Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP12.8221.9.2025
Informacja zmieniana: 556627
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-07
Teza: Wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy i
Komandytariusza w ramach prowadzenia spraw spółki
wykonywanych na jej rzecz będzie stanowiło dla Spółki dochód
z tytułu ukrytych zysków, a w konsekwencji będzie podlegało
opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art.
28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: komandytariusz
komplementariusz
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
wspólnik
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
1
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2023 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób
    prawnych w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Opis stanu
    faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka) jest podatnikiem ryczałtu od
    dochodów spółek. Wnioskodawca działa pod firmą A. SPÓŁKA KOMANDYTOWA od dnia 11
    stycznia 2023 roku, pod adresem: (...) i jest wpisany w Rejestrze Przedsiębiorców
    prowadzonym przez Sąd Rejonowy (...) pod numerem (...), NIP: (...), REGON: (...).
    Wspólnikami Spółki są:
    1. B - jako komplementariusz,
    2. C - jako komplementariusz,
    3. D - jako komandytariusz.
    Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3
    ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z
    2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji handlowych z
    krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach
    transferowych.
    Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: (...).
    Zgodnie z umową Spółki komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw
    spółki, przy czym dalsze postanowienia umowy stanowią, że za prowadzenie spraw spółki
    zarówno komplementariusz jak i komandytariusz mogą otrzymywać wynagrodzenie. O ile
    zasadą jest, że komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki,
    wspólnicy zamierzają zmienić umowę spółki i takie prawo i obowiązek prowadzenia spraw
    spółki przyznać także komandytariuszowi.
    Wnioskodawca zaznaczył, że wysokość tego wynagrodzenia będzie ustalana każdorazowo
    uchwałą wspólników. Wynagrodzenie to nie ma i nie będzie miało także związku z
    rezultatem działań Spółki, w szczególności jego wysokość nie będzie uzależniona od
    wysokości przychodów czy dochodów Spółki. Wynagrodzenie to nie ma także i nie będzie
    miało związku z udziałem wspólników w zysku czy stratach Spółki.
    Jednocześnie wskazano, że pomiędzy Wnioskodawcą i aktualnie komplementariuszem, a
    w przyszłości także komandytariuszem nie została (nie zostanie) zawarta żadna
    dodatkowa umowa (o pracę, zlecenia czy o świadczenie usług) dotycząca prowadzenia
    spraw Spółki. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki jest zatem wypłacane

    komplementariuszowi i będzie w przyszłości wypłacane komandytariuszowi wyłącznie w
    oparciu o postanowienia Umowy Spółki i uchwały wspólników.
    Wobec powyższego Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji
    przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanym wyżej przypadku -
    zarówno w aktualnym stanie faktycznym, gdy prawo i obowiązek prowadzenia spraw
    spółki przysługują wyłącznie komplementariuszowi, jak i po zmianie umowy spółki, gdy
    prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przysługiwać będą zarówno
    komplementariuszom jak i komandytariuszowi - mogłaby znaleźć zastosowanie instytucja
    ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o
    CIT.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Spółka wybrała formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od dnia 12.01.2023
    r.
    Komplementariusz będzie otrzymywał wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki po
    potwierdzeniu prawidłowości niniejszego stanowiska przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej.
    Komandytariusz będzie otrzymywał wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki po
    potwierdzeniu prawidłowości niniejszego stanowiska przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej i zmianie umowy Spółki w przedmiotowym zakresie.
    Prowadzenie spraw Spółki nie jest i nie będzie świadczone w ramach prowadzonej przez
    wspólników działalności gospodarczej.
    Wypłacone komplementariuszowi wynagrodzenie, o ile taka uchwała zostanie przez
    wspólników w ogóle podjęta (o przyznaniu i wypłacie wynagrodzenia) nie będzie służyło
    dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.
    Wypłacone komandytariuszowi wynagrodzenie, o ile taka uchwała zostanie przez
    wspólników w ogóle podjęta (o przyznaniu i wypłacie wynagrodzenia) nie będzie służyło
    dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.
    Wynagrodzenie wypłacane Komplementariuszowi ustalone zostanie na warunkach
    rynkowych.
    Wynagrodzenie wypłacane Komandytariuszowi ustalone zostanie na warunkach
    rynkowych.
    Pomiędzy Wnioskodawcą i aktualnie komplementariuszem, a w przyszłości także
    komandytariuszem nie została (nie zostanie) zawarta żadna dodatkowa umowa (o pracę,
    zlecenia, czy o świadczenie usług) dotycząca prowadzenia spraw Spółki. Ewentualne
    wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki będzie wypłacane komplementariuszowi i
    komandytariuszowi wyłącznie w oparciu o postanowienia umowy Spółki i uchwały
    wspólników. Gdyby jednak czynności dotyczące prowadzenia spraw Spółki musiały zostać
    zlecone podmiotowi zewnętrznemu (niepowiązanemu) wówczas zawarta zostałaby
    odpowiednia umowa cywilnoprawna. Wówczas do zawarcia takiej umowy doszłoby na
    analogicznych warunkach.
    Zawarcie umowy z Komplementariuszem wynika z faktycznych potrzeb biznesowych
    Spółki.
    Zawarcie umowy z Komandytariuszem wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.
    Wynagrodzenie nie ma i nie będzie miało związku z udziałem wspólników w zysku czy
    stratach Spółki. Wynagrodzenie wspólnika będzie wypłacane przez Spółkę także w
    przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykaże zysku.
    Nabywanie usług od Komplementariusza jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę
    działalności.

