Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.707.2019.5.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-17
Teza: opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości R., możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie korekty podatku
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), uzupełnione pismem z 6 lutego 2020r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości R., możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie korekty podatku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości R., możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie korekty podatku. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.707.2019.2.EJU, 0111-KDIB2-2.4014.239.2019.3.PB.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

A. Wnioskodawcy i planowana transakcja.

T (Polska) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: „Zbywca”) jest właścicielem nieruchomości opisanej szczegółowo poniżej (dalej: „Nieruchomość R.” lub „Nieruchomość”). Nieruchomość R. zlokalizowana jest pod następującym adresem: ul. Ż., R.

T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: „Nabywca”) planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość R.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”), której przedmiotem jest Nieruchomość R., jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca są i na moment Transakcji będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

B. Opis Nieruchomości R.

Nieruchomość R., będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   własność oraz użytkowanie wieczyste działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 1,2,3,4,5,6,7,8,9 - użytkowanie wieczyste i 10, 11, 12 – własność, dla których miejscem położenia jest R., (dalej „Działki R.”) dla których prowadzone są księgi wieczyste.
*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń, trwale związanych z grantem, zlokalizowanych na Działkach R. (zwanych dalej odpowiednio „Budynkami R.”, „Budowlami R.”, „Urządzeniami R.”).

Na Działkach R. znajdują się między innymi:

*   budynek hipermarketu („Budynek CH R.”),
*   parking,
*   kanalizacja deszczowa,
*   budynek pompowni,
*   kanalizacja sanitarna,
*   wózkownia,
*   pylon reklamowy.

Nieruchomość R. jest zabudowana Budynkami R. lub Budowlami R. w odniesieniu do następujących numerów działek: 1, 3,4,7,8,9.

Nieruchomość R. jest zabudowana wyłącznie naniesieniami niebędącymi własnością Zbywcy w odniesieniu do następujących numerów działek: 2, 5,6 Na działkach tych są zlokalizowane:

2 – sieć gazowa (wyłącznie infrastruktura podziemna), tj. sieć przesyłowa nienależąca do Zbywcy;

5 – zabudowana (głównie infrastruktura podziemna), tj. na poziomie terenu betonowa komora sieci kanalizacji – trwałe związana z gruntem, kolektor miejski nie należący do Zbywcy;

6 – zabudowana wyłącznie sieciami podziemnymi, tj. sieciami przesyłowymi, nienależącymi do Zbywcy; dalej łącznie jako: „Budowle przedsiębiorstw”.

Nieruchomość R. jest niezabudowana w odniesieniu do następujących numerów działek: 10,11,12.

Działki R. są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którymi są przeznaczone pod zabudowę.

Na Działkach R. oprócz Budynków R., Budowli R. i Budowli przedsiębiorstw znajdują się również następujące naniesienia w formie budowli, wzniesione przez podmioty trzecie (dalej: „Podmioty Trzecie”):

*   ekran LED – S. S. A.,
*   trzy nośniki reklamowe - A. S.A.

(dalej: „Budowle III”).

Budowle III zostały wyniesione przez Podmioty Trzecie na ich własny koszt na powierzchni Działek R., które zostały im udostępnione przez Zbywcę na podstawie umów dzierżawy lub najmu (dalej: „Umowy Podmioty Trzecie”).

W odniesieniu do Budowli III, zgodnie z brzmieniem Umów Podmioty Trzecie, po zakończeniu trwania stosunku prawnego dzierżawy lub najmu dzierżawca, czyli Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Zbywcy zajmowanej powierzchni Działek R. w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Zbywca nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci Budowli III, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działek R.

C. Okoliczności nabycia Nieruchomości R. przez Zbywcę

Zbywca nabył własność oraz użytkowanie wieczyste Działek R. w drodze transakcji sprzedaży na podstawie następujących aktów notarialnych:

*   akt notarialny z dnia 10 sierpnia 2005 r. \`(\`(...)\`)\` pomiędzy osobą fizyczną (sprzedający) a Zbywcą (kupujący),
*   akt notarialny z dnia 30 marca 2007 r. \`(\`(...)\`)\` pomiędzy osobami fizycznymi (sprzedający) a Zbywcą (kupujący).

Historyczne nabycie Działek R. częściowo podlegało opodatkowaniu VAT, a częściowo podlegało opodatkowaniu PCC.

Działki R. na moment nabycia były częściowo zabudowane, a częściowo niezabudowane.

W ramach procesu inwestycyjnego, Zbywca wzniósł na Działkach R. Budynki R. i Budowle R.

Przed dokonaniem procesu inwestycyjnego wyburzono jednak wszelkie naniesienia znajdujące się na Działkach R.

Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Budynek CH R. oddano do użytkowania na podstawie pozwoleń na użytkowanie wydanych m.in. 2 grudnia 2005 r.

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi Nieruchomości R.

Część pomieszczeń Budynków R. była sukcesywnie przekazywana najemcom („Najemcy R.”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchna hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostałe Budynki R. (inne niż Budynek CH R.), Budowle R. i Urządzenia R., jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH R. są wykorzystywane przez Zbywcę i Najemców R. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości R. do Najemców R.

Zbywca mógł ponosić wydatki na ulepszenie Nieruchomości R. o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwota wydatków na ulepszenia mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie Działki R. (za wyjątkiem 10,11,12,) – będą zabudowane budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2019 poz. 1186 ze zm., dalej „Prawo Budowlane”).

D. Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji.

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość R., którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi – z mocy prawa – w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości R.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości R., Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu – gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje,
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków R. i Budowli R. i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach R. i Budowlach R., w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami, w zakresie przysługującym Zbywcy,
*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z budową Budynków R. i Budowli R. i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach R. i Budowlach R., w tym wszelkie prawa wynikające z zapewnienia jakości oraz ewentualne gwarancje budowlane generalnych wykonawców, i/lub wszelkie inne gwarancje budowlane wykonawców (o ile istnieją) (w: tym w szczególności wszelkie zabezpieczenia), w zakresie przysługującym Zbywcy,
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością R. oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości R.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż depozyty i gwarancje od Najemców R.).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać:

*   podstawowa działalność gospodarcza Zbywcy (tj. działalność handlowa),
*   własność towarów handlowych,
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w szczególności w zakresie działalności handlowej),
*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych Nieruchomością R.,
*   prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość R. (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość R.),
*   inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy np. drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,
*   prawe i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek R., i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków R. i Budowli R.,
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawe i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawe i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością R. (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – obecnie nie ma takich umów,
*   pracownicy Zbywcy.

Po przeprowadzeniu Transakcji Zbywca nadal będzie właścicielem wielu nieruchomości, w których będzie prowadzi działalność gospodarczą.

Nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości R. (np. w zakresie dostawy mediów), a także WT prawu i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Przed zawarciem Transakcji Zbywca może zawrzeć umowę/umowy na usługi architektoniczne związane z planowaną zmianą formatu prowadzonego obecnie na Nieruchomości sklepu (hipermarketu). Jeżeli Zbywca zawrze taką umowę/umowy dotyczące Nieruchomości, prawa i obowiązki z nich wynikające zostaną przeniesione na Nabywcę (przed lub w ramach Transakcji) albo przedmiotowa umowa/ umowy zostaną rozwiązane, a Nabywca zawrze stosowne porozumienia we własnym imieniu (przed lub po Transakcji).

Nieruchomość R. jest obecnie objęta (podobnie jak szereg innych nieruchomości będących własnością Zbywcy jak również nieruchomości będących w posiadaniu innych spółek powiązanych ze Zbywcą) pakietowym ubezpieczeniem nieruchomości zawartym z ubezpieczycielem przez T. (spółkę powiązaną ze Zbywcą). Zbywca nie jest ubezpieczającym. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nieruchomość R. będzie nadal objęta tym ubezpieczeniem (z uwagi na to, iż dotyczy ono całego pakietu nieruchomości posiadanych przez spółki pozostające w tej grupie T.).

Nieruchomość R. nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowa, bilans ani rachunek zysków i strat.

Obecnie, Nieruchomość R. ma zostać zbyta na rzecz Nabywcy. Transakcja zbycia zostanie udokumentowana aktem notarialnym.

E. Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości:

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości R. Nabywca planuje prowadzić z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości R. do najemców (gdyż umowy najmu zawarte z Najemcami R. przejdą, co do zasady, z mocy prawa na Nabywcę). Po Transakcji Zbywca pozostanie w zajmowanych obecnie pomieszczeniach i będzie prowadził tam nadal swoją działalność handlową. Zbywca będzie wynajmował na podstawie umowy najmu zawartej z Nabywcą powierzchnię hipermarketu (obecnie zajmowaną przez Zbywcę) w Budynku CH R. i będzie miał prawo (na podstawie wspomnianej umowy najmu) do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości R. wraz z Najemcami R. Jednocześnie Nabywca planuje zmianę formatu sklepów (hipermarketów), mającą na celu wzrost rentowności i atrakcyjności komercyjnej Nieruchomości R.

