Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.97.2020.2.AMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-13
Teza: Zwolnienie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obiekt-obiekt budowlany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 27 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości należącej do dłużnika (…) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości należącej do dłużnika (…). Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z 27 maja 2020 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 10 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.97.2020.1.AMS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (…) (dalej: „Komornik” lub „Wnioskodawca”) prowadzi na wniosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne z użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej trzybryłowym budynkiem biurowym położonej (…). W skład nieruchomości wchodzą działki A, B, C, D, E, F, (…) będącej przedmiotem prawa użytkowania wieczystego (…) oraz budynek biurowy (…). Budynek biurowy wraz z częścią miejsc parkingowych użytkowany jest przez (…) najemców z umowami najmu zawartymi na czas określony i nieokreślony. Budynek został wybudowany w latach 60 XX (…), a w latach 2012-2017 został poddany pracom remontowo-modernizacyjnym. (…). Przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana przez Dłużnika do czynności opodatkowanych tj. wynajmu. (…). W ramach prowadzonego postępowania, Komornik planuje zaspokojenie wierzytelności wierzyciela poprzez sprzedaż powyższej nieruchomości dłużnika.

Komornik, na podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jest płatnikiem podatku VAT od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika.

W toku postępowania egzekucyjnej Dłużnik złożył oświadczenie następującej treści: (…) oświadczam, że:

1.  w stosunku do nieruchomości (…) nie przysługiwało (…) prawo do odliczenia podatku VAT przy jej nabyciu;
2.  (…) nie poniosła nakładów przewyższających 30% jej wartości początkowej i skorzystała z prawa odliczenia podatku VAT od tych nakładów”. (VAT został odliczony od nakładów nie przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości).

Na mocy art. 18 ustawy o VAT ustawodawca ustanowił komornika płatnikiem podatku VAT od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Nieruchomość będąca przedmiotem użytkowania wieczystego jest zabudowana, zatem należy dokonać oceny, czy ich dostawa będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: 1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, 2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Od 1 września 2019 r. nastąpi zmiana definicji pierwszego zasiedlenia na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie ze zmienioną definicją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: 1. wybudowaniu lub 2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania.

Komornik wskazuje dodatkowe informacje uzyskane od dłużnika w toku postępowania:

W skład nieruchomości wchodzi 6 działek. W tym 4 działki zabudowane A, B, E, D (budynek przekracza granice działki) oraz 2 działki niezabudowane C, F. Na dzień 31.01.2020 r. działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (…) obowiązuje przeznaczenie działek (…) - działalność usługowa. Zarówno dłużnik jak i komornik nie posiada wiedzy, czy ww. plan zagospodarowania będzie obowiązywał w dniu sprzedaży w trybie egzekucji. Działka B wykorzystywana jest jako część parkingu, natomiast działka F jako część drogi wyjazdowej z parkingu/posesji dłużnika. Na wezwanie komornika do udzielenia wyjaśnień dłużnik w odpowiedzi na pytanie wskazał, iż nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność nie była udokumentowana fakturą VAT. Jednocześnie dłużnik podkreślił, iż nie ma „stuprocentowej pewności” co do odpowiedzi. Budynek biurowy usytuowany jest na działkach A, B, D. Parking usytuowany jest na działkach A, B, C, D, E. Budynek biurowy jest trwale związany z gruntem. Dłużnik wskazał, iż zasiedlenie budynku nastąpiło w (…) 2007 r., (\`(...)\`), a spółka wraz z budynkiem w tym czasie weszła w prawa i obowiązki z umowy najmu na powierzchnie biurowe stanowiące jego część (\`(...)\`). Dłużnik wskazał, iż miejsca parkingowe usytuowane są w szeregach na niezabudowanej części działek wchodzących w skład nieruchomości. Miejsca parkingowe znajdują się na utwardzonej nawierzchni składającej się z asfaltu i kostki brukowej. Miejsca parkingowe są ogólnodostępne. Miejsca parkingowe zostały wydzielone na niezabudowanej części działek wchodzących w skład nieruchomości. Według Klasyfikacji Środków Trwałych parking został zakwalifikowany pod poz. 291 czyli jako „pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zgodnie z oświadczeniem dłużnika, nie poniósł on nakładów przewyższających 30% jej wartości początkowej i skorzystał z prawa odliczenia podatku VAT od tych nakładów odnosi się do nieruchomości (…), w skład której wchodzą działki A, B, C, D, E, F czyli odnosi się to do wszystkich obiektów posadowionych na ww. działkach.
2.  Zgodnie z udzieloną odpowiedzią przez Urząd Miasta (…), parking znajdujący się na działkach A, B, C, D i E posiada Symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB 2112 Ulice i drogi pozostałe.
3.  Dłużna spółka wskazała, że parking jako środek trwały, został przyjęty (…) 2015 r. Na dokumencie (…) widnieje symbol (…) - Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Tym samym datą oddania środka trwałego do użytkowania jest data przyjęcia z dokumentu (…). Zgodnie z opisem do Klasyfikacji Środków Trwałych symbol (…) pozwiązuje się z symbolem 2420 (PKOB) Symbolem Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.
4.  Dłużna spółka wskazała, że nie ponosiła wydatków na ulepszenie w odniesieniu do parkingu znajdującego się na działkach: A, B, C, D, E.
5.  Zgodnie z udzieloną odpowiedzią przez Urząd Miasta (…) Wnioskodawca wskazuje, iż „droga wyjazdowa z parkingu/posesji” znajdująca się na działce F posiada Symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB 2112 Ulice i drogi pozostałe.
6.  Dłużna spółka wskazała, że z dokumentów spółki wynika, że parking jako środek trwały, został przyjęty (…) 2015 r. (…) - Obiekt inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Tym samym datą oddania „drogi wyjazdowej z parkingu/posesji” do użytkowania jest data przyjęcia z dokumentu (…).
7.  Zgodnie z udzieloną odpowiedzią przez dłużną spółkę, nie ponosiła ona wydatków na ulepszenie w odniesieniu do „drogi wyjazdowej z parkingu/posesji”, która znajduje się na działce F.
8.  Dłużna spółka wskazała, że obiekty znajduje się na działce:
    *   A są wykorzystywane przez dłużną spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
    *   B są wykorzystywane przez dłużną spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
    *   C są wykorzystywane przez dłużną spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
    *   D są wykorzystywane przez dłużną spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
    *   E są wykorzystywane przez dłużną spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
    *   F są wykorzystywane przez dłużną spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana w trybie postępowania egzekucyjnego dostawa nieruchomości opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa nieruchomości opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: 1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, 2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: 1. wybudowaniu lub 2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Na podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika zatem, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Należy zauważyć, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Podsumowując wskazać należy, iż planowana dostawa użytkowania wieczystego nieruchomości dotyczy 6 działek z czego niewątpliwie część nich, gdyby sprzedawana była oddzielnie, korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Dotyczy to tych działek, gdzie doszło do pierwszego zasiedlenia. Dłużnik bowiem nie poniósł wydatków na ulepszenie ww. budynku w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i zarazem doszło do pierwszego zasiedlenia. Zatem, skoro jak wskazano powyżej przez pierwsze zasiedlenie uznaje się oddanie do użytkowaniu budynku po jego wybudowaniu, niewątpliwie dostawa budynku użytkowego w ramach sprzedaży w drodze licytacji komorniczej zostanie dokona po pierwszym zasiedleniu i od daty tego zasiedlenia do daty dostawy minie okres przekraczający ponad dwa lata.

Cześć działek (działka F), z uwagi na brak ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej (dłużnik złożył oświadczenie, że nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność nie była udokumentowana fakturą VAT, ponadto działka F używana jest jako część drogi wyjazdowej z parkingu/posesji dłużnika i nie była przedmiotem najmu) z takiego zwolnienia nie będzie korzystała.

Tym samym, do dostawy użytkowania wieczystego nieruchomości (składającej się z 6 działek sprzedawanych łącznie) zastosowanie nie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja w zakresie jednej z działek wchodzących w skład nieruchomości będącej przedmiotem dostawy (sprzedaży w drodze licytacji komorniczej) będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT musi obejmować wszystkie działki wchodzące w skład nieruchomości będącej przedmiotem dostawy ażeby można było z takiego zwolnienia skorzystać. W związku z powyższym do wartości netto zajętego użytkowania wieczystego nieruchomości do jej sprzedaży w drodze licytacji publicznej w toku postępowania egzekucyjnego wystąpi konieczność doliczenia podatku VAT należnego, ponieważ jak wykazano powyżej dostawa tej nieruchomości nie spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, iż opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze więc, konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - komornik sądowy prowadzi postępowanie, którego przedmiotem jest egzekucja z użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej trzybryłowym budynkiem biurowym. W skład nieruchomości wchodzi sześć działek A, B, C, D, E, F. Budynek biurowy usytuowany jest na działkach A, B, D. Budynek biurowy jest trwale związany z gruntem. Zasiedlenie budynku nastąpiło w (…) 2007 r. Parking usytuowany jest na działkach A, B, C, D, E. Wnioskodawca wskazał, iż miejsca parkingowe usytuowane są w szeregach na części działek wchodzących w skład nieruchomości. Miejsca parkingowe znajdują się na utwardzonej nawierzchni składającej się z asfaltu i kostki brukowej. Miejsca parkingowe są ogólnodostępne. Miejsca parkingowe zostały wydzielone na niezabudowanej części działek wchodzących w skład nieruchomości. Parking znajdujący się na działkach A, B, C, D i E posiada Symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB 2112 Ulice i drogi pozostałe. Parking jako środek trwały, został oddany do użytkowania (…) 2015 r.

Działka F stanowi część drogi wyjazdowej z parkingu/posesji dłużnika. Wnioskodawca wskazał, że ww. droga znajdująca się na działce F posiada Symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB 2112 Ulice i drogi pozostałe. Została oddana do użytkowania (…) 2015 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dłużnik nie poniósł nakładów przewyższających 30% wartości początkowej nieruchomości, tj. wszystkich obiektów znajdujących się na działkach A, B, C, D, E, F i skorzystał z prawa odliczenia podatku VAT od nakładów nie przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości.

Obiekty znajdujące się na działkach A, B, C, D, E, F wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości, tj. działek A, B, C, D, E, F w drodze egzekucji będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Wskazać należy, że sprzedaż nieruchomości tj. zabudowanych działek A, B, C, D, E, F należących do dłużnika wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Równocześnie zaznaczyć należy, że opis sprawy wskazuje, że należące do dłużnika działki A, B, C, D, E, F będące przedmiotem sprzedaży są zabudowane. Planowana sprzedaż budynku wraz z parkingiem i drogą wjazdową nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gdyż jak wynika z opisu sprawy ww. obiekty zostały zasiedlone – budynek w latach 90-tych XX wieku został zaadaptowany na budynek biurowy i jest użytkowany przez dłużnika do czynności opodatkowanych – najem, parking oraz droga wjazdowa zostały przyjęte do użytkowania (…) 2015 r. i również, jak wskazano we wniosku – wykorzystywane są w ramach czynności opodatkowanych. W stosunku do budynku biurowego oraz wszystkich budowli posadowionych na ww. działkach spełnione są łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy; tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku oraz budowli upłynie okres dłuższy niż dwa lata, a w okresie użytkowania nie ponoszono wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości.

W związku z powyższym, analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że transakcja zbycia budynku biurowego oraz parkingu i drogi wjazdowej posadowionych na działkach A, B, C, D, E, F należących do dłużnika (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jednocześnie korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, zwolnieniem od podatku - w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy - objęty będzie również grunt tj. działki A, B, C, D, E, F na których są one posadowione.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowego budynku oraz parkingu i drogi wjazdowej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy analiza zwolnienia sprzedaży nieruchomości wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy jest bezpodstawna.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, tj. działek A, B, C, D, E, F należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.