Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.97.2020.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ubytku węgla powstałego w wyniku osuszenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ubytki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia ubytku wagi węgla do kosztów uzyskania przychodów na podstawie protokołu straty– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia ubytku wagi węgla do kosztów uzyskania przychodów na podstawie protokołu straty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako Pośredniczący Podmiot Węglowy. Dokonuje zakupu węgla, w tym tzw. ekogroszku, który charakteryzuje się różną wilgotnością deklarowaną przez sprzedawców, najczęściej w przedziale od (…) do (…) %. Z uwagi na fakt, iż dokonując sprzedaży węgla na rzecz Klientów, wcześniej suszy węgiel oraz pakuje go w worki, chroniące go przed dalszym zawilgoceniem, magazynuje je - Klient otrzymuje towar, który legitymuje się wilgotnością na poziomie (…) %. Stąd, różnica wilgotności wynosi (…) %, a konsekwencją powyższego jest ubytek wagi węgla przeznaczonego do sprzedaży na rzecz Klienta w momencie samej sprzedaży, w stosunku do ilości węgla nabywanego przez Wnioskodawcę w dniu jego zakupu. Z tego też tytułu Wnioskodawca ponosi stratę w ilości, która bezpośrednio przekłada się na konkretną wartość kwotową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ubytek ilości węgla zakupowanego przez Wnioskodawcę w stosunku do ilości tego samego węgla z dnia jego sprzedaży na rzecz Klienta, który jest wynikiem odparowania wody z pierwotnej ilości węgla - może stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie protokołu straty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w której po zaewidencjonowaniu faktury VAT za zakupiony węgiel jako towaru handlowego w konkretnej ilości, pierwotna ilość węgla zmniejszy się na skutek procesów suszenia o (…) % - różnicę tę należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów i zaewidencjonować w kolumnę numer 13 PKPiR, z jednoczesnym jej zaksięgowaniem ze znakiem minus w kolumnie numer 10 PKPiR. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące warunki: 1) pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, 2) nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) być udokumentowany, 4) nie może mieć charakteru osobistego. Mając zaś na względzie, iż dokonany przez Wnioskodawcę zabieg osuszania pierwotnie zakupionego węgla, który jest następnie przeznaczony do sprzedaży na rzecz Klienta, która to sprzedaż stanowi jego źródło przychodu - opisany powyżej ubytek ilościowy węgla - stanowi w działalności Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   być właściwie udokumentowany;
*   ie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, czy innych metod.

Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych, za wyjątkiem pkt 44 tego ustępu, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Oznacza to, że co do zasady straty, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem niepodlegających zwolnieniu od podatku akcyzowego ubytków w wyrobach akcyzowych.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ważne, aby ubytki powstały w wyniku zdarzeń losowych a Wnioskodawca dochował należytej staranności w celu niedopuszczenia do nich lub co najmniej ich zminimalizowania.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu węgla, w tym tzw. ekogroszku, który przed sprzedażą suszy oraz pakuje w worki, chroniące go przed dalszym zawilgoceniem i magazynuje. Różnica wilgotności wynosi (…) %, a konsekwencją powyższego jest ubytek wagi węgla przeznaczonego do sprzedaży na rzecz Klienta w momencie samej sprzedaży, w stosunku do wagi węgla nabywanego przez Wnioskodawcę w dniu jego zakupu.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że różnica w „ilości” węgla u Wnioskodawcy jest związana z procesem suszenia w celu przygotowania do dalszej sprzedaży. Jest to działanie celowe i zamierzone ze strony Wnioskodawcy, związane z normalnym procesem technologicznym związanym z suszeniem węgla w celu uzyskania towaru o odpowiednich parametrach (wilgotności). Po ustaniu procesu suszenia węgiel (w tym tzw. ekogroszek) jest magazynowany w workach chroniących go przed dalszym zawilgoceniem. Poprzez opisany powyżej celowy zespół działań Wnioskodawcy, węgiel uzyskuje nowe cechy/parametry. Zauważyć przy tym należy, że w wyniku procesu suszenia węgla nie powstają u Wnioskodawcy odpady, a dochodzi jedynie do obniżenia wagi węgla związanej z jego osuszeniem.

Jak wynika z przedstawionej analizy, ubytek powstały w wyniku działań celowych i zamierzonych nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie protokołu straty.

Stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym sposób ewidencjonowania przychodów i sporządzania spisu z natury został uregulowany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2019 poz. 2544).

Stosownie do § 26 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż Wnioskodawca po dokonaniu osuszenia nie powinien ewidencjonować różnicy wywołanej ubytkiem wagi węgla w kolumnę 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie powinien także dokonywać w związku z omawianą sytuacją modyfikacji kwot w kolumnie 10. Należy wskazać, iż osuszenie pozostanie bez wpływu na pierwotnie dokonane zapisy dotyczące faktury VAT za zakupiony węgiel.

Dopiero w remanencie (w przypadku gdy na dzień jego sporządzania Wnioskodawca nadal będzie pozostawał właścicielem omawianego węgla) należy ustalić dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rzeczywistą wagę węgla po osuszeniu, ale w wartości zakupu węgla przed osuszeniem, bez pomniejszenia tej wartości o wartość ubytku, z wyjaśnieniem i udokumentowaniem w sposób rzetelny, jakiego zakupu węgla „niedobory” te dotyczą oraz rzeczywistej ich wielkości.

Reasumując, w sytuacji opisanej we wniosku, ubytek wagi węgla kupowanego przez Wnioskodawcę w stosunku do wagi z dnia jego sprzedaży, który jest wynikiem odparowania wody z węgla – nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie protokołu straty, ze względu na to że w przedstawionej sytuacji nie występuje niezawiniona strata w środkach obrotowych.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.