Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1180/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-13
Teza: - w zakresie możliwości i momentu ujęcia w rachunku podatkowym odsetek (w tym skapitalizowanych) oraz opłat dodatkowych od finansowania udzielonego Spółce na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), w tym w sytuacji połączenia Spółki z polską Nabywaną Spółką i przystąpienia do podatkowej grupy kapitałowej
Słowa kluczowe: finansowanie; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; opłata; połączenie; udział-nabycie udziałów; udział-objęcie udziałów; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.12.2011 r. (data wpływu 15.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu ujęcia w rachunku podatkowym odsetek (w tym skapitalizowanych) oraz opłat dodatkowych od finansowania udzielonego Spółce na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), w tym w sytuacji połączenia Spółki z polską Nabywaną Spółką i przystąpienia do podatkowej grupy kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu ujęcia w rachunku podatkowym odsetek (w tym skapitalizowanych) oraz opłat dodatkowych od finansowania udzielonego Spółce na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), w tym w sytuacji połączenia Spółki z polską Nabywaną Spółką i przystąpienia do podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub Wnioskodawca”) planuje nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w innej spółce (spółkach) (dalej „Nabywana Spółka”). Co do zasady, planowane jest nabycie (lub objęcie) udziałów w Nabywanej Spółce polskiej, choć nie jest wykluczone, że Spółka Nabywana może być spółką z siedzibą poza Polską. Ponieważ Spółka nie dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi, które pozwoliłyby jej dokonać nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w Nabywanej Spółce, Spółka zamierza sfinansować te operacje poprzez finansowanie zewnętrzne o charakterze dłużnym, w szczególności na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) Spółka zaciągnie kredyt lub pożyczkę lub wyemituje obligacje.

Po nabyciu lub objęciu udziałów (akcji), w odniesieniu do polskich Nabywanych Spółek Spółka planuje:

*   założenie wraz z nimi podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów updop. Po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, w trakcie jej trwania, spodziewane jest wypłacanie przez Nabywaną Spółkę dywidend na rzecz Spółki; lub
*   połączenie/połączenia z Nabywaną Spółką (spółką przejmującą może być Spółka lub Nabywana Spółka).

W zależności od ustaleń biznesowych odsetki od finansowania zewnętrznego na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w Nabywanych Spółkach będą:

*   spłacane na bieżąco,
*   w części kapitalizowane (dodawane do kwoty głównej pożyczki), a w części spłacane na bieżąco,
*   w całości kapitalizowane.

W związku z wyżej wymienionym finansowaniem, Spółka może także ponieść koszty opłat dodatkowych naliczonych przez finansujących w związku z otrzymaniem od nich finansowania, np.:

*   koszty prowizji,
*   koszty ustanowienia zabezpieczenia,
*   koszty ponoszone przez finansujących na zakup usług doradczych związanych z zawarciem umów dotyczących finansowania (przede wszystkim koszty doradztwa prawnego ponoszone na negocjowanie umów pożyczek przez finansujących), których uiszczenie może być jednym z warunków otrzymania finansowania przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od finansowania udzielonego Spółce na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w Nabywanej Spółce będą stanowić koszt uzyskania przychodów, a jeśli tak, to czy ten koszt należy rozpoznać w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji?
2.  Czy w związku z rozważanym połączeniem z polską Nabywaną Spółką powyższe odsetki zapłacone lub skapitalizowane po połączeniu będą kosztem podatkowym w momencie ich zapłaty lub w momencie ich kapitalizacji niezależnie, czy spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, czy też Nabywana Spółka?
3.  Czy w związku z planowanym utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej, Spółka (która będzie członkiem podatkowej grupy kapitałowej) przy ustalaniu swojego dochodu/straty, który podlegać będzie połączeniu z dochodem/stratą innych członków grupy kapitałowej będzie w dalszym ciągu miała prawo do uwzględnienia powyższych odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako kosztu uzyskania przychodu w momencie faktycznej zapłaty odsetek lub w momencie ich kapitalizacji?
4.  Czy opłaty dodatkowe wymagane przez finansujących w związku z udzieleniem Spółce finansowania będą stanowić koszt uzyskania przychodu?
5.  W którym momencie Spółka powinna uznać za koszt uzyskania przychodu opłaty dodatkowe wymagane przez finansujących w związku z udzieleniem Spółce finansowania?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), odsetki od finansowania udzielonego jej na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w Nabywanej Spółce będą stanowić koszt uzyskania przychodu i koszt ten należy rozpoznać w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu tych, których odliczalność jest wprost ograniczona w ustawie. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tzn. są wydatkami mającymi ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Nie ma wątpliwości, że nabycie lub objęcie udziałów (akcji) dokonywane jest w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji, odsetki od finansowania zewnętrznego zaciągniętego na potrzeby powyższych operacji spełniają przesłankę z art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z powyższym, odsetki od zaciągniętych zobowiązań (w szczególności w postaci kredytów, pożyczek lub obligacji) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty. Nie są zaś kosztem odsetki naliczone, które nie zostały faktycznie zapłacone.

