Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-603/13/14-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-11
Teza: Czy, w przedstawionej sytuacji faktycznej: 1) poniesione przez Spółkę koszty na działania składające się zgodnie z decyzją określającą harmonogram rekultywacji zamkniętej i zlikwidowanej jako środek trwały kwatery składowej odpadów B1, tj. m.in. zakup piachu, trawy i krzewów, bieżące naprawy skarp i inne bieżące roboty ziemne, a także usługi, tj. koszenie trawy, monitoring, koszty gwarancji zabezpieczającej ewentualne szkody w środowisku, stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia? 2) instalacja odgazowująca wybudowana w ramach prowadzonej przez Spółkę rekultywacji kwatery składowej B1 powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rekultywacji; odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci); odpisy; rekultywacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 787/14 – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rekultywację kwatery, w tym – poprzez odpisy amortyzacyjne – instalacji odgazowującej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rekultywację kwatery oraz – poprzez odpisy amortyzacyjne – instalacji odgazowującej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów, zagospodarowania metalowych odpadów i złomu, zagospodarowania niemetalowych odpadów i wyrobów wybrakowanych, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz wytwarzania energii elektrycznej z biogazu składowiskowego. Podstawową działalnością Spółki jest unieszkodliwianie odpadów, w tym poprzez ich składowanie.

W tym celu koniecznym było i jest zapewnienie na terenie zakładu zagospodarowania odpadów Spółki odpowiednich obiektów inżynierii, tj. kwatery składowej na odpady komunalne. W latach 2002-2005, Spółka wybudowała kwaterę składową B1. Kwatera ta była budowana etapami. W roku 2002 wybudowano część I kwatery \[B1/I\], a w 2005 roku jej część II \[B1/II\]. W dniu 2002 r. Spółka otrzymała pozwolenie na użytkowanie kwatery Bl/I, a w 2005 r. pozwolenie na użytkowanie obu części kwatery B1. W 2004 r. Spółka otrzymała pozwolenie zintegrowane dla kwatery BI.

Na podstawie tych decyzji Spółka w okresie od 2003 do 2011 roku eksploatowała kwaterę B1 składując na niej odpady i osiągając z tego tytułu przychody - opłaty za składowanie odpadów komunalnych. W związku z wypełnieniem objętości kwatery składowej B1 w roku 2010, Spółka rozpoczęła budowę drugiej kwatery na odpady komunalne oznaczonej jako kwatera B2. Budowę zakończono 1.09.2011 r.

Zgodnie z obowiązującym w tym czasie prawem, tj. rozporządzeniem Ministra Środowiska z 24.03.2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (Dz. U. nr 61, poz. 549 ze zm.) nie było możliwości prawnej jednoczesnej eksploatacji dwóch kwater składowych odpadów komunalnych. Zakaz prawny wynikający w tym względzie z uregulowania § 16 przywołanego rozporządzenia był jednoznaczny i przepis ten miał charakter uregulowania bezwzględnie obowiązującego. Na tej właśnie podstawie i z tego powodu Spółka była zobowiązana w pierwszej kolejności do zamknięcia kwatery B1, a dopiero po jej zamknięciu możliwe było podjęcie eksploatacji, tj. rozpoczęcie przyjmowania odpadów na nowo wybudowaną kwaterę B2.

Postępując zgodnie z nałożonym na Spółkę obowiązkiem wynikającym z przywołanego rozporządzenia z 2003 r., dnia 7.10.2011 r. Spółka otrzymała decyzję wydaną przez Marszałka Województwa wyrażającą zgodę na zamknięcie kwatery B1. W decyzji tej, oprócz zgody na zamknięcie kwatery B1, zgodnie z wymaganiami art. 54 obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r., nr 185, poz. 1243) określono datę zaprzestania przyjmowania odpadów do składowania na kwaterze B1, techniczny sposób zamknięcia kwatery oraz harmonogram działań związanych z rekultywacją zamkniętej kwatery. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 24.10.2011 r.

