Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-155/13/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-10
Teza: Czy na Wnioskodawczyni, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski?
Słowa kluczowe: Niemcy; płatnik; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2013 r. oraz 2 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i planuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług w zakresie pakowania. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz przyszłych klientów, Wnioskodawczyni zamierza współpracować z osobami fizycznymi, posiadającymi miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), które w jej imieniu wykonywać będą czynności pakowania, przy czym podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawczynią a zatrudnionymi osobami będzie umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia. Przychody z tytułu umowy zlecenia wskazanej we wniosku będą uzyskiwane przez ww. zleceniobiorców jako osoby nieprowadzące pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż część klientów (firm korzystających z usług pakowania) posiada zakłady produkcyjne na terenie Niemiec, konieczne jest wysyłanie osób fizycznych, z którymi firma Wnioskodawczyni będzie współpracować (zleceniobiorców) do wykonania czynności pakowania do Niemiec. Każda z poszczególnych umów-zlecenia będzie zawierana na okres 1 miesiąca. Umowy obejmowały będą tylko jeden zakład produkcyjny. Osoby, z którymi firma Wnioskodawczyni będzie zawierała umowy zlecenia będą posiadały centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski. Jednocześnie firma planuje, że okres wykonywania pracy w Niemczech przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach, a więc w sytuacji gdyby osoby zatrudnione były na zasadzie umowy o pracę, podatek dochodowy płatny byłby na terytorium Niemiec. Wnioskodawczyni będzie posiadała na terenie Niemiec zakład. Wnioskodawczyni będzie posiadała na terenie Niemiec stałą placówkę w celu wykonywania umowy zlecenia na terenie Niemiec, czyli taką placówkę przez którą w sposób stały wykonywała będzie wskazaną we wniosku umowę, tj. poprzez zakład zleceniobiorcy wykonywać będą zlecone czynności pakowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawczyni, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski?

Zdaniem Wnioskodawczyni, pomimo przekroczenia przez zleceniobiorców okresu 183 dni pobytu w Niemczech, nadal będzie ciążył na niej obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej pdof, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 pkt 6 pdof, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a pkt 1 pdof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Zgodnie z Art. 4 UPO (1), w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

(2) Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 5 (1) UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 UPO:

(1) Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2) Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 22 UPO (1), dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W opisanym powyżej stanie faktycznym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ( art. 32 pkt 6 pdof).Takie dochody mogłyby być wprawdzie opodatkowane zgodnie z art. 15 pkt 2 a) UPO w Niemczech. Wymieniony w art. 15 pkt 2 a) UPO okres 183 dni nie ma znaczenia dla opodatkowania dochodów zleceniobiorców. Wskazany okres dotyczy bowiem wynagrodzeń ze stosunku pracy, a nie dochodów uzyskiwanych na podstawie umowy zlecenia, (por. interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt. IBPBII/1/415-936/11/BD). Analogicznie sytuacji nie zmieni posiadanie przez Wnioskodawczynię w Niemczech zakładu ( art. 15 pkt 2 c), 4 UPO). Takie dochody opodatkowane będą na zasadach określonych przez art. 22, 4 UPO w związku z art. 3 pdof. Nawet jeżeli zleceniobiorcy w opisanym stanie faktycznym podlegaliby opodatkowaniu z uwagi na ich miejsce zamieszkania zarówno w Polsce (art. 3 pdof), jak i w Niemczech (pobyt powyżej 183 dni), to taka kolizja w myśl art. 4 pkt 2 a UPO rozstrzygnięta zostanie na korzyść Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie zleceniobiorcy posiadają stałe miejsce zamieszkania. Dochody te opodatkowane będą więc w Polsce. Art. 32 pkt 6 pdof nie znajdzie więc zastosowania. Pobór i odprowadzanie podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w związku z wynagrodzeniem wypłacanym zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski w myśl art. 31 pdof będzie nadal ciążył na Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza współpracować z osobami fizycznymi, posiadającymi miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), które w jej imieniu wykonywać będą czynności pakowania, przy czym podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawczynią a zatrudnionymi osobami będzie umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia. Przychody z tytułu umowy zlecenia wskazanej we wniosku będą uzyskiwane przez ww. zleceniobiorców jako osoby nieprowadzące pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż część klientów (firm korzystających z usług pakowania) posiada zakłady produkcyjne na terenie Niemiec, konieczne jest wysyłanie osób fizycznych, z którymi firma Wnioskodawczyni będzie współpracować (zleceniobiorców) do wykonania czynności pakowania do Niemiec. Każda z poszczególnych umów-zlecenia będzie zawierana na okres 1 miesiąca. Przy czym okres wykonywania pracy w Niemczech przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach. Umowy obejmowały będą tylko jeden zakład produkcyjny. Wnioskodawczyni będzie posiadała na terenie Niemiec zakład. Wnioskodawczyni będzie posiadała na terenie Niemiec stałą placówkę w celu wykonywania umowy zlecenia na terenie Niemiec, czyli taką placówkę przez którą w sposób stały wykonywała będzie wskazaną we wniosku umowę, tj. poprzez zakład zleceniobiorcy wykonywać będą zlecone czynności pakowania.

W związku z powyższym w stosunku do dochodu osiąganego przez zleceniobiorcę - rezydenta Polski zastosowanie ma art. 14 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 i ust. 2 wskazanej umowy, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak wynika z komentarza do art. 14 ust. 1 Modelu Konwencji OECD, przyjmuje się, że istnienie stałej placówki uzależnione jest od spełnienia przesłanek:

*   istnienie konkretnego miejsca prowadzenia działalności, np. biura, laboratorium itd.;
*   miejsce prowadzenia tej działalności musi być dostępne dla podatnika;
*   korzystanie przez podatnika z tego miejsca musi się charakteryzować pewnym elementem trwałości; w tym zakresie nie musi być to czas wymagany przy definiowaniu stałego zakładu;
*   rodzaj aktywności wykonywanych w tym miejscu musi mieścić się w art. 14 MK OECD;
*   miejsce powinno mieć znaczenie dla wykonywania tej działalności i być wykorzystywane z określoną regularnością.

Analiza elementów zaprezentowanego zdarzenia przyszłego – w kontekście stwierdzenia Wnioskodawczyni, iż zleceniobiorcy wykonywać będą zlecone czynności pakowania poprzez zakład (stałą placówkę) zlokalizowany na terenie Niemiec - wskazuje, iż wynagrodzenia zleceniobiorców świadczących usługi w Niemczech, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy, czyli zarówno w Niemczech jak i w Polsce. Natomiast, w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 24 ust. 2 lit. a umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl naczelnej zasady wyrażonej w ustawie zasadniczej (art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Dz.U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.), postanowienia ratyfikowanych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych, tzn. mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, jeśli ich treści nie da się pogodzić z umową.

Jak stanowi art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Pomimo więc, iż na gruncie ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje normatywnie skonstruowany obowiązek poboru przez płatnika zaliczki na podatek (art. 41 ust. 1 ustawy), to w skutek zwolnienia wynikającego z umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, dochody opodatkowane w Niemczech stanowią podstawę do ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 27 ust. 8 ustawy).

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawczyni nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych należności za świadczone przez zleceniobiorców usługi pakowania.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.