Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.799.2025.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-26
Teza: Prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od
wydatków poniesionych na inwestycję za pomocą
prewspółczynnika opartego na kryterium ilości odebranych
ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
VAT, w sumie ilości odbieranych ścieków w ramach ogółu
wszystkich transakcji/zużyć.
Słowa kluczowe: kanalizacja
odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od
    wydatków poniesionych na inwestycję pn.: „...” za pomocą prewspółczynnika opartego na
    kryterium ilości odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    VAT, w sumie ilości odbieranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jako jednostka samorządu terytorialnego działa
    zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania
    publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 24
    lipca 2000 r.
    Od 1 stycznia 2017 r. jest objęta centralizacją podatku od towarów i usług zwanego dalej
    podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: jednostki).
    Na terenie Gminy funkcjonują scentralizowane jednostki podpięte do sieci wodociągowej,
    kanalizacyjnej w budynkach których wykonywane są następujące czynności:
      - Szkoła Podstawowa - czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu
        podatkiem VAT (w budynku SP mieści się także Przedszkole oraz Szkoła Muzyczna -
        czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);
      - Szkoła Podstawowa - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
      - Szkoła Podstawowa - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
      - Szkoła Podstawowa - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
      - Szkoła Podstawowa - czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu
        podatkiem VAT;
      - Urząd Gminy - czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu
        VAT.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej.
    Urząd Gminy jako jednostka organizacyjna Gminy prowadzi działalność w zakresie
    gospodarki wodno-ściekowej.
    W ramach wykonywanych zadań własnych w zakresie dostawy wody oraz odbioru i
    oczyszczania ścieków Gmina:
      - wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności w zakresie
        dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów
        zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie firm
        /przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami na podstawie wystawianych przez
        Gminę faktur VAT (transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT),
      - wykonuje czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania
        ścieków na rzecz m.in. scentralizowanych jednostek i innych obiektów gminnych
        (użyteczności publicznej), którzy są obciążani kosztami na podstawie wystawianych
        przez Gminę not księgowych (czynności wewnętrzne niepodlegające VAT).
                                          3Działalność w tym zakresie ma marginalny charakter, a ilość m dostarczonej wody i
        odebranych ścieków od wskazanych wyżej jednostek jest bardzo niewielka.
    Gmina realizuje następującą inwestycje pn.: „....”.
    Na realizację przedmiotu wykonania składa się budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z
    podziemną przepompownią ścieków (dz. A) na działkach nr B, C, D, E, F.