Nabywca nie planuje prowadzić działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości R., Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samymi Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością R. (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków R. i Budowli R. podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do „wyczerpującego” przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawne oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jednocześnie, w przypadku w którym Organ uznałby, że istnieje potrzeba doprecyzowania lub uzupełnienia przedstawionych we wniosku okoliczności, powinien on zwrócić się w tym zakresie do wnioskodawcy – jak przykładowo wskazał WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku

z 13 czerwca 2017 r.: „Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru „wyczerpującego”, tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14I) § 3 o.p., organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.” (sygn. I SA/Sz 387/17).

Skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać elementy stanu faktycznego wymagające uzupełnienia i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem, dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu wadzenia przedstawionego we wniosku pytania (tak m.in. WSA w Szczecinie w cytowanym powyżej wyroku). Tym samym, ewentualne dodatkowe pytania ze strony organu, determinowane jest przede wszystkim treścią przedstawionego we wniosku zapytania Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się m.in., że:

*   „W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny) stanowiska wnioskodawcy” (wyrok WSA w Kielcach z 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 60/19);
*   „Opis wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wymogu wyczerpującego stanu faktycznego lub przedstawienia zdarzenia przyszłego nie należy jednak postrzegać w oderwaniu od formułowanego pytania. Jeżeli pytanie dotyczyło potencjalnego zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., to zaprezentowanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego polega na wskazaniu tych jego elementów, które mogą być istotne przy formułowaniu odpowiedzi na pytanie. Spółka we wniosku przedstawiła wszystkie istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia” (wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17);
*   „Reasumując, skierowane do wnioskodawcy wezwanie o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Nie może to być więc wezwanie do podania jakichkolwiek informacji a tylko takich, które są niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcą” (wyrok WSA w Olsztynie z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 487/18).

Zdaniem Wnioskodawców, przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego zawiera wszystkie informacje, które są niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawców. W szczególności, dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawców nie jest konieczne wskazanie, jakie konkretne budynki i budowle są zlokalizowane na poszczególnych działkach wchodzących w skład Nieruchomości R., ani czy wartość ewentualnych dokonanych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej tych obiektów. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy wskazali, które działki nie są zabudowane żadnymi budynkami/budynkami w rozumieniu prawa budowlanego. Ponadto w uzasadnieniu Wnioskodawcy szczegółowo wyjaśniają dlaczego niezależnie od wartości dokonanych ulepszeń Budynków R. i Budowli R., do planowanej dostawy Budynków R. i Budowli R. nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9,10a ustawy o VAT).

W piśmie z dnia 6 lutego 2020 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku zostały wskazane następujące informacje:

Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży (Transakcji) mają (i na moment Transakcji sprzedaży będą miały) następujący status zabudowań:

1.  R. działka nr 10: niezabudowana,
2.  R. działka nr 11: niezabudowana,
3.  R. działka nr 12: niezabudowana,
4.  R. działka nr 2:
    *   sieć gazowa (wyłącznie infrastruktura podziemna), tj. sieć przesyłowa nienależąca do Zbywcy (we wniosku zdefiniowane „Budowle przedsiębiorstw”)
5.  R. działka nr 5:
    *   głównie infrastruktura podziemna, tj. na poziomie terenu betonowa komora sieci kanalizacji – trwale związana z gruntem, kolektor miejski nienależący do Zbywcy (we wniosku zdefiniowane jako „Budowle przedsiębiorstw”)
6.  R. działka nr 6:
    *   wyłącznie sieci podziemne, tj. sieci przesyłowe, nienależące do Zbywcy (we wniosku zdefiniowane jako „Budowle przedsiębiorstw”)
7.  R. działka 9
    *   pylon reklamowy – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   chodnik – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
8.  R. działka 3:
    *   zasilanie główne i rezerwowe w energię elektryczną – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   przyłącze gazu – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć gazowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja sanitarna – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja deszczowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć wodociągowa i p-poż. – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   rurociąg tryskaczówki pompownia (sieci) – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   betonowe/ceglane umocnienie koryta rzeczki – 9 grudnia 2005 r. (budowla).
9.  R. działka 4:
    *   zasilanie główne i rezerwowe w energię elektryczną – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   przyłącze gazu – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć gazowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja sanitarna – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja deszczowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć wodociągowa i p-poż. – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   urociąg tryskaczówki pompownia (sieci) – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
10.  R. działka 7:
    *   zasilanie główne i rezerwowe w energię elektryczną – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   przyłącze gazu – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć gazowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja sanitarna – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja deszczowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć wodociągowa i p-poż. – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   rurociąg tryskaczówki pompownia (sieci) – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   chodnik i fragment drogi – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
11.  R. działka 8
    *   zasilanie główne i rezerwowe w energię elektryczną – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   przyłącze gazu – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć gazowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja sanitarna – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja deszczowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć wodociągowa i p-poż. – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   rurociąg tryskaczówki pompownia (sieci) – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   chodnik i fragment drogi – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
12.  R. działka 1:
    *   budynek pompowni – 9 grudnia 2005 r. (budynek)
    *   budynek hipermarketu (we wniosku zdefiniowany jako: „Budynek CH R.”) – 9 grudnia 2005 r. (budynek)
    *   garaże na wózki sklepowe – 25 stycznia 2006 r. (budowla)
    *   parking – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   wiata – 29 grudnia 2014 r. (budowla)
    *   ogrodzenie – 29 grudnia 2014 r. (budowla)
    *   odwodnienie wiaty – 29 grudnia 2014 r. (budowla)
    *   zbiornik stalowy p-poż. naziemny - 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   ogrodzenie – 8 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   stróżówka – 16 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   oświetlenie zewnętrzne parking – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   zasilanie główne i rezerwowe w energię elektryczną – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   przyłącze gazu – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć gazowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja sanitarna – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja deszczowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć wodociągowa i p-poż. – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   rurociąg tryskaczówki pompownia (sieci) – 9 grudnia 2005 r. (budowla).

Na działce 1 w Nieruchomości R. znajdują się ekran LED (budowla) – S. S.A., oraz trzy nośniki reklamowe (budowle) – A. S.A.– zostały one wzniesione przez podmioty trzecie stąd nie są ujęte w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

Wszystkie naniesienia (tj. zarówno wymienione we wniosku, jak i nowo wskazane obiekty, tj. wszystkie obiekty wskazane w odpowiedzi na pytania II.1) i II.2) powyżej) znajdujące się na poszczególnych Działkach R. tj. działkach nr 1,2,3,4,5,6,7,8,9 w Nieruchomości R. będące przedmiotem sprzedaży stanowią budynki/budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.). Status poszczególnych obiektów został określony odrębnie dla każdego z nich w odpowiedzi na pytania II1) i II 2) powyżej.

Żadne z wyżej wymienionych w punkcie II.1) i II.2) obiektów nie są urządzeniami budowlanymi.

Zbywca ponosił wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na ulepszenie budynku hipermarketu (we wniosku zdefiniowanego jako „Budynek CH R.”), parkingu oraz ogrodzenia, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do pozostałych budynków i budowli posadowionych na Działkach R., Zbywca nie ponosił (i do dnia zbycia nie będzie ponosił) przedmiotowych wydatków.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ulepszenie ogrodzenia były wyższe niż 30% wartości początkowej tego ogrodzenia. Ulepszenia ogrodzenia przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu w dniu 29 grudnia 2014 r. Ulepszenia ogrodzenia poniesione po 29 grudnia 2014 r. nie przekroczyły (i nie przekroczą na moment planowanej Transakcji) 30% zaktualizowanej wartości początkowej ogrodzenia (tj. wartości początkowej tego obiektu powiększonej o wartość ulepszeń poniesionych do 29 grudnia 2014 r.). Ostatnie ulepszenia ogrodzenia zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych z datą 29 grudnia 2014 r. Po tej dacie Zbywca nie ponosił (i do momentu Transakcji nie będzie ponosił) wydatków na ulepszenie ogrodzenia.

Ulepszenia Budynku CH R. nie przekroczyły wprawdzie 30% wartości początkowej tego budynku (i nie przekroczą na moment planowanej Transakcji 30% wartości początkowej tego obiektu, tj. były i na moment Transakcji będą niższe niż 30% wartości początkowej Budynku CH R. ) jednak dla kompletności odpowiedzi Wnioskodawca wskazuje, że ostatnie ulepszenia Budynku CH R. zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych 27 listopada 2018 r.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ulepszenie parkingu nie były wyższe (tj. były niższe) niż 30% wartości początkowej tego parkingu (i na moment Transakcji będą niższe niż 30% wartości początkowej parkingu. Ostatnie ulepszenia parkingu zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych 29 czerwca 2018 r.

