Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.798.2016.1.DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-10
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania wybudowanych budynków, terminu zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury oraz uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych po zmianie sposobu wykorzystania budynków na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; szkoły-szkoła wyższa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania wybudowanych budynków, terminu zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury oraz uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych po zmianie sposobu wykorzystania budynków na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu dokonanych zarówno przed, jak i po zmianie sposobu wykorzystania wybudowanych budynków oraz terminu zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet został utworzony na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 1970 r. (Dz. U. Nr 6, poz. 49) i posiada osobowość prawną. Uniwersytet działa na podstawie:

1.  ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. 2012.572 z dnia 23.05.2012 r.)
2.  ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. 2016.882 z dnia 21.06.2016 r.);
3.  innych ustaw (między innymi: ustawa o podatku od towarów i usług, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych);
4.  Statutu Uniwersytetu.

Uniwersytet jest uczelnią publiczną, której podstawowa działalność obejmuje, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

1.  procesie kształcenia,
2.  badaniach naukowych.

Uniwersytet zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Oprócz działalności podstawowej Uniwersytet zajmuje się również działalnością pozostałą, którą w szczególności stanowi wynajem nieruchomości (krótko- i długoterminowym), usługi zakwaterowania, wydawanie książek, usługi naukowo-badawcze na zlecenie podmiotów zewnętrznych itp.

W kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w ramach działalności podstawowej jak i pozostałej można wyróżnić czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie podlegają temu podatkowi. Spośród czynności podlegających podatkowi VAT można wyodrębnić czynności zwolnione z VAT i opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Przykładem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT są podstawowe badania naukowe. Do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w szczególności można zaliczyć wykonywanie czynności w ramach działalności podstawowej uczelni, w zamian za które dopuszcza się pobieranie opłat. Przykładem takich czynności jest kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń, które na mocy ustawy korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Opodatkowane innymi stawkami podatku VAT niż stawka zwolniona to również czynności wykonywane w ramach działalności podstawowej uczelni, do których zalicza się np. sprzedaż praw do wyników prac naukowych. Uniwersytet w latach 2007-2015 realizował projekt pn. B w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Priorytet XIII Infrastruktura szkolnictwa wyższego, Działanie 13.1 Infrastruktura szkolnictwa wyższego, finansowanego przede wszystkim ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: Program lub POIiŚ). Głównym założeniem działania była koncentracja wsparcia w ośrodkach wiodących pod względem potencjału naukowo-dydaktycznego. Budowa, rozbudowa i przebudowa infrastruktury szkolnictwa wyższego miała za zadanie stwarzać warunki dla realizacji modelu szkolnictwa wyższego zgodnego z założeniami Deklaracji Bobińskiej i Strategii Lizbońskiej. Przedmiotem Projektu była budowa dwóch budynków Wydziału Chemii oraz budynku Wydziału Biologii. Dwa budynki Wydziału Chemii to dwa obiekty naukowo-dydaktyczne połączone łącznikiem, tworzące nowoczesną bazę dla kierunków chemia oraz ochrona środowiska. W wybudowanych budynkach znajdują się aule, sale wykładowe, sale do ćwiczeń, laboratoria, pracownie specjalistyczne, komputerowe.

W ramach budowy budynku Wydziału Biologii powstały aule, sale wykładowe, sale do ćwiczeń, laboratoria, pracownie specjalistyczne. Część powierzchni przeznaczono na szklarnie wykorzystywane do celów dydaktyczno-naukowych i woliery dla ptaków.

Wszystkie budynki wyposażone zostały w nowoczesną aparaturę informatyczną i multimedialną. Wyposażenie pracowni i sal dydaktycznych w nowoczesne technologie informatyczne pozwala na rozszerzenie dostępu studentom do najnowszych narzędzi i technik informacyjnych. Elementem dopełniającym jest zapewnienie odpowiedniego zaplecza związanego z obsługą studenta.

