Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-404/13-3/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-10
Teza: 1. Czy w stosunku do zaniechanej inwestycji opisanej w stanie faktycznym będzie miał zastosowanie przepis art. art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszący się do zaniechanych inwestycji czy też w celu zaliczenia kosztów zaniechanego przedsięwzięcia, które to miało spowodować powstanie wartości niematerialnej i prawnej będzie miał zastosowanie przepis wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z inwestycją, która nie została zrealizowana m.in. w postaci licencji, wdrożeń oraz szkoleń, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo - jako koszty okresu, w którym podjęto decyzję o rezygnacji z wdrożenia planowanego przedsięwzięcia? 3. Czy wydatki poniesione na przygotowanie analizy funkcjonalnej, które będą wykorzystywane do rozbudowy funkcjonalności w ramach systemu LEO mogą zwiększyć wartość początkową systemu LEO?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; licencja; opodatkowanie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zaniechanie przedsięwzięcia (prac projektowych) oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z inwestycją, która nie została zrealizowana – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na oddawaniu swoim kontrahentom w odpłatne używanie przedmiotów, na podstawie umów leasingu. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.

Postępujący rozwój działalności Spółki, w tym rosnąca liczba placówek, konieczność rozszerzenia palety i podniesienia poziomu świadczonych usług, wprowadzania nowych rodzajów produktów, wzrost liczby dokumentów, zwiększenie wymogów sprawozdawczych spowodowały, że Spółka stanęła przed koniecznością zmiany funkcjonującego w Spółce systemu informatycznego. Należało wdrożyć system, który mógł być integrowany z innymi systemami implementowanymi w Spółce, np. systemem sprzedażowym w jeden zintegrowany system. Taki zintegrowany system umożliwiałby zoptymalizowanie pracy, a także zwiększał efektywności procesów wewnętrznych, zmniejszając ich czasochłonność.

Stosowany system informatyczny okazał się niewydolny i nieadekwatny do rozmiarów działalności Spółki, ograniczał możliwości w zakresie wprowadzania nowoczesnych usług leasingowych, nie zapewniał możliwości realizacji operacji w czasie rzeczywistym na poziomie całej Spółki, jego wadą była decentralizacja funkcji operacyjnych, rozproszenie baz danych oraz brak skonsolidowanej księgi głównej. Uznając, że zmiana systemu informatycznego przyniesie spodziewane oszczędności władze Spółki zdecydowały się zaimplementować nowoczesny system informatyczny, który zapewni Spółce konkurencyjność na rynku usług leasingowych. W czerwcu 2011 r. Rada Nadzorcza Spółki zaakceptowała budżet dla projektu Nowego Zintegrowanego Systemu Informatycznego, którego jednym z elementów był SUN System.

W toku prac projektowych przeprowadzono analizę potrzeb funkcjonalnych Spółki, przeprowadzono analizę możliwości i dostępności rynku oprogramowania. W dalszych krokach został przeprowadzony przetarg na system front-end’owych i finansowo-księgowy.

Zdecydowano się na zintegrowany system zapewniający szerokie możliwości analityczne i raportowe (według wymogów fiskalnych, zarządczych i konsolidacyjnych) oraz integrację z systemem leasingowym służącym do obsługi procesów od strony operacyjnej. Nowy system miał zautomatyzować i usprawnić szereg procesów biznesowych, które dotychczas wykonywane były w sposób manualny. Ponadto miał wprowadzić możliwość rejestrowania i raportowania wszelkich danych w podziale na umowy, umożliwić proces budżetowania z uwzględnieniem importowania gotowych budżetów i ich przechowywanie oraz umożliwić raportowanie i weryfikowanie danych w podziale na dowolne okresy sprawozdawcze oraz MPKi. Wdrożenie nowego systemu ma zapewnić przy tym korzyści biznesowe z uwagi na jego scentralizowaną formułę, zwiększony zakres funkcjonalności oraz kompleksową realizację wymagań Banku.

