Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.739.2019.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-04
Teza: Zwolnienia z opodatkowania do dostaw lokali mieszkalnych nabywanych w celach handlowych
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-lokal mieszkalny; towar-towar handlowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 5 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2019 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania do dostaw lokali mieszkalnych nabywanych w celach handlowych – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania do dostaw lokali mieszkalnych nabywanych w celach handlowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zajmuje się obrotem nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje między innymi zakupu nieruchomości mieszkalnych, zarówno od deweloperów jak i od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Nieruchomości wpisuje do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako towar handlowy. Nieruchomości mieszkalne niezależnie od tego czy zostały kupione od dewelopera czy od osób fizycznych - są następnie remontowane i odsprzedawane.

Wnioskodawca wśród posiadanych obecnie towarów handlowych ma lokal mieszkalny, który zakupił od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zbywcy przedmiotowej nieruchomości (której nabywcą był Wnioskodawca) nie występowali w tej transakcji jako podatnicy VAT - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174 z późn. zm. - dalej „ustawa o VAT”) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - a zatem sprzedaż przedmiotowego lokalu miała miejsce w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym. Wnioskodawca zamierza w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyremontować i sprzedać przedmiotowy lokal, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku przez Wnioskodawcę upłynie okres krótszy niż 2 lata. Nakłady na towar handlowy nie przekroczą 30% jego wartości. Lokal w okresie pomiędzy jego zakupem a zbyciem będzie remontowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa przez Wnioskodawcę przedmiotowego lokalu, jak również innych lokali mieszkalnych jeśli zostaną nabyte i zbyte w tożsamym stanie faktycznym, tj.:

*   zostaną nabyte od osób fizycznych, które dokonają zbycia lokalu w ramach zarządu majątkiem prywatnym,
*   nabyte nieruchomości będą dla Wnioskodawcy stanowiły towar handlowy i nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób,
*   nie będzie odliczał podatku VAT od czynności związanych pracami remontowymi dotyczących tych nieruchomości,
*   wydatki na ulepszenie lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,
*   a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres krótszy niż 2 lata,

będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż będzie zwolniona z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawcy, który nabędzie towar handlowy od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy dokonują jego zbycia w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tą transakcją a nakłady na nieruchomość nie przekroczą 30% jej wartości początkowej. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż dostawa - pomiędzy osobami fizycznymi dokonującymi zbycia a Wnioskodawcą - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak podatku naliczonego - zdaniem Wnioskodawcy - oznacza, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż podatek naliczony nie występuje. Tym samym zostaną spełnione wszystkie wymienione przez Ustawodawcę przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 ustawy \[zmiana wprowadzona na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520), dalej: „ustawa zmieniająca”\] - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem prawo do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektu będącego przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący dostawy obiektu nie ponosił wydatków na ulepszenie tego obiektu, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zajmuje się obrotem nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje między innymi zakupu nieruchomości mieszkalnych, które wpisuje do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako towar handlowy. Nieruchomości mieszkalne niezależnie od tego czy zostały kupione od dewelopera czy od osób fizycznych są następnie remontowane i odsprzedawane. Wnioskodawca wśród posiadanych obecnie towarów handlowych ma lokal mieszkalny, który zakupił od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zbywcy przedmiotowej nieruchomości (której nabywcą był Wnioskodawca) nie występowali w tej transakcji jako podatnicy VAT, gdyż sprzedaż przedmiotowego lokalu miała miejsce w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym. Wnioskodawca zamierza w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyremontować i sprzedać przedmiotowy lokal, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku przez Wnioskodawcę upłynie okres krótszy niż 2 lata. Nakłady na towar handlowy nie przekroczą 30% jego wartości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy lokalu, o którym mowa we wniosku lub innych lokali mieszkalnych jeśli zostaną nabyte od osób fizycznych, które dokonają zbycia lokalu w ramach zarządu majątkiem prywatnym oraz jeśli nabyte lokale będą dla Wnioskodawcy stanowiły towar handlowy oraz jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata oraz jeśli wydatki na ulepszenie lokalu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej a Wnioskodawca nie będzie odliczał podatku VAT od czynności związanych pracami remontowymi.

Jak wynika z opisu sprawy, lokale mieszkalne stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu (lokali) przez Wnioskodawcę upłynie okres krótszy niż 2 lata. Zatem skoro pomiędzy pierwszym zasiedleniem lokalu (lokali), a dostawą lokalu (lokali) upłynie okres krótszy niż 2 lata w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca kupił lokal (lokale) od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zbywcy lokalu (lokali) dokonują dostawy w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca wydatki na ulepszenie lokalu (lokali) nie będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej lokalu a Wnioskodawcy w odniesieniu do tych wydatków nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym co istotne jak ustalono skoro lokal (lokale) nie stanowi dla Wnioskodawcy środka trwałego (stanowi towar handlowy) to nie może on ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zatem w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Ponadto w analizowanym przypadku spełniona została również przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. W konsekwencji dostawa lokalu (lokali) o którym mowa we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę lokalu, o którym mowa we wniosku lub innych lokali mieszkalnych jeśli zostaną nabyte od osób fizycznych, które dokonają zbycia lokalu w ramach zarządu majątkiem prywatnym oraz jeśli nabyte lokale będą dla Wnioskodawcy stanowiły towar handlowy oraz jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata oraz jeśli wydatki na ulepszenie lokalu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej a Wnioskodawca nie będzie odliczał podatku VAT od czynności związanych pracami remontowymi będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.