Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-40/15-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podwykonawstwo; pomoc-pomoc społeczna; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 26 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek uzupełniono 1 kwietnia 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje rozszerzenie obecnej działalności gospodarczej, swoim zakresem obejmującą świadczenie usług szeroko rozumianej opieki nad osobami starszymi, niepełnosprawnymi, chorymi. W tym celu ma zamiar nawiązać współpracę jako podwykonawca z Polską firmą – Wykonawcą, świadczącym usługi zgodnie z kodem PKD: 88.10.Z, tj. Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Usługi opiekuńcze na rzecz Klientów Wykonawcy (prywatnych osób fizycznych – rodzin), Zainteresowany będzie świadczyć na podstawie zawartej umowy o współpracę – podwykonawstwo, a przedmiotem umowy będzie świadczenie usług pomocy społecznej bez zakwaterowania, zgodnie z PKD 88.10.Z., za które to usługi Wnioskodawca będzie wystawiał Wykonawcy faktury VAT.

Wyżej wymienione podwykonawstwo polegać będzie na świadczeniu usług przez pracowników i zleceniobiorców współpracujących z Wnioskodawcą, na rzecz klientów Wykonawcy (prywatnych klientów w Polsce i za granicą).

Wnioskodawca planuje świadczenie usług obejmujących, zgodnie z ustawą z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej:

1.  udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
2.  pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
3.  opiekę higieniczną,
4.  niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
5.  kontakty z otoczeniem,
6.  pomoc w dokonywaniu zakupów,
7.  organizację czasu wolnego.

Wykonawca, z którym zamierza rozpocząć współpracę Wnioskodawca, stosuje zwolnienie przedmiotowe z podatku od towarów i usług, tj.: zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535), z podatku zwalnia się usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że nie jest podmiotem świadczącym usługi pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, wymienionym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest wg kodu PKD: 70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jednakże Zainteresowany zamierza rozpocząć świadczenie usług pomocy społecznej bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, zgodnie z PKD 88.10.Z. (dane w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach zdarzenia przyszłego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, świadcząc usługi na podstawie PKD 88.10.Z i wykonując opisane usługi na rzecz klientów Wykonawcy może zastosować zwolnienie przedmiotowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako podwykonawcy świadczącemu na rzecz klientów Wykonawcy usługi w swoim zakresem nieróżniące się od usług świadczonych przez Wykonawcę, również przysługuje zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje rozszerzenie obecnej działalności gospodarczej, swoim zakresem obejmującą świadczenie usług szeroko rozumianej opieki nad osobami starszymi, niepełnosprawnymi, chorymi. W tym celu Zainteresowany ma zamiar nawiązać współpracę jako podwykonawca z Polską firmą – Wykonawcą, świadczącym usługi zgodnie z kodem PKD: 88.10.Z, tj. Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Usługi opiekuńcze na rzecz Klientów Wykonawcy (prywatnych osób fizycznych – rodzin), Zainteresowany będzie świadczyć na podstawie zawartej umowy o współpracę – podwykonawstwo, a przedmiotem umowy będzie świadczenie usług pomocy społecznej bez zakwaterowania, zgodnie z PKD 88.10.Z., za które to usługi Wnioskodawca będzie wystawiał Wykonawcy faktury VAT. Podwykonawstwo polegać będzie na świadczeniu usług przez pracowników i zleceniobiorców współpracujących z Wnioskodawcą, na rzecz klientów Wykonawcy (prywatnych klientów w Polsce i za granicą). Zainteresowany planuje świadczenie usług obejmujących, zgodnie z ustawą z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej:

1.  udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
2.  pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
3.  opiekę higieniczną,
4.  niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
5.  kontakty z otoczeniem,
6.  pomoc w dokonywaniu zakupów,
7.  organizację czasu wolnego.

Zainteresowany wskazał, że nie jest podmiotem świadczącym usługi pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, wymienionym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest wg kodu PKD: 70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jednakże Zainteresowany zamierza rozpocząć świadczenie usług pomocy społecznej bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, zgodnie z PKD 88.10.Z. Wykonawca, z którym zamierza rozpocząć współpracę Wnioskodawca, stosuje zwolnienie przedmiotowe z podatku od towarów i usług, tj.: zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Powyższe zostało uregulowane w art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28c ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę, usług pomocy społecznej na rzecz Wykonawcy będącego podatnikiem – w sytuacji, gdy Wykonawca ma siedzibę w Polsce (na którego wystawiana jest faktura), miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług będzie miejsce, gdzie Wykonawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy – zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119) – „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy – zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku – świadczone w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, bowiem odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie za zastosowania.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie jest on podmiotem świadczącym usługi pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, wymienionym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, usługi które zamierza świadczyć Zainteresowany nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz wskazany stan prawny należy stwierdzić, że jeśli, jak wskazał Wnioskodawca, będzie on świadczył usługi opieki nad osobami starszymi, niepełnosprawnymi, chorymi jako podwykonawca Polskiej firmy (Wykonawcy) na rzecz Klientów Wykonawcy (prywatnych osób fizycznych – rodzin, zarówno w Polsce, jak i za granicą), jako podmiot inny niż wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy – to usługi te będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony został wydanym w dniu 17 kwietnia 2015 r. odrębnym rozstrzygnięciem znak ILPP2/4512-1-40/15-5/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.