Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.450.2020.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: W zakresie obowiązków płatnika związanych z zatrudnieniem na umowę cywilnoprawną na Ukrainie 2 osób w charakterze asystentów RTA.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pobór-pobór podatku u źródła; Ukraina; zleceniobiorca; zleceniodawca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z zatrudnieniem na umowę cywilnoprawną na Ukrainie 2 osób w charakterze asystentów RTA – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z zatrudnieniem na umowę cywilnoprawną na Ukrainie 2 osób w charakterze asystentów RTA.

We wniosku przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem (…).

Wnioskodawca zamierza przystąpić do programu współpracy bliźniaczej, tzw. projektu twinningowego, na rzecz Banku Ukrainy. Projekty twinningowe stanowią szczególną formę współpracy technicznej finansowanej z budżetu UE, w których jedna lub więcej instytucji z krajów członkowskich UE podejmuje intensywne działania na rzecz beneficjenta - instytucji bliźniaczej - z kraju objętego Europejską Polityką Sąsiedztwa. Ukraina jest państwem podlegającym Partnerstwu Wschodniemu w ramach Europejskiej Polityki Sąsiedztwa. Komisja Europejska („KE") przyznała środki na realizację 21-miesięcznego projektu twinningowego na rzecz Banku Ukrainy („Projekt"), co zostało przedstawione w ogłoszeniu KE, zawierającym główne założenia i warunki realizacji Projektu wraz z zaproszeniem do składania ofert.

Wnioskodawca złożył ofertę i planuje przystąpienie do Projektu jako tzw. starszy partner (Senior Partner) w konsorcjum z Bankiem Litwy („BL"), który pełniłby rolę tzw. młodszego partnera (Junior Partner). W tym celu pomiędzy Wnioskodawcą i BL zostanie podpisana odpowiednia umowa konsorcjum, która będzie zawierała ustalenia m.in. w zakresie współpracy i podziału odpowiedzialności oraz finasowania pomiędzy członkami konsorcjum.

Podstawą realizacji Projektu będzie umowa o współpracy bliźniaczej (Twinning Grant Contract) („Umowa"), której stronami będą Bank Ukrainy jako beneficjent Projektu, Wnioskodawca jako starszy partner, oraz UE reprezentowana przez KE, jako inicjator i podmiot finansujący realizację Projektu.

Ponadto planowane jest włączenie do Projektu przedstawicieli innych instytucji krajowych i zagranicznych, których rolą będzie umożliwienie ich przedstawicielom udziału w Projekcie w charakterze tzw. ekspertów krótkoterminowych. Instytucjami, których przedstawiciele przewidziani są do wystąpienia w roli ekspertów krótkoterminowych z zagranicy, a także możliwe jest zaangażowanie ekspertów krótkoterminowych krajowych.

Wnioskodawca będzie dysponował i zarządzał budżetem Projektu. Realizacja i finansowanie Projektu będzie podlegać przepisom UE, natomiast zasady działania stron Projektu, zasady finansowania oraz zakres sprawozdawczości i nadzoru nad realizacją celów Projektu określa m.in. podręcznik współpracy bliźniaczej (tzw. twinning manual).

Okres realizacji Projektu obejmować będzie 21 miesięcy, planowany początek zgodnie z harmonogramem ogłoszonym przez KE ma nastąpić w drugiej połowie 2020 r., natomiast zakończenie w czerwcu 2022 r.

Środki finansowe na realizację Projektu będą przekazywane przez KE w transzach do Wnioskodawcy. Środki te będą przeznaczone na pokrycie kosztów Projektu ponoszonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę oraz będą przekazywane przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartymi uprzednio umowami, do instytucji współpracujących, odpowiednio do ponoszonych przez nie kosztów. Środki przekazywane będą w walucie EUR.

Planowane zaangażowanie Wnioskodawcy, jako starszego partnera, w realizację Projektu obejmie m. in.:

1.  oddelegowanie pracownika Wnioskodawcy do pracy na Ukrainie do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej, nadzorującego realizację Projektu - tzw. Resident Twinning Advisor, który zgodnie z założeniami Projektu w okresie oddelegowania będzie mógł przebywać na terenie Ukrainy wraz z rodziną („RTA");
2.  udział pracowników Wnioskodawcy w charakterze ekspertów krótkoterminowych (tj. kilku lub kilkunastodniowych) uczestniczących w misjach w Banku Ukrainy („Eksperci Wnioskodawcy");
3.  zapewnienie udziału w misjach w BU ekspertów zewnętrznych, będących pracownikami innych instytucji krajowych i zagranicznych współpracujących przy realizacji Projektu, poprzez zawarcie umów cywilnoprawnych (o dzieło lub zlecenia) bezpośrednio z ekspertami lub poprzez zawarcie umów o współpracy z instytucjami, w których eksperci ci są zatrudnieni („Eksperci zewnętrzni");
4.  zatrudnienie na Ukrainie jednej lub dwóch osób w charakterze asystentów RTA, które zapewniać będą na miejscu bieżącą obsługę techniczną i językową RTA;
5.  zapewnienie niezbędnych zakupów towarów i usług, które stanowić będą tzw. koszty kwalifikowane.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego w pkt 4. Pytania dotyczą obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika PIT związanych z zatrudnieniem na Ukrainie 2 osób w charakterze asystentów RTA (sytuacja 4).

