Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.399.2023.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-18
Teza: Dotyczy ustalenia czy Fundacja będzie zwolniona z CIT w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy CIT jako wspólnika Spółki oraz czy przystąpienie przez Fundację do Spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 Ustawy CIT uznane za prowadzenie „działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej”.
Słowa kluczowe: fundacje-fundacja rodzinna; inwestycje; Luksemburg; spółki-spółka osobowa; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Zwolnienia podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 7

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nie****prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 18 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy CIT jako wspólnika Spółki,
*   przystąpienie przez Fundację do Spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 Ustawy CIT uznane za prowadzenie „działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej”.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca w 2023 r. zostanie fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej (zwana dalej „Fundacją”) w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (zwana dalej „UFR” lub ustawa o fundacji rodzinnej).

Wnioskodawca zamierza wnieść do Fundacji mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci praw udziałowych w special limited partnership (Société en commandite spéciale) z siedzibą w Luxemburgu (dalej określana jako „Spółka”). Wg prawa Luksemburga Spółka nie posiada osobowości prawnej. Według prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburg („Luksemburg”), podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy a nie sama Spółka.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki i z tego tytułu przysługują jemu „partnership interest” w Spółce. Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności tj. jako limited partner.

Spółka prowadzi obecnie i będzie prowadziła działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych („Inwestycje kapitałowe”). Inwestycje kapitałowe dotyczące notowanych papierów wartościowych będą dokonywane za pośrednictwem biura maklerskiego w którym Spółka założy specjalny rachunek maklerski.

Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki w ramach Inwestycji kapitałowych będą nabywane i zbywane jednostki uczestnictwa w polskich i zagranicznych funduszach inwestycyjnych, nabywane i zbywane akcje w spółkach notowanych na giełdach zagranicznych i polskich, nabywane i zbywane udziały polskich spółek z o.o. oraz zagranicznych odpowiedników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywane i zbywane obligacje korporacyjne oraz będą zakładane także lokaty pieniężne. Spółka osiągała będzie wyłącznie wyżej określone zyski i przychody z Inwestycji kapitałowych, tj. Spółka nie prowadzi obecnie i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej ani nie jest i nie będzie wspólnikiem ani polskiej ani zagranicznej spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego. Innymi słowy przychody, dochody i koszty jakie będą przypadały na Fundację na zasadzie art. 5 Ustawy CIT to wyłącznie przychody z Zysków kapitałowych.

W ramach zysków i przychodów z Inwestycji kapitałowych Spółka będzie otrzymywała przychody z odpłatnego zbycia akcji innych spółek, tj. spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych, przychody z odpłatnego zbycia udziałów polskich spółek z o.o. oraz spółek zagranicznych które od strony konstrukcji prawnej są bardzo zbliżone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki te mają osobowość prawną oraz są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w kraju swojej siedziby, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych oraz dywidendy z polskich spółek z o.o. oraz zagranicznych odpowiedników polskich spółek z o.o. Taki sam stan będzie trwał w szczególności od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki.

Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółki będą na zasadzie art. 5 Ustawy CIT traktowane wg proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji Wnioskodawca składa jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b §1 Ordynacji podatkowej, gdyż jako fundator jest zobowiązany zadbać o prawidłowe wywiązywanie się Fundacji z obowiązków publicznoprawnych. Wnioskodawca będzie jednocześnie pierwszym jednoosobowym zarządem Fundacji zatem będzie także osobiście i bezpośrednio odpowiadał za prawidłowe wywiązywanie się Fundacji z obowiązków podatkowych. Prawidłowe naliczenie i odprowadzenie podatku przez Fundację ma także wpływ na przepływy netto do beneficjentów Fundacji z których wszyscy, poza nim, są jego spadkobiercami. Celem Fundacji jest ochrona m.in. praw majątkowych spadkobierców zatem i z tego względu Wnioskodawca jest zainteresowany wysokością zobowiązań podatkowych Fundacji gdyż świadczenia otrzymywane przez spadkobierców od Fundacji będą pomniejszane o podatek płacony przez Fundację.