Opisywana kwatera Bl/I została przez Spółkę wprowadzona na stan środków trwałych w roku 2002, a część kwatery B1/II w roku 2005. W okresie eksploatacji kwatery B1, tj. przyjmowania na nią odpadów w celu ich składowania, Spółka - zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - grupa KRŚT 291 - stosowała stawkę amortyzacyjną w wysokości: dla części kwatery B/l tj. - 33% bilansowo i 5,4% podatkowo na rok; dla części kwatery B1/II - 4,5% na rok zarówno podatkowo jak i bilansowo. Do dnia zamknięcia kwatery B1, tj. 31.10.2011 r., który jest datą zaprzestania przyjmowania odpadów na kwaterę B1, jej część B1/I została zamortyzowana bilansowo, natomiast nie została zamortyzowana podatkowo, a część B1/II nie została zamortyzowana w całości zarówno bilansowo jak i podatkowo.

Zważywszy na treść art. l6a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec decyzji o zamknięciu kwatery B1 zakreślającej datę, od której zabronione było przyjmowanie na nią odpadów, kwatera ta jako środek trwały nie była już zdatna do użytku i wobec braku wymaganej dla środka trwałego cechy jego kompletności i zdatności do użytku, musiała być ona zlikwidowana przez Spółkę jako środek trwały. W tym zakresie Spółka otrzymała indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 17 lutego 2012 r., potwierdzającą, że przyjęte przez Spółkę rozwiązanie jest poprawne i zgodne z uregulowaniami art. l6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znak ITPB3/423-631b/l1/AW oraz znak ITPB3/423-631a/l1/AW. Kwatera B1 została zatem zlikwidowana jako środek trwały w roku 2011.

Tym samym, zgodnie z art. 54 ust. 7 pkt 3 ustawy o odpadach z dnia 27 kwietnia 2001 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 185 poz.1243) oraz § 17 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (Dz. U. nr 61, poz. 549 ze zm.) - Spółka nadal, tj. pomimo zamknięcia kwatery B1 i zlikwidowania jej jako środek trwały, realizuje szereg działań związanych z istnieniem tego zamkniętego obiektu budowlanego. Działania te stanowią wykonanie przez Spółkę harmonogramu działań rekultywacyjnych składowiska odpadów, które zostały dla kwatery B1 określone w decyzji - zgodzie na zamknięcie tejże kwatery i mają one na celu zabezpieczenie przed jej szkodliwym oddziaływaniem na środowisko.

W ramach realizacji przez Spółkę nałożonych na nią obowiązków składających się na rekultywację kwatery składowej B1, Spółka ponosi wydatki na wykonanie:

1.  robót ziemnych (budowa i naprawa skarp oraz usypywanie bryły składowiska wraz z zakupem m.in. piachu),
2.  nasadzenie zieleni,
3.  budowa instalacji drenażowych wód opadowych,
4.  budowa instalacji odgazowującej,
5.  budowa dróg tymczasowych,
6.  monitoring składowiska odpadów,
7.  koszty gwarancji bankowej zabezpieczającej ewentualne szkody w środowisku.

Ponadto ponoszone są przez Spółkę koszty podatku od nieruchomości.

Wyżej wskazane działania realizowane przez Spółkę jako wykonanie ciążącego na niej obowiązku rekultywacji zamkniętej kwatery B1 (zlikwidowanego środka trwałego) finansowane są przez Spółkę ze środków obrotowych, a ponoszone wydatki obciążają konto funduszu rekultywacji, który Spółka tworzyła jako wyodrębniony fundusz w czasie eksploatacji kwatery B1 poprzez comiesięczne odpisy. Wysokość tych odpisów została ustalona w wyniku podzielenia kwoty wskazanej w kosztorysie rekultywacji przez liczbę miesięcy planowanego czasu użytkowania kwatery B1.

Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z uzyskaną dnia 7 stycznia 2004 r. indywidualną interpretacją prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych (znak …, pierwotnie … z 23.04.2003 r.) Spółka dokonując wyżej opisanego odpisu na fundusz rekultywacji kwatery B1, nie zaliczała dokonywanych odpisów na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie ze wskazaną interpretacją oraz zapisami Zakładowej Polityki Rachunkowości koszty (wydatki) ponoszone w związku z wykonywaniem zobowiązań składających się na obowiązek ustawowy, jak i wynikający z decyzji administracyjnej o zamknięciu kwatery składowej B1 i określający harmonogram prowadzenia rekultywacji kwatery składowej B1, księguje się w wysokości faktycznie poniesionych na ten cel wydatków (kosztów) w ciężar funduszu rekultywacji jako jego wykorzystanie na podstawie otrzymanych faktur, rachunków i innych dowodów (listy płac, dowody wewnętrzne zużycia paliwa, umowy zlecenia, itp.) i tym samym ujmuje w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy, w przedstawionej sytuacji faktycznej:

1.  poniesione przez Spółkę koszty na działania składające się zgodnie z decyzją określającą harmonogram rekultywacji zamkniętej i zlikwidowanej jako środek trwały kwatery składowej odpadów B1, tj. m.in. zakup piachu, trawy i krzewów, bieżące naprawy skarp i inne bieżące roboty ziemne, a także usługi, tj. koszenie trawy, monitoring, koszty gwarancji zabezpieczającej ewentualne szkody w środowisku, stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia?
2.  instalacja odgazowująca wybudowana w ramach prowadzonej przez Spółkę rekultywacji kwatery składowej B1 powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?

W kwestii sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rekultywację kwatery, Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie poniższych przesłanek:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika,
2.  w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
3.  jest definitywny,
4.  został właściwie udokumentowany,
5.  nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Dokonywany w czasie eksploatacji kwatery składowej odpadów B1 odpis na jej przyszłą rekultywację był ujęty w cenie za odbiór odpadów przyjmowanych w celu ich unieszkodliwienia. Stanowił on element konieczny ceny za unieszkodliwianie odpadów, którą za świadczone usługi otrzymywała Spółka. Podmiot prowadzący działalność polegającą na przyjmowaniu odpadów w celu ich unieszkodliwienia nie miał w tym zakresie nieograniczonej swobody działania. Elementy kalkulacyjne ceny za przyjmowanie odpadów nie zostały pozostawione swobodnej polityce kształtowania cen, ale zostały one w tym zakresie poddane rygorom ustawowym, które określały, jakie elementy kalkulacyjne musi uwzględniać podmiot przyjmujący odpady, kształtując ceny za usługi świadczone w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 61 ustawy o odpadach z dnia 27 kwietnia 2001 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 185, poz. 1243) - "cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisko odpadów powinna uwzględniać w szczególności koszty budowy, eksploatacji, zamknięcia, rekultywacji, monitorowania i nadzorowania składowiska odpadów".

Zważywszy na uregulowanie art. l6 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest faktycznej, realnej możliwości odniesienia planu rekultywacji do dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacji. Fundusz ten był bowiem tworzony w trakcie faktycznego przyjmowania na kwaterę odpadów w celu ich składowania (tym samym w czasie uzyskiwania z tego tytułu przychodu, którego częścią był koszt rekultywacji i monitoringu), a plan - harmonogram rekultywacji powstaje w istocie po zamknięciu kwatery bowiem określany jest w decyzji administracyjnej wyrażającej zgodę na jej zamknięcie.

Wobec takiej a nie innej czasowej relacji między analizowanymi zdarzeniami - nie występują one równolegle, ale w różnych okresach czasu - nie ma możliwości realnego odniesienia w danym roku podatkowym kwoty dokonanych odpisów na fundusz rekultywacji, które wynikają z teoretycznego założenia (matematyczne wyliczenie wynikające z projektu (kosztorysu) wydatków i projektowanego (zakładanego) czasu użytkowania kwatery składowej) z planem wydatków obejmującym przyszłe lata podatkowe z uwzględnieniem korekty o faktycznie poniesione wydatki na rekultywację, których nie ponosi się przed zamknięciem kwatery.

