Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.286.2020.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także płatnikiem PIT, w tym w zakresie wynagrodzeń wypłacanych pracownikom na podstawie zawartych umów o pracę.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje świadczenie usług zarządzania i rozliczania czasu pracy, analizy jazdy, przerw i odpoczynku kierowców w czasie rzeczywistym. Spółka jest również producentem ….

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca wykorzystuje wytworzone przez siebie oprogramowania, służące do rozliczania czasu pracy i analizy jazdy, przerw i odpoczynków kierowcy, wraz z modułami (dalej jako: „Oprogramowania”).

Oprogramowania podlegają ciągłym innowacjom. W szczególności, są one systematycznie rozwijane o nowe funkcjonalności oraz stale ulepszane przez wysoko wykwalifikowanych pracowników, zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę (dalej jako: „Pracownicy twórczy”).

Spółka zatrudnia Pracowników twórczych na stanowiskach: młodszy programista, programista, starszy programista, tester oraz grafik/specjalista ds. marketingu. Od stanowiska Pracownika twórczego zależy zakres odpowiedzialności i realizowanych obowiązków.

W zakres prac twórczych związanych z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowań, realizowanych przez Pracowników twórczych (programistów), w zależności od zajmowanego stanowiska, wchodzi w szczególności tworzenie i rozwijanie Oprogramowań, udział w projektowaniu i tworzeniu nowych funkcjonalności Oprogramowań, optymalizacja stosowanych rozwiązań oraz rekomendowanie możliwych ulepszeń Oprogramowań, testowanie tworzonych Oprogramowań, przygotowywanie aktualizacji Oprogramowań, pomoc przy tworzeniu instrukcji dla użytkowników oprogramowania, tworzenie i uzupełnianie dokumentacji projektów, zarządzanie Projektami.

W zakres obowiązków grafika/specjalisty ds. marketingu wchodzi przede wszystkim obsługa graficzna działań marketingowych prowadzonych przez Spółkę i podmioty powiązane, planowanie kampanii marketingowych, obsługa portali społecznościowych, tworzenie różnego rodzaju materiałów marketingowych, obsługa witryn internetowych Spółki, koordynacja procesów związanych z działaniami marketingowymi Spółki.

Pracownicy twórczy, realizując prace twórcze, korzystają z posiadanej wiedzy, umiejętności technicznych, doświadczenia zawodowego i zaplecza technicznego Wnioskodawcy. Pracownicy twórczy realizują prace twórcze w sposób systematyczny i zorganizowany. Efekty prac twórczych charakteryzują się niepowtarzalnością oraz mają indywidualny, unikatowy charakter.

Prace twórcze obejmują nie tylko tworzenie i rozwijanie Oprogramowań polegające na pisaniu kodu źródłowego Oprogramowań. Pracownicy twórczy mogą tworzyć utwory, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia i rozwijania Oprogramowań. Zostają one utrwalone w postaci przede wszystkim dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych, instrukcji do produktu, konfiguracji stanowisk testowych, raportów błędu, wizualizacji, materiałów reklamowych, grafik, prezentacji, materiałów audio i wideo, stron internetowych, folderów, ulotek reklamowych, wizytówek, postów i grafik wykorzystywanych na portalach społecznościowych, aplikacji.

Efekty te spełniają przesłanki definicji utworu w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „Utwory”). Kody źródłowe należy dodatkowo zakwalifikować jako programy komputerowe w rozumieniu art. 1 w związku z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W zależności od konkretnego przypadku, Pracownicy twórczy będą każdorazowo autorami bądź współautorami danego Utworu.

Jednocześnie, prace twórcze są przejawem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o PIT (realizowanej przez programistów i testerów) oraz działalności twórczej w zakresie fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej oraz programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT (realizowanej przez grafika/specjalistę ds. marketingu).

Pracownicy w ramach stosunku pracy wykonują również zadania inne niż realizacja Prac twórczych, które nie mają charakteru twórczego. Przykładem tego rodzaju zadań jest obsługa systemu zgłoszeń Działu IT: monitorowanie oraz rozwiązywanie problemów technicznych związanych z oprogramowaniem; nadzór nad wersjami językowymi projektów, a w razie wyniknięcia takiej potrzeby kontakt z tłumaczami; udział w spotkaniach zespołów projektowych; inne prace o charakterze administracyjnym.

Wnioskodawca ewidencjonuje pracę Pracowników twórczych za pomocą systemu ….

