Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-352/10-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-13
Teza: Czy Wnioskodawczyni prawidłowo rozlicza kwotę uiszczoną Cedentowi z tytułu Umowy Cesji, jako czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów przez okres 14 lat (tj. do końca okresu obowiązywania 20-letniej umowy dzierżawy), zaliczając co miesiąc do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie rozliczoną kwotę?
Słowa kluczowe: cesja; dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe czynne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2010r. (data wpływu 18.05.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozliczania kwoty uiszczonego wynagrodzenia związanego z zawartą umową cesji:

*   zaliczenia wypłaconego wynagrodzenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem - **jest nieprawidłowe,**
*   rozliczenia wynagrodzenia w okresie 40 lat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą umową cesji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 18.04.2001r. pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą A została zawarta umowa dzierżawy, na mocy której Wydzierżawiający oddał Dzierżawcy do używania i pobierania pożytków na czas określony w umowie nieruchomość położoną w R. Umowa została zawarta na okres lat 20, jednocześnie strony zobowiązały się, że po upływie w/w okresu przedłużą umowę na kolejne 10 lat na tych samych warunkach. Z tytułu dzierżawy czynsz dzierżawny został ustalony w kwocie 2.000.060 netto za 20 lat dzierżawy, co zgodnie z brzmieniem tej umowy dawało kwotę netto 100 008 zł rocznie oraz kwotę 8.334 zł netto za jeden miesiąc obowiązywania umowy. Dzierżawca na mocy umowy dzierżawy tytułem zaliczki uiścił kwotę 1.000.000 zł netto za pierwszych dziesięć lat umowy. Zgodnie z w/w umową dzierżawca miał prawo do poddzierżawienia przedmiotu dzierżawy bez zgody Wydzierżawiającego. Czynsz dzierżawny miał być zgodnie z w/w umową dzierżawy waloryzowany w okresach rocznych i miał być płatny z góry do 10-tego każdego miesiąca na podstawie faktur VAT, zaś inne opłaty w terminie 7-miu dni od daty otrzymania faktury VAT.

Dzierżawca zobowiązał się do ponoszenia kosztów zużywanej energii, wody i innych używanych mediów, wywozu śmieci, odprowadzania ścieków, rachunków telefonicznych oraz kosztów zobowiązań finansowych ustalonych decyzjami odpowiednich organów administracyjnych wyłącznie w odniesieniu do przedmiotu dzierżawy i do budynków wzniesionych przez Dzierżawcę.

Na mocy aneksu nr 1 do umowy dzierżawy zawartego pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą B będącym następcą prawnym Dzierżawcy A w dniu 25.04.2007 r. strony postanowiły, iż zobowiązują się do przedłużenia umowy po okresie 20 lat na następujące po sobie; jeden okres 20-letni i jeden okres 6-letni na warunkach uzgodnionych w pierwotnej umowie. Mocą powyższego aneksu strony ustaliły, iż z tytułu dzierżawy nieruchomości Dzierżawca B zapłaci Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 2.600.060 zł netto plus obowiązujący podatek VAT, co począwszy od 1 maja 2007 r. dawało kwotę 142 865 zł netto rocznie oraz kwotę 11 905 zł netto miesięcznie. Tytułem zaliczki Dzierżawca zobowiązał się zapłacić Wydzierżawiającemu dodatkowo kwotę 600.000 zł netto plus obowiązujący VAT w terminie 14 dni od daty wystawienia przez Wydzierżawiającego faktury VAT na poczet czynszu dzierżawnego za pierwsze 10 lat trwania umowy. W tym samym dniu, tj. 25.04.2007 r. pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą oraz Wnioskodawcą (zwanym dalej Wstępującym), został zawarty aneks nr 2 do umowy dzierżawy z dnia 18 kwietnia 2001 r. Na mocy aneksu nr 2 strony zgodnie ustaliły, iż w miejsce Dzierżawcy B wejdzie Wstępujący, który tym samym przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy z dnia 18 kwietnia 2001 r. Tym samym dotychczasowy Dzierżawca B został zwolniony z wszelkich obowiązków oraz praw wynikających z umowy dzierżawy i przestał być stroną umowy dzierżawy z dnia 18 kwietnia 2001 r. Zgodnie z aneksem nr 2 Wydzierżawiający przyjął do wiadomości, iż prawa i obowiązki Dzierżawcy B wynikające z umowy dzierżawy zostaną przeniesione na Wstępującego na podstawie odrębnej Umowy Cesji zawartej pomiędzy Dzierżawcą B a Wstępującym.

Wspomniana powyżej umowa cesji praw i obowiązków z umowy dzierżawy zawartej w dniu 18 kwietnia 2001r. została zawarta pomiędzy Dzierżawcą B jako Cedentem a Wnioskodawczynią jako Cesjonariuszem w dniu 27 kwietnia 2007 r. Na mocy powyższej umowy Cedent przeniósł na Cesjonariusza a Cesjonariusz wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy za wynagrodzeniem opisanym w umowie cesji.

Zgodnie z art. 4.1 umowy cesji wynagrodzenie zostało określone w wysokości 16.082.237 zł netto plus podatek VAT w kwocie 3.538.092 zł. W/w kwota wynagrodzenia uwzględniała:

*   kwotę jaką zapłacił Cedent z tytułu czynszu należnego Wydzierżawiającemu na podstawie umowy dzierżawy w wysokości 1 miliona złotych plus VAT, jako zaliczkę za okres pierwszych dziesięciu lat dzierżawy,
*   kwotę dodatkowej zaliczki w kwocie 600.000 plus VAT wynikającej z aneksu nr 1 do umowy dzierżawy, jaką Cedent zobowiązany był zapłacić za okres pierwszych dziesięciu lat dzierżawy,
*   fakt, iż do rozliczenia pomiędzy stronami (Cedentem a Cesjonariuszem) pozostała kwota zaliczki odpowiadająca pozostałemu okresowi od dnia zawarcia umowy cesji do dnia 18 kwietnia 2011 r., tj. kwota odpowiadająca okresowi czterech lat, pomniejszona o 9 dni kalendarzowych.

Wnioskodawczyni osiąga przychody z najmu części nieruchomości, jakie dzierżawi od Wydzierżawiającego na podstawie Umowy Dzierżawy, w którą wstąpiła w drodze Umowy Cesji z dnia 27.04.2007 r. Umowę najmu, z której Spółka osiąga przychody, Spółka zawarła w dniu 27.04.2007 r. na okres niepełnych 10 lat, tj. do dnia 18 kwietnia 2017 r. Zgodnie z art. 8 w/w umowy najmu Najemca składa Wynajmującemu (tj. Spółce) nieodwołalną ofertę zawarcia nowej umowy, na tych samych warunkach, na kolejny okres rozpoczynający się 19 kwietnia 2017 roku i kończący się 18 kwietnia 2021 roku.

Wynajmujący będzie uprawniony do przyjęcia oferty nie później niż 40 dni roboczych przed upływem okresu obowiązywania umowy najmu. W razie, gdy Wynajmujący przyjmie ofertę Najemcy i okres obowiązywania zostanie przedłużony, identyczna nieodwołalna oferta Najemcy będzie obowiązywała pomiędzy stronami w odniesieniu do kolejnego okresu, który rozpocznie się w dniu 19 kwietnia 2021 roku a zakończy w dniu 18 kwietnia 2031 r. Kolejne nieodwołalne oferty Najemcy zawarcia umowy najmu na kolejny okres 10 lat obowiązujący od dnia 19 kwietnia 2031 r. oraz od dnia 18 kwietnia 2041 roku oraz na okres oznaczony sześciu lat rozpoczynający się w dniu 19 kwietnia 2047 roku.

Kwotę netto, którą Wnioskodawczyni uiściła Cedentowi z tytułu Umowy Cesji, Wnioskodawczyni traktuje jako koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami i rozlicza poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów przez okres 14 lat, tj. od 27 kwietnia 2007r. do 18 kwietnia 2021r. (tj. do końca 20-letniego okresu dzierżawy wynikającego z umowy dzierżawy z dnia 18 kwietnia 2001r., zaliczając co miesiąc do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie rozliczaną kwotę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni prawidłowo rozlicza kwotę uiszczoną Cedentowi z tytułu Umowy Cesji, jako czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów przez okres 14 lat (tj. do końca okresu obowiązywania 20-letniej umowy dzierżawy), zaliczając co miesiąc do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie rozliczoną kwotę?

Zdaniem Wnioskodawczyni spółka nieprawidłowo rozlicza koszty, gdyż powinna w/w koszty rozliczać w ciągu 40 a nie 14 lat, tj. do końca okresu, na jaki spółka zgodnie z aneksem nr 1 do umowy dzierżawy z dnia 25.04.2007 zobowiązana jest przedłużyć umowy dzierżawy i proporcjonalnie do okresu, w którym spółka otrzymywać będzie związane z tymi kosztami przychody, z tym, że kwota zaliczki za pierwsze 10 lat umowy dzierżawy zapłacona przez Cedenta i uwzględniona proporcjonalnie (4 lata minus 9 dni) w Wynagrodzeniu z tytułu umowy cesji powinna być rozliczona proporcjonalnie w okresie 4 lat bez 9 dni (tj. w okresie od 25 kwietnia 2007 r. do 18 kwietnia 2011 r.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej pdop) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m pdop.

Stosownie zaś do treści art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości (zwana dalej urach) jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych, zaś odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Reguła niniejsza wyraża jedną z głównych zasad rachunkowości, jaką jest zasada współmierności przychodów i kosztów i co do zasady jest zgodna z zasadami rozliczania kosztów uzyskania przychodów wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 4 pdop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. ust. 4b art. 15 pdop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia;

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie zaś z ust. 4c art. 15 pdop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 pdop. Jak słusznie zdaniem Wnioskodawczyni wyjaśnił NSA w orzeczeniu II FSK 228/08 z dnia 10.06.2010r. z art. 15 ust. 4 i ust. 4b pdop można wyróżnić cztery zasady dotyczące potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie:

1.  koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodem, które zostały poniesione w roku poprzedzającym rok podatkowy, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
2.  koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodem, poniesione w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
3.  koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodem odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody;
4.  koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania, są potrącane w roku podatkowym, następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe albo składane zeznanie podatkowe.

Z powyższego wynika, że art. 15 ust. 4 i ust. 4b) pdop w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. wprowadzą jako zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie związanych bezpośrednio z przychodami, ich potrącalności w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, chyba, że zostały one poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania podatkowego. Poza tym z art. 15 ust. 4 updop nie wynika by ustawodawca wprowadził rozwiązanie polegające na jednorazowym potrąceniu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy koszty te rozkładają się w czasie.

Wręcz przeciwnie, użyte w art. 15 ust. 4 updop wyrażenie „poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”. Oznacza to, że z art. 15 ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynika, iż rozłożenie kosztów w czasie powoduje ten skutek, że będą one potrącalne w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”. Podobnie uznał WSA w Lublinie w wyroku I SA/Lu 53/10 z 26.03.2010 r. uznając, iż zakwalifikowane przez spółkę koszty (poniesione w danym roku podatkowym), jako koszty bezpośrednio związane ż przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również w wyroku z dnia 29.06.2009 r., sygn. III SA/Wa 511/09, odnoszącym się wprawdzie do odsetek od kredytu i różnic kursowych, WSA w Warszawie uznał, iż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami, powinny być uznawane za koszt podatkowy w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody.

Mając na uwadze art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c pdop oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również treść art. 14 a ustawy Ordynacja Podatkowa, zgodnie z brzmieniem którego Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Wnioskodawczyni prosi o potwierdzenie czy jej stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w rozpatrywanym wniosku wynika, iż:

*   18.04.2001r. pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą A została zawarta umowa dzierżawy, na okres lat 20, z klauzulą, że po upływie w/w okresu przedłużą umowę na kolejne 10 lat na tych samych warunkach. Z tytułu dzierżawy czynsz dzierżawny został ustalony w kwocie 2.000.060 netto za 20 lat dzierżawy. Dzierżawca na mocy umowy dzierżawy tytułem zaliczki uiścił kwotę 1.000.000 zł netto za pierwszych dziesięć lat umowy. Czynsz dzierżawny miał być zgodnie z w/w umową dzierżawy waloryzowany w okresach rocznych i miał być płatny z góry do 10-tego każdego miesiąca,

*   25.04.2007r. podpisano aneks nr 1 do umowy, w której w miejsce Dzierżawcy A wszedł Dzierżawca B jako następca prawny, strony zobowiązały się do przedłużenia umowy po okresie 20 lat na następujące po sobie; jeden okres 20-letni i jeden okres 6-letni. Czynsz dzierżawny ustalono w wysokości 2.600.060 zł netto. Tytułem zaliczki Dzierżawca B zobowiązał się zapłacić dodatkowo kwotę 600.000 zł netto na poczet czynszu dzierżawnego za pierwsze 10 lat trwania umowy,

*   25.04.2007r. podpisano aneks nr 2, pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą oraz Wnioskodawcą (zwanym dalej Wstępującym). Strony ustaliły, iż w miejsce Dzierżawcy B wejdzie Wstępujący, który tym samym przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy z dnia 18 kwietnia 2001r. Na podstawie umowy cesji wynagrodzenie zostało określone w wysokości 16.082.237 zł netto. W/w kwota wynagrodzenia uwzględniała:

\- kwotę jaką zapłacił Cedent z tytułu czynszu należnego Wydzierżawiającemu na podstawie umowy dzierżawy w wysokości 1 mln zł, jako zaliczkę za okres pierwszych dziesięciu lat dzierżawy,

\- kwotę dodatkowej zaliczki w kwocie 600.000 zł wynikającej z aneksu nr 1 do umowy dzierżawy, jaką Cedent zobowiązany był zapłacić za okres pierwszych dziesięciu lat dzierżawy,

\- fakt, iż do rozliczenia pomiędzy stronami (Cedentem a Cesjonariuszem) pozostała kwota zaliczki odpowiadająca pozostałemu okresowi od dnia zawarcia umowy cesji do dnia 18 kwietnia 2011r., tj. kwota odpowiadająca okresowi czterech lat, pomniejszona o 9 dni kalendarzowych.

Do tak przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie dotyczące rozliczenia kwoty uiszczonej cedentowi z tytułu umowy cesji, jako czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów. Istotę przedmiotowej sprawy stanowi rozstrzygnięcie, w jakim momencie powyższe wynagrodzenie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa podatkowa) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach). Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

*   jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
*   jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

*   i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym. Wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie, zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni. W prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Jednocześnie w przepisie art. 15 ust. 4e określono, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości jest zasada współmierności, polegająca na tym, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów są ujmowane w księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego, w którym zostaną zarachowane osiągnięte przychody. Zasada ta zakłada współmierność merytoryczną i czasową kosztów i strat oraz przychodów i zysków osiągniętych przez przedsiębiorstwo w danym okresie sprawozdawczym. Oznacza to, że jednostka wciąż musi przeprowadzać przegląd poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów, dzieląc je na te, które wpływają na wynik bieżącego okresu oraz na tę część, która dotyczy przyszłych okresów sprawozdawczych.

