Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.320.2021.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-29
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – czyszczenie i zaprawianie nasion, wraz z dojazdem do klienta, z wykorzystaniem zapraw należących do klienta
Słowa kluczowe: nasiona; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 22 września 2021 r. (data wpływu 5 października 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 17 listopada 2021 r. (data wpływu 18 listopada 2021 r.), z dnia 3 grudnia 2021 r. (data wpływu 7 grudnia 2021 r.) oraz z dnia 9 grudnia 2021 r. (data wpływu 14 grudnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – czyszczenie i zaprawianie nasion, wraz z dojazdem do klienta, przy użyciu (…) z wykorzystaniem zapraw należących do klienta

**Opis usługi**: Czyszczenie i zaprawianie nasion, wraz z dojazdem do klienta, przy użyciu (…) służy przygotowaniu nasion do siewu. (…) to urządzenie, które jest wykorzystywane do czyszczenia i zaprawiania nasion, przy wykorzystaniu której wytwarzany jest materiał siewny przygotowany do bezpośredniego użycia. Do świadczenia czyszczenia i zaprawiania nasion, Wnioskodawca wykorzystuje przeznaczone do tego specjalistyczne środki chemiczne do przygotowania nasion przed wysianiem, których użycie zapewnia ochronę roślin przed chorobami grzybowymi. Wnioskodawca nie korzysta z własnych zapraw, lecz z zapraw będących w posiadaniu klienta na moment świadczenia. Świadczenie jest wykonywane w miejscu wskazanym przez klienta. Czyszczenie nasion to mechaniczne oddzielenie zanieczyszczeń typu kamienie, resztki słomy, ziarna połamane, ziarna innych zbóż od zboża podlegającego właściwej obróbce. Czyszczenie nasion realizowane jest w (…) za pomocą cylindrycznie założonych sit o różnych rozmiarach. W wyniku przesiewania (obrotu sit względem siebie) otrzymuje się oczyszczony materiał zbożowy oraz plewy (zanieczyszczenia). Zaprawianie to wzbogacenie ziarna (jego pokrycie) za pomocą urządzeń dozujących w sposób mechaniczny odpowiednimi środkami typu: substancje przeciwgrzybiczne, startowa dawka nawozu, środki ochrony roślin itp. Celem zaprawiania jest uzyskanie materiału siewnego gotowego do wysiewu pokrytego warstwą ochronną bądź zapewniającą efektywne kiełkowanie i wzrost rośliny w początkowych fazach. Z punktu widzenia nabywców usługi czyszczenia i zaprawiania nasion przy użyciu (…) tworzą jedną całość, a czyszczenie nasion jest elementem wstępnym dla czynności ich zaprawiania. Wynagrodzenie za usługi czyszczenia i zaprawiania nasion jest kalkulowane jako iloczyn ton czyszczonych i zaprawianych nasion oraz stawki za tonę. Klient dokonuje zapłaty za całe świadczenie, tj. reguluje jedną, łączną cenę za usługę czyszczenia i zaprawiania nasion.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 01.64

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 października 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 17 listopada 2021 r. (data wpływu 18 listopada 2021 r.), z dnia 3 grudnia 2021 r. (data wpływu 7 grudnia 2021 r.) oraz z dnia 9 grudnia 2021 r. (data wpływu 14 grudnia 2021 r.).

**W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia kompleksowego.**

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży materiału siewnego, jęczmienia (\`(...)\`), środków ochrony roślin i nawozów.

Zespół doradców terenowych Wnioskodawcy prowadzi kontraktacje zbóż i rzepaku, zaopatruje klientów w środki do produkcji rolnej oraz zapewnia doradztwo agrotechniczne.

Dodatkowo, Wnioskodawca świadczy usługi: (i) czyszczenia nasion, (ii) zaprawiania nasion oraz (iii) czyszczenia i zaprawiania nasion (w formie jednego świadczenia kompleksowego) – wraz z dojazdem do klienta – przy użyciu (…), służące przygotowaniu nasion do siewu.

