Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.599.2017.4.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-29
Teza: Podatek od towarów i usług m.in. w zakresie: - prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, - prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty na remont.
Słowa kluczowe: dostawa; lokal; odliczenia; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.), 5 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) oraz z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**
*   prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty na remont (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

*   prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty na remont (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wniosek został uzupełniony pismami w dniu 5 lutego 2018 r. i 9 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 20 marca 2018 r. o podpis.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Udziałowcy spółki, w listopadzie 2016 r. nabyli prywatnie, jako osoby fizyczne nieruchomość, której stali się współwłaścicielami w wysokości 1/2 każdy z nich.

Nieruchomość następnie została przez nich sprzedana Wnioskodawcy w maju 2017 r. - Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem ww. nieruchomości. Transakcja sprzedaży nieruchomości odbyła się poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zarówno Sprzedający (osoby fizyczne), jak i Kupujący (Wnioskodawca), na moment transakcji nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dopiero po zakupie nieruchomości zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Na przedmiotową nieruchomość składa się działka z bezpośrednim dostępem do tej drogi publicznej, oznaczonej w ewidencji gruntów prowadzonej przez Prezydenta Miasta numerem 54 o obszarze 808 m2. Działka zabudowana jest budynkiem murowanym wielorodzinnym, posiadającym cztery kondygnacje nadziemne, częściowo podpiwniczonym, przedwojennym, wykonanym w technologii tradycyjnej, o łącznej powierzchni użytkowej 691,26 m2 oraz zabudowaniami gospodarczymi (murowany budynek handlowo-gospodarczy).

Wnioskodawca rozpoczął podział przedmiotowej nieruchomości na wiele lokali mieszkalnych, które następnie zostaną w większości sprzedane. Lokale mieszkalne zostaną sprzedane wraz z udziałem w gruncie oraz z udziałem w częściach wspólnych budynku. Każdemu wyodrębnionemu lokalowi zostaje nadany odrębny numer księgi wieczystej. Zgodnie z księgą wieczystą, po wyodrębnieniu lokali powstały następujące części wspólne:

*   Klatka schodowa oraz 4 korytarze w kondygnacji piwnic - o pow. 15,03 m2,
*   Klatka schodowa, 2 korytarze i holl parteru - o pow. 46,45 m2,
*   Klatka schodowa pierwszego piętra - o pow. 21,81 m2,
*   Klatka schodowa i 2 korytarze drugiego piętra - 25,55 m2,
*   Klatka schodowa strych/poddasze - 21,81 m2.

Powyższe lokale mieszkalne spełniają kryteria obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na ten moment, Wnioskodawca dokonał kilku sprzedaży lokali mieszkalnych - przykładowo w dniu 01.08.2017 r. sprzedano 3 lokale mieszkalne wraz z udziałem w gruncie i w częściach wspólnych. Pozostała część lokali, która nie zostanie sprzedana, zostanie (niektóre już zostały) wynajęta na cele mieszkalne osób fizycznych.

Dodatkowo, w budynku znajduje się strych, który na ten moment jest nieużytkowany, jednak docelowo będzie miał charakter mieszkalny i również zostanie wynajęty lub sprzedany.

W związku z wydzielaniem lokali, Wnioskodawca cały czas na terenie całego budynku ponosi koszty remontu. Przykładowo - odnawiana jest elewacja całego budynku, remontowana klatka schodowa i piwnica, poszczególne lokale przed sprzedażą poprzez remont doprowadzane są do stanu tzw. „pod klucz” bez wyposażenia co oznacza, że lokale zostają całkowicie odnowione.

Wnioskodawca nie ma potwierdzonej wiedzy na to, czy przed zakupem nieruchomości budynek lub poszczególne pomieszczenia budynku były wynajmowane lub w inny sposób były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem nie ma wiedzy co do tego, czy w przypadku przedmiotowej nieruchomości doszło do jej pierwszego zasiedlenia.

