Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-415/13-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-30
Teza: Czy dochód wspólnika z tytułu udziału w SO jest zwolniony od opodatkowania w Polsce ?
Słowa kluczowe: Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia z dnia 27.05.2013 r. (data wpływu 31.05.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23.08.2013 r. (data nadania 26.08.2013 r., data wpływu 28.08.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. organu podatkowego z dnia 13.08.2013 r. (doręczone 19.08.2013 r.) znak IPPB5/423-415/13-2/AJ, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w szwajcarskiej spółce osobowej

*   w odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej SO **– jest prawidłowe,**
*   w odniesieniu do dochodów związanych z wniesieniem praw majątkowych przez SO w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju trzecim lub sprzedażą wszystkich lub niektórych praw do takiej spółki **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w szwajcarskiej spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Spółka jest właścicielem praw majątkowych, w tym znaków towarowych innych praw własności przemysłowej nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie. W większości prawa te nie są objęte ochroną patentową i w większości, co do zasady nie stanowią składników majątku Spółki podlegających amortyzacji.
2.  Spółka zamierza przystąpić do nowej lub istniejącej spółki osobowej z siedzibą w Szwajcarii, której powierzone zostanie m.in. zarządzanie własnością intelektualną Spółki („SO”).
3.  Spółka pełnić będzie w SO rolę wspólnika uprawnionego do udziału w zysku.
4.  SO posiadać będzie siedzibę Szwajcarii, tj. zostanie zarejestrowana w szwajcarskim rejestrze podatkowymi zarządzana będzie z terytorium Szwajcarii (w Szwajcarii znajdować się będzie siedziba organu przedstawicielskiego spółki, w którym zasiadać będą w większości szwajcarscy rezydenci podatkowi). W Szwajcarii prowadzone będą księgi rachunkowe SO. SO prowadzić będzie działalność gospodarczą wyłącznie w Szwajcarii, tj. w Szwajcarii znajdować się będzie biuro i rachunek bankowy SO. SO może zatrudniać pracowników na Szwajcarii (oraz wedle potrzeb za granicą). W przypadku świadczenia usług podlegających VAT, SO zostanie zarejestrowana w Szwajcarii jako podatnik podatku od towarów i usług.
5.  Spółka zamierza wnieść do SO wybrane prawa majątkowe, w tym prawa do znaków towarowych, jako wkład niepieniężny.
6.  W ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, SO udostępniać będzie posiadane (nabyte od Spółki, wytworzone przez SO i nabyte przez SO w trakcie działalności od innych podmiotów) prawa majątkowe i znaki towarowe do odpłatnego korzystania na podstawie umów licencyjnych. Rozważana jest m.in. możliwość zawarcia umowy licencyjnej pomiędzy SO a Spółką lub pomiędzy SO a innymi podmiotami. Rozważana jest także możliwość wniesienia przez SO praw nabytych od Spółki tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju trzecim lub sprzedaż wszystkich lub niektórych praw do takiej spółki.

Nadto Wnioskodawca uzupełniając przedmiotowy opis zdarzenia przyszłego wskazał, iż:

*   Spółka osobowa będzie spółką „einfache Gesellschaft” zgodnie z prawem szwajcarskim. Spółka nie posiada osobowości prawnej.
*   Spółka osobowa typu „einfache Gesellschaft” jest bezwarunkowo transparentna dla podatków dochodowych. Opodatkowaniu podatkami dochodowymi są bezpośrednio wspólnicy spółki osobowej. Prawo szwajcarskie nie przewiduje „opcji” opodatkowania spółki tego typu podatkiem dochodowym.
*   Rozważane jest zawarcie umowy licencji ze szwajcarskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód wspólnika z tytułu udziału w SO jest zwolniony od opodatkowania w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w SO powinny być zakwalifikowane jako dochody osiągane przez zakład Spółki położony w Szwajcarii. W konsekwencji dochody te powinny być podlegać opodatkowaniu pdop w Szwajcarii i zwolnieniu w Polsce, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 22, poz. 92 ze zm., dalej DTT PL-CH) w zw. z art. 17 ust. pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej updop).
2.  Na gruncie polskiego prawa podatkowego, spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych (zgodnie z art. 4a pkt 14) updop, ilekroć updop mówi o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego). Wyrazem tej ogólnej zasady na gruncie prawa polskiego jest m.in. art. 5 updop, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Oznacza to, że podatnikami z tytułu generowanych przez te spółki dochodów są ich wspólnicy. W przypadku Szwajcarii spółka osobowa również może nie być podatnikiem podatków dochodowych, a dochód wypracowany przez szwajcarskie spółki osobowe również podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników.
3.  Art. 5 updop nie ogranicza się do polskich spółek osobowych, o czym świadczy odwołanie się do art. 1 ust. 3 updop, dotyczącego spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd winnym państwie, które zgodnie z ustawodawstwem tego państwa traktowane są jak osoby prawne i podlegają w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W myśl art. 3 ust. 1 updop, podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
4.  W świetle powyższych uregulowań, Spółka podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w SO, której siedziba zlokalizowana będzie w Szwajcarii i która nie będzie na gruncie ustawodawstwa szwajcarskiego traktowana jak osoba prawna (tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu szwajcarskim podatkiem dochodowym).
5.  Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała DTT PL-CH. Mają one pierwszeństwo przed updop, określając które państwo iw jakim wymiarze może opodatkować określony dochód.
6.  Jak wynika z art. 7 ust. 1 DTT PL-CH, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi w Szwajcarii działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Szwajcarii, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
7.  Na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) DTT PL-CH, jeżeli osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami DTT PL-CH może podlegać opodatkowaniu w Szwajcarii (poza określonymi wyjątkami), Polska zwalnia taki dochód od opodatkowania.
8.  Uzupełnieniem powyższych postanowień jest art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli umowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.
9.  W świetle powyższych uregulowań, dochód polskiego przedsiębiorstwa osiągnięty przez położony w Szwajcarii zakład zwolniony jest od opodatkowania pdop w Polsce i podlega opodatkowaniu wyłącznie w Szwajcarii.
10.  Przez zakład rozumieć należy, zgodnie z art. 5 DTT PL-CH, stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także - zgodnie z DTT PL-CH budowę, montaż lub instalację gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.
11.  Określenie „zakład” nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 4 DTT PL-CH: a) użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania; c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter; f) prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego Umawiającego się Państwa; g) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f), jednak pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.
12.  Art. 5 ust. 5 DTT PL-CH przewiduje, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa – z pewnymi wyłączeniami.
13.  Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) DTT PL-CH, określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. W świetle tej definicji SO nie jest spółką w rozumieniu DTT PL-CH.
14.  Jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku („Konwencja”), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji, dla powstania zakładu wystarczające jest posiadanie placówki (rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa), charakteryzującej się cechą stałości, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).
15.  Uczestnictwo Spółki w SO powinno zostać uznane za prowadzące do powstania zakładu Spółki w rozumieniu DTT PL-CH. Od strony prawnej, formalnej, stroną umów związanych ze znakami towarowymi będzie SO. Niemniej jednak wszystkie zdarzenia podatkowe występujące na poziomie SO będą rozliczane w pdop przez jej wspólników. SO sama w sobie nie może stanowić zakładu podatkowego (nie jest podmiotem prawa podatkowego), a fakt, że może ona zostać uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stronę stosunków prawnych, nie ma zdaniem Spółki żadnego znaczenia. SO nie ma podmiotowości podatkowej, więc podatkowe konsekwencje generowania dochodów za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności (biuro/siedziba SO będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym oraz czasowym) przypisać należy wspólnikom SO (w tym Spółce). W konsekwencji SO będzie stanowić zakład Spółki w Szwajcarii w rozumieniu DTT PL-CH.