Należy zwrócić uwagę, że odsetki od finansowania przeznaczonego na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie stanowią tzw. „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)” określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. W myśl tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z wypracowaną i konsekwentną linią interpretacyjną użycie sformułowania „wydatki na nabycie lub objęcie” oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie udziałów (akcji), bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie lub objęcie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie lub objęcie udziałów (akcji) zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.

W przedmiotowej sprawie, odsetki od finansowania udzielonego Spółce na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie będą w ocenie Spółki, wydatkiem warunkującym nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Wydatek w postaci spłaty odsetek od otrzymanego finansowania jest związany jedynie ze sposobem sfinansowania uiszczenia wynagrodzenia za nabycie lub objęcie udziałów (akcji), a nie z samym nabyciem lub objęciem. Wobec tego, w ocenie Spółki, odsetki od udzielonego jej finansowania nie będą stanowiły „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe zagadnienie, tj. kwestia dotycząca ujęcia z punktu widzenia podatku dochodowego odsetek związanych ze źródłami finansowania nabycia lub objęcia udziałów (akcji), była wielokrotnie poruszana przez Ministra Finansów, organy podatkowe i sądy administracyjne. Zgodnie z ukształtowaną linią interpretacyjną odsetki od finansowania nabycia lub objęcia udziałów (akcji) nie stanowią wydatku na nabycie akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 upodp.

Przykładowo, Ministerstwo Finansów prezentuje taki pogląd w urzędowej interpretacji Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 r. (PB4/AK-8214-6905-192/02), w piśmie z dnia 12 marca 2001 r. (PB4/BA-8214-486-94/01), w piśmie z dnia 13 stycznia 1999 r. (PB3/5912-722-604/HS/98), w piśmie z dnia 31 października 1996 r. (P04/AK-722-622/96), w interpretacjach indywidualnych z dnia 6 września 2007 r. (IP-PB3-423-13/07-2/AJ), z dnia 17 grudnia 2007 r. (IP-PB3-423-223/07-2/GJ), oraz z dnia 20 sierpnia 2007 r. (IP-PB3-423-765/08-4/KB).

W piśmie z dnia 31 października 1996 r. Minister Finansów stwierdził:

„Użycie przez ustawodawcę określenia - „wydatki na nabycie” - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie tych udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Jeżeli więc na zakup akcji czy udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłatą za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji czy udziałów) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji”.

Również w urzędowej interpretacji z 7 sierpnia 2002 r. Minister Finansów potwierdził, że: „Odsetki od takich pożyczek i kredytów (zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji) nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami Wnioskodawcy. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji”.

Kwestia ta była także przedmiotem szeregu interpretacji organów podatkowych (między innymi: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. 1401/PD-423OZ-104/05/IJ, postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 maja 2006 r. sygn. 1472/ROP1/423-70/146/06/DP, indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2007 r. sygn. IPPB3-423-13/07-2/AJ oraz z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. IP-PB3-423-223/07-2/GJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-651/08-2/AG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. IPPB3/423-218/09-4/ER).

W piśmie z dnia 6 grudnia 2006 r. (1471/DPD2/423-131/06/AB) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził:

„Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek.”

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Wola:

„Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty zaciągniętego kredytu tj. naliczone odsetki od kredytu nie są wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji). Odsetki te, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji” (postanowienie z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. US40/RDP/4211/72/BS/2006).

Także w innym postanowieniu Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego potwierdził, że „Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Natomiast odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na zakup udziałów lub akcji związane są ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków. W związku z tym odsetki od tych pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji)” (postanowienie z dnia 30 października 2006 r. sygn. US.PD/423-34/MG/06).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-441/10-2/KS oraz ILPB3/423-441/10-3/KS), a także interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-139/11-2/MC) oraz z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-235/10-2/MC).

Dodatkowo, powyższe stanowisko zostało utrwalone przez linię interpretacyjną orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) (między innymi wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/05, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04, wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r. sygn. FSK 324/04).

W jednym z wyroków NSA wyraźnie stwierdził:

„(\`(...)\`) w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia” (Wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/05).

Podobnie w innym wyroku NSA stwierdził:

„Przechodząc zatem na grunt przepisów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą więc być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji. Nie pozostają one bowiem w bezpośrednim związku z ich nabyciem” (Wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04).

