Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.85.2021.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczeń medycznych art. 43 ust. 1 pkt 18.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; usługi-usługi medyczne; wyroby-wyroby medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczonych usług w Wariancie 1 i w Wariancie 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczonych usług w Wariancie 1 i w Wariancie 2. Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z 23 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu prawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.), wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzącym zakład leczniczy.

Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą, a także (równolegle) inną niż lecznicza działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje m.in. sprzedaży aparatów wytwarzających stałe dodatnie ciśnienie w drogach oddechowych ((…) – A; dalej: „aparat A”). Aparaty A są nabywane od Spółki przez osoby, u których zdiagnozowano (…) bezdech senny (BS), gdyż stanowią wyrób medyczny, który służy leczeniu bezdechu sennego.

BS jest schorzeniem przewlekłym i nieuleczalnym. Celem leczenia BS jest przywrócenie niezakłóconego przepływu powietrza przez drogi oddechowe, czyli ich udrożnienie. Prawidłowy przepływ powietrza powinien doprowadzić do ustąpienia objawów BS.

W związku z prowadzoną działalnością leczniczą Wnioskodawca zamierza zaoferować osobom cierpiącym na bezdech senny (dalej: „Pacjenci”) usługi z zakresu opieki medycznej, które byłyby świadczone w ramach długoterminowych programów (z założenia kilkuletnich). Opieka medyczna mogłaby być świadczona w jednym z dwóch poniżej opisanych wariantów.

Wariant 1

Spółka będzie oferować świadczenia medyczne w postaci abonamentu medycznego (dalej: „Abonament”), w ramach którego każdy Pacjent będzie mógł korzystać z zapewnionego przez Spółkę aparatu A, bez potrzeby zakupu na własność tego urządzenia.

Świadczenia Wnioskodawcy w ramach Abonamentu obejmować będą w szczególności:

1.  Diagnostykę bezdechu sennego – diagnostyka przeprowadzana będzie w sposób nieinwazyjny (nie wiąże się z naruszeniem powłok ciała) i obejmować będzie w szczególności przeprowadzenie badań w warunkach domowych bądź w placówce Spółki lub w praktyce lekarskiej) z wykorzystaniem stosownego sprzętu diagnostycznego rejestrującego parametry oddychania podczas snu oraz interpretację ich wyników. Diagnostyka będzie obejmowała również wywiad z Pacjentem oraz udzielenie Pacjentowi informacji odnośnie możliwości dalszego sposobu postępowania, w tym leczenia;
2.  Dopasowanie aparatu A i szkolenie dla Pacjenta z zakresu jego prawidłowej obsługi;
3.  Zapewnienie aparatu A i jego serwis, a w uzasadnionych przypadkach wymianę na nowy (w przypadku braku możliwości naprawy);
4.  Długoterminową opiekę medyczną, w ramach której będą miały miejsce zarówno wizyty kontrolne jak i rozmowy telefoniczne (teleporady). Całość merytorycznych czynności realizowana będzie przez zatrudnionych przez Spółkę magistrów fizjoterapii (lub inne osoby wykonujące zawody medyczne, bądź zawody pokrewne, po odpowiednim przeszkoleniu merytorycznym – dalej: „Profesjonaliści medyczni”) i ukierunkowana będzie na kontrolę stanu zdrowia Pacjenta oraz wsparcie go w prawidłowym użytkowaniu aparatu A celem uzyskania jak najlepszych efektów leczenia. Do oceny przebiegu leczenia oraz jego dostosowania do potrzeb Pacjenta, pracownicy Spółki wykorzystywać będą dane odnośnie użytkowania aparatu A przesyłane zdalnie przez aparat A do systemu Spółki;
5.  W całym okresie świadczenia opieki przez Spółkę Pacjentom zapewniane będą również regularnie niezbędne materiały zużywalne, tj. materiały wymienne konieczne do prawidłowego korzystania z aparatu A, a w konsekwencji prawidłowego przebiegu leczenia i zapewnienia właściwej opieki medycznej przez Spółkę;
6.  Poligrafię bądź polisomnografię, tj. badanie oddychania podczas snu przeprowadzane przez lekarza i mogące się wiązać z koniecznością pobytu Pacjenta w szpitalu/placówce medycznej, które realizowane będzie na koniec okresu opieki medycznej na zlecenie Spółki.

W ramach tego wariantu Pacjenci nie korzystaliby z refundacji NFZ na zakup aparatu A, gdyż faktycznie użytkowaliby urządzenie terapeutyczne stanowiące własność Spółki.

Spółka nie ma zamiaru rozdzielać świadczeń składających się na Abonament, i będzie obciążała Pacjentów jedną zbiorczą kwotą obejmującą całość świadczenia.

Wariant 2

Wnioskodawca będzie oferować abonamentową opiekę medyczną Pacjentom, którzy chcą nabyć od Spółki aparat A w związku z uzyskaną wcześniej od lekarza diagnozą i otrzymanym wnioskiem refundacyjnym (zleceniem na zaopatrzenie w wyrób medyczny – aparat A, potwierdzonym przez NFZ) mogącym zostać zrealizowanym m.in. w sklepie prowadzonym przez Spółkę jako podmiot, który zawarł stosowną umowę z NFZ.

W tym wariancie Wnioskodawca dokona zatem sprzedaży aparatu A Pacjentowi, a odrębnie w ramach Abonamentu będzie świadczył usługi obejmujące:

1.  Szkolenie Pacjenta z zakresu prawidłowej obsługi aparatu A;
2.  Długoterminową opiekę medyczną realizowaną na warunkach analogicznych jak w Wariancie 1;
3.  Udostępnienie materiałów wymiennych koniecznych do prawidłowego korzystania z aparatu A analogicznie jak w Wariancie 1;
4.  Poligrafię bądź polisomnografię, tj. badanie oddychania podczas snu przeprowadzane przez lekarza i mogące się wiązać z koniecznością pobytu Pacjenta w szpitalu/placówce medycznej, które realizowane będzie na koniec okresu opieki medycznej na zlecenie Spółki.

Niezależnie od stosowanego Wariantu zmiana sposobu leczenia i parametrów działania aparatu A będzie realizowana wyłącznie na podstawie zaleceń lekarza otrzymanych przez Pacjenta w ramach wizyty lekarskiej.

Świadczenia w obu Wariantach realizowane będą na podstawie umowy zawartej z Pacjentem, a wynagrodzenie za całość świadczeń będzie rozliczane w formie miesięcznego Abonamentu.

