Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-8/13-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-21
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisana powyżej Opłata produkcyjna stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącany w momencie poniesienia, tj. w momencie zapłaty w oparciu o otrzymaną od ARR notę?
Słowa kluczowe: cukier; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; opłata; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej uznania Opłaty produkcyjnej za pośredni koszt uzyskania przychodów - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej momentu zaliczenia ww. Opłaty do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja cukru. Działalność gospodarcza na rynku cukru jest działalnością regulowaną - rynek cukru jest bowiem rynkiem poddanym wspólnotowej organizacji rynków rolnych. Powyższe oznacza, iż działalność wytwórcza w zakresie cukru podlega uregulowaniom prawa Unii Europejskiej oraz prawa krajowego. W szczególności, dotyczy to prawa do produkcji i sprzedaży określonych ilości cukru.

Podstawowym aktem prawnym, regulującym rynek cukru w Unii Europejskiej jest Rozporządzenie Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiające wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych (Dz. Urz. UE L 2007, Nr 299, str. 1, ze zm., dalej: „Rozporządzenie nr 1234/2007”).

Produkcja cukru jest limitowana kwotowo. Oznacza to, że każdemu Państwu Członkowskiemu został przydzielony określony roczny limit produkcji cukru, którego przekroczenie wiąże się z dodatkowymi opłatami. Państwa Członkowskie, w ramach przyznanego limitu produkcji cukru, przydzielają określone limity produkcji poszczególnym producentom cukru mającym siedzibę na ich terenie.

Kwota przydzielana jest przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi (MRiRW). Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1702 ze zm., dalej: „Ustawa ARR”), Minister wydaje decyzję administracyjną w zakresie przyznania kwoty produkcyjnej cukru.

Cukier wyprodukowany w ilości określonej decyzją jest tzw. cukrem kwotowym. Cukier wyprodukowany ponad przyznaną kwotę stanowi tzw. cukier pozakwotowy. Ubocznie Spółka pragnie wskazać, iż wprowadzenie na rynek unijny cukru pozakwotowego może wiązać się z koniecznością uiszczenia dodatkowej opłaty w wysokości 500 EUR/t. W myśl przepisu art. 61 Rozporządzenia 1234/2007, cukier, izoglukoza lub syrop inulinowy wyprodukowane w roku gospodarczym w ilościach przekraczających kwotę mogą być:

*   wykorzystane do przetworzenia pewnych produktów,
*   przeniesione do kwoty produkcyjnej kolejnego roku gospodarczego,
*   wykorzystane w ramach szczególnego systemu dostaw dla regionów najbardziej oddalonych zgodnie z tytułem II rozporządzenia Rady (WE) nr 247/2006, lub
*   wywiezione w ramach limitu ilościowego ustalonego przez Komisję przy poszanowaniu zobowiązań wynikających z umów zawartych zgodnie z art. 300 Traktatu.

Pozostałe ilości podlegają opłacie z tytułu nadwyżek.

Przydzielenie danemu przedsiębiorcy kwoty produkcyjnej wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego opłaty (dalej: „Opłata produkcyjna”).

Zgodnie z art. 51 Rozporządzenia 1234/2007:

1.  Kwoty cukru, izoglukozy i syropu inulinowego posiadane zgodnie z art. 56 ust. 2 przez przedsiębiorstwa produkujące cukier, izoglukozę lub syrop inulinowy podlegają opłacie produkcyjnej.
2.  Ustala się opłatę produkcyjną w wysokości 12,00 EUR za tonę cukru kwotowego i kwotowego syropu inulinowego. Opłata produkcyjna za izoglukozę wynosi 50% opłaty za cukier.
3.  Państwa członkowskie pobierają od przedsiębiorstw mających siedzibę na ich terytorium opłatę produkcyjną wnoszoną zgodnie z ust. 1, której wysokość jest uzależniona od wysokości kwoty przyznanej w danym roku gospodarczym. Przedsiębiorstwa uiszczają opłatę produkcyjną najpóźniej do końca lutego danego roku gospodarczego.
4.  Wspólnotowe przedsiębiorstwa produkujące cukier i syrop inulinowy mogą zażądać od plantatorów buraków cukrowych lub trzciny cukrowej lub od dostawców cykorii poniesienia do 50% kosztów opłaty produkcyjnej.