    Nabywanie usług od Komandytariusza jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę
    działalności.
    Komplementariusz będzie prowadził sprawy Spółki stale. Nie jest to „usługa” jednorazowa
    /zleceniowa.
    Komandytariusz będzie prowadził sprawy Spółki stale. Nie jest to „usługa” jednorazowa
    /zleceniowa.
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania
    1) Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy w ramach prowadzenia
      spraw spółki wykonywanych na jej rzecz, stanowi dla Wnioskodawcy ukryty zysk w
      rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlega
      opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art.
      28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
    2) Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komandytariusza w ramach prowadzenia
      spraw spółki wykonywanych na jej rzecz, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukryty
      zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegać
      będzie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie
      art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
    Stanowisko Wnioskodawcy
    Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega
    dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia
    pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w
    związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
    1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz:
        a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
        przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
        rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;
        b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
    3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT)
      ponad ustaloną cenę tej transakcji;
    3) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
    4) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
      wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce;
    5) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
    6) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

    7) wydatki na reprezentację;
    8) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    10) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    11) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce.
    Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa
    wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla
    danego typu świadczeń.
    Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):
    1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy
      z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków
      pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w
      jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie
      przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego
      przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej
      jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
      przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się
      za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
    2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
      związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
      taboru pływającego oraz innych składników majątku:
        a. w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
        wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
        b. w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
        wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
    3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub
      wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat. Komplementariusze Spółki, o których mowa w stanie
      faktycznym, są dla Spółki podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów
      spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art.
      11a ust. 2 ustawy o CIT);
        a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden
        inny podmiot, lub
        b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
          – ten sam inny podmiot lub
          – małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej
            wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
        c. spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub
        d. podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej -
        spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:
    1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:
        a) udziałów w kapitale lub
        b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