16.  Powyższe znajduje potwierdzenie w Raporcie OECD dotyczącym stosowania Konwencji do spółek osobowych (R-15, Konwencja Modelowa OECD, wersja pełna, 2012 r.). W Raporcie stwierdza się, iż chociaż Konwencja co do zasady nie ma zastosowania do spółek osobowych, które są transparentne podatkowo, jako że nie spełniają one kryteriów określonych w art. 4 ust. 1 Konwencji, niektóre z państw pod pewnymi warunkami obejmują Konwencją spółki osobowe. W specjalnie negocjowanych zapisach, spółka osobowa jest traktowana jako rezydent w takim zakresie, w jakim jej dochód jest opodatkowany w rękach wspólników. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy wspólnicy są rezydentami podatkowymi kraju siedziby spółki osobowej albo gdy - w przypadku wspólników niebędących rezydentami podatkowymi - spółka osobowa formuje w kraju swojej siedziby zakład, a dochód jest przynależny do tego zakładu. Jeżeli cały dochód spółki osobowej jest przypisywany albo wspólnikom-rezydentom albo zakładowi, gdy wspólnikami są nierezydenci, spółka osobowa będzie traktowana w taki sam sposób, jak spółka będąca rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju swojej siedziby” (pkt 43 Raportu, tłumaczenie własne). Raport uzupełnił Komentarz do art. 5 ust. 3 Konwencji o pkt 19.1, w którym stwierdza się: w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy” (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006).
17.  Reasumując, prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi w ocenie OECD do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego.
18.  Dla uzasadnienia wyżej wyrażonego stanowiska należy również przytoczyć stanowisko K. Bany, zgodnie z którym Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot transparentny na mocy prawa wewnętrznego” (K. Bany, Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, Monitor Podatkowy 4/2006, s. 17).
19.  Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. Klaus Vogel wskazuje, że „Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London - Boston 1997, s.408 i nast. oraz s. 287)”.
20.  Analogiczny pogląd w te) kwestii zajmuje także A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, „Permanent Establishment”, Deventer 1991 r., s. 161 oraz M. Jamroży, A. Cloer, w „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast., Warszawa 2007”.
21.  Stanowisko zgodnie z którym udział w spółce osobowej jest traktowany jako zakład, a co za tym idzie jest on opodatkowany tylko w państwie rezydencji spółki osobowej, jest potwierdzany w polskiej literaturze podatkowej. W odniesieniu do udziału w spółce osobowej należy przyjąć, że w części, w jakiej wspólnik uczestniczy w zysku spółki osobowej, spółka osobowa faktycznie staje się niejako „przedsiębiorstwem” państwa rezydencji wspólnika, przy czym tylko w takiej części, w jakiej dochód przypada na tego wspólnika. Należy tutaj zwrócić jednakże uwagę, iż jeśli faktyczne miejsce prowadzenia działalności znajduje się w drugim państwie, czyli w państwie, w którym jest zarejestrowana spółka osobowa, wówczas dochody uzyskiwane z tej spółki w tym drugim państwie są w nim traktowane jak dochody z zakładu i odpowiednio jako dochody z zakładu są opodatkowane w państwie tego zakładu. Wobec tego państwo, w którym spółka osobowa jest zarejestrowana, jest wyłącznie państwem zakładu (Marcin Jamroży „Opodatkowanie spółki osobowej”, Warszawa 2005).
22.  Powyższe stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach organów podatkowych. Na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2010 r., nr IPPB5/423-41/10-4/PS, uznał, że „należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jaki ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład.
23.  W interpretacji indywidualnej z 11 maja 2010 r., nr IPPB5/423-72/10-4/IŚ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „w praktyce międzynarodowej przyjęło się przy spełnieniu przesłanek powstania „zakładu”, określonymi przepisami umowy międzynarodowej (istnienie placówki, stały charakter placówki, wykonywanie działalności przedsiębiorstwa) - że przedsiębiorstwo spółki osobowej stanowi „zakład” wspólników. Również na gruncie wyżej podanej definicji, w przypadku Spółki Komandytowej mającej siedzibę na terytorium RP dojdzie do powstania zakładu niemieckiego komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba tej Spółki spełnia przesłanki „stałej placówki”. Zatem niemiecki komandytariusz, będący rezydentem Niemiec, uzyskuje na terenie Polski przychody i ponosi koszty z udziału w Spółce Komandytowej. W tej części, w której komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w Spółce Komandytowej, uznaje się, że prowadzi on przedsiębiorstwo Niemiec” na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów komandytariusza będzie miał zastosowanie w takiej sytuacji, co do zasady, art. 7 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym jego zyski z udziału w Spółce Komandytowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowanie zysków następuje w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji komandytariusza znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo Spółki Komandytowej stanowi zakład niemieckiego komandytariusza.” (pogląd taki wyrażono już wcześniej w piśmie Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06).
24.  W interpretacji z dnia 11.07.2011 nr IPPB5/423-373/11-4/PS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko polegające za przyjęciu założenia, że w przypadku spółki osobowej działającej na terytorium Szwajcarii dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (tj. przypadająca na Spółkę część dochodu spółki osobowej wypracowana/osiągnięta wtoku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również dochodu związanego z wniesieniem praw majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju trzecim) powinny być zakwalifikowane jako dochody osiągane przez zagraniczny zakład Spółki. W konsekwencji dochody te powinny zdaniem Spółki podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Szwajcarii.
25.  Podobne stanowisko zajął także: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2010 r., nr ILPB1/415-518/10-4/AGr, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2010 r., nr IPPB5/423-25/10-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 września 2010 r., nr IPPBS/423-342/10-3/AJ oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek w postanowieniu z 22 marca 2005 r., nr 1437/US37/Zl/35/MJ/05.
26.  Konsekwencją faktu, że SO stanowić będzie szwajcarski zakład Spółki, dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w SO (tj. przypadająca na Spółkę cześć dochodu SO osiągnięta/wypracowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również dochodu związanego z wniesieniem praw majątkowych przez SO w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju trzecim) stanowić będzie dochód zakładu w rozumieniu art. 7 ust. 1 DTT PL-CH i na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) DTT PL-CH w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 podlegać będzie opodatkowaniu w Szwajcarii i zwolnieniu od pdop w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się

