Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.528.2020.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: Skutki podatkowe zbycia w drodze zamiany udziału w zabudowanej nieruchomości budynkiem warsztatowym i administracyjnym, placem utwardzonym i ogrodzeniem, który nabyty został w drodze dziedziczenia po zmarłej matce, a która to nieruchomość należała do majątku wspólnego rodziców i wykorzystywana była i nadal jest przez ojca do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: budynek-budynek użytkowy; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; ogrodzenie; przychód; spadek; udział-zbycie udziałów; zamiana; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości osiąganych dochodów.

W 2013 r. w drodze dziedziczenia po zmarłej matce (wpis do księgi wieczystej w 2015 r.), Wnioskodawczyni została właścicielem części ułamkowej równej 1/6 nieruchomości gruntowej zabudowanej o powierzchni 0,4979 ha, dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą oraz znajdujących się na tej nieruchomości:

1.  budynku, w którym prowadzony jest warsztat samochodowy (dalej: Budynek warsztatowy);
2.  budowli, tj. placu utwardzonego oraz ogrodzenia nieruchomości (dalej łącznie: Budowle).

Pozostałymi współwłaścicielami wskazanych powyżej nieruchomości są:

1.  ojciec Wnioskodawczyni - w części ułamkowej równej 4/6;
2.  brat Wnioskodawczyni - w części ułamkowej równej 1/6.

Nieruchomość gruntowa została nabyta przez rodziców Wnioskodawczyni (pozostających w ustroju wspólnoty majątkowej małżeńskiej) w 2001 r.

W 2006 r. na nieruchomości wybudowany został budynek warsztatowy, w którym ojciec Wnioskodawczyni rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej.

W 2014 r. na nieruchomości gruntowej wybudowane zostały budowle, tj. nieruchomość została ogrodzona i wykonano plac utwardzony na nieruchomości.

W 2016 r. na nieruchomości gruntowej został wybudowany nowy budynek (dalej: Budynek Administracyjny), który stanowi współwłasność Wnioskodawczyni oraz pozostałych współwłaścicieli (w częściach równych udziałom w nieruchomości gruntowej), który jest wykorzystywany w działalności gospodarczej ojca Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie uczestniczyła i nie uczestniczy w prowadzonej przez ojca działalności gospodarczej. Sama również nie wykorzystuje współposiadanych nieruchomości dla celów związanych z działalnością gospodarczą.

Obecnie, Wnioskodawczyni (oraz pozostali współwłaściciele) rozważa zawarcie ze sp. z o.o. sp. k. umowy zamiany nieruchomości, na mocy której:

1.  Wnioskodawczyni oraz pozostali współwłaściciele przeniosą na spółkę z o.o. sp. k. stanowiące ich własność części ułamkowe prawa własności nieruchomości gruntowej, budynku warsztatowego, budowli oraz budynku administracyjnego;
2.  Spółka z o.o. sp. k. przeniesie na Wnioskodawczynię oraz pozostałych współwłaścicieli prawo własności innej nieruchomości zabudowanej (obejmującej nieruchomość gruntową, budynki oraz ewentualne budowle posadowione na tej nieruchomości) oraz dokona dopłaty na rzecz Wnioskodawczyni i pozostałych współwłaścicieli w uzgodnionej kwocie.

W wyniku zawartej umowy Wnioskodawczyni oraz współwłaściciele zostaną współwłaścicielami nieruchomości nabytych od sp. z o.o. sp. k. w częściach równych ich obecnym udziałom w nieruchomości gruntowej, budowlach, budynku warsztatowym oraz budynku administracyjnym.

Zawarcie umowy zamiany nieruchomości ze sp. z o.o. sp. k. nastąpi do końca 2020 r.

Wnioskodawczyni przewiduje, że wartość rynkowa części ułamkowej prawa własności nieruchomości, które nabędzie od sp. z o.o. sp. k. w drodze umowy zamiany będzie wyższa, niż wartość rynkowa należącej do Wnioskodawczyni części ułamkowej prawa własności nieruchomości, które zostaną przekazane sp. z o.o. sp. k. (wynikająca z operatu szacunkowego przygotowanego przez niezależnego biegłego rzeczoznawcę).

W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania.

1.  Czy planowane zbycie części ułamkowych (równych 1/6) prawa własności: nieruchomości gruntowej, budynku warsztatowego oraz budowli położonych na nieruchomości gruntowej w drodze zamiany nieruchomości ze sp. z o.o. sp. k., stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię ze zbycia części ułamkowej prawa własności wskazanych nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy planowane zbycie części ułamkowej prawa własności budynku administracyjnego w drodze umowy zamiany ze spółką sp. z o.o. sp. k. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2, jak należy ustalić dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu planowanego zbycia przez Wnioskodawczynię części ułamkowej prawa własności budynku administracyjnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