Zgodnie z założeniami podręcznika współpracy bliźniaczej osoba działająca w kraju beneficjenta w charakterze RTA powinna być wspierana w swojej pracy przez asystentów administracyjnych i językowych (asystentów RTA). Asystenci RTA zatrudniani będą w wyniku procedury przetargowej na okres odpowiadający pracy RTA w kraju beneficjenta. Zgodnie z zasadami podręcznika współpracy bliźniaczej asystenci RTA nie mogą wykonywać swoich zadań w ramach działalności gospodarczej. Praca asystentów RTA będzie realizowana na terenie Ukrainy i będzie polegała na wspieraniu RTA we wszystkich sprawach organizacyjnych wymagających znajomości języka i procedur wewnętrznych kraju beneficjenta.

Do obowiązków Wnioskodawcy jako starszego partnera Projektu będzie należało wyłonienie osób zapewniających należyte wykonanie zadań asystenta RTA oraz zawarcie z nimi umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca przewiduje, że asystentami RTA będą osoby posiadające miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terenie Ukrainy. Asystenci RTA zatrudniani będą w wyniku procedury przetargowej na okres odpowiadający pracy RTA w kraju beneficjenta (BU). Zgodnie z zasadami podręcznika współpracy bliźniaczej, asystenci RTA nie będą wykonywali swoich zadań w ramach działalności gospodarczej. Wynagrodzenie asystentów RTA wypłacane będzie przez Wnioskodawcę ze środków budżetu Projektu. Płatność wynagrodzenia będzie następowała miesięcznie w wysokości umownego wynagrodzenia podzielonego przez liczbę miesięcy obowiązywania umowy.

Asystenci RTA będą wykonywali zadania polegające w szczególności na tłumaczeniu językowym, zarówno w kontaktach osobistych, jaki i przy formułowaniu pism i dokumentów. Ponadto wymagane będą inne samodzielne zadania opierające się na wiedzy asystentów RTA w zakresie obowiązujących procedur prawnych i organizacyjnych na terenie Ukrainy i BU.

Łączna kwota dokonanych temu samemu asystentowi RTA wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych przez Wnioskodawcę nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 2 000 000 zł.

Realizując powyższe wypłaty Wnioskodawca będzie występował w roli płatnika PIT stosownie do art. 41 ust 1 i ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Asystenci RTA nie będą posiadali stałej placówki na terenie Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody asystentów RTA, uzyskiwane na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Wnioskodawcą, będą osiągane na terytorium Polski oraz czy będą stanowiły przychody, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT?
2.  Czy w przypadku przedłożenia certyfikatów rezydencji na Ukrainie przez asystentów RTA Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce?
3.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia dla asystentów RTA informacji IFT- 1/IFT-1R?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Wypłacane asystentom RTA przychody na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych będą stanowiły przychody osiągane na terytorium Polski, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 2.

W przypadku przedłożenia przez asystentów RTA ważnych certyfikatów rezydencji podatkowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do niepobrania zryczałtowanego PIT zgodnie z 29 ust. 2 ustawy o PIT oraz postanowieniami UPO;

Ad.3.

W przypadku przedłożenia certyfikatu rezydencji obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika PIT ograniczą się do wystawienia IFT-1/IFT-1R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania Nr 1.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a tego artykułu, uważa się w szczególności dochody (przychody) m. in. z: tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2d ustawy o PIT, za dochody (przychody) wskazane wyżej uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli nie kwalifikują się do innych rodzajów dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 1-6 ustawy o PIT.

Wskazana powyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium.

Przepis art. 3 ust. 2b ustawy o PIT wymienia tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym w szczególności przychody wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego, o ile są to przychody objęte dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wypłata wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz asystentów RTA (nierezydentów) z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, wypełnia definicję dochodów (przychodów) osiąganych „ze źródeł” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT. Należności za wykonanie tych umów regulowane bowiem będą przez Wnioskodawcę, czyli przez polskiego rezydenta.

Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Należności na rzecz asystentów RTA będą wypłacane, w tym stawiane do dyspozycji, przez Wnioskodawcę, który ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem asystenci RTA będą osiągali dochody (przychody) na terytorium Polski. Okoliczność pochodzenia środków na wypłaty dla asystentów RTA, tj. w tym przypadku budżet Projektu, oraz miejsce wykonania świadczenia, tj. w tym przypadku Ukraina, nie wywierają wpływu na rozstrzygnięcie miejsca osiągania przychodów dla celów PIT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, PIT od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT przychodów m. in. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 ustawy o PIT pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Jednocześnie, w myśl art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki PIT wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) PIT zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie zawierał umowy cywilnoprawne na wykonanie przez asystentów RTA określonych świadczeń. Jednocześnie asystenci RTA nie będą wykonywali tych czynności w ramach działalności gospodarczej. Zatem ich przychody wypłacane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, do których ma zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.

W odniesieniu do pytania Nr 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, przepisy ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki PIT wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) PIT zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym asystenci RTA będą rezydentami Ukrainy. Wnioskodawca przy podpisaniu umów zobowiąże asystentów RTA do przedłożenia aktualnego certyfikatu rezydencji.

Stosownie do art. 14 ust. 1 art. 14 ust. 1 i 2 UPO, dochody, które osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim umawiającym się państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochody mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane do tej placówki. Definicja wolnego zawodu zawarta jest w art. 14 ust. 2 UPO, zgodnie z którym określenie „wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywana działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym asystenci RTA będą wykonywali zadania polegające w szczególności na tłumaczeniu językowym, zarówno w kontaktach osobistych, jak i przy formułowaniu pism i dokumentów. Ponadto wymagane będą inne samodzielne zadania opierające się na wiedzy asystentów RTA w zakresie obowiązujących procedur prawnych i organizacyjnych na terenie Ukrainy i BU.

Art. 14 ust. 1 UPO dotyczy zarówno wykonywania wolnego zawodu jak i innej działalności o samodzielnym charakterze. Zakres umów, którą będą zawierane z asystentami RTA mieści się zatem w dyspozycji tego przepisu, jednocześnie asystenci RTA nie będą posiadali stałej placówki na terenie Polski. Opodatkowanie ich dochodów z powyższego tytułu będzie miało miejsce wyłącznie na Ukrainie. Wnioskodawca będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji wydanego przez ukraińskie władze podatkowe, będzie uprawniony do niepobrania zryczałtowanego PIT zgodnie z postanowieniami UPO.

W odniesieniu do pytania Nr 3.

Na płatnikach PIT ciążą również obowiązki o charakterze informacyjnym. Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, oraz właściwym urzędom skarbowym, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje na wniosek podatnika (IFT-1 w trybie przewidzianym w ust. art. 42 ust. 4 ustawy o PIT).

Co istotne, w myśl art. 42 ust. 6 ustawy o PIT, informacje, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, płatnicy sporządzają i przekazują również, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o PIT nie są obowiązani do poboru PIT, o którym mowa w art. 29-30a ustawy o PIT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca dokonujący wypłat z tytułu umowy cywilnoprawnych dla asystentów RTA zobowiązany będzie są do sporządzenia oraz przekazania informacji IFT-1/IFT-1R podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, pomimo tego, że na podstawie UPO nie będzie zobowiązany do poboru PIT.

Zatem w analizowanej sprawie, wskazane obowiązki o charakterze informacyjnym ciążyć będą na Wnioskodawcy, jako płatniku PIT, w odniesieniu do wszystkich opisanych we wniosku umów z asystentami RTA. Tym samym, Wnioskodawca powinien sporządzić i przekazać asystentom RTA informacje IFT-1/IFT-1R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przy czym, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d ww. ustawy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski.

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu.

Zatem, wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu, przez polskiego płatnika za wykonanie usługi fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, ponieważ występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten jest zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznać należy również dochody nie osiągnięte w wyniku czynności dokonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a mające swoje źródło w Polsce.

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie z tytułu umowy cywilnoprawnej nie wykonywanej przez tę osobą w ramach działalności gospodarczej a także nie stanowiącej umowy o pracę – będą stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13. Do przychodów tych będą miały zastosowanie zasady opodatkowania uregulowane w cytowanym uprzednio art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem mając powyższe na uwadze, w przypadku przedłożenia przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie certyfikatu rezydencji, Wnioskodawca jako płatnik powinien wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić zapisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy cywilnoprawnej, które nie będą nosić znamion umowy o pracę, należy zastosować uregulowania zawarte w art. 14 Konwencji dotyczące „wolnych zawodów”.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji polsko - ukraińskiej dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Zatem, przychód osiągany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie, niemającej w Polsce stałej placówki, z tytułu umowy cywilnoprawnej (o dzieło) w przypadku przedłożenia płatnikowi (Wnioskodawcy) certyfikatu rezydencji będzie podlegał – stosownie do uregulowań art. 14 ust. 1 ww. Konwencji – opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji, tj. na Ukrainie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane uprzednio przepisy ustawy o podatku dochodowym, a w szczególności regulacje Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy stwierdzić, że wynagrodzenie osoby fizycznej, mającej na Ukrainie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych oraz będącej rezydentem podatkowym na Ukrainie bez względu na miejsce wypłaty należności z ww. tytułu, stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji nie będzie podległo opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji, wypłacając asystentowi wynagrodzenie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania i pobierania od powyższych należności/przychodu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zapłaty od tego przychodu zryczałtowanego podatku dochodowego, pod warunkiem uzyskania od asystenta certyfikatu rezydencji. Na Wnioskodawcy – stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 2 i art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie ciążył obowiązek sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imiennej informacji sporządzonej według ustalonego wzoru IFT-1/IFT-1R. Informację IFT-1R Wnioskodawca (płatnik) zobowiązany jest sporządzić i przekazać do urzędu skarbowego oraz podatnikowi, nawet wówczas gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie był zobowiązany do poboru podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.