Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.938.2016.2.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 18 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 3 lutego 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, że przedmiot sprzedaży nie może być uznany za przedsiębiorstwo ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 338/17 oraz prawa własności posadowionego na niej budynku nr 6 i 6a w części w jakiej był wynajmowany - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 338/17 oraz prawa własności posadowionych na niej budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę:

*   chodnika,
*   przyłącza gazu,
*   pionów wodnych,
*   systemu odzysku ciepła,
*   sieci sterowania systemu grzewczego,
*   oświetlenia.

\- **jest prawidłowe,***   opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1445 oraz prawa własności posadowionych na niej budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę:

*   wiaty stalowej przy Budynku nr 5,
*   oświetlenia

\- **jest prawidłowe,***   opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1446 oraz prawa własności posadowionych na niej budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę:

*   instalacji przeciwpożarowej,
*   przyłącza energetycznego,
*   miejsca postojowego,
*   oświetlenia,

**\- jest prawidłowe,***   opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 2760/4 oraz prawa własności posadowionych na niej budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę w 2009 r. - dróg i placów - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr 338/17, 1445, 1446 i 2760/4 i prawa własności posadowionych na nich ww. budowli - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 338/17, 1445, 1446 i 2760/4 oraz prawa własności posadowionych na nich ww. budynków i budowli. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 3 lutego 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 2461-IBPP1.4512.866.2016.1.MS z 27 stycznia 2017 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca będący stroną postępowania (G. Sp. z o.o., dalej: Spółka lub Sprzedający) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka prowadzi podlegającą opodatkowaniu VAT działalność produkcyjną. Działalność gospodarcza Spółki prowadzona była i obecnie nadal jest prowadzona w różnych lokalizacjach na terytorium Polski w tym m.in. w kilku budynkach położonych w B. (dokładny opis nieruchomości poniżej). Nie jest wykluczone, że na moment dokonywania transakcji sprzedaży Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie poza przedmiotową nieruchomością położoną w B.
2.  Spółka planuje sprzedaż nieruchomości, o której mowa za wynagrodzeniem na rzecz spółki P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: Nabywca). Transakcja sprzedaży planowana jest na pierwszy kwartał 2017 r. Przedmiotem sprzedaży będzie:
    *   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 338/17 objętej księgą wieczystą o numerze BB1B/…./5, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B., VII wydział Ksiąg Wieczystych (dalej: Działka 1);
    *   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1445 objętej księgą wieczystą o numerze BB1B/…/8, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B., VII Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej: Działka 2);
    *   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1446 objętej księgą wieczystą o numerze BB1B/…../9, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B., VII wydział Ksiąg Wieczystych (dalej: Działka 3);
    *   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2760/4 objętej księgą wieczystą o numerze BB1B/…/9, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B., VII Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej: Działka 4);
    *   znajdujące się na Działce 1, Działce 2 oraz Działce 3 następujące budynki, w tym budynki produkcyjne, magazynowe, administracyjno-gospodarcze (dalej łącznie: Budynki):
    *   na Działce 1: budynek administracyjno-gospodarczy (nr 6 i 6a), budynek produkcyjny parterowy (nr 7), budynek ZOI czterokondygnacyjny (nr 8), budynek Centralnego Laboratorium Chemicznego (nr 9), budynek galwanizerni parterowy (nr 10), budynek magazynowo-produkcyjny (nr 11), budynek produkcyjny (nr 12 i 12a), budynek (nr 17), magazyn stalowy (nr 25), wiata warsztat remontu samochodów (nr 24).
    *   na Działce 2: budynek (nr 5),
    *   na Działce 3: budynek produkcyjny czterokondygnacyjny (nr 3), budynek produkcyjny - hala produkcyjna (nr 4).
    *   znajdująca się na Działce 4 droga asfaltowa wraz z placem (dalej: Budowla 1);
    *   pozostałe budowle znajdujące się na wymienionych nieruchomościach (dalej łącznie: Budowle 2).W dalszej części niniejszego wniosku Działka 1, Działka 2, Działka 3, Działka 4, Budynki, Budowla 1 i Budowle 2 będą określane łącznie jako „Nieruchomość”. Z kolei Budowla 1 i Budowle 2 będą określane łącznie jako „Budowle”.
3.  Sprzedający nabył Nieruchomość w 2000 r, na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: SA), w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: Kodeks cywilny). Przy czym Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że stroną umowy, na którą zostało przeniesione przedsiębiorstwo była spółka „N.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. W 2004 r. firma spółki „N.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zmieniona na G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
4.  Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa SA w skład którego wchodziła (Nieruchomość była jednym z elementów tego przedsiębiorstwa), a zatem nabycie nie podlegało opodatkowaniu VAT (zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem reprezentowanym m.in. przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z 29 października 2001 r., sygn. FSA 1/01, wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, były na gruncie przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzeń wykonawczych do niej tj. § 73 pkt 2a rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz § 73 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., poza zakresem ustawy o VAT).
5.  Budowle a także przeważająca część powierzchni w Budynkach po nabyciu ich przez Spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwa SA były wykorzystywane na prowadzenie przez Spółkę własnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, działalności gospodarczej. Wyłącznie schron w budynku nr 5 na Działce 2 nie był wykorzystywany na prowadzenie własnej działalności gospodarczej (dalej: Schron),
6.  Przeważająca część powierzchni w Budynkach nigdy nie była wynajmowana podmiotom zewnętrznym. Wyjątkiem jest powierzchnia stołówki i kliniki medycznej, znajdujące się w budynku administracyjno-gospodarczym nr 6 na Działce nr 1 (dalej: Stołówka i Klinika). Ponadto, po podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, Spółka zamierza wynająć powierzchnię w Budynku nr 12 na rzecz Nabywcy.
7.  Budynki znajdujące się na Nieruchomości po nabyciu przedsiębiorstwa SA były przez Spółkę modernizowane. Nakłady na ulepszenie Budynków lub ich części przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków.
8.  W odniesieniu do Budowli znajdujących się na Nieruchomości, część z nich była modernizowana. Wśród Budowli, które były modernizowane, można wyróżnić dwie grupy: (i) Budowle, w stosunku do których nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych Budowli oraz (ii) Budowle, w stosunku do których nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych Budowli.
9.  Zarówno po nabyciu przedsiębiorstwa SA, jak i po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej Budynków i części Budowli, powierzchnie Budynków i Budowli były wykorzystywane na prowadzenie własnej działalności gospodarczej (z wyjątkiem Schronu) lub wynajmowane (w przypadku Stołówki i Kliniki) przez okres - w każdym przypadku - przekraczający 2 lata.
10.  Od wydatków na ulepszenie Nieruchomości (tj. Budynków i części Budowli), Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (związek z działalnością opodatkowaną).
11.  Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości Sprzedający ani Nabywca nie zamierzają przeprowadzać kolejnych prac ulepszeniowych Budynków, Budowli ani ich części.
12.  Przedmiotem planowanej sprzedaży są wyłącznie opisane Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości. W szczególności przedmiotem transakcji nie są żadne zobowiązania, należności, wartości niematerialne i prawne, które w całości pozostaną po stronie Sprzedającego.
13.  Sprzedający oraz Nabywca są obecnie i w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.
14.  Sprzedający oraz Nabywca zamierzają, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy i wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości.
15.  Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.
16.  Przed zawarciem umowy sprzedaży Nabywca wpłaci Sprzedającemu zadatek wynoszący ok. 10% uzgodnionej ceny sprzedaży Nieruchomości.
17.  Po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający planuje kontynuować prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej w innym budynku, niewchodzącym w skład Nieruchomości.
18.  Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca rozważa istotną przebudowę lub wyburzenie niektórych Budynków znajdujących się na Działce nr 1 tj. budynku nr 8, 9, 11, 17, 24 i 25. Ostateczna decyzja zależna będzie od koniunktury gospodarczej, a przede wszystkim od określenia możliwego stopnia wykorzystania istniejących Budynków w ich obecnej formie, układzie, wielkości i kubaturze do działalności gospodarczej planowanej przez Nabywcę. Możliwa przebudowa, rozbudowa, nadbudowa lub wyburzenie wszystkich lub niektórych Budynków wynikać będzie z analizy biznesowej, technicznej i architektonicznej, które będą dokonane już po nabyciu Nieruchomości.