Wydatki na realizację tego przedsięwzięcia, zgodnie z założeniami Programu, były ponoszone w latach 2007-2015 i obejmowały:

*   koszty opracowania dokumentacji technicznej budynków i usług z tym związanych,
*   koszty robót budowlanych i montażowych,
*   koszty usług związanych z prowadzeniem nadzoru nad robotami budowlanymi,
*   sprzęt i wyposażenie,
*   dostawy i usługi związane z informacją i promocją przedsięwzięcia.

W ramach projektu dokonano zakupów, które w odniesieniu do przepisów o podatku VAT klasyfikowane są jako:

*   środki trwałe zaliczane do nieruchomości,
*   środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł,
*   środki trwałe o wartości nie przekraczającej 15 tys. zł,
*   pozostałe zakupy.

W chwili obecnej inwestycja jest zakończona, przyjęta na stan środków trwałych Uniwersytetu i użytkowana w sposób zgodny z przyjętymi założeniami w projekcie.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami projektu budowana infrastruktura miała być wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Zamiarem uczelni było stworzenie miejsca, w którym będzie możliwe prowadzenie działalności dydaktycznej na poziomie wyższym, powiązanych z dydaktyką badań naukowych oraz innych niekomercyjnych badań naukowych. Decyzja o wykorzystaniu tych budynków wyłącznie do działalności dydaktycznej oraz niekomercyjnych badań naukowych była zgodna z założeniami i celami POIiŚ, z którego finansowana była inwestycja. W szczególności kluczowe znaczenie dla takiej decyzji miały „Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko”, w których ustalono, że podatek VAT, który w jakikolwiek sposób będzie możliwy do odzyskania przez beneficjenta środków, nie będzie uznawany za koszt kwalifikowalny w projekcie i w całości będzie finansowany ze środków uczelni, a nie w ramach Programu.

W ostatnim czasie zmieniły się warunki, w jakich musi funkcjonować uczelnia publiczna. Istotne zmiany nastąpiły w zakresie sposobów finansowania nauki. Zanika model sztywnego finansowania badań naukowych z budżetu państwa. Zmiany zmierzają w kierunku modelu opartego o granty badawcze, o które jednostki naukowe muszą konkurować. Dodatkowo w założeniach do nowo ogłaszanych konkursów finansowanych np. przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju wymogiem jest prowadzenie badań dających możliwość ich praktycznego, komercyjnego zastosowania. Niemniej jednak taka forma działalności badawczej wykracza poza ramy niekomercyjnej działalności badawczej. Obserwowany proces związany ze zwiększaniem finansowania projektów badawczych o komercyjnym charakterze potencjalnie w przyszłości mógłby zagrozić trwałości infrastruktury wybudowanej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, w której nie można prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów unijnych o pomocy publicznej, tj. działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług według stawki innej niż zwolniona.

W 2014 r. zostało wydane rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, gdzie w punkcie 49 wstępu do aktu prawnego zapisano, że Infrastruktury badawcze mogą służyć do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej jak i niegospodarczej. Jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem, że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej.

Dodatkowo Komisja Europejska w Zasadach ramowych dotyczących pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną (2014/C 198/01, Dz. Urz. UW C198 z 27.06.2014 r.) określiła, które rodzaje działalności mają zazwyczaj charakter niegospodarczy. Komisja Europejska uznaje, że charakter niegospodarczy mają zazwyczaj zasadnicza działalność organizacji prowadzących badania i infrastruktur badawczych, w szczególności:

*   kształcenie mające na celu zwiększanie coraz lepiej wyszkolonych zasobów ludzkich, 
*   niezależna działalność badawczo-rozwojowa mająca na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie, w tym badania i rozwój w ramach współpracy, 
*   szerokie rozpowszechnianie wyników badań na zasadzie niedyskryminacji i braku wyłączności, np. poprzez nauczanie, dostępne bazy danych, otwarte publikacje i otwarte oprogramowanie.

Za działalność gospodarczą organizacji prowadzących badania lub działalność infrastruktur badawczych Komisja Europejska uznaje między innymi: wynajem wyposażenia lub laboratoriów przedsiębiorstwom, świadczenia usług dla przedsiębiorstw lub prowadzenie badań na zlecenie.