    Przez teren objęty opracowaniem przepływa potok (w niektórych źródłach: X).
    Istniejąca pompownia ścieków P1 na działce zostanie zlikwidowana, poprzez demontaż
    pomp zasilania elektrycznego i ogrodzenia. W jej miejscu posadowiona będzie studnia w
    systemie grawitacyjnym.
    Odcinek tłoczny z likwidowanej pompowni zostanie wyłączony z eksploatacji oraz odcinek
    istniejącej kanalizacji grawitacyjnej na działkach A (szkoła) i B (droga), równoległy do
    projektowanego odcinka S5-S9 zostanie wyłączony. Przekroczenie drogi powiatowej
    istniejącą kanalizacją sanitarną zostanie przepięte do studni S5, a przyłącza szkoły do
    studni S7 i S8. Projektuje się sieć kanalizacji sanitarnej w systemie grawitacyjnym z rur PVC
    lite SN8 o średnicy 500 mm, natomiast w systemie tłocznym z rur o średnicy 250 mm (oraz
    z rur stalowych w obrębie pompowni).
    Studnie na sieci projektowane są jako betonowe o średnicy 1,2 m z włazami żeliwnymi
    zgodnie z Normą wg PN-EN 124 dostosowanymi do nawierzchni.
    Projektowana sieć kanalizacji sanitarnej zapewni odciążenie istniejącej przepompowni
    znajdującej się poza zakresem opracowania (na dz. ..) i pompownie ścieków z jej
    pominięciem, bezpośrednio na oczyszczalnię.
    Projektowana przepompownia ścieków składać się będzie z dwóch betonowych komór
    podziemnych o średnicy 2 m każda (będą zamontowane dwie pompownie 1 i 2) połączone
    w dnie korpusu rurociągiem (500 mm). Przed komorami zlokalizowana będzie studnia
    betonowa o średnicy 1500 mm z kratą, a za komorami studnia betonowa z
    przepływomierzem o średnicy 1200 mm.
    Teren wokół przepompowni będzie ogrodzony ogrodzeniem panelowym o wysokości 1,50
    m wraz z bramą wjazdową.
    W celu poprawy funkcjonowania systemu kanalizacyjnego na obszarze objętym pracami
    zostanie wyłączona z eksploatacji przepompownia oznaczona jako 1 (po demontażu
    pompy, studnia będzie pełnić funkcję studni sieciowej), odcinek tłoczny kanalizacji
    pomiędzy istniejącą przepompownią 1 a odciążaną 14 oraz grawitacyjny odcinek o
    średnicy 200 mm biegnący równolegle do projektowanej kanalizacji sanitarnej na odcinku
    ...(z uwagi na konieczność ciągłej pracy kanalizacji sanitarnej przepięcie nastąpi po
    zakończeniu robót i odbiorze nowego odcinka sieci).
    Dostęp do przepompowni ścieków odbywał się będzie bezpośrednio z drogi powiatowej
    (droga powiatowa) poprzez zjazd zwykły. Przed ogrodzeniem będzie utwardzone miejsce
    postojowe umożliwiające zawracanie. Zasilanie energetyczne zalicznikowe.
    Przewidywana długość sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie projektu wynosi 652,2 mb.
    Odcinek sieci będzie wykorzystany do przepływu ścieków z obecnie działających sieci
    kanalizacyjnych w miejscowości .... - przepływające ścieki pochodzą z budynków
    mieszkalnych, szkół i budynków użyteczności publicznej.
    Termin zakończenia realizacji inwestycji planowany jest pod koniec listopada 2025 r.
    Przewidywana wartość inwestycji wyniesie około .... zł brutto (roboty budowlane i nadzór).
    W zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji podatek VAT nie będzie kosztem
    kwalifikowanym.
    Na realizację zadania Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków Programu Rządowego
    Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.
    Dofinansowanie z Programu wypłacane jest na podstawie promes, po zakończeniu
    realizacji zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu. Mieszkańcy Gminy ani
    przedsiębiorcy nie partycypują w kosztach inwestycji.
    Budowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie podłączona do funkcjonującej i obsługiwanej
    przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podpiętej do istniejącej oczyszczalni
    ścieków, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności

    gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków.
    Ponoszone wydatki w odniesieniu do realizowanego zadania inwestycyjnego będą
    bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. inwestycją i będą udokumentowane
    wystawionymi na Gminę jako nabywcę, Urząd Gminy jako odbiorcę przez wykonawców
    /dostawców fakturami VAT.
    Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina i po zakończeniu inwestycji
    powstała infrastruktura będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły.
    Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na
    prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy,
    jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje
    rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje odbioru ścieków na
    potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto
    podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest
    znikoma.
    Powstała infrastruktura w wyniku realizowanej inwestycji służyć będzie zatem zarówno
    działalności opodatkowanej VAT - w zakresie odbioru ścieków na podstawie umów
    cywilnoprawnych, jak i do działalności niepodlegającej VAT - w zakresie wykorzystania na
    potrzeby własne.
    Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z
    jej jednostkami do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024, poz. 361 z późn. zm.), jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.
    Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków na realizację
    inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej odrębnie do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Gmina w stosunku do ponoszonych na bieżąco wydatków związanych z jej ogólną
    działalnością stosuje w roku 2025 odliczenie podatku od towarów i usług za pomocą
    prewspółczynnika z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) w wysokości 6% (dane za
    rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, tj. z 2023).
                                              3Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilość m
    odbieranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć zarówno od
    mieszkańców i innych odbiorców zewnętrznych na podstawie wskazań wodomierzy
    (dokumentowane fakturami) oraz podmiotów wewnętrznych (dokumentowane notami
    księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury
    pomiarowej zamontowanej u wszystkich odbiorców (zarówno własnych jednostek i
    odbiorców indywidualnych/zewnętrznych). Urządzenia pomiarowe posiadają odpowiednie
    certyfikaty oraz są dopuszczone do użytku. Co więcej, Gmina informuje, że są one
    systematycznie wymieniane. W związku z tym pomiar jest zgodny z obowiązującymi
    normami a jednocześnie dokładny.
    Dla obliczenia udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest
    wykorzystywana do działalności gospodarczej Gmina zamierza zastosować
    prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co w
    konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z