Innymi słowy, opłata produkcyjna jest pobierana przez Agencję Rynku Rolnego (ARR) od kwoty przydzielonej każdemu zatwierdzonemu producentowi cukru i izoglukozy w danym roku gospodarczym.

Stawka opłaty produkcyjnej od cukru została ustalona na poziomie 12 EUR od przyznanej decyzją tony cukru, natomiast od izoglukozy 6 EUR/t (jak wskazano powyżej do 50% tej opłaty może być przerzucone na plantatorów). Zgodnie z przepisami unijnymi, do przeliczenia opłaty w EUR na złotówki stosuje się kurs wymiany walut stosowany 1 października danego roku gospodarczego. Producent cukru zobowiązany jest zapłacić powyższą opłatę od przyznanej mu kwoty cukru niezależnie czy tę kwotę, czyli ilość cukru wyprodukuje, czy też nie.

Decyzja administracyjna w zakresie kwoty wydawana jest z reguły w październiku lub listopadzie (poprzedzającego rok gospodarczy), czyli na początku roku gospodarczego - cukrowniczego, który trwa od 1 października danego roku kalendarzowego do 30 września następnego roku kalendarzowego. Z kolei z reguły w styczniu, już w trakcie trwania roku gospodarczego cukrowniczego, na który przyznano kwotę, ARR przekazuje Spółce dokument informacyjny (dokument zatytułowany: „Informacja o wysokości opłaty produkcyjnej od cukru”, zawierający wyliczenie należności) oraz notę księgową, zawierającą kwotę, którą ARR obciąża Spółkę z tytułu Opłaty.

Do przeliczenia opłaty w EUR na złotówki stosuje się kurs wymiany walut stosowany 1 października danego roku gospodarczego, zgodnie z przepisem art. 6 i 11 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1913/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania agromonetarnego systemu dla euro w rolnictwie i zmieniającego niektóre rozporządzenia (Dz. Urz. UE L 2006, Nr 352, str. 52).

Opłata uiszczana jest najpóźniej do końca lutego danego roku gospodarczego. Rok gospodarczy w cukrownictwie trwa od 1 października do 30 września. Przykładowo zatem, w listopadzie 2011 r. przyznawana jest producentowi decyzją kwota na rok gospodarczy 2012/2013. W styczniu / lutym 2013 ARR przekazuje producentowi notę oraz informację. Opłata produkcyjna powinna zostać zapłacona do 28 lutego 2013 r. Do jej przeliczenia stosować się będzie kurs przeliczeniowy z 1 października 2012 r.

Dla celów rachunkowych księgowanie Opłaty w tym zdarzeniu przyszłym obejmuje ujęcie kosztu w systemie rachunkowym Spółki na koniec roku, w momencie, gdy znane są elementy konstrukcyjne Opłaty (wielkość kwoty, stawka oraz kurs walutowy). W powyższym przykładzie będzie to koniec 2012 r. Koszt ten rozliczany byłby dla celów rachunkowych poprzez techniczny koszt wytworzenia cukru (TKW).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 2 lit. c) Ustawy ARR, w zakresie określonym przepisami Unii Europejskiej Agencja pobiera opłaty produkcyjne.

Jak wskazano, producenci cukru i izoglukozy są zobowiązani wpłacać wyliczone należności z tytułu opłaty produkcyjnej na wydzielony rachunek ARR w terminie do końca lutego danego roku gospodarczego. W razie nie dokonania wpłaty należności w wymaganym terminie, Prezes Agencji Rynku Rolnego wydaje decyzję administracyjną w przedmiocie ustalenia kwoty nieuiszczonej należności z tytułu opłaty produkcyjnej i ściąga ją w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisana powyżej Opłata produkcyjna stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącany w momencie poniesienia, tj. w momencie zapłaty w oparciu o otrzymaną od ARR notę?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisana powyżej Opłata produkcyjna stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia, tj. w momencie zapłaty w oparciu o otrzymaną od ARR notę. Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

1.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z brzmienia wyżej wskazanych przepisów wynika, iż aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się on w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Spółka pragnie podkreślić, iż Opłata produkcyjna jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nadto nie stanowi kosztu określonego przez ustawodawcę jako niepodatkowy.