W piśmie z 3 lutego 2017 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Na pytanie tut. organu zadane w wezwaniu: „Czy planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynków i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego działek na których są one posadowione, będzie dostawą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) albo dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Wnioskodawca wskazał wprawdzie na marginesie we własnym stanowisku, że nie ma w tym przypadku mowy o sprzedaży ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jednak informacji tej nie ma w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)” Wnioskodawca odpowiedział, że w ramach transakcji dojdzie do przeniesienia - o ile w dacie transakcji będą mogły być przedmiotem transferu do Zainteresowanego - związanych z Nieruchomością praw, w szczególności praw autorskich do projektów dotyczących Nieruchomości, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotowe prawa zostaną przeniesione jedynie w zakresie w jakim ich wykonanie jest konieczne, aby móc wykorzystywać Nieruchomość w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z transakcją nabycia Nieruchomości, Spółka nie będzie przenosić na Zainteresowanego m.in.:

*   zobowiązań kredytowych Spółki względem banku,
*   środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub w kasie będących własnością Spółki,
*   należności Spółki - wymagalnych oraz tych, na które wystawiono faktury,
*   tajemnic przedsiębiorstwa Spółki,
*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Spółki,
*   know-how związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni handlowo-usługowej nieruchomości oraz sprzedaży nieruchomości,
*   firmy Spółki,
*   umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości tj. umowy o administrowanie i zarządzanie Nieruchomością, umowy dotyczącej sprzątania Nieruchomości, umowy na wykonanie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów, umowy na ochronę obiektu, umowy na obsługę i utrzymanie budynków,
*   umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, ogrzewanie, woda, dostawa i odbiór ścieków) - zgodnie z pkt 3.2.6 umowy przedwstępnej, w dacie zamknięcia Spółka podpisze oświadczenia o wypowiedzeniu umów usługowych, zgodnie z postanowieniami umów usługowych, z zachowaniem najkrótszego możliwego terminu wypowiedzenia oraz dostarczy wypowiedzenia dostawcom usług w ciągu 3 dni roboczych od daty zamknięcia. Umowy usługowe są zdefiniowane w załączniku nr 1.1.33 do umowy przedwstępnej i obejmują umowy na dostawę energii elektrycznej, ogrzewanie, dostawę wody i odbioru ścieków, usługi ochrony, obsługi i utrzymania budynków. Intencją stron jest nieprzenoszenie (nie cedowanie) tych umów na nabywcę. Spółka te umowy rozwiąże.

Na Zainteresowanego nie zostaną przeniesione również prawa i obowiązki z tytułu następujących umów:

*   umowy o świadczenie usług księgowych;
*   umowy o świadczenie usług doradztwa technicznego;
*   umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS. Nabycie Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu cywilnego).

2\. Odpowiedzi odpowiednio do pytania 2a, 2b i 2c.

a. Jaki rodzaj zabudowy (jakie budynki, budowle lub ich części) znajduje się na działkach nr 338/17, 1445, 1446, 2760/4? Żądane przez Organ informacje dotyczące Budynków i Budowli znajdujących się na działkach, według aktualnie posiadanej przez Spółkę wiedzy, przedstawiają się w ten oto sposób:

Na działce nr 338/17 znajdują się następujące Budynki i Budowle:

*   Budynek administracyjno-gospodarczy (nr 6 i 6a),
*   Budynek produkcyjny parterowy (nr 7),
*   Budynek ZOI czterokondygnacyjny (nr 8),
*   Budynek Centralnego Laboratorium Chemicznego (nr 9),
*   Budynek galwanizerni parterowy (nr 10),
*   Budynek magazynowo - produkcyjny (nr 11),
*   Budynek produkcyjny (nr 12 i 12a),
*   Budynek (nr 17),
*   Magazyn stalowy (nr 25),
*   Wiata warsztat remontu samochodów (nr 24),
*   drogi i place,
*   oświetlenie terenu,
*   kanalizacja deszczowa sieci zewnętrznej,
*   sieć centralnego ogrzewania i pary,
*   kanalizacja przemysłowa sieci zewnętrznej,
*   ogrodzenie na murze oporowym,
*   mur oporowy rzeki,
*   chodniki,
*   ogrodzenie terenu,
*   sieć wodociągowa żeliwna,
*   osadniki, studzienki kanały sanitarne,
*   kanalizacja sanitarna sieci zewnętrznej,
*   sieć energetyczna,
*   sieć wewnętrzna wodociągowa,
*   instalacja gazowa,
*   sieć rozdzielcza gazu sprężenia powietrza,
*   obieg wody chłodzącej dla sprężarkowni i wyprasek,
*   zbiornik na sprężone powietrze,
*   sieć komputerowa,
*   sieć teletechniczna,
*   kable zasilające,
*   droga dojazdowa.

Na działce nr 1445 znajdują się następujące Budynki i Budowle:

*   Budynek (nr 5),
*   sieć teletechniczna,
*   kable zasilające,
*   wiata stalowa,
*   oświetlenie.

Na działce nr 1446 znajdują się następujące Budynki i Budowle:

*   Budynek produkcyjny czterokondygnacyjny (nr 3),
*   Budynek produkcyjny - hala produkcyjna (nr 4),
*   oświetlenie terenu,
*   mur oporowy,
*   mag. stal. wysok. składow.,
*   sieć wodna,
*   mostek kładka kablobetonowa,
*   most żelbetonowy,
*   ogrodzenie terenu,
*   sieć wodociągowo - kanalizacyjna,
*   zasilanie rozdzielni,
*   sieci kanalizacyjne,
*   przewody sieci rozdzielczej,
*   sieć teletechniczna,
*   kable zasilające,
*   sieć komputerowa,
*   instalacja przeciwpożarowa,
*   przyłącze energetyczne,
*   miejsca postojowe.

Na działce nr 2760/4 znajdują się następujące Budowle:

*   drogi i place.

Na wszystkich wyżej wymienionych działkach znajduje się kilkadziesiąt budowli naziemnych jak również podziemnych np. instalacje, sieci centralnego ogrzewania i pary, kanalizacja przemysłowa zewnętrzna, kanalizacja deszczowa zewnętrzna.

Wszystkie powyższe Budynki i Budowle:

(i) były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nadanym wyrokiem NSA z 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14) powołanym we wniosku, w terminie poprzedzającym planowaną transakcję znacznie ponad 2 lata,

(ii) zostały przyjęte do użytkowania przez Spółkę przed lutym 2014 r. - a zatem znacznie powyżej 2 lat przed dniem dokonania planowanej transakcji,

(iii) zostały albo przejęte przez Spółkę w ramach nabycia przedsiębiorstwa albo zbudowane przez Spółkę,

(iv) były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (z wyjątkiem Schronu).

Wymienione budowle można podzielić na dwie grupy:

1.  ulepszone,
2.  nieulepszone.

Wśród Budowli ulepszonych, można wyróżnić dwie grupy:

1.  Budowle, w stosunku do których nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych Budowli oraz
2.  Budowle, w stosunku do których nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych Budowli.

