rejsu,
*   PKWiU 49.39.3 „Transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy - zapewnienie przejazdu autobusem, Transport wodny śródlądowy pasażerski
*   PKWiU 50.30.20.0 „Wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą” - czarter statku żeglugi śródlądowej z załogą.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że usługi opisane w pkt 1 - 5 świadczone przez Spółkę miały charakter kompleksowy. Oznacza to, że usługą główną był transport wodny śródlądowy pasażerski świadczony we własnym zakresie, a przewozy powrotne świadczone za pomocą wynajętych lub własnych autokarów oraz katering (tj. podanie pasażerom obiadu w czasie rejsu) stanowiły usługi pomocnicze (poboczne).

W oparciu o klasyfikację PKWiU do ww. usług kompleksowych oraz do usług czarteru statku z załogą, Spółka stosowała obniżoną 8% stawkę podatku VAT.

II. W 2012 r. Spółka zamierza rozszerzyć dotychczasową ofertę. Nowością będzie przedsprzedaż biletów na rejsy on-line.

Ponadto, Spółka planuje uruchomić następujące rejsy:

1\. Trasa 1:

Rejs jest przeznaczony wyłącznie dla grup zorganizowanych z własnym autokarem.

2\. Trasa 2:

Dla osób indywidualnych płynących na trasie A - B w cenie biletu będzie zapewniony transport autobusem z B do A bezpośrednio po zakończonym rejsie. Natomiast dla turystów płynących na trasie B - A autobus podstawiany będzie w A, skąd pasażerowie zostaną dowiezieni na statek w B. Rejs ma się zakończyć się w A na przystani przy pozostawionych samochodach turystów.

3\. Trasa 3:

Dla osób indywidualnych płynących na ww. trasie cena biletu będzie zawierać powrotny przewóz autokarem.

4\. Trasa 4:

Dla osób indywidualnych cena biletu będzie zawierać przejazd powrotny autokarem. Dla pasażerów płynących z C do D, autokar podstawiany będzie w D po zakończonym rejsie. Natomiast dla pasażerów płynących z D do C autokar zostanie podstawiony w C.

5\. Trasa 5:

Dla osób indywidualnych cena biletu będzie zawierać przejazd autokarem. Po zakończonym rejsie, dla osób płynących z C do E, autokar podstawiany będzie w E. Natomiast dla pasażerów płynących z E do C autokar podstawiany będzie w C na 30 min przed rejsem, skąd pasażerowie zostaną zawiezieni do D.

6\. Trasa 6:

Całodzienny rejs. Spółka zapewnia powrotny przejazd autokarem oraz możliwość zakupu przez pasażerów obiadu na statku (w zależności od decyzji pasażera). Przewidywane jest zwiedzanie starego miasta w A, w związku z czym ma być zapewniony opiekun grupy. Usługa opiekuna grupy będzie wkalkulowana w cenę biletu.

7\. Trasa 7: Rejs spacerowy.

8\. Spółka planuje czarter statków na wszystkich trasach rejsów oraz na indywidualne zamówienia oraz wynajem autokarów.

W czasie rejsów opisanych w pkt od 1 do 7 planowane jest wręczanie pasażerom małych upominków w postaci czekoladki, przy czym upominek ten nie będzie wkalkulowany do ceny biletu. Ponadto zaplanowano wyłączenie obiadu z ceny biletu za rejs, co oznacza, że każdy pasażer będzie mógł sam zakupić obiad w bufecie znajdującym się na pokładzie statku. Spółka zamierza wynająć bufet firmie zewnętrznej, która będzie sprzedawać pasażerom posiłki, tj. obiady.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady z dnia 13 czerwca 1990 r. w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek (90/314/EWG) znajdzie zastosowanie szczególne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług uregulowane w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do:
    1.  usług kompleksowych, jakie miały miejsce w 2011 r. i na które to usługi kompleksowe składała się usługa główna (transport wodny śródlądowy, pasażerski) i usługa pomocnicza (transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy)?
    2.  usług kompleksowych, jakie miały miejsce w 2011 r., i na które to usługi kompleksowe składała się usługa główna (transport wodny śródlądowy, pasażerski) i usługa pomocnicza (transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy) oraz w nieznacznym zakresie catering i usługa przewodnicka?
    3.  usług kompleksowych, których świadczenie przewiduje się w sezonie 2012 r., i na które to usługi kompleksowe będzie się składała usługa główna (transport wodny śródlądowy, pasażerski) i usługa pomocnicza (transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy)?
2.  Czy w przypadku przedsprzedaży biletów na przyszłe rejsy za pomocą on-line znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych czy też transakcję przedsprzedaży należy rozpoznać, jako przychód podatkowy w dacie przedsprzedaży biletu, tak jak w przypadku sprzedaży biletów miesięcznych komunikacji miejskiej?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, że – jego zdaniem – w przypadku dokonania przedsprzedaży biletów na przyszłe rejsy za pomocą on-line zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołaną normą prawną, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak argumentuje Spółka, bezspornie 100% przedpłata dokonana przez pasażera na poczet przyszłej usługi kompleksowej (rejs statkiem i powrotny przewóz autokarem do portu macierzystego) stanowi zaliczkę. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa 1978), zaliczka - jest to część należności wpłacona z góry na poczet tej należności. Ponadto, z Kodeksu cywilnego wynika, że zaliczki udziela się zgodnie z art. 743 tytułem wykonania zlecenia, które wymaga wydatków, dający zlecenie na żądanie przyjmującego winien udzielić odpowiedniej zaliczki.

Wnioskodawca wskazuje, że w wyroku z dnia 1 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1623/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop w części, która odnosi się do rozpatrywanej sprawy, wynika, zdaniem tego Sądu że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten stanowi więc odstępstwo od zasady, wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 updop, że przychodami są kwoty faktycznie otrzymane lub należne podatnikowi. Warunkiem jego zastosowania jest wszakże okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek /przedpłat/ na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości”.

Taki sam pogląd, jak podkreśla Spółka, wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2008 r. nr IBPB3/423-404/07/AK/KAN-3172/07 - „zaliczki lub zadatki, które odbiorca towaru lub usługi będzie płacił Spółce nawet w wysokości 100% ustalonego wynagrodzenia umownego, na poczet ceny sprzedaży towaru lub wykonania usługi, które mają być przez Spółkę wykonane w przyszłości nie stanowią przychodu w dniu ich otrzymania zgodnie z przytoczonym art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale tylko wtedy gdy zaliczki można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw w określonym terminie realizacji”. Jak wyjaśniono w powołanej interpretacji: „zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Konstrukcja przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że możliwa jest sytuacja, gdy przychód powstanie jeszcze przed wydaniem towaru, wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub zbyciem prawa majątkowego w związku z wcześniejszym otrzymaniem należności. Jednakże przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, wprowadza wyjątek; do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Użyte w ww. artykule sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.”

Ponieważ przedpłaty są dokonywane przez pasażerów na z góry określony rejs i na z góry określony czas, to można je przyporządkować do konkretnych usług w określonym, tj. skonkretyzowanym terminie realizacji.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – otrzymane zaliczki, po uwzględnieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną zaliczone do przychodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu wodnego statkami żeglugi śródlądowej będzie dokonywać przedsprzedaży biletów na rejsy w systemie on-line. W związku z powyższym, rozważa, w jakim momencie powinna rozpoznawać przychody z tego tytułu.

Należy zatem wyjaśnić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

W myśl art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Należy przy tym pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczą one:

*   przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c),
*   przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d),
*   przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (art. 12 ust. 3e).