(…) to urządzenie, które jest wykorzystywane do czyszczenia i zaprawiania nasion. Finalnie, przy wykorzystaniu (…) wytwarzany jest materiał siewny przygotowany do bezpośredniego użycia.

Do świadczenia usług czyszczenia i zaprawiania nasion, Wnioskodawca wykorzystuje przeznaczone do tego specjalistyczne środki chemiczne do przygotowania nasion przed wysianiem, których użycie zapewnia ochronę roślin przed chorobami grzybowymi (dalej: Zaprawy).

Złożony wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczy oferowanych przez Wnioskodawcę usług czyszczenia i zaprawiania nasion, przy użyciu (…) (dalej: Usługi).

Jednocześnie – w związku ze świadczeniem Usług – Wnioskodawca korzysta z Zapraw należących do klienta, u którego świadczona jest Usługa. Innymi słowy, w związku ze świadczeniem Usług, Wnioskodawca nie korzysta z własnych Zapraw, lecz z Zapraw będących w posiadaniu klienta na moment świadczenia Usługi.

Odnosząc się do procesu wykonywania czynności w związku ze świadczeniem Usług, Wnioskodawca wskazuje, iż klient zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy Usługi składa zamówienie u doradcy terenowego drogą telefoniczną lub osobiście. Następnie doradca wprowadza zamówienie do kalendarza elektronicznego. Poszczególne terminy zgłoszone przez doradcę lub uprawnionego pracownika Wnioskodawcy są następnie potwierdzane telefonicznie z klientem przez pracownika Wnioskodawcy – po ich potwierdzeniu, pracownik Wnioskodawcy przekazuje informacje do operatora o terminach poszczególnych zleceń, przy czym przekazanie informacji może odbywać się w dowolny sposób, wygodny w danej chwili dla obu stron (według wiedzy Wnioskodawcy – najczęściej odbywa się drogą telefoniczną lub przy wykorzystaniu poczty e-mail).

Tym samym etapy przypadające przed wykonaniem usługi najczęściej odbywają się drogą telefoniczną lub elektroniczną (np. poprzez dokonywanie wpisów w systemie (…)).

Podsumowując, proces wykonywania czynności w ramach świadczenia Usług przebiega w następujący sposób:

1) złożenie zamówienia na Usługi przez klienta;

2) przesłanie zlecenie z biura Wnioskodawcy dla operatora;

3) realizacja zamówienia (tj. Usługi) w gospodarstwie klienta;

4) podpisanie przez klienta i operatora protokołu potwierdzającego wykonanie usługi;

5) wystawienie faktury na zrealizowane zamówienie przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, iż (…) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na jego wniosek wiążącą informację stawkową (sygn. (…)), w której wskazał, że usługi czyszczenia i zaprawiania nasion przy użyciu (…), do świadczenia których Wnioskodawca wykorzystuje własne Zaprawy, składają się na jedno świadczenie kompleksowe, klasyfikowane do grupy PKWiU 2015 01.06 – w odniesieniu do którego zgodnie z poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy o VAT znajduje zastosowanie 8% stawka podatku VAT.

Złożony wniosek dotyczy wyłącznie Usługi – tj. usługi czyszczenia i zaprawiania nasion przy wykorzystaniu (…) jako odrębnej usługi, która jest świadczona z wykorzystywaniem Zapraw będących własnością klienta, tj. niezależnie od oferowanych przez Wnioskodawcę usług kompleksowych czyszczenia i zaprawiania będących przedmiotem uzyskanej w przeszłości przez Wnioskodawcę wiążącej informacji stawkowej.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wskazanie prawidłowej klasyfikacji CN w odniesieniu do wskazanej powyżej Usługi wraz z określeniem prawidłowej stawki podatku VAT.

(…)

Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 17 listopada 2021 r. wskazał, co następuje.