Wszystkie Budynki i Budowle są trwale związane z gruntem.

b. Czy obiekty posadowione na działkach nr 338/17, 1445, 1446, 2760/4 są budynkami lub budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane oraz budynkami i budowlami w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)? Wszystkie wyżej wymienione Budynki i Budowle znajdujące się na działkach nr 338/17, 1445, 1446, 2760/4 są budynkami lub budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Z punktu widzenia ustawy o VAT (i konsekwencji podatkowych określonych tą ustawą), budynki i budowle są traktowane w tożsamy sposób.

c. Czy budynki i budowle znajdujące się na działkach nr 338/17, 1445, 1446, 2760/4 są trwale z gruntem związane? Tak, budynki i budowle znajdujące się na działkach nr 333/17, 1445, 1446, 2760/4 są trwale z gruntem związane.

3\. Jeśli Wnioskodawca wybudował jakieś budynki lub budowle na działkach nr 338/17, 1445, 1446, 2760/4, to należy podać jakie oraz czy przy budowie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli nie to dlaczego? Wnioskodawca wskazuje, że nie budował na działkach nr 338/17, 1445, 1446, 2760/4 żadnych budynków. Spółka wskazuje, że dla Budowli można wyszczególnić dwie grupy: Budowle przyjęte do użytkowania w 2000 r., w chwili aportu przedsiębiorstwa oraz Budowle, które Spółka wybudowała po 2000 r.

Żądane przez Organ informacje dotyczące Budowli przyjętych do użytkowania w 2000 r., przedstawiają się, według aktualnie posiadanej przez Spółkę wiedzy, następująco:

1.  na działce nr 1445:

*   sieć teletechniczna,
*   kable zasilające.

3.  na działce nr 1446:

*   oświetlenie terenu,
*   mur oporowy,
*   mag. stal.wysok. składow.,
*   sieć wodna,
*   mostek kładka kablobetonowa,
*   most żelbetonowy,
*   ogrodzenie terenu,
*   sieć wodociągowo - kanalizacyjna,
*   sieć kanalizacji deszczowej,
*   sieć kanalizacji sanitarnej,
*   zasilanie rozdzielni,
*   sieci kanalizacyjne,
*   przewody sieci rozdzielczej,
*   sieć teletechniczna,
*   kable zasilające,
*   sieć komputerowa.

5.  Na działce nr 2760/4:

*   drogi i place,

7.  Na działce nr 338/17:

*   drogi i place,
*   oświetlenie,
*   kanalizacja deszczowa,
*   sieć centralnego ogrzewania i pary,
*   kanalizacja przemysłowa,
*   ogrodzenie na murze oporowym,
*   mur oporowy,
*   chodniki,
*   ogrodzenie,
*   sieć wodociągowa,
*   osadniki, studzienki kanały sanitarne,
*   kanalizacja sanitarna,
*   sieć energetyczna,
*   sieć wewnętrzna wodociągowa,
*   instalacja gazowa,
*   sieć rozdzielcza gazu sprężenia powietrza,
*   obieg wody chłodzącej,
*   zbiornik na sprężone powietrze,
*   sieć komputerowa,
*   sieć teletechniczna,
*   kable zasilające.

Żądane przez Organ informacje dotyczące wybudowanych przez nią Budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach, według aktualnie posiadanej przez Spółkę wiedzy, przedstawiają się następująco:

1.  Na działce nr 1445:

*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w latach 2006 - 2012 - wiata stalowa przy Budynku nr 5,
*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2004 r. – oświetlenie.

3.  Na działce nr 1446:

*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2008 r. - instalacja przeciwpożarowa,
*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2014 r. – przyłącze energetyczne,
*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2010 r. - miejsca postojowe,
*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2004 r. - oświetlenie,

5.  Na działce nr 2760/4:

*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2009 r. - drogi i place,

7.  Na działce nr 338/17:

*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2007 r. - droga dojazdowa,
*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2013 r. - chodnik,
*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2012 r. - przyłącze gazu,
*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2009 r. - piony wodne,
*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2005 r. - system odzysku ciepła,
*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2009 r. - drogi i place,
*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2008 r. - droga dojazdowa,
*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2012 r. - drogi i place,
*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2009 r. - sieć sterowania systemu grzewczego,
*   Budowla wybudowana i oddana do użytku w 2004 r. - oświetlenie.

Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową tych Budowli.

4\. Czy, a jeśli tak, to kiedy wskazane budynki lub budowle znajdujące się na działkach nr 338/17, 1445, 1446, 2760/4 były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po ich wybudowaniu, ewentualnie po ulepszeniu i jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą.

Spółka wskazała we Wniosku, że nabyła Nieruchomość w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa SA w skład którego wchodziła (Nieruchomość była jednym z elementów tego przedsiębiorstwa). Budowle, a także Budynki po nabyciu ich przez Spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwa SA były wykorzystywane na prowadzenie przez Spółkę własnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, działalności gospodarczej. Jedynym wyjątkiem był Schron w budynku nr 5 na Działce 2, który nie był wykorzystywany na prowadzenie własnej działalności gospodarczej.

Spółka nie wybudowała żadnych nowych budynków od czasu nabycia Nieruchomości. Wszystkie wybudowane przez Spółkę budowle zostały wymienione w odpowiedzi na pytanie 3 powyżej.

Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową tych Budowli. Wszystkie Budynki i Budowle były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nadanym wyrokiem NSA z 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14), które miało miejsce ponad 2 lata przed planowaną transakcją, a po nabyciu przedsiębiorstwa SA (od 2000 r.) powierzchnie Budynków i Budowli były wykorzystywane na prowadzenie własnej działalności gospodarczej (z wyjątkiem Schronu) lub wynajmowane (w przypadku Stołówki i Kliniki) przez okres - w każdym przypadku - przekraczający 2 lata. Ostatnie modernizacje Budynków i Budowli miały miejsce w 2013 r.

Kwestia modernizacji jest jednak bez znaczenia, albowiem sprzedaż Budynków i Budowli, niezależnie od tego, czy nakłady poniesione na ulepszenia przekroczyły lub nie przekroczyły 30% wartości początkowej będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem Spółka wykorzystywała je (od 2000 r.) na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (z wyjątkiem Schronu, którego sprzedaż nie będzie w ogóle korzystała ze zwolnienia). Spełnienie przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprawia, że art. 43 ust. 1 pkt 10a nie może być stosowany. Art. 43 ust. 1 pkt 10a, jak wynika wprost z jego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy dostawa nieruchomości nie spełnia przesłanek zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Skoro więc w przedmiotowym przypadku przesłanki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostaną spełnione - w związku z tym art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie mógł zostać zastosowany.

5\. Czy podmiotowi, od którego Wnioskodawca nabył Nieruchomość w ramach przedsiębiorstwa - poprzedniemu właścicielowi, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu lub budowie budynków i budowli wniesionych do Wnioskodawcy jako przedsiębiorstwo, kiedy podmiot ten zakupił lub wybudował ww. obiekty? 6. W jaki sposób i przez jaki okres poprzedni właściciel wykorzystywał ww. budynki i budowle, czy były wykorzystywane do czynności opodatkowanych (jakich?), czy były przedmiotem najmu/dzierżawy 7. Czy w trakcie użytkowania ww. budynków i budowli poprzedni właściciel ponosił wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, jeśli tak to kiedy? 8. Kiedy wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) ww. obiektów dla potrzeb działalności gospodarczej poprzedniego właściciela?