W Wariancie 1 nie będzie wyodrębniana opłata za korzystanie przez Pacjenta z aparatu A. Jedynie w Wariancie 2 Pacjenci będą dokonywać na rzecz Spółki odrębnej zapłaty za nabywany aparat A, co będzie dokumentowane również odrębną fakturą VAT (do sprzedaży wyrobu medycznego zastosowana zostanie też właściwa stawka VAT) a Pacjent otrzymywać będzie refundację z NFZ.

Możliwe jest również, że pacjent będzie miał aparat A dostarczony przez innego dostawcę.

W obu ww. Wariantach aparat A jest niezbędnym elementem świadczenia przez Wnioskodawcę usług w ramach Abonamentu, stanowi wyrób medyczny będący narzędziem koniecznym w procesie leczenia BS.

Niezależnie od planowanego świadczenia usług abonamentowych na rzecz osób cierpiących na BS, Spółka nadal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonywać sprzedaży aparatów A. Dostawa aparatu A, której nie będzie towarzyszyło świadczenie przez Spółkę usług w ramach Abonamentu lub w związku z którą Spółka będzie świadczyła usługi w Wariancie 2 nie jest jednak objęta zakresem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę w piśmie z 23 kwietnia 2021 r. o następujące informacje:

1.  Z tytułu jakiej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Wnioskodawca wyjaśnia, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w związku z realizacją sprzedaży opodatkowanej wyrobów medycznych, a także w związku ze świadczeniem usług dzierżawy wyrobów medycznych.
2.  Co będzie przedmiotem zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi Pacjentami umów cywilnoprawnych (należy wskazać, jakie dokładnie czynności, które są objęte pytaniem Wnioskodawcy, będą przedmiotem tych umów – należy je wymienić odrębnie dla każdego z wariantów opisanych we wniosku)? Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do każdego z wariantów w opisie zdarzenia wymieniono od punktów czynności, jakie będą przedmiotem umów zawieranych z Pacjentami. Spółka informuje więc, że: Umowy zawierane w ramach Wariantu 1 obejmować będą:
    
    1.  Diagnostykę bezdechu sennego – Spółka wyjaśnia, że w tym zakresie realizowane będą czynności medyczne polegające na rozpoznaniu SB. Taka diagnostyka będzie wykonywana u osób wymagających jej wykonania – czyli np. u osób, u których na podstawie objawów klinicznych podejrzewany jest BS. Wykonanie diagnostyki nie będzie konieczne w przypadku gdy pacjent ma już uprzednio rozpoznany BS;
    2.  Dopasowanie aparatu A – Spółka wyjaśnia, że pomoc w doborze właściwego dla Pacjenta urządzenia będzie realizowana w oparciu o zalecenia medyczne (ze względu m.in. na parametry działania);
    3.  Szkolenie dla Pacjenta z zakresu prawidłowej obsługi aparatu A – Spółka wyjaśnia, że szkolenie będzie obejmować przekazanie podstawowych informacji dotyczących zasad i sposobu obsługi urządzenia medycznego, tak by jego wykorzystanie służyło prawidłowemu przebiegowi leczenia SB;
    4.  Zapewnienie aparatu A i jego serwis, a w uzasadnionych przypadkach wymianę na nowy – Spółka wyjaśnia, że aparat ten jest niezbędny w procesie leczenia SB;
    5.  Długoterminową opiekę medyczną, w ramach której będą miały miejsce zarówno wizyty kontrolne jak i rozmowy telefoniczne (teleporady);
    6.  Udostępnienie niezbędnych materiałów zużywalnych w całym okresie świadczenia długoterminowej opieki medycznej – Spółka wyjaśnia, że niektóre z materiałów nie mogą z uwagi na swoją specyfikę być stosowane przez kilkuletni okres leczenia, zatem ich udostępnienie jest niezbędne;
    7.  Poligrafię bądź polisomnografię – Spółka wyjaśnia, że rodzaj procedury medycznej zależeć będzie od wskazań lekarskich.
    
    Umowy zawierane w ramach Wariantu 2 obejmować będą:
    1.  Szkolenie dla Pacjenta z zakresu prawidłowej obsługi aparatu A – Spółka wyjaśnia, że szkolenie będzie obejmować przekazanie podstawowych informacji dotyczących zasad i sposobu obsługi urządzenia medycznego, tak by jego wykorzystanie służyło prawidłowemu przebiegowi leczenia SB;
    2.  Długoterminową opiekę medyczną, w ramach której będą miały miejsce zarówno wizyty kontrolne jak i rozmowy telefoniczne (teleporady);
    3.  Udostępnienie niezbędnych materiałów zużywalnych w całym okresie świadczenia długoterminowej opieki medycznej – Spółka wyjaśnia, że niektóre z materiałów nie mogą z uwagi na swoją specyfikę być stosowane przez kilkuletni okres leczenia, zatem ich udostępnienie jest niezbędne;
    4.  Poligrafię bądź polisomnografię – Spółka wyjaśnia, że rodzaj procedury medycznej zależeć będzie od wskazań lekarskich.
3.  Czy wszystkie wykonywane czynności w ramach zawieranych umów z Pacjentami w Wariancie nr 1 i Wariancie nr 2 służą i w jaki sposób profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie ich zdrowia? Jeśli tak, to należy wskazać odrębnie dla każdego z Wariantów:
    
    1.  dodatkowe informacje, na podstawie których Wnioskodawca zaliczył ww. usługi do zakresu opieki medycznej, ze szczególnym uwzględnieniem celu wykonywania usługi;
    2.  w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w związku z świadczeniem tej usługi.
    
