Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-364/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Czy dostawa lokali indywidualnych, spełniających cechy właściwe lokalom mieszkalnym, dla których wydano zaświadczenie właściwego starosty, znajdujących się w budynku A zakwalifikowanym przez OKiN Urzędu Statystycznego w Łodzi jako "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach" (PKOB 1122) będzie opodatkowane obniżoną stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy , tj. stawką 8 %?
Słowa kluczowe: budowa; sprzedaż; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8% przy dostawie lokali apartamentowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8% przy dostawie lokali apartamentowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, prowadzi działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje inwestycję budowlaną, której efektem będzie wybudowanie budynku średniowysokiego A (dalej jako „budynek A”) należącego do Zespołu budynków, w skład którego będzie wchodził ponadto budynek parterowy B (dalej jako „budynek B”). Zespół budynków posiadać będzie 9 kondygnacji nadziemnych i będzie dwuklatkowy. Obie części składowe Zespołu budynków, a więc budynek A i budynek B są od siebie oddylatowane oraz oddzielone pożarowo, co uzasadnia uznanie ich za dwa osobne budynki. W budynku parterowym B oraz na parterze budynku A znajduje się lokal o funkcji handlowej realizujący potrzeby użytkowników części mieszkalnej. W budynku A, będącym przedmiotem wniosku znajduje się ponadto 120 apartamentów - lokali indywidualnych, które zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 roku Nr 80, poz. 903 ze zm.) będą lokalami samodzielnymi (tzn. stanowić będą wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi) i będą mogły stanowić przedmiot odrębnej własności i obrotu prawnego, jako że zostaną dla nich założone nowe (oddzielne) księgi wieczyste. Spółka w dniu 16 czerwcu 2015 r. wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej budynku A na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 Nr 112 poz. 1316 ze zm.) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2010 r. Nr 242 poz. 1622). Podkreślić przy tym należy, że nie była możliwa kwalifikacja statystyczna samych lokali jako takich, gdyż nie są one odrębnym przedmiotem klasyfikacji w PKOB. W odpowiedzi na powyższy wniosek Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur GUS zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB zakwalifikował przedmiotowy budynek A wznoszony przez Spółkę, jako należący do grupy 112 – „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”, klasy 1122 PKOB –„Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”, przy spełnieniu warunku zgodnie z którym przeważająca część powierzchni użytkowej budynku przeznaczona jest na lokale (każdy z łazienką i kuchnią) wykorzystywane do celów mieszkalnych (mieszkania, w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać). Z kolei zgodnie z zasadami metodycznymi KŚT, zdaniem organu dokonującego klasyfikacji, budynek A mieści się w grupowaniu 1 rodzaju 110 – „Budynki mieszkalne”, jeśli przeważająca część powierzchni użytkowej budynku przeznaczona jest na lokale (każdy z łazienką i kuchnią) wykorzystywane do celów mieszkalnych (mieszkania, w których nabywcy będą mogli na stale przebywać). Na podstawie projektu stworzonego dla przedmiotowej inwestycji stwierdzić należy, że poszczególne lokale indywidualne mają powierzchnię od 23,89 m2 do 58,34 m2. Każdy z nich został wyposażony w pokój (dzienny) z aneksem kuchennym i łazienkę, a większość dodatkowo w (odrębną) sypialnię. Oprócz tego do każdego przynależy trójkątna loggia lub balkon. Zewnętrze ściany lokali są niemalże w całości przeszklone, co zapewnia dobre nasłonecznienie. Opisywane lokale obsługiwane są przez dwie klatki schodowe oraz dwa dźwigi windowe umożliwiające dostęp do obiektu osobom niepełnosprawnym. Dodatkowo na podstawie parametrów technicznych szczegółowo przedstawionych w projekcie architektoniczno-budowlanym Spółka uznała, że lokale indywidualne stanowią dominującą część zarówno całości, czyli zespołu obiektów, jak i samego budynku A, gdyż ich powierzchnia użytkowa (5.414,06 m2) stanowi 79,58% powierzchni użytkowej całości, podczas gdy powierzchnia użytkowa lokalu przeznaczonego do działalności usługowej i handlowej (1.105,49 m2) - jedynie 20.42%. Ponadto z lokalami stanowiącymi samodzielne miejsce zamieszkania przyszłych nabywców związane będą udziały w nieruchomości wspólnej, którą stanowić będzie współwłasność działki, na której znajdzie się w przyszłości zespół budynków wraz z urządzeniami na niej usytuowanymi, a służącymi do użytku właścicieli wszystkich lokali, które to udziały odpowiadać będą stosunkowi powierzchni użytkowej nabywanego lokalu do powierzchni użytkowej wszystkich lokali. Samodzielność wyżej wspomnianych lokali zostanie również stwierdzona w drodze zaświadczeń wydanych przez właściwego starostę. Apartamenty zostaną w tych zaświadczeniach określone jako lokale użytkowe - apartamenty. Apartamenty te, zgodnie z treścią przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 roku Nr 75, poz. 690 ze zm.) będą spełniać pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych przeznaczonych na stały pobyt ludzi, a są to w szczególności:

*   apartamenty będą stanowić zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego (§ 3 pkt 9 rozporządzenia);
*   pomieszczenia mieszkalne w apartamentach (pokoje, sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi) i aneksy kuchenne, stanowiące część pokojów przeznaczonych na pobyt dzienny, będą mieć bezpośrednie oświetlenie światłem dziennym (§ 93 rozporządzenia);
*   apartamenty będą posiadać aneksy kuchenne, które będą mogły być wyposażone przez nabywców w trzon kuchenny, zlewozmywak lub zlew i będą mieć układ przestrzenny, umożliwiający zainstalowanie chłodziarki i urządzenie miejsca pracy oraz zastosowana w nich będzie wentylacja grawitacyjna lub mechaniczna z podłączeniem do niej okapu wywiewnego nad trzonem kuchennym, a także zapewnione zostanie odprowadzenie powietrza z pomieszczenia dodatkowym otworem wywiewnym (§ 92 i § 93 rozporządzenia);
*   w zaprojektowanych w apartamentach łazienkach możliwe będzie zainstalowanie wanny lub kabiny natryskowej, umywalki, miski ustępowej, automatycznej pralki domowej (§ 93 rozporządzenia);
*   w apartamentach zaplanowano także przestrzeń składowania oraz przestrzeń komunikacji wewnętrznej o odpowiedniej szerokości (§ 92 i § 95 rozporządzenia).

Lokale znajdujące się w przedmiotowych budynkach będą mieć zatem charakter mieszkalny, gdyż niewątpliwie umożliwiać będą stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych, a tym samym nie będą różnić się od typowych mieszkań.

Natomiast sam budynek średniowysoki A, w którym zlokalizowane są apartamenty będzie spełniać cechy całorocznego domu mieszkalnego - zarówno z uwagi na konstrukcję, jak i użyteczność, czy to całości budynku, czy poszczególnych lokali, które charakteryzuje pełna niezależność i funkcjonalność. Potwierdzone to zostało w drodze uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji GUS. Ponadto, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, apartamenty te staną się odrębnymi od budynku towarami i stanowić będą samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na tle przedstawionego stanu faktycznego dostawa wyżej opisanych lokali indywidualnych, spełniających cechy właściwe lokalom mieszkalnym, dla których wydano opisywane wyżej zaświadczenie właściwego starosty, znajdujących się w budynku A zakwalifikowanym (przy spełnieniu określonych warunków) przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi jako „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” (PKOB 1122) będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, tj. stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa apartamentów znajdujących się w budynku A, będącym przedmiotem decyzji kwalifikacyjnej Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku od towarów i usług, tj. stawką 8%. Wykładnia art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, na co wskazuje ugruntowana w tym zakresie linia interpretacji indywidualnych. Definicję pojęcia „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym” ustawodawca uregulował w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, iż przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej jako: PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Dokonując wykładni analizowanego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca na zasadzie numerus clausus wymienił, jakie obiekty czy lokale mogą zostać objęte społecznym programem budownictwa mieszkaniowego, nie definiując jednocześnie pojęcia „lokal mieszkalny”. Dlatego też, w celu określenia znaczenia decydującego pojęcia jakim jest „lokal mieszkalny” należy sięgnąć do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym „samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych”.

Na podstawie powyżej przytoczonego stanu faktycznego, zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości fakt, iż przedmiotowe lokale stanowiące przeszło 80% powierzchni użytkowej budynku A spełniają wszelkie warunki określone w przywołanej ustawie. Na podstawie wydanych wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych - odwołujących się do istniejących w tych sprawach decyzji kwalifikacyjnych na podstawie rozporządzenia PKOB - także budynki zaliczone do grupy XIV według Prawa budowlanego (budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego) mogą być kwalifikowane do grupowania 112 PKOB. W wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1398/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że budynki apartamentowe, budowane na podstawie pozwolenia na budowę, zaliczającego ten obiekt do grupy XIV według prawa budowlanego, mogą być zakwalifikowane przez organ statystyczny według PKOB jako „budynki o trzech i więcej mieszkaniach” (PKOB 112) mieszczące się w grupowaniu „budynki mieszkalne” (PKOB 11). Jednocześnie w tym samym orzeczeniu Sąd stwierdza ,,\[w\] świetle PKOB budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana \[podkreślenie Sądu\] do celów mieszkaniowych”.

Stwierdzić więc należy, że lokale, które spełniają wszelkie przesłanki uzasadniające przyjęcie, iż są lokalami mieszkalnymi powinny być za takie uznane przez organ podatkowy z urzędu, na podstawie cech tychże lokali, a niezależnie od wcześniejszych decyzji organów administracji publicznej, takich jak pozwolenie na budowę, czy zaświadczenie Starosty. Bez wątpienia zaświadczenie to nie może wpływać na zakres praw i obowiązków podatnika. Tego rodzaju zaświadczenie nie wywołuje bowiem skutków prawnych w sferze prawa Podatkowego.

O trafności tego stwierdzenia przekonuje przede wszystkim fakt, iż ustawy podatkowe nie nakładają na podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT, obowiązku uprzedniego uzyskania zaświadczenia o określonej treści. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wymagają także dokonania jakiegokolwiek formalnego potwierdzenia cech lokalu mieszkalnego, np. w drodze uzyskanego od Starosty zaświadczenia.

Lokal jest lokalem mieszkalnym jeśli ma cechy lokalu mieszkalnego (spełnia warunki wymagane od lokalu mieszkalnego), a nie ze względu na wydane w sprawie decyzje administracyjnoprawne.

Takie stanowisko było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w udzielanych dotychczas interpretacjach indywidualnych wydanych na podstawie analogicznych stanów faktycznych m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 czerwca 2009 r. nr ITPP1/443-354/09/AJ i z dnia 27 stycznia 2010 r. nr ITPP1/443/1064/09/KM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2010 r. nr IBPP2/443-223/10/ASz oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca2010 r nr IPPP2-443-194/10-3/KG i z dnia 13 czerwca 2012 r. nr IPPP1/443-305/12-2/AP. Dla przykładu w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 roku IPPP1/443-305/12-2/AP uznano za prawidłowe stanowisko podatnika o obniżonej stawce podatku przy dostawie lokali pełniących funkcje mieszkalne, które to lokale w zaświadczeniach organu administracji budowlanej zostały określone jako lokale użytkowe pensjonatowe. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 roku. sygn. akt III SA/Wa 1398/08: „Zdaniem Sądu w rezultacie brak jest również podstaw, aby do klasyfikacji lokalu stosować przepisy ustawy o własności lokali. Skarżąca zasadnie wskazywała brak takiego odesłania w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że zaświadczenia wydawane na podstawie przepisów ustawy o własności lokali, nie mogą mieć decydującego znaczenia dla określenia stawki podatkowej, jaka znajdzie zastosowanie przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży (dostawy) lokalu.” Gdyby intencją ustawodawcy było uznanie, że uzyskanie zaświadczenia o stosownej treści warunkuje skorzystanie z preferencyjnej stawki VAT, bądź też odpowiednio - że uzyskanie zaświadczenia o odmiennej treści pozbawia możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku, to wówczas ustawodawca dokonałby wyraźnego wysłowienia tej normy prawno-podatkowej poprzez zawarcie stosownego odesłania w ustawie o podatku od towarów i usług. Innym przykładem interpretacji opartej na analogicznym stanie faktycznym jak ten przedstawiony we wniosku może być rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2013 r. ITPP1/443-196/13/IK, w którym uznano za prawidłowe stanowisko Spółki, która dla dostawy lokali apartamentowych stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym (w myśl przepisów ustawy o własności lokali) zastosowała obniżoną stawkę VAT 8%. Co ważne, za prawidłowe przyjęto stwierdzenie, zgodnie z którym ustawodawca dokonał zrównania na tle przepisów podatkowych w zakresie stawki VAT dostawy lokali - zarówno tych stanowiących część budynku mieszkalnego sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 (niebędących lokalami użytkowymi), jak i tych o charakterze mieszkalnym będących częścią budynku niemieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 12 PKOB. W związku z powyższym charakter całego budynku, w którym znajduje się lokal o charakterze mieszkalnym nie ma podstawowego znaczenia dla możliwości zastosowania obniżonej stawki 8% przy sprzedaży apartamentów. Stwierdzenie według jakiej stawki należy opodatkować sprzedaż lokalu powinno nastąpić na podstawie oceny jego przeznaczenia, a także związanej z tym konstrukcji i wyposażenia, nie zaś stosownego aktu administracyjnego. To właśnie przeznaczenie lokalu pozwala na określenie, czy zasadne jest zastosowanie niższej stawki podatku, jako jednego z instrumentów służących popieraniu budownictwa mieszkaniowego. Jeśli bowiem lokale mają charakter mieszkalny i służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, to zasadne jest zastosowanie stawki obniżonej, jako instrumentu wspierającego możliwość zakupu przez ludność tych mieszkań (wszak w tym przypadku VAT ma charakter cenotwórczy) i zaspokajanie w ten sposób społecznych potrzeb mieszkaniowych. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że lokale będące przedmiotem dostawy będą miały charakter mieszkalny, co oznacza, że będą przeznaczone na stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych. Dodatkowo apartamenty te cechować się będą pełną funkcjonalnością, przez co mogą zaspokajać wszelkie potrzeby socjalno-bytowe osób, związane ze stałym pobytem, w szczególności mieszkańcy będą mogli w nich spać, spożywać posiłki (apartamenty wyposażone są w infrastrukturę kuchenną) oraz korzystać z łazienek i toalet. Jak najbardziej zatem możliwe będzie całoroczne zamieszkiwanie w tych apartamentach. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2010 r. ITPP2/443-139/10/AK czytamy: „W złożonym wniosku wskazano, że przedmiotem dostawy są „lokale zakwaterowania turystycznego”, które stanowią samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym, usytuowane w obiektach sklasyfikowanych w grupowaniu PKOB 112, klasa 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że o ile - jak wskazała Spółka - będące przedmiotem dostawy lokale - w myśl powołanych przepisów (chodzi o przepisy ustawy o własności lokali określające warunki, jakie musi spełnić lokal, aby był uznany za mieszkalny) - mają charakter mieszkalny (stanowią mieszkania, w których nabywcy mogą na stałe przebywać), to dostawa ta korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%” Jednocześnie w przywołanej interpretacji zaznaczono, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) to zainteresowany podmiot, a więc w tym przypadku Wnioskodawca, samodzielnie klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane.

Dokonuje tego według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, a organ podatkowy dokonujący interpretacji nie dokonuje oceny poprawności tego przyporządkowania, lecz wydaje interpretację w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowanie, przy założeniu że jest ono poprawne. W tym przypadku organ podatkowy wiąże więc stwierdzenie, iż lokale będące przedmiotem przyszłej dostawy będą miały postać samodzielnych lokali o charakterze mieszkalnym, gdyż cechować je będzie pełna funkcjonalność mieszkalna (przyłącza wszystkich mediów, pomieszczenia sanitarne, aneksy kuchenne oraz pokoje) to oznacza, że są one przystosowane do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Opisana funkcjonalność lokali powoduje, że ich nabywcy będą mogli w nich na stałe przebywać, realizując swoje potrzeby mieszkaniowe, co przesądza o mieszkaniowym charakterze lokali. Na rzeczywiste przeznaczenie lokalu - jako kryterium decydujące przy stosowaniu stawki podatku - zwrócił uwagę również WSA w Warszawie w przywoływanym już wyroku, gdzie stwierdził, że definicja „budynku mieszkalnego” zawarta w ustawie o własności lokali „(\`(...)\`) wskazuje zatem kryterium, jakie należy stosować przy ocenie mieszkalnego charakteru budynku, a w rezultacie również jego części - lokalu. Kryterium tym jest wykorzystywanie na cele mieszkaniowe”. W przekonaniu Spółki zarówno charakter, lokalizacja, konstrukcja, jak i funkcje, jakie pełni budynek średniowysoki A będący integralną częścią Zespołu budynków, które przemawiają za zakwalifikowaniem go bez żadnych wątpliwości do sekcji 1 „Budynki”, działu 11 „Budynki mieszkalne”, do grupy 112 „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”, klasy 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”, pozwalają uznać zlokalizowane w nim apartamenty za mieszkalne. Potwierdza to również organ dokonujący kwalifikacji budynku, przy uznaniu za zgodne ze stanem rzeczywistym cech przedmiotowych lokali przedstawionych w opisie stanu faktycznego. Zgodnie z przytoczonym wcześniej rozporządzeniem PKOB: „budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem”. W odniesieniu do opisywanej inwestycji budowlanej nie ma, zdaniem Spółki, wątpliwości, iż zgodnie z szacunkami zawartymi w projekcie architektoniczno-budowlanym 81,82% powierzchni użytkowej całości nieruchomości stanowi powierzchnia lokali - apartamentów przeznaczonych na cele mieszkalne. Gdyby zatem przedmiotowe lokale nie mały charakteru lokali mieszkalnych, to GUS nie zakwalifikowałby przedmiotowego budynku jako budynku mieszkalnego (w podklasie PKOB 1122). Kwalifikacja całego budynku jako PKOB 1122 potwierdza, że znajdujące się w nim lokale są lokalami mieszkalnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei budynki niemieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 obejmują:

*   hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - grupa 121,
*   budynki biurowe - grupa 122,
*   budynki handlowo-usługowe - grupa 123,
*   budynki transportu i łączności - grupa 124,
*   budynki przemysłowe i magazynowe - grupa 125,
*   ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej - grupa 126,
*   pozostałe budynki niemieszkalne - grupa 127.

Klasa 1211 - Budynki hoteli, obejmuje z kolei m.in. hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka – będąca podatnikiem podatku od towarów i usług – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycję budowlaną, której efektem będzie wybudowanie budynku średniowysokiego A należącego do zespołu budynków, w skład którego będzie ponadto wchodził budynek parterowy B. Zespół budynków posiadać będzie 9 kondygnacji nadziemnych i będzie dwuklatkowy. W budynku A, będącym przedmiotem wniosku znajduje się m.in. 120 apartamentów - lokali indywidualnych, które zgodnie z ustawą o własności lokali będą lokalami samodzielnymi i będą mogły stanowić przedmiot odrębnej własności i obrotu prawnego, jako że zostaną dla nich założone nowe (oddzielne) księgi wieczyste. Przedmiotowy budynek A, wznoszony przez Spółkę, został sklasyfikowany w PKOB, jako należący do grupy 112 – „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”, klasy 1122 PKOB –„Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”, przy spełnieniu warunku, zgodnie z którym przeważająca część powierzchni użytkowej budynku przeznaczona jest na lokale (każdy z łazienką i kuchnią) wykorzystywane do celów mieszkalnych (mieszkania, w których nabywcy będą mogli na stałe przebywać).

Na podstawie projektu stworzonego dla przedmiotowej inwestycji poszczególne lokale indywidualne mają powierzchnię od 23,89 m2 do 58,34 m2. Każdy z nich został wyposażony w pokój (dzienny) z aneksem kuchennym i łazienkę, a większość dodatkowo w (odrębną) sypialnię. Oprócz tego do każdego przynależy trójkątna loggia lub balkon. Opisywane lokale obsługiwane są przez dwie klatki schodowe oraz dwa dźwigi windowe, umożliwiające dostęp do obiektu osobom niepełnosprawnym. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych stanowi 79,58% powierzchni użytkowej całości, podczas gdy powierzchnia użytkowa lokalu przeznaczonego do działalności usługowej i handlowej wynosi 20,42%. Samodzielność wyżej wspomnianych lokali zostanie stwierdzona w drodze zaświadczeń wydanych przez właściwego Starostę. Apartamenty zostaną w tych zaświadczeniach określone jako lokale użytkowe - apartamenty.

Przenosząc wskazane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy, trudno zgodzić się, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa, będących przedmiotem zapytania, lokali będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku. Stawka ta mogłaby mieć zastosowanie wyłącznie do lokali spełniających definicję lokali mieszkalnych, zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o własności lokali. W konsekwencji – wbrew argumentom Wnioskodawcy – o ile w zaświadczeniach Starosty lokale nie będą określone jako mieszkalne, zastosowania nie znajdzie preferencyjna stawka podatku, bowiem lokale te nie będą spełniały warunków, aby uznać je za lokale mieszalne. Na aprobatę nie zasługuje również argument Wnioskodawcy, że budynek, w którym mieszczą się lokale, będące przedmiotem zapytania, mieści się w PKOB 1122, gdyż to nie budynek będzie przedmiotem dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy lecz - jak wskazano we wniosku - lokale użytkowe - apartamenty.

Skoro zatem z zaświadczeń wydanych przez Starostę będzie wynikało, że lokale indywidualne, o których mowa we wniosku, będą miały inne przeznaczenie niż mieszkalne (lokale apartamentowe), to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ich dostawa korzystać będzie z preferencyjnej stawki VAT. W konsekwencji dostawa lokali, które w zaświadczeniach Starosty określane będą jako lokale użytkowe - apartamenty podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową 23%, stosowanie do 41 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego uzasadnienia na zmianę stanowiska nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, gdyż zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis sprawy i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Ponadto warto powołać się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

W odniesieniu zaś do przywołanego wyroku WSA z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/08, stwierdzić należy, że jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Niemniej jednak orzecznictwo w tej sprawie nie jest jednolite. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 roku sygn. akt I FSK 702/13, w którym Sąd uznał, że opodatkowaniu niższą stawką VAT nie podlega sprzedaż lokali określonych w aktach notarialnych jako użytkowe, o charakterze turystycznym. Obniżona stawka VAT ma bowiem zastosowanie w przypadku lokali mieszkalnych. NSA orzekł, iż wysokość stawki VAT determinuje charakter lokalu w momencie jego sprzedaży, a nie późniejszy sposób jego wykorzystywania przez nabywcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.