Odpowiedź łączna na pytania 5-8:

Poprzedni właściciel Nieruchomości prowadził działalność gospodarczą na Nieruchomości od 1949 r. do 2000 r. W latach 1955-1965 przeprowadził szereg robót mających na celu zburzenie budynków i budowli wybudowanych na początku XX w. W latach 70. XX w. wybudował budynki i budowle, które były wykorzystywane przez cały okres funkcjonowania przedsiębiorstwa S.A. Przedmiotem działalności poprzedniego właściciela była produkcja aparatów elektrycznych. Przedmiotowe budynki i budowle były poddawane ulepszeniom przez poprzedniego właściciela. Do 1993 r. poprzedni właściciel nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z uwagi na wprowadzenie podatku VAT do polskiego systemu podatkowego dopiero od maja 1993 roku. Ponieważ uprzedni właściciel wykorzystywał nieruchomości do działalności podlegającej opodatkowaniu od maja 1993 r. przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy pracach związanych z Budynkami i Budowlami. Na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT warunek konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. Poprzedni właściciel prowadził działalność gospodarczą na przedmiotowej Nieruchomości przez 51 lat. W tym czasie wyburzył stare Budynki i Budowle, wybudował wiele nowych obiektów, a następnie podczas ich użytkowania, je odnawiał. Wobec tego przedmiotowe Budynki i Budowle były wykorzystywane przez poprzedniego Właściciela do czynności opodatkowanych.

9\. Kiedy wystąpiło pierwsze zajęcie budynków i budowli lub ich części mających być przedmiotem sprzedaży dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy? Wszystkie Budynki zostały wprowadzone do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w 2000 r., podobnie większość Budowli. Pozostałe Budowle, zbudowane przez Spółkę zostały wprowadzone do działalności gospodarczej Spółki w terminach wymienionych w odpowiedzi na pytanie 3. Ostatnia modernizacja Budynków, poza Magazynem stalowym, który nie był modernizowany miała miejsce w 2013 r.

10\. W jaki sposób i do jakich czynności w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy były wykorzystywane budynki i budowle? Budynki i Budowle - oprócz Schronu - były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanej podstawowej działalności gospodarczej Spółki.

11\. Czy ww. obiekty były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku? Ww. obiekty nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.

12\. Czy w odniesieniu do każdego odrębnego budynku i budowli Wnioskodawca ponosił wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeżeli ponosił takie wydatki, czy były one równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu? Co do zasady, budynki będące na działkach nr 338/17, 1445, 1446, 2760/4 były zmodernizowane od momentu ich nabycia do 2013 r. Wartość dokonanych ulepszeń przekraczała 30% wartości początkowej Budynków.

W odniesieniu do Budowli znajdujących się na Nieruchomości, część z nich była modernizowana. Wśród Budowli, które były modernizowane, można wyróżnić dwie grupy:

1.  Budowle, w stosunku do których nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych Budowli oraz
2.  Budowle, w stosunku do których nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych Budowli.

13\. Czy budynki i budowle były w stanie ulepszonym wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych ponad 5 lat? Przeważająca część Budynków i Budowli była w stanie ulepszonym wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych ponad 5 lat (poniższe dotyczy ulepszeń ponad 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli).

Na działce nr 338/17:

*   Budynek administracyjno-gospodarczy (nr 6 i 6a) był ulepszony w 2011 r. i od tego czasu wykorzystywany do czynności opodatkowanych,
*   Budynek produkcyjny parterowy (nr 7) był ulepszony w 2006 r. i od tego czasu wykorzystywany do czynności opodatkowanych,
*   Budynek ZOI czterokondygnacyjny (nr 8) był ulepszony w 2008 r. i od tego czasu wykorzystywany do czynności opodatkowanych,
*   Budynek Centralnego Laboratorium Chemicznego (nr 9) był ulepszony w 2011 r. i od tego czasu wykorzystywany do czynności opodatkowanych,
*   Budynek galwanizerni parterowy (nr 10) był ulepszony w 2010 r. i od tego czasu wykorzystywany do czynności opodatkowanych,
*   Budynek magazynowo - produkcyjny (nr 11) był ulepszony w 2012 r. i od tego czasu wykorzystywany do czynności opodatkowanych.
*   Budynek produkcyjny (nr 12 i 12a) był ulepszony w 2011 r. i od tego czasu wykorzystywany do czynności opodatkowanych,
*   Budynek (nr 17) był ulepszony w 2005 r. i od tego czasu wykorzystywany do czynności opodatkowanych,
*   Wiata warsztat remontu samochodów (nr 24) był ulepszony w 2012 r. i od tego czasu wykorzystywany do czynności opodatkowanych,
*   Magazyn stalowy (nr 25) nie był ulepszany.

Na działce nr 338/17 były ulepszane następujące budowle:

*   drogi i place w 2013 r.,
*   droga dojazdowa w 2013 r.,
*   drogi i place przy ul. L. w 2010 r.,
*   kanalizacja deszczowa w 2006 r.,
*   kanalizacja przemysłowa w 2011 r.,
*   sieć centralnego ogrzewania i pary w 2007 r.

Pozostałe Budowle nie były ulepszane.

Na działce nr 1445:

*   Budynek nr 5 był ulepszony w 2010 r. i od tego czasu wykorzystywany do czynności opodatkowanych,
*   Budowle na działce nr 1445 nie były ulepszane.

Na działce nr 1446:

*   Budynek produkcyjny czterokondygnacyjny (nr 3) był ulepszony w 2011 r. i od tego czasu wykorzystywany do czynności opodatkowanych,
*   Budynek produkcyjny - hala produkcyjna (nr 4) był ulepszony w 2011 r. i od tego czasu wykorzystywany do czynności opodatkowanych,
*   Budowle na działce nr 1446 nie były ulepszane.

Na działce nr 2760/4 Budowle były ulepszane w 2013 r.

Jednak Spółka zwraca uwagę, że zważywszy na spełnienie przesłanek zastosowania zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT powyższe wyjaśnienia nie mają dla sprawy żadnego znaczenia - dotyczą bowiem art. 43 ust. 1 pkt 10a, który w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania.

14\. Czy działki i znajdujące się na nich budynki/budowle były przedmiotem najmu/dzierżawy?

15\. Jeżeli budowie i budynki były przedmiotem najmu/dzierżawy, to czy w całości czy w części oraz w jakim okresie?

Odpowiedź łączna na pytania 14-15:Tak, przedmiotem najmu są następujące obiekty:

*   Budynek galwanizerni parterowy (nr 10) jest przedmiotem najmu od 5 grudnia 2016 r. do chwili obecnej,
*   Budynek produkcyjny (nr 12 i 12a) jest przedmiotem najmu od 5 grudnia 2016 r. do chwili obecnej,
*   Budynek administracyjno-gospodarczy (nr 6 i 6a) jest przedmiotem najmu w części od 1999/2001 r. do chwili obecnej,
*   pozostałe Budowle na działce nr 338/17 - miejsca parkingowe są wynajmowane w części od 5 grudnia 2016 r. do chwili obecnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytanie nr 2 zadane w uzupełnieniu z 3 lutego 2017 r.):

Czy w świetle powyższych okoliczności sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%?