Spółka prowadzi repozytoria Utworów lub archiwizuje Utwory w inny sposób. Sposób prowadzenia archiwizacji pozwala wiarygodnie przyporządkować każdy Utwór do jego autora lub współautora, będącego pracownikiem Spółki. Pozwala on również określić datę utworzenia i przeniesienia przez Pracownika twórczego na Spółkę autorskich praw do Utworu. Repozytoria funkcjonują w ramach wewnętrznych systemów informatycznych Spółki.

Mając na uwadze charakter i efekty Prac twórczych realizowanych przez Pracowników twórczych, zmierzając do podniesienia efektywności poprzez wzmożenie procesów twórczych i poprawę wewnętrznej konkurencyjności, Wnioskodawca, za zgodą Pracowników twórczych, rozważa dokonanie zmiany modelu ich wynagradzania.

Mianowicie, w umowach o pracę lub aneksach do umów o pracę Wnioskodawca zamierza wyodrębnić w ramach wynagrodzenia Pracowników twórczych:

*   kwotę, która będzie przysługiwać Programistom z tytułu rozporządzenia przez nich powstałymi w danym miesiącu prawami autorskimi do Programów komputerowych (dalej jako: „honorarium autorskie”) w stosunku do której zastosowanie znajdą tzw. podwyższone koszty uzyskania przychodów, tj. koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT (dalej jako: „struktura 50% KUP”);
*   oraz kwotę, która przysługiwać będzie im z tytułu wykonywania przez nich pozostałych obowiązków pracowniczych (dalej jako: „wynagrodzenie zasadnicze”).

Zgodnie z treścią zmienionych umów o pracę, Pracownicy twórczy, jako twórcy Utworów w ramach stosunku pracy będą przenosić na Spółkę majątkowe prawa autorskie do stworzonych przez siebie Utworów w zamian za wypłatę honorarium autorskiego. Uzyskiwany przez nich przychód z tytułu otrzymanego honorarium autorskiego wynikać będzie z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

Pracownicy twórczy, na mocy zmienionych umów o pracę, w szczególności zobowiązani będą do umieszczania w repozytoriach Spółki lub innych miejscach wskazanych przez Spółkę wszystkich efektów swojej pracy, dotyczących powstania Utworów.

Zgodnie z treścią zmienionych umów o pracę nie będą przy tym sporządzane dodatkowe protokoły odbioru, wskazujące Utwory przeniesione na Spółkę przez Pracowników twórczych, gdyż zgodnie z treścią umów o pracę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, Spółka będzie nabywać wszelkie majątkowe prawa autorskie do poszczególnych Utworów tworzonych lub współtworzonych przez Pracowników twórczych, automatycznie z chwilą ich stworzenia.

Weryfikacja i kwalifikacja Utworów tworzonych przez Pracowników twórczych będzie dokonywana zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim. Efekty pracy twórczej Pracowników twórczych będą oceniane pod kątem tego, czy stanowią one utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie będą uznawane za utwór odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne stosownie do art. 2¹ ustawy o prawie autorskim.

Honorarium autorskie będzie wypłacane jedynie wtedy, gdy nastąpi rozporządzenie przez Pracowników twórczych przysługującymi im prawami autorskimi do Utworów, tj. w szczególności fizyczne przeniesienie Utworów do repozytoriów Spółki lub innych, wskazanych Spółkę miejsc. W przypadku, gdy w danym miesiącu nie dojdzie do wytworzenia Utworów przez Pracowników twórczych, honorarium autorskie za dany miesiąc nie będzie w ogóle wyliczane Pracownikowi twórczemu.

W okresach nieobecności w pracy (urlopy, zwolnienia i inne absencje) Pracownik twórczy nie będzie otrzymywać honorarium autorskiego, a całość wynagrodzenia ustalonego w umowie o pracę będzie uznawana za wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych (tj. zostanie ustalona jako wynagrodzenie zasadnicze).

Spółka co do zasady będzie nabywać od Pracowników twórczych prawa do ukończonych i kompletnych Utworów. Jednakże, nie można wykluczyć, że w zależności od charakteru realizowanych projektów oraz okoliczności natury biznesowej, Spółka może nabyć od Pracowników twórczych prawa do Utworów jeszcze nieukończonych, a także do ich części, wersji próbnych, demonstracyjnych, itp. W takim przypadku opisana powyżej procedura przeniesienia praw do Utworu z Pracownika twórczego na Spółkę i wypłaty honorarium autorskiego będzie miała odpowiednie zastosowanie.

