Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.236.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki zabudowanej i niezabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki niezabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki niezabudowanej.

Wniosek uzupełniono 21 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Pomiędzy Wnioskodawczynią oraz Jej małżonkiem (dalej również łącznie jako: „Małżonkowie”) istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej (wspólność ustawowa).

Małżonkowie nie prowadzili i nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej, nie zostali zarejestrowani jako przedsiębiorcy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz nie zostali zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

W dniu 31 marca 2016 r. Małżonkowie nabyli do majątku wspólnego nieruchomość położoną w (…) (dalej również: „Nieruchomość”). Zakupiona nieruchomość składała się z dwóch działek przeznaczonych pod zabudowę.

Zakupiona nieruchomość objęta była Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Terenu. Nie wymagane było wnioskowanie o ustalenie warunków na zabudowę.

Małżonkowie nabyli przedmiotową Nieruchomość do celów świadczenia najmu nieruchomości.

Zakup ten był racjonalnie uzasadniony jedynie jako zakup obu ww. działek łącznie, gdyż jedna była zbyt mała do zagospodarowania, a druga miała w dużej części wadę terenu z uwagi na trudne warunki zabudowy, głównie przez ciek wodny znajdujący się wzdłuż zakupionej działki oraz z uwagi na bardzo podmokły teren i przesięki wód gruntowych.

Po wnikliwej analizie geodezyjnej oraz konsultacjach Małżonkowie podjęli decyzję o zabudowie jednej z tych działek w sposób najbardziej korzystny pod względem przyszłych prac budowlanych oraz najmniej kosztowny. Od września 2016 r. rozpoczęto budowę budynku biurowego z częścią magazynową.

Zakup materiałów budowlanych Małżonkowie realizowali jako osoby prywatne, a nie przedsiębiorcy. Nie dokonywano żadnych odliczeń podatkowych z tytułu zakupu materiałów budowlanych oraz usług (nie rozliczano ich jako kosztów uzyskania przychodów, nie odliczano naliczonego podatku od towarów i usług). Podatek od nieruchomości uiszczany był przez Małżonków dla nieruchomości zakwalifikowanej jako niezwiązana z działalnością gospodarczą. Dokumenty zakupowe (przede wszystkim faktury) były wystawiane głównie na dane małżonka, gdyż to głównie on dokonywał zamówień i zawierał odpowiednie umowy z wykonawcami i dostawcami materiałów. W celu wystawienia dokumentów nie było konieczne podawanie dwóch inwestorów (Małżonków). Wiele prac i czynności związanych z budową Małżonkowie wykonali we własnym zakresie.

Na skutek istotnych nakładów finansowych poniesionych na budowę, Małżonkowie zmuszeni byli sprzedać w trakcie inwestycji własny dom mieszkalny położony w (…), celem sfinansowania finalizacji prac budowlanych.

W sierpniu 2018 r. inwestycja została zakończona i nastąpił formalny odbiór budynku.

Od września 2018 r. do grudnia 2019 r. Małżonkowie wynajmowali wybudowany budynek spółce z o.o., w której są udziałowcami. W budynku tym była prowadzona przez wskazaną spółkę z o.o. (czynny podatnik VAT) działalność gospodarcza w zakresie handlu materiałami instalacyjnymi.

Jak wskazano powyżej, Małżonkowie nie zostali zarejestrowani jako przedsiębiorcy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu ww. nieruchomości rozliczane były jako przychody z najmu poza działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%.

Budynek nie stanowił zatem środka trwałego w działalności gospodarczej podatników. Nie został on również wniesiony do ww. spółki z o.o. i do dzisiaj pozostaje własnością Małżonków.

Pierwotnym przeznaczeniem budynku było wykorzystanie go na cele działalności wskazanej spółki z o.o., z czasem okazało się jednak, że budynek jest do tego zbyt duży (w związku z niewielką skalą sprzedaży realizowanej przez spółkę).