Czy Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej planowaną sprzedaż Nieruchomości?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (stanowisko uzupełnione pismem z 3 lutego 2017 r.), Sprzedający stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Sprzedający i Nabywca będą mogli skorzystać z opcji dobrowolnego opodatkowania transakcji a w konsekwencji zamierzonego przez strony wyboru opodatkowania na tej podstawie, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Z kolei w przypadku uznania, że sprzedaż przeważającej części Nieruchomości (za wyjątkiem Schronu) nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, będzie ona podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Niezależnie od powyższego, sprzedaż Schronu podlegać będzie obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie:

1.  W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

3.  Art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT przewiduje zatem zwolnienie z VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, w sytuacji, gdy upłynęły co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Zasady opodatkowania (w tym przypadku zwolnienie z VAT lub opodatkowanie VAT) właściwe dla Budynków i Budowli, będących przedmiotem planowanej sprzedaży, znajdą zastosowanie również w stosunku do gruntów, na których posadowione są sprzedawane budynki i budowle. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
4.  Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
5.  Aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi zatem nastąpić oddanie do użytkowania budynków i budowli. W praktyce gospodarczej następujące czynności najczęściej powodują wystąpienie pierwszego zasiedlenia budynku i budowli:

1.  dostawa dokonana w wyniku zawarcia umowy sprzedaży,
2.  oddanie w najem lub dzierżawę,
3.  rozpoczęcie użytkowania przez właściciela na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

7.  Wykładnia literalna art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że pierwsze dwa zdarzenia powodują pierwsze zasiedlenie budynku lub budowli. Zdarzenie trzecie - czyli rozpoczęcie użytkowania przez właściciela na potrzeby własnej działalności gospodarczej - również powoduje taki sam skutek, przy czym wynika to z zastosowania, niezbędnej przy analizie przepisów opartych na regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT), wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tak żeby odpowiadał on celowi regulacji art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT - tj. zwolnienia z VAT nieruchomości używanych, natomiast opodatkowania VAT dostawy nowych budynków i budowli.
8.  Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. tej Dyrektywy - tj. dostawy budynków i budowli przed pierwszym zasiedleniem (w angielskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyty termin „occupation” należy tłumaczyć jako „zajęcie” lub „objęcie w posiadanie” i takie znaczenie tego wyrażenia, które jest pojęciem autonomicznym, oddaje istotę celu omawianego przepisu).
9.  Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „pierwszego zasiedlenia” czy też „pierwszego zajęcia” nieruchomości. Nie pozwala jednak także państwom członkowskim na sformułowanie własnej definicji tego pojęcia w sposób, który tworzyłby ograniczenia, których brak w samej Dyrektywie.
10.  Tymczasem ustawodawca polski wprowadzając w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT przesłankę „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wprowadził warunek nieistniejący w Dyrektywie VAT. Tym samym więc nie ulega wątpliwości, że wykroczył tym samym poza ramy stworzone przez tę Dyrektywę.
11.  W konsekwencji, biorąc pod uwagę bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczące przypadków, gdy przepisy krajowe wykraczają poza ramy narzucone przez Dyrektywę (p. np. wyrok w sprawie C-319/12 MDDP) wykraczający poza ramy określone przez Dyrektywę dla „pierwszego zasiedlenia” warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” może zostać pominięty. Warunek ten w istocie doprowadza bowiem do sztucznego i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku - co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania VAT dostaw budynków i budowli.
12.  Warunek ten doprowadza także do równie sztucznego i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który użytkuje na potrzeby własnej działalności gospodarczej budynek nabyty od innego podmiotu oraz sytuacji podmiotu gospodarczego, który użytkuje na potrzeby własnej działalności gospodarczej budynek, który sam zbudował.
13.  Rozróżnienie takie, mające charakter dyskryminujący niektóre podmioty nie może zostać zaakceptowane.
14.  Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w ostatnio wydanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: NSA) z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, Sąd podzielając tezy wcześniejszego wyroku z 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13, orzekł że „każda forma korzystania z budynków, budowli i ich części, jeżeli następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej spełnia warunki „pierwszego zasiedlenia” o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
15.  Sąd dalej stwierdził, że „powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję)”.
16.  Powyższy pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych znajduje również odzwierciedlenie w wydanych ostatnio interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2016 r. w analogicznym stanie faktycznym, sygn. IPPP3/4512-208/16-2/ISZ, organ podatkowy uznał, że „Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, dostawa Budynku znajdującego się na Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług”.
17.  W interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przytoczył tezę wyrażoną w orzeczeniu NSA, iż: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie (pierwsze zasiedlenie) należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” zatem w taki sam sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”
18.  Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z Warszawy z 1 lipca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-385/16-2/IŻ wskazano, iż „W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.
19.  Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14. Zdaniem NSA aby doszło do pierwszego zasiedlenia wystarczy, aby budynek przez podatnika wybudowany lub ulepszony został oddany do używania na cele firmowe.
20.  Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, który jest przedmiotem wniosku należy podkreślić, że po dokonaniu ulepszeń na Nieruchomości stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej Budynków i części Budowli, Budynki i część Budowli znajdujących się na Nieruchomości (za wyjątkiem Schronu) były wykorzystywane na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, natomiast część jednego z Budynków była wynajmowana (Stołówka i Klinika). W konsekwencji należy uznać, iż zarówno Budynki jak i ta część Budowli znajdujących się na Nieruchomości były przedmiotem pierwszego zasiedlenia.
21.  Jednocześnie, pierwsze zasiedlenie miało miejsce również w odniesieniu do pozostałej części Budowli, które nie były modernizowane lub które były modernizowane w stopniu niższym niż 30% ich wartości początkowej, z uwagi na wykorzystywanie ich do prowadzenia własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.
22.  W powyższym zakresie, od daty pierwszego zasiedlenia upłynął ponadto okres dłuższy niż 2 lata w przypadku każdego Budynku i każdej Budowli wchodzących w skład Nieruchomości.
23.  W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a) tego przepisu.
24.  W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
25.  Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, wymienione powyżej.
26.  Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
27.  Planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w szczególności dlatego, że w odniesieniu do pierwszej z przesłanek, nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa SA nie powoduje spełnienia pierwszego warunku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, stanowiącego, że „w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”. Przykładowo WSA we Wrocławiu uznał, iż „w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie miał zastosowania” (Wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1789/11 oraz z 15 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1722/11). Nieruchomość została bowiem nabyta przez Wnioskodawcę jako element przedsiębiorstwa. Zatem w niniejszej sprawie nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji cały przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Analizowanie spełnienia przesłanek wskazanych w lit. b przepisu jest tym samym zbędne.
28.  Dostawa Schronu nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, dostawa ta nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie warunków niezbędnych do zwolnienia z VAT, wskazanych tym przepisem.
29.  Planowana dostawa Budynków i Budowli, za wyjątkiem Schronu będzie więc zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a strony będą miały prawo do wyboru opcji opodatkowania o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT pod warunkiem iż:
    1.  będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
30.  Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:
    1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
    2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
    3.  adres budynku, budowli lub ich części.
31.  Z kolei, w stosunku do Schronu, który nie był dotychczas przedmiotem najmu ani nie był wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy.
32.  Dostawa Schronu będzie tym samym obligatoryjnie opodatkowana VAT.
33.  Jednocześnie, sprzedaż Działek będzie opodatkowana według takiej samej stawki jak znajdujące się na nich Budynki i Budowle, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.
34.  Zważywszy, że Budynki i Budowle są nieruchomościami o charakterze niemieszkalnym zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.
35.  Na marginesie tylko Spółka zaznacza, że ponieważ przedmiotem transakcji są jedynie Nieruchomości, bez ruchomości, należności, zobowiązań, wartości niematerialnych i prawnych etc. a Spółka kontynuuje swoją działalność gospodarczą w innej lokalizacji, tym samym nie ma w tym przypadku mowy o sprzedaży ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
36.  Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości, za wyjątkiem Schronu będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże strony transakcji będą mogły i zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkować sprzedaż według 23% stawki podatku VAT. Dostawa Schronu będzie natomiast obligatoryjnie opodatkowana VAT, jako niespełniająca warunków przewidzianych do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż całej Nieruchomości będzie opodatkowana 23% stawką VAT.
37.  Niezależnie od konkluzji przedstawionych powyżej, w przypadku uznania przez tut. Dyrektora Izby Skarbowej, że wykorzystywanie Nieruchomości wyłącznie do własnej działalności gospodarczej (za wyjątkiem Stołówki i Kliniki) jest przesłanką uniemożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (przy czym Spółka pragnie podkreślić, że zamierza zrezygnować z tego zwolnienia poprzez złożenie wraz z Nabywcą zgodnego oświadczenia stosownie do art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT), Wnioskodawca będzie zobowiązany do obligatoryjnego opodatkowania tej części Nieruchomości podatkiem VAT.

W piśmie z 3 lutego 2017 r. w związku z pytaniem IV pkt 1 zawartym w wezwaniu, Spółka wskazała dodatkowe przepisy prawa podatkowego będące elementem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego: art. 2 pkt 27e i art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzupełnienie uzasadnienia Wnioskodawcy w powyższym zakresie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt że planowana transakcja dotycząca sprzedaży rzeczy (Nieruchomość) będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. W związku z tym należy odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego, co potwierdza powszechnie stosowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że przedmiot sprzedaży nie może być uznany za przedsiębiorstwo, ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\]. Tym samym nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie przeniesie na Zainteresowanego m.in. swoich wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ksiąg rachunkowych, tajemnic przedsiębiorstwa ani żadnych lub niektórych praw z umów zawartych z dostawcami usług koniecznych do funkcjonowania Nieruchomości (sprzątanie, ochrona, dostawa mediów), jak również umowy o administrowanie i zarządzanie Nieruchomością - jak zaznaczono powyżej, umowy te zostaną przez Spółkę wypowiedziane.

Na Zainteresowanego nie zostaną przeniesione również prawa i obowiązki z tytułu umowy o świadczenie usług księgowych i usług doradczych.

Z perspektywy Zainteresowanego, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. głównie Nieruchomość oraz dokumentacja prawna i techniczna dotycząca Budynków i Budowli wraz z prawami autorskimi do projektów dotyczących Nieruchomości. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, przedmiotowe prawa oraz dokumentacja zostaną przeniesione jedynie w zakresie w jakim ich wykonanie jest konieczne, aby móc wykorzystywać Nieruchomość w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą Nieruchomości, umowy na ochronę) nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”.

Sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Nie można zatem uznać, że Nieruchomość może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. Innymi słowy, Wnioskodawca nie może tylko i wyłącznie w oparciu o Nieruchomość prowadzić działalności gospodarczej. Wymagane będzie zawarcie umów w zakresie obsługi Nieruchomości (z firmą zarządzającą, sprzątającą, ochroniarską, dostawy mediów itp.).

Zainteresowany nie nabędzie więc przedsiębiorstwa ani ZCP gotowego do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie składniki majątku, które mogą stać się bazą do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jakkolwiek bowiem mamy tu do czynienia ze zbyciem więcej niż jednego składnika majątkowego - Gruntu wraz z Budynkami i Budowlami (przy czym należy podkreślić, że wszystkie składniki objęte transakcją pozostają we wzajemnej ścisłej relacji, tzn. ich nie przenoszenie w ramach transakcji byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione gospodarczo) - to z całą pewnością nie można mówić o wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo zespole składników materialnych i niematerialnych. W szczególności zaś zbywana Nieruchomość nie może „stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania \[gospodarcze\]”.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. a samo wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego wewnętrznego aktu.

W tym zakresie warto odwołać się do poglądu wyrażonego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2011 r. (nr IPPP1/443-1237/10-2/ISZ), zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że: zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego), wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych), wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej”.

Odnosząc się do powyżej wskazanych przesłanek należy zauważyć, że Sprzedający nie dokona ani formalnego wyodrębnienia zbywanych składników (na bazie oficjalnego dokumentu) ani faktycznego (objawiającego się w praktycznym podziale aktywów w przedsiębiorstwie służących do wykonywania określonych zadań i przypisanych do poszczególnych zespołu składników majątkowych). W rezultacie, Nieruchomość wraz z innymi aktywami nie będzie stanowić w strukturze Spółki odrębnego wydziału, oddziału lub zakładu, ani też praktyka funkcjonowania Spółki nie wskazuje żeby system powiązań pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku pozwolił na wykształcenie się zespołu aktywów (w skład którego wchodziłaby Nieruchomość), jako zorganizowana część pod odrębnym przewodnictwem.

Konsekwentnie, brak odrębności organizacyjnej stoi na przeszkodzie przypisaniu jakichkolwiek przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do „wyodrębnionego” zestawu składników majątkowych, co potwierdza również brak zamiaru wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Podsumowując tę część uzasadnienia, Spółka pragnie podkreślić, ze przedmiotem transakcji nie będzie więc przedsiębiorstwo ani ZCP gotowe do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie składniki majątku, które mogą stać się bazą do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem transakcji są jedynie Nieruchomości, bez ruchomości, należności, zobowiązań, wartości niematerialnych i prawnych, a Spółka kontynuuje swoją działalność gospodarczą w innej lokalizacji, tym samym nie ma w tym przypadku mowy o sprzedaży ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanego:

Zainteresowany stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. Strony, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zamierzają bowiem zrezygnować ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy w zakresie, w jakim mogą z tego zwolnienia skorzystać, w pozostałym zaś zakresie (w odniesieniu do dostawy Schronu) planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanego:

Zgodnie z brzmieniem artykułu 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak zostało wskazane we Wniosku, strony transakcji zamierzają zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w zakresie w jakim będą mogły z tego zwolnienia skorzystać, w pozostałym zakresie transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT.

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania dostawy przedmiotowych Budynków i Budowli na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po złożeniu zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostanę spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 21 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Bk 572/16 wskazał, że „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi”.

Zainteresowany będzie wykorzystywać nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tym samym przesłanki umożliwiające odliczenie VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę zostaną spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że przedmiot sprzedaży nie może być uznany za przedsiębiorstwo ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 338/17 oraz prawa własności posadowionego na niej budynku nr 6 i 6a w części w jakiej był wynajmowany,
*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 338/17 oraz prawa własności posadowionych na niej budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę:

*   chodnika,
*   przyłącza gazu,
*   pionów wodnych,
*   systemu odzysku ciepła,
*   sieci sterowania systemu grzewczego,
*   oświetlenia.

*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1445 oraz prawa własności posadowionych na niej budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę:

*   wiaty stalowej przy Budynku nr 5,
*   oświetlenia,

*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1446 oraz prawa własności posadowionych na niej budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę:

*   instalacji przeciwpożarowej,
*   przyłącza energetycznego,
*   miejsca postojowego,
*   oświetlenia,

*   **za nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 2760/4 oraz prawa własności posadowionych na niej budowli - wybudowanych przez Wnioskodawcę w 2009 r. dróg i placów,
*   **za prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr 338/17, 1445, 1446 i 2760/4 i prawa własności posadowionych na nich budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ udzielił odpowiedzi w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 338/17, 1445, 1446 i 2760/4 oraz prawa własności posadowionych na nich budynków i budowli w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku (zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości składającej z czterech działek zabudowanych budynkami i budowlami) znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy zbywane przez Wnioskodawcę składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem sprzedaży jest grunt (cztery działki wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami).

Wnioskodawca wskazał, że w ramach transakcji dojdzie do przeniesienia - o ile w dacie transakcji będą mogły być przedmiotem transferu do Zainteresowanego - związanych z Nieruchomością praw, w szczególności praw autorskich do projektów dotyczących Nieruchomości, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotowe prawa zostaną przeniesione jedynie w zakresie w jakim ich wykonanie jest konieczne, aby móc wykorzystywać Nieruchomość w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z transakcją nabycia Nieruchomości, Spółka nie będzie przenosić na Zainteresowanego m.in.:

*   zobowiązań kredytowych Spółki względem banku,
*   środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub w kasie będących własnością Spółki,
*   należności Spółki - wymagalnych oraz tych, na które wystawiono faktury,
*   tajemnic przedsiębiorstwa Spółki,
*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Spółki,
*   know-how związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni handlowo-usługowej nieruchomości oraz sprzedaży nieruchomości,
*   firmy Spółki,
*   umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości tj. umowy o administrowanie i zarządzanie Nieruchomością, umowy dotyczącej sprzątania Nieruchomości, umowy na wykonanie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów, umowy na ochronę obiektu, umowy na obsługę i utrzymanie budynków,
*   umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, ogrzewanie, woda, dostawa i odbiór ścieków) - zgodnie z pkt 3.2.6 umowy przedwstępnej, w dacie zamknięcia Spółka podpisze oświadczenia o wypowiedzeniu umów usługowych, zgodnie z postanowieniami umów usługowych, z zachowaniem najkrótszego możliwego terminu wypowiedzenia oraz dostarczy wypowiedzenia dostawcom usług w ciągu 3 dni roboczych od daty zamknięcia. Umowy usługowe są zdefiniowane w załączniku nr 1.1.33 do umowy przedwstępnej i obejmują umowy na dostawę energii elektrycznej, ogrzewanie, dostawę wody i odbioru ścieków, usługi ochrony, obsługi i utrzymania budynków. Intencją stron jest nieprzenoszenie (nie cedowanie) tych umów na nabywcę. Spółka te umowy rozwiąże.

Na Zainteresowanego nie zostaną przeniesione również prawa i obowiązki z tytułu następujących umów:

*   umowy o świadczenie usług księgowych;
*   umowy o świadczenie usług doradztwa technicznego;
*   umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (Wnioskodawca będzie nadal prowadził swoją działalność poza przedmiotową nieruchomością), zobowiązania i środki pieniężne zbywcy, umowy. Z opisu sprawy nie wynika też aby Wnioskodawca przekazywał nabywcy jakiekolwiek księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią także zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z wniosku, nieruchomość mająca być przedmiotem planowanej transakcji, nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w działalności prowadzonej przez niego.

Wnioskodawca stwierdził bowiem, że „Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS. Nabycie Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu cywilnego).”

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Wnioskodawcę mają więc zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiot sprzedaży nie może być uznany za przedsiębiorstwo ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca podał we wniosku, że budynki i budowle znajdujące się na działkach nr 338/17, 1445, 1446, 2760/4 są budynkami lub budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane oraz, że są trwale związane z gruntem.

Zatem wyżej wymienione budynki i budowle posadowione na działkach nr 338/17, 1445, 1446, 2760/4 spełniają definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji sprzedaż wskazanych obiektów budowlanych wraz z prawem użytkowania wieczystego działek nr 338/17, 1445, 1446, 2760/4 stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków - objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (również prawo wieczystego użytkowania gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w celu ustalenia czy sprzedaż budynków i budowli posadowionych na działkach nr 338/17, 1445, 1446, 2760/4, może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że znajdujący/znajdujące się na:

\- działce nr 338/17:

*   budynek nr 6 i 6a przejęty został przez Wnioskodawcę w 2000 r. Przedmiotowy budynek był ulepszany przez Wnioskodawcę w 2011 r. powyżej 30%, jednocześnie przedmiotowy budynek był w części przedmiotem najmu od 1999/2001 r. do chwili obecnej,
*   chodnik został wybudowany przez Wnioskodawcę i oddany do użytku w 2013 r.,
*   przyłącze gazu zostało wybudowane przez Wnioskodawcę i oddane do użytku w 2012 r.,
*   piony wodne zostały wybudowane przez Wnioskodawcę i oddane do użytku w 2009 r.,
*   system odzysku ciepła został wybudowany przez Wnioskodawcę i oddany do użytku w 2005 r. - system odzysku ciepła,
*   sieć sterowania systemu grzewczego wybudowana przez Wnioskodawcę i oddana do użytku w 2009 r.,
*   oświetlenie wybudowane przez Wnioskodawcę i oddane do użytku w 2004 r.

\- działce nr 1445:

*   wiata stalowa przy Budynku nr 5 wybudowana została przez Wnioskodawcę i oddana do użytku w latach 2006 - 2012,
*   oświetlenie wybudowane zostało przez Wnioskodawcę i oddane do użytku w 2004 r.,

\- działce nr 1446:

*   instalacja przeciwpożarowa - wybudowana została przez Wnioskodawcę i oddana do użytku w 2008 r.,
*   przyłącze energetyczne - wybudowane zostało przez Wnioskodawcę i oddane do użytku w 2014 r.,
*   miejsca postojowe - wybudowane zostały przez Wnioskodawcę i oddane do użytku w 2010 r.,
*   oświetlenie - wybudowane zostało przez Wnioskodawcę i oddane do użytku w 2004 r.,

\- działce nr 2760/4:

*   drogi i place wybudowane przez Wnioskodawcę i oddane do użytku w 2009 r.

Odnosząc się zatem do sprzedaży ww. obiektów posadowionych na działkach nr 1445, 1446, które jak wskazał Wnioskodawca nie były ulepszane, tut. organ zauważa, że sprzedaż posadowionych na:

1\. działce nr 1445:

*   wiaty stalowej przy Budynku nr 5,
*   oświetlenia,

2\. na działce nr 1446:

*   instalacji przeciwpożarowej,
*   przyłącza energetycznego,
*   miejsca postojowego,
*   oświetlenia,

będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu do wskazanych budynków i budowli, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez wykorzystanie ich przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli lub ich części nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że ww. obiekty posadowione na działkach nr 1445 i 1446, były przez niego używane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca po wybudowaniu nie dokonywał ulepszeń ww. obiektów.

W konsekwencji w świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych wyżej regulacji prawnych, stwierdzić należy, że sprzedaż wskazanych we wniosku budynków i budowli, tj.:

1\. działce nr 1445:

*   wiaty stalowej przy Budynku nr 5,
*   oświetlenia,

2\. na działce nr 1446:

*   instalacji przeciwpożarowej,
*   przyłącza energetycznego,
*   miejsca postojowego,
*   oświetlenia,

będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a jednocześnie od pierwszego zasiedlenia tych obiektów do ich sprzedaży nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dalsza analiza możliwości zwolnienia od podatku VAT sprzedaży wskazanych budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stała się bezprzedmiotowa.

Również dostawa posadowionego na działce nr 338/17 budynku nr 6 i 6a w części w której był wynajmowany będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż po ulepszeniu przekraczającym 30% dokonanym w 2011 r. część tego budynku została wynajęta, zatem planowana dostawa tej części budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu do wskazanej części budynku 6 i 6a, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że ww. obiekt posadowiony na działce nr 338/17 przejęty został przez niego w 2000 r. Przedmiotowy budynek Wnioskodawca ulepszał w wysokości ponad 30 % jego wartości początkowej w 2011 r. Jednocześnie przedmiotowy budynek był w części przedmiotem najmu od 1999/2001 r. do chwili obecnej.

W konsekwencji w świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych wyżej regulacji prawnych, stwierdzić należy, że ta część budynku nr 6 i 6a po ulepszeniu przewyższającym 30% została oddana w najem, zatem doszło do jej pierwszego zasiedlenia. W związku z tym sprzedaż wskazanego we wniosku budynku nr 6 i 6a w części w jakiej był wynajmowany będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a jednocześnie od pierwszego zasiedlenia tej części budynku do jego sprzedaży nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dalsza analiza możliwości zwolnienia od podatku VAT sprzedaży wynajmowanej części budynku nr 6 i 6a na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się z kolei do dostawy posadowionych na działce nr 338/17 wybudowanych przez Wnioskodawcę budowli:

*   chodnika,
*   przyłącza gazu,
*   pionów wodnych,
*   systemu odzysku ciepła,
*   sieci sterowania systemu grzewczego,
*   oświetlenia,

stwierdzić należy, że również ich dostawa będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu do wskazanych budowli, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez wykorzystywanie ich przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli lub ich części nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że ww. obiekty posadowione na działce nr 338/17, były przez niego używane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca po wybudowaniu nie dokonywał ulepszeń ww. obiektów.