Harmonogram projektu zakładał rozpoczęcie prac w listopadzie 2011 r. i zakończenie do 31 grudnia 2012 r. Prace nad realizacją projektu posuwały się zbyt wolno względem oczekiwań Spółki. W trakcie prac okazało się, że dość często należało modyfikować już przyjęte i zaakceptowane dokumenty specyfikacji technicznej i funkcjonalnej. Miało to swoje odzwierciedlenie w wysokich stawkach wykonania nawet najmniejszych funkcjonalności czy składaniem nowych ofert nawet za przekazanie dokumentacji systemu. W trakcie prac powstał istotny problem z migracją próbną danych. Wykonawca projektu nie był w stanie dać jasnych wytycznych w jakim zakresie i w jakim formacie należy przygotować dane do migracji. Skutkiem czego dwa razy przeprowadzona próbna migracja zakończyła się fiaskiem. Bez zmigrowania danych nie było możliwe przeprowadzenie testów i dalsza finalizacja budowy systemu. W trakcie trwania projektu okazało się również, że suma zamówień dodatkowych przekracza kwotę zamówienia pierwotnego. Zaś inne prace niezbędne do wykonania, aby wyrównać funkcjonalności z obecnie wykorzystywanym systemem, zwłaszcza w zakresie raportowania, ten koszt w zasadzie potrajały.

W związku z narastającymi problemami przy wdrożeniu nowego systemu wynikającymi przede wszystkim z niedoszacowania ceny umowy, a co za tym idzie koniecznością rozbudowy systemu i dostosowania go do potrzeb Spółki w formie dodatkowych zleceń, a przede wszystkim problemami z migracją danych przeprowadzono analizę zasadności kontynuowania prac nad projektem.

W marcu 2013 r. dostawca dotychczasowego systemu informatycznego ADH Soft w odpowiedzi na zapytanie Spółki związane z rozszerzeniem funkcjonalności systemowych przedstawił ofertę zbiorczą na wykonanie modyfikacji w systemie LEO. Oferta dostosowana jest do wymagań podmiotów z branży leasingowej i obejmuje automatyzację wielu procesów biznesowych i księgowych. Jest to np. systemowa obsługa rozliczeń międzyokresowych, automatyzacja wyliczania i ewidencji różnic kursowych w podziale na umowy, zmiany w budowie planu kont umożliwiające raportowanie na potrzeby zarządcze i sprawozdawcze, modyfikacja modułu PŚT, moduł do wyceny ESP, szereg modyfikacji automatyzujących procesy w module środków trwałych, generowanie sprawozdań jednostkowych oraz budowa bazy konsolidacyjnej, generowanie deklaracji podatkowych, modyfikacje umożliwiające alokację kosztów w podziale na MPK.

Porównano wydatki jakie już zostały poniesione i jakie należy ponieść w zakresie wdrożenia systemu finansowo-księgowego w X w ramach projektu SUN z nakładami jakie muszą być poniesione aby osiągnąć standard systemu planowany w projekcie SUN w ramach istniejącego systemu finansowo-księgowego LEO.

Do wniosków jakie pojawiły się po przeprowadzonej analizie zaliczyć należy następujące kwestie:

*   koszt projektu SUN jest o 1,336 mln zł wyższy niż projekt LEO,

*   system SUN nie odpowiada realiom i wymaganiom księgowo-finansowym stosowanym dla profilu działalności X podczas gdy System Leo jest systemem aktualnie funkcjonującym w Spółce dzięki czemu Spółka uniknie dodatkowych nakładów związanych z koniecznością przeprowadzenia migracji danych oraz tworzenia ponownie wszystkich dotychczas wykorzystywanych raportów,

*   dostosowanie systemu SUN do wymagań Spółki wygeneruje bardzo wysokie dodatkowe koszty,

*   system LEO jest systemem dedykowanym do profilu działalności Spółki i aktualizowanym w ramach świadczonych przez Dostawcę usług serwisowych do zmieniających się przepisów z zakresu prawa podatkowego i bilansowego.

Pomimo podejmowanych działań w kierunku wdrożenia systemu SUN, nie zdołano wypracować satysfakcjonujących Spółkę oraz Wykonawcę Projektu zasad i warunków kontynuacji projektu wdrożenia. We wrześniu 2013 r. doszło do zawarcia Porozumienia, które regulowało kwestie wzajemnych rozliczeń oraz zrzeczenia się roszczeń.

