Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.734.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: Brak uznania Gminy za podatnika z tytułu realizacji inwestycji, Brak opodatkowania wpłat Spółki stanowiących partycypację w kosztach inwestycji,
Słowa kluczowe: drogi; gmina; inwestycje; podatnik; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania Gminy za podatnika z tytułu realizacji Inwestycji – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania wpłat Spółki stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji – **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   braku uznania Gminy za podatnika z tytułu realizacji Inwestycji,
*   braku opodatkowania wpłat Spółki stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji,
*   braku obowiązku rozliczenia przez Gminę, w drodze odwrotnego obciążenia, usług nabytych od wykonawcy,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zrealizowała zadanie pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji m.in. została wykonana nawierzchnia drogi, położono chodniki i krawężniki. Zadania Gminy w zakresie budowy/modernizacji dróg gminnych i utrzymywania tych obiektów wynikają m.in. z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.). W myśl bowiem art. 7 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Część kosztów związanych z realizacją Inwestycji została poniesiona przez podmiot trzeci – G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: „Spółka”) na podstawie zawartego z Gminą porozumienia z 20 października 2017 r. w sprawie współfinansowania remontu drogi. Na podstawie wskazanego porozumienia, Gmina otrzymała od Spółki wpłatę na pokrycie części kosztów związanych z realizacją Inwestycji. W pozostałym zakresie Inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Gminy.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina była zobowiązana w szczególności do opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej, organizacji i przeprowadzenia postępowania przetargowego w celu wyłonienia wykonawcy budowy drogi. Spółka nie była zobowiązana do wykonywania zadań w ramach realizacji Inwestycji wspólnej z Gminą. Spółka partycypowała w realizacji Inwestycji wyłącznie finansowo. Efektem realizacji Inwestycji jest osiągnięcie parametrów technicznych poprawiających użytkowanie drogi przez lokalną społeczność oraz Spółkę w celu dojazdu do infrastruktury ciepłowniczej stanowiącej własność Spółki. Majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji od momentu oddania do użytkowania stanowi i będzie stanowił własność Gminy. Niemniej, Spółka może nieodpłatnie korzystać z majątku Inwestycji w zakresie prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Jednocześnie korzystanie z powstałego w ramach Inwestycji majątku przez podmioty trzecie (inne niż Spółka) odbywa się/będzie odbywało się na takich samych zasadach, tj. podmioty trzecie korzystają/będą korzystały z przedmiotowego majątku także bezterminowo nieodpłatnie, na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego.

Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”). Wykonawca z tytułu realizacji Inwestycji wystawił na rzecz Gminy fakturę VAT z wykazaną kwotą VAT naliczonego. Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu realizacji Inwestycji Gmina działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wpłata otrzymana przez Gminę od Spółki w związku ze wspólną realizacją Inwestycji stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy w zakresie usług nabytych od Wykonawcy Gmina jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w drodze odwrotnego obciążenia?
4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.
2.  Wpłata otrzymana przez Gminę od Spółki w związku ze wspólną realizacją Inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, w zakresie usług nabytych od Wykonawcy Gmina nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w drodze odwrotnego obciążenia.
4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, przy zastosowaniu tzw. pre- współczynnika VAT Urzędu Gminy, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w przepisach Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powyższego przepisu).

Realizacja przez Gminę Inwestycji miała na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych. Od zakończenia realizacji Inwestycji majątek powstały w jej ramach jest ogólnodostępny dla podmiotów trzecich, zatem nie tylko Spółka może korzystać z powstałej w ramach Inwestycji drogi. W konsekwencji, Gmina realizując Inwestycję nie działała w charakterze przedsiębiorcy (jej zamiarem nie było/nie jest osiągnięcie zysku), lecz wykonywała zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym na potrzeby społeczności lokalnej.

