Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-290/10/11-14/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-10
Teza: Przychody osiągane z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację, z uwagi na fakt wprowadzenia do przedmiotowych umów postanowień dotyczących ustalenia okresów rozliczeniowych, powinny być wykazywane zgodnie z regułą wynikającą z art. 12 ust. 3c updop, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze.
Słowa kluczowe: prowizje; przychód; reasekuracja; reasekuracja-reasekuracja bierna; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3303/10 z dnia 13.06.2011 r. (data wpływu 09.09.2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2010 r. (data wpływu 17.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność ubezpieczeniową, o której mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2003 r. Nr 124, poz. 1151 ze zm., dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”). Przedmiotem działalności Spółki są ubezpieczenia majątkowe i osobowe (dział lI) w grupach: 1, 3, 7, 8, 9, 10, 13, 14, 15, 16, 17, 18. Z tytułu prowadzonej działalności ubezpieczeniowej Spółka uzyskuje przychody ze składek ubezpieczeniowych. Składki płatne są w ratach bądź jednorazowo, w zależności od rodzaju zawartej umowy ubezpieczenia.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera umowy reasekuracji biernej, w których występuje w roli reasekurowanego, czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego zakładu ubezpieczeń (reasekuratora). W ramach umów reasekuracji biernej Spółka wykazuje w księgach rachunkowych udział reasekuratora w składce przypisanej, w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych, w wypłaconych odszkodowaniach oraz bezpośrednich kosztach likwidacji szkód, wykazuje także przychód w postaci odraczanej w czasie prowizji reasekuracyjnej oraz ew. przychód z tytułu udziału w zyskach reasekuratora z danej umowy reasekuracyjnej. Prowadząc rozliczenia umowy reasekuracyjnej z reasekuratorem Spółka przekazuje na rzecz reasekuratora część składki otrzymanej od ubezpieczającego („składka reasekuracyjna”) w zamian za prowizję reasekuracyjną („prowizja”) oraz udział reasekuratora w odszkodowaniach I w bezpośrednich kosztach likwidacji szkód. Umowa o reasekurację jest umową generalną i obligatoryjną obejmującą każdą umowę ubezpieczenia należącą do kategorii umów ubezpieczenia wskazanych w umowie o reasekurację i zawartą w okresie obowiązywania umowy o reasekurację.

Prowizja jest przeniesieniem na reasekuratora części kosztów akwizycji oraz innych kosztów administracyjnych poniesionych przez Spółkę. Zgodnie z umową o reasekurację, prowizja jest naliczana jako odpowiedni procent składki reasekuracyjnej (stanowiącej część składki ubezpieczeniowej przypisanej do wyniku finansowego oraz zainkasowanej do rozliczenia umowy ubezpieczenia). Oznacza to, że wysokość prowizji jest bezpośrednio zależna od wysokości składek ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia objętych umową o reasekurację. Wypłata prowizji następuje z dołu - na podstawie tzw. rachunku technicznego, który wystawiany jest przez Spółkę na koniec okresu rozliczeniowego umowy o reasekurację i zależna jest od kwoty zainkasowanych składek ubezpieczeniowych. Zasady rozliczania umów o reasekurację w miesięcznych okresach rozliczeniowych wynikają z postanowień zawartych umów o reasekurację.

Przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej są dla celów podatkowych traktowane de facto analogicznie jak dla celów rachunkowych tj. są rozliczane w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych (mechanizm analogiczny do „odroczonych kosztów akwizycji”, tzw. „deferred acquisition costs”, w skrócie „DAC”), proporcjonalnie do czasu obowiązywania umowy ubezpieczenia, która jest reasekurowana. Oznacza to, że w celu przypisania przychodu z prowizji do odpowiedniego okresu rozrachunkowego, w momencie zawarcia umowy, która jest reasekurowana, Spółka zawiązuje rezerwy na wysokość prowizji, które rozwiązuje systematycznie (w okresach miesięcznych) w trakcie obowiązywania umowy. Kwota rezerw rozwiązywanych miesięcznie liczona jest na bazie dziennej i uzależniona jest od wartości reasekurowanej umowy ubezpieczenia, tzn. od wartości składki reasekuracyjnej. Spółka co miesiąc rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu uzyskania prowizji z danej umowy w wysokości rozwiązanej w danym miesiącu rezerwy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychody podatkowe z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane podatkowo de facto identycznie jak dla potrzeb rachunkowych, tj. powiązane z reasekurowanymi umowami ubezpieczenia i rozkładane w czasie proporcjonalnie do zmniejszania rezerwy na wysokość prowizji (a zatem proporcjonalnie do okresu obowiązywania reasekurowanych umów ubezpieczenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 updop przychodem u ubezpieczycieli, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 2 oraz art. 151 ustawy o działalności ubezpieczeniowej zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy ubezpieczeniowo-techniczne, które przeznaczone są na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia.