Odnosząc się natomiast do przypadków, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych, należy wskazać na powoływany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z powołanego unormowania, otrzymane przez podatnika:

*   wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych - nie stanowią przychodów podatkowych; Tracą one neutralność podatkową, a tym samym nabierają charakteru przychodu podatkowego (mogą być traktowane w kategorii przychodów podatkowych) w okresie sprawozdawczym, w którym realizowana jest dostawa towaru lub usługi, której dotyczą;
*   wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w bieżącym okresie sprawozdawczym - stanowią przychody podatkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym „okresu sprawozdawczego”. Pojęcie to zostało wyjaśnione na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przez okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Mając na względzie powyższe, a także:

*   definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące bądź zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 ww. ustawy),
*   obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ww. ustawy),

należy stwierdzić, że okresem sprawozdawczym w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej jest miesiąc - dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, kwartał - dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy, rok podatkowy - dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.

Należy ponadto zaznaczyć, że hipoteza omawianego przepisu obejmuje przypadki, gdy podatnik otrzymuje od kontrahenta/klienta wpłatę ”na poczet” przyszłej dostawy towarów lub usług, która zasadniczo ma charakter zaliczki (przedpłaty). Nie dotyczy ona natomiast sytuacji, w których w związku ze sprzedażą towaru lub usługi podatnik (dostawca towarów lub usług) otrzymuje zapłatę z góry. Nie bez przyczyny bowiem ustawodawca nie posłużył się w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 pojęciem „uregulowania należności za dostawę usługi, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych”, „uregulowania należności za dostawę towarów, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych”, ale sformułowaniami „wpłata pobrana na poczet dostawy usług” i „należność zarachowana na poczet dostawy usługi”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca świadczy usługi transportu wodnego statkami żeglugi śródlądowej. Przychody uzyskiwane z tego tytułu mieszczą się w kategorii przychodów związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedsprzedaż biletów na rejs statkiem jest niczym innym, jak sprzedażą biletów przed datą rejsu. Sprzedaż biletu jest natomiast zawarciem umowy o świadczenie usługi pomiędzy Spółką a klientem. Niezależnie, czy przedsprzedaż biletów jest dokonywana w uruchomionym przez Spółkę systemie on-line czy byłaby prowadzona w tradycyjnych punktach sprzedaży, klient uzyskuje bilet uprawniający go do skorzystania w określonym dniu z konkretnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę i wykonuje wynikające z treści zawartej czynności prawnej świadczenie pieniężne – dokonuje pełnej zapłaty ceny biletu, tj. zapłaty „z góry” należności za usługę oferowaną przez Wnioskodawcę.

Równowartość ceny biletu sprzedanego w systemie przedsprzedaży on-line stanowi zatem przychód Spółki związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Datą powstania tego przychodu będzie pierwsze ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem – skoro przedsprzedaż biletów następuje przed datą rejsu, a w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma mowy o momencie wystawiania faktur – datą powstania przychodu w postaci wpływów ze sprzedaży biletów na rejsy będzie data uregulowania należności przez klienta kupującego bilet w systemie przedsprzedaży. Tym samym, jeżeli zapłata należności ze bilet będzie miała miejsce w dacie sprzedaży biletu – przychód powstanie w tym dniu.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, przedmiotowe należności uzyskane z przedsprzedaży biletów nie podlegają wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniano powyżej, hipoteza tego przepisu obejmuje przypadki, gdy podatnik otrzymuje od kontrahenta wpłatę ”na poczet” przyszłej usługi, która zasadniczo ma charakter zaliczki (przedpłaty). Nie dotyczy ona natomiast sytuacji, w których w związku z planowanym wykonywaniem usługi podatnik (usługodawca) otrzymuje zapłatę w całości, z góry. Tymczasem, w analizowanym przypadku, klienci będą nabywać bilety, uiszczając ich cenę. Uzyskane przez Wnioskodawcę kwoty będą przysporzeniem o definitywnym charakterze – otrzymanym przychodem należnym. Nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet przedmiotowych usług.

Podsumowując, we wskazanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji przedsprzedaży biletów na przyszłe rejsy w systemie on-line nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z transakcją przedsprzedaży, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podatkowy w dacie uregulowania należności przez klienta jako najwcześniejszej z trzech okoliczności istotnych dla ustalenia momentu powstania przychodu określonych w art. 12 ust. 3a ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.