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji, Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 15 ust. 1 updop, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, odsetki od finansowania udzielonego jej na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w Nabywanych Spółkach będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Ad. 2)

Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 15 ust. 1 updop, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, powyższe odsetki zapłacone lub skapitalizowane będą kosztem podatkowym w momencie ich zapłaty lub w momencie ich kapitalizacji zarówno przed jak i po połączeniu Spółki z polską Nabywaną Spółką niezależnie, czy spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, czy też Nabywana Spółka.

Spółka pragnie zaznaczyć również, że dokonanie w późniejszym okresie połączenia z polskimi Nabywanymi Spółkami nie ma wpływu na kwalifikacje podatkową wydatków ponoszonych na spłatę przedmiotowych odsetek. Połączenie oznaczać będzie, że majątek połączonych spółek będzie służył do prowadzenia działalności gospodarczej oraz generowania przychodów podatkowych. Wydatki na spłatę odsetek będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na to, czy przejmującym będzie Spółka czy też Nabywana Spółka.

Powyższa kwestia była przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipa 2010 r. (sygn. IPPB3/423-235/10-2/MC). W przytoczonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że „odsetki od kredytu bankowego lub pożyczki zaciągniętej przez Spółkę stanowić będą jej koszt uzyskania przychodu w dacie spłaty lub kapitalizacji po ewentualnym połączeniu z nabytą przez Spółkę spółką z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził również w przytoczonej interpretacji, że powyższe odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu także w przypadku, gdy przy ewentualnym połączeniu nabyta spółka będzie podmiotem przejmującym.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-168/09-4/KK) potwierdził również stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 11 updop, odsetki od pożyczki na nabycie udziałów będą traktowane jako koszt uzyskania przychodów niezależnie od tego czy zostały zapłacone czy skapitalizowane. W chwili zapłaty lub kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop), również jeżeli po nabyciu akcji nastąpiło połączenie Spółki ze Spółką zależną”.

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji, Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 15 ust. 1 updop, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, odsetki od finansowania udzielonego jej na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w Nabywanych Spółkach będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji zarówno przed jak i po połączeniu Spółki z polskimi Nabywanymi Spółkami bez względu na to, czy przejmującym będzie Spółka czy też Nabywana Spółka.

Ad. 3)

Zdaniem Spółki, odsetki od finansowania nabycia lub objęcia udziałów (akcji) zapłacone lub skapitalizowane po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, stanowić dla niej będą koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty lub kapitalizacji (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt l0 lit. a) updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop). Tym samym ewentualna strata Spółki, stanowiąca nadwyżkę wskazanych wyżej zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek, podlegać będzie odliczeniu od dochodu wygenerowanego przez inne spółki będące członkami podatkowej grupy kapitałowej, co doprowadzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej.

Zdaniem Spółki, po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej będzie w dalszym ciągu miała prawo do uwzględnienia powyższych odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako kosztu uzyskania przychodu w momencie faktycznej zapłaty odsetek lub kapitalizacji.

Zgodnie z art. 7a updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek wchodzących w skład grupy nad sumą ich strat. Oznacza to, że każdy podmiot będący członkiem podatkowej grupy kapitałowej samodzielnie określa swoją podstawę opodatkowania, a dopiero w drugiej kolejności są one łączone na poziomie podatkowej grupy kapitałowej i opodatkowane, zgodnie z art. 19 updop, stawką 19%.

Jednocześnie, dochody i straty poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 updop.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady, dochód, za wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 21 i 22 updop, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W rezultacie, w celu obliczenia podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej, każda spółka wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej ustalając swój dochód/stratę, dokonuje tego w oparciu o uzyskane przez nią przychody i poniesione koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisami updop.

Kosztami uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 1, zdaniem Spółki, faktycznie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od finansowania nabycia lub objęcia udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychód dla Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zgodnie odpowiednio z art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. 1 updop.

W tym zakresie Spółka w pełni podtrzymuje swoją argumentację wyrażoną w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania 1.

Zdaniem Spółki, odsetki zapłacone lub skapitalizowane po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej Spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu swojego dochodu i straty w ramach podatkowej grupy kapitałowej w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Fakt przystąpienia Spółki do grupy podatkowej nie zmienia klasyfikacji podatkowej wydatku na spłatę odsetek i nie pozbawia Spółki prawa do uwzględnienia tego elementu w przygotowaniu swojej kalkulacji podatku dochodowego. Tym samym ewentualna strata Spółki, stanowiąca nadwyżkę wskazanych wyżej zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek nad przychodami, podlegać będzie odliczeniu od dochodu wygenerowanego przez inne spółki będące członkami podatkowej grupy kapitałowej, co doprowadzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone w postanowieniu w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 sierpnia 2006 r. wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (znak 1471/DPD1/423-77/06/MK/1, gdzie m.in. czytamy:

„(\`(...)\`) to odsetki od zaciągniętej pożyczki będą mogły w całości stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki, pod warunkiem, że pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu odsetek a uzyskanymi przez Spółkę przychodami istnieje związek - przyczynowo skutkowy. Co za tym idzie, po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ewentualna nadwyżka tych odsetek nad przychodami Spółki, stanowiąca stratę Strony, będzie mogła pomniejszyć dochód osiągnięty w danym roku podatkowym przez Spółkę X - drugiej spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. IP-PB3-423-421/08-2/KB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 września 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1098/09/SD.