Wymienione wyżej regulacje prawa unijnego stały się podstawą do korzystniejszego interpretowania przepisów dotyczących pomocy publicznej w odniesieniu do instytucji naukowych. Zmiana interpretacji to moment, od którego możliwe stało się wykorzystanie infrastruktury stworzonej w ramach POIiŚ do działalności gospodarczej. Uniwersytet uznał za celowe rozważenie możliwości wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach projektu POIiŚ do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykorzystanie tej infrastruktury również do działalności gospodarczej leży w jak najlepiej pojętym interesie uczelni. Dopuszczenie badań komercyjnych w infrastrukturze, o której mowa wyżej oraz umożliwienie uczestnictwa w nich studentom może przyczynić się do poprawy jakości kształcenia z uwagi na bardziej praktyczny charakter naukowych badań o charakterze komercyjnym. Ponadto oprócz wykorzystania infrastruktury w komercyjnych badaniach naukowych Uniwersytet zakłada możliwość okazjonalnego wynajmu pomieszczeń podmiotom zewnętrznym. Uniwersytet dopuszcza również możliwość wykorzystania niektórych pomieszczeń na potrzeby organizowanych przez uczelnie konferencji, w trakcie których prowadzona będzie reklama (promocja) sponsorów konferencji. Przewiduje się również okazjonalne wykorzystanie aparatury badawczej znajdującej w budynkach wybudowanych w ramach programu POIiŚ przy wykonywaniu usług na zlecenie podmiotów zewnętrznych.

W odniesieniu do stanowiska Komisji Europejskiej, która dopuszcza prowadzenie działalności gospodarczej pod warunkiem, że działalność taka pochłania takie same nakłady jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej Uniwersytet informuje, iż na dzień sporządzania wniosku o interpretację nie posiada metodologii obliczania wydajności infrastruktury badawczej.

Pomimo uzyskania informacji o możliwości wykorzystania wybudowanej infrastruktury również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, według innej stawki niż zwolniona, Uniwersytet nie dokonał żadnych odliczeń podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu pn. B w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet XIII Infrastruktura szkolnictwa wyższego, działanie 13.1 Infrastruktura szkolnictwa wyższego. Zmiana przeznaczenia wybudowanej infrastruktury wymaga przedstawienia takiego stanowiska w Ośrodku Przetwarzania Informacji (OPI), który jako Instytucja Pośrednicząca musi wyrazić akceptację, co będzie podstawą do zawarcia aneksu do umowy o dofinansowanie projektu w zakresie wprowadzającym możliwość gospodarczego wykorzystania powstałej infrastruktury i określającego warunki tej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z uwagi na planowaną zmianę przeznaczenia wybudowanej infrastruktury w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet XIII Infrastruktura szkolnictwa wyższego, Działanie 13.1 Infrastruktura szkolnictwa wyższego, finansowanego przede wszystkim ze środków UE, i planowanym wykorzystaniem infrastruktury do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT według stawki innej niż tylko zwolniona, Uniwersytet będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od wszystkich zakupów związanych z realizacją projektu dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania wybudowanych budynków, tj. od zakupów związanych z:

1.  budową budynków oraz innych wydatków, które zwiększyły wartość początkową tych budynków,
2.  środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość przekroczyła 15.000 zł, innymi niż wymienione w punkcie a,
3.  środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość jest niższa niż 15.000 zł,
4.  towarami lub usługami nie zaliczanymi do punktów a-c, a związanymi z realizacją projektu?