*   w odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej SO **\- za prawidłowe,**
*   w odniesieniu do dochodów związanych z wniesieniem praw majątkowych przez SO w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju trzecim lub sprzedażą wszystkich lub niektórych praw do takiej spółki **\- za nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przypadku dochodów generowanych przez SO w toku prowadzonej działalności gospodarczej należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż podstawę tego zwolnienia będą stanowiły postanowienia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92, Dz. U. z 2011 r. Nr 255, poz. 1533, dalej DTT PL-CH) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 updop.

W świetle powyższych uregulowań, Spółka podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w SO, której siedziba zlokalizowana będzie w Szwajcarii i która nie będzie na gruncie ustawodawstwa szwajcarskiego traktowana jak osoba prawna (tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu szwajcarskim podatkiem dochodowym).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw do opodatkowania danego dochodu pomiędzy dwiema jurysdykcjami podatkowymi.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 DTT PL-CH, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi w Szwajcarii działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Szwajcarii, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy przy tym zauważyć, iż przez zakład rozumieć należy, zgodnie z art. 5 DTT PL-CH, stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także - zgodnie z DTT PL-CH budowę, montaż lub instalację gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) DTT PL-CH, określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. W świetle tej definicji SO nie jest spółką w rozumieniu DTT PL-CH.

Nadto, w opinii tut. Organu podatkowego pomocnym w interpretacji przedmiotowej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zauważyć także należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

W Komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej OECD (w wersji z lipca 2010 r. – Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011) - pkt 19.1 (odnoszącego się co prawda do podmiotów prowadzących działalność budowlaną) stwierdzono, iż „w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy”.

Podkreślić należy, iż zmiany w Konwencji Modelowej w 2000 r. odnoszące się do spółek osobowych były rezultatem implementacji propozycji Komitetu Podatkowego OECD zawartych w powołanym przez Wnioskodawcę raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych („The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships”, Paris, 1999). Komitet podatkowy OECD jednoznacznie stwierdził w ww. raporcie, iż posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD.

Powyższe stanowisko zostało doprecyzowane w Raporcie Komitetu Podatkowego OECD z 12.10.2011 r. (publ. w serwisie internetowym oecd.org). Raport zatytułowany „Interpretacja i stosowanie art. 5 (zakład) Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków” - ang. Interpretation and Application of Article 5 (permanent establishment) of the OECD model Tax Convention, jednoznacznie w proponowanym pkt 10.4 Komentarza do Modelowej OECD (str. 51) wskazuje, iż w przypadku, gdy przedsiębiorstwo działa w formie transparentnej spółki osobowej, przedsiębiorstwo jest prowadzone przez każdego wspólnika i co się tyczy odpowiedniego udziału w zyskach, jest to zatem przedsiębiorstwo każdego Umawiającego się Państwa, którego wspólnik jest rezydentem (ang. In the case of an enterprise that takes the form of a fiscally transparent partnership, the enterprise is carried on by each partner and, as regards the partners’ respective shares of the profits, is therefore an enterprise of each Contracting State of which a partner is a resident). Jeśli taka spółka osobowa posiada zakład w umawiającym się Państwie, udział w zyskach każdego ze wspólników alokowany do zakładu stanowi zatem, na potrzeby art. 7, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, którego wspólnik jest rezydentem (ang. If such a partnership has a permanent establishment in a Contracting State, each partner’s share of the profits attributable to the permanent establishment will therefore constitute, for the purposes of Article 7, profits derived by an enterprise of the Contracting State of which that partner is a resident).