Z uzupełnienia z dnia 30 stycznia 2018 r. do wniosku wynika, że:

1.  Zgodnie z informacją podaną we wniosku, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie. Zarówno cały budynek, jak i poszczególne lokale, zostały poddane remontowi, a nie ulepszeniu. Powołując się na art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118, ze zm.) zapisano, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Dodatkowo, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, od 1 stycznia 2018 r. - art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjął brzmienie: „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”. Zatem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ulepszeniem środków trwałych jest modernizacja, remont, przebudowa, rekonstrukcja, rozbudowa oraz adaptacja, w wyniku których wzrasta wartość użytkowania danego środka trwałego, w szczególności mierzona za pomocą okresu jego użytkowania, zdolnością wytwórczą, kosztami eksploatacji oraz jakością produktów. Czynności wykonane przez Wnioskodawcę nie spełniają definicji ulepszenia zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wskazano powyżej - czynności te stanowią remont.
2.  W ocenie Spółki, bez wpływu na moment pierwszego zasiedlenia jest nowy podział architektoniczny budynku (kamienicy), w wyniku którego zmianie ulegnie układ i liczba lokali znajdujących się w budynku. Stanowisko Spółki znajduje poparcie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2015 r. (znak IPPP2/4512-296/15-2/BH), w której na pytanie podatnika: „Czy dokonanie nowego podziału kamienicy, w wyniku którego lokal mieszkalny np. o metrażu 170 m2, podzielono by na dwa mniejsze, a także podzielenie lokalu użytkowego na mniejsze, a następnie ich prawne wyodrębnienie, czy w przypadku sprzedaży będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (\`(...)\`), organ podatkowy udzielił odpowiedzi: „Analiza przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że podział lokali zarówno o charakterze mieszkalnym, jak i użytkowym na lokale o mniejszej powierzchni, pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do zastosowania zwolnienia od podatku. Analogicznie więc, jak w sytuacji przedstawionej w punkcie 1 w odniesieniu do tej części nieruchomości, której dostawa na rzecz Wnioskodawcy korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy stwierdzić, że dostawa lokali po podziale również może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu”. Podobne stanowisko przedstawił także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 11 kwietnia 2014 r. (znak ITPP1/443-6/14/KM), w której podatnik zamierzał przeprowadzić w budynku będącym jego własnością podział lokali na mniejsze: „(\`(...)\`) należy zauważyć, że skoro w okresie użytkowania tych lokali doszło do pierwszego zasiedlenia (najem), o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, a także - jak wskazał Pan – „nie będzie tutaj ponownie pierwszego zasiedlenia”, z uwagi na wartość planowanego remontu, to w świetle tak przedstawionych okoliczności sprawy, dostawa opisanych lokali użytkowych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy założeniu, że przedmiotowa dostawa nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (najmu)”. W związku z powyższym, po wyodrębnieniu poszczególnych lokali nie ma konieczności rozpoznawania pierwszego zasiedlenia dla każdego z lokali. Moment pierwszego zasiedlenia zgodnie z przytoczonymi powyżej stanowiskami organów podatkowych, należy rozpoznawać dla całego budynku. Zgodnie z informacją wskazaną we wniosku, budynek/kamienica powstał w czasach przedwojennych i zawsze był zamieszkiwany przez lokatorów, można by domniemywać, że doszło do pierwszego zasiedlenia, jednak nieznane są fakty, na podstawie jakich praw lokatorzy posiadali prawo do zamieszkiwania poszczególnych lokali budynku - na przykład, czy były to umowy najmu - które potwierdzałyby oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków.
3.  Jak wskazano powyżej, budynek był wykorzystywany i zamieszkiwany od czasów przedwojennych. Wnioskodawca nabył budynek w roku 2017, do pierwszego zasiedlenia doszło z pewnością w trakcie użytkowania budynku przez pierwotnych właścicieli, jednak Wnioskodawcy nie są znane dokładne daty zdarzeń historycznych. Pewnym jest, że od okresu pierwszego zasiedlenia minęły ponad 2 lata.
4.  Wnioskodawca, w momencie zakupu nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym, wprowadził do ewidencji środków trwałych cały budynek. W późniejszym czasie poszczególnym lokalom zostały nadane księgi wieczyste. Przed zakupem budynku przez Wnioskodawcę, budynek był fizycznie podzielony na lokale, które były zamieszkałe przez najemców. Po zakupie Wnioskodawca nadał poszczególnym lokalom mieszkalnym numery ksiąg wieczystych (co oznacza ustanowienie odrębnej własności lokali). Lokale nie będą stanowić towaru handlowego.
5.  Lokale mające być przedmiotem sprzedaży nie są na ten moment udostępniane przez Wnioskodawcę osobom trzecim w żaden sposób. W sytuacji, gdy nie dojdzie do sprzedaży któregoś z lokali, istnieje prawdopodobieństwo odpłatnego wynajęcia tegoż lokalu w celach mieszkaniowych.
6.  Z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami będzie wynikało, że lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku, najemcy będą wykorzystywać w celach mieszkaniowych lub będą podnajmować na cele mieszkaniowe.