    W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane w ramach Wariantu 1 i Wariantu 2 służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie ich zdrowia. Poniżej Spółka wyjaśnia podstawę dla takiej klasyfikacji.
    1.  Diagnostyka – ma na celu zidentyfikowanie, dzięki rzetelnemu i kompleksowemu badaniu ukierunkowanemu na wykrycie zaburzeń oddychania podczas snu, osoby wymagającej leczenia (rozpoznanie potrzeb zdrowotnych). Takie postępowanie spełnia przesłankę działań profilaktycznych, zgodnie z definicją („zapobieganie zagrożeniom zdrowia i życia ludzkiego”);
    2.  Dopasowanie aparatu A – czynność polegająca na dobraniu optymalnej metody postępowania u konkretnego pacjenta (zindywidualizowanie leczenia), wykonywana na zlecenie lekarza. Jej celem jest zwiększenie szansy na uzyskanie długotrwałego sukcesu w leczeniu choroby przewlekłej, jaką jest BS. W opinii Wnioskodawcy, takie postepowanie spełnia przesłanki kryterium działania służącego poprawie zdrowia;
    3.  Telemonitoring realizowany w ramach długoterminowej opieki medycznej – służący do aktywnego i częstego sprawdzania używania przez pacjenta aparatu A oraz wczesnego informowania o mogących występować problemów podczas leczenia. W konsekwencji stwierdzenia nieprawidłowości może nastąpić interwencja medyczna, której celem jest zmniejszenie ryzyka wystąpienia skutków ubocznych leczenia. Narzędzie wykorzystywane podczas programu opieki spełnia kryterium czynności służącej zarówno profilaktyce (wczesne informowanie o pojawiających się problemach), jak również poprawie zdrowia (interwencja medyczna);
    4.  Zapewnienie aparatu A oraz materiałów eksploatacyjnych – aparat A jest wyrobem medycznym niezbędnym do prowadzenia procesu leczenia pacjenta z BS, stosowany jest zgodnie z zaleceniem lekarskim. Zapewnienie pacjentowi regularnej i zgodnej z instrukcją obsługi producenta wymiany materiałów eksploatacyjnych oraz szybkiej naprawy (ew. wymiany na nowy) w przypadku wystąpienia wady jest elementem niezwykle istotnym z punktu zapewnienia właściwej jakości leczenia. Spełnione jest kryterium poprawy stanu zdrowia;
    5.  Szkolenie z obsługi aparatu A, regularny kontakt (wizyty kontrolne, teleporady, kontakt telefoniczny) z profesjonalistami medycznymi (m.in. fizjoterapeuci, lekarze) ukierunkowany jest na zapewnienie wiedzy pacjentowi na temat postępowania w BS, poprzez właściwą edukację, informację i motywację. Aby leczenie BS było skuteczne i spełniało kryterium przywracania i poprawy stanu zdrowia pacjent musi być osobą „świadomie współdziałającą” w leczeniu swojej choroby;
    6.  Badanie poligraficzne bądź polisomnografia – badanie diagnostyczne spełniające przesłankę działań profilaktycznych, zgodnie z definicją („zapobieganie zagrożeniom zdrowia i życia ludzkiego”).
4.  Jeśli wszystkie wykonywane usługi w ramach zawieranych umów z Pacjentami w Wariancie nr 1 i Wariancie nr 2 nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie ich zdrowia, to należy wskazać, które nie służą i dlaczego oraz jakim innym celom służą? Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności składające się na świadczenia realizowane w Wariancie nr 1 lub Wariancie nr 2 służą odpowiednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie ich zdrowia.
5.  Czy wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku wykonywane są przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej Spółki (informacji należy udzielić odrębnie dla każdego z wariantów)? Tak, wszystkie czynności realizowane w ramach Wariantu 1 i Wariantu 2 będą świadczone w ramach działalności leczniczej Wnioskodawcy.
6.  Jeśli wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w Wariancie 1 i 2, nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to należy wskazać, czy stanowią one usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej? Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, w ocenie Spółki, wszystkie czynności składające się na świadczenia realizowane w Wariancie nr 1 lub Wariancie nr 2 służą odpowiednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie ich zdrowia. W sytuacji przyjęcia przez Organ odmiennego podejścia w odniesieniu do którychkolwiek z tych czynności, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż takie czynności mogą zostać uznane za ściśle związane z usługami medycznymi (leczeniem realizowanym w ramach długoterminowej opieki medycznej) w świetle przepisów prawa podatkowego. Oceny – ze swej natury – nie są elementem stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Stąd też Wnioskodawca nie może zawrzeć takiej oceny (jak tego wymaga organ w niniejszym wezwaniu) w opisie stanu przyszłego, lecz prawidłowo – zawarł ją w przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie.
7.  W przypadku, gdy ww. usługi stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej należy wskazać odrębnie dla każdego z dwóch wariantów:
    1.  na czym ten ścisły związek polega?
    2.  co (jaka usługa) stanowi usługę podstawową, względem wykonywanych przez Wnioskodawcę w wariancie 1 i 2 czynności?
    3.  kto wykonuje ww. usługę podstawową – Wnioskodawca, czy inny podmiot? Jeśli inny podmiot, to jaki (należy np. wskazać czy jest to podmiot leczniczy)?
    4.  czy ww. usługi, są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy?
    5.  czy głównym celem wykonywanych przez Wnioskodawcę ww. usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?Wnioskodawca informuje, że zasadniczą istotą umów zawieranych z Pacjentami w Wariancie 1 i Wariancie 2 będzie wskazana w zakresie każdego z tych wariantów długoterminowa opieka medyczna – umowy będą zawierały określenie okresu świadczenia tej opieki, a także wskazywały pozostałe wyszczególnione w opisie stanu przyszłego czynności, jakie w będą realizowane przez Spółkę w związku z tą opieką. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że opieka medyczna co do zasady obejmuje szereg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – w tym przypadku poczynając od diagnostyki a kończąc na badaniu poligraficznym bądź polisomnografii polegającymi na ocenie stanu Pacjenta po przebytym okresie leczenia. Spółka zauważa, że dla prowadzenia leczenia niezbędne jest wykorzystanie aparatu A – jest to narzędzie, bez którego proces leczenia BS nie może być w ogóle realizowany. Jednocześnie dla prawidłowego przebiegu leczenia istotne jest dopasowanie tego aparatu (w Wariancie 2 nie będzie to jednak realizowane przez Spółkę, skoro Pacjenci będą nabywać aparat we własnym zakresie), jak też szkolenie co do jego prawidłowego używania. Dla prawidłowego przebiegu leczenia potrzebna jest wymiana materiałów eksploatacyjnych, a także monitorowanie przebiegu leczenia i jego efektów w ramach teleporad, wizyt kontrolnych czy poligrafii/polisomnografii. Zgodnie z przyjętymi założeniami czynności mieszczące się w zakresie usług Spółki w Wariancie 1 i Wariancie 2 będą wykonywane przez jej pracowników (profesjonalistów medycznych). Przy czym w zakresie diagnostyki oraz poligrafii/polisomnografii dopuszcza się możliwość skierowania Pacjenta na badania wykonywane przez inny podmiot leczniczy na zlecenie Spółki. Takie postępowanie Spółka dopuszcza również przy wykonywaniu porad/teleporad przez lekarzy, którzy nie musza być pracownikami Spółki. Spółka zauważa, że obecnie na rynku polskim nie ma zorganizowanego systemu opieki medycznej dla osób cierpiących na bezdech senny. W związku z tym Spółka jest zainteresowana wdrożeniem oferty w Wariancie 1 i Wariancie 2, której głównym celem jest umożliwienie Pacjentom skorzystanie z kompleksowej opieki medycznej. Ponadto Spółka informuje, że program leczenia BS w Wariancie 1 jest w założeniu zbliżony do leczenia pacjentów z niewydolnością oddychania w ramach wentylacji mechanicznej domowej z zastosowaniem respiratora. Świadczenia tego typu obejmują w szczególności udostępnienie pacjentowi respiratora (urządzenie medyczne), materiałów wymiennych oraz realizację wizyt specjalistów medycznych (lekarzy, pielęgniarek i fizjoterapeutów). Co zaś istotne zespół czynności wykonywanych w ramach wentylacji mechanicznej domowej jest traktowany i nabywany przez NFZ jako usługa zwolniona z VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że analogiczny sposób opodatkowania jest zasadny w odniesieniu do pakietu usług dotyczących leczenia BS, których dotyczy przedmiotowy wniosek Spółki o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy oferowane przez Spółkę świadczenia w ramach Wariantu 1 oraz w ramach Wariantu 2 korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w Wariancie 1 i Wariancie 2 jako mające na celu profilaktykę zdrowotną i przywracanie oraz poprawę zdrowia Pacjentów, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powołany przepis przewiduje dwie przesłanki, które spełnione łącznie dają możliwość zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia. Po pierwsze, wskazać należy przesłankę podmiotową, która reguluje status usługodawcy, który zgodnie treścią przepisu, musi być podmiotem leczniczym. Po drugie, w przytaczanej powyżej regulacji wyróżnia się przesłankę przedmiotową, która konkretyzuje rodzaj czynności podejmowanych, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia – tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, Spółka – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.), wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę Wielkopolskiego. W rezultacie, Wnioskodawca spełnia pierwszy warunek zastosowania zwolnienia.