W ocenie Spółki, wyrażone stanowisko znajduje swoje oparcie w indywidualnej interpretacji podatkowej otrzymanej przez Spółkę w dniu 7 stycznia 2004 r. Ze względu na powyższą argumentację oraz mając na względzie przywołaną interpretację podatkową, Spółka nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w latach przyjmowania na kwaterę B1 odpadów do składowania, dokonywanego w tym czasie odpisu na fundusz rekultywacji tejże kwatery. Wypełniając jednak ustawowy obowiązek rekultywacji kwatery składowej, jak również zobowiązania nałożone na nią w decyzji o wyrażeniu zgody na jej zamknięcie, Spółka ponosi faktyczne wydatki na wykonywanie działań opisanych w zawartym w tej decyzji harmonogramie rekultywacji. Należą do nich między innymi wydatki na zakup piachu, gruzu, żwiru, trawy, robót ziemnych oraz innych usług i materiałów. Wydatki te są związane z całokształtem działalności Spółki, służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów i nie da się ich przypisać konkretnym przychodom. Dlatego też, w ocenie Spółki, powinny one być ujęte w kosztach uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia danego, realnego wydatku.

W odniesieniu do pytania oznaczonego numerem drugim, Wnioskodawca wskazał, że część działań realizowanych przez Spółkę w ramach harmonogramu rekultywacji opisanego w decyzji wyrażającej zgodę na zamknięcie kwatery składowej B1 skutkuje powstaniem środka trwałego. Dotyczy to m.in. wydatków poniesionych przez Spółkę w ramach rekultywacji na budowę instalacji odgazowującej na zamkniętej kwaterze składowej odpadów komunalnych. W ocenie Spółki można te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to uzasadnione jest tym, że Spółka w ramach prowadzonych działań rekultywacyjnych wytworzyła środek trwały instalację odgazowującą. Środek ten zamierza ona użytkować przez okres dłuższy niż rok, a jego wartość przekracza 3.500 zł. W związku z tym, zdaniem Spółki ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wytworzonego na potrzeby działalności gospodarczej środka trwałego.

W dniu 7 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-603/13/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy - za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r. znak ITPB3/423W-12/14/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 29 maja 2014 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu – wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na interpretację indywidualną z dnia 7 marca 2014 r. znak ITPB3/423-603/13/MK.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 787/14 uchylił zaskarżoną interpretacją oraz stwierdził m.in., że skarga „jest częściowo zasadna”. W ocenie Sądu „…uzasadnienie stanowiska własnego organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji było niepełne, a zatem nie spełniało wymogów art. 14c § 2 O.p.” Ponadto w orzeczeniu tym podkreślono, „…iż Sąd nie twierdzi, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Nie twierdzi też, że co do meritum przedstawionego we wniosku zagadnienia rację ma strona skarżąca.”

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że „…do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne; jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny.”

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 787/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, a zatem wskazanych we wniosku (część E.3, poz. 61 druk ORD-IN), tj. przepisów art. 16 ust. 1 pkt 29 oraz art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z póżn. zm. – dalej: „ustawa”) wskazać należy, że Jednym z funduszów, które mogą być tworzone przez spółki i z tytułu których odpisy mogą być kosztami podatkowymi, jest fundusz rekultywacji. Jest on zwykle tworzony np. przez firmy prowadzące działalność w zakresie wydobywania zasobów naturalnych z ziemi. Fundusz rekultywacji tworzą zwykle te firmy, które przewidują, że prace rekultywacyjne będą trwały dłużej niż rok. Sens jego tworzenia polega na gromadzeniu w przedsiębiorstwie środków, które następnie będą przeznaczane na rekultywację obszarów poeksploatacyjnych.

Oceniając możliwość zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów podatkowych, należy najpierw sprawdzić, czy spełniają one ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności czy pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji celu ponoszenia kosztów, jakim jest przychód podatkowy. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak stwierdzić, że źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Podstawowe zasady ujmowania wydatków spełniających warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów rozliczeń podatkowych, zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4b-4e omawianej ustawy. W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wydatki na rekultywację spełniają co do zasady ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ich celem jest podjęcie działalności i osiąganie z niej w przyszłości przychodów. Obowiązkiem zarządzającego składowiskiem odpadów jest zamknięcie i rekultywacja składowiska, jeżeli dostosowanie takiego obiektu do standardów ekologicznych jest niemożliwe lub jest nieuzasadnione ze względów ekonomicznych.

Niemniej jednak zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Tak wiec, wysokość odpisów z funduszu rekultywacji przedsiębiorstwo ustala we własnym zakresie, lecz do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć jedynie kwotę odpisów określoną przez nie w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych po dokonaniu przewidzianych w ustawie korekt.

Innymi słowy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych („nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów… w wysokości przekraczającej kwotę określoną… na dany rok w planie rekultywacji…”) przy czym limit ten dodatkowo ulega zmniejszeniu o kwotę środków funduszu niewykorzystaną w poprzednim roku podatkowym („…kwotę określoną przez podatnika …skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początku roku podatkowego…”). W sytuacji, kiedy dana jednostka nie posiada planu rekultywacji, a tym samym nie określiła wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, to nie może zaliczyć odpisów na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku tworzenia funduszu rekultywacji i zaliczania odpisów na ten fundusz do kosztów podatkowych faktycznie poniesione wydatki nie będą już kosztami podatkowymi w momencie poniesienia.

Zatem, warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji. Plan określa, zgodny z zasadami ochrony środowiska, techniczny i biologiczny sposób rekultywacji składowiska oraz wymienia obowiązki w zakresie prowadzenia monitoringu. Zadaniem planu jest przedstawienie oraz szczegółowy opis stosowanych metod rekultywacji technicznej i biologicznej, jak również narzędzi badawczych służących do kontroli osiągania zamierzonych efektów w zakresie ochrony środowiska.

Jeżeli podatnik nie poniesie zaplanowanych w planie rekultywacji wydatków w trakcie roku, w którym dokonał odpowiedniego odpisu na fundusz i uznał ten odpis za koszt podatkowy, należy zastanowić się nad skorygowaniem planu rekultywacji, ponieważ wysokość odpisu na fundusz rekultywacji w kolejnym roku dla celów podatkowych powinna być pomniejszona o „niewydatkowaną w roku poprzednim kwotę”.

W efekcie za koszty podatkowe mogą być uznane wydatki przedsiębiorcy, które ostatecznie zostały przeznaczone na cele rekultywacji w określonych latach. Istotne jest, że gromadzone na funduszu środki, uznawane w momencie dokonywania odpisu na fundusz za koszt podatkowy, mogą być przeznaczone jedynie na rekultywację. W razie ich późniejszego wydatkowania na inny cel odpisy na fundusz rekultywacji mogą być zakwestionowane jako koszty podatkowe.

W odniesieniu do kwestii ponoszonych wydatków po zamknięciu kwatery w 2011 r., których to dotyczy zapytanie numer 1 (dotyczących działań rekultywacyjnych – wydatków na zakup piachu, gruzu, żwiru, trawy, robót ziemnych oraz innych usług i materiałów), tj. okresu obejmującego czas po wydaniu decyzji Marszałka Województwa i zamknięciu kwatery B1 – zauważyć należy, że Spółka sama wskazała, na okoliczność zastosowania i funkcjonowania omawianego mechanizmu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów („…działania realizowane przez Spółkę jako wykonanie ciążącego na niej obowiązku rekultywacji zamkniętej kwatery B1 (zlikwidowanego środka trwałego) finansowane są przez Spółkę ze środków obrotowych, a ponoszone wydatki obciążają konto funduszu rekultywacji, który Spółka tworzyła jako wyodrębniony fundusz w czasie eksploatacji kwatery B1 poprzez comiesięczne odpisy. Wysokość tych odpisów została ustalona w wyniku podzielenia kwoty wskazanej w kosztorysie rekultywacji przez liczbę miesięcy planowanego czasu użytkowania kwatery B1”). Zatem Spółka dysponuje możliwością określenia wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji.

Innymi słowy w przedmiotowej sprawie ma możliwości ustalenia kwoty rocznego odpisu, umożliwiającego zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o utworzony plan rekultywacji (nie ma przeszkód by go nie posiadała – jak wskazał sam Wnioskodawca „…plan - harmonogram rekultywacji powstaje w istocie po zamknięciu kwatery bowiem określany jest w decyzji administracyjnej wyrażającej zgodę na jej zamknięcie\`(...)\`”).

Podnieść należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy nie odsyła wprost do żadnej konkretnej regulacji ani aktu prawnego, co powoduje, że zakres pojęcia „fundusz rekultywacyjny” nie należy interpretować zawężająco (por. B. Dauter, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012”, Wydawnictwo Unimex, str. 9; „Podatek dochodowy od osób prawnych”, Wydawnictwo Beck, str. 476).

Wobec powyższego, Spółka „obciążając konto funduszu rekultywacji” i posiadając plan rekultywacji, winna określić wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, i w konsekwencji może zaliczyć odpisy na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości nie większej niż kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Innymi słowy, z okoliczności stanu faktycznego wynika, że Spółka „obciążając konto funduszu rekultywacji” winna i zarazem może stosować się do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Sam natomiast przepis wobec czytelności zapisu nie wymaga poza językową (stanowisko Sądu) zastosowania innej wykładni.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego - zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną na dany rok w planie rekultywacji terenów, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego (tj. niewykorzystanych środków z roku poprzedniego) – koszt uzyskania przychodów stanowi jedynie odpis na fundusz rekultywacji. Faktycznie poniesione wydatki na rekultywację terenów poeksploatacyjnych mają wpływ na ustalenie limitu kosztów zgodnie z tym przepisem – nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy – że wydatki dotyczące działań rekultywacyjnych na zakup piachu, gruzu, żwiru, trawy, robót ziemnych oraz innych usług i materiałów są związane z tzw. całokształtem działalności Spółki, służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów i powinny one być ujęte w kosztach uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia danego, realnego wydatku – jest nieprawidłowe.

Oceny tej – w kontekście analizowanych przepisów art. 15 ust. 1 w związki art. 16 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy – nie mogła zmienić argumentacja Spółki odnosząca się do kwestii technicznych związanych z tworzeniem planu rekultywacji i przyjętych w nim założeń, wartości i sposobu dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji. W tej sytuacji, ewentualnie podnoszone ogólne argumenty o charakterze „słusznościowym”, dotyczącym pozanormatywnych kryteriów, w tym sposobu tworzenia funduszu rekultywacji i dokonywania odpisów na ten fundusz nie może zmienić dokonanej oceny - taka interpretacja prowadziłaby bowiem do wykładni contra legem i „modyfikacji” przyjętych przez ustawodawcę przepisów formułujących zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, które to zasady tworzą specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów.

W odniesieniu do kwestii wyznaczonej treścią pytania oznaczonego numerem drugim – możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od instalacji odgazowującej wybudowana w ramach prowadzonej przez Spółkę rekultywacji kwatery składowej B1 – wskazać należy, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem podkreślić należy, że przepis ten określa warunki odstępstwa od tej prawidłowości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że w zaprezentowanym stanie faktycznym brak jest możliwości zaliczenia odpisów z tytułu zużycia środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Spółki – zgodnie z którym wydatki poniesionych przez Spółkę w ramach rekultywacji na budowę środka trwałego (instalacji odgazowującej na zamkniętej kwaterze składowej odpadów komunalnych) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – bowiem uzasadnione jest to tym, że Spółka w ramach prowadzonych działań rekultywacyjnych wytworzyła środek trwały (instalację odgazowującą); środek ten zamierza ona użytkować przez okres dłuższy niż rok, a jego wartość przekracza 3.500 zł – Spółka ujmuje przedmiotowe wydatki w ciężar funduszu rekultywacji jako jego wykorzystanie i tym samym ma możliwość zaliczenia odpisów na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kosztach uzyskania przychodów (wydatki zostają odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym).