W konsekwencji w świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych wyżej regulacji prawnych, stwierdzić należy, że sprzedaż wskazanych we wniosku budowli posadowionych na działce nr 338/17:

*   chodnika,
*   przyłącza gazu,
*   pionów wodnych,
*   systemu odzysku ciepła,
*   sieci sterowania systemu grzewczego,
*   oświetlenia,

będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a jednocześnie od pierwszego zasiedlenia tych obiektów do ich sprzedaży nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dalsza analiza możliwości zwolnienia od podatku VAT sprzedaży wskazanych budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się z kolei do dostawy wybudowanych przez Wnioskodawcę w 2009 r. dróg i placów posadowionych na działce nr 2760/4 stwierdzić należy, że ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu do wskazanych budowli, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przedmiotowe budowle zostały po wybudowaniu przez Wnioskodawcę ulepszone w 2013 r. w wysokości ponad 30% ich wartości początkowej. Jednocześnie nie zostały oddane po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (w ramach najmu ani dzierżawy).

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W konsekwencji sprzedaż dróg i placów posadowionych na działce nr 2760/4 (wybudowanych przez Wnioskodawcę i oddanych do użytku w 2009 r.) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W tej sytuacji należy zbadać możliwości zwolnienia od podatku VAT sprzedaży wskazanych dróg i placów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy w związku z budową przedmiotowych dróg i placów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie Wnioskodawca ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i były one wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto przedmiotowe budowle nie będą w stanie ulepszonym wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat po ulepszeniu dokonanym w 2013 r. (gdyż Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości w pierwszym kwartale 2017 r.).

Zatem do dostawy przedmiotowych dróg i placów nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto z wniosku wynika, że wskazane drogi i place posadowione na działce nr 2760/04 nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych.

Zatem do dostawy przedmiotowych dróg i placów nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa wybudowanych przez Wnioskodawcę w 2009 r. dróg i placów posadowionych na działce nr 2760/4 podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż obejmowała również prawo użytkowania wieczystego części działek nr 1445, 1446, 338/17 i 2760/4 z którymi trwałe związane są wskazane we wniosku budynki i budowle.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem do dostawy gruntu (w przedmiotowym przypadku prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z tymi gruntami.

Zatem, skoro dla dostawy (sprzedaży) posadowionych na działce nr 338/17:

*   budynku nr 6 i 6a w części w jakiej był wynajmowany,
*   chodnika,
*   przyłącza gazu,
*   pionów wodnych,
*   systemu odzysku ciepła,
*   sieci sterowania systemu grzewczego,
*   oświetlenia.

na działce nr 1445:

*   wiaty stalowej przy Budynku nr 5,
*   oświetlenia,

oraz na działce nr 1446:

*   instalacji przeciwpożarowej,
*   przyłącza energetycznego,
*   miejsca postojowego,
*   oświetlenia,

zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, również dostawa prawa użytkowania wieczystego części działek nr 338/17, 1445 i 1446 przyporządkowanej do dostawy wskazanych budynków i budowli będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie skoro dostawa dróg i placów posadowionych na działce nr 2760/4 podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% również dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr 2760/4 w części przyporządkowanej do dostawy znajdujących się na tej działce dróg i placów, na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży:

*   prawa użytkowania wieczystego części działki nr 338/17 wraz z przyporządkowaną do niej dostawą prawa własności posadowionego na niej budynku nr 6 i 6a w części w jakiej był wynajmowany,
*   prawa użytkowania wieczystego części działki nr 338/17 wraz z przyporządkowaną do niej dostawą prawa własności posadowionych na niej budowli:

*   chodnika,
*   przyłącza gazu,
*   pionów wodnych,
*   systemu odzysku ciepła,
*   sieci sterowania systemu grzewczego,
*   oświetlenia,

*   prawa użytkowania wieczystego części działki nr 1445 wraz z przyporządkowaną do niej dostawą prawa własności posadowionych na niej budowli:

*   wiaty stalowej przy Budynku nr 5,
*   oświetlenia, należało uznać za prawidłowe,

*   prawa użytkowania wieczystego części działki nr 1446 wraz z przyporządkowaną do niej dostawą prawa własności posadowionych na niej budowli:

*   instalacji przeciwpożarowej,
*   przyłącza energetycznego,
*   miejsca postojowego,
*   oświetlenia.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego części działki nr 2760/4 wraz z przyporządkowaną do niej dostawą prawa własności posadowionych na niej budowli - dróg i placów wybudowanych przez Wnioskodawcę w 2009 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Oprócz rozstrzygnięcia powyższej kwestii, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego, czy w sytuacji, gdy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek i prawa własności posadowionych na nich budynków i budowli będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, to czy Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować – na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkować transakcje sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że rezygnacji ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży:

*   prawa użytkowania wieczystego części działki nr 338/17 wraz z przyporządkowaną do niej dostawą prawa własności posadowionego na niej budynku nr 6 i 6a w części w jakiej był wynajmowany,
*   prawa użytkowania wieczystego części działki nr 338/17 wraz z przyporządkowaną do niej dostawą prawa własności posadowionych na niej budowli:

*   chodnika,
*   przyłącza gazu,
*   pionów wodnych,
*   systemu odzysku ciepła,
*   sieci sterowania systemu grzewczego,
*   oświetlenia.

*   prawa użytkowania wieczystego części działki nr 1445 wraz z przyporządkowaną do niej dostawą prawa własności posadowionych na niej budowli:

*   wiaty stalowej przy Budynku nr 5,
*   oświetlenia,

*   prawa użytkowania wieczystego części działki nr 1446 wraz z przyporządkowaną do niej dostawą prawa własności posadowionych na niej budowli:

*   instalacji przeciwpożarowej,
*   przyłącza energetycznego,
*   miejsca postojowego,
*   oświetlenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia przez Zainteresowanego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr 338/17, 1445, 1446 i 2760/4 i prawa własności posadowionych na nich budynku i budowli.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży:

*   prawa użytkowania wieczystego części działki nr 338/17 wraz z przyporządkowaną do niej dostawą prawa własności posadowionego na niej budynku nr 6 i 6a w części w jakiej był wynajmowany,
*   prawa użytkowania wieczystego części działki nr 338/17 wraz z przyporządkowaną do niej dostawą prawa własności posadowionych na niej budowli:

*   chodnika,
*   przyłącza gazu,
*   pionów wodnych,
*   systemu odzysku ciepła,
*   sieci sterowania systemu grzewczego,
*   oświetlenia,

*   prawa użytkowania wieczystego części działki nr 1445 wraz z przyporządkowaną do niej dostawą prawa własności posadowionych na niej budowli:

*   wiaty stalowej przy Budynku nr 5,
*   oświetlenia,

*   prawa użytkowania wieczystego części działki nr 1446 wraz z przyporządkowaną do niej dostawą prawa własności posadowionych na niej budowli:

*   instalacji przeciwpożarowej,
*   przyłącza energetycznego,
*   miejsca postojowego,
*   oświetlenia.

Jednocześnie dostawa dróg i placów wybudowanych przez Wnioskodawcę w 2009 r. oraz przyporządkowanej do tej dostawy części działki nr 2760/4 na której są one posadowione podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem w sytuacji gdy zakupione w powyższym zakresie nieruchomości będą służyły Zainteresowanemu niebędącemu stroną postepowania do wykonywania tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych, Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony w fakturach VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia części działek nr 338/17, 1445, 1446 i 2760/4 i prawa własności posadowionych na nich budynków i budowli wymienionych w sentencji niniejszej interpretacji, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem z 18 listopada 2016 r. wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2a, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.