Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-793/08-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-28
Teza: operacja przewalutowania z EUR na PLN pożyczki udzielonej Sp. Kom., a także późniejszego otrzymania spłaty przewalutowanego zobowiązania, nie skutkuje powstaniem różnic kursowych dla Spółki i konsekwentnie powstaniem kosztu czy też przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: euro; koszt; pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2008 r. (data wpływu 30.05.2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.05.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W marcu 2007 r. X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawarła umowę, na mocy której nabyła od nierezydenta wierzytelność w stosunku do spółki komandytowej (dalej: Sp. Kom.), wynikającą z udzielonej przez tego nierezydenta na rzecz Sp. Kom. pożyczki w walucie obcej (w EUR).

W październiku 2007 r. Spółka, na podstawie aneksu do umowy pożyczki, dokonała przewalutowania pożyczki z FUR na PLN według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z tego dnia. W wyniku dokonanej operacji przewalutowania Spółka rozpoznała różnice kursowe dla celów księgowych. Różnice te powstały ze względu na fakt, iż kurs waluty z dnia udzielenia Sp. Kom. pożyczki był wyższy niż kurs z dnia przewalutowania. Przedmiotowe różnice kursowe nie zostały wykazane jako koszt podatkowy Spółki, gdyż poprzez dokonanie przewalutowania nie nastąpiło uregulowanie wierzytelności z tytułu pożyczki w jakiejkolwiek formie. Pomimo przeprowadzenia operacji przewalutowania wierzytelność Spółki z tytułu udzielonej pożyczki nadal istnieje pomiędzy tymi samymi stronami, czyli Spółką i Sp. Kom. W wyniku przewalutowania zobowiązanie jest wyrażone w innej walucie - w PLN w miejsce EUR, a jego dalsza spłata będzie dokonywana już w PLN. Do chwili obecnej pożyczka nie została przez pożyczkobiorcę spłacona. Spółka wyjaśnia również, że jej rok podatkowy zakończony w dniu 31 grudnia 2007 r. rozpoczął się w dniu 13 listopada 2006 r., w związku z czym do rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w roku 2007 Spółka stosowała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2008 r. rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, wobec czego do rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych po dniu 1 stycznia 2008 r. Spółka stosuje przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Ponadto, Spółka wyjaśnia, że do rozliczania różnic kursowych od dnia 1 stycznia 2008 r. stosuje metodę podatkową o której mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Spółka zadała pytania.

Czy dokonanie przewalutowania udzielonej przez Spółkę pożyczki z EUR na PLN wg kursu niższego niż kurs, po jakim przedmiotowa wierzytelność została zaksięgowana przez Spółkę na dzień jej przejęcia, powoduje powstanie różnicy kursowej dla celów podatkowych, a w konsekwencji kosztu podatkowego na dzień przewalutowania?

Czy dokonanie przewalutowania udzielonej przez Spółkę pożyczki z EUR na PLN wg kursu niższego niż kurs, po jakim przedmiotowa wierzytelność została zaksięgowana przez Spółkę na dzień jej przejęcia, powoduje powstanie dla Spółki różnicy kursowej, a w konsekwencji kosztu podatkowego na dzień otrzymania spłaty przedmiotowej pożyczki?

Jeżeli odpowiedź na jedno z powyższych pytań jest twierdząca, jakie kursy wymiany należy zastosować dla wyliczenia przedmiotowego kosztu podatkowego w związku z powstaniem różnic kursowych?

Czy na dzień spłaty przedmiotowego zobowiązania, po przewalutowaniu wyrażonego w PLN, może powstać dla Spółki, przychód lub koszt podatkowy wynikający z różnicy pomiędzy wartością zobowiązania na dzień jego udzielenia przez Spółkę a jego wartością na dzień spłaty?

Zdanie wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że dokonanie przewalutowania pożyczki udzielonej w EUR na PLN nie spowoduje powstania kosztu (ani przychodu) podatkowego zarówno na dzień dokonania tej operacji, jak i w przyszłości w momencie otrzymania spłaty w PLN przewalutowanej pożyczki.

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), obowiązującą zarówno na mocy ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 roku, za przychody uznaje się w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków, obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu, oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 12 ust. 2a ww. ustawy).

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występowały różne kursy walut, przychody te odpowiednio należy podwyższyć lub obniżyć o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Należy przy tym zaznaczyć, że kwot otrzymanych lub zwróconych pożyczek nie zalicza się do przychodów podatkowych, co wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Wyżej wymienione przepisy były wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, zgodnie z którą podmioty, którym pożyczek udzielono, a więc a contrario również podmioty udzielające pożyczek w walutach obcych, były obowiązane rozpoznawać dla celów podatkowych różnice kursowe wynikające z różnicy wartości kwoty pożyczki, wyliczonej przy zastosowaniu odpowiedniego kursu waluty z dnia udzielenia pożyczki oraz z dnia jej spłaty. Sama jednakże spłata rat kapitałowych pożyczki jest zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie powoduje powstania przychodu podatkowego dla podmiotu, który pożyczki udzielił.