Mając na uwadze specyfikę działalności Spółki, część Utworów może być realizowanych wspólnie przez grupę Pracowników twórczych Spółki. W przypadku współautorstwa, Spółka będzie nabywać od Pracowników twórczych przysługujące im udziały w prawie własności autorskich praw majątkowych do Utworu. Opisany powyżej sposób przeniesienia praw na Spółkę, udokumentowania owego nabycia oraz opisana poniżej procedura ustalania wysokości i wypłaty honorarium autorskiego znajdzie odpowiednie zastosowanie do przeniesienia na Spółkę udziału w prawie do Utworu realizowanego wspólnie przez więcej niż jednego Pracownika twórczego.

Spółka dopuszcza także, że niektóre projekty będą realizowane w dłuższym okresie i efekt pracy twórczej Pracownika twórczego w postaci Utworu powstanie np. po dwóch lub trzech miesiącach pracy nad danym rozwiązaniem. W takim przypadku Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych poprzedzających przeniesienie przez Pracowników twórczych praw do Utworu, będzie wypłacać tym pracownikom zaliczki na poczet honorarium autorskiego należnego w przyszłości (dla potrzeb tego wniosku o interpretację zaliczki traktowane są tożsamo z honorarium autorskim). Zaliczki będą stanowiły wynagrodzenie za korzystanie i rozporządzanie przez Pracownika twórczego przysługującymi mu prawami autorskimi do Utworu. Jeśli jednak w zakładanym okresie Utwór nie zostanie stworzony, Spółka odpowiednio skoryguje wypłacone pracownikowi zaliczki, uznając je za wynagrodzenie zasadnicze, a nie honorarium autorskie.

Wysokość honorarium autorskiego zostanie ustalona w drodze porozumienia wypracowanego w wyniku negocjacji Spółki z danym Pracownikiem twórczym przed podpisaniem porozumień zmieniających poprzednie umowy o pracę na podstawie takich kryteriów jak w szczególności:

*   szacunkowa liczba, rodzaj i stopień skomplikowania Utworów tworzonych dotychczas przez danego Pracownika twórczego, z uwzględnieniem charakteru projektów, w które dany Pracownik twórczy był i będzie angażowany,
*   czasu przeznaczanego przeciętnie na Pracę twórczą,
*   doświadczenia i umiejętności danego Pracownika twórczego,
*   potencjału Pracownika twórczego,
*   działu w strukturze organizacyjnej Spółki w jakim pracuje lub będzie pracował Pracownik twórczy.

Honorarium autorskie wyrażone zostanie w zmienionej umowie o pracę kwotowo. Będzie to kwota ryczałtowa w stałej wysokości.

W ocenie Spółki, ryczałtowy sposób wynagradzania jest korzystny dla obu stron (tj. Spółki i Pracowników twórczych), gdyż w sposób jasny, czytelny i bezkonfliktowy pozwala wyliczyć comiesięczną kwotę honorarium autorskiego. Ponadto pozwala uniknąć problemów z indywidualną wyceną poszczególnych Utworów. Dokładna (jednostkowa) wycena każdego Utworu mogłaby przekroczyć realną wartość gospodarczą wycenianego Utworu, co spowodowałoby, że tworzenie Utworów przez Pracowników twórczych i nabywanie ich przez Spółkę całkowicie traciłoby sens ekonomiczny. Co więcej, niekiedy wycena poszczególnych Utworów mogłaby być wręcz niemożliwa z powodu braku materiału porównawczego.

Co istotne, każda ze zmienionych umów o pracę będzie zawierana w drodze negocjacji z Pracownikiem, który przed podpisaniem umowy będzie musiał zaakceptować jej warunki – co oznacza, że umowa będzie stanowiła wyraz zgodnej woli obu stron umowy.

Kwota wynagrodzenia ryczałtowego może w pewnym zakresie odbiegać od wartości faktycznie wykonanego efektu Prac twórczych, bowiem wysokość honorarium autorskiego nie będzie zależeć od liczby i rodzaju Utworów powstałych w danym miesiącu. Co więcej, honorarium autorskie będzie dotyczyć Utworów, które powstaną w przyszłości.

Wnioskodawca podkreśla, że podział wynagrodzenia Pracownika twórczego na honorarium autorskie oraz wynagrodzenie zasadnicze nie zostanie oparty o czas pracy danego Pracownika twórczego poświęconą na Pracę twórczą lecz na podstawie powyżej wskazanych kryteriów. Średni, zaewidencjonowany dotychczas czas pracy poświęcony na Prace twórcze ma charakter wyłącznie pomocniczy w toku prowadzonych negocjacji, bowiem umożliwia określenie czasochłonności związanej z realizacją poszczególnych projektów oraz tworzenia Utworów.