*   w zakresie pytania pierwszego - planowane zbycie części ułamkowych (równych 1/6) prawa własności: nieruchomości gruntowej, budynku warsztatowego oraz budowli położonych na nieruchomości gruntowej w drodze umowy zamiany nieruchomości, która zostanie zawarta ze sp. z o.o. sp. k., nie będzie stanowić źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię ze zbycia części ułamkowej prawa własności wskazanych nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowane zbycie należących do niej części ułamkowych prawa własności: nieruchomości gruntowej, budowli położonych na tej nieruchomości oraz budynku warsztatowego nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię ze zbycia części ułamkowej prawa własności wskazanych nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych został wymieniony w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości uznaje się za źródło przychodu, jeżeli transakcja ta (odpłatne zbycie) nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawczyni, przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

1.  jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej podatnika, albo
2.  jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku - należąca do Wnioskodawczyni ułamkowa część prawa własności nieruchomości gruntowej, posadowionych na niej budowli oraz budynku warsztatowego będą przedmiotem odpłatnego zbycia (w drodze umowy zamiany nieruchomości) na rzecz sp. z o.o. sp. k. - transakcja ta ma charakter incydentalny, niezwiązany z wykonaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym, celem ustalenia, czy odpłatne zbycie ułamkowej części prawa własności wskazanych powyżej nieruchomości będzie stanowić źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych koniecznym jest ustalenie, czy transakcja ta (odpłatne zbycie) nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanych nieruchomości lub ich wybudowanie.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawczyni nabyła części ułamkowe prawa własności nieruchomości gruntowej, budowli posadowionych na tej nieruchomości oraz budynku warsztatowego w 2015 r. w wyniku dziedziczenia po zmarłej matce.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku nieruchomości, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Tym samym, dla oceny, czy zbycie omawianych nieruchomości będzie stanowić źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych konieczne jest ustalenie daty nabycia omawianych nieruchomości przez matkę Wnioskodawczyni lub ich wybudowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego powyżej:

1.  matka Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową w 2001 r. w drodze umowy kupna;
2.  budynek warsztatowy został wybudowany w 2006 r., a
3.  budowle posadowione na nieruchomości gruntowej (tj. ogrodzenie i utwardzony plac) zostały wybudowane w 2014 r.

W związku z powyższym, okres 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości upłynął:

1.  dla nieruchomości gruntowej w 2006 r.,
2.  dla budynku warsztatowego w 2011 r., a
3.  dla ogrodzenia i placu utwardzonego w 2019 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych planowane zbycie należących do Wnioskodawczyni części ułamkowych prawa własności omawianych nieruchomości w drodze umowy zamiany, które Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć ze sp. z o.o. sp. k. nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

1.  transakcja ta nie będzie związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię, a
2.  odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie omawianych nieruchomości.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020 r. (sygn. KDIPT2-2.4011.825.2019.4.DA) wskazał, że „(…) dokonane w dniu 12 kwietnia 2019 r. przez Zainteresowanych odpłatne zbycie w drodze zamiany z gminą nieruchomości gruntowych (działek nr F i nr J) nie stanowi dla Zainteresowanych źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.
2.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2020 r. (sygn. 0115- KDIT2.4011.261.2020.2.MD) stwierdził, że „Przystępując do oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia opisanej we wniosku nieruchomości w pierwszej kolejności zauważyć należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w ww. nieruchomości doszło w następujących okolicznościach: w wyniku dziedziczenia po zmarłej w 2014 r. matce, w związku z odpłatnym zniesieniem współwłasności dokonanym w 2016 r. oraz w drodze dokonanej w 2017 r. darowizny od siostry. W świetle powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że obecnie może zbyć odziedziczony udział w nieruchomości po zmarłej w 2014 r. mamie bez konieczności zapłaty podatku. Zbycie tego udziału nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób Fizycznych, bowiem okres, o którym mowa tym przepisie w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie minął”.

*   w zakresie pytania drugiego - planowane zbycie, ułamkowej części prawa własności budynku administracyjnego w drodze umowy zamiany ze sp. z o.o. sp. k. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawczyni, planowane zbycie ułamkowej części prawa własności budynku administracyjnego w drodze umowy zamiany ze sp. z o.o. sp. k. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej albo
2.  jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

W omawianym przypadku budynek administracyjny został wybudowany w 2016 r., tym samym planowane do końca 2020 r. odpłatne zbycie części budynku administracyjnego przez Wnioskodawczynię nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym zbywana nieruchomość została wybudowana, a w konsekwencji - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - transakcja ta będzie stanowić źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

*   w zakresie pytania trzeciego - mając na względzie, że nie poniosła ona jakichkolwiek kosztów/nakładów w związku z wybudowaniem budynku administracyjnego, dochód osiągnięty przez nią z tytułu odpłatnego zbycia ułamkowej części prawa własności budynku administracyjnego w drodze zawarcia umowy zamiany nieruchomości ze sp. z o.o. sp. k. będzie równy kwocie przychodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię z tego tytułu, tj. wartości rynkowej zbywanej części ułamkowej prawa własności budynku administracyjnego określonej na moment zawarcia umowy zamiany nieruchomości.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu stawką 19% podstawy obliczenia podatku.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 30e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 30c ust. 2 podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy:

1.  przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a
2.  kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,

powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W świetle powyższych regulacji - zdaniem Wnioskodawczyni - przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy zamiany jest cena określona w umowie sprzedaży, która jednak nie może być niższa niż wartość rynkowa nieruchomości zbywanej w drodze umowy zamiany określona na moment zawarcia umowy zamiany.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, przychodem z tytułu odpłatnego zbycia części ułamkowej prawa własności budynku administracyjnego w drodze umowy zamiany nieruchomości, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią, a sp. z o.o. sp. k. będzie wartość rynkowa zbywanej części ułamkowej prawa własności budynku administracyjnego, określona na moment zawarcia umowy zamiany nieruchomości.