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanego w treści wniosku pisma, którą Spółka otrzymała od Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2004 r. znak … (pierwotnie znak … z dnia 23 kwietnia 2003 r.) w kwestii określenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji podnieść należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w Spółce istniały plany rekultywacji (w opisie stanu faktycznego Spółka stwierdziła, że „…zamierza dokonywać miesięcznych odpisów na fundusz rekultywacji przyjmując kwoty wynikające z planów rekultywacji.”).

Ponadto, w piśmie tym wskazano, że Spółce przysługiwało prawo obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji składowisk odpadów na określonych zasadach bowiem, jak „\`(...)\` wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Tylko z treści art. 9 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 6, poz. 27, z późn. zm.) wynika, że przedsiębiorstwa wydobywające minerały metodą odkrywkową oraz inne przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, której towarzyszy powstawanie hałd lub degradacja terenu, mogą tworzyć fundusz rekultywacji z narzutów na koszty działalności.

Natomiast z treści art. 59 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach wynika tylko to, że zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany między innymi zapewnić selektywne składowanie odpadów, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów.

Chociaż przepis ten nie wskazuje ani na obowiązek ani też na możliwość tworzenia funduszu rekultywacji, to jednak pozostałe przepisy tej ustawy nie ograniczają prawa do tworzenia takiego funduszu.

Ponieważ z treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie wynika aby ograniczenie możliwości dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji było ograniczone podmiotowo, należy przyjąć, iż również i Spółce jako zarządcy składowiskami odpadów przysługuje prawo odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odpisów na fundusz rekultywacji, skoro do zapewnienia rekultywacji składowisk odpadów są zobowiązane ustawowo.

Stosownie do zapisu w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Przepis ten określa zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, w myśl których jeżeli faktycznie poniesione wydatki na rekultywację będą niższe od utworzonego na dany rok podatkowy odpisu na funduszu rekultywacji, wówczas pozostałe na koniec roku podatkowego saldo, pomniejsza odpis w roku następnym. Wobec tego w następnym roku podatkowym, odpis na fundusz w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji, skorygowany o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wówczas też jeżeli kwota faktycznych wydatków na rekultywację odbiega od przyjętych wydatków w planie, podatnik powinien dokonać korekty planu rekultywacji o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Spółce przysługuje prawo obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji składowisk odpadów wyłącznie na powyższych zasadach, a tym samym przepisy te wyłączają całkowicie możliwość odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów dokonywanych w przedziałach miesięcznych i w sposób określony w zapytaniu” (podkreślenie tut. organu).

Końcowo, w odniesieniu przywołanych przepisów niepodatkowych, tj. uregulowań określających sposoby, formy tworzenia funduszu rekultywacyjnego w przypadku podmiotów prowadzących składowiska, podnieść należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyła wprost do żadnej konkretnej regulacji ani aktu prawnego (zob. L. Błystak, B. Dauter, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wyd. Unimex, s. 552 i nast.; por.: red. W. Nykiel, A. Mariański, „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007”, Wyd. ODDK Gdańsk, s. 468 i nast.).

Co istotne, treść wskazanych przepisów niepodatkowych nie ma wpływu na interpretację przyjętych przez ustawodawcę przepisów formułujących zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, gdyż w omawianym okresie obowiązywały przywołane w interpretacji uregulowania podatkowe, tj. art. 16 ust. l pkt 29 oraz art. 15 cyt. ustawy, które w analizowanym stanie faktycznym, dla możliwości zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym oznaczały konieczność spełnienia w koniunkcji określonych warunków.

Tym samym, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji „nie pozbawia” Spółki w niniejszej sprawie w ogóle możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z faktycznie wykonywaną rekultywacja kwatery B1.

Należy zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Natomiast zmiana jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego może mieć wpływ na prawnopodatkową ocenę skutków działań dokonanych przez Wnioskodawcę.

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 334/12 zwrócił uwagę na „charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni (por. J. Brolik, op. cit., str. 80). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął.

W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.