Konsekwentnie proponuje się nadanie pkt 19.2 odpowiadającemu dotychczasowemu pkt 19.1 Komentarza następującego brzmienia: „w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone poprzez (za pomocą, ang. through) spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy”.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to zagraniczny wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, na poprawność powyższych konkluzji wskazuje literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu, która poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu “Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast.

Identyczne stanowisko oparte także na opracowaniach: H. Debatin, Zur Behandnung von Beteiligungen am Personen-gesellschaften, Betriebs-Berater 1992, s. 1181-1188, A. Skaar. Permanent establishment, Deventer 1991, s. 161, przedstawiono w innym opracowaniu M. Jamrożego – Opodatkowanie spółki osobowej C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 87.

Komentatorzy podkreślają przy tym, iż ww. stanowisko należy uznać za utrwalone w praktyce międzynarodowej. Nabiera to szczególnego znaczenia w kontekście zasad wykładni wynikających z art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz.U. z 1990 r., Nr 74 poz. 439; dalej: Konwencja Wiedeńska).

Zgodnie z art. 31 ww. Konwencji:

1.  Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.
2.  Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:
    1.  każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
    2.  każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.
3.  Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:
    1.  każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;
    2.  każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;
    3.  wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż uczestnictwo Spółki w SO powinno zostać uznane za prowadzące do powstania zakładu Spółki w rozumieniu DTT PL-CH. Biuro/siedziba SO będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym oraz czasowym (SO będzie stanowić zakład Spółki w Szwajcarii w rozumieniu DTT PL-CH).

Powyższe implikuje prawo Szwajcarii do opodatkowania tego dochodu.

Na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) DTT PL-CH, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

W rezultacie zastosowanie w tym zakresie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli umowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W świetle powyższych uregulowań, dochód polskiego przedsiębiorstwa osiągnięty przez położony w Szwajcarii zakład, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym państwie, zwolniony jest od opodatkowania pdop w Polsce i podlega opodatkowaniu wyłącznie w Szwajcarii.

Należy jednak mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 13 ust. 2 DTT PL-CH zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego dochody związane z wniesieniem praw majątkowych przez SO w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju trzecim lub sprzedażą wszystkich lub niektórych praw do takiej spółki należy uznać za zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu w rozumieniu powołanego wyżej art. 13 ust. 2 DTT PL-CH.

Zgodnie bowiem z pkt 5 Komentarza do art. 13 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (polskie tłumaczenie K. Bany, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011 r., str. 293) wyrazy „z przeniesienia własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi w szczególności zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

W konsekwencji do dochodów związanych z wniesieniem praw majątkowych przez SO w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju trzecim lub sprzedażą wszystkich lub niektórych praw do takiej spółki zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 lit. b) DTT PL-CH, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 oraz 13 może być opodatkowany w Szwajcarii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Szwajcarii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Szwajcarii.

Zatem dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce (z prawem do odliczenia podatku zapłaconego w Szwajcarii zgodnie z ww. postanowieniami DTT).

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 updop jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Należy przy tym wykluczyć możliwość zastosowania w tym przypadku art. 7 ust. 1 DTT PL-CH z uwagi na postanowienia art. 7 ust. 7 tej Konwencji, stwierdzającego, iż jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji (w tym przypadku art. 13 – przyp. Organu podatkowego), postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu (art. 7, w tym ust. 1 DTT PL-CH – przyp. Organu podatkowego).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do opisanego zdarzenia przyszłego i w ramach zakreślonych zadanym pytaniem (zgodnie z którym przedmiotowe dochody powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce) należało uznać:

*   w odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej SO - za prawidłowe,
*   w odniesieniu do dochodów związanych z wniesieniem praw majątkowych przez SO w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju trzecim (lub sprzedaż wszystkich lub niektórych praw do takiej spółki) – za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.