W odniesieniu do pozostałych budynków i budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie (stąd nie wyniosły do dnia składania niniejszych Wyjaśnień i nie wyniosą do daty planowanej Transakcji co najmniej 30% ich wartości początkowej).

Po ulepszeniu ogrodzenia przekraczającym 30% wartości początkowej ogrodzenia (tj. po 29 grudnia 2014 r.), ogrodzenie (od 30 grudnia 2014 r.) wraz z dokonanymi ulepszeniami było nadal w całości używane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (tj. działalności handlowej i działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości R. do Najemców R.), stąd właśnie w tym dniu, tj. 30 grudnia 2014 r. nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) ogrodzenia po jego ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej tego obiektu. Tym samym od ww. zajęcia (używania) do momentu dostawy ogrodzenia w ramach planowanej Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do daty oddania do użytkowania Budynku CH R., Wnioskodawca wskazuje, iż centrum handlowo-usługowo-magazynowe (we wniosku zdefiniowane jako „Budynek CH R.”) wraz z instalacjami wewnętrznymi gazową, wodociągową kanalizacją sanitarną i deszczową zostało oddane do użytkowania na podstawie pozwolenia do użytkowania wydanego w dniu 2 grudnia 2005 r. i zostało wprowadzone do rejestru środków trwałych 9 grudnia 2015 r.

Wnioskodawca potwierdza, iż parking, kanalizacja deszczowa, budynek pompowni, kanalizacja sanitarna, pylon reklamowy zostały oddane do użytkowania, a następnie ujęte w rejestrze środków trwałych, a ponadto były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę ponad dwa lata przed planowaną Transakcją zbycia Nieruchomości R.

Jednocześnie Wnioskodawca, informuje, iż w złożonym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji dla Nieruchomości R., została omyłkowo wskazana wózkownia, jako jedno z naniesień znajdujących się na Działkach R. (obiekt ten nie znajduje się na żadnej z działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży).

Wnioskodawca potwierdza, iż wszystkie wymienione we wniosku oraz w odpowiedzi na pytania nr II.1) i II.2) wezwania budynki i budowle (tj. wszystkie budynki i budowle znajdujące się na Działkach R.) zostały oddane do użytkowania, a następnie ujęte w rejestrze środków trwałych, a ponadto również były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę (tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości R. do najemców) ponad dwa lata przed planowaną Transakcją zbycia Nieruchomości R.

Wnioskodawca wskazuje, iż zakończenie stosunku najmu Budowli III (tj. ekranu LED – S. S.A., oraz trzech nośników reklamowych – A. S.A.) nie nastąpi przed planowaną Transakcją zbycia Nieruchomości R.

Wnioskodawca wskazuje, że w rozumieniu cywilistycznym sprzedaż własności nieruchomości nastąpi wraz z Budowlą III (tj. wraz z ekranem LED, oraz trzema nośnikami reklamowymi).

Jednocześnie, z uwagi na to, iż Zbywca nie będzie w jakimkolwiek momencie (ani przed Transakcją ani na moment Transakcji) posiadał prawa do rozporządzania Budowlami III jak właściciel (tj. nie będzie miał władztwa ekonomicznego w stosunku do Budowli III), Budowle III nie będą przedmiotem dostawy (w ramach planowanej Transakcji) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuję, że w ujęciu cywilistycznym wszystkie naniesienia znajdujące się na działkach R. będą przedmiotem sprzedaży.

Natomiast w stosunku do Budowli III - ekranu LED S. S.A. oraz nośników reklamowych A. S.A., znajdujących się na działce 1, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do rozporządzania nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”). W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy ekran LED i nośniki reklamowe nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i nie zostanie przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji prawo do rozporządzania Budowlami III.

Wnioskodawca wskazuje, że na dzień transakcji Budowle III będą znajdowały się na powierzchni gruntu, tj. Nieruchomości R. Podmioty Trzecie nie usuną, przed dokonaniem Transakcji, z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie Budowle III.

Pomiędzy Zbywcą a Podmiotem Trzecim nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Podmiot Trzeci na wybudowanie Budowli III (ekranu LED i nośników reklamowych) ani przed Transakcją sprzedaży Nieruchomości R., ani w dniu sprzedaży, ani po Transakcji.

Pomiędzy Zbywcą a Podmiotem Trzecim nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Podmiot Trzeci na wybudowanie Budowli III (ekranu LED i nośników reklamowych) ani przed Transakcją sprzedaży Nieruchomości R., ani w dniu sprzedaży, ani po Transakcji. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwało i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia nakładów. Wnioskodawca nie będzie ponosił/nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Budowli III, które będą stanowiły/stanowią co najmniej 30% wartości przedmiotowych obiektów.

Wnioskodawca potwierdza, iż Budowle Przedsiębiorstw na dzień Transakcji będą znajdować się na działkach. Niemniej jednak, z uwagi na to, iż Budowle Przedsiębiorstwa nie stanowią własności (w rozumieniu cywilistycznym) Zbywcy (tj. stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego), w ramach planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości R. Zbywca nie przeniesie na Nabywcę ani władztwa cywilnego ani ekonomicznego do Budowli Przedsiębiorstw.

W stosunku do Budowli Przedsiębiorstw, znajdujących się na działkach 2, 5, 6, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do rozporządzania jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”). W konsekwencji w ramach Transakcji nie zostanie przeniesione na Nabywcę prawo do rozporządzania jak właściciel Budowlami Przedsiębiorstw (tj. Budowle Przedsiębiorstwa nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT).

Wnioskodawca potwierdza, iż Budowle Przedsiębiorstw spełniają definicję urządzeń przesyłowych zawartą w art. 49 Kodeksu cywilnego i tym samym wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i nie są własnością Zbywcy.

Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat opodatkowania VAT nabycia przez Wnioskodawcę działek nr 10,11,12, oraz przysługującego z tego tytułu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek.

W aktach notarialnych nabycia działek nie zostało wskazane, czy czynności te podlegały opodatkowaniu VAT (jest to historyczny dokument z 2007 r.). Jednakże Wnioskodawca wskazuje, iż z uwagi na fakt iż, ww. działki objęte są aktualnym (obowiązującym) miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są przeznaczone pod zabudowę, zdaniem Wnioskodawcy, do dostaw wskazanych działek nr 10,11 oraz 12 , w ramach planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania (w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), niezależnie od tego, czy Wnioskodawcy przysługiwało czy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych działek.

Wnioskodawca informuje, iż przedmiotowe działki nr 10, 11 oraz 12 wchodzące w skład Nieruchomości R. nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (tj. nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych).

Wnioskodawca potwierdza, że Nabywca zakupi opisaną we wniosku nieruchomość w celu wykorzystywania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie l i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości R. Budynków R. i Budowli R. (tj. sprzedaż Nieruchomości R. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), – Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  (oznaczone we wniosku nr 5) Czy w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości R. Budynków R. i Budowli R. (tj. sprzedaż Nieruchomości R. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości R.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawców:

1\. Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. W stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

3\. W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości R. Budynków R. i Budowli R. (tj. sprzedaż Nieruchomości R. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

5\. W przypadku, w którymi odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości R. Budynków R. i Budowli R. (tj. sprzedaż Nieruchomości R. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości R., do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne:

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustaw o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustaw o VAT, przepisów tej ustaw nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustaw o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustaw o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwa” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

„Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09). w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt 1 FSK 1216/09). w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07). w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt 1 SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt 1 SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt 1 SA/G1 1044/08)(przypis 1)

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach. Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych – m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09). w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt 1 FSK 1216/09). w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07). w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt 1 SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt 1 SA/G1 1044/08). 

Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”) Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespól składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

1.  istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ustawa o VAT definiuje natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby podatku VAT – w świetle objaśnień podatkowych MF

Jak wskazano powyżej, kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowych lub handlowo-usługowych będących w całości przedmiotem najmu) jako „przedsiębiorstw” lub „zorganizowanych części przedsiębiorstw” na gruncie podatku VAT (a tym samym kwestia podlegania tego typu transakcji pod ustawy o VAT) była przedmiotem objaśnień podatkowych Ministra Finansów wydanych w dniu 11 grudnia 2018 r., na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowa dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą – w świetle Objaśnień – wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników7 majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
*   Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej), na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; (ii) urnowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.
*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespól składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Zgodnie z treścią Objaśnień, dla oceny, czy określone składniki majątku powinny zostać uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, decydujące znaczenie mają dwa aspekty: (a) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę oraz (b) faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ad. (a) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest handel detaliczny. Działalność tą Zbywca prowadzi za pośrednictwem nieruchomości własnych, przy czym Zbywca zdecydował się na sprzedaż Nieruchomości R. będącej przedmiotem opisywanej Transakcji.