3.  Kiedy nastąpi zmiana przeznaczenia wybudowanej infrastruktury do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona z podatku VAT?
4.  Czy Uniwersytet będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych po momencie zmiany sposobu wykorzystania wybudowanych budynków?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Uniwersytet stoi na stanowisku, że w przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, priorytet XIII Infrastruktura szkolnictwa wyższego, działanie 13.1 Infrastruktura szkolnictwa wyższego, finansowanego przede wszystkim ze środków UE, i wykorzystaniem infrastruktury do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT według stawki innej niż tylko zwolniona, uczelnia nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od wszystkich zakupów związanych z realizacją projektu dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania wybudowanych budynków, tj. od zakupów związanych z:

1.  budową budynków oraz innych wydatków, które zwiększyły wartość początkową tych budynków,
2.  środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość przekroczyła 15.000 zł, innymi niż wymienione w punkcie a,
3.  środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość jest niższa niż 15.000 zł,
4.  towarami lub usługami nie zaliczanymi do punktów a-c, a związanymi z realizacją projektu.

Podstawowa reguła związana z odliczaniem podatku VAT naliczonego została zamieszczona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższa zasada wyklucza dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystania ich do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Warunkiem pierwszym skorzystania z uprawnienia wskazanego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jest, aby nabywca był podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kolejnym warunkiem, umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, aby towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, innych niż zwolnione.

Zgodnie z ustawą o podatku VAT, podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, innej niż zwolniona.

Istotna jest intencja, która przyświecała podatnikowi w chwili nabycia towaru lub usługi. Zatem jeśli nabyty towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, innych niż zwolnione, to podatnik ma prawo do odliczenia.

Ze stanu faktycznego wynika, że Uniwersytet jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność pozostającą poza zakresem podatku VAT, jak i opodatkowaną podatkiem VAT, w tym także zwolnioną od podatku.

Jednakże wydatki w ramach realizacji projektu „B” ponoszone były w celu prowadzenia działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT, lub zwolnionej od podatku VAT. Zatem przed ewentualnym planowanym momentem zmiany sposobu wykorzystania wybudowanych budynków brak było związku pomiędzy zakupami dokonywanymi przez uczelnię, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Uniwersytetu, Uczelnia nie ma również prawa do częściowego odliczenia podatku VAT na mocy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli wyodrębnienie tych kwot nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem tzw. proporcji.

Późniejsza zmiana przeznaczenia wybudowanych budynków nie spowoduje zmiany powstania prawa do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem tzw. proporcji, gdyż prawo takie powstaje tylko w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Uczelnia nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Również przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają samodzielnie prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego, związanego pierwotnie z czynnościami mieszczącymi się poza podatkiem VAT lub zwolnionymi z podatku VAT, w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

Ad. 2) Uniwersytet stoi na stanowisku, że zmiana sposobu wykorzystania wybudowanych budynków i wykorzystanie ich również do działalności opodatkowanej VAT, innej niż zwolniona z podatku VAT, nastąpi w momencie otrzymania z OPI potwierdzenia o możliwości skorzystaniu z możliwości wykorzystania wybudowanej infrastruktury także do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z podatku VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w „Ramowym zarysie procedury komercyjnego wykorzystania infrastruktury wytworzonej w ramach XIII osi priorytetowej POIiŚ”. Procedura określa w szczególności, w jaki sposób należy rozliczyć inwestycję, w przypadku, gdy beneficjent programu podejmie decyzję o zmianie sposobu wykorzystania efektów POIiŚ, tzn. podejmie decyzję o wykorzystaniu infrastruktury powstałej w ramach programu również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ad. 3) Uniwersytet stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych po momencie zmiany sposobu wykorzystania wybudowanych budynków Wydziału Chemii i Biologii.

Wnioskodawca zauważył, że jak już zostało to opisane w uzasadnieniu do pytania numer 1, warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie tego odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, który nabyte towary i usługi zamierza wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z tego podatku. W przypadkach, gdzie możliwe będzie jednoznaczne powiązanie zakupu z czynnościami opodatkowanymi podatek VAT odliczany będzie z zastosowaniem art. 86 ust. 1. W stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych, czy niepodlegających VAT, odliczenie podatku VAT będzie z zastosowaniem tzw. proporcji, czyli nastąpi częściowe odliczenie podatku VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zauważył, że w podobnej sprawie wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2015 r. znak IPPP1/4512-1040/15-2/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ww. przepis z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Uwzględniając z kolei brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. należy wskazać, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90a ust. 1 ustawy, miał zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczył on sytuacji, gdy dana nieruchomość służyła wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a była to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., określał zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Stosownie natomiast do treści art. 90c ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 90c ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Ponadto, jak wynika z art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast przepis art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