Natomiast w piśmie uzupełniającym z dnia 5 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przewidywane wydatki po skończeniu remontu, jak i wydatki poniesione do chwili bieżącej na prowadzenie prac związanych z wydzieleniem poszczególnych lokali mieszkalnych oraz doprowadzeniem ich do stanu „pod klucz”, są niższe od 30% wartości początkowej lokali będących częścią zakupionego budynku.
2.  Zakres robót dokonywanych przez Wnioskodawcę nie powoduje istotnej zmiany zarówno w celu wykorzystania tych lokali, jak i w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Celem przeprowadzanego remontu, jak wskazano wcześniej we wniosku, jest doprowadzenie poszczególnych lokali do stanu wyremontowanego, gdyż z uwagi na fakt, iż budynek jest przedwojenny, to wiele lokali było zniszczonych, stąd wymagały remontu. Warunki użytkowania poszczególnych lokali nie zmienią się w znaczący sposób, wciąż będą to lokale mieszkalne – nieprzebudowane, a wyremontowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze sprzedażą poszczególnych lokali Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty na remont? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że art. 43 ust. 1 dopuszcza zwolnienie z dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie dwóch punktów 10 i 10a.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10:

„Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Definiując „pierwsze zasiedlenie”, należy przywołać art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Problematyczne dla Wnioskodawcy jest określenie, czy w przypadku braku informacji co do historii samego budynku i sposobu wykorzystywania go przez wcześniejszych właścicieli, jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia całego budynku. Z uwagi na fakt, że sam budynek powstał w czasach przedwojennych i zawsze był zamieszkiwany przez lokatorów, można by domniemywać, iż doszło do pierwszego zasiedlenia, jednak nieznane są fakty, na podstawie jakich praw lokatorzy posiadali prawo do zamieszkiwania poszczególnych lokali budynku - na przykład, czy były to umowy najmu - które potwierdzałyby oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków.

W świetle najświeższej linii orzecznictwa, a przede wszystkim wyroku Trybunału Europejskiego z dnia 16 listopada 2017 r. - Odesłanie prejudycjalne - Podatki - Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) - Dyrektywa 2006/112/WE - Artykuł 12 ust. 12 - Artykuł 135 ust. 1 lit. j) - Czynności podlegające opodatkowaniu - Zwolnienie dostaw budynków - Pojęcie pierwszego zasiedlenia - Pojęcie przebudowy”. W sprawie C-308/16, mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TSUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska), postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 maja 2016 r., w postępowaniu: Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem, jak wskazano w powołanym wyroku:

„(\`(...)\`) Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a:

„Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Nawiązując do pierwszego warunku, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona od osób fizycznych, niebędących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca w całości spełnia pierwszy warunek uprawniający do zwolnienia dostawy lokali mieszkalnych mieszczących się w analizowanej nieruchomości, wyrażony w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Istotnym jest, aby analizując spełnienie drugiego warunku, odnieść się do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że jeżeli składniki majątku uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia - środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą. jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118, ze zm.) zapisano, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z wyroku NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1741/OI, wynika, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy składnika majątku wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont, natomiast przez ulepszenie należy rozumieć m.in. unowocześnienie (modernizację), które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Z kolei z wyroku NSA z 14 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1508/04, wynika, że cechą wspólną przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji, jest niewątpliwie unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość użyteczną i w konsekwencji przynosi konkretne, wymierne efekty. Zaliczyć do nich można znaczącą poprawę głównych parametrów użytkowych, zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej. Natomiast remontem są roboty, których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego składnika majątku, które nie powodują zmian, tzn. nie poprawiają głównych parametrów użytkowych tego środka, ani też nie zwiększają jego sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia składnik majątku zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także stan sprawy będący przedmiotem niniejszego wniosku należy zaznaczyć, że wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę zgodnie z powyższym rozważaniem, są wydatkami poniesionymi na remont budynku, co oznacza, że Wnioskodawca spełnia również drugi warunek uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a. Jako przykładowe czynności wchodzące w skład przeprowadzanego remontu można wyróżnić: naprawa okien, naprawa i renowacja istniejących, wymiana tynków, wymiana instalacji elektrycznej, wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej, renowacja drzwi wewnętrznych i drzwi wejściowych (lub ich wymiana), odnowienie sztukaterii istniejących, malowanie ścian.

Przekroczenie przez nakłady na remont 30% wartości początkowej przedmiotowych lokali nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy o prawidłowym zakwalifikowaniu poniesionych wydatków jako remontu budynku lub poszczególnych lokali, potwierdza przywołany już wcześniej wyrok Trybunału Europejskiego w sprawie C-308/16, precyzujący treść pojęcia „ulepszenia”.

„(…) 52 - Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformari”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. (\`(...)\`)

(\`(...)\`) 54 - Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

(\`(...)\`) 56, 57 - należy zauważyć, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Jednakże, pod warunkiem, że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT (…)”.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, z uwagi na fakt, że nie jest znana w pełni historia budynku, zachowując zasadę ostrożności w stwierdzeniu, że doszło do pierwszego zasiedlenia całej przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca nie może jednoznacznie określić, że przysługuje mu prawo zwolnienia dostawy lokali w ramach art. 43 ust. 1 pkt 10. Jednakże, po analizie stanu faktycznego i prawnego, Wnioskodawca spełnia wszystkie kryteria uprawniające go do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a, tj.: w stosunku do poszczególnych lokali, które Wnioskodawca zamierza sprzedać nie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, które by przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ad. 2.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do brzmienia art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego uzależnione jest od twierdzących odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie, gdyż wydatki poniesione na remont wtedy są bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, zatem analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na remont.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu dla pytania pierwszego uzyskania odpowiedzi twierdzącej, tj. prawa do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług oraz dla pytania drugiego odpowiedzi twierdzącej, tj. prawa do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty na remont.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty na remont (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