Nabywca nie planuje prowadzić działalności handlowej w zakresie handlu detalicznego towarami. Celem gospodarczymi Nabywcy jest wynajem nabytej Nieruchomości R. do Zbywcy w sposób, który maksymalizować będzie ekonomiczną efektywność takiego działania. W praktyce oznacza to, iż Nieruchomość R. będąca przedmiotem Transakcji zostanie wynajęta Zbywcy w celu kontynuowania przez niego działalności handlowej. Nabywca planuje przy tym dokonać zmiany formatu Nieruchomości R. (tj. jej przebudowy) w taki sposób, aby zwiększyć rentowność tego obiektu.

Z objaśnień wynika, iż zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy oceniać na moment transakcji.

Wnioskodawcy podkreślają, iż Nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności Zbywcy (tj. prowadzenia działalności handlowej), a o braku takiego zamiaru świadczą:

*   przedmiot Transakcji (o czym szerzej w punktu (b) poniżej), który uniemożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej Zbywcy,
*   intencją Nabywcy jest wynajęcie Zbywcy Nieruchomości R. po jej nabyciu przez Nabywcę i czerpanie korzyści z najmu, a nie z samodzielnie prowadzonej działalności handlowej,
*   Nabywca nie posiada, nie wystąpił ani nie planuje wystąpić o wydanie zezwoleń umożliwiających kontynuowanie działalności gospodarczej Zbywcy (np. zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, itp.),
*   Nabywca nie posiada ani nie planuje nabyć kompetencji w zakresie prowadzenia działalności handlowej (Nabywca nie posiada aktywnych umów z dostawcami produktów spożywczych, alkoholowych, artykułów AGD i RTV i innego asortymentu zwyczajowo dostępnego w placówkach handlowych),
*   Nabywca nie posiada aktywów umożliwiających prowadzenie działalności handlowej (centra dystrybucji, know-how, znaki towarowe i handlowe).

Sprzedaż Nieruchomości R. przez Zbywcę nie oznacza również, iż w wyniku tej Transakcji Zbywca zmieni charakter prowadzonej działalności gospodarczej (w szczególności zaprzestanie tej działalności). Transakcja nie da Nabywcy żadnych praw w zakresie działalności gospodarczej Zbywcy.

Brak jest również podstawowej tożsamości pomiędzy aktualną podstawowy działalnością Zbywcy (działalność handlowa), a planowaną działalnością Nabywcy (wynajem Nieruchomości R.).

Ad. (b) faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z treścią Objaśnień, o faktycznej możliwości kontynuowania działalności zbywcy przez nowego nabywcę nieruchomości można mówić wyłącznie w przypadku, gdy kontynuowanie takiej działalności możliwe jest bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki majątku.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy – oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawu i obowiązki z umów najmu) – na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawu i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowy przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Wnioskodawcy podkreślają, iż Transakcja nie obejmuje żadnego z ww. elementów. Jest to logiczna konsekwencja faktu, iż intencją Nabywcy nie jest kontynuowanie (czy też w ogóle prowadzenie) działalności gospodarczej właściwej dla Zbywcy, tj. działalności handlowej.

Celem gospodarczym Nabywcy jest wynajem Nieruchomości R., przy czym Nabywca zamierza podjąć działania inwestycyjne związane ze zmianą formatu Nieruchomości R. w celu zwiększenia jej rentowności.

Wskazany cel gospodarczy spowodował, iż składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie są wystarczające dla kontynuowania przez Nabywcę działalności gospodarczej Zbywcy. Takie ukształtowanie przedmiotu Transakcji wynika z intencji Nabywcy. Nabywca planuje wykorzystać Nieruchomość R. do prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej niż podstawowa działalność gospodarcza dotychczas realizowana przez Zbywcę. Ponieważ jest to inny rodzaj działalności, przedmiot Transakcji z perspektywy Nabywcy stanowi wyłącznie grupę pewnych składników majątkowych, które będę musiały zostać uzupełnione o dodatkowe elementy, aby umożliwić Nabywcy prowadzenie zaplanowanej przez niego działalności gospodarczej.

Pojęcie przedsiębiorstwa i ZCP w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej:

Prawidłowość stanowiska, iż składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która – co należy zaznaczyć – była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem – jak zaznaczono w stanie faktycznym – w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem depozytów i gwarancji związanych z umowami najmu, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in., zobowiązania i należności, a także szereg innych ważnych składników służących Zbywcy do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości R. zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. (przypis 2).

Wyrok NSA z dnia 6.10.1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn.: I SA/Wr 355/08. (przypis 3).

Wyrok NSA z dnia 22.01.1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 04.12.2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25.06.2015, sygn.: I FSK 572/14. (przypis 4).

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak i cały szereg istotnych składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowa odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębnione finansowo w tym znaczeniu, iż nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

W szczególności też przenoszone Nieruchomości R. nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Na rzecz Nabywcy nie będzie przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowa dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszone Nieruchomości nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2

I. Uwagi ogólne

Sprzedaż Nieruchomości R. w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła sprzedaż Działek R. wraz z posadowionymi na nich Budynkami R., Budowlami R. oraz Budowlami III.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12C, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia l stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w7 art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112a ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości R. w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana 23% VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości R. w ramach planowanej Transakcji mogłaby potencjalnie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych powyżej zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostaw budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotycz to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustaw o VAT.

Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawu do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 10a ustawy o VAT, spełnienie omawianego warunku dla konieczności zastosowania obligatoryjnego zwolnienia z VAT nie było wymagane, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT został uchylony począwszy od 1 września 2019r. W związku z tym, dla transakcji dokonywanych po 1 września 2019 r. dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest każdorazowa spełnienie obu warunków wskazanych w tym przepisie. (przypis 5).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, dostawa Nieruchomości R. objętej niniejszym wnioskiem podlegałaby obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT wyłącznie w zakresie, w którym dotyczyć będzie:

1.  niezabudowanego gruntu, niestanowiącego gruntu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (dalej: „Warunek 1”),
2.  towaru wykorzystywanego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku (dalej: „Warunek 2”),
3.  budynku, budowli lub ich części, w odniesieniu do których upłynęły co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – wyłącznie w przypadku. niezłożenia przez Wnioskodawców oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (dalej: „Warunek 3”),
4.  budynku, budowli lub ich części w odniesieniu do których nie upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia – wyłącznie w przypadku, w którym Zbywca nie miał w stosunku do nich prawa do odliczenia podatku naliczonego ani nie ponosił wydatków na ich ulepszenie o wartości co najmniej 30% ich wartości początkowej („Warunek 4”).

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomość R. będącą przedmiotem Transakcji składają się:

Budynki R. i Budowle R., które zostały przez Zbywcę wybudowane na Działkach R.; Budynki R. oraz Budowle R. od momentu ich wybudowania, w tym co najmniej część znacznie dłużej niż 2 lata poprzedzające Transakcję wykorzystywane były przez Zbywcę do wykonywania działalności opodatkowanej; jednocześnie, Zbywca mógł ponosić wydatki na ulepszenie niektórych Budynków i Budowli R. (także w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej), a w przypadku ponoszenia takich wydatków miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od kosztów z nimi związanych;

Działki R., które wszystkie (za wyjątkiem Działek 2, 5,6, 10,11,12, opisanych poniżej zabudowane są określonymi Budynkami R. i lub Budowlami R. lub częścią tych naniesień (dalej w tej części: „Działki zabudowane Budynkami R. /Budowlami R. ”);

*   Działki 10,11,12 które pozostają niezabudowane, niemniej jednak zdaniem Wnioskodawców stanowią grunty budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (dalej w tej części: „Działki budowlane”);
*   Działki 2,5,6 które zabudowane są wyłącznie naniesieniami w postaci budowli (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) stanowiących własność osób trzecich (na podstawie art. 49 ustawy Kodeks cywilny) (dalej w tej części: „Działki zabudowane – pozostałe”);
*   Budowle III, które, od strony cywilnoprawnej stanowią własność Zbywcy, niemniej jednak wzniesione zostały przez osoby trzecie (najemców powierzchni Nieruchomości R.) oraz zgodnie z postanowieniami umów zawartych z tymi osobami powinny zostać usunięte z Nieruchomości R. po ustaniu stosunku cywilnoprawnego, na podstawie którego te osoby trzecie użytkują powierzchnię Nieruchomości R.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przed Transakcją Wnioskodawcy złożą w odniesieniu do Nieruchomości R. oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, zawierające wszystkie elementy wymagane treścią przepisu art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawcy przedstawiają szczegółowe uwagi odnośnie sposobu opodatkowania VAT dostawy wskazanych powyżej składników Nieruchomości R., w szczególności zaś uzasadnienie dla stanowiska przedstawionego w kontekście pytań zadanych we wniosku w zakresie zasadności objęcia poszczególnych elementów Nieruchomości R. obligatoryjnym zwolnieniem z VAT.