Gdy Fundacja powstanie, tj. w okresie od sierpnia 2023 r. będzie mogła powołać się na ochronę wynikającą z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej na podstawie art. 14n § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ochronę z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w przypadku „zastosowania się przez fundację rodzinną do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem fundacji rodzinnej, na wniosek fundatora planującego utworzenie tej fundacji, w zakresie działalności tej fundacji”.

**Pytania**

1\. Czy Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy CIT jako wspólnika Spółki?

2\. Czy przystąpienie przez Fundację do Spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 Ustawy CIT uznane za prowadzenie „działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej”.

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy CIT jako wspólnika Spółki.

Ad. 2

Przystąpienie przez Fundację do Spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 Ustawy CIT uznane za prowadzenie „działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej”.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 Ustawy o fundacji rodzinnej „Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) (…);

2) (…);

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze (…).”

Zatem Fundacja może zostać wspólnikiem w Spółce i będzie to wprost zgodne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy o fundacji rodzinnej. Skoro przystąpienie do Spółki jest działalnością gospodarczą fundacji rodzinnej nie wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej to Fundacja nie traci prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT „Zwalnia się od podatku fundację rodzinną.” W myśl zaś art. 6 ust. 7 Ustawy CIT „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.”

Art. 6 ust. 7 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w stosunku do Fundacji.

Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółki będą na zasadzie art. 5 Ustawy CIT traktowane wg proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w ramach zysków z Inwestycji kapitałowych Spółka otrzymuje przychody z odpłatnego zbycia udziałów spółek z o.o. i spółek zagranicznych będących prawnymi odpowiednikami polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych i dywidendy ze spółek z o.o. oraz zagranicznych odpowiedników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Taki sam stan będzie trwał w szczególności od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki.

Dochody pochodzące z zysków z Inwestycji kapitałowych Spółki będą w Fundacji zwolnione z podatku CIT, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT.

Na tle art. 7b Ustawy CIT należy wskazać że przychody Fundacji z tytułu zysków z Inwestycji kapitałowych dokonywanych przez Spółkę będą objęte zakresem „przychodów z zysków kapitałowych” i będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem: Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub,

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m)przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Powyższa zamknięta lista przychodów z zysków kapitałowych jest znaczenie szersza od określonych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku osiąganych przez Spółkę zysków i przychodów z Inwestycji kapitałowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1a Ustawy CIT: „Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.” W myśl zaś art. 5 ust. 1 Ustawy CIT: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”. Zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy CIT „Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

Zdaniem Wnioskodawcy, status wspólnika Spółki oraz udział w zysku Spółki nie doprowadzi u Wnioskodawcy do utraty prawa zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT.

Spółka nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Luxemburgu ani w Polsce. Z punktu widzenia wspólnika będącego w roli limited partner Spółka jest najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej, z tym, że według prawa Luksemburga spółka ta nie posiada osobowości prawnej i jest typową spółką osobową. Z punktu widzenia braku podmiotowości prawnej Spółki jest bardziej zbliżona do polskiej spółki cywilnej lub jawnej. Według prawa Luksemburga Spółka nie posiada osobowości prawnej. Według prawa podatkowego Luksemburga, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy Spółki a nie sama spółka. Zatem to Fundacja będzie podatnikiem od przychodów i dochodów z Zysków kapitałowych i będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie tych przychodów i dochodów na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań postawionych przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

21 lutego 2023 r. ogłoszony został teks ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: ufr). Zgodnie z art. 145 ufr:

Ustawa wchodzi w życie po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia.

Zatem, tekst tej ustawy wszedł w życie 22 maja 2023 r.

Ustawą z 14 kwietnia 2023 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, ustawy o obligacjach, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 825, dalej: ustawa zmieniająca) art. 18 ustawodawca dokonał zmiany ww. ustawy o fundacji rodzinnej. Zamiany te, zgodnie z art. 26 ustawy zmieniającej weszły w życie 22 maja 2023 r.

Zgodnie z art. 1 ufr:

Ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ufr:

Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 4 ufr:

1\. Fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

2\. Rejestr fundacji rodzinnych prowadzi Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim, zwany dalej „sądem rejestrowym”.

3\. W postępowaniu przed sądem rejestrowym stosuje się przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805, z późn. zm.2) o postępowaniu nieprocesowym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie ze zdaniem wstępnym do art. 133 ufr:

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, 2640 i 2745 oraz z 2023 r. poz. 185) wprowadza się wymienione w przepisie zmiany.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zmianami, które weszły w życie od maja 2023 r. dalej: updop):

1\. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

2\. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

3\. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.2)), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

\- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) fundacji rodzinnych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 7 updop:

Niezależnie od postanowień ust. 3 pkt 1a, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wspólnikiem jest co najmniej jedna fundacja rodzinna.

Zgodnie z art. 4a pkt 36 nudpop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326).

Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlegać będzie zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 25 updop:

Zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Zgodnie z art. 6 ust. 6 -10 nupop:

6\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

7\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

8\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

9\. Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.

10\. W przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:

1) złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz

2) zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zatem, fundacje rodzinne zostaną, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych, od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków.

Zgodnie z art. 5 ufr:

1\. Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

2\. Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

3\. Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

W zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ufr, będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24r updop, zgodnie z którym:

1\. W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

2\. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

3\. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zamierza Pan założyć fundację rodzinną, w której będzie Pan fundatorem. Zamierza Pan wnieść do Fundacji mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci praw udziałowych w special limited partnership (Société en commandite spéciale) z siedzibą w Luxemburgu (Spółka). Wg prawa Luksemburga Spółka nie posiada osobowości prawnej. Według prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburg podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy a nie sama Spółka.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki i z tego tytułu przysługują mu „partnership interest” w Spółce. Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności tj. jako limited partner.

Spółka prowadzi obecnie i będzie prowadziła działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych („Inwestycje kapitałowe”). Inwestycje kapitałowe dotyczące notowanych papierów wartościowych będą dokonywane za pośrednictwem biura maklerskiego w którym Spółka założy specjalny rachunek maklerski.

Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki w ramach Inwestycji kapitałowych będą nabywane i zbywane jednostki uczestnictwa w polskich i zagranicznych funduszach inwestycyjnych, nabywane i zbywane akcje w spółkach notowanych na giełdach zagranicznych i polskich, nabywane i zbywane udziały polskich spółek z o.o. oraz zagranicznych odpowiedników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywane i zbywane obligacje korporacyjne oraz będą zakładane także lokaty pieniężne. Spółka osiągała będzie wyłącznie wyżej określone zyski i przychody z Inwestycji kapitałowych, tj. Spółka nie prowadzi obecnie i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej ani nie jest i nie będzie wspólnikiem ani polskiej ani zagranicznej spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego. Innymi słowy przychody, dochody i koszty jakie będą przypadały na Fundację na zasadzie art. 5 Ustawy CIT to wyłącznie przychody z Zysków kapitałowych.

W ramach zysków i przychodów z Inwestycji kapitałowych Spółka będzie otrzymywała przychody z odpłatnego zbycia akcji innych spółek, tj. spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych, przychody z odpłatnego udziałów polskich spółek z o.o. oraz spółek zagranicznych które od strony konstrukcji prawnej są bardzo zbliżone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki te mają osobowość prawną oraz są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w kraju swojej siedziby, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych oraz dywidendy z polskich spółek z o.o. oraz zagranicznych odpowiedników polskich spółek z o.o.. Taki sam stan będzie trwał w szczególności od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki.

Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółki będą na zasadzie art. 5 Ustawy CIT traktowane wg proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest ustalenie, czy przychody i dochody z Inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na Fundację rodzinną na zasadzie art. 5 updop jako wspólnika Spółki będą zwolnione z opodatkowania oraz czy przystąpienie przez Fundację do Spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 updop uznane za prowadzenie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr.