W konsekwencji, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz:

*   do celów prywatnych (osobistych) podatnika lub jego pracowników – zastosowanie znajdą dotychczasowe zasady dokonywania korekt wskazane w art. 90a ustawy,
*   w działalności pozostającej poza VAT (innej niż cele prywatne, tj. działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych) – od roku 2016 zastosowanie znajdą zasady dokonywania korekt rocznych wskazane w art. 90c ustawy.

Należy również zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r., do art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały. ustawą nowelizującą. ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c ustawy):

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 ustawy, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), wskazano w przypadku uczelni publicznych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnię działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca realizuje także czynności podlegające opodatkowaniu, zarówno zwolnione od podatku, jak i opodatkowane różnymi stawkami podatku. Wnioskodawca w latach 2007-2015 realizował projekt pn. B. Głównym założeniem działania była koncentracja wsparcia w ośrodkach wiodących pod względem potencjału naukowo-dydaktycznego. Przedmiotem projektu była budowa dwóch budynków Wydziału Chemii oraz budynku Wydziału Biologii. W ramach projektu dokonano zakupów, które w odniesieniu do przepisów o podatku VAT klasyfikowane są jako środki trwałe zaliczane do nieruchomości, środki trwałe o wartości przekraczającej 15.000 zł, środki trwałe o wartości nie przekraczającej 15.000 zł, jak i pozostałe zakupy. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona, przyjęta na stan środków trwałych i użytkowana w sposób zgodny z przyjętymi założeniami w projekcie, zgodnie z którymi budowana infrastruktura miała być wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz do czynności zwolnionych z podatku VAT. Zamiarem Uczelni było stworzenie miejsca, w którym będzie możliwe prowadzenie działalności dydaktycznej na poziomie wyższym, powiązanych z dydaktyką badań naukowych oraz innych niekomercyjnych badań naukowych. Decyzja o wykorzystaniu tych budynków wyłącznie do działalności dydaktycznej oraz niekomercyjnych badań naukowych była zgodna z założeniami i celami POIiŚ, z którego finansowana była inwestycja. Kluczowe znaczenie dla takiej decyzji miały „Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko”, w których ustalono, że podatek VAT, który w jakikolwiek sposób będzie możliwy do odzyskania przez beneficjenta środków, nie będzie uznawany za koszt kwalifikowalny w projekcie i w całości będzie finansowany ze środków uczelni, a nie w ramach Programu. W ostatnim czasie zmieniły się warunki, w jakich musi funkcjonować uczelnia publiczna. Istotne zmiany nastąpiły w zakresie sposobów finansowania nauki. Zanika model sztywnego finansowania badań naukowych z budżetu państwa. Zmiany zmierzają w kierunku modelu opartego o granty badawcze, o które jednostki naukowe muszą konkurować. Dodatkowo w założeniach do nowo ogłaszanych konkursów, wymogiem jest prowadzenie badań dających możliwość ich praktycznego, komercyjnego zastosowania. Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość wykorzystania powstałej w ramach ww. projektu infrastruktury również do działalności opodatkowanej – badania komercyjne, okazjonalny wynajem pomieszczeń, wykorzystanie aparatury badawczej przy wykonywaniu usług na zlecenie. Ponadto we wniosku wskazano, że zmiana przeznaczenia wybudowanej infrastruktury wymaga przedstawienia takiego stanowiska w Ośrodku Przetwarzania Informacji (OPI) i uzyskania akceptacji. Powyższe będzie stanowiło podstawę do zawarcia aneksu do umowy o dofinansowanie projektu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z planowaną zmianą przeznaczenia zrealizowanej inwestycji, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wydatków zakupów związanych z realizacją projektu dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania wybudowanych budynków oraz dokonanych po tym momencie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszej sprawie, w momencie realizacji opisanej we wniosku inwestycji, nie był spełniony warunek wskazany w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wydatki związane z jej realizacją z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z założeniami projektowymi, infrastruktura miała być wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz do czynności zwolnionych od podatku. Ponadto, jak wskazano we wniosku, „w chwili obecnej inwestycja jest zakończona, przyjęta na stan środków trwałych Uniwersytetu i użytkowana w sposób zgodny z przyjętymi założeniami w projekcie”. Z tych też względów, pomimo wykorzystywania nieruchomości zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (jednak zwolnionej od podatku), jak i innych celów (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), Wnioskodawcy nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia części podatku na zasadach wynikających z art. 87 ust. 7b, art. 90, art. 90a ustawy.