Wskazane powyżej stanowisko zostało potwierdzone przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB4/4511-583/16-7/AK) wskazał, że „Przychodem podatkowym z tytułu umowy zamiany, stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zaznaczyć należy, że wartość ta nie może być niższa od wartości rynkowej, dla ustalenia której stosować należy odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1, 3 i 4 ww. ustawy”.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wspomniany ust. 6d omawianego przepisu wskazuje natomiast, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku budynek administracyjny został wybudowany w 2016 r. przez ojca Wnioskodawczyni, który wykorzystuje tę nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie uczestniczy w działalności gospodarczej prowadzonej przez jej ojca, nie poniosła również jakichkolwiek nakładów w związku z budową budynku administracyjnego. Tym samym, w przypadku zawarcia planowanej umowy zamiany nieruchomości Wnioskodawczyni nie wykaże jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia części ułamkowej prawa własności budynku administracyjnego.

Reasumując, w opinii Wnioskodawczyni, mając na względzie, że nie poniosła ona jakichkolwiek kosztów/nakładów w związku z wybudowaniem budynku administracyjnego, dochód osiągnięty przez nią z tytułu odpłatnego zbycia ułamkowej części prawa własności budynku administracyjnego w drodze zawarcia umowy zamiany nieruchomości ze sp. z o.o. sp. k. będzie równy kwocie przychodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię z tego tytułu, tj. wartości rynkowej zbywanej części ułamkowej prawa własności budynku administracyjnego określonej na moment zawarcia umowy zamiany nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje nie w wykonaniu działalności gospodarczej i po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przy czym wskazać również należy, że użyte w powyższym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) umowa zamiany – w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy - również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

W świetle powyższego w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia po matce udział w nieruchomości gruntowej, która została nabyta przez jej rodziców w 2001 r. Pomiędzy rodzicami istniała wspólnota majątkowa małżeńska. Nieruchomość w 2006 r. została zabudowana budynkiem warsztatowym, a w 2016 r. budynkiem administracyjnym. Ponadto w 2014 r. nieruchomość została również ogrodzona i wykonano na niej utwardzony plac. Pozostałymi współwłaścicielami po śmierci matki są ojciec i syn. Powyższa nieruchomość wykorzystywana była i jest w działalności gospodarczej prowadzonej przez ojca Wnioskodawczyni. Natomiast ona sama nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Obecnie, Wnioskodawczyni (oraz pozostali współwłaściciele) rozważa zawarcie umowy zamiany wyżej opisanej nieruchomości, które nastąpi do końca 2020 r.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Jak wskazano we wniosku matka Wnioskodawczyni (spadkodawca) wraz z mężem była współwłaścicielką nieruchomości gruntowej od 2001 r. Nieruchomość w 2006 r. została zabudowana budynkiem warsztatowym, a w 2016 r. budynkiem administracyjnym. Ponadto w 2014 r. nieruchomość została również ogrodzona i wykonano na niej utwardzony plac.

Nadmienić należy, że prawo podatkowe, w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. Wobec tego uzasadnionym jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartą w Kodeksie cywilnym.

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - stosownie do przepisu art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, jak stanowi art. 48 ustawy - Kodeks cywilny - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania.

Mając na uwadze powołane ww. przepisy Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Wyjątki od tej zasady przewidują przepisy szczególne dotyczące wzniesienia budynku na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu.

Odnosząc więc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawczynię opisanej we wniosku nieruchomości, przewidziany w wyżej wskazanych przepisach upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r.

Z tego względu planowane przez Wnioskodawczynię w 2020 r odpłatne zbycie w drodze zamiany dziedziczonego udziału w ww. nieruchomości, jako, że nie nastąpi ono w wykonaniu działalności gospodarczej ˗ nie stanowi źródła przychodu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania pierwszego i drugiego uznać należy za nieprawidłowe, a w konsekwencji nie udziela się odpowiedzi na pytanie trzecie, gdyż Wnioskodawczyni oczekiwała na nie odpowiedzi w sytuacji uznania stanowiska w odniesieniu do pytania drugiego za prawidłowe.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni polega na błędnym przyjęciu daty nabycia opisanej we wniosku nieruchomości, od której należy liczyć upływ pięcioletniego okresu. Jak wskazano bowiem powyżej w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zaś częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonych zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.