II. Opodatkowanie VAT dostawy Budynków R. oraz Budowli R.;

Sposób opodatkowania VAT dostawy Budynków R. oraz Budowli R. uzależniony będzie od tego czy w stosunku do tych obiektów Zbywca dokonywał istotnych nakładów – tj. nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej:

1.  Budynki R. oraz Budowle R. , używane przez Zbywcę do działalności gospodarczej co najmniej 2 lata przed Transakcją w odniesieniu do których Zbywca nie dokonywał istotnych nakładów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    *   w odniesieniu do tych Budynków R. i Budowli R. należy przyjąć, że do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie rozpoczęcia ich wykorzystywania przez Zbywcę dla potrzeb działalności opodatkowanej. Jednocześnie brak jest zdarzenia, które mogłoby prowadzić to tzw. kolejnego pierwszego zasiedlenia. Tym samym, dostawa omawianych Budynków R. i Budowli R. dokonywana będzie (w ramach transakcji zbycia Nieruchomości R.) w okresie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym, w odniesieniu do omawianych naniesień nie znajdzie zastosowania Warunek 4 zwolnienia z VAT, opisany w pkt I powyżej. Nie znajdzie również w tym zakresie zastosowania Warunek 3 zwolnienia z VAT, opisany w pkt I powyżej, z uwagi na fakt, że przed dostawą omawianych Budynków R. oraz Budowli R. Wnioskodawcy złożą wspólne oświadczenie o wyborze ich opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
2.  Budynki R. oraz Budowle R. , używane przez Zbywcę do działalności gospodarczej co najmniej 2 lata przed Transakcją w odniesieniu do których Zbywca dokonywał istotnych nakładów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (przekraczających 30% ich wartości początkowej) – w odniesieniu do tych Budynków R. i Budowli R. należy przyjąć, że do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie rozpoczęcia ich wykorzystywania przez Zbywcę dla potrzeb działalności opodatkowanej. Następnie nastąpiło zdarzenie (fakt przekroczenia przez skumulowaną wartość nakładów na dany Budynek lub Budowlę R. 30% ich wartości początkowej oraz dalsze wykorzystywanie danego ulepszonego Budynku lub Budowli R. dla potrzeb działalności opodatkowanej Zbywcy – dalej: „Zdarzenie”) które prowadziło to tzw. kolejnego pierwszego zasiedlenia. Jeżeli Zdarzenie nastąpiło wcześniej niż dwa lata poprzedzające planowaną Transakcję zbycia Nieruchomości R., omawiane Budynki R. oraz Budowle R. zostaną zbyte po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia, tym samym w stosunku do sposobu ich opodatkowania VAT zastosowanie znajdą uwagi zawarte pod lit. „a” powyżej. Jeżeli natomiast pomiędzy Zdarzeniem a planowaną Transakcją upłynie okres krótszy niż dwa lata, to w takiej sytuacji dostawa omawianych Budynków R. i Budowli R. dokonywana będzie (w ramach transakcji zbycia Nieruchomości R.) w okresie przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym, w odniesieniu do omawianych naniesień nie znajdzie zastosowania Warunek 3 zwolnienia z VAT, opisany w pkt I powyżej. Nie znajdzie również w tym zakresie Warunek 4 zwolnienia z VAT, opisany w pkt I powyżej, z uwagi na fakt, że przed dostawą omawianych Budynków R. oraz Budowli R. Zbywca dokonywał nakładów na ich ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej i jednocześnie miał prawo do odliczenia VAT od kosztów związanych z tymi nakładami. Tym samym, jeden z dwóch warunków dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie spełniony.
3.  Budynki R. oraz Budowle R., które powstały i były używane przez Zbywcę do działalności gospodarczej w okresie krótszym niż 2 lata przed Transakcją – w odniesieniu do tych Budynków R. i Budowli R. należy przyjąć, że do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie rozpoczęcia ich wykorzystywania przez Zbywcę dla potrzeb działalności opodatkowanej. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od kosztów związanych z budową/nabyciem takich Budynków R. oraz takich Budowli R. Następnie w stosunku do Budynków mogło nastąpić Zdarzenie (fakt przekroczenia przez skumulowaną wartość nakładów na dany Budynek lub Budowlę R. 30% ich wartości początkowej oraz dalsze wykorzystywanie danego ulepszonego Budynku lub Budowli R. dla potrzeb działalności opodatkowanej, które prowadziło do tzw. kolejnego pierwszego zasiedlenia). Niezależnie od tego, czy Zdarzenie wystąpiło dostawa omawianych Budynków R. i Budowli R. dokonywana będzie (w ramach transakcji zbycia Nieruchomości R.) w okresie przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym, w odniesieniu do omawianych Budynków R. oraz Budowli R., używanych przez Zbywcę do działalności gospodarczej w okresie krótszym niż 2 lata przed Transakcją nie znajdzie zastosowania Warunek 3 zwolnienia z VAT, opisany w pkt I powyżej. Nie znajdzie również w tym zakresie Warunek 4 zwolnienia z VAT, opisany w pkt I powyżej, z uwagi na fakt, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na budowie/nabyciu tych Budynków R. i Budowli R. Tym samym, jeden z dwóch warunków dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustaw o VAT nie będzie spełniony.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców niezależnie od faktu poniesienia bądź nie istotnych nakładów na ulepszenie Budynków R. oraz Budowli R. przez Zbywcę, w stosunku do tych obiektów nie znajdą zastosowania Warunek 3 ani Warunek 4 zwolnienia z VAT, opisane w pkt I powyżej. W obu przypadkach z oczywistych względów nie znajdą również w omawianym zakresie zastosowania Warunek 1 ani Warunek 2 zwolnienia z VAT, opisane w pkt I powyżej.

Należy zatem stwierdzić, że dostawca Budynków R. oraz Budowli R. w ramach opisanej w niniejszym wniosku Transakcji nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT. Będzie ona zatem podlegać opodatkowaniu według stawki 23% VAT – albo obligatoryjnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT a contrario, albo w związku z rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

III. Opodatkowanie VAT dostawy Działek budowlanych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działki budowlane są działkami niezabudowanymi.

Jednocześnie, Działki budowlane zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczone są one pod zabudowę, względnie wydane dla nich zostały oraz obowiązują stosowne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Tym samym, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, dostawa Działek budowlanych w ramach Transakcji zbycia Nieruchomości R. podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki 23% VAT. W szczególności, nie znajdzie do niej zastosowania Warunek 1 ani pozostałe Warunki zwolnienia z VAT, opisane w pkt I powyżej.

IV. Opodatkowanie VAT dostawy Działek zabudowanych – pozostałych

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Działki zabudowane – pozostałe to grunty zabudowane wyłącznie naniesieniami w postaci budowli (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego – dalej w tym punkcie: „Naniesienia”), niebędącymi własnością Zbywcy. W szczególności, na podstawie art. 49 ustawy Kodeks cywilny, Naniesienia stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ramach planowanej dostawy Nieruchomości R. Zbywca nie przeniesie na Nabywcę ani władztwa cywilnego, ani ekonomicznego do Naniesień. W efekcie, zdaniem Wnioskodawców należy przyjąć, że dostawa Działek zabudowanych – pozostałych stanowić będzie dla potrzeb VAT dostawy gruntu zabudowanego (a nie Naniesień na nich posadowionych, do których mógłby znajdować zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Do przedmiotowej dostawy nie będzie zatem znajdował zastosowania Warunek 1 zwolnienia z VAT, opisany w pkt I powyżej (który dotyczy gruntu niezabudowanego) ani żaden z pozostałych Warunków zwolnienia z VAT, opisanych w pkt I powyżej. Zdaniem Wnioskodawców, dostawa Działek zabudowanych – pozostałych podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki 23% VAT.

