Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.33.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: Uznanie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego w części dotyczącej hali wybudowanej przez Dzierżawcę za dostawę towarów oraz w zakresie zwolnienia od podatku dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu (całej działki wraz z prawem własności budynków).
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty; hala; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego w części dotyczącej hali wybudowanej przez Dzierżawcę za dostawę towarów – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu (całej działki wraz z prawem własności budynków) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego w części dotyczącej hali wybudowanej przez Dzierżawcę za dostawę towarów oraz w zakresie zwolnienia od podatku dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu (całej działki wraz z prawem własności budynków).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca), wchodzi w skład „A” S.A. (dalej: „A”). Spółka wystąpiła z wnioskiem o wyrażenie zgody na zbycie na rzecz Dzierżawcy, dzierżawionej przez nią nieruchomości do Departamentu Zarządzania Nieruchomościami i uzyskała zgodę na jej sprzedaż.

Na podstawie umowy przeniesienia użytkowania wieczystego i własności nieruchomości z dnia 5 marca 1998 r. sp. z o.o. nabyła aportem (z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT), prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, w tym działki nr 490/76. Na nabytej nieruchomości znajduje się budynek kotłowni, stacji uzdatniania wody oraz wagi.

Na budynkach, będących przedmiotem aportu Spółka nie ponosiła wydatków związanych z ulepszeniem tych obiektów.

Prawo użytkowania wieczystego wraz z nieruchomościami Spółki jest użytkowane przez przyszłego nabywcę od dnia 1 kwietnia 2012 r. na podstawie umowy dzierżawy.

Na dzierżawionej działce, zlokalizowana jest ponadto hala, której budowę ukończono i przekazano do użytkowania 31 marca 2014 r.

Hala została wybudowana przez Dzierżawcę z własnych jego środków za zgodą Wnioskodawcy. Dzierżawca dzierżawi od Wnioskodawcy teren całej działki wraz z pozostałymi obiektami. Dzierżawcy przysługuje w stosunku do Wnioskodawcy prawo żądania zwrotu całości nakładów związanych z posadowieniem istniejącej hali. Dzierżawca jest czynnym podatnikiem VAT, ponosił koszty wybudowania hali i odliczył naliczony podatek VAT od poczynionych nakładów. Wartość poczynionych przez Dzierżawcę nakładów na budowę hali produkcyjnej zgodnie z operatem szacunkowym z 2015 r. wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego to kwota 774 700,00 zł netto. Podatek VAT od kwoty nakładów to: 178 181,00 złotych.

Wnioskodawca i Dzierżawca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, wraz z budynkami, na którym posadowiona jest również hala.

Należy wykazać, że w świetle przepisów kodeksu cywilnego oraz orzecznictwa nie jest możliwe przeniesienie własności prawa użytkowania wieczystego bez jednoczesnej sprzedaży znajdujących się na gruncie budynków. Budynki znajdujące się na gruncie stanowią bowiem ich część składową.

Wnioskodawca sprzedając na rzecz Dzierżawcy prawo użytkowania wieczystego będzie musiał, w świetle przepisów prawa cywilnego, dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z posadowionym na nim budynkiem kotłowni, stacji uzdatniania wody, wagi oraz hali, za wybudowanie której, Wnioskodawca faktycznie nigdy nie rozliczył się z jej właścicielem. Strony transakcji mając na względzie, że nakłady poniesione przez Dzierżawcę na wybudowanie hali nigdy nie były rozliczone z Wnioskodawcą, planują dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z halą za cenę sprzedaży uwzględniającą wartość gruntu i wcześniej posadowionych na tej działce budynków (budynek kotłowni, stacji uzdatniania wody i wagi) bez uwzględnienia wartości nakładów na halę, które zostały poniesione przez Dzierżawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż na rzecz Dzierżawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego w części dotyczącej hali wybudowanej przez Dzierżawcę będzie stanowić dostawę towarów, w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 jest prawidłowe (prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego halą nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu powołanego przepisu), to czy dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu (całej działki wraz z prawem własności opisanych budynków) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, korzystając z zapisu art. 29a ust. 8?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż na rzecz Dzierżawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, w części dotyczącej hali wybudowanej przez Dzierżawcę.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższego przepisu istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W związku z powyższym, dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT nie należy utożsamiać z przeniesieniem prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym i interpretować jako prawa własności. Skutki ekonomiczne mają bowiem pierwszorzędne znaczenie dla ustalenia podatku VAT, dlatego pojęcie dostawy towarów na gruncie VAT ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Dla uznania że miała miejsce dostawa towarów na gruncie VAT wystarczy bowiem, że podatnik nabędzie tzw. własność ekonomiczną, czyli będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania towarem. Dodatkowo należy wskazać, że ustawa o VAT w art. 29a ust. 8 przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit. Zgodnie z tą zasadą budynek podziela los prawny gruntu, podczas gdy zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że grunt podziela los budynku.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że ustawa o VAT w tym zakresie nie odwołuje się do przepisów kodeksu cywilnego i reguluje tę kwestię w sposób odmienny.