W maju 2019 r. Małżonkowie podjęli kroki w celu ujednolicenia sytuacji geodezyjnej i administracyjnej Nieruchomości i podzielili ją w ten sposób, że jako odrębne nieruchomości wyodrębnione zostały:

1.  działka, na której został wybudowany budynek oraz
2.  działka niezabudowana.

Dla każdej z nieruchomości powstałych w wyniku podziału prowadzona jest odrębna księga wieczysta.

Od stycznia 2020 r. do maja 2020 r. budynek stał nieużytkowany – nie był wynajmowany.

W czerwcu 2020 r. Małżonkowie podjęli decyzję, o ponownym wynajęciu ww. budynku z uwagi na ogromne koszty utrzymania budynku oraz podatku od nieruchomości.

Umowę najmu z najemcą zawarł małżonek, a stosunek najmu trwał od czerwca 2020 r. do kwietnia 2021 r. Budynek był wówczas wykorzystywany przez najemcę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobnie jak poprzednio, przychód z najmu nie był rozliczany jako przychód z działalności gospodarczej, ale jako przychód z najmu nieruchomości przy zastosowaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (stawka 8,5%).

Małżonkowie planują wynajęcie budynku kolejnemu najemcy od lipca 2021 r.

Obecnie Małżonkowie są również zainteresowani zbyciem nieruchomości, na której stoi budynek oraz działki niezabudowanej, która powstała na skutek podziału Nieruchomości w 2019 r.

Potencjalnym nabywcą jest nowy najemca. Wnioskodawca nie planuje podejmowania jakichkolwiek działań o charakterze marketingowym i reklamowym w celu sprzedaży (ogłoszeń w prasie lokalnej oraz Internecie, zawarcia informacji o zamiarze sprzedaży na terenie samej nieruchomości).

Opisany budynek od chwili jego wybudowania nie był przedmiotem ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) ani „przebudowy” rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystywania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Wnioskodawczyni zwraca również uwagę, że wydzielona działka niezabudowana nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Nie służyła również ww. spółce z o.o., w której udziałowcami są Małżonkowie, w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym przed podziałem Nieruchomości).

Wcześniejszy podział obu nieruchomości był niezbędny dla – jak zaznaczono wcześniej – ujednolicenia sytuacji geodezyjnej i administracyjnej nieruchomości położonej przy ulicy (…).

Wnioskodawczyni zainteresowana jest ustaleniem skutków podatkowych zbycia obu nieruchomości – zabudowanej i niezabudowanej.

W piśmie z 16 lipca 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawczyni na poniższe pytania Organu udzieliła następujących odpowiedzi:

1.  „W jaki sposób działka niezabudowana była/jest/będzie wykorzystywana przez Panią od momentu jej nabycia do momentu jej sprzedaży?”. Działka nie była/nie jest i nie będzie wykorzystywana od momentu jej nabycia do momentu jej sprzedaży przez Wnioskodawczynię. Nie była ona wykorzystywana do żadnych celów gospodarczych. Jednocześnie Wnioskodawczyni informuje, że jest to działka niezagospodarowana.
2.  „W jaki sposób działka niezabudowana była/jest/będzie wykorzystywana przez Pani małżonka od momentu jej nabycia do momentu jej zbycia?”. Działka nie była/nie jest i nie będzie wykorzystywana od momentu jej nabycia do momentu jej sprzedaży przez małżonka Wnioskodawczyni. Nie była ona wykorzystywana do żadnych celów gospodarczych. Jednocześnie Wnioskodawczyni informuje, że jest to działka niezagospodarowana.
3.  „Czy w stosunku do ww. działki niezabudowanej ponosiła Pani lub poniesie jakiekolwiek nakłady w celu jej uatrakcyjnienia (np.: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodociągowej, gazowej, elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych; wystąpienie o warunki zabudowy; inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności tej działki), jeśli tak, to jakie to są/będą nakłady” oraz „Czy w stosunku do ww. działki niezabudowanej Pani małżonek ponosił lub poniesie jakiekolwiek nakłady w celu jej uatrakcyjnienia (np.: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodociągowej, gazowej, elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych; wystąpienie o warunki zabudowy; inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności tej działki), jeśli tak, to jakie to są/będą nakłady?”. Wyżej wymieniona nieruchomość nie jest ogrodzona, nie jest utwardzona, nadal występują na niej przesięki wód gruntowych – nie były na niej dokonywane żadne prace melioracyjne. W momencie zakupu woda, kanalizacja, prąd i gaz były umiejscowione w przyległej do nieruchomości, nieutwardzonej drodze publicznej. Wnioskodawczyni i Jej małżonek nie występowali także o warunki zabudowy. Jedyne czynności jakie zostały podjęte to wystąpienie do Biura (…) z prośbą o usunięcie drzew, które były wiatrołomami lub w ogromnym stopniu zagrażały bezpieczeństwu. Wnioskodawczyni nadmienia, że nieogrodzona nieruchomość w bliskiej odległości sąsiaduje z ciągiem domów jednorodzinnych, z których dzieci często bawiły się na tej nieruchomości. Poza tym mieszkańcy domów traktowali działkę jako miejsce do skracania sobie drogi, wyrzucali na nią bioodpady, co powodowało ryzyko, że połamane, chore, spróchniałe drzewa mogą stanowić dla nich zagrożenie. Nieruchomość nadal jest porośnięta drzewami. Teren nie był i nie jest ubezpieczony o NW ani od OC, dlatego, za zgodą urzędu, na własny koszt, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem usunęli drzewa i dokonali zgodnie z decyzją nasadzeń zastępczych. Prace zostały wykonane systemem gospodarczym. Tym samym, żadne z nakładów wymienionych w pytaniach (oznaczonych w wezwaniu odpowiednio numerami 3 i 4) nie zostały poniesione zarówno przez Wnioskodawczynię, jak i Jej małżonka.
4.  „Czy dokonywała Pani już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości? Jeśli tak to jakich (zabudowanych/niezabudowanych) i kiedy oraz w jaki sposób zostały nabyte?”. Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej żadnej sprzedaży nieruchomości. W tym kontekście Wnioskodawczyni pragnie sprostować podaną uprzednio we wniosku informację, że „Na skutek istotnych nakładów finansowych poniesionych na budowę, Małżonkowie zmuszeni byli sprzedać w trakcie inwestycji własny dom mieszkalny położony w (…), celem sfinansowania finalizacji prac budowlanych”. Faktycznie sprzedaż zrealizowana została w 2018 r. przez małżonka Wnioskodawczyni z uwagi na okoliczność, że dom stanowił jego majątek odrębny.
5.  „Czy Pani małżonek dokonywał już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości? Jeśli tak, to jakich (zabudowanych/niezabudowanych), kiedy oraz w jaki sposób zostały nabyte?”. W roku 2018 małżonek Wnioskodawczyni dokonał sprzedaży nieruchomości zakupionej na początku lat 90-tych, na której wybudowany był przez niego dom jednorodzinny. Była to jedyna transakcja sprzedaży nieruchomości podyktowana potrzebą dokończenia i doinwestowania budowy. Był to majątek odrębny, prywatny małżonka Wnioskodawczyni.
6.  „Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości? Jeśli tak to jakie, kiedy i jakim celu zostały przez Panią nabyte? Ponadto, należy wskazać czy zamierza Pani je sprzedać?”. Tak, Wnioskodawczyni (prócz oczywiście dwóch działek będących przedmiotem złożonego wniosku) posiada wraz z małżonkiem w majątku wspólnym, prywatnym cztery nieruchomości. Zakupione nieruchomości nabyte zostały z myślą, aby w przyszłości przekazać je dzieciom, bądź w celu zaspokojenia potrzeb mieszkalnych rodziny. Są to:
    *   Nieruchomość w (…) – miejsce zamieszkania. Nabycie miało miejsce od Urzędu Miasta w roku 2012.
    *   Nieruchomość w (…) – działka niezabudowana, z przeznaczeniem tylko do celów budownictwa jednorodzinnego. Zakupiona od Urzędu Miasta w roku 2006.
    *   Nieruchomość w (…) – działka niezabudowana, z przeznaczeniem tylko do celów budownictwa jednorodzinnego. Zakupiona od Urzędu Miasta w roku 2009.
    *   Nieruchomość w (…) – działka niezabudowana, 4000 m2, z przeznaczeniem tylko do celów budownictwa jednorodzinnego. Zakupiona w roku 2010. Wyżej wymienione w pkt 2-4 nieruchomości są nieogrodzone, nieutwardzone, niezagospodarowane. Natomiast nieruchomość nr 1, jako miejsce zamieszkania, jest stosownie zagospodarowana dla tych potrzeb, przy czym nie planuje się jej uatrakcyjnienia pod kątem sprzedaży. Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych kosztów w celu uatrakcyjnienia nieruchomości nr 2-4. Nie występowała także do żadnych urzędów w celu uzbrojenia nieruchomości nr 2-4. Działki też nie były dzielone. Wszystkie zakupione nieruchomości nie były kupowane jako działki na sprzedaż, w celu handlu nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w tym zakresie. Wszelkie podjęte przez Wnioskodawczynię kroki są podyktowane sytuacją losowo-życiową, a nie zorganizowanym handlem nieruchomościami. Dlatego też Wnioskodawczyni nie ukrywa, że rozpatruje również potencjalnie sprzedaż nieruchomości nr 4 w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, a nie w celu podjęcia czynności związanych z handlem nieruchomościami. Jednak jest to sfera bardziej potencjalnie dopuszczalnej sytuacji, a niżeli skonkretyzowany plan.
    *   „Czy prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami?”. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.
    *   „Czy Pani mąż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami?”. Małżonek Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u.?
2.  Czy sprzedaż nieruchomości niezabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1.

Sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Ad 2.

Sprzedaż nieruchomości niezabudowanej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako przeprowadzona w ramach majątku prywatnego, a więc poza działalnością gospodarczą.

Uzasadnienie:

Na wstępie Wnioskodawczyni podkreśla oddzielność czynności wykonywanych w przedmiotowej sprawie przez Wnioskodawczynię (razem lub osobno z małżonkiem) od działań podejmowanych w ramach wskazanej we wniosku spółki z o.o. Dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w tym zakresie można mówić o odrębnych podmiotach.

Pierwsze z zadanych pytań dotyczy zwolnienia od podatku, ale dla oceny czy sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona z VAT należy najpierw rozstrzygnąć czy będzie to czynność w ogóle podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym w stosunku do dwóch nieruchomości stanowiących przedmiot wniosku warto na wstępie podnieść kilka argumentów natury ogólnej.

Przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza m.in. przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Pojęcie „towary” przepis art. 2 pkt 6 u.p.t.u. definiuje jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Ponadto wskazać należy, że dla celów VAT stosowana jest odrębne definicje „podatnik” i „działalność gospodarcza”, i zostały one określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Natomiast jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy wyznaczają podmiotowy zakres opodatkowania VAT. Należy w tym miejscu wskazać, że w efekcie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać co do zasady te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych (oczywiście wyłącznie dla potrzeb podatku VAT).