Konsekwencją stosowania w rachunkowości zasady współmierności kosztów i przychodów jest m.in. zaliczenie do aktywów danego okresu kosztów, które zostały poniesione, ale dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. W tym celu dokonuje się tzw. czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Aby dany wydatek można było zakwalifikować jako koszt przyszłych okresów sprawozdawczych powinien on spełnić warunki zaliczenia go do aktywów bilansu, czyli:

*   musi być skutkiem zdarzeń przeszłych,

*   mieć wiarygodnie określoną wartość,

*   powinien w przyszłości spowodować wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W praktyce oznacza to, iż część kosztów przypadająca na przyszłe okresy sprawozdawcze podlega aktywowaniu i następnie jest odnoszona w koszty następnych okresów sprawozdawczych.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy, należy stwierdzić iż wypłacone cedentowi wynagrodzenie związane z zawartą umową cesji, z uwagi na to, że nie można powiązać z żadnym konkretnym przychodem należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. Zgodnie z bilansową zasadą współmierności przychodów i kosztów koszty poniesione na dzierżawę należy przypisać proporcjonalnie okresom, których dotyczą, za pomocą rozliczeń międzyokresowych. Zatem również podatkowe ujęcie zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy tych kosztów powinno być proporcjonalne. Przypisanie kosztów poniesionych na dzierżawę rozliczeniom okresowym należy uzależnić od postanowień umowy. I tak, jeżeli umowa przewiduje czynsz miesięczny (płatny z góry do 10-tego każdego miesiąca na podstawie faktur VAT), wówczas wydatek ten spółka powinna przypisać do kosztów uzyskania przychodu w miesięcznym rozliczeniu. Koszt ten powinien zostać przypisany proporcjonalnie do okresu trwania dzierżawy. W przypadku Wnioskodawcy, który zawierając umowę cesji, wszedł w prawa i obowiązki Dzierżawcy B wynikające z zawartej dnia 18.04.2001r. umowy dzierżawy nieruchomości, powinien rozliczać koszty w ciągu 40 lat tj. proporcjonalnie do końca okresu, na jaki spółka zgodnie z aneksem nr 1 do umowy dzierżawy z dnia 25.04.2007 zobowiązana jest przedłużyć umowy dzierżawy. Z tym, że kwota zaliczki za pierwsze 10 lat umowy dzierżawy zapłacona przez Cedenta i uwzględniona proporcjonalnie (4 lata minus 9 dni) w wynagrodzeniu z tytułu umowy cesji powinna być rozliczona proporcjonalnie w okresie 4 lat bez 9 dni.

W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko organu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wydatek poniesiony z tytułu wynagrodzenia związanego z zawartą umową cesji, dotyczy nie tyle konkretnego przychodu co pozyskania źródła przychodów jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu z części nieruchomości. Wydatki na wynagrodzenie, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie na jaki zawarto umowę najmu.

Z uwagi na powyższe wynagrodzenie będzie stanowić wydatek inny niż bezpośrednio związany z przychodem, rozliczany na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy podatkowej. Z tego względu, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. rozliczania kwoty wynagrodzenia w okresie 40 lat, należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Spółki.

Końcowo należy zaznaczyć, iż zagadnienia dotyczące zaliczania do czynnych rozliczeń międzyokresowych wydatków ponoszonych na wynagrodzenie uiszczone cedentowi z tytułu umowy cesji, regulują przepisy ustawy o rachunkowości, do interpretacji których tutejszy Organ nie jest uprawniony.

Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

Na mocy art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o „ustawach podatkowych” - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulacje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się teksty ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego nie można interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z ustawy o rachunkowości, niemniej jednak przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego, a zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tym samym zasady i prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych jak również zaliczenie kwoty uiszczonej cedentowi do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie były weryfikowane przez tutejszy Organ.

Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczyniono w niniejszej interpretacji.

Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego z jego praktycznym zastosowaniem może nastąpić w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez upoważnione organy skarbowe, co nie należy do kompetencji tutejszego Organu. Ocena zapisów umowy cesji oraz kwot składających się na wynagrodzenie, do wypłaty którego zobowiązany został cesjonariusz (Wnioskodawca) możliwa jest tylko w postępowaniu podatkowym (które w odróżnieniu od postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem dowodowym), po dokładnym zbadaniu wskazanych okoliczności danej sprawy- konkretnej umowy- począwszy od okoliczności jej zawarcia po kwestie związane z wysokością ustalonego w niej wynagrodzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.