2.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji ,,opłaty”. Niemniej jednak w doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjęto określać opłatę jako drugą (obok podatków) najistotniejszą kategorię danin publicznych, tj. przymusowych i bezzwrotnych świadczeń na rzecz podmiotów władzy publicznej.

Jak wskazuje A. Gomułowicz:

Pomiędzy podatkiem a opłatą istnieją podobieństwa. Pewne cechy podatków i opłat o charakterze prawnym i ekonomicznym są wspólne. Zarówno podatki, jak i opłaty, są świadczeniami pieniężnymi, wprowadzanymi w formie ustawowej. Mają charakter przymusowy i bezzwrotny. Ponadto są jednostronnie ustalane przez państwo. Powodują analogiczne skutki ekonomiczne po stronie podmiotu, który te daniny płaci - zmniejszają bowiem jego zasoby pieniężne. Podstawowe różnice sprowadzają się do tego, że opłata pobierana jest w związku z konkretnymi czynnościami organów państwowych lub samorządowych, bądź też za konkretne usługi. Jest zatem indywidualną zapłatą za zindywidualizowane świadczenie.

(A. Gomułowicz, J. Małecki „Podatki i prawo podatkowe”, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 131).

Opłaty cukrowe nałożone na producentów cukru i izoglukozy w ramach wspólnej organizacji rynku cukru stanowią oprócz opłat celnych tradycyjne środki własne (dla UE). Wpłaty do budżetu UE z tytułu tradycyjnych środków własnych (zarówno pochodzące z opłat celnych, jak i cukrowych) odprowadzane są w wysokości 75% pobranych opłat, natomiast pozostałe 25% zatrzymywane jest w państwach członkowskich, jako tzw. koszty poboru.

Jak wskazano w Odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Rolnictwa i Rozwoju Wsi na zapytanie nr 6808 w sprawie przerzucania kosztów produkcji cukru na rolników z dnia 11 maja 2010 r.:

Historycznie opłata produkcyjna pobierana od producentów cukru i współfinansowana przez plantatorów buraka cukrowego była przeznaczona na finansowanie dopłat do eksportu cukru w ramach samofinansowania tego sektora. Jednakże od października 2008 r. Komisja Europejska wycofała refundacje eksportowe zarówno do cukru w formie naturalnej, jak i w towarach przetworzonych.

Tym samym, aktualnie opłata ta stanowi mechanizm, za pomocą którego regulowany jest unijny rynek cukru.

Spółka pragnie wskazać, iż podstawowym źródłem przychodów Spółki jest wynagrodzenie uzyskiwane ze sprzedaży Jej wyrobów - tj. cukru oraz innych produktów przemysłu cukrowniczego.

Jak wskazano, cukier, który produkowany jest przez Spółkę, podzielić można na cukier kwotowy oraz cukier pozakwotowy.

Cukier kwotowy jest to cukier, którego ilość mieści się w ramach przyznanej decyzją MRiRW kwoty. Z kolei cukier pozakwotowy podlega dodatkowej opłacie w wysokości 500 EUR/t (w wypadku rozporządzenia tym cukrem w sposób inny, niż określony w przepisach Rozporządzenia 1234/2007).

Stanowiące kategorię finansów publicznych daniny (w tym opłaty) pełnią określone funkcje - np. fiskalną (źródło dochodów), redystrybucyjną, ale też i stymulacyjną czy perswazyjną. Wskazać w tym miejscu warto stanowisko WSA w Gdańsku (choć odnoszące się do podatków, to aktualne również dla opłat), powołane w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 402/08):

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro).

