Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.519.2019.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: W zakresie wskazania, czy Wnioskodawca prawidłowo określa miejsce świadczenia usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2 na rzecz uczestników niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce, stosując normy wynikające bezpośrednio z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy, co w praktyce oznacza, że transakcje takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i w konsekwencji Wnioskodawca nie nalicza od tego typu transakcji podatku VAT należnego i nie jest obowiązany do wykazania tego podatku w składanej przez siebie deklaracji rozliczeniowej dla potrzeb VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; emisja; gaz; opodatkowanie; sprzedaż; uprawnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca prawidłowo określa miejsce świadczenia usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2 na rzecz uczestników niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce, stosując normy wynikające bezpośrednio z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy, co w praktyce oznacza, że transakcje takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i w konsekwencji Wnioskodawca nie nalicza od tego typu transakcji podatku VAT należnego i nie jest obowiązany do wykazania tego podatku w składanej przez siebie deklaracji rozliczeniowej dla potrzeb VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca prawidłowo określa miejsce świadczenia usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2 na rzecz uczestników niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce, stosując normy wynikające bezpośrednio z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy, co w praktyce oznacza, że transakcje takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i w konsekwencji Wnioskodawca nie nalicza od tego typu transakcji podatku VAT należnego i nie jest obowiązany do wykazania tego podatku w składanej przez siebie deklaracji rozliczeniowej dla potrzeb VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny, przeformułowane pytanie, własne stanowisko Wnioskodawcy oraz wskazanie sposobu doręczenia korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności X S.A. (dalej: Izba lub Wnioskodawca) jest prowadzenie izby rozliczeniowo-rozrachunkowej oraz wykonywanie innych czynności związanych z organizowaniem i prowadzeniem odpowiednio rozliczeń lub rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym w rozumieniu właściwych przepisów prawa. Izba prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego na prowadzenie Izby Rozliczeniowej i Izby Rozrachunkowej w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 68a ust. 14 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, spółka posiadająca takie zezwolenie może pełnić funkcję Giełdowej Izby Rozrachunkowej i Izby Rozliczeniowo Rozrachunkowej i rozliczać transakcje rynku towarowego oraz finansowego. Izba jako organizator procesu rozliczeń rynku towarowego w Polsce jest instytucją zaufania publicznego.

Izba prowadzi rozliczenia i rozrachunek transakcji zawieranych przez swoich uczestników na Z S.A. (Z), wykorzystując do tego specjalistyczne systemy informatyczne oraz model rozrachunku stosowany przez inne licencjonowane izby rozliczeniowe. Uczestnikami Izby są podmioty krajowe, wspólnotowe oraz zagraniczne z krajów trzecich. Złożony wniosek dotyczy tylko i wyłącznie uczestników innych aniżeli polscy, tj. podmiotów wspólnotowych oraz podmiotów z krajów trzecich, które nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce. Natomiast są podatnikami VAT w krajach, gdzie mają siedziby.

Przedmiotem transakcji dokonywanych na Z, których rozliczaniem zajmuje się Izba są m.in. energia elektryczna czy wyroby gazowe. Jednak przedmiotem złożonego wniosku są transakcje, dotyczące praw do emisji CO2, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Dotychczas wszystkie transakcje dotyczące praw do emisji CO2, dokonywane tak na rzecz członków posiadających polski numer NIP, i zarejestrowanych jako podatnicy podatku VAT w Polsce, jak również na rzecz członków posiadających wspólnotowy lub inny zagraniczny numer identyfikacyjny dla potrzeb podatku VAT były rozliczane z wykorzystaniem systemu odwrotnego obciążenia. Taka procedura została w pełni zaakceptowana przez Ministra Finansów w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2016 r., o sygnaturze IPPP3/4512-151/16-4/JF.

Podstawą prawną powyższego w przypadku podmiotów zagranicznych będących podatnikami podatku VAT jest przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Mechanizm ten w stosunku do polskich członków, aż do dnia 1 listopada 2019 r., stosowany był na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl ust. 1 pkt 8 tego artykułu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784, z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 oraz z 2009 r. Nr 215, poz. 1664), jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9.

Z dniem 1 listopada 2019 r. do krajowego porządku prawnego wprowadzono, na mocy ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw mechanizm podzielonej płatności o charakterze obowiązkowym.

Mechanizm podzielonej płatności uważany jest za jedno z rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym, eliminujące ryzyko znikania podatników wraz z zapłaconym im przez kontrahentów, a nieodprowadzonym podatkiem VAT. Mechanizm ten z założenia utrudnia lub wręcz uniemożliwia, powstawanie nadużyć już na etapie samej transakcji. Jednocześnie zapewnia lepszą transparentność rozliczeń VAT owskich i utrudnia wyprowadzanie pieniędzy za granicę. Mechanizm podzielonej płatności znajdzie zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na rzecz innych podatników, czyli do transakcji B2B.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o VAT przepisem art. 108a ust. 1a, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 ust. 2 Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Jak wynika z zakresu przedmiotowego załącznika nr 15, dokładnie z pozycji 97, obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności zostały objęte prawa do emisji gazów cieplarnianych w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Dodać należy, że na mocy przepisu art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności zostały objęte towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, tj. co do zasady towary i usługi objęte obecnie na terenie kraju mechanizmem odwrotnego obciążenia, a także towary wymienione w załączniku nr 13 dotyczące tzw. solidarnej odpowiedzialności w VAT.

Tak jak wspomniano, zgodnie z punktem 97 załącznika objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności są:

„Usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2017 r., poz. 568)”.

Prawa do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w powyższym przepisie, są obecnie, jak już wspomniano, jednym z przedmiotów rozliczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Idea dotycząca wprowadzenia mechanizmu podzielonej płatności o charakterze obowiązkowym przede wszystkim dotyczyła możliwości wprowadzenia skutecznego środka w walce z nadużyciami podatkowymi. Tym samym uznano, że dotychczasowe metody, w tym mechanizm odwrotnego obciążenia, okazały się w tej walce nieskuteczne, i powinny zostać zmienione. Do tych metod należy niewątpliwie mechanizm odwrotnego obciążenia, zastąpiony od 1 listopada 2019 r. przez obowiązkowy split payment. Zamiana stosowanych środków wiązała się z uchyleniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 17 ust. 1c-1h, art. 17 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT oraz załączników nr 11, 13 i 14 do ustawy o VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że wprowadzenie mechanizmu podzielonej płatności o charakterze obowiązkowym pozostało bez wpływu na zasady wynikające z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, które stanowią o miejscu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku świadczenia usług, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, co w praktyce sprowadza się do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku transakcji dokonywanych przez innych aniżeli polscy, uczestników rynku rozliczanego przez Wnioskodawcę, w tym również rynku praw do emisji gazów cieplarnianych.

Ponadto w piśmie z dnia 9 grudnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Usługobiorcy nabywający od Wnioskodawcy usługi polegające na przeniesieniu praw do emisji CO2 spełniają definicję podatnika podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Trudno jest wymienić enumeratywnie wszystkie państwa, gdzie usługobiorcy będący uczestnikami rynku giełdowego posiadają siedziby prowadzonych przez siebie działalności. Na pewno wskazać tutaj można tak kraje wchodzące w skład Unii Europejskiej, jak również kraje spoza Unii, np. Szwajcarię. Nadmienić należy, że liczba członków Wnioskodawcy może ulegać zmianom, stąd też zmianom mogą podlegać kraje pochodzenia konkretnych usługobiorców.
3.  Na dzień złożenia pisma nie zdarzyło się, aby jakikolwiek uczestnik rynku giełdowego, będący członkiem Wnioskodawcy, miał inne miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej aniżeli adres siedziby działalności gospodarczej. W uzupełnieniu odpowiedzi powyższej należy uznać, że Wnioskodawca nie przewiduje świadczenia usług na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Analogicznie jak w przypadku pytania 2 trudno jest wymienić enumeratywnie wszystkie państwa, gdzie usługobiorcy będący uczestnikami rynku giełdowego mogą potencjalnie posiadać stałe miejsca prowadzenia działalności. Jednak tak jak wskazano powyżej, Izba nie przewiduje świadczenia usług na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 grudnia 2019 r.).

Czy Wnioskodawca prawidłowo określa miejsce świadczenia usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2 na rzecz uczestników niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce, stosując normy wynikające bezpośrednio z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co w praktyce oznacza, że transakcje takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i w konsekwencji Wnioskodawca nie nalicza od tego typu transakcji podatku VAT należnego i nie jest obowiązany do wykazania tego podatku w składanej przez siebie deklaracji rozliczeniowej dla potrzeb VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 9 grudnia 2019 r.), Izba prawidłowo określa miejsce świadczenia usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2 na rzecz uczestników niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce, stosując normy wynikające bezpośrednio z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co w praktyce oznacza, że transakcje takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i w konsekwencji Wnioskodawca nie nalicza od tego typu transakcji podatku VAT należnego i nie jest zobowiązany do wykazania tego podatku w składanej przez siebie deklaracji dla potrzeb podatku VAT.

Tak jak wskazano, przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest kluczowy dla określenia obowiązków podatkowych Wnioskodawcy przy rozliczaniu transakcji dotyczących praw do emisji CO2, które zostały opisane w części dotyczącej stanu faktycznego. Izba stosuje ten przepis i w konsekwencji prawidłowo określa miejsce świadczenia usług na rzecz podatników będących zagranicznymi uczestnikami rynku praw do emisji, w taki sposób. Dla Wnioskodawcy stosowanie normy wynikającej wprost z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że transakcja polegająca na przeniesieniu praw do emisji CO2 na rzecz uczestników niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a co za tym idzie, po stronie Wnioskodawcy nie rodzą się żadne obowiązki natury podatkowej związanej z koniecznością naliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego i odprowadzenia go do właściwego organu podatkowego. W opisanej sytuacji podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji dotyczącej praw do emisji CO2 nie jest Wnioskodawca, a nabywca tego typu usługi.

Wskazują na to wprost zasady wykładni literalnej oraz systemowej.

Przede wszystkim podkreślić należy, że rozliczane przez Wnioskodawcę transakcje dotyczące praw do emisji gazów cieplarnianych należy kwalifikować dla potrzeb stosowania podatku VAT jako świadczenie usług, co pozostaje poza pytaniem złożonego wniosku.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Transakcja będąca przedmiotem złożonego wniosku stanowi usługę przeniesienia praw do emisji CO2 (tym samym praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wspomniane w pytaniu Wnioskodawcy zasady określone w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT dotyczą właśnie usług świadczonych na rzecz podatników, a więc relacji B2B.

W obecnym stanie prawnym, w tym również po zmianach, które weszły w życie z dniem 1 listopada 2019 r., regułą jest określanie miejsca świadczenia usług na rzecz podatników w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce zamieszkania, albo zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, za miejsce świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika należy uznawać miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę.

Jednakże, jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, za miejsce świadczenia tych usług uznawane jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługobiorca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest, zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT, miejsce, w którym ma on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu. Definicje te można znaleźć w art. 10-13 rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z tymi przepisami:

1.  miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa – jest to miejsce, gdzie jest zarejestrowany adres siedziby przedsiębiorstwa (jednak sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika), gdzie mają miejsce posiedzenia zarządu i gdzie zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem;
2.  stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
3.  stałym miejscem zamieszkania osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, jest adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze, lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości;
4.  zwykłym miejscem pobytu osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, jest miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

Powyżej przytoczone przepisy ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), w myśl którego, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przypadku Wnioskodawcy nie ma tutaj wątpliwości, że z uwagi na uwarunkowania rynkowe, jak również wymagania dokumentacyjne dla uczestników rynku rozliczanego przez Izbę, określenie miejsca siedziby nie stanowi problemu i jest zawsze pewne. Dodatkowo, nie ma wątpliwości, że w przypadku opisanym we wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem usług. W konsekwencji, uznać należy, że Izba prawidłowo określa miejsce świadczenia usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2 na rzecz uczestników niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce, stosując normy wynikające bezpośrednio z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki podatkowe związane z rozliczeniem podatku VAT należnego, bowiem to zawsze usługobiorca zobowiązany jest do naliczenia podatku należnego w miejscu opodatkowania działalności gospodarczej z odpowiednią stawką krajową. Tym samym, rozliczanie transakcji dotyczących przenoszenia praw do emisji CO2 nie tylko nie rodzi obowiązków podatkowych po stronie Wnioskodawcy związanych z podatkiem VAT należnym, ale uznać należy, że jest neutralne dla Niego w zakresie podatku od wartości dodanej.

W tym kontekście dodać tylko należy, że bez znaczenia dla powyższych wniosków pozostaje fakt, że od 1 listopada 2019 r. prawa do emisji gazów cieplarnianych zostały objęte mechanizmem podzielonej płatności o charakterze obowiązkowym. Mechanizm ten nie ma bowiem zastosowania do transakcji dokonywanych z podmiotami takimi jak uczestnicy Wnioskodawcy, o których mowa w złożonym wniosku, tj. uczestnikami, którzy nie są polskimi podatnikami podatku VAT. Zgodnie z dodanym przepisem art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Tak z uwagi na literalne brzmienie tego przepisu, jak również jego umiejscowienie w ustawie o VAT, nie ma wątpliwości, że w przypadku mechanizmu podzielonej płatności o charakterze obligatoryjnym zakres podmiotowy nie uległ zmianie w stosunku do instrumentu o charakterze dobrowolnym. Oznacza to, że tylko i wyłącznie podatnicy podatku VAT w rozumieniu polskiej ustawy (innymi słowy podatnicy zarejestrowani dla potrzeb VAT w Polsce) mogą być zobowiązani do dokonania płatności za nabyte towary lub usługi z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Tylko na marginesie dodać można, że teza a contrario prowadziłaby do wniosków niemożliwych do realizacji w praktyce, bowiem podatnicy podatku VAT, którzy nie są zarejestrowani dla potrzeb podatku VAT w Polsce (a są w innych krajach) nie mają faktycznej i prawnej możliwości posiadania rachunku VAT, co stanowi o braku możliwości stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 3 ustawy, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – w oparciu o art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto wskazać należy, że kwestię ewidencji (rejestrów) reguluje art. 109 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Ustawodawca przepisem art. 109 ust. 3 ustawy, nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, powinna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu, jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej do urzędu skarbowego stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji.

W świetle art. 109 ust. 3a ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi rozliczenia i rozrachunek transakcji zawieranych przez swoich uczestników na Z S.A. (Z), wykorzystując do tego specjalistyczne systemy informatyczne oraz model rozrachunku stosowany przez inne licencjonowane izby rozliczeniowe. Uczestnikami Izby są podmioty krajowe, wspólnotowe oraz zagraniczne z krajów trzecich. Złożony wniosek dotyczy tylko i wyłącznie uczestników innych aniżeli polscy, tj. podmiotów wspólnotowych oraz podmiotów z krajów trzecich, które nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce. Natomiast są podatnikami VAT w krajach, gdzie mają siedziby. Przedmiotem transakcji dokonywanych na Z, których rozliczaniem zajmuje się Izba są m.in. energia elektryczna czy wyroby gazowe. Jednak przedmiotem złożonego wniosku są transakcje, dotyczące praw do emisji CO2, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Dotychczas wszystkie transakcje dotyczące praw do emisji CO2, dokonywane tak na rzecz członków posiadających polski numer NIP, i zarejestrowanych jako podatnicy podatku VAT w Polsce, jak również na rzecz członków posiadających wspólnotowy lub inny zagraniczny numer identyfikacyjny dla potrzeb podatku VAT były rozliczane z wykorzystaniem systemu odwrotnego obciążenia. Podstawą prawną powyższego w przypadku podmiotów zagranicznych będących podatnikami podatku VAT jest przepis art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Usługobiorcy nabywający od Wnioskodawcy usługi polegające na przeniesieniu praw do emisji CO2 spełniają definicję podatnika podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 28a ustawy. Trudno jest wymienić enumeratywnie wszystkie państwa, gdzie usługobiorcy będący uczestnikami rynku giełdowego posiadają siedziby prowadzonych przez siebie działalności. Na pewno wskazać tutaj można tak kraje wchodzące w skład Unii Europejskiej, jak również kraje spoza Unii, np. Szwajcarię. Nadmienić należy, że liczba członków Wnioskodawcy może ulegać zmianom, stąd też zmianom mogą podlegać kraje pochodzenia konkretnych usługobiorców. Nie zdarzyło się, aby jakikolwiek uczestnik rynku giełdowego, będący członkiem Wnioskodawcy, miał inne miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej aniżeli adres siedziby działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie przewiduje świadczenia usług na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy prawidłowo określa on miejsce świadczenia usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2 na rzecz uczestników niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce, stosując normy wynikające bezpośrednio z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy, co w praktyce oznacza, że transakcje takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i w konsekwencji Wnioskodawca nie nalicza od tego typu transakcji podatku VAT należnego i nie jest obowiązany do wykazania tego podatku w składanej przez siebie deklaracji rozliczeniowej dla potrzeb VAT.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w związku z tym, iż dla opisanych we wniosku usług prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca – w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy oraz usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej – znajdują zastosowanie zasady ogólne, wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest terytorium państwa, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę działalności gospodarczej.

Tym samym w przedstawionej sprawie miejscem świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Izbę usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2, jest – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium państwa, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie usługobiorcy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski. W takiej sytuacji świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a Wnioskodawca nie rozlicza podatku należnego i nie wykazuje tego podatku w składanej deklaracji VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo określa miejsce świadczenia usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2 na rzecz uczestników niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce, stosując normy wynikające bezpośrednio z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy, co w praktyce oznacza, że transakcje takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce i w konsekwencji Wnioskodawca nie nalicza od tego typu transakcji podatku VAT należnego i nie jest obowiązany do wykazania tego podatku w składanej przez siebie deklaracji rozliczeniowej dla potrzeb VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii mechanizmu podzielonej płatności.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.