Z powyższego wynika, iż Spółka nie tworzy rezerw ubezpieczeniowo-technicznych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 updop w związku z otrzymywaniem od reasekuratora kwot prowizji z tytułu zawartej umowy o reasekurację, gdyż wypłata prowizji dokonywana jest z tytułu zawarcia umowy o reasekurację, a nie z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W konsekwencji, określenie podstawy prawnej rozpoznania przychodu oraz momentu jego powstania w związku z prowizją nie może nastąpić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 pdop.

Z uwagi na fakt, iż zasad opodatkowania przychodów Spółki z tytułu prowizji nie można rozstrzygać w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 5 updop należy rozważyć, które przepisy powołanej ustawy mogą znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanego przepisu wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a taką działalnością jest prowadzona przez Spółkę działalność ubezpieczeniowa, podatkiem dochodowym opodatkowane są przychody określone zgodnie z zasadą memoriałową. Jak wskazuje doktryna, „Przychodami należnymi (…) są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano” (L. Błystak i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2007, Unimex 2007, str. 308). Dla zakresu opodatkowania przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą bez znaczenia pozostaje zatem moment faktycznego otrzymania należności.

W związku z powyższą regulacją wskazującą na obowiązek memoriałowego wykazywania przychodu, koniecznym jest określenie momentu, w którym ww. przychód powstaje.

Zasadniczo ustawodawca uregulował powyższą kwestię w art. 12 ust. 3a updop. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przytoczona regulacja wprowadza trzy podstawowe momenty, w przypadku wystąpienia których możliwe jest powstanie przychodu podatkowego. Ustawodawca kolejno wskazuje zatem: 1. dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi albo

1.  dzień wystawienia faktury albo
2.  dzień uregulowania należności, zastrzegając, że przychód podatkowy powstaje w momencie ziszczenia się pierwszego z ww. zdarzeń.

Jednocześnie jednak w odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych prawodawca nakazał szczególny tryb określania momentu powstania przychodu należnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c updop jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z powyższego wynika, że w przypadku zawarcia przez kontrahentów umowy, do której celem ustalenia zasad rozliczeń pomiędzy stronami umowy wprowadzono postanowienia określające okresy rozliczeniowe (nie koniecznie jednakowe, byleby koniec przynajmniej jednego z okresów rozliczeniowych przypadał w każdym roku podatkowym), przychody osiągane na podstawie takiej umowy rozliczane są w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego. Należy przy tym zauważyć, że „Przepis zawiera dwie możliwości ustalenia okresu rozliczeniowego.

Dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma ostatni dzień okresu rozliczeniowego, wynikający albo z umowy, albo z faktury” (G. Dźwigała i inni, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Komentarz, LexisNexis 2009, str. 240). W konsekwencji, w przypadku umów rozliczanych w ustalonych umownie okresach przychód podatkowy z tytułu danej umowy należy wykazywać z końcem poszczególnych okresów rozliczeniowych.

W ocenie Spółki przychody osiągane z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację, z uwagi na fakt wprowadzenia do przedmiotowych umów postanowień dotyczących ustalenia okresów rozliczeniowych, powinny być wykazywane zgodnie z regułą wynikającą z art. 12 ust. 3c updop, a zatem w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze. Z uwagi zaś na fakt bezpośredniego powiązania umów o reasekurację z umowami ubezpieczenia, a zatem także przychodów osiąganych tytułem prowizji ze składkami ubezpieczeniowymi, mechanizm ustalania wartości i sposobu wykazywania przychodu z prowizji, będący mechanizmem analogicznym do DAC, pozwala na ustalenie zarówno wysokości jak i momentu powstania przedmiotowego przychodu w prawidłowy sposób, bowiem odzwierciedla przychody osiągane w związku z zawartą umową o reasekurację poprzez przyporządkowanie ich do poszczególnych umów ubezpieczenia objętych reasekuracją a to właśnie od wysokości składki ubezpieczeniowej uzależniona jest wartość prowizji reasekuracyjnej.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym umowa o reasekurację jest umową generalną i obligatoryjną tj. obejmującą swym zakresem wszystkie umowy ubezpieczenia określonego typu zawarte w okresie obowiązywania umowy o reasekurację. W konsekwencji, wartość prowizji przypisanej do określonego okresu rozliczeniowego stanowi sumę prowizji przypisanych do danego okresu w związku z poszczególnymi umowami ubezpieczenia. Innymi słowy, mechanizm stosowany przez Spółkę, z uwagi na konstrukcję umowy o reasekurację (powiązanie z umowami ubezpieczenia i uzależnienie wartości prowizji od wartości składek ubezpieczeniowych), polega na ustaleniu wartości przychodu w danym okresie rozliczeniowym z tytułu prowizji nie w odniesieniu do umowy o reasekurację jako takiej, ale w odniesieniu do poszczególnych umów ubezpieczenia, co w konsekwencji (po zsumowaniu przychodów z prowizji w stosunku do poszczególnych umów ubezpieczenia objętych umową o reasekurację) prowadzi do tego samego efektu.

Ponadto, z uwagi na fakt iż prowizja reasekuracyjna jest generowana w całym okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia, a także w związku z zawarciem w umowach o reasekurację postanowień wprowadzających okresowe (miesięczne) rozliczanie umów, koniecznym staje się odniesienie okresów rozliczeniowych ustalonych w umowie o reasekurację do reasekurowanych umów ubezpieczenia. Mechanizmem umożliwiającym prawidłowe powiązanie i wzajemne przyporządkowanie tych dwóch umów (tj. wartości prowizji generowanej przez daną umowę ubezpieczenia do okresów rozliczeniowych ustanowionych w umowie o reasekurację) jest DAC, polegający na zawiązaniu rezerwy na wysokość prowizji, którą rozwiązuje się systematycznie (w okresach miesięcznych) w trakcie obowiązywania umowy ubezpieczenia (i umowy o reasekurację).

Spółka pragnie zaznaczyć, że umowy ubezpieczenia zawierane są na 12 miesięcy i zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. 2009 r. Nr 226, poz. 1825) składka przypisana z umowy ubezpieczenia w przypadku grup działu II (a więc ubezpieczenia majątkowe oraz pozostałe osobowe) to kwota składek należnych za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono, o ile długość okresu odpowiedzialności jest określona. W księgach rachunkowych ubezpieczyciele odraczają przychód z tytułu składki przypisanej na cały okres udzielanej ochrony poprzez zmiany rezerwy składki (tzw. składka zarobiona). Analogicznie ubezpieczyciele traktują koszty akwizycji związane z daną umową ubezpieczenia, tzn. koszt jest wyliczony od składki przypisanej, a następnie odraczany w ten sam sposób jak przychód z danej umowy (poprzez DAC) i jest to niezależne od tego kiedy nastąpi faktyczna płatność prowizji agencyjnej.

Ujmowanie w księgach reasekuracji umowy ubezpieczeniowej polega na ujęciu udziału reasekuratora w składce przypisanej, w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych, w wypłaconych odszkodowaniach oraz bezpośrednich kosztach likwidacji szkód, wykazuje się także przychód w postaci odraczanej w czasie prowizji reasekuracyjnej oraz ew. przychód z tytułu udziału w zyskach reasekuratora z danej umowy reasekuracyjnej. Oznacza to, że poszczególne księgowania udziałów reasekuratora mają dla ubezpieczyciela odwrotne wartości (można powiedzieć, że są lustrzanym odbiciem) niż wartości brutto (brutto oznacza wartości przed naliczeniem udziału reasekuratora). Np. składka przypisana jest przychodem, a udział reasekuratora w składce jest kosztem, koszty akwizycje są dla ubezpieczyciela kosztem, a prowizja reasekuracyjna jest przychodem, wypłacone odszkodowania są kosztem, a udział reasekuratora w wypłaconych odszkodowaniach jest przychodem.

Z powyższego wynika, iż celem prawidłowego wyliczenia przychodów podatkowych osiąganych z tytułu prowizji reasekuracyjnej Spółka posługuje się zapisami księgowymi prowadzonymi zgodnie ze szczególnymi zasadami księgowości ustalonymi dla podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową. Dzięki zastosowaniu ww. mechanizmu Spółka jest w stanie wykazać w księgach podatkowych przychód z tytułu prowizji i odzwierciedlić moment jego powstania, tj. przydzielić przychód do poszczególnych okresów rozliczeniowych ustalonych w umowie o reasekurację.

W nawiązaniu do powyższego należy zaznaczyć, że odrębną kwestią jest system rozliczania się z reasekuratorem. Faktyczne rozliczanie należności wynikających z umowy o reasekurację dokonywane jest odpowiednio do ustalonych w umowie o reasekurację okresów rozliczeniowych na podstawie tzw. rachunków technicznych, w oparciu o zainkasowaną składkę ubezpieczeniową. W przypadku umów ubezpieczenia objętych umową o reasekurację, klienci mogą płacić składkę w różnych okresach i w różnej wysokości. Samo rozliczenie miesięczne polega zaś na zestawieniu udziału reasekuratora w składce zainkasowanej (dla ubezpieczyciela ze znakiem „-”), udziału reasekuratora w wypłaconych odszkodowaniach (ze znakiem „+”) oraz prowizji reasekuracyjnej (jako procent składki zainkasowanej, ze znakiem „+”). Operacja rozliczenia dokonywana jest najczęściej z miesięcznym opóźnieniem.

W ocenie Spółki powyższe zasady faktycznych rozliczeń z reasekuratorem pozostają bez znaczenia dla momentu rozpoznania przychodu z tytułu prowizji, gdyż zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3 oraz 3c updop, przychody z działalności gospodarczej nie są zależne od faktycznego otrzymania należności (zasada memoriału), a w odniesieniu do świadczeń rozliczanych w okresach rozliczeniowych jedynym momentem, w którym może powstać przychód podatkowy jest ostatni dzień przyjętego w umowie (lub na fakturze) okresu rozliczeniowego. Tym samym, faktyczne transfery środków pieniężnych dokonywane pomiędzy reasekuratorem, a Spółką pozostają bez znaczenia dla zasad wykazywania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu prowizji. Ustanowienie w umowach o reasekurację okresów rozliczeniowych powoduje bowiem, że przychód podatkowy powstaje wyłącznie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji, z uwagi na treść art. 12 ust. 3c updop oraz fakt wprowadzenia do umów o reasekurację postanowień określających zasady okresowych rozliczeń prawidłowym postępowaniem jest rozpoznawanie przez Spółkę przychodu podatkowego w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Przychód zaś rozpoznawany jest w wysokości tej części prowizji, która przypisana jest poprzez mechanizm analogiczny do DAC do przedmiotowego okresu, a zatem w wysokości rozwiązanej w danym miesiącu rezerwy. Zsumowanie powyższych wyników (ustalonych dla poszczególnych umów objętych reasekuracją) pozwala na ustalenie wysokości przychodu z tytułu umowy o reasekurację w danym okresie rozliczeniowym.

Podsumowując, Spółka raz jeszcze podkreśla, że powiązanie przychodów z tytułu prowizji (powiązanie umów o reasekurację) z poszczególnymi umowami ubezpieczeń, które podlegają reasekuracji (poprzez opisany wyżej mechanizm tworzenia i rozwiązywania rezerw), jest zabiegiem technicznymi służącym prawidłowemu ustalaniu wysokości i momentu powstania przychodu podatkowego. Przyjęty przez Spółkę system, tj. wyjście od umów ubezpieczeń objętych umową o reasekurację celem określania wysokości i momentu powstania przychodu podatkowego w odniesieniu do konkretnej umowy ubezpieczenia, zamiast ustalania przedmiotowych danych od razu zbiorczo w odniesieniu do całego zakresu umowy o reasekurację (wszystkich reasekurowanych umów ubezpieczenia) nie ma znaczenia dla ostatecznej wartości przychodu wykazywanego w danym okresie rozliczeniowym.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 17.08.2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-290/10-2/MB, uznającą stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ podatkowy uznał, iż niezasadne jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychody podatkowe z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane podatkowo de facto identycznie jak dla potrzeb rachunkowych, tj. powiązane z reasekurowanymi umowami ubezpieczenia i rozkładane w czasie proporcjonalnie do zmniejszania rezerwy na wysokość prowizji (a zatem proporcjonalnie do okresu obowiązywania reasekurowanych umów ubezpieczenia).

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 20.08.2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pismem z dnia 03.09.2010 r. (data nadania 03.09.2010 r., data wpływu 07.09.2010 r.) wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 22.10.2010 r. Nr IPPB5/423-290/10-5/MB stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa odebrano w dniu 25.10.2010 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 17.08.2010 r. Nr IPPB5/423-290/10-2/MB Spółka S.A. złożyła pismem z dnia 15.11.2010 r. (data nadania 18.11.2010 r., data wpływu 22.11.2010 r.) za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem.

W dniu 13.06.2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3303/10 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17.08.2010 r. Nr IPPB5/423-290/10-2/MB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną,
2.  stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości,
3.  zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki S.A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu do wyroku Sąd wskazał, że zasadniczą kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest właściwa interpretacja art. 14b i 14c ustawy Ordynacja podatkowa, zwana dalej „Op”.

W myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych.

Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Sąd podkreślił, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Sąd zaznaczył, że Organ, udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, Sąd wskazał, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytanie brzmi: „Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychody podatkowe z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane podatkowo de facto identycznie jak dla potrzeb rachunkowych tj. powiązane z reasekurowanymi umowami ubezpieczenia i rozkładane w czasie proporcjonalnie do zmniejszania rezerwy na wysokość prowizji (a zatem proporcjonalnie do okresu obowiązywania reasekurowanych umów ubezpieczenia)?

W świetle powyższego pytania oraz wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego, z którego wynikało, iż wysokość prowizji jest bezpośrednio zależna od wysokości składek ubezpieczeniowych oraz liczby umów ubezpieczenia, obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie interpretacji wskazanych przez Stronę Skarżącą przepisów i udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie wraz z uzasadnieniem prawnym.

Natomiast organ interpretujący uznał, że przedstawiony stan faktyczny wskazywał jednocześnie na to, że: „wysokość prowizji reasekuracyjnej była znana w dniu zawarcia umowy reasekuracyjnej”, przez co udzielona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 O.p.

Z przywołanych wcześniej regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek. Stanu tego Minister Finansów nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Bez znaczenia pozostają przy tym jakiekolwiek dowody mające potwierdzać opisany we wniosku stan faktyczny. W postępowaniu takim nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Jedynie w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. o ich uzupełnienie.

Sąd przyznał, że słusznie wywodziła Skarżąca, że wbrew stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku z dnia 13 maja 2010 r. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przyjął, iż wysokość prowizji reasekuracyjnej była znana w dniu zawarcia umowy reasekuracyjnej, oraz że Towarzystwo nie wykonuje żadnych usług, nie wydaje rzeczy ani nie zbywa praw majątkowych, gdyż usługa reasekuracji jest świadczona wyłącznie przez reasekuratora. Z wniosku natomiast jednoznacznie wynikało, że umowa o reasekurację jest umową generalną i obligatoryjną, obejmującą każdą umowę ubezpieczenia należącą do kategorii umów ubezpieczenia wskazanych w umowie o reasekurację. Zgodnie z umową o reasekurację, prowizja jako przeniesienie na reasekuratora części kosztów akwizycji oraz innych kosztów administracyjnych poniesionych przez Skarżącą, a zatem jako wynagrodzenie za usługi w postaci przekazania udziału w części portfela, jest naliczana jako odpowiedni procent składki reasekuracyjnej (stanowiącej część składki ubezpieczeniowej przypisanej do wyniku finansowego oraz zainkasowanej do rozliczenia umowy ubezpieczenia).

Sąd wskazał, że przyjęcie zatem do oceny prawnej innego stanu faktycznego niż zawarty we wniosku skutkowało oczywistą wadliwością wydanej interpretacji. Ta oczywistość tkwiła w tym, że skoro rolą organu podatkowego jest sformułowanie „oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny”, to organ musi bazować na tych samych elementach stanu faktycznego, w ramach których stanowisko w sprawie oceny prawnej tegoż stanu wyraził wnioskodawca. Dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy musi być zachowana tożsamość stanu faktycznego poddawanego kwalifikacji prawnopodatkowej przez wnioskodawcę i przez organ podatkowy. W przeciwnym razie wynik kontroli organu podatkowego nie odnosi się do poglądów prawnych formułowanych przez wnioskodawcę na tle opisanego przez niego stanu faktycznego, lecz do stanu faktycznego stworzonego przez sam organ.

Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu Minister Finansów uwzględni zatem stan faktyczny opisany we wniosku (w razie ewentualnego stwierdzenia, iż nie jest on wyczerpujący — wezwie wnioskodawcę do jego uzupełnienia w trybie wyżej wskazanym) i wydając interpretację zawrze w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Ocena ta sprowadzać się będzie w zasadzie do stwierdzenia, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, czy nieprawidłowe. Jeśli jest prawidłowe w pełnym zakresie organ będzie mógł odstąpić od uzasadnienia prawnego. W każdym innym przypadku (nieprawidłowości częściowej lub całkowitej) obowiązkiem organu będzie przedstawienie prawnych powodów nieuznania stanowiska wnioskodawcy, tj. wykazania braku podstaw do zastosowania takich przepisów, na których oparł swoje stanowisko wnioskodawca. Dodatkowo, negatywna oceny wymaga od organu również wskazania prawidłowego stanowiska i prawnego jego uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 14h i 120 § 1 O.p. Sąd wskazał, że istotą i celem art. 53 § 2 P.p.s.a. jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2008, str. 275). Organ może ale nie musi skorzystać z tej możliwości. Z samej treści art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi. Tym bardziej więc nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść lub formę (zob. postanowienie NSA z 1 lutego 2010 r., II FSK 1443/09, CBOSA).

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów Sąd wskazał, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł.

Wyrok nieprawomocny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.06.2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3303/10 został doręczony tut. Organowi w dniu 07.07.2011 r.

W wykonaniu zarządzenia z dnia 06.09.2011 r. sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesłał do tut. Organu w dniu 07.09.2011 r. (data wpływu 09.09.2011 r.) odpis prawomocnego wyroku z dnia 13.06.2010 r. wraz z uzasadnieniem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3303/10 ze skargi Spółki S.A. oraz zwrócił akta administracyjne Nr IPPB5/423-290/10-2/MB.

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej – za prawidłowe.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. 2009 r. Nr 226, poz. 1825).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłady ubezpieczeń zobowiązane są, jako podatnicy, do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów.

Pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.

Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym.

W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. Między prawem podatkowym a bilansowym, istnieją różnice. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Jak wspomniano na wstępie, ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów tj. do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.

Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń i temu celowi został niewątpliwie podporządkowany system rozliczeń przyjęty przez Wnioskodawcę.

Choć rozwiązania zastosowane przez Spółkę dla rozliczania przychodów w czasie można uznać za podporządkowane zasadzie współmierności kosztów i przychodów, to nie oznacza to jednak zgodności tych rozwiązań z ustawą podatkową.

Źródłem przychodu zakładów ubezpieczeniowych są m.in. prowizje, które uzyskują one od reasekuratorów. Zgodnie z zasadami ustanowionymi w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, zakłady ubezpieczeniowe mają obowiązek reasekuracji ryzyk związanych z prowadzoną działalnością, u innych podmiotów uprawnionych do świadczenia tego rodzaju usług.

Umowa reasekuracji jest umową, na mocy której zakład ubezpieczeń (cedent) odstępuje całość lub część ubezpieczonego ryzyka, bądź grupy ubezpieczonych ryzyk określonego rodzaju, wraz z odpowiednią częścią składek zakładowi reasekuracji. Zakład reasekuracji (cesjonariusz) w zamian za to zobowiązuje się do zapłaty cedentowi odpowiedniej części świadczeń (odszkodowania) wypłaconych ubezpieczającym się. Z tytułu umowy reasekuracyjnej zakładowi ubezpieczeń przysługuje od zakładu reasekuracji prowizja. Zawarcie przez Ubezpieczyciela umowy reasekuracji stanowi swoiste ubezpieczenie ciążącego na nim ryzyka w razie zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.

Zgodnie z zasadami ustanowionymi w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), zakłady ubezpieczeniowe mają obowiązek reasekuracji ryzyk związanych z prowadzoną działalnością u innych podmiotów uprawnionych do świadczenia tego rodzaju usług. Umowy reasekuracyjne zawierane z zakładami ubezpieczeniowymi defragmentują ryzyko ubezpieczyciela, eliminując z portfela ryzyka niektórych (głównie dużych) szkód. Istotą umowy reasekuracyjnej jest przejęcie przez reasekuratora części ryzyka wynikającego z zawieranych przez zakład ubezpieczeniowy umów ubezpieczeniowych. W praktyce funkcjonuje to w taki sposób, że zakład ubezpieczeniowy „oddaje” reasekuratorowi część składki ubezpieczeniowej, a ten w zamian za to wypłaca zakładowi ubezpieczeniowemu stosowną prowizję. Udziałowi reasekuratora w przychodzie ze składki odpowiada jego udział w obowiązku wypłaty odszkodowania, w przypadku zaistnienia zdarzenia uzasadniającego dokonanie takiej wypłaty (wpłata dokonywana jest nie na rzecz ubezpieczonego, lecz zakładu ubezpieczeniowego). Reasekurator - w zamian za to, że uzyskuje od zakładu ubezpieczeń część składki - zobowiązany jest do wypłacenia na rzecz tego ostatniego prowizji.