Wskazać należy, że prawodawca nie ma możliwości nakazania bądź zakazania producentom cukru działania bądź zaniechania w zakresie produkcji. Prawodawca może jedynie motywować producenta do dostosowania poziomu swojej produkcji do ilości wynikających z systemu kwotowego. Celowi temu służą uregulowania, w myśl których produkcja cukru kwotowego oraz produkcja cukru pozakwotowego zagospodarowanego zgodnie z art. 61 Rozporządzenia 1234/2007 korzysta z preferencji w postaci braku konieczności uiszczenia dodatkowej opłaty. Jest to zatem przykład stymulacyjnej funkcji daniny publicznej - zachęca ona do określonego zachowania (dostosowania produkcji do przyznanych kwot, aby uniknąć nadwyżek cukru).

Tym samym, przyznana kwota produkcyjna stanowi swoistą preferencję - w uproszczeniu jest to przyznanie prawa do swoistego „zwolnienia” określonej ilości cukru od dodatkowej opłaty.

Powyższe jest o tyle istotne, iż to fakt podziału cukru na cukier kwotowy i pozakwotowy uzasadnia pobieranie różnego rodzaju opłat, w tym i Opłaty. Część opłat służyć może swoistemu wpłynięciu na producentów, aby nie kształtowali poziomu produkcji cukru powyżej przyznanej kwoty. Analizowana Opłata jest z kolei związana z przyznaniem uprawnienia administracyjnego, dzięki któremu wyprodukowany w granicach kwoty cukier będzie de facto znajdować się w innej sytuacji prawnej niż cukier pozakwotowy. Ponieważ, jak wskazano, w systemie organizacji rynku cukrowego nie jest możliwe wprowadzenie wprost nakazów i zakazów w zakresie produkcji, opłaty stanowią jeden z alternatywnych środków organizacji tego rynku (jak koncesja w wypadku rynku regulowanego).

Dlatego też dalsze rozważania nad kwestią podatkowej potrącalności Opłaty produkcyjnej powinny być prowadzone w oparciu o nakreślone powyżej jej rozumienie.

3.

Zdaniem Spółki, opisana powyżej Opłata produkcyjna stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie wskazać należy, iż co do zasady, opłaty (jako świadczenia przymusowe), z wyjątkiem opłat enumeratywnie wskazanych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Opłaty te stanowią bowiem świadczenie o charakterze przymusowym, nałożone na podmiot zobowiązany przepisami prawa.

W efekcie, również Opłata produkcyjna jako przymusowe świadczenie, związane z działalnością gospodarczą Spółki powinna stanowić koszt podatkowy. Jej poniesienie niezbędne jest bowiem dla wykonywania działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów. Dzięki poniesieniu tejże Opłaty Spółka uprawniona jest do produkcji cukru kwotowego, którego sprzedaż wiąże się z określonymi preferencjami. Brak uiszczenia tejże opłaty wiązałby się z przymusowym jej wyegzekwowaniem - w trybie przepisów regulujących egzekucję w administracji. Opłata produkcyjna jest zatem ogólnym kosztem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Ze swej natury przypomina opłatę skarbową, uiszczaną w związku z wydaniem koncesji na określony rodzaj działalności regulowanej.

Dodatkowo, poniesienie tejże Opłaty jest dla Spółki opłacalne z ekonomicznego punktu widzenia. Jak bowiem wskazano, bez uzyskania decyzji administracyjnej o przydziale kwoty produkcyjnej cukier mógłby zostać potraktowany jako cukier pozakwotowy. Cukier pozakwotowy - jak wskazano - może podlegać dodatkowej opłacie w wysokości 500 EUR/t. W uproszczeniu można zatem wskazać, iż dzięki otrzymaniu decyzji w zakresie kwot i uiszczeniu Opłaty w wysokości 12 EUR/t wyprodukowany cukier może zostać sprzedany na rynku bez konieczności uiszczania opłaty w wysokości 500 EUR/t. Tym samym, fakt otrzymania decyzji i poniesienia Opłaty dodatnio wpływa na wysokość przychodów Spółki. Z drugiej strony, producent cukru zobowiązany jest zapłacić powyższą opłatę od przyznanej mu kwoty cukru niezależnie czy tę kwotę, czyli ilość cukru wyprodukuje, czy też nie. Stąd można uznać, iż jest to opłata o charakterze pośrednim uzależniona od decyzji administracyjnej, którą producent cukru musi ponieść niezależnie od tego czy warunki gospodarcze pozwolą mu na wytworzenie danej ilości cukru kwotowego, czy też nie.