Po dokonaniu analizy możliwości wykorzystania wykonanych prac i poniesionych nakładów oraz rozważeniu różnych wariantów dalszych działań, Zarząd X SA zmuszony został ostatecznie podjąć decyzję o rezygnacji z dalszej realizacji prac i wdrożenia produkcyjnego modułów na podstawie zawartej umowy i realizowanych w jej ramach następujących podprojektów: Podprojekt nr 2 - procesy interfejsowania z EVO; Podprojekt nr 3 - moduły bankowe; Podprojekt nr 4 - moduł fakturowania; Podprojekt nr 5 - dedykowane procesy ESP; Podprojekt nr 6 - obsługa i naliczanie PŚT; Podprojekt nr 7 - moduł odsetki karne i hipotetyczne. W tym zakresie umowa została rozwiązana na zasadzie porozumienia stron, bez żadnych wzajemnych roszczeń.

W pozostałym zakresie tj.: realizacji Podprojektu nr l: Podstawowe funkcjonalności związanej z zakupem licencji SunSystems eXFM oraz prace projektowe związane z wdrożeniem modułu Sunclip Strony postanowiły zawiesić prace projektowe na okres 2 lat licząc od dnia podpisania porozumienia, bez żadnych wzajemnych roszczeń stron względem podmiotu prowadzącego wdrożenie. W ww. okresie Strony podejmą decyzję co do kontynuacji prac projektowych. Jeżeli X SA poinformuje Wykonawcę projektu o chęci wznowienia prac projektowych, wówczas strony zweryfikują i ponownie ustalą zakres i zasady jego wykonania obejmujące w szczególności - harmonogram, zakres i wynagrodzenie oraz opłaty związane z uzyskaniem bieżącej wersji oprogramowania. Jednocześnie Bank rozważa możliwość kontynuowania prac w tym zakresie przez nowy zewnętrzny podmiot. Natomiast jeżeli X SA nie poinformuje Wykonawcy projektu o chęci wznowienia prac projektowych umowa dotycząca wdrożenia i rozwoju Oprogramowania zawarta pomiędzy Wykonawcą a X SA z dnia 31 października 2011 r. zostanie rozwiązana na zasadzie porozumienia stron.

W Spółce rozpoczęły się prace wdrożeniowe rozwijające obecny system (LEO FK i LEO X) przy wykorzystaniu dokumentów analizy funkcjonalnej przeprowadzonej na potrzeby systemu SUN. Prace w tym zakresie nie zostały ukończone i produkt jeszcze nie jest zdatny do używania, stąd też nie został zakwalifikowany jako wartość niematerialna i prawna w rozumieniu przepisów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do zaniechanej inwestycji opisanej w stanie faktycznym będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszący się do zaniechanych inwestycji, czy też w celu zaliczenia kosztów zaniechanego przedsięwzięcia, które to miało spowodować powstanie wartości niematerialnej i prawnej będzie miał zastosowanie przepis wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z inwestycją, która nie została zrealizowana m.in. w postaci licencji, wdrożeń oraz szkoleń, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo - jako koszty okresu, w którym podjęto decyzję o rezygnacji z wdrożenia planowanego przedsięwzięcia?
3.  Czy wydatki poniesione na przygotowanie analizy funkcjonalnej, które będą wykorzystywane do rozbudowy funkcjonalności w ramach systemu LEO mogą zwiększyć wartość początkową systemu LEO?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji. Odwołując się bowiem do słownikowych definicji, przez „zaniechanie” należy rozumieć brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji (Mały słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, Warszawa 1997, s. 114). Stosując zasady interpretacji gramatycznej należy zatem uznać, że czasowego lub wynikającego z przyczyn obiektywnych (np. warunków pogodowych) wstrzymania inwestycji nie należy utożsamiać z zaniechaniem inwestycji skutkującym wykluczeniem z kosztów podatkowych. O tym bowiem, czy przedsięwzięcie zostanie zaniechane, czy też czasowo wstrzymane, decyduje wyłącznie podatnik. Dopóki on nie podejmie decyzji o zaniechaniu inwestycji i jej nie „uzewnętrzni - (np. w formie jakiejś decyzji zarządu), dopóty mamy, co do zasady, do czynienia z prowadzoną inwestycją.

Zdaniem organów podatkowych „zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych, a także poczynionych, konkretnych nakładów materialnych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 maja 2010 r., ILPB3/423-174/10-4/DS.). Potwierdzeniem powyższego poglądu jest także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2009 r., ITPB3/423-202/09/PS.

Przepis zawarty w art. 15 ust. 4f odnosi się do inwestycji, które zostały zaniechane. Należy więc podjąć próbę zdefiniowania pojęcia „inwestycji”. Zdaniem organów podatkowych zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei, środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2013 r., ILPB3/423-445/12-4/KS).