V. Opodatkowanie VAT dostawy Budowli III:

Do kategorii Budowli III należą naniesienia, spełniające definicję budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zostały wzniesione na Nieruchomości R. przez podmioty trzecie, które korzystają z powierzchni Nieruchomości R. na podstawie umowy najmu albo umowy o podobnymi charakterze zawartej ze Zbywcą (dalej w tym punkcie: „Korzystający”). Działki R., na których znajdują się Budowle III, zabudowane są również określonymi Budynkami R., Budowlami R. albo ich częściami.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, umowy zawarte z Korzystającymi, którzy wybudowali Budowle III stanowią, że po zakończeniu stosunku prawnego, w związku z koniecznością opuszczenia zajmowanej powierzchni Nieruchomości R. Korzystający mają co do zasady obowiązek usunięcia Budowli III z powierzchni Nieruchomości R. Niektóre umowy wskazują, że w przypadku braku wywiązania się z tego obowiązku Zbywca ma prawo, na zasadzie wykonania zastępczego, samodzielnie usunąć Budowle III. W każdymi przypadku Zbywca nie ma prawa do zatrzymania na swoją rzecz Budowli III, jak również nie ma obowiązku uiszczania na rzecz Korzystających żadnego wynagrodzenia z tytułu nakładów, które zostały przez nich poniesione na wybudowanie Budowli III.

Polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku VAT nie odnoszą się bezpośrednio do sytuacji takiej jak wskazana powyżej (tj. sytuacji, w której dochodzi do sprzedaży gruntu zabudowanego budynkiem lub budowlą wzniesioną przez podmiot trzeci, która, zgodnie z umową zawartą z tymi podmiotem, powinna zostać przez niego usunięta z gruntu po zakończeniu umowy).

Zdaniem Wnioskodawców, w takim przypadku, z perspektywy regulacji w zakresie podatku VAT, przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt, gdyż właściciel prawny (tj. z perspektywy prawa cywilnego) nie jest właścicielem ekonomicznymi naniesień. Z tego względu Zbywca nie może być postrzegany jako podmiot przenoszący ekonomiczną własność Budowli III na Nabywcę (który z mocy prawa wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów z Korzystającymi).

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje poparcie w szeregu wydanych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W interpretacjach tych organy wskazywały, iż w sytuacji takiej jak opisana powyżej nie dojdzie do dostawy budynku/budowli, z uwagi na brak władztwa ekonomicznego sprzedającego nad posadowionymi budynkami/budowlami.

Przykładowo, w interpretacji z 23 marca 2018 r. (sygn.. 0111-KDIB3-2.4012.37.2018.2.SR), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) wskazał: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że wiatę stalową i utwardzenie terenu dokonał dzierżawca nieruchomości i jednocześnie z wniosku nie wynika, aby pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą przed sprzedażą nieruchomości miało dojść do rozliczenia nakładów \[pogrubienie Wnioskodawców\] poniesionych w związku z powyższymi obiektami, to tym samym Wnioskodawca nie wszedł/nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

A zatem, skoro Wnioskodawca nie dysponuje ekonomicznym władztwem nad ww. obiektami tj. wiatą stalową oraz naniesieniami z płyt prefabrykowanych i kostki brukowej, to nie może dokonać ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT .

Tym samym na gruncie prawa podatkowego nastąpi dostawa przez Wnioskodawcę wyłącznie gruntu (działki o nr 1930/5) wraz z posadowionymi na niej boksami betonowymi, które jak podał Wnioskodawca, stanowią budowle mieszczące się w PKOB w kategorii 1252.”

Podobnie, w interpretacji z 22 grudnia 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.701.2017.2.JS) Dyrektor KIS wskazał, iż „Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro nakłady w postaci hali magazynowej są poniesione kosztem i staraniem dzierżawcy i są jego własnością, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy ww. hali magazynowej posadowionej na zbywanej działce. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na kupującego formalnie przejdzie prawo dysponowania gruntem wraz z ww. halą. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towarów, jakim jest ww. hala magazynowa, ponieważ to dzierżawca - Spółka\`(...)\`- dysponuje wybudowaną przez siebie halą magazynową jak właściciel. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby przed sprzedażą nieruchomości nastąpiło rozliczenie nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Zatem umowa sprzedaży nieruchomości nie będzie obejmowała ww. hali magazynowej wzniesionej przez dzierżawcę. Gmina nie jest bowiem w jej ekonomicznym posiadaniu przed dokonaniem zbycia gruntu na rzecz kupującego. Prawo to pozostaje po stronie dzierżawcy, który wzniósł na ww. gruncie wskazaną halę magazynową. Tym samym w następstwie przedmiotowego zbycia nie dojdzie do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz kupującego prawa do rozporządzania jako właściciel ww. halą magazynową wzniesioną na zbywanym gruncie przez dzierżawcę. Przeniesienie przez Gminę na kupującego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do gruntu będącego przedmiotem dzierżawy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

W niniejszym przypadku, przedmiotem planowanej sprzedaży będzie grunt zabudowany halą magazynową (na działce o nr 11/3 znajduje się hala magazynowa Spółki).

W związku z powyższym dostawa gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Analogiczne konkluzje wskazujące na brak dostawy (w rozumieniu przepisów o podatku VAT) budynku/budowli wzniesionego na gruncie przez podmiot trzeci zostały przedstawione przykładowo w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora KIS 24 maja 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.10.2017.2.BJ), 4 maja 2017 r. (sygn. 3063-ILPP3.4512.71.2017.2.NK), 20 września 2018 r. (0113-KDIPT1-3.4012.547.2018.2.MJ), jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2018 r. (I FSK 1274/16).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, rozważając skutki podatkowe planowanej Transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawców w ramach Transakcji nie dojdzie do dostawy, w rozumieniu przepisów o VAT, Budowli III, a jedynie Działek R., na których te Budowle się znajdują (jak z kolei zostanie wskazane w dalszej części uzasadnienia, omawiane Działki R., stanowiące Działki zabudowane Budynkami R. /Budowlami R. , nie będą podlegać zwolnieniu z VAT – ich wartość powiększy podstawę opodatkowania zbywanych przez Zbywcę Budynków R. i Budowli R. ).

W efekcie, w stosunku do Budowli III nie będą znajdować zastosowania Warunki zwolnienia z VAT, opisane w pkt I powyżej, ponieważ Budowle te nie będą w ogóle przedmiotem dostawy (dla potrzeb VAT) w ramach Transakcji zbycia Nieruchomości R.

VI. Opodatkowanie VAT dostawy Działek zabudowanych Budynkami R. /Budowlami R.

W związku z brzmieniem art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, wartość Działek zabudowanych Budynkami R./Budowlami R. powiększać będzie podstawę opodatkowania VAT dostawy odpowiednio Budynków R. oraz Budowli R.

Biorąc pod uwagę, że, jak wykazano w punktach powyżej, w stosunku do wszystkich Budynków R. oraz Budowli R. nie będzie znajdować zastosowania zwolnienie z VAT, należy przyjąć, że transakcja Zbycia Nieruchomości R., w zakresie, w jakim dotyczy dostawy Działek zabudowanych Budynkami R./Budowlami R., również nie będzie objęta takim zwolnieniem z opodatkowania VAT. Będzie ona w tym zakresie „podążać” za sposobem opodatkowania VAT dostawy poszczególnych Budynków i Budowli, a zatem podlegać będzie opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23% VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawnym do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości R., Nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości R. działalność opodatkowaną VAT, polegającą na wynajmie powierzchni Budynku CH R. do Najemców (i do Zbywcy). Jednocześnie Zbywca planuje zmianę formatu prowadzonych obecnie sklepów (hipermarketów).

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania nr 2, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT. Tym samym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT obligatoryjnie bądź będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ale Wnioskodawcy będą uprawnieni do zrezygnowania z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT Transakcji. Tym samym, jeżeli Wnioskodawcy złożą przed dokonaniem Transakcji Oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji, będzie ona w całości opodatkowana VAT.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. l0b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawców – po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości R. Budynków R. i Budowli R. (tj. sprzedaż Nieruchomości R. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. l ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 (oznaczone we wniosku nr 5:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy po dokonaniu takiego odliczenia zmienią się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania stosownej korekty, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowe nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowę w zdaniu pierwszymi, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie

z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na czynności nie dające prawa do odliczenia), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie korekt - tj. w odniesieniu do nieruchomości w okresie 10 lat – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku będą do końca okresu korekty służyły działalności opodatkowanej lub, odpowiednio, działalności zwolnionej/niedającej prawa do odliczenia podatku VAT. Jeśli zatem transakcja zbycia środka trwałego (dokonana w okresie korekty) została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały okres korekt środek ten będzie wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż Nieruchomości R. zostanie przez Zbywcę opodatkowana według stawki 23% VAT. Strony bowiem na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli R. i, jednocześnie, jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania 2, do Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne obligatoryjne zwolnienie z VAT. Tym samym, w związku z tymi, iż Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania, w związku z dostawą Nieruchomości R., korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, która spowodowałaby wyłączenie z odliczenia części podatku VAT naliczonego, który został pierwotnie przez Zbywcę odliczony przy (roz)budowie bądź innych wydatkach inwestycyjnych związanych z Nieruchomością R.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości R. Budynków i Budowli R. (tj. sprzedaż Nieruchomości R. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości R., do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustaw o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na budowie bądź rozbudowie Nieruchomości R.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w pkt 1-5 na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony

w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość R którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Transakcja obejmuje użytkowanie wieczyste działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 1,2,3,4,5,6,7,