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej czy nie oraz czy stanowi odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, za „majątek prywatny” będzie uznana taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z orzecznictwa unijnego wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Nieruchomość zabudowana:

W związku z tym, że nieruchomości zabudowana budynkiem była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu powyższych przepisów VAT), jej dostawa zostanie uznana za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobnie wypowiedział się w analogicznej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.80.2018.1.RW: „Wnioskodawca wskazał, że działkę, o której mowa powyżej nabył w drodze licytacji w 2004 r. w celu zapewnienia sobie miejsca do życia. Nabywając działkę Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działka (…), dom mieszkalny ani garaż nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem trzech pokoi przygotowanych i wykorzystywanych na potrzeby agroturystyki. Ponadto w domu tym Wnioskodawca produkuje na własne potrzeby sery z mleka koziego, których nadwyżkę której nie jest w stanie skonsumować sprzedaje. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane orzeczenie TSUE C-291/92 należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość, która (za wyjątkiem trzech pokoi wykorzystywanych na potrzeby agroturystyki oraz tej części, w której produkowano i sprzedawano sery kozie) służy zaspokajaniu celów osobistych, mieszkalnych Wnioskodawcy. Dostawa nieruchomości w powyższym zakresie należy zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym przez Wnioskodawcę. (\`(...)\`) Odnosząc się z kolei do dostawy pozostałej części działki nr (…) zabudowanej domem mieszkalnym i garażem (w części w której służyła ona do wynajmu pokoi w ramach agroturystyki, a także produkcji i sprzedaży serów z mleka koziego) wskazać należy, że dostawa ta będzie dokonana przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego czynnego podatnika VAT – dokonującego wielokrotnych transakcji sprzedaży nieruchomości) w ramach działalności gospodarczej. (\`(...)\`)”.

Warto wskazać, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 u.p.t.u.). Przepisu art. 29a ust. 8 nie stosuje się jedynie do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 u.p.t.u.).

Przepisy u.p.t.u. wykazują zatem pewne w stosunku do prawa cywilnego, jeśli chodzi o obrót „gruntami zabudowanymi”.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, sprzedaż gruntu, na którym znajduje się budynek, stanowi sprzedaż jednej rzeczy, jaką jest „grunt zabudowany”. Zgodnie z przepisami art. 46-48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W związku z powyższym, w prawie cywilnym sprzedaż gruntu i posadowionego na nim budynku jest traktowana jako sprzedaż gruntu (wraz z częścią składową – budynkiem). Inaczej sytuacja wygląda na gruncie podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że przedmiotem odpłatnej dostawy towarów (czynności opodatkowanej VAT) nie jest grunt zabudowany, lecz mamy do czynienia ze sprzedażą budynku wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Mamy tutaj do czynienia z dostawą dwóch towarów – gruntu i budynku. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, to co znajduje się na gruncie, jest niejako „ważniejsze” z punktu widzenia konsekwencji podatkowych (w podatku od towarów i usług) od samego gruntu, gdyż to sposób opodatkowania budynku bądź budowli wyznacza także sposób opodatkowania gruntu, tj. stawkę VAT lub zwolnienie przedmiotowe (zob. Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, WKP 2017).

Powyższa zasada ma zastosowanie praktycznie we wszystkich przypadkach sprzedaży gruntu zabudowanego, również w bardzo nietypowych.

Warto wskazać w tym kontekście na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1232/10, LEX 1095747), w którym Sąd stwierdził m.in., iż: „W stanie faktycznym określonym we wniosku o udzielenie interpretacji Gmina K. wskazała, że zamierza sprzedać Spółdzielni Pracy nieruchomość zabudowaną budynkami wybudowanymi w latach 70, przez tę Spółdzielnię. Właścicielem całej nieruchomości – gruntu zabudowanego budynkami – jest Gmina K. Zatem przedmiotem sprzedaży jest zabudowany grunt. \[\`(...)\`\] Sąd I instancji słusznie zauważył, że przyjęta przez organ konstrukcja dzielącą jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5 (obecnie odpowiednio art. 29a ust. 8 u.p.t.u. – dopisek własny), jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W efekcie powyższego, przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie, będzie wartość całej transakcji, mimo że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu”.