Skoro zatem Dzierżawca wybudował halę z własnych środków i dla realizacji własnych celów, a poniesione przez niego nakłady nigdy nie zostały zwrócone Dzierżawcy przez Wnioskodawcę, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o VAT dostawy przedmiotowej hali (chociaż w świetle przepisów kodeksu cywilnego przeniesie ich własność na Dzierżawcę przenosząc na niego prawo użytkowania wieczystego gruntu).

Sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej wzniesionej przez Dzierżawcę hali nie spełnia definicji dostawy towarów. Wnioskodawca nie może bowiem przenieść na Dzierżawcę prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel, skoro ekonomiczne władztwo nad nim (możliwość dysponowania jak właściciel) od początku przysługuje Dzierżawcy.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy w sensie cywilnoprawnym Wnioskodawca dokona zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z halą. Jednakże, ze względu na fakt, że koszt budowy hali poniesiony został faktycznie przez Dzierżawcę i on dysponuje faktycznie tym budynkiem jak właściciel, Dzierżawcy w świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje ekonomiczne władztwo nad tym budynkiem (halą), a co za tym idzie Wnioskodawca nie może dokonać na rzecz Dzierżawcy dostawy towaru, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w części dotyczącej dostawy hali.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli sprzedaż Dzierżawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego nie będzie stanowić dostawy towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, w części dotyczącej wzniesionego na dzierżawionym gruncie budynku (hali), to dostawa prawa użytkowania wieczystego całej działki będzie zwolniona z podatku VAT.

W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę, należących do niego budynków i budowli na rzecz Dzierżawcy, w świetle przepisów o VAT będzie zwolniona z podatku VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ustawy o VAT, ustawodawca przewidział takie zwolnienie. I tak, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10, ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków i budowli oraz ich części, która nie jest pierwszym zasiedleniem.

A w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a jeżeli poniósł takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania (zwolnienia) dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga również przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków z postawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powyższego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynku w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie uznania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego w części dotyczącej hali wybudowanej przez Dzierżawcę za dostawę towarów – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie zwolnienia od podatku dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu (całej działki wraz z prawem własności budynków) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towary, według art. 2 pkt 6 ww. ustawy, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów zarówno grunt jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków. Przedmiotem sprzedaży, w świetle prawa cywilnego, jest cała nieruchomości (grunt z budynkiem). Strony umowy dzierżawy mogą w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 ww. Kodeksu jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.), na podstawie umowy przeniesienia użytkowania wieczystego i własności nieruchomości z dnia 5 marca 1998 r. nabył aportem (z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT), prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, w tym działki nr 490/76. Na nabytej nieruchomości znajduje się budynek kotłowni, stacji uzdatniania wody oraz wagi. Nieruchomość została przeznaczona na sprzedaż.

Na budynkach, będących przedmiotem aportu Spółka nie ponosiła wydatków związanych z ulepszeniem tych obiektów.

Prawo użytkowania wieczystego wraz z nieruchomościami Spółki jest użytkowane przez przyszłego nabywcę od dnia 1 kwietnia 2012 r. na podstawie umowy dzierżawy.

Na dzierżawionej działce, zlokalizowana jest ponadto hala, której budowę ukończono i przekazano do użytkowania 31 marca 2014 r.

Hala została wybudowana przez Dzierżawcę z własnych jego środków za zgodą Wnioskodawcy. Dzierżawca dzierżawi od Wnioskodawcy teren całej działki wraz z pozostałymi obiektami. Dzierżawcy przysługuje w stosunku do Wnioskodawcy prawo żądania zwrotu całości nakładów związanych z posadowieniem istniejącej hali. Dzierżawca jest czynnym podatnikiem VAT, ponosił koszty wybudowania hali i odliczył naliczony podatek VAT od poczynionych nakładów.

Wnioskodawca i Dzierżawca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, wraz z budynkami, na którym posadowiona jest również hala.

Wnioskodawca sprzedając na rzecz Dzierżawcy prawo użytkowania wieczystego będzie musiał, w świetle przepisów prawa cywilnego, dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z posadowionym na nim budynkiem kotłowni, stacji uzdatniania wody, wagi oraz hali, za wybudowanie której, Wnioskodawca faktycznie nigdy nie rozliczył się z jej właścicielem. Strony transakcji mając na względzie, że nakłady poniesione przez Dzierżawcę na wybudowanie hali nigdy nie były rozliczone z Wnioskodawcą, planują dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z halą za cenę sprzedaży uwzględniającą wartość gruntu i wcześniej posadowionych na tej działce budynków (budynek kotłowni, stacji uzdatniania wody i wagi) bez uwzględnienia wartości nakładów na halę, które zostały poniesione przez Dzierżawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. uznania za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaży na rzecz Dzierżawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego w części dotyczącej hali wybudowanej przez Dzierżawcę.