Przechodząc do przesłanki przedmiotowej – zdaniem Wnioskodawcy – planowane usługi są działaniami z zakresu opieki medycznej i służą w całości profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W pierwszej kolejności Wnioskodawca chce zwrócić uwagę, że BS jest chorobą, chrakteryzującą się nawracającymi epizodami zatrzymania lub znacznego ograniczenia przepływu powietrza przez drogi oddechowe na poziomie gardła przy wzmożonej pracy mięśni oddechowych (Ciuba, 2011). Jak wskazuje się w badaniach, problem ten dotyczyć może 24% dorosłych mężczyzn i 9% dorosłych kobiet (Kanarek, Wolf, Nakiewicz, 2014) i aż do 73% populacji osób powyżej 60 roku życia (Kuźmińska, 2011). W wielu publikacjach podkreśla się, że nieleczony bezdech senny jest źródłem wielu groźnych powikłań, szczególnie – nadciśnienia tętniczego (Rana, Torrilus, Ahmad, 2020), zaburzeń rytmu serca, choroby niedokrwiennej serca, niewydolności serca, ryzyka wystąpienia udaru mózgu, depresji reaktywnej, zaburzeń potencji (Hasiec, Szumowski, Wlaczak, 2012) czy nawet rozwoju choroby Alzheimera (Owen, Benediktsdottir, Cook, Olafsson, Gislason, Robinson, 2020).

Szeroki zakres badań bezdechu sennego i jego wpływu na organizm, doprowadził do powszechnego uznania, że: „Zastosowanie odpowiedniej terapii zaburzeń oddechu w czasie snu pozwala nie tylko na poprawę jakości życia pacjentów, ale także wiąże się z obniżeniem ryzyka rozwoju powikłań sercowo-naczyniowych” (Kanarek, Wolf, Nakiewicz, 2014, s. 121). Jako, że podstawowym celem leczenia bezdechu sennego jest utrzymanie drożności górnych dróg oddechowych w czasie snu, rekomendowanym rozwiązaniem jest zastosowanie oferowanej przez Wnioskodawcę terapii z użyciem protezy powietrznej, która utrzymuje ciśnienie na stałym poziomie (aparat A), lub posiada funkcję autoregulacji (aparatauto A). W publikacjach wykazano, że „leczenie przy użyciu dodatniego ciśnienia w drogach oddechowych redukuje nasilenie objawów dziennych, poprawia jakość życia oraz zmniejsza ryzyko udaru mózgu, zawału serca oraz nagłej śmierci sercowej (…) terapia A jest zazwyczaj dobrze tolerowana i bezpieczna. Działania niepożądane są rzadkie i niezbyt dotkliwe” (Kiciński, Zakrzewski, Dybała, Zubilewicz, Mosiewicz, Jaroszyński, 2012, s. 233). W publikacjach medycznych podkreśla się, że „podstawową zachowawczą metodą leczenia jest oddychanie powietrzem podawanym do dróg oddechowych pod dodatnim ciśnieniem za pomocą powietrznej pompy, podłączonej do specjalnej maski na twarz, pokrywającej nos, albo nos i usta (A) (…) stosując różne metody oceny (monitorowanie holterowskie, polisomnografia, ILR), stwierdzono, że A korzystnie wpływa na zmniejszenie liczby dysfunkcji automatyzmu węzła zatokowego oraz u znacznego odsetka chorych powoduje regresję zaburzeń rytmu serca” (Hasiec, Szumowski, Wlaczak, 2012, s. 111).

W świetle zaprezentowanych powyżej faktów naukowych, mając na uwadze opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka oferować będzie świadczenia służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wdrożenie leczenia bezdechu sennego prowadzi bowiem nie tylko do poprawy jakości życia chorego, ale także zapobiega poważnym powikłaniom zdrowotnym. Jak wskazano we wniosku – leczenie BS – odbywać się będzie po zdiagnozowaniu choroby przez lekarza. Leczenie tej choroby będzie zaś mieć charakter objawowy, a zarazem profilaktyczny. Na możliwość zastosowania przewidzianego w ustawie zwolnienia, nie powinien mieć znaczenia fakt, że bezdech senny jest chorobą nieuleczalną, a jego terapia prowadzona będzie przez Spółkę w ramach programów długoterminowych. Na powyższe wskazuje dotychczasowa praktyka interpretacyjna, w ramach której uznano, że leczenie objawowe chorób nieuleczalnych, opieka paliatywno-hospicyjna pacjentów nowotworowych, czy opieka nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi i osobami w podeszłym wieku korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT (interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.677.2016.AJ; interpretacja indywidualna z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.55.2018.2.MR; interpretacja indywidualna z dnia z dnia 6 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.351.2019.2.KOM). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, spełniony jest również drugi warunek zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. warunek przedmiotowy.