Dostawa towarów oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zawarte jest w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym, nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie Sp. z o.o. Udziałowcy spółki, w listopadzie 2016 r. nabyli prywatnie, jako osoby fizyczne nieruchomość, której stali się współwłaścicielami w wysokości ½ każdy z nich. Nieruchomość następnie została przez nich sprzedana Wnioskodawcy w maju 2017 r. - Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem ww. nieruchomości. Transakcja sprzedaży nieruchomości odbyła się poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zarówno Sprzedający, jak i Wnioskodawca, na moment transakcji nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dopiero po zakupie nieruchomości zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Na przedmiotową nieruchomość składa się działka z bezpośrednim dostępem do tej drogi publicznej, zabudowana budynkiem murowanym wielorodzinnym, posiadającym cztery kondygnacje nadziemne, częściowo podpiwniczonym, przedwojennym, wykonanym w technologii tradycyjnej, o łącznej powierzchni użytkowej 691,26 m2 oraz zabudowaniami gospodarczymi (murowany budynek handlowo-gospodarczy). Wnioskodawca rozpoczął podział przedmiotowej nieruchomości na wiele lokali mieszkalnych, które następnie zostaną w większości sprzedane. Lokale mieszkalne zostaną sprzedane wraz z udziałem w gruncie oraz z udziałem w częściach wspólnych budynku. Każdemu wyodrębnionemu lokalowi zostaje nadany odrębny numer księgi wieczystej. Powyższe lokale mieszkalne spełniają kryteria obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na ten moment, Wnioskodawca dokonał kilku sprzedaży lokali mieszkalnych. Pozostała część lokali, która nie zostanie sprzedana, zostanie (niektóre już zostały) wynajęta na cele mieszkalne osób fizycznych. Dodatkowo, w budynku znajduje się strych, który na ten moment jest nieużytkowany, jednak docelowo będzie miał charakter mieszkalny i również zostanie wynajęty lub sprzedany. W związku z wydzielaniem lokali, Wnioskodawca cały czas na terenie całego budynku ponosi koszty remontu. Przykładowo - odnawiana jest elewacja całego budynku, remontowana klatka schodowa i piwnica, poszczególne lokale przed sprzedażą poprzez remont doprowadzane są do stanu tzw. „pod klucz” bez wyposażenia co oznacza, że lokale zostają całkowicie odnowione. Wnioskodawca nie ma potwierdzonej wiedzy na to, czy przed zakupem nieruchomości budynek lub poszczególne pomieszczenia budynku były wynajmowane lub w inny sposób były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem nie ma wiedzy co do tego, czy w przypadku przedmiotowej nieruchomości doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie. Zarówno cały budynek, jak i poszczególne lokale, zostały poddane remontowi, a nie ulepszeniu. Czynności wykonane przez Wnioskodawcę nie spełniają definicji ulepszenia zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wskazano powyżej czynności te stanowią remont. W ocenie Spółki, bez wpływu na moment pierwszego zasiedlenia jest nowy podział architektoniczny budynku (kamienicy), w wyniku którego zmianie ulegnie układ i liczba lokali znajdujących się w budynku. W związku z powyższym, po wyodrębnieniu poszczególnych lokali nie ma konieczności rozpoznawania pierwszego zasiedlenia dla każdego z lokali. Moment pierwszego zasiedlenia zgodnie z przytoczonymi powyżej stanowiskami organów podatkowych należy rozpoznawać dla całego budynku. Zgodnie z informacją wskazaną we wniosku, budynek/kamienica powstał w czasach przedwojennych i zawsze był zamieszkiwany przez lokatorów, można by domniemywać, że doszło do pierwszego zasiedlenia, jednak nieznane są fakty, na podstawie jakich praw lokatorzy posiadali prawo do zamieszkiwania poszczególnych lokali budynku - na przykład, czy były to umowy najmu - które potwierdzałyby oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków. Budynek był wykorzystywany i zamieszkiwany od czasów przedwojennych. Wnioskodawca nabył budynek w roku 2017, do pierwszego zasiedlenia doszło z pewnością w trakcie użytkowania budynku przez pierwotnych właścicieli, jednak Wnioskodawcy nie są znane dokładne daty zdarzeń historycznych. Pewnym jest, że od okresu pierwszego zasiedlenia minęły ponad 2 lata. Wnioskodawca, w momencie zakupu nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym, wprowadził do ewidencji środków trwałych cały budynek. W późniejszym czasie poszczególnym lokalom zostały nadane księgi wieczyste. Przed zakupem budynku przez Wnioskodawcę, budynek był fizycznie podzielony na lokale, które były zamieszkałe przez najemców. Po zakupie Wnioskodawca nadał poszczególnym lokalom mieszkalnym numery ksiąg wieczystych (co oznacza ustanowienie odrębnej własności lokali). Lokale nie będą stanowić towaru handlowego. Lokale mające być przedmiotem sprzedaży nie są na ten moment udostępniane przez Wnioskodawcę osobom trzecim w żaden sposób. W sytuacji, gdy nie dojdzie do sprzedaży któregoś z lokali, istnieje prawdopodobieństwo odpłatnego wynajęcia tegoż lokalu w celach mieszkaniowych. Z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami będzie wynikało, że lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku, najemcy będą wykorzystywać w celach mieszkaniowych lub będą podnajmować na cele mieszkaniowe. Przewidywane wydatki po skończeniu remontu, jak i wydatki poniesione do chwili bieżącej na prowadzenie prac związanych z wydzieleniem poszczególnych lokali mieszkalnych oraz doprowadzeniem ich do stanu „pod klucz”, są niższe od 30% wartości początkowej lokali będących częścią zakupionego budynku. Zakres robót dokonywanych przez Wnioskodawcę nie powoduje istotnej zmiany zarówno w celu wykorzystania tych lokali, jak i w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Celem przeprowadzanego remontu, jak wskazano wcześniej we wniosku, jest doprowadzenie poszczególnych lokali do stanu wyremontowanego, gdyż z uwagi na fakt, że budynek jest przedwojenny, to wiele lokali było zniszczonych, stąd wymagały remontu. Warunki użytkowania poszczególnych lokali nie zmienią się w znaczący sposób, wciąż będą to lokale mieszkalne – nieprzebudowane, a wyremontowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku ze sprzedażą poszczególnych lokali Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku. Jak wynika z opisu sprawy – budynek/kamienica powstał w czasach przedwojennych i zawsze był zamieszkiwany przez lokatorów, zatem pierwszymi użytkownikami po wybudowaniu były osoby fizyczne. Ponadto, od pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Odnośnie natomiast ponoszonych wydatków należy zauważyć, że zgodnie z informacjami wskazanymi w opisie sprawy, Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie budynku, bowiem - jak twierdzi Wnioskodawca - zarówno cały budynek, jak i poszczególne lokale, zostały poddane remontowi, a nie ulepszeniu. Niemniej jednak, jak oświadczyła Spółka - „Przewidywane wydatki po skończeniu remontu, jak i wydatki poniesione do chwili bieżącej na prowadzenie prac związanych z wydzieleniem poszczególnych lokali mieszkalnych oraz doprowadzeniem ich do stanu „pod klucz”, są niższe od 30% wartości początkowej lokali będących częścią zakupionego budynku”.

W konsekwencji powyższego spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do budynku mającego być przedmiotem sprzedaży doszło już do pierwszego zasiedlenia, a od tego momentu do planowanej sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata oraz z uwagi na fakt, że - jak wskazał Zainteresowany - Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (wydatki poniesione na prowadzenie prac związanych z wydzieleniem poszczególnych lokali mieszkalnych oraz doprowadzeniem ich do stanu „pod klucz” są niższe od 30% wartości początkowej lokali) – spełnione zostaną warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy Zainteresowany ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty remontu opisanych wyżej lokali mieszkalnych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto, jak rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.643.2017.2.AS, w odniesieniu do pytania nr 2 zawartego we wniosku, świadczona przez Zainteresowanego usługa wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym wyłącznie osobom prywatnym na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W konsekwencji, nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na remont przedmiotowych lokali mieszkalnych, gdyż ani sprzedaż, ani wynajem wyżej opisanych lokali mieszkalnych przez Zainteresowanego, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki poniesione na ww. lokale mieszkalne.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, że zarówno sprzedaż wyżej opisanych lokali mieszkalnych, jak i wynajem na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących koszty poniesione na remont tych lokali.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3), należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy, w szczególności w oparciu o informacje, że:

*   „(…) Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie. Zarówno cały budynek, jak i poszczególne lokale, zostały poddane remontowi, a nie ulepszeniu. (…) Czynności wykonane przez Wnioskodawcę nie spełniają definicji ulepszenia zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wskazano powyżej – czynności te stanowią remont”;
*   „Przewidywane wydatki po skończeniu remontu, jak i wydatki poniesione do chwili bieżącej na prowadzenie prac związanych z wydzieleniem poszczególnych lokali mieszkalnych oraz doprowadzeniem ich do stanu „pod klucz”, są niższe od 30% wartości początkowej lokali będących częścią zakupionego budynku”.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty na remont (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w związku z najmem lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), została wydana w dniu 15 marca 2018 r. interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL2-1.4012.643.2017.2.AS.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.