Zauważyć należy, że aby odpowiedzieć na Pana pytania należy w pierwszej kolejności ocenić, czy udział Fundacji w luksemburskiej special limited partnership (Société en commandite spéciale) jest zgodny z przepisem art. 5 ufr, gdyż działalność prowadzona przez fundację rodzinną odpowiadająca działalności wskazanej przez ustawodawcę w ww. przepisie zwolniona jest z opodatkowania na postawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop; z kolei działalność wykraczająca poza ramy przepisu art. 5 ufr podlega opodatkowaniu zgodnie ze wskazaniem art. 6 ust. 7 updop według zasad wskazanych w przepisie 24r updop.

Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr:

1\. Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania, że Spółka special limited partnership (Société en commandite spéciale) z siedzibą w Luxemburgu jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy spółdzielni, o których mowa w powyższym przepisie. Spółkę tę dzieli bowiem od innych wskazanych w przepisie podmiotów podstawowa różnica, mianowicie Spółka, której udziałowcem stanie się Fundacja rodzinna, w odróżnieniu od spółek handlowych nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, nie posiada osobowości prawnej. Zatem, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy Spółki, a nie sama Spółka. Natomiast spółka handlowa to forma prawna, w której przedsiębiorcy mogą prowadzić działalność gospodarczą.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 3 nie użył ogólnego sformułowania „spółka”, którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także transparentna luksemburska Spółka, ale użył bardziej szczegółowego określenia „spółka handlowa”, dokonując tym samym zawężenia, co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem.

Podkreślenia wymaga, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Również spółka jawna do której przystąpi fundacja staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o czym stanowi dodany do ustawy art. 1 ust. 7 updop. Powyższe nie dotyczy jednak spółki, do której ma przystąpić Fundacja rodzinna, której status transparentnej podatkowo nie ulega zmianie. Uzasadnia to twierdzenie, że fundacja rodzinna w ramach dozwolonej działalności (art. 5 ufr) może przystępować i uczestniczyć jedynie w spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a takim podmiotem nie jest transparentna luksemburska Spółka.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 updop:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1)spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.2)), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

\- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) fundacji rodzinnych w organizacji.

Zatem, podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być m. in. spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Podkreślenia wymaga, że w analizowanej sprawie powyższe nie będzie miało zastosowania, ponieważ transparentna luksemburska Spółka nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie siedziby. Opodatkowaniu w związku z prowadzoną działalnością przez tę Spółkę podlegają jej wspólnicy.

Należy dodać, że zgodnie z art. 5 updop:

1\. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

2\. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak wskazano we wniosku, Fundacja będzie otrzymywać przychody w związku z uczestnictwem w transparentnej luksemburskiej Spółce, profil działalności tej Spółki pozostaje bez znaczenia dla oceny Pana stanowiska w sprawie, gdyż, jak wskazano Fundacja będzie otrzymywać przychody w związku z uczestnictwem w transparentnej luksemburskiej Spółce, a tylko pośrednio przychody te będą pochodzić z Inwestycji kapitałowych Spółki, w tym z odpłatnego zbycia udziałów spółek z o.o. i spółek zagranicznych będących prawnymi odpowiednikami polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji spółek, lub akcji spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych i dywidendy ze spółek z o.o. oraz zagranicznych odpowiedników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że transparentna luksemburska Spółka nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, w tym również funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej. Powyższe skutkuje tym, że przychody Fundacji pochodzące z uczestnictwa w transparentnej luksemburskiej Spółce nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

Tym samym dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w transparentnej luksemburskiej Spółce jest objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r udpop.

Mając na uwadze powyższe, nieprawidłowe jest Pana stanowisko zgodnie z którym:

*   Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych transparentnej luksemburskiej Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 updop jako wspólnika Spółki,
*   przystąpienie przez Fundację do transparentnej luksemburskiej Spółki nie jest uznane na podstawie art. 6 ust. 7 updop za prowadzenie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczające poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz musi się Pan zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).