W praktyce uznaje się - na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006, że dla powstania różnic kursowych dla celów podatkowych konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: realizacja różnic, rozumiana jako dokonanie zapłaty zobowiązania (należności) nominowanej w walucie obcej w postaci faktycznego przepływu tej waluty, oraz wyrażenie zobowiązania (należności) w momencie zarówno jego zaciągnięcia, jak i spłaty, w walucie obcej. Różnice kursowe według przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. miały zatem charakter kasowy, a sposób ich rozliczenia był ściśle związany z charakterem transakcji, z której wynikły. Jeżeli transakcja powodowała u podatnika powstanie przychodów, to różnice kursowe, bez względu na ich wartość dodatnią lub ujemną zaliczane były do przychodów. Konsekwentnie, jeżeli transakcja związana była z ponoszeniem przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, powstałe różnice kursowe odpowiednio zwiększały lub obniżały przedmiotowe koszty uzyskania przychodów.

Rozpatrując wskazane wyżej przesłanki rozpoznania podatkowych różnic kursowych w związku ze stanem faktycznym, który zaistniał w Spółce, należy uznać, że dokonana przez Spółkę operacja przewalutowania udzielonej pożyczki była dla Spółki neutralna podatkowo. W jej rezultacie powstały bowiem różnice kursowe, które nie miały wpływu na podatkowe rozliczenia Spółki. W wyniku przewalutowania nie doszło przecież do faktycznego transferu środków, co jest jednym z warunków koniecznych do powstania podatkowych różnic kursowych według regulacji obowiązujących do końca 2006 r.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 obowiązującego w nie zmienionej postaci także na dzień 1 stycznia 2008 r, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W stosunku do stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. zmianie uległa jednakże definicja różnic kursowych.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają między innymi wówczas, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spław, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 7 ww. ustawy 7, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ponadto, zmieniony został w stosunku do regulacji z 2006 r. sposób rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych - obecnie, zgodnie z normą prawną zawartą w art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice te zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy.

W opinii Spółki, z regulacji zawartych w wyżej wymienionych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku wynika, że operacja przewalutowania zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki, pomimo powstania różnicy co do jego wartości pomiędzy dniem jego zaciągnięcia a dniem przewalutowania, nie skutkuje powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych. Jak wskazał ustawodawca, warunkiem powstania różnic kursowych dla celów podatkowych w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. jest konieczność uregulowania zaciągniętego zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Skoro zatem przewalutowanie pożyczki skutkuje jedynie zmianą waluty, w której wyrażona jest kwota główna pożyczki, przy jednoczesnym dalszym istnieniu zobowiązania pomiędzy tymi samymi stronami, różnice kursowe dla celów podatkowych na dzień przewalutowania nie powstają. W rezultacie, powstała różnica pomiędzy wartością kwoty głównej pożyczki na dzień jej udzielenia oraz na dzień jej przewalutowania nie stanowi kosztu podatkowego.

Konsekwentnie, różnice kursowe nie powstaną również w momencie otrzymania przez Spółkę spłaty przewalutowanej pożyczki w przyszłych okresach rozliczeniowych. Norma prawna przewidziana w art. 15a ust. 2 pkt 4 i art. 15a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż do powstania różnic kursowych związanych ze spłatą zobowiązań z tytułu pożyczek i kredytów dochodzi wówczas, gdy w momencie spłaty zobowiązania jego wartość wyrażona w walucie obcej jest inna od wyrażonej również w walucie obcej wartości w dniu otrzymania, przy założeniu, że do przeliczenia użyto faktycznie zastosowanych kursów waluty z tych dni. Skoro zatem po dokonaniu przewalutowania wartość zobowiązania będzie wyrażona w PLN, i do jego spłaty nie będzie stosowany żaden kurs walutowy, nie można uznać, że spełnione zostają przesłanki warunkujące powstanie w dniu spłaty przewalutowanego zobowiązania podatkowych różnic kursowych.

Konkludując, zdaniem Spółki operacja przewalutowania z EUR na PLN pożyczki udzielonej Sp. Kom., a także późniejszego otrzymania spłaty przewalutowanego zobowiązania, nie skutkuje powstaniem różnic kursowych dla Spółki i konsekwentnie powstaniem kosztu czy też przychodu podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretacje organów podatkowych oraz orzecznictwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.