    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej
    szczegółowy.
    Dla całej Gminy prewspółczynnik ten oparty jest na kryterium ilości odebranych ścieków w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości odbieranych ścieków w
    ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb
    własnych niepodlegających VAT) wg poniższego wzoru:
    X = Z/(Z + W) x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w
    3m,
          3  3W - ilość m odebranych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT, w m.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Gmina do odliczeń podatku VAT
    stosuje prewspółczynnik oparty na danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
    podatkowy.
    Na podstawie posiadanych danych za rok 2023 wskazuje, że ilość odebranych ścieków
    kształtowała się następująco:
                          3a) od odbiorców zewnętrznych: ... m
                              3b) od odbiorców wewnętrznych (noty): ... m
                        3c) suma odebranych ścieków: ... m
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków w ramach
                                        3transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m odebranych ścieków na
    terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji
    zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne), wynosiła w
    2023 roku 96,59%. [(.../...)*100%]=96,59%
    W konsekwencji 97% ścieków (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) zostało
    dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej od towarów i usług.
    Wskaźnik obliczony na podstawie danych za rok 2024 po zaokrągleniu do pełnej liczby
    całkowitej w górę wynosi również 97%.
    Każdy odbiór ścieków jest wliczony do kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika.
    Po zakończonych inwestycjach Gmina będzie dokonywała korekty wieloletniej obliczając
    indywidualny prewspółczynnik na podstawie kryterium zużycia ilości metrów sześciennych
    ścieków.
    Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Zostanie zatem zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbierania ścieków przy
    wykorzystaniu wyżej powstałych Infrastruktur, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT
    dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

    Przesłanki, jakimi kierowała się Gmina wybierając wskazany we wniosku sposób
    określenia proporcji to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki
    Gmina uznała, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice
    wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Możliwość zastosowania innego prewspółczynnika niż wskazany w rozporządzeniu przez
    Gminę występuje, gdy zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Ocena Wnioskodawcy co do nieadekwatności prewspółczynika wskazanego w
    rozporządzeniu jest oparta na poniższych konstatacjach:
    Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według
    klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.
    Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu
    kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów
    w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki
    budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)
    opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z
    samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja
    przyjęcia urzędowego sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była
    bowiem usprawiedliwiana cechami relatywnymi jednostek samorządu terytorialnego,
    które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym
    minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do
    rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy -
    Prawo zamówień publicznych).
    Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w zawiązku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    W przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do

    niepodlegających VAT. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej
    mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy
    celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają
    charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych
    nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji
    z zasady traktować jako niemających związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona
    celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz,
    Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).
    Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków
    inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji
    czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po
    stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej
    prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między
    działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na
    dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.
    W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.
    Pogląd ten, był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np.
    w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania innego rodzaju
    prewspółczynnika, znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
    Należy więc podkreślić, że zarówno przepisy prawa, jak i aktualne orzecznictwo sądów
    administracyjnych wskazują na brak istnienia obligatoryjnej metody obliczania
    prewspółczynnika. Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W
    związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego
    uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy bowiem związek
    wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z
    uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    podatnika, jak przewidują wzory określane w Rozporządzeniu.
    Wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika
    dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora
    finansów publicznych.
    W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko
    pojętą działalnością poszczególnych jednostek budżetowych gmin, jak i samych gmin (np.
    wydatków administracyjnych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla
    wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności
    opodatkowanych poniesionych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków
    w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości
    odprowadzanych ścieków.
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z odbiorem ścieków
    zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium ilości odebranych
    ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności w zakresie
    zbiorowego odbierania ścieków).
                                3W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby ilość m odebranych ścieków w ramach
    czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych
                          3podlegających VAT do całkowitej ilości m odebranych ścieków na terenie Gminy -
    zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i
    niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg wyżej wspomnianego wzoru.

    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    związanych z działalnością kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie odprowadzania
                                              3ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m
                                                    3odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m
    odebranych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury do
    czynności opodatkowanych.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od realizowanej
    inwestycji pn.: „...” za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości odebranych
    ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości odbieranych
    ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zewnętrznych podlegających VAT i
    potrzeb własnych niepodlegających VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach realizowanej inwestycji pn. „....”, Gminie przysługuje
    prawo do odliczenia podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika opartego na
    kryterium ilości odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    VAT, w sumie ilości odbieranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj.
    zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Należy podkreślić, że w odniesieniu do powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane
    przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków inwestycyjnych będą
    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie zbiorowego odbioru
    ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT.
    Ponadto, nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi towary i usługi
    będą wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie odbioru
    ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy - podlegają
    opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na
    potrzeby własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

    W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest
    zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z
    wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Możliwość zastosowania innego prewspółczynnika niż wskazany w rozporządzeniu przez
    Gminę występuje, gdy zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Ocena Wnioskodawcy co do nieadekwatności prewspółczynika wskazanego w
    rozporządzeniu jest oparta na poniższych konstatacjach:
    Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według
    klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.
    Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu
    kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów
    w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki
    budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)
    opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z
    samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja
    przyjęcia urzędowego sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była
    bowiem usprawiedliwiana cechami relatywnymi jednostek samorządu terytorialnego,
    które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym
    minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do
    rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy -
    Prawo zamówień publicznych).
    Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w zawiązku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    W przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej

    mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy
    celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają
    charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych
    nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji
    z zasady traktować jako niemających związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona
    celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz,
    Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).
    Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków
    inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji
    czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po
    stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej
    prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między
    działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na
    dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.
    W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.
    Pogląd ten był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w
    wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania innego rodzaju
    prewspółczynnika, znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
    W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o
    VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności
    o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam,
    gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww.
    przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Ponadto, w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w
    Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia
    2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF
    mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób
    jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana
    metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika
    działalności gospodarczej. (...)”.
    Należy więc podkreślić, że zarówno przepisy prawa, jak i aktualne orzecznictwo sądów
    administracyjnych wskazują na brak istnienia obligatoryjnej metody obliczania
    prewspółczynnika. Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada

    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W
    związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego
    uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określane w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych.
    Przykładowo w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Natomiast należy wskazać, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych.
    W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko
    pojętą działalnością poszczególnych jednostek budżetowych gmin, jak i samych gmin (np.
    wydatków administracyjnych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla
    wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności
    opodatkowanych poniesionych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków
    w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości
    odprowadzanych ścieków.
    W wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda
    obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej zakładu budżetowego bądź podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Tymczasem w
    przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne”.
    Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków na realizację
    inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej odrębnie do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z odbiorem ścieków
    zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium ilości odebranych
    ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności w zakresie
    zbiorowego odbierania ścieków).

                                3W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby ilość m odebranych ścieków w ramach
    czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych
                          3podlegających VAT do całkowitej ilości m odebranych ścieków na terenie Gminy -
    zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i
    niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:
    X = Z/(Z + W)x100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w
    3m,
          3  3W - ilość m odebranych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT, w m.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Gmina do odliczeń podatku VAT
    stosuje prewspółczynnik oparty na danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
    podatkowy.
    Gmina na podstawie posiadanych danych za rok 2023 wskazuje, że ilość odebranych
    ścieków kształtowała się następująco:
                          3a) od odbiorców zewnętrznych: ... m
                              3b) od odbiorców wewnętrznych (noty): ... m
                        3c) suma odebranych ścieków: ... m
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków w ramach
                                        3transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m odebranych ścieków na
    terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji
    zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne), wynosiła w
    2023 roku 96,59%. [(.../...)*100%]=96,59%
    W konsekwencji 97% ścieków (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) zostało
    dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej od towarów i usług.
    Wskaźnik obliczony na podstawie danych za rok 2024 po zaokrągleniu do pełnej liczby
    całkowitej w górę wynosi również 97%.
    Każdy odbiór ścieków jest wliczony do kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    związanych z działalnością kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie odprowadzania
                                              3ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m
                                                    3odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m
    odebranych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury do
    czynności opodatkowanych.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach realizowanej inwestycji pn. „...”,
    Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków za

    pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości odebranych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości odbieranych ścieków w ramach
    ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).
    Gmina zaznacza, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w odniesieniu
    do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z
    Rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania
    odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej,
    przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w otrzymanych
    przez nią indywidualnych interpretacjach z 13 listopada 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.754.2024.1.MK; z 04 lipca 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.288.2024.1.AM; z 13
    października 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.564.2023.1.WL oraz licznych wyrokach
    polskich sądów administracyjnych, przykładowo:
      - w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w Lublinie
        pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji
        oparty na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy
        odebranych ścieków. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy tym, że są to
        wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda
        zaproponowana przez podatnika gwarantuje w lepszym stopniu, zachowanie
        zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym przypadku,
        niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w Rozporządzeniu Ministra
        Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        w przypadku niektórych podatników;
      - w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku
        stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze
        prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie opiera się na tym, że to
        właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie
        działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia
        proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
        przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór
        bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
        proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;
      - w wyroku z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku
        wskazał, że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał na
        możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia
        Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co
        wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest
        jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z
        tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek
        trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu.
        Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT
        może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyna przesłanka ich
        zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez
        niego działalności i dokonywanych nabyć. (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości,
        że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej
        precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma
        natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione
        powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności
        gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
        działalności pozostającej poza sferą VAT”;
      - również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16
        wskazał, że: „przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować
        w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w
        zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”;
      - w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym WSA w
        Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są
        decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też
        prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika
        wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych
        przez niego nabyć. (...) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki
        działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe
        przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej
        działalności (...) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą
        neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika -
        sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w
        art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje
        związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika”;
      - również w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 719/17, w którym WSA w
        Rzeszowie wskazał, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia
        proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze
        jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem
        określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od
        którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego
        działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h
        ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób
        wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku
        obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu
        terytorialnego. (...). W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że
        we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków,
        wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio
        związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych
        celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu
        wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na
        świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom
        organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy
        jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery (...).
        Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z
        prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i
        odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co
        obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana
        przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji
        wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c ustawy o
        podatku od towarów i usług”;

      - w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 198/18, Sąd
        uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika,
        oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada
        specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz
        dokonywanych w związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu.
        Ponadto, WSA podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sąd wskazał
        również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do skorzystania z
        zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy,
        ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika
        alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h
        ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może operować w
        rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem,
        odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy
        podatkowej nie wynika;
      - w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 747/17, w którym WSA w
        Rzeszowie wskazał, że: „Niewiążący, w sposób bezwzględny, charakter sposobu
        wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa we wskazanym wyżej rozporządzeniu
        potwierdza brzmienie art. 86 ust. 2h, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla
        którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust.
        22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
        określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
        przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
        bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji;
        (...) Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą
        neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika -
        sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w
        art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny
        wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną
        działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a
        jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne
        sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas będzie
        możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ
        interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór
        prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej
        analizy związanej z konkretnym wydatkiem (wydatkami) wskazanym przez
        wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”;
      - w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 768/17 WSA w Rzeszowie
        stwierdził, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji
        należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki
        samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem
        określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od
        którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego
        działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h p.
        t.u. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika,
        wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i
        zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika
        to bowiem z przepisów p.t.u., która to ustawa w zakresie wyboru metody określenia

        prewspółczynnika odwołuje się jedynie do specyfiki działalności podatnika i
        specyfiki dokonywanych nabyć”;
      - w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 42/18, orzekł,
        że zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o
        posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych
                                                3lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m) wody
        dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług gmina opodatkowuje
                                          3VAT wykonywane przez siebie czynności), ogólnej ilości wody (m) dostarczonej do
        podmiotów trzecich oraz do Urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy,
        odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i
        związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił także, że
        zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału
        procentowego metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów
        zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów
        zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w
        rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie
        rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków
        przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
        działalność gospodarcza. WSA wskazał również, że metoda zaproponowana przez
        gminy następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów
        sześciennych wody dostarczonej do użytkowników;
      - w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17 WSA w Szczecinie, uchylił
        interpretację Dyrektora, który uznał, że: „przepisy u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia
        w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania
        podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych
        przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ta ustalana jest
        odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu
        gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie
        dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.
        Skoro zatem działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez
        jednostkę budżetową, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji
        przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych;
        Z powyższym, w ocenie Sądu nie sposób się zgodzić, albowiem ww. teza organu nie
        znajduje odzwierciedlenia ani w ww. przepisach u.p.t.u., ani ww. rozporządzenia
        Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie art. 86 ust. 2 u.p.t.u.
        wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się
        zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
        usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien
        najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem
        zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej
        przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest
        specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć,
        bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w
        ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej.
        Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków
        przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
        działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby
        realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych
        przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego,

        odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są
        nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 88 ust. 2h u.p.
        t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w
        rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego
        specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie,
        pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku
        należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej
        inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
        naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część
        wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
        niż działalność gospodarcza”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy pokrywa z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle
    związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.
    Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odebranych w
    ramach transakcji zewnętrznych w sumie ilości ścieków odebranych ogółem została przez
    Państwa oceniona jako najbardziej reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno#skarbowej zostanie ustalone, że:
    • metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą oraz
    • nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność
    gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa
    nabyć
    – wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne
    kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy
    Ordynacja podatkowa.