8,9 – własność działek 10,11,12 oraz prawo własności budynków, budowli i urządzeń, trwale związanych z grantem, zlokalizowanych na działkach. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi – z mocy prawa – w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości R.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości R., Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu – gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje,
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków R. i Budowli R. i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach R. i Budowlach R., w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami, w zakresie przysługującym Zbywcy,
*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z budową Budynków R. i Budowli R. i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach R. i Budowlach R., w tym wszelkie prawa wynikające z zapewnienia jakości oraz ewentualne gwarancje budowlane generalnych wykonawców, i/lub wszelkie inne gwarancje budowlane wykonawców (o ile istnieją) (w: tym w szczególności wszelkie zabezpieczenia), w zakresie przysługującym Zbywcy,
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością R. oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości R.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż depozyty i gwarancje od Najemców R.).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać:

*   podstawowa działalność gospodarcza Zbywcy (tj. działalność handlowa),
*   własność towarów handlowych,
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w szczególności w zakresie działalności handlowej),
*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych Nieruchomością R.,
*   prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość R. (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość R.),
*   inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy np. drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,
*   prawe i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek R., i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków R. i Budowli R.,
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawe i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawe i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością R. (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – obecnie nie ma takich umów,
*   pracownicy Zbywcy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy, Nieruchomość R. nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości R. Nabywca planuje prowadzić z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości R. do najemców. Nabywca nie planuje prowadzić działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawców, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, dotyczą kwestii rozstrzygnięcia, czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania VAT, zdefiniowanych w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i pkt 10a ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Treść wniosku wskazuje, że wszystkie działki gruntu, (poza działkami 10,11,12) które wchodzą w skład Nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży, są zabudowane Budynkami i Budowlami.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż przez Zbywcę będzie obejmowała wyłącznie grunty zabudowane oraz grunty niezabudowane lecz stanowiące tereny budowlane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186, ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość R., będąca przedmiotem Transakcji obejmuje użytkowanie wieczyste działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 1,2,3,4,5,6,7,8,9 i własność działek gruntu o numerach 10,11,12 oraz prawo własności budynków, budowli i urządzeń, trwale związanych z grantem, zlokalizowanych na Działkach R.

Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży (Transakcji) mają (i na moment Transakcji sprzedaży będą miały) następujący status zabudowań:

1.  R. działka nr 10: niezabudowana,
2.  R. działka nr 11: niezabudowana,
3.  R. działka nr 12: niezabudowana,
4.  R. działka nr 2:
    *   sieć gazowa (wyłącznie infrastruktura podziemna), tj. sieć przesyłowa nienależąca do Zbywcy (we wniosku zdefiniowane „Budowle przedsiębiorstw”)
5.  R. działka nr 5:
    *   głównie infrastruktura podziemna, tj. na poziomie terenu betonowa komora sieci kanalizacji – trwale związana z gruntem, kolektor miejski nienależący do Zbywcy (we wniosku zdefiniowane jako „Budowle przedsiębiorstw”)
6.  R. działka nr 6:
    *   wyłącznie sieci podziemne, tj. sieci przesyłowe, nienależące do Zbywcy (we wniosku zdefiniowane jako „Budowle przedsiębiorstw”)
7.  R. działka 9
    *   pylon reklamowy – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   chodnik – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
8.  R. działka 3:
    *   zasilanie główne i rezerwowe w energię elektryczną – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   przyłącze gazu – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć gazowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja sanitarna – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja deszczowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć wodociągowa i p-poż. – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   rurociąg tryskaczówki pompownia (sieci) – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   betonowe/ceglane umocnienie koryta rzeczki – 9 grudnia 2005 r. (budowla).
9.  R. działka 4:
    *   zasilanie główne i rezerwowe w energię elektryczną – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   przyłącze gazu – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć gazowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja sanitarna – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja deszczowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć wodociągowa i p-poż. – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   urociąg tryskaczówki pompownia (sieci) – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
10.  R. działka 7:
    *   zasilanie główne i rezerwowe w energię elektryczną – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   przyłącze gazu – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć gazowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja sanitarna – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja deszczowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć wodociągowa i p-poż. – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   rurociąg tryskaczówki pompownia (sieci) – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   chodnik i fragment drogi – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
11.  R. działka 8
    *   zasilanie główne i rezerwowe w energię elektryczną – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   przyłącze gazu – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć gazowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja sanitarna – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja deszczowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć wodociągowa i p-poż. – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   rurociąg tryskaczówki pompownia (sieci) – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   chodnik i fragment drogi – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
12.  R. działka 1:
    *   budynek pompowni – 9 grudnia 2005 r. (budynek)
    *   budynek hipermarketu (we wniosku zdefiniowany jako: „Budynek CH R.”) – 9 grudnia 2005 r. (budynek)
    *   garaże na wózki sklepowe – 25 stycznia 2006 r. (budowla)
    *   parking – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   wiata – 29 grudnia 2014 r. (budowla)
    *   ogrodzenie – 29 grudnia 2014 r. (budowla)
    *   odwodnienie wiaty – 29 grudnia 2014 r. (budowla)
    *   zbiornik stalowy p-poż. naziemny - 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   ogrodzenie – 8 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   stróżówka – 16 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   oświetlenie zewnętrzne parking – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   zasilanie główne i rezerwowe w energię elektryczną – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   przyłącze gazu – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć gazowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja sanitarna – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   kanalizacja deszczowa – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   sieć wodociągowa i p-poż. – 9 grudnia 2005 r. (budowla)
    *   rurociąg tryskaczówki pompownia (sieci) – 9 grudnia 2005 r. (budowla).

Wszystkie naniesienia znajdujące się na poszczególnych Działkach R. tj. działkach nr1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 w Nieruchomości R. będące przedmiotem sprzedaży stanowią budynki/budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.). Żadne z wyżej wymienionych obiektów nie są urządzeniami budowlanymi.

Na działce 1 w Nieruchomości R. znajdują się ekran LED (budowla) – S. S.A., oraz trzy nośniki reklamowe (budowle) – A. S.A.– zostały one wzniesione przez podmioty trzecie stąd nie są ujęte w rejestrze środków trwałych Zbywcy.

Odnosząc się do budowli posadowionych na działce nr 1 tj. ekran LED oraz trzech nośników reklamowych (Budowle III), które – jak wskazał Wnioskodawca – na dzień planowanej transakcji będą znajdowały się na gruncie, a tym samym będą przedmiotem planowanej transakcji w ujęciu cywilistycznym, wyjaśnić należy, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2). Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

W opisie sprawy wskazano, że Budowle III zostały wzniesione przez Podmioty Trzecie na ich własny koszt.

Pomiędzy Zbywcą a Podmiotem Trzecim nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Podmiot Trzeci na wybudowanie Budowli III (ekranu LED i nośników reklamowych) ani przed Transakcją sprzedaży Nieruchomości R., ani w dniu sprzedaży, ani po Transakcji. Wnioskodawcy nie przysługiwało i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia nakładów na ww. budowle. Wnioskodawca nie będzie ponosił/nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Budowli III, które będą stanowiły/stanowią co najmniej 30% wartości przedmiotowych obiektów.

Wnioskodawca wskazał, iż zakończenie stosunku najmu Budowli III (tj. ekranu LED – S. S.A., oraz trzech nośników reklamowych - A. S.A.) nie nastąpi przed planowaną Transakcją zbycia Nieruchomości R.

Wnioskodawca wskazał że na dzień transakcji Budowle III będą znajdowały się na powierzchni gruntu, tj. Nieruchomości R.. Podmioty Trzecie nie usuną, przed dokonaniem Transakcji, z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie Budowle III.

Wnioskodawca podniósł również, że w rozumieniu cywilistycznym sprzedaż własności nieruchomości nastąpi wraz z Budowlą III (tj. wraz z ekranem LED, oraz trzema nośnikami reklamowymi).

Jednocześnie, z uwagi na to, iż Zbywca nie będzie w jakimkolwiek momencie (ani przed Transakcją ani na moment Transakcji) posiadał prawa do rozporządzania Budowlami III jak właściciel (tj. nie będzie miał władztwa ekonomicznego w stosunku do Budowli III), Budowle III nie będą przedmiotem dostawy (w ramach planowanej Transakcji) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy ekran LED i nośniki reklamowe nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i nie zostanie przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji prawo do rozporządzania Budowlami III.