Spółka pragnie wskazać, iż w praktyce gospodarczej przeważająca większość producentów cukru w Unii Europejskiej uzyskuje swoje przychody ze sprzedaży cukru kwotowego. Sprzedaż cukru pozakwotowego, tj. cukru obciążonego dodatkową opłatą byłaby z reguły nieopłacalna ekonomicznie.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisana powyżej Opłata produkcyjna stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia.

4.

Odnośnie momentu potrącenia podatkowego Opłaty wskazać należy, iż koszt ten powinien stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów podzielić można na: koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż koszty bezpośrednie, wykazują one pośredni związek z przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (a zatem w tzw. „roku poprzedzającym”).

Jeśli koszty te dotyczą danego roku podatkowego, a poniesione są po wskazanym powyżej dniu, to są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (tj. w roku następnym).

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W praktyce stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ugruntowany jest pogląd, iż tego typu opłaty stanowić powinny pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-736/08-2/JG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, iż opłata skarbowa związana z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie częstotliwości to pośredni koszt podatkowy:

Z opisanego we wniosku ORD-IN stanu faktycznego wynika, że jednorazowa opłata skarbowa wnoszona jest w momencie składania wniosku o wydanie pozwolenia radiowego na używanie radiokomunikacyjnych urządzeń nadawczo-odbiorczych stacji bazowej pracującej w sieci radiokomunikacyjnej ruchomej lądowej typu komórkowego. Po złożeniu wniosku i wniesieniu w/w opłaty skarbowej Spółka otrzymuje pozwolenie - ważne przez 10 lat. Poniesienie takiej opłaty warunkuje prowadzenie działalności telekomunikacyjnej Spółki od strony technicznej. Zaś koszt ten jest ujęty w księgach na podstawie dokumentu księgowego „polecenie księgowania”.

Należy zauważyć, że uiszczenie opłaty skarbowej jest warunkiem koniecznym dla uzyskiwania przychodów z działalności objętej pozwoleniem, jednakże równocześnie nie ma możliwości przypisania jej do konkretnego przychodu osiągniętego w konkretnym okresie sprawozdawczym. Tym samym opłata skarbowa dotycząca przedmiotowego pozwolenia powinna być traktowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-726/10-2/IŚ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, iż (wykazująca podobieństwa do Opłaty) płatność koncesyjna stanowi pośredni koszt podatkowy, bowiem:

ustalony harmonogram opłat nie pozwala uznać, że opłata wnoszona w danym roku dotyczy przychodów danego okresu. Jej wartość i termin płatności został określony z góry w decyzji administracyjnej przyznającej koncesję. Ponadto opłaty zostały różnie określone dla poszczególnych lat.

Odnośnie wydatków na koncesje doktryna prawa również wskazuje na ich pośredni charakter:

Koszty koncesji stanowić będą zatem koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który to przepis określa jednocześnie zasady rozliczania (moment zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów).

(G. Mazur „Wydatki na koncesje a koszty uzyskania przychodów”, LEX 2012).

Są to bowiem wydatki związane z ogólną działalnością gospodarczą podatnika, dotyczą one bowiem określonego ukształtowania modelu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, iż otrzymanie kwoty w wyniku decyzji administracyjnej stanowi jedynie nabycie uprawnienia o charakterze administracyjno - prawnym. Jest to zatem otrzymanie „prawa”, rozumianego jako konkretne prawo podmiotowe, czyli określoną sytuację prawną danego podmiotu. Uprawnienie ma przy tym charakter fakultatywny i warunkowy - prawo zrealizuje się jedynie, jeżeli Spółka wyprodukuje cukier w ilościach określonych w decyzji. Gdyby Spółka nie wyprodukowała jednak ilości cukru objętej kwotą fakt ten nie powodować będzie zmiany wysokości Opłaty produkcyjnej - zależna jest ona jedynie od kwoty przyznanej. Tym samym, powiązanie Opłaty produkcyjnej z kwotą cukru przyznaną (nie zaś z kwotą cukru faktycznie wyprodukowaną) powoduje, iż koszt ten odrywa się od faktycznej produkcji i faktycznie uzyskanego z tego tytułu przychodu. Co więcej, Opłata powinna być poniesiona nawet wówczas, gdyby Spółka nie uzyskała przychodu z tytułu sprzedaży cukru (np. gdyby nie dokonano w ogóle sprzedaży cukru). Nie można zatem dokonać przyporządkowania kwoty Opłaty produkcyjnej do faktycznie uzyskanego przychodu - wartości te nie będą bowiem pozostawać ze sobą w relacji.

Stanowisko takie zaprezentował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 20 maja 2010 r., sprawa …:

Jednakże - jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 46 - 51 opinii - z treści oraz logiki art. 16 rozporządzenia nr 318/2006 wynika, że w ramach reformy wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru prawodawca unijny zamierzał wprowadzić nową opłatę, której podstawą wymiaru nie jest faktycznie wyprodukowana ilość cukru, lecz przydzielona kwota cukru. O ile bowiem art. 16 ust. 1 wyraża zasadę pobierania opłaty od kwoty cukru przydzielonej przedsiębiorstwom produkującym cukier, o tyle art. 16 ust. 2 ma na celu jedynie określenie kwoty tej opłaty.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 16 ust. 3 rozporządzenia nr 318/2006, który wskazuje z kolei konkretne sposoby pobierania opłaty produkcyjnej. Z jednej strony bowiem stanowi on, w akapicie pierwszym, że „państwa członkowskie pobierają opłatę produkcyjną naliczoną zgodnie z ust. 1 od przedsiębiorstw na ich terytorium w wysokości zależnej od kwoty przydzielonej tym przedsiębiorstwom w danym roku gospodarczym”.

Dodatkowo, z punktu widzenia przepisów dotyczących rynku rolnego, fakt klasyfikacji danego cukru jako kwotowy czy pozakwotowy nie wpływa na kwestie uzyskiwanego przez Spółkę przychodu, lecz wiążę się z kwestią dodatkowej opłaty z tytułu nadwyżek, która uiszczana jest w wypadku określonego rozporządzenia cukrem pozakwotowym.

5.

Wskazać również należy, iż analizowany pośredni koszt uzyskania przychodów powinien być potrącalny w momencie poniesienia, tj. w momencie zapłaty w oparciu o otrzymaną od ARR notę.

Jak wskazano, Opłata produkcyjna to iloczyn przyznanej kwoty produkcyjnej cukru oraz wynikającej z przepisów unijnych stawki (określonej w EUR). Do przeliczenia opłaty w EUR na złotówki stosuje się kurs wymiany walut stosowany 1 października danego roku gospodarczego (wynika to wprost z przepisu art. 6 i 11 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1913/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania agromonetarnego systemu dla euro w rolnictwie i zmieniającego niektóre rozporządzenia (Dz. Urz. UE L 2006, Nr 352, str. 52). Opłata uiszczana jest najpóźniej do końca lutego danego roku gospodarczego.

Rok gospodarczy w cukrownictwie trwa od 1 października do 30 września. Przykładowo zatem, w listopadzie 2011 r. przyznawana jest producentowi decyzją kwota na rok 2012/2013. Opłata produkcyjna powinna zostać zapłacona do 28 lutego 2013 r. (Spółka otrzymuje notę oraz informację w styczniu bądź lutym 2013). Do jej przeliczenia stosować się będzie kurs przeliczeniowy z 1 października 2012 r.