Wnioskodawca potwierdza, iż przedmiotem złożonego wniosku są dwie usługi, które w jego ocenie składają się na jedno świadczenie kompleksowe, które ma zostać zaklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Wnioskodawca poinformował, że określenie w treści złożonego wniosku, iż jego prośbą jest wskazanie prawidłowej klasyfikacji CN (powinno być: PKWiU) w odniesieniu do usługi czyszczenia i zaprawiania nasion przy użyciu (…) wynikało z oczywistej omyłki.

Podsumowując, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wskazanie prawidłowej klasyfikacji PKWiU w odniesieniu do usługi będącej przedmiotem wniosku wraz z określeniem prawidłowej stawki podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że w każdym przypadku cały proces wykonania usługi czyszczenia i zaprawiania nasion przebiega zgodnie z etapami wskazanymi poniżej:

· złożenie oferty klientowi lub kontakt klienta z pracownikiem Wnioskodawcy w celu uzyskania ogólnych informacji odnośnie możliwości wykonania usługi (w trakcie rozmowy klient deklaruje jakie nasiona zbóż, w jakiej ilości oraz jakimi zaprawami chce poddać czyszczeniu i zaprawianiu);

· wprowadzenie przez pracownika Wnioskodawcy do systemu kwotowania usługi (dokument wewnętrzny);

· umówienie terminu i miejsca wykonania usługi;

· wykonanie usługi czyszczenia i zaprawiania nasion;

· potwierdzenie wykonania usługi poprzez podpisanie protokołu wykonania usługi przez klienta;

· wprowadzenie zamówienia do systemu na potrzeby wystawienia dokumentów sprzedaży.

Czyszczenie nasion to mechaniczne oddzielenie zanieczyszczeń typu kamienie, resztki słomy, ziarna połamane, ziarna innych zbóż itp. od zboża podlegającego właściwej obróbce. Czyszczenie nasion realizowane jest w (…) za pomocą cylindrycznie założonych sit o różnych rozmiarach. W wyniku przesiewania (obrotu sit względem siebie) otrzymuje się oczyszczony materiał zbożowy oraz plewy (zanieczyszczenia).

Zaprawianie to wzbogacenie ziarna (jego pokrycie) za pomocą urządzeń dozujących w sposób mechaniczny odpowiednimi środkami typu: substancje przeciwgrzybiczne, startowa dawka nawozu, środki ochrony roślin itp. Celem zaprawiania jest uzyskanie materiału siewnego gotowego do wysiewu pokrytego warstwą ochronną bądź zapewniającą efektywne kiełkowanie i wzrost rośliny w początkowych fazach.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi czyszczenia i zaprawiania nasion przy użyciu (…), będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi czyszczenia i zaprawiania nasion będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość, m.in. intencją klienta jest nabycie kompleksowego świadczenia, w ramach którego zrealizowane zostaną jednocześnie usługi czyszczenia i zaprawiania. Usługi te są bowiem wykonywane z wykorzystaniem jednego urządzenia – (…) i służą łącznie przygotowaniu nasion do siewu.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca świadczy również usługę czyszczenia nasion jako niezależną usługę (jeśli takie jest życzenie klienta), niemniej przedmiotowy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczy usług czyszczenia i zaprawiania nasion świadczonych łącznie w formie jednego świadczenia kompleksowego.

Usługi czyszczenia i zaprawiania nasion są świadczone na rzecz klientów zainteresowanych uzyskaniem takiego świadczenia, tj. posiadających nasiona, które wymagają czyszczenia i zaprawiania.

W rezultacie, usługi są świadczone na rzecz osób fizycznych (rolników), spółdzielni rolniczych, gospodarstw rolnych oraz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualne rozróżnienie grup klientów nie powinno wpływać na wnioski dotyczące klasyfikacji PKWiU oraz stawki opodatkowania VAT.

Usługi czyszczenia i zaprawiania nasion służą przygotowaniu nasion do siewu, a zatem celem ich realizacji jest uzyskanie wyczyszczonego i zaprawionego materiału siewnego zbóż gotowego do wysiewu.

Efektem wykonania świadczenia usług czyszczenia i zaprawiania nasion jest uzyskanie wyczyszczonego i zaprawionego materiału siewnego zbóż, gotowego do wysiewu.

Podmioty nabywające od Wnioskodawcy usługi czyszczenia i zaprawiania nasion, w jego ocenie, oczekują wykonania na ich rzecz usług, których celem będzie przygotowanie nasion do siewu. Innymi słowy, klienci oczekują uzyskania wyczyszczonego i zaprawionego materiału siewnego zbóż, gotowego do wysiewu.

Usługi czyszczenia i zaprawiania nasion są wykonywane w miejscu wskazanym przez klienta (nabywcę).

Wykonywanie usług czyszczenia i zaprawiania nasion wymaga specjalistycznej wiedzy.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego usługi czyszczenia i zaprawiania nasion przy użyciu (…) – z punktu widzenia nabywców – tworzą jedną całość. W szczególności, należy wskazać, iż czyszczenie nasion jest elementem wstępnym dla czynności ich zaprawiania.

Usługi czyszczenia oraz zaprawiania nasion mogą być świadczone odrębnie, niemniej przedmiotowy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczy usług czyszczenia i zaprawiania nasion świadczonych łącznie, w formie jednego świadczenia kompleksowego.

Z punktu widzenia nabywców usług czyszczenia i zaprawiania nasion jako świadczenia kompleksowego oczekiwaniem jest aby uzyskać wyczyszczony i zaprawiony materiał siewny zbóż, gotowy do wysiewu.

Wynagrodzenie za usługi czyszczenia i zaprawiania nasion jest kalkulowane jako iloczyn ton czyszczonych i zaprawianych nasion oraz stawki za tonę. Klient dokonuje zapłaty za całe świadczenie, tj. reguluje jedną, łączną cenę za usługę czyszczenia i zaprawiania nasion.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą następujące klasyfikacje Polskiej Działalności Gospodarczej (PKD):

· 4621Z – Sprzedaż hurtowa zboża nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt,

· 0161Z – Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną,

· 0163Z – Działalność usługowa następująca po zbiorach,

· 0164Z – Obróbka nasion dla celów rozmnażania roślin,

· 4611Z – Działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów,

· 9609Z – Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

(…)

Zamówienia nie są składane przez klientów drogą pisemną, klient kontaktuje się z doradcą terenowym/pracownikiem Wnioskodawcy w celu uzyskania informacji odnośnie możliwości wykonania usługi czyszczenia i zaprawiania nasion zbóż.

Ustalenia dokonywane drogą telefoniczną z klientem obejmują: dane kontrahenta, ilość i rodzaj zbóż, rodzaj zapraw, cenę za usługę, potencjalny termin wykonania usługi, adres wykonania usługi itp. Pracownik Wnioskodawcy (doradca terenowy lub pracownik administracyjny) wprowadza wyżej wymienione ustalenia w formie kwotowania do systemu.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji” (26). „Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu” (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego” (30). „Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń” (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z treści powyżej wskazanych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1\. Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2\. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3\. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4\. Ustalenie łącznej ceny stanowi wskazówkę świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Natomiast odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5\. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W świetle powyższego, ustalenie tego, czy ma miejsce jednolite świadczenie złożone, dokonuje się określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji „z punktu widzenia przeciętnego klienta”.

Jak wynika z analizy sprawy, intencją klienta jest nabycie kompleksowego świadczenia, w ramach którego zrealizowane zostaną jednocześnie usługi czyszczenia i zaprawiania. Usługi te są wykonywane z wykorzystaniem jednego urządzenia – (…) i służą łącznie przygotowaniu nasion do siewu. Usługi czyszczenia i zaprawiania nasion są świadczone na rzecz klientów zainteresowanych uzyskaniem takiego świadczenia, tj. posiadających nasiona, które wymagają czyszczenia i zaprawiania. Klienci oczekują uzyskania wyczyszczonego i zaprawionego materiału siewnego zbóż, gotowego do wysiewu. Wykonywanie usług czyszczenia i zaprawiania nasion wymaga specjalistycznej wiedzy. W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego usługi czyszczenia i zaprawiania nasion przy użyciu (…) – z punktu widzenia nabywców – tworzą jedną całość, a czyszczenie nasion jest elementem wstępnym dla czynności ich zaprawiania. Wynagrodzenie za usługi czyszczenia i zaprawiania nasion jest kalkulowane jako iloczyn ton czyszczonych i zaprawianych nasion oraz stawki za tonę. Klient dokonuje zapłaty za całe świadczenie, tj. reguluje jedną, łączną cenę za usługę czyszczenia i zaprawiania nasion.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności składające się na usługi czyszczenia i zaprawiania, w ramach złożonego przez klienta zamówienia, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z punktu widzenia nabywcy, w opisanym przypadku najważniejsze jest nabycie obu ww. usług, w wyniku których klient uzyska wyczyszczony i zaprawiony materiał siewny zbóż gotowy do wysiewu. Zatem – z uwagi na ścisły związek świadczonych usług czyszczenia i zaprawiania nasion czynności te stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa zaprawiania nasion, a świadczeniem pomocniczym usługa czyszczenia nasion, która jest elementem wstępnym dla czynności zaprawiania tych nasion.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku/klasyfikację dla usługi zaprawiania (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja A Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „PRODUKTY ROLNICTWA, LEŚNICTWA, ŁOWIECTWA I RYBACTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 01 „PRODUKTY ROLNICTWA I ŁOWIECTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- rośliny (w tym genetycznie zmodyfikowane) uprawiane na otwartych polach lub pod osłonami,

\- zwierzęta (w tym genetycznie zmodyfikowane),

\- produkty zwierzęce,

\- zwierzęta łowne,

\- sprzedaż przetworzonych lub nieprzetworzonych produktów rolnych bezpośrednio przez ich producenta,

\- **usługi związane z rolnictwem** i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługi pokrewne.

Dział ten nie obejmuje:

\- przetwórstwa produktów rolnych, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działów 10, 11 i 12,

\- robót ziemnych budowlanych wykonywanych na polach, np. orka warstwicowa gruntów rolnych (w celu utworzenia tarasów), drenaż, przygotowanie pól pod uprawę ryżu niełuskanego itp. sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- handlu produktami rolnymi, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji G,

\- zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.1.

Natomiast w ww. dziale została wymieniona grupa 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH”. Z kolei w ww. grupie zawarto klasę 01.64 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ NASION DLA CELÓW ROZMNAŻANIA ROŚLIN” oraz pozycję 01.64.10.0 „Usługi związane z obróbką nasion dla celów rozmnażania roślin”.

Grupowanie to obejmuje:

\- usługi związane z obróbką nasion dla celów rozmnażania roślin, skierowane na polepszenie jakości nasion przeznaczonych na siew, poprzez usunięcie nasion niewyrośniętych, uszkodzonych mechanicznie lub przez insekty, nasion niedojrzałych, jak również utrzymywanie wilgotności nasion na poziomie bezpiecznym dla ich przechowywania,

\- usługi w zakresie suszenia, czyszczenia, sortowania i przechowywania nasion do momentu ich sprzedaży,

\- usługi związane z genetyczną modyfikacją nasion.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji nasion, sklasyfikowanej w grupach 01.1 i 01.2,

\- usług związanych z przetwarzaniem nasion w celu otrzymania oleju, sklasyfikowanych w 10.41,

\- usług w zakresie badań eksperymentalnych związanych z rozwojem i modyfikacją nasion, sklasyfikowanych w 72.11.13.0.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 01.64 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ NASION DLA CELÓW ROZMNAŻANIA ROŚLIN”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano ex 01.6 „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do klasy PKWiU 01.64 i nie ma do niej zastosowania wyłączenie wskazane w poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy, zatem stawką właściwą dla opodatkowania ww. usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 2 i poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko -Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).