Powyższe stanowisko Gminy, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego w ramach inwestycji drogowej realizowanej wspólnie z podmiotem trzecim nie występuje w roli podatnika VAT zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu z dnia 14 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.85.2016.l.ZD, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) po stronie Gminy nie dojdzie do żadnego świadczenia na rzecz SSE, podlegającego opodatkowaniu VAT. Gmina podkreśla, że w tym obszarze swojej aktywności działa ona jako organ władzy publicznej realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, a nie jako podatnik VAT. W szczególności Gmina podkreśla, że nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotowym majątkiem, zatem nie można uznać, że po stronie Gminy dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Ponadto, nie sposób twierdzić, że czynność ta stanowi wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług na rzecz SSE. W związku z partycypacją SSE w kosztach inwestycji, w opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem, a otrzymanymi od SSE środkami pieniężnymi. Jako przykład wskazać można, że wybudowana droga będzie ogólnodostępna dla lokalnej społeczności, zatem nie tytko SSE będzie miało możliwość korzystania z niej. Gmina realizując opisaną inwestycję działa bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonuje swoje zadania własne”.

Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym budowa drogi gminnej stanowi zadanie własne jednostki samorządu terytorialnego zostało także potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1669/13, w którym sąd orzekł, że: „(\`(...)\`) gmina budując drogą publiczną nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług albowiem działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu albowiem działania te mają charakter władczy (leżą w sferze imperium)”.

Konkludując, z tytułu realizacji Inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ w tym zakresie Gmina wykonywała zadania własne wynikające z ustawy o samorządnie gminnym.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-595/13-3/MP.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego podatku w ramach takiej czynności) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być należne za wykonanie świadczenia.

W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C- 102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w niniejszym przypadku nie doszło do przeniesienia przez Gminę na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jak właściciel majątkiem Inwestycji, jak Gmina bowiem wskazała w opisie stanu faktycznego majątek powstały w ramach Inwestycji stanowi własność Gminy. Zatem nie można uznać, że po stronie Gminy ma miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że czynność ta stanowi wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki, w związku z partycypacją Spółki w kosztach Inwestycji. W opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje bowiem żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem a otrzymanymi od Spółki środkami pieniężnymi. Powyższe potwierdza fakt, że wybudowana w ramach Inwestycji droga jest ogólnodostępna dla lokalnej społeczności, zatem nie tylko Spółka ma możliwość korzystania z niej. Gmina realizując Inwestycję działała bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonywała swoje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z Dyrektywą, przesłanką wskazującą na konieczność opodatkowania VAT czynności realizowanych przez podmioty prawa publicznego jest znaczące naruszenie konkurencji. Nie można uznać jednak, iż Gmina działałaby w sposób istotnie naruszający konkurencję, w przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT czynności budowy drogi, w kosztach której partycypuje Spółka. Gmina w takim przypadku wykonuje bowiem przypisane jej na wyłączność przepisami prawa zadania z zakresu budowy/modernizacji dróg gminnych. Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2017 r., sygn. III SA/GI 742/17, w którego uzasadnieniu sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) nie sposób aktywności Gminy w zakresie udostępniania kanałów technologicznych klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Nie istnieje bowiem „byt równoległy” - sfera przedsiębiorczości, w której udostępnianie kanałów technologicznych odbywa się na zasadach działalności gospodarczej. Musiałoby to dotyczyć dróg prywatnych lub innych niż drogi nieruchomości gruntowych, a zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że przypadki takie - o ile w ogóle mają miejsce - są niezwykle rzadkie. W tej sytuacji, nie sposób mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku pozostawienia poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług władczego udostępniania przez gminy kanałów technologicznych, usytułowanych w gminnych drogach publicznych. Dlatego, w przekonaniu Sądu należy przyjąć, że władcze udostępnienie kanału technologicznego w drodze gminnej pozostaje poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać określonych działań stanowiących po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób, więc twierdzić, że powyższe działania w zakresie Inwestycji powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług.

Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. ITPP2/4512-236/16/AW, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), zadania własne obejmują w szczególności sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Tym samym Gmina dokonując wspólnej inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w której budowie partycypuje Nadleśnictwo, realizuje obowiązki nałożone na nią przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie od Nadleśnictwa wpłat w związku ze wspólną realizacją inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT. Wobec tego, zdaniem Gminy, wpłaty przez nią otrzymane od Nadleśnictwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podobne stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. IBPP1/4512-665/15/BM, w której uznał, iż: „(\`(...)\`) czynność przekazania środków finansowych przez prywatnych przedsiębiorców na budowę ogólnodostępnej publicznej drogi gminnej łączącej drogę powiatową z drogą wojewódzką, która ma również zapewnić dogodniejszy, niż w chwili obecnej dostęp do posesji, na których ww. prywatni przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą, nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Co do zasady budowa dróg i ulic należy do zadań własnych Gminy, tj. czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza również przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-235/16/RS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić. że powyższe działania spowodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie od Współinwestora wpłat w związku ze wspólną realizacją Inwestycji nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem. Wobec tego, zdaniem Gminy, wpłaty, które otrzyma od Współinwestora, nie będą podlegały opodatkowaniu”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR, w której organ uznał, że: Gmina nie będzie wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców, którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je uznać za nierodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1- 3.4012.276.2018.1. AT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, wpłata, którą Gmina otrzymała od Spółki z tytułu partycypacji w kosztach Inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 3.