Zgodnie z najczęściej spotykanymi postanowieniami umowy, towarzystwo przenosi na reasekuratora ryzyko ubezpieczeniowe z momentem dokonania jego cesji. Z chwilą bowiem dokonania cesji ryzyka na reasekuratora - a nie z chwilą wystawienia rachunków technicznych, służących jedynie dokumentacji przepływów pieniężnych - towarzystwo faktycznie dzieli się odpowiedzialnością z reasekuratorem oraz ponosi związane z tym koszty. Przejęcie odpowiedzialności jest przy tym niezależne od tego, kiedy i czy w ogóle reasekurator zobowiązany będzie partycypować w świadczeniach ubezpieczeniowych.

Zobowiązanie się do przekazania reasekuratorowi - jako wynagrodzenia - części składki ubezpieczeniowej jest zatem kosztem, który towarzystwo ubezpieczeniowe musi ponieść w zamian za zmniejszenie ryzyka niewypłacalności oraz przyszłą korzyść w postaci zmniejszenia swojego udziału w świadczeniu, skorelowanym czasowo z cesją ubezpieczonego ryzyka na reasekuratora. Korzyść tę towarzystwo ubezpieczeniowe osiąga przez sam fakt zawarcia umowy reasekuracyjnej oraz - w jego następstwie - cesji ryzyka na reasekuratora i jest to korzyść występująca niezależnie od tego, czy zobowiązanie do wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego w ogóle powstanie.

Podkreślić przy tym należy, że skuteczność umowy reasekuracji nie zależy od faktu opłacenia składki przez zakład ubezpieczeń. Jest to związane ze specyfiką umów reasekuracji oraz technicznymi warunkami dokonywania rozliczeń z tytułu umowy reasekuracji. Jak wykazano powyżej, z chwilą zawarcia umowy ubezpieczenia zakład ubezpieczeń ceduje część ryzyka na inny zakład ubezpieczeń (reasekuratora) w zamian za przysługujący mu udział w składce. Przekazanie składki nie może być warunkiem reasekuracji, ponieważ obowiązki reasekuratora zaczynają się już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia.

Co podkreślono na wstępie, w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych.

W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jeżeli jednak usługa ma charakter jednorazowy lub jest rozliczana w okresach dłuższych niż jeden rok, to nie jest to usługa ciągła rozliczana w okresach rozliczeniowych i w takim przypadku przychód należny powinien być wykazany w dacie wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo dzień uregulowania należności (otrzymania zapłaty).

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e tego artykułu, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, że reasekuracja bierna spełnia przesłanki zakwalifikowania do usług finansowych i w konsekwencji u ubezpieczycieli dokonujących reasekuracji biernej przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny stanowić przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3a, z zastrzeżeniem ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychody z tytułu usług finansowych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania lub upływu terminu uregulowania należności.

Zatem przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny stanowić przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 3a updop, jako przychody, które wynikają z określonego źródła i stały się określoną należnością (wierzytelnością).

Co ważne, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych przyjęte jest, iż usługa będzie wykonana w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, co wynika z zapisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że reasekuracja bierna spełnia przesłanki zakwalifikowania do usług finansowych i w konsekwencji u ubezpieczycieli, dokonujących reasekuracji biernej, przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny stanowić przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3a, z zastrzeżeniem ust. 3c updop jako przychody z tytułu usług finansowych.

Z ukształtowanej linii orzeczniczej wynika, że sformułowanie „świadczenie usług” należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym pojęciem. Przesłanką uznania zdarzenia za świadczenie usługi jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że u Ubezpieczyciela - co do zasady - przychód należny z tytułu prowizji z reasekuracji biernej, w wysokości naliczonej jako odpowiedni procent składki reasekuracyjnej, powstaje w dacie wynikającej z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie wykonania ochrony reasekuracyjnej jednakże nie później niż w dacie wystawienia faktury, chociażby składka reasekuracyjna nie została uprzednio opłacona, albo w dniu uregulowania należności.

