Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-707/13-6/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-25
Teza: Skutki podatkowe otrzymania udziałów w spółce kapitałowej w ramach likwidacji spółki jawnej
Słowa kluczowe: udział; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w spółce kapitałowej w ramach likwidacji spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 stycznia 2014 r., Nr IPTPP2/443-883/13-2/KW, IPTPB1/415-707/13-2/KO na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 stycznia 2014 r. (data doręczenia 20 stycznia 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 27 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej pod nazwą Zakład Spółka Jawna z siedzibą w R., w której posiada 50% udziałów. Spółka prowadzi handel materiałami budowlanymi, nawozami i opałem.

W celu dokapitalizowania spółki, Wnioskodawca zamierza wnieść do Niej nieruchomość, stanowiącą Jego majątek prywatny, użytkowany dotychczas przez ww. spółkę na podstawie umowy użyczenia. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Uzyskuje przychody wyłącznie z działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej.

Nieruchomość, która ma być wniesiona aportem do spółki jawnej została przez Wnioskodawcę nabyta w drodze kupna do majątku prywatnego, spadku oraz działu spadku. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nie dokonywano również wydatków na ich ulepszenie i nie dokonywano odliczeń podatku naliczonego z tego tytułu.

Wnioskodawca planuje zmianę formy w jakiej prowadzona jest działalność, co nastąpi w dwóch etapach. W pierwszym etapie zostanie zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w której udziały obejmie również Wnioskodawca. Następnie spółka jawna zamierza wnieść prowadzone przedsiębiorstwo aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, spółka jawna obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przyszłości spółka jawna zostanie zlikwidowana, a posiadany przez nią majątek w formie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach procesu likwidacji zostanie wydany wspólnikom, w tym również Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nieruchomość, którą zamierza wnieść aportem do spółki jawnej stanowi działka zabudowana Nr 1248/11, o powierzchni 0,8682 ha, nr księgi wieczystej. Działka jest w użytkowaniu wieczystym, budynki stanowią odrębną własność;
2.  zabudowę działki stanowią trwale związane z gruntem 3 budynki magazynowe o powierzchni 1.329,15 m2 oraz 2 wiaty o powierzchni 469,44 m2;
3.  udział wynoszący 1/2 w wyżej wymienionej nieruchomości Wnioskodawca nabył w dniu 22 grudnia 1998 r. w obrocie wtórnym wraz z matką. Nieruchomość ta przed nabyciem była wykorzystywana w prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, a po nabyciu od poprzedniego właściciela, użytkowana przez spółkę cywilną na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Spółka cywilna została przekształcona dnia 28 listopada 2001 r. w spółkę jawną, która użytkuje ww. nieruchomość na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia;
4.  udział wynoszący 1/6 w nieruchomości nabył w drodze spadku po matce dnia 31 lipca 2012 r.;
5.  udział wynoszący 1/3 w nieruchomości nabył w drodze działu spadku dnia 29 lipca 2013 r.;
6.  pierwsze zasiedlenie budynków i budowli znajdujących się na ww. działce nastąpiło dnia 22 grudnia 1998 r.;
7.  w związku z nabyciem wyżej wymienionych budynków i budowli nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT;
8.  żaden budynek ani budowla znajdujące się na ww. działce nie były ulepszane;
9.  nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży;
10.  dotychczas nie wnosił nieruchomości do spółek;
11.  w 1997 r. sprzedał zajmowane przez siebie mieszkanie;
12.  udziały w mającej powstać spółce z ograniczona odpowiedzialnością poza Nim obejmie drugi wspólnik Spółki jawnej;
13.  w mającej powstać spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca zamierza objąć 50% udziałów;
14.  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadziła taką samą działalność jaką obecnie prowadzi Spółka jawna tj. handel materiałami budowlanymi, nawozami i opałem;
15.  przedsiębiorstwo Spółki jawnej zostanie w całości, bez jakichkolwiek wyłączeń składników majątku, wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
16.  udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa, będą jedynym majątkiem Spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w formie nieruchomości do spółki jawnej będzie opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem VAT?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w formie nieruchomości do spółki jawnej będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy objęcie przez spółkę jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od spółki jawnej, w przypadku jej likwidacji, majątku w formie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie dla Niego przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone Nr 4. Pytania Nr 2 i 3 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć. W zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług wydana została interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2014 r., Nr IPTPP2/443-883/13-4/KW.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego od spółki jawnej, w przypadku jej likwidacji, majątku w formie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie stanowiło przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 b) ustawy, opodatkowane jest dopiero zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, dokonane przed upływem sześciu lat od likwidacji spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tut. Organ zauważa, że możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje ustawa Kodeks spółek handlowych, w której pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji/rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji spółki jawnej posiadany przez nią majątek w formie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zostanie wydany wspólnikom, w tym również Wnioskodawcy.

ieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność udziałów w spółkach kapitałowych w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku rozwiązania spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. udziałów, jednakże Wnioskodawca, jako były wspólnik spółki osobowej, otrzyma – stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału – określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje Mu z tytułu udziału w spółce osobowej. Jednakże przekazanie Wnioskodawcy udziałów w spółce kapitałowej z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania ww. aktywów w wyniku likwidacji spółki osobowej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej udziałów w spółkach kapitałowych należy zastrzec, że powołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku aktywów w związku z rozwiązaniem tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników, ponieważ ich odpłatne zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Wyjaśnić bowiem należy, że art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, ma zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem z tytułu rozwiązania spółki osobowej został otrzymany składnik majątku, który w przypadku zbycia przez tę spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności, wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść ww. przepisów. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej rozwiązaniem spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ zauważa, że odpłatne zbycie udziałów w spółce mających osobowość prawną otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej skutkować będzie powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, gdzie Wnioskodawca, powołując treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że otrzymanie od spółki jawnej, w przypadku jej likwidacji, majątku w formie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie dla Niego przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 b) ustawy, opodatkowane jest dopiero zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, dokonane przed upływem sześciu lat od likwidacji spółki.

Podsumowując, co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku likwidacji spółki jawnej i otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże otrzymanie udziałów w spółce kapitałowej będzie dla Niego czynnością neutralną podatkowo z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę. Należy bowiem zauważyć, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej skutkować będzie powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z kapitałów pieniężnych, i w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej udziałów w spółce kapitałowej – z uwagi na błędną argumentację – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.