Z uwagi na specyfikę opisanego powyżej rozliczenia Opłaty uznać należy, iż na proces rozliczania Opłaty jako kosztu podatkowego składa się zespół powiązanych ze sobą następczych zdarzeń: przyznanie kwoty, ustalenie kursu walutowego, odniesienie tych wartości do ustawowej stawki opłaty, ustalenie wysokości Opłaty, która zostanie uiszczona, stwierdzenie ostatecznej wielkości Opłaty do uiszczenia - na podstawie otrzymanej noty, wystawionej przez ARR oraz zapłata.

W efekcie, dopiero wystąpienie (w kolejności) opisanych powyżej okoliczności powoduje, iż mamy do czynienia z „poniesieniem” ostatecznie ustalonego kosztu podatkowego. Dlatego też koszt Opłaty zostanie zrealizowany podatkowo z momentem zapłaty w oparciu o otrzymaną od ARR notę.

Powyższe wynika z faktu, iż ustalenie wartości kosztu, który zostanie poniesiony nie wynika ze „zwykłego” zobowiązania, dokumentowanego fakturą czy rachunkiem. Opłata stanowi bowiem płatność przekazywaną na rzecz Unii Europejskiej, gdzie Polska jako państwo członkowskie wykonuje funkcję swoistego przekazującego - jest bowiem zobowiązana do poboru Opłaty i potwierdzenia jej wysokości (funkcję tą wykonuje ARR). Jest to zatem funkcja zbliżona do funkcji płatnika - państwo członkowskie oblicza i pobiera Opłatę od producentów cukru (art. 51 ust. 3 Rozporządzenia 1234/2007). Dlatego też jedynie wpłata kwoty identycznej jak wskazana w nocie ARR prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu Opłaty. Dlatego też tak istotne jest znaczenie noty oraz informacji, na podstawie których dokonywana jest płatność. Dopiero ich otrzymanie jest określeniem przez płatnika (tu ARR) należnej Opłaty. Wskazać bowiem należy, iż prawodawca europejski nie zdecydował się na wprowadzenie modelu opartego o bezpośrednie wpłaty producentów na rzecz budżetu unijnego, lecz zdecydował się skorzystać z poboru tej opłaty przez państwa członkowskie.

„Poniesienie” powinno być zatem rozumiane jako zapłata w oparciu o otrzymaną od ARR notę.

Należy przy tym odróżnić tak rozumiane poniesienie od technicznego ujęcia pozycji w systemie rachunkowym - faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.pd.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10).

W analizowanej sytuacji dopiero całokształt procesu rozliczenia opłaty, w szczególności zapłata w oparciu o otrzymaną od ARR notę stanowić będzie o podatkowym „poniesieniu” Opłaty.

Odmienne podejście prowadziłoby do wykluczenia roli państwa członkowskiego, jako podmiotu dokonującego poboru Opłaty na rzecz budżetu Unii Europejskiej. Fakt członkowstwa Polski w Unii Europejskiej implikuje zaś konieczność stosowania wykładni prounijnej, tj. takiej wykładni prawa krajowego (tu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) tak, aby zapewnić jak najszerszą zgodność prawa krajowego z prawem UE oraz jak najszersze pole do realizacji celów unijnych, wynikających z Traktatów oraz innych unijnych aktów prawnych. Obowiązek takiej wykładni znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie … przeciwko Nadrenii Północnej - Westfalii sygn. akt C-14/83).