W niniejszej sprawie mamy jednakże do czynienia z wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wobec powyższego wartości niematerialne i prawne nie mieszczą się w pojęciu „inwestycji” a tym samym w stosunku do nich nie będzie miał zastosowania przepis art. 15 ust. 4f odnoszący się do zaniechanych inwestycji.

Skoro w przypadku wartości niematerialnych i prawnych nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 4f należy zatem w celu zaliczenia kosztów zaniechanego przedsięwzięcia, które to miało spowodować powstanie wartości niematerialnej i prawnej zastosować art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy wyżej wskazanego przepisu w przypadku, gdy wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub też zachowania albo zabezpieczenia ich źródła mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2011 r., IBPBI/2/423-218/11/MS, w której to wskazano, że „skutki ponoszenia wydatków w związku z wdrażaniem programu kadrowego, które nie będzie kontynuowane, nie będą traktowane jako koszty zaniechanych inwestycji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie dotyczą środków trwałych lecz wartości niematerialnych i prawnych. Należy zatem odnieść się do ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zastosowania zasady związku przyczynowo-skutkowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Innymi słowy, Spółka przy kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co do zasady należy uznać, że wydatki ponoszone na „wytworzenie” „zaniechanych” następnie wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów, po spełnieniu ww. warunków.”

Z powyższym poglądem zgadza się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2013 r., IPPB3/423-969/12-4/AM, że „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają wprost kosztów zaniechanych wdrażanych wartości niematerialnych i prawnych, jako kosztów uzyskania przychodów, lecz również ich nie wykluczają. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał bezpośredniego zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ww. ustawy, który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.” Dalej w tej samej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że „podatkowe skutki ponoszenia wydatków na budowę niektórych Podsystemów nowego systemu informatycznego e-P, których realizacja nie będzie kontynuowana, należy odnieść do ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 updop, tj. zastosowania zasady związku przyczynowo-skutkowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Innymi słowy, Spółka przy kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co do zasady należy uznać, że wydatki ponoszone na wytworzenie zaniechanych Podsystemów, które miały stanowić element składowy wartości niematerialnej i prawnej (e-P) stanowią koszty uzyskania przychodów, po spełnieniu ww. warunków. Zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych będzie możliwe z momentem spisania ich z ksiąg rachunkowych na podstawie podjętej przez władze spółki decyzji o zaniechaniu budowy i wdrożenia niektórych Podsystemów Systemu.”

Ad. 2

W analizowanej sprawie dotyczącej Wnioskodawcy w związku z rozpoczęciem projektu zmiany systemu finansowo-księgowego poniesione zostały wydatki m.in. w postaci licencji, wdrożeń oraz szkoleń.

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki powyższe, które finalnie nie utworzyły wartości niematerialnych i prawnych i które nie będą wykorzystane przy wykonaniu umowy na dostawę i wdrożenie nowego systemu powinny zostać odpisane w ciężar kosztów w bieżącym roku – to jest w roku, w którym została podjęta decyzja o zaniechaniu dalszych prac (zgodnie z art. 15 ust. i oraz ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 22 września 2006 r. (sygn. ZD/4061-157/06) organ uznał, że: „w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółki z uwagi na wstrzymanie procesu wdrożenia systemu SAP i tym samym nieuruchomienie tegoż systemu, nie doszło w Spółce do powstania wartości niematerialnej i prawnej (podlegającej amortyzacji), o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej. Niewdrożony system finansowo-księgowy nie nadaje się bowiem do gospodarczego wykorzystywania, zatem nie mógł być przyjęty do używania przez Wnioskującą. Jak Wnioskująca informuje w podaniu, będzie musiała Ona zastosować inny system niż SAP. Wobec powyższego z całą pewnością nie doszło do wykorzystania przedmiotowego systemu finansowo-księgowego przez Wnioskującą w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej (\`(...)\`). Wobec powyższego, tutejszy organ podatkowy stwierdza, że w przedstawionej przez Podatnika we wniosku sytuacji wydatki przez Niego poniesione związane z systemem informatycznym SAP, nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi więc na tą okoliczność, wydatki te Podatnik może zaliczyć do podatkowych kosztów Swojej działalności oczywiście pod warunkiem posiadania dowodów świadczących o celowości poniesienia tych kosztów z punktu widzenia funkcjonowania Spółki, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy”.

