Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.45.2021.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania części budynku A na rzecz Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową A przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej.
Słowa kluczowe: budowa; budynek; części-części wspólne; dzierżawa; inwestycje-wydatki inwestycyjne; metoda; odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie; proporcja; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania części budynku A na rzecz Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową A przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania części budynku A na rzecz Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową A przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 7 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W szczególności na Gminie ciąży obowiązek wykonywania zadań własnych w zakresie kultury.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jako jednostki budżetowe: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, a także jednostki oświatowe. Na terenie Gminy działa również samorządowa instytucja kultury o nazwie Gminny Ośrodek Kultury (dalej: GOK).

Na terenie Gminy działa również spółka o nazwie Kopalnia (…) sp. z o.o. (dalej: Spółka), będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działająca w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526). Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest eksploatacja złóż naturalnych. Dodatkowym przedmiotem działalności Spółki jest wykorzystywanie budynków komunalnych na terenie Gminy w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

Przedmiot wniosku.

Złożonym wnioskiem Gmina obejmuje wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „(…)” (dalej: Inwestycja). Inwestycja jest przez Gminę realizowana od roku 2017. W ramach Inwestycji na terenie Gminy powstaje budynek obserwatorium (dalej: A).

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją są/będą wystawiane przez kontrahentów na Gminę.

Do tej pory Gmina odliczyła VAT naliczony z tytułu dotychczasowych wydatków poniesionych na A z zastosowaniem prewspółczynnika właściwego dla Urzędu Gminy, obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Wykorzystanie przedmiotu Inwestycji.

Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej efektów na dwa sposoby:

*   odpłatne udostępnianie części A na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej – zgodnie z planami Gminy, odpłatne udostępnianie przyjmie formę umowy dzierżawy części A; odpłatnie udostępnianą część Spółka zaadaptuje m.in. na kręgielnię i restaurację (Gmina zaznacza jednak, że dokładny sposób zaadaptowania udostępnianej części nie został jeszcze ustalony);
*   wykorzystywanie pozostałej części A przez GOK w celu jego nieodpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych osób.

Odpłatne udostępnienie części A na rzecz Spółki.

Gmina wskazuje, że część budynku A, która zostanie odpłatnie udostępniona na rzecz Spółki będzie wykorzystywana przez Spółkę w ten sposób, że Spółka będzie prowadzić w tej części swoją działalność gospodarczą. Wstęp do tej części A będzie odpłatny – z tytułu korzystania z infrastruktury powstałej w ramach zaadaptowania wydzierżawionej części A, Spółka będzie pobierać stosowne opłaty.

Gmina wskazuje, że czynność odpłatnego udostępnienia części budynku A do Spółki wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem udostępnianie budynków komunalnych lub ich części na rzecz takiego podmiotu, który będzie odpowiadać za ich prowadzenie na terenie Gminy oraz będzie posiadał odpowiednie zasoby do efektywnego, komercyjnego ich wykorzystywania.

Gmina wskazuje ponadto, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej, która mogłaby wykorzystywać część A poprzez jej odpłatne udostępnianie, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie. W szczególności GOK nie ma odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej, by w sposób efektywny i gospodarny wykorzystywać wszystkie lokale użytkowe znajdujące się w A.

Wynagrodzenie za odpłatne udostępnianie A.

Z tytułu dzierżawy części A będącej przedmiotem złożonego wniosku Gmina będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać VAT należny.

Kwota czynszu pobieranego przez Gminę od Spółki nie została jeszcze ustalona. Gmina wskazuje, że zostanie on skalkulowany po zakończeniu Inwestycji, a w szczególności po ustaleniu ostatecznych kosztów realizacji Inwestycji (których wysokość jest jednym z głównych czynników wpływających na ustalenie wysokości czynszu), a które na chwilę obecną nie są Gminie znane.

Mając to na uwadze, Gmina jednak zaznaczyła, że kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką będzie opierać się na następujących okolicznościach:

*   wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;
*   wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego;
*   okolicznościach związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy (Gmina czy Spółka) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem części budynku A, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty;
*   wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);
*   przychodów, jakie Spółka może uzyskać z tytułu wykorzystania części budynku A oraz kosztów, jakie zobowiązana będzie ponieść Spółka w związku z funkcjonowaniem A, z uwzględnieniem marży Spółki;
*   długości trwania umowy dzierżawy.

Jednocześnie Gmina zastrzega, że w toku negocjacji ze Spółką co do wysokości czynszu będzie dążyła do tego, aby kwota czynszu była możliwie (przy uwzględnieniu wskazanych powyżej okoliczności) jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.

Wyodrębnienie wydatków na A.

Złożony wniosek odnosi się do tych wydatków inwestycyjnych, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część budynku A, który będzie odpłatnie udostępniany Spółce oraz na część, która będzie wykorzystywana przez GOK.

W związku z tym, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. proporcji powierzchniowej. W ocenie Gminy, dokonanie takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że A będzie wykorzystywane przez Gminę w różny sposób – część udostępniana Spółce będzie przez Gminę wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, natomiast pozostała część będzie wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza. Dlatego też, w celu zapewnienia jak najbardziej dokładnego zakresu odliczenia VAT od wydatków poniesionych na każdą z części, konieczne jest wyodrębnienie zakresu wydatków, przypadających na każdą z nich.

Gmina będzie w stanie dokładnie wskazać, jaka część powierzchni A przypadnie na odpłatne udostępnianie jej na rzecz Spółki. Gmina wskazuje, że powierzchnia ta będzie dokładnie określona w zawartej umowie dzierżawy. Dodatkowo, Gmina będzie w stanie dokładnie wskazać powierzchnię całego A. W związku z powyższym, Gmina będzie w stanie za pomocą danych o powierzchni A dokładnie określić, jaka część tej powierzchni będzie wykorzystywana przez Spółkę, a jaka przez GOK.

Określenie to odbędzie się następująco: średnioroczny udział metrów kwadratowych A przypadających na część wydzierżawianą Spółce w całości metrów kwadratowych A. Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

prewspółczynnik powierzchniowy = powierzchnia A wydzierżawiana Spółce (m2) / całkowita powierzchnia A (m2)

Z uwagi na fakt, że Inwestycja nie została jeszcze zakończona, Gmina na chwilę obecną nie dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi powierzchni A. Jednak Gmina wstępnie przewiduje, że powierzchnia A, odpłatnie udostępniana Spółce będzie stanowiła ok. (…)% całkowitej powierzchni A.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Gmina stoi na stanowisku, że prewspółczynnik Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki na Inwestycję, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z A.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Urzędu Gminy proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak przeważająca część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem A, czy też działalności kulturalnej jako takiej, określonej w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym (np. kwoty uzyskiwane przez Urząd Gminy z jego działalności w zakresie pozostałych zadań własnych), jednak mimo to będą one realnie wpływać na wysokość prewspółczynnika.

Gmina wskazuje, że prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy zgodnie z przepisami Rozporządzenia wyniósł dla roku 2019 zaledwie 4%.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania A do realizacji czynności opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków poniesionych na część A, która będzie odpłatnie udostępniania Spółce, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie A.

Gmina nadmienia, iż zaproponowany prewspółczynnik powierzchniowy zamierza stosować konsekwentnie w stosunku do wszystkich wydatków związanych z działalnością kulturalną (innymi słowy w stosunku do tego typu działalności, tj. działalności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym). Niemniej przedmiotem złożonego wniosku jest jedynie Inwestycja opisana w stanie sprawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 kwietnia 2021 r. o odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi w trakcie budowy budynku A są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza? Nabywane przez Gminę w trakcie budowy A towary i usługi są/będą przez nią wykorzystywane zarówno w ten sposób, że częściowo będą one wykorzystywane w ramach odpłatnego udostępniania części A na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, a częściowo w celu nieodpłatnego udostępniania na rzecz GOK. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, nabywane towary i usługi nie będą przez nią wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale również do celów innych, niż działalność gospodarcza Gminy, a czego konsekwencją jest wystąpienie przez Gminę z wnioskiem o potwierdzenie zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków na te towary i usługi (pytanie nr 2 we wniosku).
2.  Czy Wnioskodawca ma/będzie miał możliwość przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku A w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy? Gmina nie jest/nie będzie w sanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku A do poszczególnych rodzajów działalności, tj. wyłącznie do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dlatego też Gmina wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie prawa do przyporządkowania tych wydatków do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem opisanego we Wniosku prewspółczynnika powierzchniowego.
3.  Czy wydatki inwestycyjne, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budową budynku A? Jeśli nie, należy wskazać, jakie inne wydatki są objęte zakresem postawionego we wniosku pytania. Wydatki inwestycyjne, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budową budynku A.
4.  Czy Gminny Ośrodek Kultury dla rozliczeń podatku VAT jest podmiotem, który od dnia 1 stycznia 2017 r. podlega obowiązkowej centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług czy jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem? GOK dla rozliczeń podatku VAT nie jest podmiotem, który od dnia 1 stycznia 2017 r. podlega obowiązkowej centralizacji rozliczeń w podatku VAT. GOK jest odrębnym od Gminy podatnikiem.
5.  W przypadku, gdy Gminny Ośrodek Kultury jest odrębnym podatnikiem to na jakiej podstawie wykorzystywać będzie budynek A? Należy wskazać rodzaj umowy (np. użyczenie, najem itp.) i wskazać czy będzie to umowa odpłatna czy nieodpłatna. Gmina wskazuje, że GOK będzie wykorzystywać budynek A na podstawie zarządzenia Wójta Gminy o przekazaniu budynku do użytkowania i zarządzania w części wyodrębnionej na działalność kulturalną. Użytkowanie części budynku A przez GOK będzie odpłatne jedynie w wysokości kosztów związanych z utrzymaniem budynku w użytkowanej części (odpłatność będzie obejmować koszty refakturowanych na GOK mediów zużytych przez niego w użytkowanej części).
6.  Czy zadania realizowane przez Gminny Ośrodek Kultury, będący samorządową instytucją kultury, będą się mieścić również w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej lub/i zwolnionej od podatku VAT? Należy wskazać, jakie konkretnie zadania wykonywane będą przez GOK w wykorzystywanej przez siebie części budynku A. W wykorzystywanej przez niego części budynku A GOK będzie wykonywać następujące zadania z zakresu działalności kulturalnej:
    *   sprzedaż biletów wstępu do obserwatorium astronomicznego, znajdującego się w użytkowanej części budynku A;
    *   sprzedaż artykułów reklamowych związanych z obserwatorium astronomicznym;
    *   prowadzenie innej działalności kulturalnej w użytkowanej części budynku A (tj. w obserwatorium astronomicznym i pozostałych przekazanych do użytkowania pomieszczeniach), w oparciu o samodzielnie opracowane programy i regulaminy działalności zespołów i kół zainteresowań.A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, zadania wykonywane przez GOK w wykorzystywanej przez niego części budynku będą się mieścić zarówno w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej lub/i zwolnionej od podatku VAT oraz w zakresie pozostającym poza VAT.
7.  Czy w powstającym budynku A znajdują się/będą się znajdować pomieszczenia wspólne (tj. np. toalety, korytarze, poczekalnie, pomieszczenia socjalne i techniczne, przejścia/wejścia, schody, piwnice, kotłownie, pomieszczenia ochrony obiektu, zaplecze) lub/i powierzchnie wspólne (tj. np. witryny ogłoszeniowe), a także inne elementy wyposażenia umieszczone w pomieszczeniach ogólnodostępnych (np. krzesła, stoły, wieszaki ubraniowe), które wykorzystywane będą zarówno przez Gminny Ośrodek Kultury, jak i przez Spółkę, na rzecz której będzie odpłatnie udostępniana część budynku A?
    
    1.  w przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie oznaczone nr 7 należy:
        1.  określić ile wynoszą/będą wynosić i jaki jest/będzie ich udział w ogólnej powierzchni budynku A?
        2.  czy zostały/zostaną uwzględnione we wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku metodzie ustalenia proporcji powierzchniowej oraz w jaki sposób, do której części budynku A. zostały/zostaną przypisane?
        3.  wskazać sposób/metodę, którą przyjęto do wyznaczenia udziału powierzchni części budynku A będącego przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki w całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku A;
    2.  w przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie oznaczone nr 7 należy wskazać, w jaki sposób jest/będzie oddzielona część budynku wykorzystywana przez Gminny Ośrodek Kultury od części przeznaczonej na dzierżawę na rzecz Spółki?
    
    W budynku A znajduje się/będzie się znajdować powierzchnia budynku, która będzie jednocześnie wykorzystywana z przeznaczeniem dla użytkowników części budynku A odpłatnie dzierżawionej do Spółki oraz nieodpłatnie użytkowanej przez GOK. Gmina wskazuje, że łączna powierzchnia budynku A wynosi (…) m2. Zgodnie z wstępnymi ustaleniami, część budynku użytkowana wyłącznie przez GOK wyniesie (…) m2, natomiast część budynku wykorzystywana wyłącznie przez Spółkę wyniesie (…) m2. Część powierzchni budynku, która jednocześnie może być wykorzystywana przez Spółkę i GOK wyniesie zatem (…) m2 (tj. ok. (…)% powierzchni A). W celu obliczenia, jaka część tak określonej powierzchni wspólnej będzie bezpośrednio przypadać odrębnie na Spółkę i na GOK, Gmina zastosowała do tej powierzchni proporcję obliczoną na podstawie porównania powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Spółkę do sumy powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Spółkę i wyłącznie przez GOK, tj.: (…) m2 / ((…) m2 + (…) m2) = (…) = (…)% W konsekwencji, udział powierzchni wykorzystywanej przez Spółkę w sumie powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Spółkę i wyłącznie przez GOK wynosi (…)%, a udział powierzchni wykorzystywanej przez GOK w sumie powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Spółkę i wyłącznie przez GOK wynosi (…)% ((…)- (…)%). Powyżej wyliczone udziały Gmina następnie zastosowała do powierzchni, która może być wspólnie wykorzystywana przez Spółkę i GOK, i dokonała następującego wydzielenia tej powierzchni:
    
    *   (…)% \* (…) m2 = (…) m2 – powierzchnia mogąca być wspólnie wykorzystywana, przyporządkowana do powierzchni wykorzystywanej przez Spółkę;
    *   (…)% \* (…) m2 = (…) m2 – powierzchnia mogąca być wspólnie wykorzystywana, przyporządkowana do powierzchni wykorzystywanej przez GOK.
    
    W konsekwencji, powierzchnia budynku A nieodpłatnie użytkowana przez GOK wynosi łącznie (…) m2, natomiast powierzchnia odpłatnie dzierżawiona do Spółki wyniesie łącznie (…) m2. Gmina podkreśliła, że planuje przeznaczyć do dzierżawy na rzecz Spółki całość tej powierzchni budynku A, która przypada do wykorzystywania przez Spółkę zgodnie z zaprezentowaną powyżej kalkulacją, tj. 1 (…) m2 (a więc łącznie powierzchnię wyłącznie wykorzystywaną przez Spółkę i tą część powierzchni mogącej być wspólnie wykorzystywaną, która została przyporządkowana wyłącznie do jej wykorzystywania przez Spółkę). Oznacza to, że czynsz dzierżawny (a zatem czynności opodatkowanej VAT) będą dotyczyły (…) m2 powierzchni A, a zatem ok. (…)% (Wnioskodawca tym samym doprecyzowuje wartość wskazaną pierwotnie we wniosku o interpretację jako (…)%).
8.  Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji powierzchniowej jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć? Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji powierzchniowej jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je w uzasadnieniu wniosku. W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik powierzchniowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem A czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnej i precyzyjnej ilości metrów kwadratowych powierzchni budynku A, wykorzystywanej w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odpłatnej dzierżawy powierzchni na cele komercyjne – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami kwadratowymi dzierżawionej powierzchni), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową A, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odpłatnej dzierżawy i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody, wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu, nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
9.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji powierzchniowej zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane? W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji powierzchniowej zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
10.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji powierzchniowej odzwierciedla/będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Zgodnie z proporcją powierzchniową, opartą o ilość metrów kwadratowych powierzchni A, Gmina jest w stanie określić:
    1.  powierzchnię A przypisaną wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą oraz
    2.  łączną powierzchnię A,a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane – dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia). W związku z tym, zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji powierzchniowej obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
11.  Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku oraz przedstawić analizę porównawczą klucza powierzchniowego oraz prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia. Sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z wykorzystaniem budynku A. Innymi słowy, przychody te – poza dochodami z tytułu odpłatnej dzierżawy budynku A – nie będą generowane poprzez wykorzystanie budynku A, ale w drodze zupełnie innych czynności. Działalność Urzędu Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, niemających najmniejszego związku z wykorzystywaniem budynku A. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wykonywanej za pośrednictwem A będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku wydatków związanych z budynkiem A, gdzie uwzględniając specyfikę wykonywanej w jego ramach działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu budynku A, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki tej działalności i specyfiki związanych z nią nabyć. Kolejno, poniżej Gmina przedstawia analizę porównawczą klucza powierzchniowego oraz prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wyliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia. Gmina obecnie nie jest w stanie dokładnie określić, jaka część budynku A zostanie odpłatnie wydzierżawiona Spółce (umowa dzierżawy nie została jeszcze ostatecznie podpisana). Jednak zgodnie z planem i wstępnymi dokumentami w tym zakresie, Gmina zamierza wydzierżawić Spółce (…) m2 powierzchni budynku A. Natomiast całkowita powierzchnia budynku A wynosi (…) m2. Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, Gmina prewspółczynnik powierzchniowy obliczy za pomocą następującego wzoru: prewspółczynnik powierzchniowy = powierzchnia A wydzierżawiana Spółce (m2) / całkowita powierzchnia A (m2) gdzie:
    
    *   powierzchnia A wydzierżawiona Spółce – wyniesie wstępnie (…) m2;
    *   całkowita powierzchnia A – wynosi (…) m2.
    
    W konsekwencji, zgodnie z powyższą metodologią prewspółczynnik powierzchniowy wyniesie wstępnie (…)%, tj. po zaokrągleniu (…)%. Natomiast, jak Gmina wskazywała we wniosku, prewspółczynnik dla Urzędu Gminy za rok 2019 wyniósł 4%. Do jego obliczenia Gmina zastosowała metodologię przedstawioną w Rozporządzeniu, wyrażoną wzorem: X = (A x 100) / DUJST gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej; A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej; DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie części budynku A na rzecz Spółki stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową A, Gmina będzie mogła, zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków prewspółczynnik powierzchniowy (opisany powyżej), jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnienie części budynku A na rzecz Spółki stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
2.  W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową A, Gmina będzie mogła, zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków, prewspółczynnik powierzchniowy (opisany powyżej), jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania części budynku A na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina będzie świadczyć usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą umową Spółka będzie uiszczać czynsz w określonej wysokości) i tym samym będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.851.2019.1.MD, organ wskazał: „W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania odpłatnych usług wynajmu/udostępniania obiektów sportowych na rzecz podmiotów zewnętrznych. (\`(...)\`) odpłatne udostępnianie obiektów sportowych podmiotom zewnętrznym realizowane jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina, realizując te czynności, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji odpłatne, komercyjne udostępnienie obiektów sportowych wpisuje/będzie wpisywać się w definicję usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Podsumowując, świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie udostępniania obiektów sportowych na rzecz podmiotów zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę części budynku A na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz Spółki stanowić będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług dzierżawy na rzecz Spółki stanowić będzie niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania A nieodpłatnie przez GOK, w ramach jego działalności, czynność ta nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, A będzie przez nią wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji Ustawy VAT. Podkreślenia natomiast wymaga, że w zdecydowanie przeważającej części A wykorzystywane będzie do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina wskazała, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1.  średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Rozporządzenie).

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu budynku A w całości działalności wykonywanej przy użyciu tego budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie organizowania i wspierania działalności kulturalnej na terenie Gminy i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tego typu działalności.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który nie będzie posiadać jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą budynku A działalnością gospodarczą w zakresie kultury. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej, z których większość, a przynajmniej pewna część, nie będzie mieć jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem A.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika).

W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej dla Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, obejmują m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie. Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem budynku A. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie Gmina wskazała, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dzierżawy A będą stanowić wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione np. w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez pracowników Urzędu materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością w obszarze kultury i związanym z tym odpłatnym udostępnianiem budynków komunalnych, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w możliwie precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego, jej zdaniem, kryterium, jakim jest ilość metrów kwadratowych powierzchni budynku A, który będzie służyć działalności opodatkowanej (odpłatnej dzierżawie).

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina może odliczyć jedynie pewien ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, które służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie A. Opiera się on na założeniu, iż działalność Gminy w przeważającym stopniu jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze kultury i związanym z nią odpłatnym udostępnianiem budynków komunalnych oraz dokonywanych w związku z tym nabyć.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na ponoszenie wydatków na Inwestycję przez Urząd Gminy, zakładając że Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji z Rozporządzenia, właściwą byłaby proporcja, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a więc „sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”. Jak Gmina powyżej wskazała, prewspółczynnik ten (właściwy dla Urzędu Gminy, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w Rozporządzeniu) dla wydatków przykładowo w roku 2019 wyniósł zaledwie 4%. Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika powierzchniowego dla wydatków na A, kształtować się będzie, wedle szacunków Gminy, w wysokości ok. (…)%.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda powierzchniowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania A do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość metrów kwadratowych) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina wskazała, że proporcja analogiczna do tu proponowanej wskazana została przez samego ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina dokonując wyboru tego sposobu określenia proporcji uwzględniła zarówno specyfikę i charakter swojej działalności. Zatem należy uznać, że przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 4 będzie w pełni obiektywna i będzie w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania poszczególnych części A w działalności gospodarczej. Gmina uwzględni bowiem średnioroczne wykorzystanie powierzchni A do działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać, że zastosowanie metody według klucza powierzchniowego doprowadzi do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego – zgodnego z rzeczywistością.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie organizacji kultury, a przez to również w zakresie A), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z A prewspółczynnika obliczonego jako udział metrów kwadratowych powierzchni A odpłatnie wydzierżawionych na rzecz Spółki w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni A. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w postaci działalności kulturalnej, wykonywanej poprzez A.

Dodatkowo, Gmina wskazała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego, Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu. Ponadto Gmina uważa, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest sposób przedstawiony szczegółowo powyżej.

Możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika powierzchniowego.

Gmina wskazała, iż ponosi wydatki na budowę A. A będzie wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odpłatnej dzierżawy części jego powierzchni na rzecz Spółki, jak i również na własne potrzeby Gminy (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, w ramach nieodpłatnego wykorzystywania A przez GOK).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach Inwestycji są przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak już zostało wspomniane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik powierzchniowy, tj. udział procentowy powierzchni A odpłatne wydzierżawianej na rzecz Spółki w całości powierzchni A.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik powierzchniowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu budynku A do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

*   opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem A,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania A do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (powierzchnia A wyrażona w metrach kwadratowych),
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu A),
*   pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie organizowania kultury na jego terenie. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do A. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie organizacji kultury), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy, zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do A byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (powierzchniowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej działalności.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie A, a przez to wydatków inwestycyjnych na jego budowę, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Zatem, jak zostało już wskazane, w ocenie Gminy najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków na A (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje bowiem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których poniesiono wydatki inwestycyjne. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na A, niż proporcja z Rozporządzenia (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na A, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim A będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik powierzchniowy).

Orzecznictwo sadów administracyjnych.

Podkreślić należy, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego klucza powierzchniowego zostało dotychczas wielokrotnie podkreślona w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w:

*   wyroku NSA z dnia 14 maja 2019 r., sygn. I FSK 397/17: „Zgodnie z rozporządzeniem podstawową pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro, w ocenie Gminy, w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. (…) „W przedmiotowej sprawie w przypadku wydatków na modernizację i utrzymanie targowiska, pre-proporcja powierzchniowa wskazana w art. 86 ust 2c pkt 4 ustawy o VAT będzie najbardziej odpowiednia, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania targowiska do udostępniania mieszanego – nieodliczanego oraz udostępniania wyłącznie komercyjnego. Pre-proporcja powierzchniowa w niniejszej sprawie, jak słusznie wskazała Gmina, stanowi znacznie bardziej dokładny i precyzyjny klucz podziału kosztów w związku z przedmiotową inwestycją, niż wskazana przez organ metoda”.
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 858/19: „Zasadnie skarżący podniósł, że przyjęcie zakresu odliczenia na podstawie proporcji wskazanej w § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność jaka w rzeczywistości ilość powierzchni tych budynków jest związana z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, a to właśnie ta okoliczność (wartość) powinna decydować o zakresie odliczenia. Sąd podzielił przedstawioną przez skarżącego argumentację uzasadniającą zastosowanie zaproponowanej we wniosku indywidualnej proporcji, która – co trafnie podkreślił skarżący – oparta jest na danych rodzajowo wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zaproponowana przez skarżącego proporcja ustalona została w sposób dowolny czy też, że będzie zmierzać do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.

Gmina dodatkowo wskazała na wyrok TSUE z dnia 10 września 2014 r. ws. C-92/13, w którym potwierdzono uprawnienie podatnika do ustalenia zakresu przysługującego prawa do odliczenia VAT w oparciu o powierzchnię budynku, która będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE w uzasadnieniu wyroku: „W rezultacie, w sytuacji gdy gmina dokonała pierwszego zasiedlenia budynku, którego budowę zleciła na należącym do niej gruncie i który będzie ona wykorzystywać w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa w 94% jako władza publiczna i w 6% jako podatnik, z tego w 1% w odniesieniu do transakcji zwolnionych z podatku niedających prawa do odliczenia, sytuacja ta powinna być uznana za objętą art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tym przepisie.

Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 72 i 73 opinii, każdy naliczony podatek VAT zapłacony przez Gemeente w związku z dostawą towarów do celów wykorzystania na dalszym etapie obrotu daje prawo do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy. (\`(...)\`)

W końcu na podstawie art. 17 ust. 2 i 5 szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim odnośne towary są wykorzystywane do celów opodatkowanych transakcji podatnika, co – w sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego – odpowiada 5% powierzchni budynku, podatnik ten jest co do zasady uprawniony do odliczenia od podatku, do zapłaty którego jest zobowiązany, podatku VAT zapłaconego z tytułu wykorzystania, o którym mowa w poprzednim punkcie. W części, w jakiej rzeczone towary są wykorzystywane na potrzeby transakcji zwolnionych z podatku lub nieobjętych zakresem stosowania podatku VAT, odliczenie podatku VAT nie jest możliwe”.

Gmina wskazała, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem, jest potwierdzana przez sądy administracyjne, m.in. w:

*   wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18,
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. I SA/Lu 299/20,
*   wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20,
*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Lu 767/19,
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 524/19,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19.

W ww. wyrokach sądy potwierdziły, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku ponoszonych w ramach jego działalności wydatków należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę wydatków na budowę A zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, obliczonej według innego prewspółczynnika niż wyliczonego na podstawie Rozporządzenia.

Gmina będzie mogła odliczyć część podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę A, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika powierzchniowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania części budynku A na rzecz Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową A przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie(art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), dalej zwana Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W szczególności na Gminie ciąży obowiązek wykonywania zadań własnych w zakresie kultury.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe. Na terenie Gminy działa również samorządowa instytucja kultury o nazwie Gminny Ośrodek Kultury.

Na terenie Gminy działa również Spółka, będąca odrębną od Gminy osobą prawną. Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest eksploatacja złóż naturalnych. Dodatkowym przedmiotem działalności Spółki jest wykorzystywanie budynków komunalnych na terenie Gminy w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji. Inwestycja jest przez Gminę realizowana od roku 2017. W ramach Inwestycji na terenie Gminy powstaje budynek obserwatorium astronomicznego – A.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją są/będą wystawiane przez kontrahentów na Gminę. Do tej pory Gmina odliczyła VAT naliczony z tytułu dotychczasowych wydatków poniesionych na A z zastosowaniem prewspółczynnika właściwego dla Urzędu Gminy, obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej efektów na dwa sposoby: odpłatne udostępnianie części A na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej – zgodnie z planami Gminy, odpłatne udostępnianie przyjmie formę umowy dzierżawy części A; odpłatnie udostępnianą część Spółka zaadaptuje m.in. na kręgielnię i restaurację (Gmina zaznacza jednak, że dokładny sposób zaadaptowania udostępnianej części nie został jeszcze ustalony) oraz wykorzystywanie pozostałej części A przez GOK w celu jego nieodpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych osób.

Gmina wskazuje, że część budynku A, która zostanie odpłatnie udostępniona na rzecz Spółki będzie wykorzystywana przez Spółkę w ten sposób, że Spółka będzie prowadzić w tej części swoją działalność gospodarczą. Wstęp do tej części A będzie odpłatny – z tytułu korzystania z infrastruktury powstałej w ramach zaadaptowania wydzierżawionej części A, Spółka będzie pobierać stosowne opłaty. Gmina wskazuje ponadto, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej, która mogłaby wykorzystywać część A poprzez jej odpłatne udostępnianie, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie. W szczególności GOK nie ma odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej, by w sposób efektywny i gospodarny wykorzystywać wszystkie lokale użytkowe znajdujące się w A. Z tytułu dzierżawy części A, Gmina będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać VAT należny.

Złożony wniosek odnosi się do tych wydatków inwestycyjnych, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część budynku A, który będzie odpłatnie udostępniany Spółce oraz na część, która będzie wykorzystywana przez GOK.

W związku z tym, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. proporcji powierzchniowej. W ocenie Gminy, dokonanie takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że A będzie wykorzystywane przez Gminę w różny sposób – część udostępniana Spółce będzie przez Gminę wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, natomiast pozostała część będzie wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza. Dlatego też, w celu zapewnienia jak najbardziej dokładnego zakresu odliczenia VAT od wydatków poniesionych na każdą z części, konieczne jest wyodrębnienie zakresu wydatków, przypadających na każdą z nich.

Gmina będzie w stanie dokładnie wskazać, jaka część powierzchni A przypadnie na odpłatne udostępnianie jej na rzecz Spółki. Gmina wskazuje, że powierzchnia ta będzie dokładnie określona w zawartej umowie dzierżawy. Dodatkowo, Gmina będzie w stanie dokładnie wskazać powierzchnię całego A. W związku z powyższym, Gmina będzie w stanie za pomocą danych o powierzchni A dokładnie określić, jaka część tej powierzchni będzie wykorzystywana przez Spółkę, a jaka przez GOK.

Określenie to odbędzie się następująco: średnioroczny udział metrów kwadratowych A przypadających na część wydzierżawianą Spółce w całości metrów kwadratowych A. Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

prewspółczynnik powierzchniowy = powierzchnia A wydzierżawiana Spółce (m2) / całkowita powierzchnia A (m2)

Z uwagi na fakt, że Inwestycja nie została jeszcze zakończona, Gmina na chwilę obecną nie dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi powierzchni A. Jednak Gmina wstępnie przewiduje, że powierzchnia A, odpłatnie udostępniana Spółce będzie stanowiła ok. (…)% całkowitej powierzchni A.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki na Inwestycję, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z A.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Urzędu Gminy proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak przeważająca część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem A, czy też działalności kulturalnej jako takiej, określonej w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym (np. kwoty uzyskiwane przez Urząd Gminy z jego działalności w zakresie pozostałych zadań własnych), jednak mimo to będą one realnie wpływać na wysokość prewspółczynnika. Gmina wskazuje, że prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy zgodnie z przepisami Rozporządzenia wyniósł dla roku 2019 zaledwie 4%.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania A do realizacji czynności opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków poniesionych na część A, która będzie odpłatnie udostępniania Spółce, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie A.

Nabywane przez Gminę w trakcie budowy A towary i usługi są/będą przez nią wykorzystywane zarówno w ten sposób, że częściowo będą one wykorzystywane w ramach odpłatnego udostępniania części A na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, a częściowo w celu nieodpłatnego udostępniania na rzecz GOK. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, nabywane towary i usługi nie będą przez nią wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale również do celów innych, niż działalność gospodarcza Gminy. Gmina nie jest/nie będzie w sanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku A do poszczególnych rodzajów działalności, tj. wyłącznie do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wydatki inwestycyjne, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budową budynku A.

GOK dla rozliczeń podatku VAT nie jest podmiotem, który od dnia 1 stycznia 2017 r. podlega obowiązkowej centralizacji rozliczeń w podatku VAT. GOK jest odrębnym od Gminy podatnikiem.

Gmina wskazuje, że GOK będzie wykorzystywać budynek A na podstawie zarządzenia Wójta Gminy o przekazaniu budynku do użytkowania i zarządzania w części wyodrębnionej na działalność kulturalną. Użytkowanie części budynku A przez GOK będzie odpłatne jedynie w wysokości kosztów związanych z utrzymaniem budynku w użytkowanej części (odpłatność będzie obejmować koszty refakturowanych na GOK mediów zużytych przez niego w użytkowanej części).

W wykorzystywanej przez niego części budynku A GOK będzie wykonywać następujące zadania z zakresu działalności kulturalnej: sprzedaż biletów wstępu do obserwatorium astronomicznego, znajdującego się w użytkowanej części budynku A; sprzedaż artykułów reklamowych związanych z obserwatorium astronomicznym; prowadzenie innej działalności kulturalnej w użytkowanej części budynku A (tj. w obserwatorium astronomicznym i pozostałych przekazanych do użytkowania pomieszczeniach), w oparciu o samodzielnie opracowane programy i regulaminy działalności zespołów i kół zainteresowań. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, zadania wykonywane przez GOK w wykorzystywanej przez niego części budynku będą się mieścić zarówno w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej lub/i zwolnionej od podatku VAT oraz w zakresie pozostającym poza VAT.

W budynku A znajduje się/będzie się znajdować powierzchnia budynku, która będzie jednocześnie wykorzystywana z przeznaczeniem dla użytkowników części budynku A odpłatnie dzierżawionej do Spółki oraz nieodpłatnie użytkowanej przez GOK.

Gmina wskazuje, że łączna powierzchnia budynku A wynosi (…) m2. Zgodnie z wstępnymi ustaleniami, część budynku użytkowana wyłącznie przez GOK wyniesie (…) m2, natomiast część budynku wykorzystywana wyłącznie przez Spółkę wyniesie (…) m2. Część powierzchni budynku, która jednocześnie może być wykorzystywana przez Spółkę i GOK wyniesie zatem (…) m2 (tj. ok. (…)% powierzchni A).

W celu obliczenia, jaka część tak określonej powierzchni wspólnej będzie bezpośrednio przypadać odrębnie na Spółkę i na GOK, Gmina zastosowała do tej powierzchni proporcję obliczoną na podstawie porównania powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Spółkę do sumy powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Spółkę i wyłącznie przez GOK, tj.: (…) m2 / ((…) m2 + (…) m2) = (…) = (…)%.

W konsekwencji, udział powierzchni wykorzystywanej przez Spółkę w sumie powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Spółkę i wyłącznie przez GOK wynosi 67,92%, a udział powierzchni wykorzystywanej przez GOK w sumie powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Spółkę i wyłącznie przez GOK wynosi (…)% ((…)- (…)%).

Powyżej wyliczone udziały Gmina następnie zastosowała do powierzchni, która może być wspólnie wykorzystywana przez Spółkę i GOK, i dokonała następującego wydzielenia tej powierzchni: (…)% \* (…) m2 = (…) m2 – powierzchnia mogąca być wspólnie wykorzystywana, przyporządkowana do powierzchni wykorzystywanej przez Spółkę; (…)% \* (…) m2 = (…) m2 – powierzchnia mogąca być wspólnie wykorzystywana, przyporządkowana do powierzchni wykorzystywanej przez GOK.

W konsekwencji, powierzchnia budynku A nieodpłatnie użytkowana przez GOK wynosi łącznie (…) m2, natomiast powierzchnia odpłatnie dzierżawiona do Spółki wyniesie łącznie (…) m2. Gmina podkreśliła, że planuje przeznaczyć do dzierżawy na rzecz Spółki całość tej powierzchni budynku A, która przypada do wykorzystywania przez Spółkę zgodnie z zaprezentowaną powyżej kalkulacją, tj. (…) m2 (a więc łącznie powierzchnię wyłącznie wykorzystywaną przez Spółkę i tą część powierzchni mogącej być wspólnie wykorzystywaną, która została przyporządkowana wyłącznie do jej wykorzystywania przez Spółkę). Oznacza to, że czynsz dzierżawny (a zatem czynności opodatkowanej VAT) będą dotyczyły (…) m2 powierzchni A, a zatem ok. (…)% (Wnioskodawca tym samym doprecyzowuje wartość wskazaną pierwotnie we wniosku o interpretację jako (…)%).

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji powierzchniowej jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik powierzchniowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem A czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnej i precyzyjnej ilości metrów kwadratowych powierzchni budynku A, wykorzystywanej w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odpłatnej dzierżawy powierzchni na cele komercyjne – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami kwadratowymi dzierżawionej powierzchni), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową A, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odpłatnej dzierżawy i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody, wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu, nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji powierzchniowej zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z proporcją powierzchniową, opartą o ilość metrów kwadratowych powierzchni A, Gmina jest w stanie określić: powierzchnię A przypisaną wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą oraz łączną powierzchnię A, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane – dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia). W związku z tym, zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji powierzchniowej obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z wykorzystaniem budynku A. Innymi słowy, przychody te – poza dochodami z tytułu odpłatnej dzierżawy budynku A – nie będą generowane poprzez wykorzystanie budynku A, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Działalność Urzędu Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, niemających najmniejszego związku z wykorzystywaniem budynku A. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wykonywanej za pośrednictwem A będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z budynkiem A, gdzie uwzględniając specyfikę wykonywanej w jego ramach działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu budynku A, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki tej działalności i specyfiki związanych z nią nabyć.

Zgodnie z metodologią przedstawiona przez Wnioskodawcę, prewspółczynnik powierzchniowy wyniesie wstępnie (…)%, tj. po zaokrągleniu (…). Natomiast, prewspółczynnik dla Urzędu Gminy za rok 2019 wyniósł 4%.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania części budynku A na rzecz Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie – w ramach umowy cywilnoprawnej (umowa dzierżawy) – na rzecz Spółki – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku odpłatne udostępnianie części budynku A przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowa dzierżawy) realizowane jest/będzie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina, realizując te czynności, występuje/wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji odpłatne, komercyjne udostępnienie części budynku A na rzecz Spółki wpisuje/będzie wpisywać się w definicję usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług (komercyjnego udostępniania budynku A). Zatem dzierżawa części budynku A stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Podsumowując, odpłatne udostępnienie części budynku A na rzecz Spółki stanowi/stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową A przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Jak już wskazano powyżej, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – łączna powierzchnia A budynku wynosi 2(…) m2. Część budynku A – zgodnie ze wstępnymi ustaleniami – wykorzystywana będzie do działalności gospodarczej (dzierżawa części budynku na rzecz Spółki). Dzierżawiona część budynku – zgodnie ze wstępnymi ustaleniami – będzie zajmować powierzchnię (…) m2, tj. (…)% powierzchni budynku A. Pozostała część budynku A, tj. (…) m2 ((\`(...)\`)%) będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne użytkowanie przez GOK). W budynku A znajduje się/będzie się znajdować powierzchnia budynku, która będzie jednocześnie wykorzystywana z przeznaczeniem dla użytkowników części budynku A odpłatnie dzierżawionej do Spółki oraz nieodpłatnie użytkowanej przez GOK. Gmina wskazuje, że łączna powierzchnia budynku A wynosi (…) m2. Zgodnie z wstępnymi ustaleniami, część budynku użytkowana wyłącznie przez GOK wyniesie (…) m2, natomiast część budynku wykorzystywana wyłącznie przez Spółkę wyniesie (…) m2. Część powierzchni budynku, która jednocześnie może być wykorzystywana przez Spółkę i GOK wyniesie zatem (…) m2 (tj. ok. (…)% powierzchni A). Powyżej wyliczone udziały Gmina następnie zastosowała do powierzchni, która może być wspólnie wykorzystywana przez Spółkę i GOK, i dokonała następującego wydzielenia tej powierzchni: (…)% \* (…) m2 = (…) m2 (powierzchnia mogąca być wspólnie wykorzystywana, przyporządkowana do powierzchni wykorzystywanej przez Spółkę) oraz (…)% \* (…) m2 = (…) m2 (powierzchnia mogąca być wspólnie wykorzystywana, przyporządkowana do powierzchni wykorzystywanej przez GOK).

W konsekwencji, powierzchnia budynku A nieodpłatnie użytkowana przez GOK wynosi łącznie (…) m2, natomiast powierzchnia odpłatnie dzierżawiona do Spółki wyniesie łącznie (…) m2. Gmina podkreśliła, że planuje przeznaczyć do dzierżawy na rzecz Spółki całość tej powierzchni budynku A, która przypada do wykorzystywania przez Spółkę zgodnie z zaprezentowaną powyżej kalkulacją, tj. (…) m2 (a więc łącznie powierzchnię wyłącznie wykorzystywaną przez Spółkę i tą część powierzchni mogącej być wspólnie wykorzystywaną, która została przyporządkowana wyłącznie do jej wykorzystywania przez Spółkę). Towary i usługi nabywane w ramach realizowanej inwestycji polegającej na budowie budynku A, będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (nieodpłatne użyczenie), jak również do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (do odpłatnej dzierżawy opodatkowanej VAT (część komercyjna) na rzecz Spółki). Z opisu sprawy nie wynika, żeby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT. W przypadku wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnej dzierżawy części budynku A na rzecz Spółki) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (nieodpłatne użyczenie części budynku A na rzez GOK).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina działająca przez Urząd ją obsługujący w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku A, o którym mowa we wniosku, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Gmina uzasadniając swoje stanowisko co do wyboru sposobu określenia proporcji wskazała, że sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie przedmiotowej inwestycji – zdaniem Wnioskodawcy – „prowadzi do zafałszowania wysokości proporcji”. Sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w Rozporządzeniu – jak wskazała Gmina – obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy co oznacza, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas, gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z wykorzystaniem budynku A. Zatem – zdaniem Wnioskodawcy – „przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wykonywanej za pośrednictwem A będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą” i „nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z A”.

Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, Wnioskodawca w odniesieniu do wybranej przez siebie metody powierzchniowej ustalania sposobu określania proporcji wskazał, że obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania budynku A do poszczególnych rodzajów czynności (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT). Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje budynek do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

Gmina wskazała wzór, według którego będzie wyliczona proporcja:

prewspółczynnik powierzchniowy = powierzchnia A wydzierżawiana Spółce (m2) / całkowita powierzchnia A (m2)

W konsekwencji – na podstawie powyższego wzoru – prewspółczynnik powierzchniowy wyniesie wstępnie ok. 68%, natomiast prewspółczynnik dla Urzędu Gminy za rok 2019 (zgodnie z Rozporządzeniem) wyniósł 4%.

Tut. Organ nie może zgodzić się z takim uzasadnieniem Wnioskodawcy. Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę są błędne.

Wnioskodawca wskazał, że zaproponowana przez niego metoda kalkulacji proporcji powierzchniowej została wprost przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni dzierżawionej budynku A w ogólnej powierzchni budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W tym miejscu wskazać również należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność odpowiedniej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi zakupami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla budynku A, którego część będzie dzierżawiona na rzecz Spółki, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku.

Proponowane przez Zainteresowanego obliczenie proporcji uwzględniające wyłącznie jeden omawiany budynek (budynek A) mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do opisanego w treści wniosku budynku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca wskazuje, że metoda powierzchniowa obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zatem, Gmina jest w stanie „precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane – dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia)”.

Ponadto, Wnioskodawca do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika powierzchniowego zamierza zaliczać powierzchne wspólne (stanowiące ok. 30% powierzchni budynku A, tj. 798,1 m2), które mogą być wykorzystywane zarówno przez Spółkę, jak i Gminny Ośrodek Kultury, czyli będą jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatna dzierżawa części budynku A na rzecz Spółki) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne użytkowanie części budynku A przez GOK).

Z opisu sprawy oraz przedstawionych przez Gminę wyliczeń – odnoszących się do części wspólnych budynku A – nie wynika jednak, że istnieje możliwość „sztywnego” wyodrębnienia powierzchni przeznaczonej do realizacji czynności opodatkowanych. Zatem, nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne przyjęcie, że część wspólna budynku A, która będzie odpłatnie dzierżawiona na rzecz Spółki będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W takim wypadku nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości precyzyjnego określenia przestrzeni (powierzchni), która ma/będzie miała charakter wyłącznie związany z działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, metoda wskazana przez Wnioskodawcę nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlała rzeczywistego wykorzystania przedmiotowych wydatków inwestycyjnych na budowę A do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji, przedstawionego przez Gminę sposobu obliczenia proporcji powierzchniowej nie można uznać za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku z wykorzystaniem obiektu (budynku A).

Dodatkowo, jeszcze raz należy podkreślić, że działalność polegająca na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Wnioskodawcę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w budynku Urzędu, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Zatem rezygnacja z metody wynikającej z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas gdy, metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że prewspółczynnik z Rozporządzenia prowadzi do „zafałszowania wysokości proporcji”, bowiem nie uwzględnia „ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć”. Jak już wyżej wskazano, działalność w zakresie dzierżawy nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy. Natomiast „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wobec tego sposób określania prewspółczynnika w sposób przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy nie może mieć zastosowania w opisanym przypadku.

Powyższego nie zmienia wskazywany przez Wnioskodawcę fakt, że – zdaniem Gminy – metoda powierzchniowa pozwoli na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych. W ocenie Organu nie są to argumenty wystarczające na odstąpienie od metody określonej w rozporządzeniu i obrazującej całokształt działalności jednostki organizacyjnej Gminy wykonywanej za pomocą Urzędu Gminy. Nie można stosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego dla poszczególnych składników majątku, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Powyższego nie zmienia wskazywany przez Wnioskodawcę fakt, że prewspółczynnik obliczony zgodnie ze wzorem z rozporządzenia MF jest istotnie niższy niż obliczony wskazaną przez Wnioskodawcę metodą. W ocenie Organu nie są to argumenty wystarczające na odstąpienie od metody obrotowej, określonej w rozporządzeniu i obrazującej całokształt działalności Gminy.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi zatem do stwierdzenia, że Gmina nie może/nie będzie mogła – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy A – zastosować własnej, zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”, innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Należy bowiem wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków inwestycyjnych związanych z budową A do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu budynek A będzie rzeczywiście wykorzystywany na cele komercyjne.

Podsumowując, Gmina – dla odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową A – nie będzie mogła zastosować prewspółczynnika powierzchniowego, jako „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawidłowości zakwalifikowania działalności realizowanej przez Gminę do określonych kategorii, tj. opodatkowanych VAT czy też niepodlegających opodatkowaniu oraz ewentualnej korekty podatku.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.