Tym samym, wedle Spółki, prawidłowe jest Jej stanowisko, iż opisana powyżej Opłata produkcyjna stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia, tj. w momencie zapłaty w oparciu o otrzymaną od ARR notę.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej uznania Opłaty produkcyjnej za pośredni koszt uzyskania przychodów,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej momentu zaliczenia ww. Opłaty do kosztów uzyskania przychodów.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja cukru. Działalność gospodarcza na rynku cukru jest działalnością regulowaną - rynek cukru jest bowiem rynkiem poddanym wspólnotowej organizacji rynków rolnych. Produkcja cukru jest limitowana kwotowo. Oznacza to, że każdemu Państwu Członkowskiemu został przydzielony określony roczny limit produkcji cukru, którego przekroczenie wiąże się z dodatkowymi opłatami. Państwa Członkowskie, w ramach przyznanego limitu produkcji cukru, przydzielają określone limity produkcji poszczególnym producentom cukru mającym siedzibę na ich terenie. Kwota przydzielana jest przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Przydzielenie danemu przedsiębiorcy kwoty produkcyjnej wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego opłaty (dalej: „Opłata produkcyjna”). Spółka wskazała, iż Opłata produkcyjna jest pobierana przez Agencję Rynku Rolnego od kwoty przydzielonej każdemu zatwierdzonemu producentowi cukru i izoglukozy w danym roku gospodarczym. Zgodnie z przepisami unijnymi, do przeliczenia opłaty w EUR na złotówki stosuje się kurs wymiany walut stosowany 1 października danego roku gospodarczego. Decyzja administracyjna w zakresie kwoty wydawana jest z reguły w październiku lub listopadzie (poprzedzającego rok gospodarczy), czyli na początku roku gospodarczego - cukrowniczego, który trwa od 1 października danego roku kalendarzowego do 30 września następnego roku kalendarzowego. Z kolei z reguły w styczniu, już w trakcie trwania roku gospodarczego cukrowniczego, na który przyznano kwotę, ARR przekazuje Spółce dokument informacyjny (dokument zatytułowany: „Informacja o wysokości opłaty produkcyjnej od cukru”, zawierający wyliczenie należności) oraz notę księgową, zawierającą kwotę, którą ARR obciąża Spółkę z tytułu Opłaty. Opłata uiszczana jest najpóźniej do końca lutego danego roku gospodarczego.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, uiszczenie przez Spółkę Opłaty produkcyjnej związanej z przydzieleniem Jej kwoty produkcyjnej cukru, można uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowy wydatek pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydatek poniesiony przez Spółkę związany z uiszczeniem Opłaty produkcyjnej, nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że producent cukru zobowiązany jest zapłacić Opłatę produkcyjną od przyznanej mu kwoty cukru niezależnie czy tę kwotę, czyli ilość cukru wyprodukuje, czy też nie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że wydatek poniesiony przez Spółkę związany z uiszczeniem Opłaty produkcyjnej należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie ma on bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale jego poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Podsumowując, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, iż dla celów rachunkowych księgowanie Opłaty produkcyjnej w przedstawionym przez Nią zdarzeniu przyszłym obejmuje ujęcie kosztu w systemie rachunkowym Spółki na koniec roku, w momencie, gdy znane są elementy konstrukcyjne Opłaty (wielkość kwoty, stawka oraz kurs walutowy).

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro moment potrącenia wydatku poniesionego przez Spółkę dotyczącego uiszczenia Opłaty produkcyjnej, stanowiącej - jak wskazano powyżej - koszt „pośredni”, uzależniony został od ujęcia w księgach rachunkowych, aktywacja przedmiotowego kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych, powinna się odbywać tak samo jak dla celów bilansowych. Inaczej mówiąc, skoro wydatek ten dla potrzeb księgowych ujmowany jest przez Spółkę na koniec roku, w momencie, gdy znane są elementy konstrukcyjne przedmiotowej Opłaty (wielkość kwoty, stawka oraz kurs walutowy), to powinien on - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym samym czasie, być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Wobec powyższego, nie można podzielić stanowiska Spółki, iż poniesiony przez Nią wydatek związany z uiszczeniem Opłaty produkcyjnej będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty w oparciu o otrzymaną od ARR notę, skoro wydatek ten dla potrzeb księgowych ujmowany jest przez Spółkę na koniec roku, w momencie, gdy znane są elementy konstrukcyjne przedmiotowej Opłaty.

Reasumując, poniesiony przez Spółkę wydatek, związany z uiszczeniem przez Nią Opłaty produkcyjnej - będzie stanowił stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pośredni koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać rozliczony dla celów podatkowych stosownie do przyjętego w Spółce ujęcia przedmiotowego wydatku w księgach rachunkowych, tj. na koniec roku, w momencie, gdy znane są elementy konstrukcyjne przedmiotowej Opłaty.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko, np. wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11.

Z kolei odnośnie przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, iż komentarze prawne znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.