Jeżeli jednak strony umowy reasekuracyjnej ustalą, że usługa ochrony reasekuracyjnej jest rozliczana w okresach rozliczeniowych to za datę powstania przychodu, w wysokości odpowiedniego procenta składki reasekuracyjnej przypadającej na okres rozliczeniowy, uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową, o której mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2003 r. Nr 124, poz. 1151 ze zm., dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”). Przedmiotem działalności Spółki są ubezpieczenia majątkowe i osobowe (dział lI) w grupach: 1, 3, 7, 8, 9, 10, 13, 14, 15, 16, 17, 18. Z tytułu prowadzonej działalności ubezpieczeniowej Spółka uzyskuje przychody ze składek ubezpieczeniowych. Składki płatne są w ratach bądź jednorazowo, w zależności od rodzaju zawartej umowy ubezpieczenia.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera umowy reasekuracji biernej, w których występuje w roli reasekurowanego, czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego zakładu ubezpieczeń (reasekuratora). W ramach umów reasekuracji biernej Spółka wykazuje w księgach rachunkowych udział reasekuratora w składce przypisanej, w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych, w wypłaconych odszkodowaniach oraz bezpośrednich kosztach likwidacji szkód, wykazuje także przychód w postaci odraczanej w czasie prowizji reasekuracyjnej oraz ew. przychód z tytułu udziału w zyskach reasekuratora z danej umowy reasekuracyjnej. Prowadząc rozliczenia umowy reasekuracyjnej z reasekuratorem Spółka przekazuje na rzecz reasekuratora część składki otrzymanej od ubezpieczającego („składka reasekuracyjna”) w zamian za prowizję reasekuracyjną („prowizja”) oraz udział reasekuratora w odszkodowaniach I w bezpośrednich kosztach likwidacji szkód. Umowa o reasekurację jest umową generalną i obligatoryjną obejmującą każdą umowę ubezpieczenia należącą do kategorii umów ubezpieczenia wskazanych w umowie o reasekurację i zawartą w okresie obowiązywania umowy o reasekurację.

Prowizja jest przeniesieniem na reasekuratora części kosztów akwizycji oraz innych kosztów administracyjnych poniesionych przez Spółkę. Zgodnie z umową o reasekurację, prowizja jest naliczana jako odpowiedni procent składki reasekuracyjnej (stanowiącej część składki ubezpieczeniowej przypisanej do wyniku finansowego oraz zainkasowanej do rozliczenia umowy ubezpieczenia). Oznacza to, że wysokość prowizji jest bezpośrednio zależna od wysokości składek ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia objętych umową o reasekurację. Wypłata prowizji następuje z dołu - na podstawie tzw. rachunku technicznego, który wystawiany jest przez Spółkę na koniec okresu rozliczeniowego umowy o reasekurację i zależna jest od kwoty zainkasowanych składek ubezpieczeniowych.

Jak wskazał Wnioskodawca - zasady rozliczania umów o reasekurację w miesięcznych okresach rozliczeniowych wynikają z postanowień zawartych umów o reasekurację.

Przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej są dla celów podatkowych traktowane de facto analogicznie, jak dla celów rachunkowych, tj. są rozliczane w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych (mechanizm analogiczny do „odroczonych kosztów akwizycji”, tzw. „deferred acquisition costs”, w skrócie „DAC”), proporcjonalnie do czasu obowiązywania umowy ubezpieczenia, która jest reasekurowana. Oznacza to, że w celu przypisania przychodu z prowizji do odpowiedniego okresu rozrachunkowego, w momencie zawarcia umowy, która jest reasekurowana, Spółka zawiązuje rezerwy na wysokość prowizji, które rozwiązuje systematycznie (w okresach miesięcznych) w trakcie obowiązywania umowy. Kwota rezerw rozwiązywanych miesięcznie liczona jest na bazie dziennej i uzależniona jest od wartości reasekurowanej umowy ubezpieczenia, tzn. od wartości składki reasekuracyjnej. Spółka co miesiąc rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu uzyskania prowizji z danej umowy w wysokości rozwiązanej w danym miesiącu rezerwy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przychody osiągane z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację, z uwagi na fakt wprowadzenia do przedmiotowych umów postanowień dotyczących ustalenia okresów rozliczeniowych, powinny być wykazywane zgodnie z regułą wynikającą z art. 12 ust. 3c updop, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychody podatkowe z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane podatkowo stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.