Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-883/14-3/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności.
Słowa kluczowe: aport; cesja; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; wierzytelność; zbycie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w zakresie swej działalności zajmuje się nabywaniem wymagalnych wierzytelności z tytułu działalności leasingowej. Przeprowadzając obecnie restrukturyzację mającą na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej, Wnioskodawca rozważa wydzielenie wybranych aktywów i wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do nowotworzonej spółki komandytowej (dalej: SK). W wyniku powyższego, Wnioskodawca uzyska status komandytariusza w SK (objęcie ogółu praw obowiązków w SK). Przedmiotem aportu będą w szczególności nabyte odpłatnie wierzytelności wobec podmiotów trzecich.

Wartość wierzytelności przenoszonych przez Wnioskodawcę wyceniana będzie w odniesieniu do ich rzeczywistej wartości ekonomicznej w chwili aportu. Przedmiotowe wierzytelności będą wierzytelnościami trudnymi, tj. ze znacznym stopniem przeterminowania, po przeprowadzonym postępowaniu windykacyjnym zakończonym bez pozytywnego efektu. SK nie otrzymuje przy tym żadnego wynagrodzenia z tytułu dokonanego wkładu przez Wnioskodawcę, nie jest ono w szczególności zawarte w wartości otrzymywanych wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie w drodze wkładu niepieniężnego opisanych w zdarzeniu przyszłym wierzytelności należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy?
2.  Jeżeli odpowiedź na Pytanie 1 jest twierdząca, czy aport wierzytelności obcych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT (po stronie Wnioskodawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie aportu do SK w postaci nabytych uprzednio wierzytelności nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT po stronie SK.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez odpłatną dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawa VAT nie zawiera natomiast pozytywnej definicji pojęcia „usługa”, stanowiąc jedynie w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, iż przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Świadczeniem usług jest przy tym również, jak wynika z pkt 1 powołanego przepisu, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przytoczona definicja negatywna usługi na gruncie ustawy VAT jest bardzo pojemna i obejmuje w zasadzie każdą sytuację faktyczną, w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami w wyniku, której jeden z podmiotów świadczy odpłatnie na rzecz drugiego to, do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów.

Niemniej jednak, co zostało potwierdzone wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, o świadczeniu usług należy mówić, gdy dany stosunek charakteryzuje się następującymi cechami:

1.  istnieją dwie strony: usługodawca i usługobiorca,
2.  istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie jest otrzymywane przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy,
3.  pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W celu prawidłowego stwierdzenia, który z podmiotów w ramach danego stosunku prawnego można uznać za usługodawcę, a który za usługobiorcę oraz jakiego typu usługa jest świadczona, należy wziąć pod uwagę ustalenia dokonane przez strony transakcji, a w szczególności zakres wzajemnych obowiązków.

W interpretowanym przypadku, w opinii Wnioskodawcy, zachodzi przypadek przeniesienia wierzytelności pomiędzy podmiotami, w ramach którego SK otrzymuje wierzytelności a Wnioskodawca uzyskuje status komandytariusza w SK (objęcie ogółu praw i obowiązków w SK).

W następstwie otrzymania przez SK wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, realizuje się skutek polegający na cesji wierzytelności. SK nabywa bowiem nieodwołanie wierzytelność, natomiast Wnioskodawca uzyskuje w zamian ogół praw i obowiązków w SK.

Analiza wzajemnych zobowiązań stron transakcji wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do SK w zamian za uzyskanie statusu komandytariusza wskazuje, iż przedmiotowa transakcja nie rodzi pomiędzy jej stronami innych zobowiązań niż przelew wierzytelności z jednej strony oraz objęcie ogółu praw i obowiązków w SK z drugiej strony.

W szczególności SK nie jest zobligowana do żadnych innych świadczeń/działań na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto SK jako nabywca wierzytelności nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia.

W analogicznej sytuacji wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 21 października 2011 r., sygn. C-93/10 w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG. W wyroku TSUE wskazano wprost, że: „ art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Jednocześnie należy wskazać, że TSUE w wyroku tym odnosząc się do pytania prejudycjalnego odpowiedzi udziela w stosunku do wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone w drodze przejęcia, odzyskiwania długów i istnieje zwiększone ryzyko ich niezaspokojenia. A jak wspomniano wcześniej w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przewiduje, że przedmiotem aportu będą wierzytelności trudne.

Analogiczna sytuacja była przedmiotem analizy w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 19 marca 2012 r. sygn. I FPS 5/11. Zagadnienie prawne będące przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczyło tego czy nabycie wierzytelności w celu windykacji na podstawie umowy przelewu jest usługą ściągania długów. NSA potwierdził w wyroku, że: „nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko w celu windykacji prowadzonej na własny rachunek nie jest usługą, jeżeli różnica między wartością nominalną a ceną odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tej sprzedaży”.

Należy również wskazać, że powyższe orzecznictwo zostało uwzględnione w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy skarbowe (przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP2/443-168/12-6/KOM).

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2012 r., nr ITPP1/443-6/12/KM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał wprost, że: „Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz powołanego wyżej wyroku TSUE należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, skoro – jak wskazała Spółka – cena, jaką zapłaciła cedentowi wierzytelności odpowiada ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy przelewu (cesji) nie otrzymała od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy”.

Takie podejście zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych z dnia 21 lutego 2012 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-11b/11-S/EK, nr ITPP2/443-11a/11/11-5/EK oraz nr ITPP2/443-11c/11-S/EK.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w razie otrzymania przez SK jako wkład niepieniężny wierzytelności (uprzednio nabytych), których cena odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną wartości tych wierzytelności, nie będzie miało miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez Wnioskodawcę na rzecz SK.

Ad. 2

Jeżeli w ocenie Organu, wniesienie aportem wierzytelności obcych stanowi świadczenie usług po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż dla niniejszej operacji możliwe byłoby wówczas zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jeśli więc analizowana czynność jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego (usługa w zakresie długu), to usługa ta podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania VAT. W związku z wniesieniem aportu do SK, podmiot ten nie jest zobowiązany do ściągania długów na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Nadmienić należy, że istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w zakresie swej działalności zajmuje się nabywaniem wymagalnych wierzytelności z tytułu działalności leasingowej. Przeprowadzając obecnie restrukturyzację mającą na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej, Wnioskodawca rozważa wydzielenie wybranych aktywów i wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do nowotworzonej spółki komandytowej (SK). W wyniku powyższego, Wnioskodawca uzyska status komandytariusza w SK (objęcie ogółu praw obowiązków w SK). Przedmiotem aportu będą w szczególności nabyte odpłatnie wierzytelności wobec podmiotów trzecich. Wartość wierzytelności przenoszonych przez Wnioskodawcę wyceniana będzie w odniesieniu do ich rzeczywistej wartości ekonomicznej w chwili aportu. Przedmiotowe wierzytelności będą wierzytelnościami trudnymi, tj. ze znacznym stopniem przeterminowania, po przeprowadzonym postępowaniu windykacyjnym zakończonym bez pozytywnego efektu. SK nie otrzymuje przy tym żadnego wynagrodzenia z tytułu dokonanego wkładu przez Wnioskodawcę, nie jest ono w szczególności zawarte w wartości otrzymywanych wierzytelności.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przeniesienie w drodze wkładu niepieniężnego ww. wierzytelności należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności do spółki komandytowej, nie będzie podlegać u Zainteresowanego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem wierzytelności nie spełniają definicji towaru, określonej w art. 2 pkt 6 ustawy, a więc tym samym ich zbycie w formie aportu nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

Aport wierzytelności, nabytej uprzednio od innego podmiotu, po stronie zbywcy nie jest również świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji bowiem to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy usługę, polegającą na uwolnieniu go od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zatem kwestię ewentualnego opodatkowania tej czynności należy rozpatrywać z punktu widzenia świadczącego usługę, czyli podmiotu, do którego aport jest wnoszony.

Zatem aport wierzytelności po stronie Wnioskodawcy pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ustawy.

Reasumując, wniesienie aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wierzytelności, nabytej uprzednio od innego podmiotu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, rozpatrywanie kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług należy uznać za bezzasadne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności. Natomiast w pozostałej części wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.