W rezultacie, zdaniem Spółki, odsetki od finansowania nabycia lub objęcia udziałów (akcji) zapłacone lub skapitalizowane po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, stanowić dla niej będą koszt uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji lub zapłaty. Tym samym ewentualna strata Spółki, stanowiąca nadwyżkę wskazanych wyżej zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek, podlegać będzie odliczeniu od dochodu wygenerowanego przez inne spółki będące członkami podatkowej grupy kapitałowej, co doprowadzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty dodatkowe ponoszone przez podatnika w związku z uzyskaniem finansowania na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jak stwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: „Wszystko to, co przekracza kwotę udzielonej pożyczki stanowi dodatkowe koszty związane z jej przyznaniem i o ile pozostają w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, tj. spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów” (postanowienie z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. 1471/DPD2/423-131/06/AB).

Biorąc pod uwagę fakt, że odsetki od powyższego finansowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, ta sam zasada będzie dotyczyła opłat dodatkowych związanych z otrzymanym finansowaniem (długiem zaciągniętym w związku z funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę).

Ad. 5)

Spółka stoi na stanowisku, że opłaty dodatkowe wymagane przez finansujących w związku z udzieleniem Spółce finansowania powinny być rozpoznawane jako koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Tym samym, na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, zdaniem Spółki stanowić będą jednorazowy koszt podatkowy w miesiącu dokonania przedmiotowej operacji gospodarczej, tj. uiszczenia opłat dodatkowych.

Kwestia momentu zaliczenia kosztów uzyskania przychodów powinna być oceniana w świetle uregulowań zawartych w przepisach art. 15 ust. 4 - 4h updop.

Zgodnie z przywołanymi przepisami oraz ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych, na gruncie ww. ustawy, wśród kosztów uzyskania przychodów można wyróżnić koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Koszty uzyskania przychodu o charakterze bezpośrednim to koszty, których poniesienie ma bezpośredni związek z uzyskaniem konkretnego przychodu.

Natomiast koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim to koszty, których nie można przypisać konkretnym przychodom.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki (koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przypadku wydatków związanych z uzyskaniem finansowania na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, brak jest bezpośredniego powiązania opłat dodatkowych z konkretnymi przychodami. Wobec tego należy uznać, że opłaty dodatkowe stanowią tzw. koszty pośrednie i zgodnie z art. 15 ust. 4d updop będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. ITPB3/423-663a/08/MT stwierdził, że:

Zapłacone przez Spółkę: podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki oraz prowizje od kredytów bankowych nie zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z uwagi na charakter związku tych wydatków z przychodami Spółki, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych - zgodnie z art. 15 ust. 4d - 4e omawianej ustawy - w dacie ich poniesienia”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. ILPB3/423-791/08-4/MC podkreślając, iż „W odniesieniu do bankowej prowizji przygotowawczej będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.

Stanowisko takie zostało również potwierdzone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 3 marca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-206/09/PC (pomyłka pisarska, prawidłowa sygn. IPPB3/423-1681/08-2/ER - uwaga tut. organu) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 6 maja 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-206/09/PC.

Art. 15 ust. 4e updop stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego przepisu, przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy rozumieć ich ujęcie w księgach na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, który spełnia kryteria określone przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

W myśl art. 20 i art. 21 Ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać między innymi datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 Ustawy o rachunkowości).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji gospodarczej. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu. Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w szeregu interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, np.:

*   interpretacji z dnia 9 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB51423-497/10-4/IŚ);
*   interpretacji z dnia 12 sierpnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-739/08-2/KB);
*   interpretacji z dnia 30 maja 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB3-423-454/08-2/AK).

W świetle powyższego opłaty dodatkowe wymagane przez finansujących w związku z udzieleniem Spółce finansowania powinny być rozpoznawane przez Spółkę jako koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Tym samym, na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop stanowić będą jednorazowy koszt podatkowy w miesiącu dokonania przedmiotowej operacji gospodarczej, tj. uiszczenia opłat dodatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock