Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-573/10-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-23
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, że kwotę odliczenia od dochodu darowizn zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT może stanowić koszt zakupu darowanego towaru wyceniony na podstawie kosztu rozchodu towarów zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości jako średnia ważona cena (koszt) zakupu tych towarów?
Słowa kluczowe: darowizna; działalność-działalność pożytku publicznego; odliczenia; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2010 r. (data wpływu 30.08.2010 r.) oraz piśmie z dnia 25.10.2010 r. (data wpływu 28.10.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-573/10-2/AM z dnia 14.10.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kwoty odliczeń z tytułu darowizn towarów handlowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.08.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kwoty odliczeń z tytułu darowizn towarów handlowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca przekazuje instytucjom pożytku publicznego w darowiźnie towary handlowe. Transakcje te dokumentowane są fakturą wewnętrzną wraz z naliczeniem podatku VAT. W związku z prowadzoną ewidencją magazynową przy zastosowaniu zasady ewidencji w cenach zakupu, podstawę do naliczenia podatku VAT przy wydaniu towaru w celach darowizny, stanowi jednostkowa cena zakupu po której towar wydawany jest z hurtowni. Spółka nie jest producentem darowanych towarów w związku z czym przekazywane towary (o ile stanowiłyby produkty spożywcze) nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Towary handlowe przekazywane w darowiźnie są przekazywane na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Spółka planuje zmienić zasady ewidencji towarów w magazynach i zamierza prowadzić ewidencję metodą wyceny średniej ważonej. Spółka zamierza jako podstawę do naliczenia podatku VAT przyjąć średnią ważoną cenę towaru wydanego w darowiźnie.

Darowizny są przekazywane przez Spółkę na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, na rzecz organizacji pożytku publicznego, o których mowa w tej ustawie lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego i obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 28.10.2010 r.) Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 ze zm.) w Polityce rachunkowości przyjętej przez zarząd Spółki postanowiono, że towary wykazuje się w księgach rachunkowych wg rzeczywistych cen zakupu, na które składają się: cena zakupu, cło i niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy, inne obciążenia publicznoprawne naliczone w imporcie i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, niepodlegający odliczeniu podatek VAT, opłaty manipulacyjne oraz ewentualnie inne koszty zakupu jeśli istnieje możliwość ich szczegółowej identyfikacji i przyporządkowania do poszczególnych dostaw towarów przed dokonaniem ich odsprzedaży.

Wartość rozchodu towarów wyceniana jest według metody FIFO, tj. rozchód towarów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

W związku ze zmianą systemu finansowo-księgowego, zarząd Spółki planuje zmienić Politykę rachunkowości w taki sposób, że towary w księgach rachunkowych wykazywane będą wg rzeczywistych cen zakupu, natomiast wartość rozchodów zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości ustalana będzie w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika rzeczowych aktywów obrotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, podstawę naliczenia podatku VAT należnego od towarów wydanych w darowiźnie może stanowić koszt rozchodu towarów ustalony zgodnie z art. 34 ust.4 pkt 1 ustawy o rachunkowości jako średnia ważona cena (koszt) zakupu tych towarów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że kwotę odliczenia od dochodu darowizn zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT może stanowić koszt zakupu darowanego towaru wyceniony na podstawie kosztu rozchodu towarów zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości jako średnia ważona cena (koszt) zakupu tych towarów?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, tj. w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT „podstawę opodatkowania (\`(...)\`) stanowi dochód (\`(...)\`), po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10 % dochodu (\`(...)\`).”

Zgodnie z art. 18 ust. 1b ustawy o CIT jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny. Przy określaniu wartości tych darowizn stosuje się odpowiednio art. 14 \[ustawy o CIT\].

Art. 18 ust. 1c ustawy o CIT stanowi, iż „odliczenie darowizn, o którym mowa w \[ art. 18\] ust. 1 pkt 1 (\`(...)\`) oraz wynikające z odrębnych ustaw, stosuje się jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana (…) w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.”

Art. 14 ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.” Art. 14 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że wartość rynkowa, o której mowa w \[ art. 14\] ust. 1 \[ustawy o CIT\], rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.”

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że kwotę odliczenia od dochodu darowizn zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi koszt zakupu darowanego towaru wyceniony w średniej ważonej cenie zakupu powiększony o podatek VAT należny.

W opinii Wnioskodawcy, nie znajdzie tutaj odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na to, że Spółka zmieni zasady ewidencji towarów w magazynach, która będzie prowadzona metodą wyceny średniej ważonej.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 28.10.2010 r.) koszt rozchodu towarów (ustalony zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości), stanowiący średnią ważoną cenę zakupu (koszt) w sposób prawidłowy dokumentuje wartość przekazanej darowizny i zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT może stanowić podstawę naliczenia podatku VAT. Ponadto zdaniem Spółki kwotę odliczenia od dochodu darowizn zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT może stanowić koszt zakupu darowanego towaru wyceniony na podstawie kosztu rozchodu towarów zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 1b updop, jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny. Przy określaniu wartości tych darowizn stosuje się odpowiednio art. 14.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z art. 18 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenie darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 7 oraz wynikające z odrębnych ustaw, stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Pod pojęciem darowizny, zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), należy rozumieć umowę, mocą której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przekazuje instytucjom pożytku publicznego w darowiźnie towary handlowe. Transakcje te dokumentowane są fakturą wewnętrzną wraz z naliczeniem podatku VAT. W związku z prowadzoną ewidencją magazynową przy zastosowaniu zasady ewidencji w cenach zakupu, podstawę do naliczenia podatku VAT przy wydaniu towaru w celach darowizny, stanowi jednostkowa cena zakupu po której towar wydawany jest z hurtowni. Spółka nie jest producentem darowanych towarów w związku z czym przekazywane towary (o ile stanowiłyby produkty spożywcze) nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Towary handlowe przekazywane w darowiźnie są przekazywane na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Spółka planuje zmienić zasady ewidencji towarów w magazynach i zamierza prowadzić ewidencję metodą wyceny średniej ważonej. Spółka zamierza jako podstawę do naliczenia podatku VAT przyjąć średnią ważoną cenę towaru wydanego w darowiźnie.

Darowizny są przekazywane przez Spółkę na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, na rzecz organizacji pożytku publicznego, o których mowa w tej ustawie lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego i obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W związku ze zmianą systemu finansowo-księgowego, zarząd Spółki planuje zmienić Politykę rachunkowości w taki sposób, że towary w księgach rachunkowych wykazywane będą wg rzeczywistych cen zakupu, natomiast wartość rozchodów zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości ustalana będzie w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika rzeczowych aktywów obrotowych.

Analizując wyżej wskazane regulacje prawne, wskazać należy, iż jeśli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość tego towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny. Przy określaniu wartości tych darowizn stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o pdop).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o pdop, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m.

Kwotę odliczenia od dochodu darowizn w postaci towarów handlowych na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ustalić zgodnie z art. 18 ust. 1b, jako wartość towarów wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć w myśl ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość tych darowizn określa się zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Wskazać należy, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził iż: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestię. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Skoro ustawodawca w art. 18 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał, iż przy określaniu wartości darowizn, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio wartości rynkowe, to do tych rozliczeń nie można stosować „średniej ceny ważonej” – choćby ustawa o rachunkowości dopuszczała możliwość takiej wyceny.

A zatem, jeżeli wartość towarów handlowych przekazywanych tytułem darowizny określona przez Spółkę będzie znacznie odbiegać od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju organ podatkowy ma wówczas prawo wezwać do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W tym miejscu podnieść należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą np. przepisy art. 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę wyceny wartości przekazywanej darowizny.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 23.08.2010 r., zgodnie z którym z uwagi na zmianę zasad ewidencji towarów w magazynach, która będzie prowadzona metodą wyceny średniej ważonej, do ustalenia kwoty odliczenia darowizn, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.