Wynagrodzenie zasadnicze będzie stanowić, w świetle zmienionych umów o pracę, wynagrodzenie za pozostałe obowiązki wykonywane przez Pracownika twórczego w ramach stosunku pracy ze Spółką. W stosunku do wynagrodzenia zasadniczego zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów ustalone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Podsumowując, zgodnie z treścią zmienionych umów o pracę:

*   wynagrodzenie zasadnicze wypłacane będzie Pracownikom twórczym w stałej kwocie,
*   kwota honorarium autorskiego będzie stałą kwotą ryczałtową, której wysokość ustalona zostanie w wyniku negocjacji Spółki z danym Pracownikiem twórczym na podstawie określonych kryteriów,
*   kwota honorarium autorskiego będzie pomniejszana proporcjonalnie o kwotę proporcjonalną do liczby dni nieobecności Pracownika twórczego w pracy w stosunku do liczby dni roboczych w danym miesiącu.

Powyżej wskazane zasady w zakresie stosowania struktury 50% KUP oraz ustalania wysokości honorarium autorskiego znajdą również zastosowanie w stosunku do umów o pracę, które Spółka zawierać będzie w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przy realizacji obowiązków płatnika podatku PIT i kalkulacji należnej zaliczki od dochodów uzyskiwanych przez Pracowników twórczych w zakresie honorarium autorskiego, Spółka uprawniona jest do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przy realizacji obowiązków płatnika podatku PIT i kalkulacji należnej zaliczki od dochodów uzyskiwanych przez Pracowników twórczych w zakresie honorarium autorskiego, Spółka uprawniona jest do stosowania 50% KUP.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie struktury 50% KUP.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o PIT jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że to, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

I tak – w celu określenia zakresu praw autorskich – należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Art. 1 ust. 2 ustawy o PIT zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego. I tak - w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   plastyczne;
*   fotograficzne;
*   lutnicze;
*   wzornictwa przemysłowego;
*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
*   muzyczne i słowno-muzyczne;
*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
*   audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Należy podkreślić, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera odrębne regulacje dotyczące programów komputerowych (rozdział 7 ww. ustawy). Artykuł 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że programy komputerowe podlegają ochronie co do zasady jak utwory literackie. Zgodnie z treścią ust. 2 ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Z uwagi bowiem na fakt, że w ustawie o PIT nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Należy mieć przy tym na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu struktury 50% KUP. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku PIT dotyczy, zdaniem Wnioskodawcy, korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. przykładowo kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Podsumowując, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego ma odpowiadać rzeczywistej wartości przekazywanych praw autorskich do poszczególnych utworów.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie struktury 50% KUP, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. (V ACa 422/11) - nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Strukturę 50% KUP można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc, w ocenie Wnioskodawcy wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Szczególną regulację w zakresie programów komputerowych tworzonych przez pracowników stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym w przypadku programów komputerowych stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, prawa majątkowe przysługują pracodawcy, o ile umowa między stronami nie stanowi inaczej.

Innymi słowy warunkiem zastosowania struktury 50% KUP jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Dodatkowo należy zaznaczyć, że istotne jest to, w jaki sposób kwota tego honorarium została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, czy też jest ustalona w inny sposób.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT odnosi się do przychodu - czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia struktury 50% KUP.

Dla zastosowania struktury 50% KUP konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując - aby możliwe było zastosowanie struktury 50% KUP do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
4.  przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Zatem strukturę 50% KUP można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu obowiązującego u danego pracodawcy) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie praw do wszystkich Utworów, które powstaną jako efekt pracy twórczej Pracowników twórczych, a w szczególności Utworów wskazanych w niniejszym wniosku, będzie uprawniać Spółkę jako płatnika do pobrania zaliczek na poczet PIT od kwot honorarium autorskiego wypłacanych Pracownikom twórczym z uwzględnieniem struktury 50% KUP. Spółka spełnia bowiem wszystkie ze wskazanych przesłanek warunkujących stosowanie struktury 50% KUP.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest utwór od chwili jego ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Utworami są więc nie tylko dzieła ukończone, ale także ich części, postacie nieukończone, wersje próbne, demonstracyjne, itp. Tak więc Utworami, do których w danym miesiącu będą przenoszone prawa autorskie majątkowe, będą także części tych Utworów, postacie nieukończone, wersje próbne, demonstracyjne, itp., a wypłacając honorarium autorskie w zamian za te Utwory Spółka jako płatnik będzie miała prawo do ustalenia dochodu pracowników z uwzględnieniem struktury 50% KUP.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych, zgodnie z którym prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. W świetle bowiem zmienionych umów o pracę, Spółka będzie nabywać prawa majątkowe do Utworów w zamian za wypłatę Pracownikom twórczym honorarium autorskiego. Każdorazowo więc nabycie praw do Utworów będzie miało charakter wtórny.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium autorskiego. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że zarówno art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jak też żadne inny przepisy ustawy o PIT, której interpretacja jest przedmiotem niniejszego wniosku, nie normują żadnych zasad wedle których wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów powinno być ustalane.

Prowadzi to do wniosku, że ograniczając się wyłącznie do regulacji ustawy podatkowej strony powinny mieć dowolność ustalenia zasad wynagradzania, o ile w sposób czytelny z umowy o pracę będzie wynikała ta część wynagrodzenia, która właśnie z tego tytułu jest pracownikowi wypłacana.

Niezależnie od powyższego, wykraczając poza zakres samego wniosku dotyczącego wydania interpretacji w przedmiocie przepisów prawa podatkowego, podkreślić należy, że koniecznym jest także rozważenie czy jakiekolwiek ograniczenia przewidziane są w przepisach ogólnie obowiązującego prawa.

Odnośnie zasad ustalania podstawy do naliczenia i wypłaty pracownikom wynagrodzenia tytułem przeniesienia praw majątkowych autorskich do utworów stworzonych w toku wykonywania obowiązków pracowniczych należy wskazać, że:

1.  Zgodnie z art. 300 Kodeksu pracy: W sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.
2.  Zgodnie ze wskazaną w pkt 1 regulacją Wnioskodawca i Pracownicy twórczy, kształtując zasady wynagradzania Pracownika twórczego z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do stworzonych w ramach stosunku pracy Utworów, kierują się zasadą unormowaną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
3.  Analiza treści przepisu wskazanego w pkt 2 prowadzi do wniosku, że zasady wynagradzania pracowników muszą być łącznie zgodne z:
    1.  zasadami współżycia społecznego - brak jest przyczyn dla uznania, że wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym, pomniejszane o czas nieobecności pracownika w pracy miałoby być niezgodne z zasadami współżycia społecznego,
    2.  właściwością natury stosunku pracy - jak wyżej, trudno znaleźć przeciwko planowanemu rozwiązaniu jakiekolwiek argumenty - wynagrodzenie w umowach w zasadzie jest ustalane albo w kwocie ryczałtowej, albo wedle stawki godzinowej albo ew. wg kosztorysu. Wnioskodawca zamierza stosować wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym - zgodnie z praktyką powszechnie występującą w stosunkach prywatnoprawnych,
    3.  ustawą - ta przesłanka zostanie omówiona w pkt następnym.
4.  Jak wskazano wyżej, żaden przepis ustaw podatkowych nie sprzeciwia się ustaleniu przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w sposób opisany w niniejszym wniosku, przy czym powstaje pytanie, czy inne przepisy prawa zawierają jakieś ograniczenia w tym względzie. I tak uznać należy, że
    1.  Kodeks pracy przewiduje, że: • pracownik ma prawo do godziwego wynagrodzenia (art. 13), • prawo do jednakowego wynagrodzenia za jednakową pracę (art. 183c), • wynagrodzenia zgodnego z rodzajem pracy wraz ze wskazaniem wszystkich składników wynagrodzenia (art. 29 par. 1 pkt 3). W Rozdziale IA Wynagrodzenie za Pracę ustawa uszczegółowia zasady opisane w punkcie wyżej, jednak nie zawiera żadnych zapisów, które sprzeciwiałyby się ustaleniu wynagrodzenia tytułem przeniesienia praw autorskich w sposób opisany we wniosku
    2.  Ustawa o minimalnym wynagrodzeniu za pracę wskazuje (art. 6 ust. 1) wyłącznie dolny limit wynagrodzenia należnego pracownikowi, nie precyzując zasad ustalania wynagrodzenia,
    3.  Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie ustalania zasad wynagradzania: • wskazuje, że twórcy przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z utworów przez osoby trzecie (art. 17 i art. 43) • zawiera odrębną regulację dot. zasad nabywania praw autorskich przez pracodawcę (art. 12) - jednak regulacja ta nie wskazuje w jaki sposób wynagrodzenie z tego tytułu może być ustalane, • nie zawiera żadnych szczegółowych wskazań dotyczących zasad ustalania wynagrodzenia należnego twórcy, w tym nie wyklucza możliwości ustalenia go w wysokości ryczałtowej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowy jest planowany przez Spółkę sposób ustalania kwoty honorarium autorskiego (która może w pewnym zakresie odbiegać od wartości faktycznie wykonanego efektu Prac twórczych, tj. Utworu) stanowiącej stałe wynagrodzenie ryczałtowe, wypłacane w okresach miesięcznych.

Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje między innymi:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-2.4011.302.2019.2.JK, który potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż jest on uprawniony do stosowania struktury 50% KUP w sytuacji w której: „kwota honorarium (kwota należna z tytułu przeniesienia praw autorskich) będzie wynikać z ustaleń między pracodawcą, a pracownikiem poczynionych na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę (właśnie na tym etapie strony dokonują, bazując na wiedzy i doświadczeniu pracownika oraz pracodawcy, oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone przez pracownika)”, a ”(\`(...)\`) wynagrodzenie może w pewnym zakresie odbiegać od wartości faktycznie wykonanego efektu tych prac”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT3.4011.164.2019.l.MH) uznał za prawidłowe stanowisko, że wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych może być ustalane na etapie zawarcia umowy lub aneksu do umowy, a więc dotyczyć utworów, które powstaną w przyszłości, a także, że: „Istotą wynagrodzenia ryczałtowego jest to, że może ale nie musi odzwierciedlać dokładnej wartości rynkowej utworu jednakże strony w ramach swobody umów godzą się na to chociażby z tej przyczyny, że dokładna (jednostkowa) wycena każdego utworu mogłaby przekroczyć realną wartość gospodarczą wycenianego utworu, co spowodowałoby, że tworzenie utworów przez pracowników i nabywanie ich przez pracodawców całkowicie traciłoby sens ekonomiczny”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 24 października 2019 r. (sygn. I SA/Gl 1145/19), który orzekł, że: „przyjęte stanowisko organu interpretacyjnego co do uzależnienia Honorarium od wartości rynkowej Utworu, jak również co do niemożności jego ukształtowania w sposób ryczałtowy nie znajduje uzasadnienia w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi przy tym przejaw wykładni rozszerzającej, która w przypadku ustaw podatkowych jest niedozwolona. Rację ma zatem skarżąca zarzucając organowi interpretacyjnemu powyższe naruszenie”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. (sygn. I SA/Wr 1225/18), które orzekł, że: „W ocenie Sądu, nieprawidłowym jest w tym względzie sposób postępowania organu podatkowego, który zamiast ocenić, czy każdy z przestawionych przez Skarżącą wariantów wyliczenia wysokości honorarium pozostaje w ścisłym związku z wykonaniem konkretnej pracy twórczej oraz z przeniesieniem praw autorskich z tego tytułu na spółkę, przesłanki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnił od oceny, czy honorarium autorskie wyliczone w ramach każdego z dwóch wariantów prowadzi do ustalenia należności twórcy w wysokości adekwatnej do rzeczywistej wartości utworu. Należy podnieść, że warunek adekwatności wysokości honorarium do rzeczywistej wartości przedmiotu prawa autorskiego nie został zawarty w normie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem organ podatkowy nie miał prawa uzależniać zastosowania tego przepisu od spełnienia omawianego warunku”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przypadku wypłaty honorarium autorskiego na rzecz Pracowników twórczych spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące możliwość stosowania struktury 50% KUP. Dodatkowo, wprowadzony przez Spółkę system ustalania wysokości honorarium autorskiego w najbardziej precyzyjny sposób pozwoli alokować część wynagrodzenia zasadniczego należnego pracownikom do wynagrodzenia wypłacanego stricte za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do Utworów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w omawianym zdarzeniu przyszłym spełnione będą przesłanki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia (honorarium autorskie) związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi. Wnioskodawca, jako płatnik obliczając i odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia Pracowników, która będzie dotyczyła przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Również sposób wyliczenia kwoty honorarium zaproponowany przez Wnioskodawcę nie może podlegać interpretacji, gdyż dotyczy wątpliwości powstałych na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz prawa cywilnego lub prawa pracy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.