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy znajduje w pełni potwierdzenie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r., IPPB5/423-842/09-2/PS, które dotyczyło zbliżonego stanu faktycznego oraz problemu w związku z zasadami zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na implementację nowoczesnego systemu informatycznego.

Powyższe poglądy zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajdują także swoje potwierdzenie w orzecznictwie. Zgodnie bowiem z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, ocena czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów powinna być dokonywana na moment podjęcia decyzji o jego poniesieniu, czyli tym samym nie powinna być dokonywana na podstawie zdarzeń zaistniałych po jego poniesieniu. Innymi słowy, jeżeli dany wydatek został poniesiony z zamiarem uzyskania korzyści ekonomicznych, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie może być kwestionowane wskutek zaistniałych później okoliczności. Powyższa argumentacja została zaprezentowana m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1999 r. (sygn. akt III SA 7546/98) Sąd uznał, że: „Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku”.

Dodatkowo wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, że działania Wnioskodawcy miały i nadal mają na celu budowę nowego systemu w celu: zabezpieczenia istniejących oraz pozyskania nowych przychodów podatkowych. To z tym celem związany jest i był od początku projekt wdrożenia zintegrowanego systemu zapewniającego szerokie możliwości analityczne i raportowe (według wymogów fiskalnych, zarządczych i konsolidacyjnych) oraz integrację z systemem leasingowym służącym do obsługi procesów od strony operacyjnej. Wdrożenie nowego systemu miało zapewnić przy tym korzyści biznesowe z uwagi na jego scentralizowaną formułę, zwiększony zakres funkcjonalności oraz kompleksową realizację wymagań Wnioskodawcy. W związku z powyższym stwierdzić należy, że działania Spółki zatem w pełni odzwierciedlają cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego, wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na oddawaniu swoim kontrahentom w odpłatne używanie przedmiotów, na podstawie umów leasingu. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Spółka stanęła przed koniecznością zmiany funkcjonującego w Spółce systemu informatycznego. Należało wdrożyć system, który mógł być integrowany z innymi systemami implementowanymi w spółce, np. systemem sprzedażowym w jeden zintegrowany system. Taki zintegrowany system umożliwiałby zoptymalizowanie pracy, a także zwiększał efektywności procesów wewnętrznych, zmniejszając ich czasochłonność. Stosowany system informatyczny okazał się niewydolny i nieadekwatny do rozmiarów działalności Spółki, ograniczał możliwości w zakresie wprowadzania nowoczesnych usług leasingowych, nie zapewniał możliwości realizacji operacji w czasie rzeczywistym na poziomie całej Spółki, jego wadą była decentralizacja funkcji operacyjnych, rozproszenie baz danych oraz brak skonsolidowanej księgi głównej. Uznając, że zmiana systemu informatycznego przyniesie spodziewane oszczędności władze Spółki zdecydowały się zaimplementować nowoczesny system informatyczny, który zapewni Spółce konkurencyjność na rynku usług leasingowych.

Pomimo podejmowanych działań w kierunku wdrożenia systemu SUN, nie zdołano wypracować satysfakcjonujących Spółkę oraz Wykonawcę Projektu zasad i warunków kontynuacji projektu wdrożenia. We wrześniu 2013 r. doszło do zawarcia Porozumienia, które regulowało kwestie wzajemnych rozliczeń oraz zrzeczenia się roszczeń.

Po dokonaniu analizy możliwości wykorzystania wykonanych prac i poniesionych nakładów oraz rozważeniu różnych wariantów dalszych działań, Zarząd X SA zmuszony został ostatecznie podjąć decyzję o rezygnacji z dalszej realizacji prac i wdrożenia produkcyjnego modułów na podstawie zawartej umowy i realizowanych w jej ramach następujących podprojektów: Podprojekt nr 2 - procesy interfejsowania z EVO; Podprojekt nr 3 - moduły bankowe; Podprojekt nr 4 - moduł fakturowania; Podprojekt nr 5 - dedykowane procesy ESP; Podprojekt nr 6 - obsługa i naliczanie PŚT; Podprojekt nr 7 - moduł odsetki karne i hipotetyczne. W tym zakresie umowa została rozwiązana na zasadzie porozumienia stron, bez żadnych wzajemnych roszczeń.