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024; dalej: „Ustawa zmieniająca”). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Ustawa zmieniająca wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W szczególności w poz. 4 ww. załącznika do ustawy o VAT wskazano roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (PKWiU 42.11.20.0).

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wskazał Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych: „należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)”. Jednocześnie, Gmina zwraca uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579, z późn. zm.) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nawet w przypadku uznania, że czynność zrealizowana przez Gminę w zamian za partycypację Spółki w kosztach Inwestycji, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż Inwestycja została zrealizowana wspólnie ze Spółką, a nie na jej rzecz. W związku z tym, nie jest uzasadnione twierdzenie, że Gmina realizując Inwestycję występowała w roli generalnego wykonawcy, gdyż występowała w roli partycypującego w kosztach Inwestycji.

Dodatkowo, Gmina zwraca uwagę, że prawo własności drogi powstałej w ramach Inwestycji pozostaje po stronie Gminy, tj. nie zostało ono przeniesione na rzecz Spółki. W takim przypadku, Inwestycja ma charakter przedsięwzięcia wspólnego, w którym zarówno Gmina, jak i Spółka partycypowały w kosztach jej realizacji, zatem nie można twierdzić, że Gmina wykonała prace budowlane na rzecz Spółki.

Ponadto, jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytań nr 1 i 2, w jej ocenie, Gmina w ramach realizacji inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT oraz wpłata, którą Gmina otrzymała od Spółki z tytułu partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji nie stanowi w ogóle wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej DKIS z 22 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.630.2017.2.APR, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) Gmina realizując inwestycję będzie działała jako podmiot prawa publicznego jedynie w odniesieniu do tej części inwestycji, która obejmie udział Gminy w gruncie drogi. W tym zakresie Gmina nie będzie wykonywać żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz mieszkańców, którzy nie posiadają udziałów we współwłasności drogi. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyska wpłaty od tych mieszkańców zgodnie z zawartymi umowami, należy je uznać za nierodzące konsekwencji podatkowych, gdyż wobec tych mieszkańców Gmina będzie wykonywać zadanie w ramach reżimu publiczno-prawnego. Mieszkańcy nie uzyskają z tytułu tej inwestycji żadnej korzyści majątkowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tej części inwestycji Gmina będzie posiadała status inwestora i w świetle przepisów ustawy o VAT nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na zasadach odwrotnego obciążenia.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2018 r., sygn. 0115- KDIT1-3.4012.276.2018.l.AT.

Z uwagi na powyższe, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT należnego z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z Inwestycją.

Ad 4.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w powyższym przypadku reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wskazanego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis określa zatem zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że majątek Inwestycji jest przede wszystkim wykorzystywany przez Gminę do czynności niepodlegających ustawie o VAT, tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie dróg gminnych - działalności publicznoprawnej. Droga powstała w ramach Inwestycji nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT - jest ogólnodostępna dla lokalnej społeczności. Niemniej, w przypadku uznania, iż Gmina w ramach realizacji Inwestycji działała jako podatnik VAT oraz wpłata otrzymana przez Gminę od Spółki w związku ze wspólną realizacją Inwestycji stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, majątek Inwestycji byłby wykorzystywany (związany) potencjalnie w pewnym stopniu również do czynności opodatkowanej VAT. Jednocześnie, Gmina nie byłaby w stanie jednoznacznie przypisać wydatków poniesionych na realizację Inwestycji do konkretnego rodzaju działalności. W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Metoda ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w przypadku uznania, iż Gmina w ramach realizacji Inwestycji działała jako podatnik VAT oraz wpłata otrzymana przez Gminę od Spółki w związku ze wspólną realizacją Inwestycji stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od wydatków na realizację Inwestycji, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. pre-współczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem dla Urzędu Gminy.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.342.2017.l.DM, wskazano, że „(\`(...)\`) Wydatki mieszane będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz podmiotu trzeciego oraz opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury drogowej i towarzyszącej jako organ władzy publicznej). W konsekwencji, zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. pre-współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane będą bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (działalnością gospodarczą Gminy) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT”.