        c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym
        jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
    2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji
      gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą
      osobowości prawnej, lub
    3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub
      powinowactwa do drugiego stopnia.
    Komplementariusze Spółki prowadzą sprawy Spółki, z tytułu czego otrzymują
    wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jak już wspomniano ustalane jest każdorazowo
    uchwałą wspólników i nie ma związku z rezultatem działań Spółki, w szczególności jego
    wysokość nie jest uzależniona od wysokości przychodów czy dochodów Spółki.
    Wynagrodzenie to nie ma także związku z udziałem wspólników w zysku czy stratach
    Spółki. Identyczne regulacje stosowane będą przy komandytariuszu, w przypadku
    powierzenia mu na mocy umowy spółki (po jej zmianie) prawa i obowiązku sprawdzenia
    spraw Spółki.
    Świadczenie to nie mieści się zatem w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust.
    4 ustawy o CIT. Stanowi ono odpłatne świadczenie niepieniężne, o których mowa w art.
    28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium
    wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi.
    Za ukryty zysk jest bowiem uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego
    świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od
    dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot
    powiązany. W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami
    powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych.
    Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na
    warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku
    istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków,
    które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje
    dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium
    rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę
    faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz
    zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy
    zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane
    kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby
    inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:
    1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;
    2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie
      ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane
      kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne
      w momencie zawarcia transakcji - wówczas również nie dochodzi do zachowania
      zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie
      wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.
    Art. 117 KSH stanowi, że spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z
    mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa
    reprezentowania spółki. Prowadzenie spraw spółki powierzone jest tylko
    komplementariuszom (art. 121 KSH), chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Co do
    zasady każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art.
    103 w zw. z art. 39 § 1 KSH).
    Prawo reprezentacji spółki komandytowej oznacza kompetencję do składania oświadczeń
    woli i dokonywania czynności prawnych w stosunkach zewnętrznych ze skutkiem dla
    spółki (np. zawarcie umowy sprzedaży lub wypowiedzenie umowy najmu). Prowadzenie

    spraw spółki polega natomiast na dokonywaniu czynności faktycznych lub prawnych
    mających na względzie realizację celów spółki (np. prowadzenie korespondencji,
    sporządzanie bilansu, podejmowanie decyzji związanych z kierowaniem bieżącą
    działalnością przedsiębiorstwa itp.) (por. S. Sołtysiński, Komentarz do art. 29 i 39 KSH, (w:)
    S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Tom I.
    Przepisy ogólne. Spółki osobowe.
    Komentarz do artykułów 1-150, Legalis/el.).
    Co do zasady, za prowadzenie spraw spółki wspólnikowi nie przysługuje wynagrodzenie
    (art. 46 KSH w zw. z art. 103 KSH). Jest to jednak regulacja o charakterze dyspozytywnym,
    co oznacza, że w umowie spółki można zastrzec prawo do wynagrodzenia dla wspólnika
    prowadzącego sprawy spółki. W art. 46 KSH zagadnienie wynagrodzenia za podejmowane
    czynności odniesiono tylko do zarządzania spółką, nie zaś do czynności reprezentacyjnych.
    Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, że prowadzenie spraw Spółki przez
    Komplementariuszy i w przyszłości także przez komandytariusza, jest niezbędne do
    prowadzenia działalności gospodarczej przez samą Spółkę. Wspólnicy Spółki znają
    najlepiej warunki gospodarcze i rynkowe, w których prowadzona jest przez Spółkę
    działalność. Oczywiście podmiotem świadczącym te usługi mógłby być podmiot
    niepowiązany, jednakże prawo nie zabrania nawiązywania współpracy pomiędzy
    podmiotami powiązanymi, o ile zostaną zachowane w tym zakresie warunki rynkowe.
    W ocenie Wnioskodawcy, dochowano w tym zakresie warunków rynkowych. Kompetencje
    wspólników najlepiej odpowiadają wymaganiom Spółki oraz jej potrzebom, dlatego też
    umowa spółki aktualnie obliguje Komplementariuszy do prowadzenia określonych spraw
    spółki, a w przyszłości obligować będzie do tego także komandytariusza. Należy także
    wskazać, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Komplementariusza (a w przyszłości także
    komandytariusza) za prowadzenie spaw Spółki nie będzie służyło dokapitalizowaniu
    podmiotu powiązanego.
    Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych co do wynagrodzenia
    wypłacanego aktualnie Komplementariuszom, a w przyszłości po zmianie umowy także
    komandytariuszowi, z tytułu prowadzenia spraw Spółki, nie dochodzi do spełnienia
    warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym
    wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu prowadzenia spraw Spółki nie stanowi dla
    Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek -
    stanowią one bowiem dla Spółki koszt.
    Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego szczegółowo stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wynagrodzenie otrzymywane
    przez Komplementariuszy, w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej
    rzecz nie stanowi ukrytego zysku na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w
    konsekwencji nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie
    art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Po zmianie umowy Spółki także wynagrodzenie otrzymywane przez komandytariusza w
    ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz nie będzie stanowiło
    ukrytego zysku na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie
    będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m
    ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2023
    roku nr 0114-KDIP2-2.4010.297.2023.2.IN uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe
    i stwierdził, że wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy i Komandytariusza
    w ramach prowadzenia spraw Spółki wykonywanych na jej rzecz nie stanowi dla Spółki

    dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3, a w konsekwencji nie
    podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2
    ustawy o CIT.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
    Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 10
    sierpnia 2023 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.297.2023.2.IN wydana przez Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.
    Stanowisko Szefa KAS
    Przedmiotem zgłoszonych wątpliwości jest kwestia ustalenia czy wynagrodzenie
    otrzymywane przez Komplementariuszy oraz Komandytariusza w ramach prowadzenia
    spraw Spółki wykonywanych na jej rzecz, stanowi dla Wnioskodawcy ukryty zysk w
    rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu
    ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2
    ustawy o CIT.
    Zgodnie z powołanym art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem
    podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych
    zysków).
    Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez
    ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem.
    W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń,
    które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane
    zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych
    przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c
    ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego
    przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi
    zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.
    W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość
    rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.
    Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności wynagrodzenie wypłacane
    Komplementariuszom oraz Komandytariuszowi ustalone zostanie na warunkach
    rynkowych.
    Prowadzi to do wniosku, że tak wypłacone wynagrodzenie nie będzie spełniało kryterium
    uznania za ukryty zysk w rozumieniu pkt 3 art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Nie oznacza to
    jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.
    Ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego
    zysku nie powinna bowiem ograniczać się jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji
    (według wartości rynkowej).
    Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde
    świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny
    podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w
    zysku, innym niż podzielony zysk. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno
    być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem
    ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z
    uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Beneficjentem
    transakcji kreującej dochód z tytułu ukrytego zysku powinien być podmiot powiązany

    pośrednio lub bezpośrednio w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przy czym o
    powiązaniach kapitałowych w tym przypadku decyduje już posiadanie udziału w kapitale
    danego podmiotu w wysokości 5%.
    Definicja ukrytych zysków jest bardzo szeroka. Intencją ustawodawcy było uwzględnienie
    w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda,
    świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio
    lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami.
    Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane
    w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez
    jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki
    opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z
    podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego
    zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy
    kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem.
    Ustawa o CIT zawiera również katalog negatywny świadczeń, które nie powinny być
    uważane za ukryte zyski – art. 28m ust. 4 tej ustawy, który jednak nie znajdzie
    zastosowania w niniejszej sprawie. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki
    wypłacane komplementariuszom, jak i komandytariuszowi będzie bowiem wypłacane
    wyłącznie w oparciu o postanowienia umowy Spółki i uchwały wspólników. Świadczenie to
    nie mieści się zatem w katalogu wyłączeń, o których mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.
    Podsumowując, ukrytymi zyskami są wyłącznie te świadczenia sprzedane lub nabyte przez
    spółkę opodatkowaną ryczałtem, inne niż podzielony zysk, które zostały wykonane w
    związku z prawem do udziału w zysku na rzecz wspólników (akcjonariuszy) podatnika
    opodatkowanego ryczałtem lub podmiotów z nimi powiązanych i które nie zostały
    wyłączone z tego katalogu w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT; przy czym nie mają znaczenia
                                    [3]forma, charakter ani źródło finansowania tych świadczeń.
    Nie ulega zatem wątpliwości, że w przedstawionych okolicznościach w przypadku
    wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki wypłacanego komplementariuszom, jak i
    komandytariuszowi mamy do czynienia ze świadczeniem, które nie następuje na skutek
    podziału zysku, a jego beneficjentem jest wspólnik Spółki.
    W kontekście natomiast oceny, czy analizowane świadczenia wykonywane są w związku z
    prawem do udziału w zysku zauważyć należy, że prowadzenie spółki komandytowej
                                [4]regulują art. 102-124 Kodeksu spółek handlowych. Definicja spółki komandytowej i jej
    cel zostały określone w art. 102 KSH, który stanowi, że spółką komandytową jest spółka
    osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec
    wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez
    ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika
    (komandytariusza) jest ograniczona. Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest
    występowanie dwóch kategorii wspólników o zróżnicowanej pozycji prawnej.
    Komplementariusz jest aktywnym wspólnikiem, który wnosi wkład, zarządza spółką,
    reprezentuje ją w obrocie i ponosi ryzyko gospodarcze, gdyż za zobowiązania spółki
    ponosi odpowiedzialność subsydiarną i solidarną swoim osobistym majątkiem. Z kolei
    komandytariusz jest inwestorem pasywnym. Tradycyjnie sprowadza się jego rolę do
    wniesienia wkładu. Komandytariusz ma ograniczony wpływ na sprawy spółki, nie ma
    prawa do reprezentacji i ponosi ograniczoną (do określonej w umowie spółki sumy
    komandytowej) odpowiedzialność za jej zobowiązania (art. 111 KSH). Liczba
    komplementariuszy i komandytariuszy jest dowolna. Wspólnik nie może jednak
                    [5]występować w podwójnej roli. W doktrynie podnosi się, że tak rozumiana formuła
    spółki komandytowej wykształciła się w odpowiedzi na potrzebę zróżnicowania rozkładu
                                                    [6]władzy i odpowiedzialności w przedsięwzięciu prowadzonym w formie spółki osobowej.