Należy wskazać, że na podstawie art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Zgodnie z art. 235 § 1 ww. Kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Stosownie do § 2 tego artykułu przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Art. 237 ww. Kodeksu stanowi, że do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

W świetle ww. przepisów użytkownik wieczysty jest właścicielem tylko tych budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do gmin bądź ich związków, które sam wzniósł albo nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Tym samym, budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których użytkownik nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym.

W analizowanych okolicznościach Wnioskodawca posiada od 1998 r. prawo użytkowania wieczystego działki o nr 490/76. Na działce tej znajduje się m.in. budynek hali. Budynek ten został wybudowany przez Dzierżawcę w 2014 r. Wnioskodawca i Dzierżawca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowiona jest również przedmiotowa hala.

Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro Dzierżawca jest właścicielem budynku hali – nakładów nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy tego budynku posadowionego na zbywanym gruncie. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Dzierżawcę formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem. Jednocześnie, w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru jakim jest budynek hali, ponieważ to Dzierżawca dysponuje budynkiem znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu budynku. Prawo to pozostaje po stronie Dzierżawcy, który wybudował halę.

Należy wskazać, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym uprzednio art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania przedmiotowego budynku, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, Dzierżawca a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu budynku i korzysta z niego jak właściciel. Bez wpływu na ekonomiczne władztwo ww. osób nad budynkiem pozostaje fakt, do kogo należy prawo własności tego budynku w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że w następstwie przedmiotowej sprzedaży nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w części dotyczącej hali wybudowanej przez Dzierżawcę, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Dzierżawcy prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem – halą wzniesioną przez Dzierżawcę na zbywanym gruncie (prawie użytkowania wieczystego gruntu). W tych okolicznościach przeniesienie przez Wnioskodawcę na Dzierżawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do prawa wieczystego użytkowania gruntu będącego przedmiotem dzierżawy.

W konsekwencji, skoro art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi o czynności, w wyniku której nabywca otrzymuje prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego halą, w części dotyczącej wzniesionego przez Dzierżawcę budynku nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu. Budynek (hala) wzniesiony na gruncie przez Dzierżawcę, będzie wyłączony z przedmiotu tej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w tych okolicznościach sprzedaż na rzecz Dzierżawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w części dotyczącej hali . W analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu (całej działki wraz z prawem własności opisanych budynków) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, korzystając z zapisu art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia))) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków – objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków (budowli) spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa (oraz ich wykładnię) należy stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży budynków będących własnością Wnioskodawcy – nabytych w drodze aportu w 1998 r., tj. budynku kotłowni, stacji uzdatniania wody oraz wagi doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym w odniesieniu do dostawy budynku kotłowni, stacji uzdatniania wody oraz wagi spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, także będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części nieruchomości na której znajduje się budynek hali wzniesiony przez Dzierżawcę należy zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy. Zagadnienie to było przedmiotem wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacare Beach Caravan Sales Ltd v Commisioners of Customs & Excise, gdzie Trybunał stwierdził, że: „okoliczność, iż określone to towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. Z sentencji wyroku wynika więc, że dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeżeli przedmiotem dostawy są np. działki, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w części znajdują się na terenach budowlanych, a w części na terenach pod zabudowę nieprzeznaczonych, to ich dostawa może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT.

Jak wskazano powyżej w związku z planowaną transakcją, nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Dzierżawcy prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem – halą wzniesioną przez Dzierżawcę na zbywanym prawie wieczystego użytkowania gruntu. Przedmiotem dostawy będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym Dzierżawca wybudował przedmiotowy budynek.

Skoro przedmiotem sprzedaży w tej części transakcji będzie samo prawo wieczystego użytkowania gruntu – zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli posadowionych na gruncie nie będą miały zastosowania dla opodatkowania tej dostawy. W szczególności do dostawy ww. prawa wieczystego użytkowania gruntu nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zatem przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Tym samym ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wynika z opisu budynek hali został wybudowany przez Dzierżawcę z jego własnych środków za zgodą Wnioskodawcy. Tym samym nieruchomość nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że prawo użytkowania wieczystego wraz z nieruchomościami Spółki jest użytkowane przez przyszłego nabywcę od dnia 1 kwietnia 2012 r. na podstawie umowy dzierżawy. Tym samym przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była w tym okresie przez Wnioskodawcę do czynności co do zasady opodatkowanych VAT.

Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy na rzecz Dzierżawcy prawa wieczystego użytkowania gruntu w części związanej z wybudowaną przez niego halą nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostaną spełnione bowiem warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ww. nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu w części związanej z halą wybudowaną przez Dzierżawcę stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zatem, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż tej części prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Dzierżawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.

W rezultacie, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa prawa użytkowania wieczystego całej działki będzie zwolniona z podatku VAT, należy uznać je za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.