Reasumując, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT Urzędu Gminy, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w przepisach Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie:

*   braku uznania Gminy za podatnika z tytułu realizacji Inwestycji – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania wpłat Spółki stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji – **jest prawidłowe,**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższych przepisów, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Trzeba przy tym zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2068), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 2 powyższej ustawy).

Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy, do zarządcy drogi należy między innymi:

1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego; 2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich; 3) pełnienie funkcji inwestora; 4) utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2; (…) 11) wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.(…).

Drogi i urządzenia związane z drogą powinny spełniać m.in. wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2016 r., poz. 124). Jako wyposażenie techniczne dróg, wskazano m.in. urządzenia oświetleniowe. W § 109 ust. 1 tego rozporządzenia zostały określone sytuacje, kiedy droga powinna zostać oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu. Jednocześnie zgodnie z § 2, przepisy rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu, wykonywaniu dróg publicznych i związanych z nimi urządzeń budowlanych, a także ich odbudowie, rozbudowie, przebudowie oraz przy remontach, objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy (lub właściciela) terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Integralną częścią takiej inwestycji jest budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i zrealizowała inwestycję pn. „…”. W ramach Inwestycji zostały wykonane m.in. nawierzchnia drogi, położono chodniki i krawężniki. Część kosztów związanych z realizacją Inwestycji została poniesiona przez podmiot trzeci – Spółkę na podstawie zawartego z Gminą porozumienia z dnia 20 października 2017 r. w sprawie współfinansowania remontu drogi. Na podstawie wskazanego porozumienia, Gmina otrzymała od Spółki wpłatę na pokrycie części kosztów związanych z realizacją Inwestycji. Spółka nie była zobowiązana do wykonywania zadań w ramach realizacji wspólnej z Gminą Inwestycji. Spółka partycypowała w realizacji Inwestycji wyłącznie finansowo. Majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji od momentu oddania do użytkowania stanowi i będzie stanowił własność Gminy. Niemniej, zgodnie z zawartą umową, Spółka może nieodpłatnie korzystać z majątku Inwestycji w zakresie prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Jednocześnie korzystanie z powstałego w ramach Inwestycji majątku przez podmioty trzecie (inne niż Spółka) odbywa się/będzie odbywało się na takich samych zasadach, tj. podmioty trzecie korzystają/będą korzystały z przedmiotowego majątku także bezterminowo nieodpłatnie, na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego. Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą. Wykonawca z tytułu realizacji Inwestycji wystawił na rzecz Gminy fakturę VAT z wykazaną kwotą VAT naliczonego.

Gmina powzięła wątpliwości, czy z tytułu realizacji opisanej Inwestycji Gmina działała w charakterze podatnika, jak również wątpliwości w zakresie braku opodatkowania wpłat Spółki stanowiących partycypację w kosztach Inwestycji. Ponadto Gmina zadała alternatywne pytanie dotyczące obowiązku rozliczenia nabytych usług na zasadzie odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu realizacji Inwestycji.

Analiza regulacji prawnych na tle przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że działanie Gminy w zakresie opisanej inwestycji odbywa się w sferze, w której działa ona jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W tym zakresie Gmina nie wykonała żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz Spółki, która partycypowała w kosztach wskazanej we wniosku inwestycji. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyskała wpłatę od Spółki zgodnie z zawartym porozumieniem, należy stwierdzić, że nie wiązało się to z powstaniem konsekwencji podatkowych. Otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Tym samym w zakresie pytania 1 i 2 stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż Gmina w zakresie realizacji inwestycji nie działa jako podatnik VAT, a wpłata otrzymana przez Gminę od Spółki nie stanowi świadczenia podlegającego opodatkowaniu pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4, zgodnie z wnioskiem Gminy, nie podlegają rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.