Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-762/13/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-15
Teza: Czy w przypadku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku między wspólników powstanie dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania przy założeniu, że majątek likwidowanej Spółki osobowej obejmowałby wyłącznie środki pieniężne?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; przekształcanie; przychód; przychód-przychody z innych źródeł; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, w dalszej części wniosku zwanej: Spółką kapitałową).

Wnioskodawca zreorganizuje w przyszłości strukturę kapitałową Spółki kapitałowej, tj. dokona przekształcenia w Spółkę jawną prawa polskiego z siedzibą w Polsce („Spółka osobowa”). Przekształcenie odbędzie się zgodnie z zasadami przekształcania spółek prawa handlowego regulowanymi przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na dzień przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową w tej spółce nie będzie w ogóle zysków bilansowych (ani bieżących, ani z lat ubiegłych), gdyż jedynym zdarzeniem gospodarczym, do którego dojdzie przed przekształceniem będzie odpłatne zbycie przez Spółkę kapitałową aktywów nabytych przez nią tytułem aportu, gdzie wartość podwyższonego przy aporcie kapitału zakładowego będzie równa wartości rynkowej aportu oraz wartości ceny, którą Spółka kapitałowa uzyska tytułem odpłatnego zbycia (np. Spółka kapitałowa nabędzie tytułem aportu aktywa o wartości rynkowej 1.000 j.p., podwyższy kapitał zakładowy o 1.000 j.p. i zbędzie te aktywa za 1.000 j.p.).

Zgodnie z ustawą o rachunkowości w takim przypadku zysk bilansowy nie powstaje, gdyż w myśl art. 3 ust. 1 pkt 30 tej ustawy, ilekroć jest tam mowa o przychodach i zyskach – rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Jednocześnie, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, aktywa zostają wycenione według ceny nabycia.

Spółka osobowa, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej, nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W Spółce tej po przekształceniu znajdą się środki pieniężne będące przed przekształceniem majątkiem Spółki kapitałowej. Środki te będą jedynie znajdowały się na rachunku bankowym i będą od nich naliczane odsetki stanowiące zysk tej Spółki i będące opodatkowanym przychodem wspólników. Tak będzie do momentu likwidacji tej Spółki i wypłaty tych środków do wspólników (w tym Wnioskodawcy) tytułem likwidacji.

Zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, polega na tym, że po przekształceniu Spółka osobowa zostanie zlikwidowana, a środki pieniężne będące jej majątkiem zostaną wypłacone wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, według odpowiedniego klucza podziału zysków przewidzianego w umowie Spółki. W związku z likwidacją Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma określoną sumę środków pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku między wspólników powstanie dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania przy założeniu, że majątek likwidowanej Spółki osobowej obejmowałby wyłącznie środki pieniężne?

Zdaniem Wnioskodawcy, podział majątku likwidowanej Spółki osobowej, którym są wyłącznie środki pieniężne, nie spowoduje u Wnioskodawcy jako wspólnika powstania przychodu podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – w związku z podziałem majątku likwidowanej Spółki osobowej i wypłatą wspólnikom tego majątku w gotówce – nie przewiduje skutków podatkowych.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (a więc tzw. przychodów z „działalności gospodarczej”), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej ustawodawca wiąże ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Skutek w postaci wyłączenia dzielonego majątku likwidowanej spółki osobowej, stanowiącego środki pieniężne, z kategorii „przychodów z działalności gospodarczej” również jest niewątpliwy, ponieważ wynika wprost z treści przepisu.

Ustawa nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości co do intencji ustawodawcy i z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje innych możliwości interpretacyjnych.

Fakt wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych, otrzymanych przez wspólników spółki osobowej tytułem likwidacji tej spółki – w świetle powyższej regulacji – nie stanowi zatem spornego zagadnienia. Ów fakt potwierdza także dotychczasowe orzecznictwo organów podatkowych, w którym panuje zgoda co do podatkowych skutków podziału majątku likwidowanej spółki osobowej, jeśli majątek ten to wyłącznie środki pieniężne.

Przykład może stanowić interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2011 r. sygnatura ITPB3/4l5-6b/11/MT, w której organ podatkowy stwierdził, że „z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) – wprowadzono do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) regulacje mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej ustawodawca wiąże ze źródłem przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy). I tak – na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu przepisów omawianej ustawy jest przy tym spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 omawianej ustawy). Pojęcie to obejmuje zatem spółki osobowe prawa handlowego, w które może się przekształcić spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 10 omawianej ustawy, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma też innych przepisów, które wiązałyby się w przedstawionym przypadku z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy m.in. odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 9 – inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wynika z treści art. 5b ust. 2 o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą uznania, że wspólnik spółki osobowej z tytułu udziału w tej spółce osiąga przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jest prowadzenie przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) – wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy), które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki, natomiast zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Jak podaje Wnioskodawca opisane we wniosku zdarzenie przyszłe polega na tym, że Spółka osobowa, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, zostanie zlikwidowana, a środki pieniężne będące jej majątkiem zostaną wypłacone wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, według odpowiedniego klucza podziału zysków przewidzianego w umowie Spółki. Z wniosku wynika również, że Spółka osobowa, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej, nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Spółce tej po przekształceniu znajdą się środki pieniężne będące przed przekształceniem majątkiem Spółki kapitałowej. Środki te będą jedynie znajdowały się na rachunku bankowym i będą od nich naliczane odsetki stanowiące zysk tej Spółki i będące opodatkowanym przychodem wspólników. Tak będzie do momentu likwidacji tej Spółki i wypłaty tych środków do wspólników (w tym Wnioskodawcy) tytułem likwidacji.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro Spółka osobowa, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki osobowej, biorąc pod uwagę treść art. 5b ust. 2 tej ustawy – z udziału w tej Spółce nie będzie uzyskiwał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne, które na dzień likwidacji będą znajdowały się na rachunku bankowym Spółki, nie będą zaś przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez tę Spółkę. Oznacza to, że do otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki osobowej środków pieniężnych nie będzie miał zastosowania cytowany art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Środki pieniężne, jakie otrzyma Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki osobowej, nie stanowią dla niego przychodu z działalności gospodarczej. Nie mają więc do nich zastosowania żadne zapisy tego artykułu. Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane pieniądze będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.