Wnioskodawca chce zwrócić uwagę, że przedmiotem mających być świadczonych przez Spółkę usług jest leczenie BS w ramach oferowanego Abonamentu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zatrudnieni przez Wnioskodawcę Profesjonaliści medyczni wykonywać będą usługi (wizyty kontrolne, rozmowy telefoniczne), które – w Wariancie 1 – wraz z zapewnieniem specjalistycznego sprzętu stanowić będą świadczenie kompleksowe. W opinii Wnioskodawcy, szereg czynności oferowanych w ramach Abonamentu w Wariancie 1 oraz Wariancie 2 wiąże się ze sobą w ten sposób, że tworzy z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Zdaniem Wnioskodawcy, dostarczenie choremu wyłącznie aparatu A jest samo w sobie niewystraczające do odpowiedzialnego, długotrwałego i skutecznego leczenia bezdechu sennego. Należy uznać, że konieczna jest także właściwa diagnostyka, umiejętność prawidłowej obsługi aparatu, ciągły monitoring i nadzór nad stanem zdrowia pacjenta (długoterminowa opieka medyczna), jak i kontrola poligraficzna lub polisomnograficzna. Odnosząc powyższe bezpośrednio do usług świadczonych w ramach Abonamentu, Spółka oprócz zapewnienia Pacjentom aparatu A w Wariancie 1 lub dostawy aparatu A w związku z refundacją sprzętu przez NFZ w Wariancie 2, realizować będzie czynności w następującym zakresie:

1.  Diagnostyka (w Wariancie 1). Zgodnie z fachową literaturą medyczną właściwe „rozpoznawanie i leczenie SB jest ważne z wielu powodów. Wykazano, że leczenie SB prowadzi do poprawy jakości ludzkiego życia, zmniejszenia liczby wypadków drogowych oraz obniżenia ryzyka wystąpienia przewlekłych konsekwencji dla zdrowia (…)” (Kapur, Auckley, Chowdhuri, Kuhlmann, Mehra, Ramar, Harrod, 2017, s. 480). W opinii Spółki, właściwa diagnostyka choroby jest pierwszym etapem skutecznego leczenia. Realizowana przez Spółkę (w ramach wszechstronnych badań) diagnoza pozwala na właściwe dostosowanie leczenia do stanu zdrowia Pacjenta;
2.  Dopasowanie aparatu A (w Wariancie 1) oraz szkolenie Pacjenta z zakresu jego prawidłowej obsługi (w obu Wariantach). Właściwa obsługa urządzenia wymaga wiedzy i doświadczenia jako, że ciśnienie w aparacie musi być odpowiednio ustawione. Wyszkolony w prawidłowej obsłudze sprzętu, a tym samym świadomy Pacjent ma większą szansę na skuteczne leczenie;
3.  Długoterminowa opieka medyczna w ramach wizyt kontrolnych i teleporad (w obu Wariantach). Odpowiednie dane przesyłane zdalnie przez aparat A do systemu Spółki, pozwalać będą przeprowadzać nieprzerwany monitoring terapii. Zatrudnieni przez Spółkę Profesjonaliści medyczni kontrolować będą stan zdrowia każdego Pacjenta oraz wspierać będą go w prawidłowym użytkowaniu aparatu A, dostosowując do indywidulanych potrzeb terapię. W opracowaniach specjalistów stwierdza się, że „W przypadku leczenia chorych za pomocą aparatów A niezwykle istotna jest okresowa kontrola w celu weryfikacji stosowanych ciśnień oraz oceny ewentualnych przecieków powietrza. Należy także pamiętać, że każda istotna utrata masy ciała prawie zawsze wiąże się z potrzebą obniżenia generowanego przez aparat ciśnienia” (Wolf, Narkiewicz, 2007, s. 45). Stały monitoring pracy urządzenia, wsparty wizytami kontrolnymi pozwala nadzorować zastosowane w terapii A ciśnienie, dzięki czemu możliwe jest przeprowadzanie odpowiednich korekt;
4.  Udostępnianie materiałów zużywalnych (w obu Wariantach). W całym okresie świadczenia opieki przez Spółkę Pacjentom zapewniane będą regularnie niezbędne materiały zużywalne tj. materiały wymienne konieczne do prawidłowego korzystania z aparatu A. Jak potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 13 marca 2014 r., sygn. C-366/12 przedmiotem zwolnienia jako ściśle związanym z opieką medyczną objęte powinno być też drobne zaopatrzenie pacjentów w towary, które są absolutnie niezbędne w czasie świadczenia opieki. Za spełniające to kryterium należy uznać materiały zużywalne, które z uwagi na długi okres leczenia będą Pacjentom zapewniane w ramach Abonamentu. Zapewnienie materiałów zużywalnych należy uznać za stanowiące pomocnicze wobec usług opieki medycznej. Materiały te umożliwiać będą prawidłowy przebieg leczenia, a więc ich zapewnienie jest niezbędne w celu świadczenia usługi długoterminowej opieki medycznej przez Spółkę i do osiągnięcia celów terapeutycznych;
5.  Polisomnografia (PSG) lub poligrafia – tj. badanie oddychania podczas snu przeprowadzane przez lekarza na koniec okresu opieki medycznej (w obu Wariantach). Jak utarło się w środowisku naukowym – PSG jest „złotym standardem” w diagnostyce BS (Rundo, Downey, 2019). Na zlecenie Spółki, jej Pacjenci kierowani będą na polisomnografię w celu kontroli efektów leczenia choroby w ramach Abonamentu oraz oceny stanu zdrowia Pacjenta.

Zdaniem Spółki, zapewnienie aparatu A (w Wariancie 1) jest niezbędną, ale ułamkową częścią wieloaspektowej terapii leczenia BS, oferowanej w ramach Abonamentu przez Wnioskodawcę. Na prawidłowe leczenie bezdechu sennego składa się bowiem ciąg istotnych, wskazanych powyżej działań, wspierających Pacjentów w walce z chorobą. Wobec tego, uznać należy, że każde z oferowanych przez Spółkę świadczeń jest zależne względem siebie w ten sposób, że nabycie tylko jednego bez zakupu innego nie miałoby racjonalnego uzasadnienia. Zapewnienie aparatu A niezbędne jest do wykonania usługi długoterminowej opieki medycznej, gdyż jak już wcześniej wskazano, jest to podstawowe i nieodzowne narzędzie w terapii Pacjentów cierpiących na BS. Zapewnienie tego wyrobu medycznego Pacjentom konieczne jest więc do osiągnięcia celów terapeutycznych i będzie dokonywane wyłącznie w celu umożliwienia Spółce realizacji pozostałych świadczeń w ramach Abonamentu.

Należy również wskazać, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie diagnozie i leczeniu. W konsekwencji, świadczenia mające być realizowane przez Wnioskodawcę w obu Wariantach są świadczeniami kompleksowymi, tworzącymi spójną całość. Spółka chce ponadto pokreślić, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.749.2019.2.KS, czy interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.101.2019.2.JS).

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy, usługi z zakresu opieki medycznej świadczone na rzecz osób cierpiących na bezdech senny w Wariancie 1 – w tym zapewnienie aparatu A – i w Wariancie 2 jako mające na celu profilaktykę zdrowotną i poprawę zdrowia Pacjentów, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, i jednocześnie stanowią usługi o charakterze podstawowym. Wnioskodawca w uzasadnieniu odniósł się do trzech – niezbędnych dla uznania jego stanowiska za prawidłowe – kwestii. Po pierwsze, Spółka wykazała, że jest podmiotem leczniczym, w związku z czym spełnia przewidzianą w powyższym przepisie przesłankę podmiotową. Po drugie, Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone są w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Planowane świadczenia czynią tym samym zadość warunkom przewidzianym w przesłance przedmiotowej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Po trzecie wreszcie, Wnioskodawca wskazał, że oferowany Abonament (w obu Wariantach) wraz z zapewnieniem aparatu A (w Wariancie 1) jest świadczeniem tworzącym spójną całość, a więc podlega jednolitemu opodatkowaniu – czyli zwolnieniu z VAT skoro spełnione zostały warunki z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania tych zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jednocześnie jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambułanter Pfegedienst Ktigler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzącym zakład leczniczy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje m.in. sprzedaży aparatów A. Aparaty A są nabywane od Spółki przez osoby, u których zdiagnozowano (…) bezdech senny (BS), gdyż stanowią wyrób medyczny, który służy leczeniu bezdechu sennego. BS jest schorzeniem przewlekłym i nieuleczalnym. Celem leczenia BS jest przywrócenie niezakłóconego przepływu powietrza przez drogi oddechowe, czyli ich udrożnienie. Prawidłowy przepływ powietrza powinien doprowadzić do ustąpienia objawów BS. W związku z prowadzoną działalnością leczniczą Wnioskodawca zamierza zaoferować Pacjentom, usługi z zakresu opieki medycznej, które byłyby świadczone w ramach długoterminowych programów (z założenia kilkuletnich). Opieka medyczna mogłaby być świadczona w jednym z dwóch poniżej opisanych wariantów.

Wariant 1

Spółka będzie oferować świadczenia medyczne w postaci Abonamentu, w ramach którego każdy Pacjent będzie mógł korzystać z zapewnionego przez Spółkę aparatu A, bez potrzeby zakupu na własność tego urządzenia.

Świadczenia Wnioskodawcy w ramach Abonamentu obejmować będą w szczególności:

1.  Diagnostykę bezdechu sennego – diagnostyka przeprowadzana będzie w sposób nieinwazyjny (nie wiąże się z naruszeniem powłok ciała) i obejmować będzie w szczególności przeprowadzenie badań w warunkach domowych bądź w placówce Spółki lub w praktyce lekarskiej z wykorzystaniem stosownego sprzętu diagnostycznego rejestrującego parametry oddychania podczas snu oraz interpretację ich wyników. Diagnostyka będzie obejmowała również wywiad z Pacjentem oraz udzielenie Pacjentowi informacji odnośnie możliwości dalszego sposobu postępowania, w tym leczenia;
2.  Dopasowanie aparatu A i szkolenie dla Pacjenta z zakresu jego prawidłowej obsługi.
3.  Zapewnienie aparatu A i jego serwis, a w uzasadnionych przypadkach wymianę na nowy (w przypadku braku możliwości naprawy);
4.  Długoterminową opiekę medyczną, w ramach której będą miały miejsce zarówno wizyty kontrolne, jak i rozmowy telefoniczne (teleporady). Całość merytorycznych czynności realizowana będzie przez zatrudnionych przez Spółkę magistrów fizjoterapii (lub inne osoby wykonujące zawody medyczne, bądź zawody pokrewne, po odpowiednim przeszkoleniu merytorycznym – dalej: „Profesjonaliści medyczni”) i ukierunkowana będzie na kontrolę stanu zdrowia Pacjenta oraz wsparcie go w prawidłowym użytkowaniu aparatu A celem uzyskania jak najlepszych efektów leczenia. Do oceny przebiegu leczenia oraz jego dostosowania do potrzeb Pacjenta, pracownicy Spółki wykorzystywać będą dane odnośnie użytkowania aparatu A przesyłane zdalnie przez aparat A do systemu Spółki;
5.  W całym okresie świadczenia opieki przez Spółkę Pacjentom zapewniane będą również regularnie niezbędne materiały zużywalne, tj. materiały wymienne konieczne do prawidłowego korzystania z aparatu A, a w konsekwencji prawidłowego przebiegu leczenia i zapewnienia właściwej opieki medycznej przez Spółkę;
6.  Poligrafię bądź polisomnografię tj. badanie oddychania podczas snu przeprowadzane przez lekarza i mogące się wiązać z koniecznością pobytu Pacjenta w szpitalu/placówce medycznej, które realizowane będzie na koniec okresu opieki medycznej na zlecenie Spółki.

W ramach tego wariantu Pacjenci nie korzystaliby z refundacji NFZ na zakup aparatu A, gdyż faktycznie użytkowaliby urządzenie terapeutyczne stanowiące własność Spółki. Spółka nie ma zamiaru rozdzielać świadczeń składających się na Abonament, i będzie obciążała Pacjentów jedną zbiorczą kwotą obejmującą całość świadczenia.

Wariant 2

Wnioskodawca będzie oferować abonamentową opiekę medyczną Pacjentom, którzy chcą nabyć od Spółki aparat A w związku z uzyskaną wcześniej od lekarza diagnozą i otrzymanym wnioskiem refundacyjnym (zleceniem na zaopatrzenie w wyrób medyczny – aparat A, potwierdzonym przez NFZ) mogącym zostać zrealizowanym m.in. w sklepie prowadzonym przez Spółkę jako podmiot, który zawarł stosowną umowę z NFZ.

W tym wariancie Wnioskodawca dokona zatem sprzedaży aparatu A Pacjentowi, a odrębnie w ramach Abonamentu będzie świadczył usługi obejmujące:

1.  Szkolenie Pacjenta z zakresu prawidłowej obsługi aparatu A;
2.  Długoterminową opiekę medyczną realizowaną na warunkach analogicznych jak w Wariancie 1;
3.  Udostępnienie materiałów wymiennych koniecznych do prawidłowego korzystania z aparatu A analogicznie jak w Wariancie 1;
4.  Poligrafię bądź polisomnografię tj. badanie oddychania podczas snu przeprowadzane przez lekarza i mogące się wiązać z koniecznością pobytu Pacjenta w szpitalu/placówce medycznej, które realizowane będzie na koniec okresu opieki medycznej na zlecenie Spółki.