Jednakże obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę przeznaczenia infrastruktury i wykorzystywanie jej (poza czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi od podatku) również do czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych – nie korzystających ze zwolnienia od podatku. Wobec czego, dojdzie do zmiany przeznaczenia wybudowanej i oddanej do użytkowania infrastruktury i wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia – poprzez korektę podatku – odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 90c i art. 91, z uwzględnieniem art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem z uwagi na zamierzoną zmianę przeznaczenia infrastruktury, poprzez wykorzystywanie jej także do czynności opodatkowanych, wbrew twierdzeniu wyrażonemu we wniosku, Wnioskodawca, co do zasady – do czasu upływu okresu korekty – będzie uprawniony do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia oznaczonego we wniosku pytaniem 2, należy wskazać, że zmiana przeznaczenia w odniesieniu do infrastruktury oddanej do użytkowania - z wniosku wynika, że inwestycja została zakończona i przyjęta na stan środków trwałych - będzie miała miejsce w momencie faktycznego wykorzystania nieruchomości do czynności podlegających opodatkowaniu. Z opisu zdarzenia wynika, że budynki użytkowane są obecnie w sposób zgodny z przyjętymi w projekcie założeniami, a więc do czynności niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku. Uniwersytet zakłada możliwość wykorzystywania infrastruktury również do czynności opodatkowanych VAT „według innej stawki niż zwolniona”. Z powyższego wynika, że infrastruktura nie jest jeszcze wykorzystywana do planowanych czynności w zakresie m.in. wynajmu pomieszczeń podmiotom zewnętrznym, a zatem dotychczas nie nastąpiła zmiana jej przeznaczenia.

Z tych też względów nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko zgodnie, z którym zmiana sposobu wykorzystania wybudowanych budynków i wykorzystanie ich również do działalności opodatkowanej VAT innej niż zwolniona z podatku VAT, nastąpi w momencie otrzymania z OPI potwierdzenia o możliwości skorzystania z możliwości wykorzystania wybudowanej infrastruktury także do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z podatku VAT.

Z kolei w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych po momencie zmiany sposobu wykorzystania wybudowanych budynków (pytanie 3) należy wskazać, że jak wynika z powołanych przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby towary i usługi nabywane przez podmiot działający w charakterze podatnika były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W konsekwencji, w przypadku faktycznej zmiany przeznaczenia zrealizowanej infrastruktury, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy przy tym wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi generującymi podatek należny Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych z działalnością, która nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, czy też jest zwolniona od podatku uprawnienie takie nie będzie przysługiwało.

Natomiast w przypadku, gdy przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe i wydatki będą służyły zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku, jak i niepodlegającej podatkowi VAT, Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w § 6 rozporządzenia.

W dalszym etapie – w związku z faktem, że jak wynika z wniosku, nabywane towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku – nastąpi kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku zmiany sposobu wykorzystania wybudowanych budynków, w przypadku poniesionych po tej zmianie wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 6 rozporządzenia, a następnie na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy.

Z wyżej wskazanych względów za nieprawidłowe należało uznać wyrażone we wniosku stanowisko, zgodnie z którym w zakresie odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku i niepodlegających VAT, nastąpi częściowe odliczenie podatku VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.