W pozostałym zakresie tj.: realizacji Podprojektu nr l: Podstawowe funkcjonalności związanej z zakupem licencji SunSystems eXFM oraz prace projektowe związane z wdrożeniem modułu Sunclip Strony postanowiły zawiesić prace projektowe na okres 2 lat licząc od dnia podpisania porozumienia, bez żadnych wzajemnych roszczeń stron względem podmiotu prowadzącego wdrożenie. W ww. okresie Strony podejmą decyzję co do kontynuacji prac projektowych. Jeżeli X SA poinformuje Wykonawcę projektu o chęci wznowienia prac projektowych, wówczas strony zweryfikują i ponownie ustalą zakres i zasady jego wykonania obejmujące w szczególności - harmonogram, zakres i wynagrodzenie oraz opłaty związane z uzyskaniem bieżącej wersji oprogramowania. Jednocześnie Bank rozważa możliwość kontynuowania prac w tym zakresie przez nowy zewnętrzny podmiot. Natomiast jeżeli X SA nie poinformuje Wykonawcy projektu o chęci wznowienia prac projektowych umowa dotycząca wdrożenia i rozwoju Oprogramowania zawarta pomiędzy Wykonawcą a X SA z dnia 31 października 2011 r. zostanie rozwiązana na zasadzie porozumienia stron.

W Spółce rozpoczęły się prace wdrożeniowe rozwijające obecny system (LEO FK i LEO X) przy wykorzystaniu dokumentów analizy funkcjonalnej przeprowadzonej na potrzeby systemu SUN. Prace w tym zakresie nie zostały ukończone i produkt jeszcze nie jest zdatny do używania, stąd też nie został zakwalifikowany jako wartość niematerialna i prawna w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy w stosunku do zaniechanej inwestycji opisanej w stanie faktycznym będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszący się do zaniechanych inwestycji czy też w celu zaliczenia kosztów zaniechanego przedsięwzięcia, które to miało spowodować powstanie wartości niematerialnej i prawnej będzie miał zastosowanie przepis wynikający z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,

*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ww. ustawy, co do zasady musi dojść do fizycznej likwidacji. Interpretacja przepisu art. 15 ust. 4f tej ustawy, powinna jednakże uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa. W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określające terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Zaniechanie inwestycji może dotyczyć poniesionych kosztów dokumentacji konkretnego zadania inwestycyjnego już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentacji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji jest konieczne spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także nie wykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości.

W przedmiotowej sprawie nie dochodzi do likwidacji inwestycji ani jej sprzedaży, w związku z powyższym, w odniesieniu do podjęcia przez Spółkę decyzji o zaniechaniu przedsięwzięcia (prac projektowych) w kwestii dotyczącej wydatków w zakresie wdrożenia systemu finansowo-księgowego w ramach projektu SUN z nakładami, zakwalifikowanej jako wartość niematerialna i prawna, cytowany wyżej przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał bezpośredniego zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, podatkowe skutki poniesionych wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowania) należy odnieść do ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zastosowania zasady związku przyczynowo-skutkowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów oraz braku wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatności związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągniecia przychodu, a także ich racjonalność.

Należy w tym miejscu zaakcentować, że udowodnienie, iż wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Należy również dodać, że co do zasady bowiem nie można skutków błędów w organizowaniu swojej działalności przerzucać w koszty uzyskania przychodów i w ten sposób obniżać podstawy opodatkowania.

Zatem przedmiotowe wydatki w związku z inwestycją jakie już zostały poniesione i jakie należy ponieść w zakresie wdrożenia systemu finansowo-księgowego w ramach projektu SUN z nakładami, zakwalifikowanej jako wartość niematerialna i prawna, będące konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wydatki te spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z inwestycją, która nie została zrealizowana, zakwalifikowanej jako wartość niematerialna i prawna, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie podjęcia decyzji o rezygnacji z wdrożenia planowanego przedsięwzięcia.

Reasumując:

*   w przypadku zaniechanego przedsięwzięcia, które przyczyni się do powstania wartości niematerialnej i prawnej będzie miał zastosowanie przepis wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   w przypadku poniesionych wydatków przez Wnioskodawcę w związku z inwestycją, która nie została zrealizowana m.in. w postaci licencji, wdrożeń oraz szkoleń, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo - jako koszty okresu, w którym podjęto decyzję o rezygnacji z wdrożenia planowanego przedsięwzięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.