Wnioskodawca potwierdza, iż Budowle Przedsiębiorstw na dzień Transakcji będą znajdować się na działkach. Niemniej jednak, Wnioskodawca zaznacza, że z uwagi na to, iż Budowle Przedsiębiorstwa nie stanowią własności (w rozumieniu cywilistycznym) Zbywcy (tj. stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego), w ramach planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości R. Zbywca nie przeniesie na Nabywcę ani władztwa cywilnego ani ekonomicznego do Budowli Przedsiębiorstw.

W stosunku do Budowli Przedsiębiorstw, jak wskazał Wnioskodawca znajdujących się na działkach2,5,6, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do rozporządzania jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”). W konsekwencji w ramach Transakcji nie zostanie przeniesione na Nabywcę prawo do rozporządzania jak właściciel Budowlami Przedsiębiorstw (tj. Budowle Przedsiębiorstwa nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT).

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że skoro Zbywca nie dysponuje ekonomicznym władztwem nad Budowlami III oraz Budowlami Przedsiębiorstw ani nie jest ich właścicielem, to jak sam twierdzi nie może dokonać ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym w przypadku działki 1 będzie ona rozpatrywana jako grunt zabudowany budynkami i budowlami z wyłączeniem budowli III znajdujących się na tej działce,

Natomiast przedmiotem dostawy w przypadku działek 2,5,6 będzie wyłącznie grunt.

Dodatkowo 3,4,7,8,9 działki będące przedmiotem transakcji należy rozpatrywać jako działki zabudowane budynkami i budowlami.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. budynków i budowli, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki te i budowle zostały już zasiedlone z uwagi na wykorzystywanie ich w ramach prowadzonej działalności. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków i budowli, a planowaną dostawą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. W odniesieniu do daty oddania do użytkowania Budynku CH R., Wnioskodawca wskazał, iż centrum handlowo-usługowo-magazynowe (we wniosku zdefiniowane jako „Budynek CH R.”) wraz z instalacjami wewnętrznymi gazową, wodociągową kanalizacją sanitarną i deszczową zostało oddane do użytkowania na podstawie pozwolenia do użytkowania wydanego w dniu 2 grudnia 2005 r. i zostało wprowadzone do rejestru środków trwałych 9 grudnia 2015 r.

Zbywca ponosił wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na ulepszenie budynku hipermarketu (we wniosku zdefiniowanego jako „Budynek CH R.”), parkingu oraz ogrodzenia, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do pozostałych budynków i budowli posadowionych na Działkach R., Zbywca nie ponosił (i do dnia zbycia nie będzie ponosił) przedmiotowych wydatków.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ulepszenie ogrodzenia były wyższe niż 30% wartości początkowej tego ogrodzenia. Ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu w dniu 29 grudnia 2014 r. Ulepszenia poniesione po 29 grudnia 2014 r. nie przekroczyły (i nie przekroczą na moment planowanej Transakcji) 30% zaktualizowanej wartości początkowej ogrodzenia (tj. wartości początkowej tego obiektu powiększonej o wartość ulepszeń poniesionych do 29 grudnia 2014 r.). Ostatnie ulepszenia ogrodzenia zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych z datą 29 grudnia 2014 r. Po tej dacie Zbywca nie ponosił (i do momentu Transakcji nie będzie ponosił) wydatków związanych z ulepszeniem ogrodzenia. Po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej (tj. po 29 grudnia 2014 r.), (od 30 grudnia 2014 r.) wraz z dokonanymi ulepszeniami było nadal w całości używane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (handlowej i polegającej na wynajmie powierzchni). Jak wskazał Wnioskodawca dniu 30 grudnia 2014 r. nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) ogrodzenia po jego ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej tego obiektu. Tym samym od ww. zajęcia (używania) do momentu dostawy ogrodzenia w ramach planowanej Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto jak podał Wnioskodawca ulepszenia Budynku CH R. oraz parkingu nie przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku (i nie przekroczą na moment planowanej Transakcji) tj. były i na moment Transakcji będą niższe niż 30% wartości początkowej Budynku CH R.

W odniesieniu do pozostałych budynków i budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie (stąd nie wyniosły do dnia składania niniejszych Wyjaśnień i nie wyniosą do daty planowanej Transakcji co najmniej 30% ich wartości początkowej).

W związku z powyższym, dla ww. transakcji dostawy budynków i budowli posadowionych na działkach nr1, 3, 4,7,8,9 zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie wystąpi sytuacja, w której sprzedaż będzie dotyczyła budynków i budowli, które były używane przez Zbywcę do działalności gospodarczej w okresie krótszym niż 2 lata przed transakcją oraz budynków i budowli, które były używane przez Zbywcę do działalności gospodarczej co najmniej 2 lata przed transakcją, w odniesieniu do których Zbywca dokonywał istotnych nakładów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (przekraczających 30% ich wartości początkowej).

W konsekwencji argumentacja Wnioskodawcy zawarta w stanowisku do pytania 2 w części II lit. c nie znajduje odzwierciedlenia w opisie planowanego zdarzenia przyszłego.

Podsumowując transakcja dostawy wszystkich budynków i budowli posadowionych na działkach nr1, 3, 4, 7,8,9 należących do Wnioskodawcy będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa prawa wieczystego użytkowania działek nr 1, 3, 4, 7,8,9, na których posadowione są budynki i budowle należące do Wnioskodawcy przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że dostawa budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji, w stosunku do planowanej Transakcji w części dotyczącej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i pkt 10a ustawy, ponieważ dostawa Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami należącymi do Wnioskodawcy będzie w całości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto przedmiotem transakcji będą również działki niezabudowane nr 10,11,12 w R.

W tym miejscu należy przypomnieć, że ustawodawca dla dostawy nieruchomości niezabudowanych przewidział zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działki 10,11 oraz 12 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są przeznaczone pod zabudowę.

Wobec powyższego, przedmiotowe działki stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie tych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że – jak poinformował we wniosku Wnioskodawca– niezabudowane działki nr 10,11 oraz 12 wchodzące w skład Nieruchomości R. nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, tym samym nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w ww. przepisie.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy ww. działek nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przypadku dostawy prawa użytkowania gruntów nr 2,5,6 gdzie Wnioskodawca dokonuje dostawy samego gruntu bez znajdujących się na nich budowli gdyż nie stanowią one jego własności, nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9, ponieważ nie można uznać, że działki te są niezabudowane.

Analizując natomiast możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowych gruntów wyłącznie do czynności zwolnionych.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż niezabudowanych działek 10,11,12 oraz prawa użytkowania wieczystego działek przeznaczonych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego pod zabudowę 2,5,6 będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji w stosunku do planowanej Transakcji sprzedaży nie znajdzie zastosowanie żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 pkt 10a ustawy ponieważ dostawa prawa użytkowania wieczystego działek: 1,3,4,7,8,9 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast dostawa działek 10,11,12 oraz prawa wieczystego użytkowania działek nr 2,5,6 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, w myśl którego w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy w przypadku, gdy do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) – to Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do powyższego, należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości tj. działek zabudowanych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy oraz Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie – zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy – o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy spełniając ww. warunki będą mogli skorzystać z rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży Budynków i Budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania działek nr 1, 3, 4,7,8,9, na których te obiekty są posadowione i wybrać opodatkowanie tej dostawy, stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że sprzedaż Budynków i Budowli będąca własnością Wnioskodawcy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości – prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych według 23% stawki VAT. Natomiast, jak wskazano powyżej transakcja dostawy działek niezabudowanych nr 10,11,12 oraz prawa wieczystego użytkowania działek nr 2,5,6 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie opodatkowana jest stawką 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Nabywca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie – jak wskazano w niniejszej interpretacji – planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji sprzedaż Budynków i Budowli będących własnością Wnioskodawcy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdzie Wnioskodawca – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości – działek zabudowanych według 23% stawki VAT. Natomiast, jak wskazano powyżej transakcja dostawy ww. działek niezabudowanych oraz ww. gruntów działek opodatkowana jest stawką 23%. Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w stosunku do Nieruchomości stanowiącej przedmiot planowanej dostawy, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Wnioskodawcy mają również wątpliwości czy Zbywca będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy, przez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, w sytuacji gdy dostawa działek zabudowanych opodatkowana jest stawką 23%, oraz jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy i wybiorą dla dostawy Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami opodatkowanie stawką podatku VAT w wysokości 23%, oraz w sytuacji gdy dostawa działek niezabudowanych również będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% to nie dojdzie do zmiany przeznaczenia wykorzystania przedmiotowej Nieruchomości. Zatem, Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.