Niezależnie od stosowanego Wariantu zmiana sposobu leczenia i parametrów działania aparatu A będzie realizowana wyłącznie na podstawie zaleceń lekarza otrzymanych przez Pacjenta w ramach wizyty lekarskiej. Świadczenia w obu Wariantach realizowane będą na podstawie umowy zawartej z Pacjentem, a wynagrodzenie za całość świadczeń będzie rozliczane w formie miesięcznego Abonamentu. W Wariancie 1 nie będzie wyodrębniana opłata za korzystanie przez Pacjenta z aparatu A. Jedynie w Wariancie 2 Pacjenci będą dokonywać na rzecz Spółki odrębnej zapłaty za nabywany aparat A, co będzie dokumentowane również odrębną fakturą VAT (do sprzedaży wyrobu medycznego zastosowana zostanie też właściwa stawka VAT) a Pacjent otrzymywać będzie refundację z NFZ. Możliwe jest również, że pacjent będzie miał aparat A dostarczony przez innego dostawcę. W obu ww. wariantach aparat A jest niezbędnym elementem świadczenia przez Wnioskodawcę usług w ramach Abonamentu, stanowi wyrób medyczny będący narzędziem koniecznym w procesie leczenia BS. Niezależnie od planowanego świadczenia usług abonamentowych na rzecz osób cierpiących na BS, Spółka nadal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonywać sprzedaży aparatów A. Dostawa aparatu A, której nie będzie towarzyszyło świadczenie przez Spółkę usług w ramach Abonamentu lub w związku z którą Spółka będzie świadczyła usługi w Wariancie 2, nie jest jednak objęta zakresem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w związku z realizacją sprzedaży opodatkowanej wyrobów medycznych, a także w związku ze świadczeniem usług dzierżawy wyrobów medycznych.

Umowy zawierane w ramach Wariantu 1 obejmować będą:

1.  Diagnostykę bezdechu sennego – Spółka wyjaśnia, że w tym zakresie realizowane będą czynności medyczne polegające na rozpoznaniu SB. Taka diagnostyka będzie wykonywana u osób wymagających jej wykonania – czyli np. u osób u których na podstawie objawów klinicznych podejrzewany jest BS. Wykonanie diagnostyki nie będzie konieczne w przypadku gdy pacjent ma już uprzednio rozpoznany BS;
2.  Dopasowanie aparatu A – Spółka wyjaśnia, że pomoc w doborze właściwego dla Pacjenta urządzenia będzie realizowana w oparciu o zalecenia medyczne (ze względu m.in. na parametry działania);
3.  Szkolenie dla Pacjenta z zakresu prawidłowej obsługi aparatu A – Spółka wyjaśnia, że szkolenie będzie obejmować przekazanie podstawowych informacji dotyczących zasad i sposobu obsługi urządzenia medycznego, tak by jego wykorzystanie służyło prawidłowemu przebiegowi leczenia SB;
4.  Zapewnienie aparatu A i jego serwis, a w uzasadnionych przypadkach wymianę na nowy – Spółka wyjaśnia, że aparat ten jest niezbędny w procesie leczenia SB;
5.  Długoterminową opiekę medyczną w ramach której będą miały miejsce zarówno wizyty kontrolne jak i rozmowy telefoniczne (teleporady);
6.  Udostępnienie niezbędnych materiałów zużywalnych w całym okresie świadczenia długoterminowej opieki medycznej – Spółka wyjaśnia, że niektóre z materiałów nie mogą z uwagi na swoją specyfikę być stosowane przez kilkuletni okres leczenia, zatem ich udostępnienie jest niezbędne;
7.  Poligrafię bądź polisomnografię – Spółka wyjaśnia, że rodzaj procedury medycznej zależeć będzie od wskazań lekarskich.

Umowy zawierane w ramach Wariantu 2 obejmować będą:

1.  Szkolenie dla Pacjenta z zakresu prawidłowej obsługi aparatu A – Spółka wyjaśnia, że szkolenie będzie obejmować przekazanie podstawowych informacji dotyczących zasad i sposobu obsługi urządzenia medycznego, tak by jego wykorzystanie służyło prawidłowemu przebiegowi leczenia SB;
2.  Długoterminową opiekę medyczną, w ramach której będą miały miejsce zarówno wizyty kontrolne jak i rozmowy telefoniczne (teleporady);
3.  Udostępnienie niezbędnych materiałów zużywalnych w całym okresie świadczenia długoterminowej opieki medycznej – Spółka wyjaśnia, że niektóre z materiałów nie mogą z uwagi na swoją specyfikę być stosowane przez kilkuletni okres leczenia, zatem ich udostępnienie jest niezbędne;
4.  Poligrafię bądź polisomnografię – Spółka wyjaśnia, że rodzaj procedury medycznej zależeć będzie od wskazań lekarskich.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane w ramach Wariantu 1 i Wariantu 2 służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie ich zdrowia. Ponadto, zasadniczą istotą umów zawieranych z Pacjentami w Wariancie 1 i Wariancie 2 będzie wskazana w zakresie każdego z tych Wariantów długoterminowa opieka medyczna – umowy będą zawierały określenie okresu świadczenia tej opieki, a także wskazywały pozostałe wyszczególnione w opisie stanu przyszłego czynności, jakie w będą realizowane przez Spółkę w związku z tą opieką.

Wnioskodawca informuje, że zasadniczą istotą umów zawieranych z Pacjentami w Wariancie 1 i Wariancie 2 będzie wskazana w zakresie każdego z tych wariantów długoterminowa opieka medyczna – umowy będą zawierały określenie okresu świadczenia tej opieki, a także wskazywały pozostałe wyszczególnione w opisie stanu przyszłego czynności, jakie w będą realizowane przez Spółkę w związku z tą opieką.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że opieka medyczna co do zasady obejmuje szereg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – w tym przypadku poczynając od diagnostyki a kończąc na badaniu poligraficznym bądź polisomnografii polegającymi na ocenie stanu Pacjenta po przebytym okresie leczenia.

Spółka zauważa, że dla prowadzenia leczenia niezbędne jest wykorzystanie aparatu A – jest to narzędzie, bez którego proces leczenia BS nie może być w ogóle realizowany. Jednocześnie dla prawidłowego przebiegu leczenia istotne jest dopasowanie tego aparatu (w Wariancie 2 nie będzie to jednak realizowane przez Spółkę, skoro Pacjenci będą nabywać aparat we własnym zakresie), jak też szkolenie co do jego prawidłowego używania. Dla prawidłowego przebiegu leczenia potrzebna jest wymiana materiałów eksploatacyjnych, a także monitorowanie przebiegu leczenia i jego efektów w ramach teleporad, wizyt kontrolnych czy poligrafii/polisomnografii.

Zgodnie z przyjętymi założeniami czynności mieszczące się w zakresie usług Spółki w Wariancie 1 i Wariancie 2 będą wykonywane przez jej pracowników (profesjonalistów medycznych). Przy czym w zakresie diagnostyki oraz poligrafii/polisomnografii dopuszcza się możliwość skierowania Pacjenta na badania wykonywane przez inny podmiot leczniczy na zlecenie Spółki. Takie postępowanie Spółka dopuszcza również przy wykonywaniu porad/teleporad przez lekarzy, którzy nie musza być pracownikami Spółki.

Wszystkie czynności realizowane w ramach Wariantu 1 i Wariantu 2 będą świadczone w ramach działalności leczniczej Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy oferowane przez Spółkę świadczenia w ramach Wariantu 1 oraz w ramach Wariantu 2 korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach Wariantu I i Wariantu II mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Jak wskazał Wnioskodawca, zasadniczą istotą umów zawieranych z Pacjentami w Wariancie 1 i Wariancie 2 będzie wskazana w zakresie każdego z tych wariantów długoterminowa opieka medyczna – umowy będą zawierały określenie okresu świadczenia tej opieki, a także wskazywały pozostałe wyszczególnione w opisie stanu przyszłego czynności, jakie w będą realizowane przez Spółkę w związku z tą opieką. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że opieka medyczna co do zasady obejmuje szereg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – w tym przypadku poczynając od diagnostyki a kończąc na badaniu poligraficznym bądź polisomnografii polegającymi na ocenie stanu Pacjenta po przebytym okresie leczenia. Spółka zauważa, że dla prowadzenia leczenia niezbędne jest wykorzystanie aparatu A – jest to narzędzie bez którego proces leczenia BS nie może być w ogóle realizowany. Jednocześnie dla prawidłowego przebiegu leczenia istotne jest dopasowanie tego aparatu (w Wariancie 2 nie będzie to jednak realizowane przez Spółkę, skoro Pacjenci będą nabywać aparat we własnym zakresie), jak też szkolenie co do jego prawidłowego używania. Dla prawidłowego przebiegu leczenia potrzebna jest wymiana materiałów eksploatacyjnych, a także monitorowanie przebiegu leczenia i jego efektów w ramach teleporad, wizyt kontrolnych czy poligrafii/polisomnografii.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi w ramach ww. Wariantów stanowią kompleksową usługę opieki medycznej.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi – Wariantu I i Wariantu II, należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki do zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowych świadczeń wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, jest on podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego prowadzącym zakład leczniczy. Dodatkowo należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi m. in. są przedsiębiorcy w rozumieniu Prawa przedsiębiorców we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Natomiast w myśl powołanego wyżej art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (tj. obejmuje ona działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania), które mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Ponadto, Wnioskodawca w opisie sprawy podał, że wszystkie czynności realizowane w ramach Wariantu 1 i Wariantu 2 będą świadczone w ramach działalności leczniczej Wnioskodawcy. Zatem, w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w Wariancie 1 i 2.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, zatrudniający wykwalifikowany personel medyczny, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaj usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Natomiast Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanych już wyżej wyrokach podkreśla, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia, a pojęcie „opieki medycznej” należy odnosić do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (vide: wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, pkt 27). Ponadto trzeba mieć na względzie, że dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy znaczenie ma charakter i cel świadczonej usługi, a nie fakt jej świadczenia za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy, należy zauważyć, że w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane w ramach Wariantu 1 i Wariantu 2 służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie ich zdrowia. Poniżej Spółka wyjaśnia podstawę dla takiej klasyfikacji.

1.  Diagnostyka – ma na celu zidentyfikowanie, dzięki rzetelnemu i kompleksowemu badaniu ukierunkowanemu na wykrycie zaburzeń oddychania podczas snu, osoby wymagającej leczenia (rozpoznanie potrzeb zdrowotnych). Takie postępowanie spełnia przesłankę działań profilaktycznych, zgodnie z definicją („zapobieganie zagrożeniom zdrowia i życia ludzkiego”);
2.  Dopasowanie aparatu A – czynność polegająca na dobraniu optymalnej metody postępowania u konkretnego pacjenta (zindywidualizowanie leczenia), wykonywana na zlecenie lekarza. Jej celem jest zwiększenie szansy na uzyskanie długotrwałego sukcesu w leczeniu choroby przewlekłej, jaką jest OBS. W opinii Wnioskodawcy takie postepowanie spełnia przesłanki kryterium działania służącego poprawie zdrowia;
3.  Telemonitoring realizowany w ramach długoterminowej opieki medycznej – służący do aktywnego i częstego sprawdzania używania przez pacjenta aparatu A oraz wczesnego informowania o mogących występować problemów podczas leczenia. W konsekwencji stwierdzenia nieprawidłowości może nastąpić interwencja medyczna, której celem jest zmniejszenie ryzyka wystąpienia skutków ubocznych leczenia. Narzędzie wykorzystywane podczas programu opieki spełnia kryterium czynności służącej zarówno profilaktyce (wczesne informowanie o pojawiających się problemach), jak również poprawie zdrowia (interwencja medyczna);
4.  Zapewnienie aparatu A oraz materiałów eksploatacyjnych – aparat A jest wyrobem medycznym niezbędnym do prowadzenia procesu leczenia pacjenta z BS, stosowany jest zgodnie z zaleceniem lekarskim. Zapewnienie pacjentowi regularnej i zgodnej z instrukcją obsługi producenta wymiany materiałów eksploatacyjnych oraz szybkiej naprawy (ew. wymiany na nowy) w przypadku wystąpienia wady jest elementem niezwykle istotnym z punktu zapewnienia właściwej jakości leczenia. Spełnione jest kryterium poprawy stanu zdrowia;
5.  Szkolenie z obsługi aparatu A, regularny kontakt (wizyty kontrolne, teleporady, kontakt telefoniczny) z profesjonalistami medycznymi (m.in. fizjoterapeuci, lekarze) ukierunkowany jest na zapewnienie wiedzy pacjentowi na temat postępowania w BS, poprzez właściwą edukację, informację i motywację. Aby leczenie BS było skuteczne i spełniało kryterium przywracania i poprawy stanu zdrowia pacjent musi być osobą „świadomie współdziałającą” w leczeniu swojej choroby;
6.  Badanie poligraficzne bądź polisomnografia – badanie diagnostyczne spełniające przesłankę działań profilaktycznych, zgodnie z definicją („zapobieganie zagrożeniom zdrowia i życia ludzkiego”).

Ponadto, wszystkie czynności realizowane w ramach Wariantu 1 i Wariantu 2 będą świadczone w ramach działalności leczniczej Wnioskodawcy.

Zatem wskazać należy, że kompleksowe usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach Wariantu I oraz Wariantu II, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podsumowując, oferowane przez Spółkę świadczenia w ramach Wariantu 1 oraz w ramach Wariantu 2 korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.