    Co do zasady za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia (art. 46
    KSH). Niemniej jednak takie wynagrodzenie może zostać wypłacone, jeśli stanowi o tym
    umowa spółki lub ewentualnie uchwała wspólników (art. 37 § 1 i art. 46 w zw. z art. 103 § 1
    KSH). Tym samym, nie sposób dowieść, że ustanowienie wynagrodzenia wspólników
    spółki komandytowej (komplementariusza lub komandytariusza) za prowadzenie spraw
    spółki, dzieje się w oderwaniu od uzgodnień poczynionych między wspólnikami. Oznacza
    to, że w tej sytuacji mamy do czynienia z prawem do udziału w zysku, ponieważ wspólnik
    otrzymuje specjalne prawo do otrzymania wynagrodzenia, które jest przyznawane na
    mocy decyzji wspólników. Tego typu wynagrodzenie nie mogłoby zostać przyznane żadnej
    osobie postronnej i bezpośrednio dotyczy wpływu wspólnika na funkcjonowanie oraz
    podejmowane przez spółkę decyzje. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu
    faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - gdyby czynności dotyczące prowadzenia spraw
    Spółki musiały zostać zlecone podmiotowi niepowiązanemu, wówczas zawarta zostałaby
    odpowiednia umowa cywilnoprawna.
    Podsumowując, ustanowienie wynagrodzenia dla komplementariuszy, jak i
    komandytariusza dzieje się za wiedzą i wynika z decyzji wspólników Spółki. Tym samym,
    tego typu działania będą wypełniały przesłankę związku z prawem do udziału w zysku.
    W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym,
    wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy oraz Komandytariusza w ramach
    prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz, stanowi dla Wnioskodawcy ukryty
    zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu
    ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2
    ustawy o CIT.
    Oznacza to, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej z 6 czerwca 2023 roku jest nieprawidłowe.
    W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 10
    sierpnia 2023 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.297.2023.2.IN wydanej przez Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia
    zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego,
    przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 §
    2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
                              [7]postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego
    działanie jest przedmiotem skargi):
    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916
      Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej

      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na
    zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub
    niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany
    zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
    [1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
    2025 r. poz. 111), dalej: Ordynacja podatkowa.
    [2] ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025r. poz. 278); dalej:
    ustawa o CIT.
    [3] B. Kubista, Związek świadczenia z prawem do udziału w zysku jako przesłanka ukrytych zysków w ryczałcie
    od dochodów spółek, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2023, s. 61.
    [4] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.); dalej:
    Kodeks spółek handlowych, KSH.
    [5] Spółka komandytowa – status wspólników na gruncie Kodeksu spółek handlowych, Agnieszka Sobiech,
    Maciej Sobiech, BISP 2021, Nr 2.
    [6]
     A. Opalski (red.) Kodeks spółek handlowych Tom IB. Spółki osobowe, Komentarz. Art. 37–150, Warszawa

    [7]
     Dz. U. z 2024 r. poz. 935