Ponieważ przedmiotem analizy jest nieruchomość zabudowana budynkiem usługowym, dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT należy przeanalizować postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., zwalnia się od podatku:

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 – dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
*   art. 43 ust. 1 pkt 10a – dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warto zwrócić uwagę, że przepis ten nie implementuje wprost pełnego zakresu wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., ale w ocenie Wnioskodawczyni, przy jego wykładni należy wprost kierować się w tym zakresie literalnym brzmieniem ustawy o VAT i zawartej w niej definicji „pierwszego zasiedlenia”.

W uzasadnieniu nowelizacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, projektodawca (Minister Finansów) wskazał w tym zakresie co następuje:

„TSUE nie zakwestionował istniejącego w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT warunku wiążącego istnienie ulepszenia z poniesieniem wydatków stanowiących 30% wartości początkowej. (\`(...)\`)

Zastosowane w obecnym brzmieniu przepisu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT dla zdefiniowania »ulepszenia« połączenie kwalifikacji rzeczowej czynności (poprzez odesłanie do przepisów o podatku dochodowym) z kwalifikacją wartościową (30% wartości początkowej) pozwala na przyjęcie, że w przypadku wypełnienia tej definicji przesłanka istotności (znaczności) zmiany jest każdorazowo spełniona, a tym samym przepis ten odpowiada wymogom stawianym przez TSUE w ww. wyroku. Jednocześnie wspomniane połączenie kwalifikacji rzeczowej z kwalifikacją wartościową umożliwia jednoznaczne określenie, kiedy dochodzi do »ulepszenia« (pewność prawa dla podatników). Jednocześnie podkreślić należy, że użyte przez TSUE określenia »istotne zmiany« i »znacząca zmiana« są pojęciami nieostrymi i nie zostały przez TSUE zdefiniowane. W konsekwencji niecelowym byłoby konstruowanie wskazanego przepisu z użyciem tego rodzaju pojęć (należy w tym kontekście również pamiętać, że interpretowana w świetle orzecznictwa TSUE dyrektywa wiąże dane państwo członkowskie co do rezultatu, w efekcie nie ma konieczności (uzasadnienia) dla kopiowania treści dyrektywy lub orzeczenia do przepisu krajowego). Ewentualne użycie tych pojęć wprost w przepisach skutkowałoby niepewnością podatników co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji zmian jako istotnych lub nieistotnych oraz prowadziłoby do licznych sporów podatników z organami podatkowymi na tym tle. Problemy te eliminuje pozostawienie art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT w obecnym brzmieniu, co nie pozostaje również w sprzeczności z wyrokiem TSUE w sprawie C-308/16. Obecna definicja poprzez zawarcie wskazanego warunku umożliwia w sposób jednoznaczny określenie, kiedy dochodzi do ulepszenia, a przez to zapewnia podatnikom pewność prawa”.

W niniejszej sprawie pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy, tj. najmu budynku na rzecz spółki z o.o. (sierpień 2018 r.), a zatem od chwili pierwszego zasiedlenia upłynął już okres 2 lat. Budynek nie był również przedmiotem ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Wobec tego spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że planowana sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym po stronie Wnioskodawczyni – jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a natomiast formalnie nie wystąpi, gdyż ma ono zastosowanie jedynie do dostawy budynków w zakresie nieobjętym zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., ale przesłanki tego zwolnienia również są spełnione (brak prawa do odliczenia VAT, brak ulepszeń).

Nieruchomość niezabudowana:

W zakresie dostawy nieruchomości, która nie jest zabudowana, należy wskazać, że sprzedaż tego rodzaju gruntu przeprowadzona zostanie przez Wnioskodawczynię, która nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. Zauważyć bowiem należy, że przyjęcie czy dany podmiot sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga uprzedniego ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podkreślić również należy, że w związku z jednorazową czynnością dostawy gruntu oraz faktem, że wcześniejszy podział obu nieruchomości był niezbędny dla ujednolicenia sytuacji geodezyjnej i administracyjnej nieruchomości położonej przy ulicy Sieradzkiej 17a-19 (co samo w sobie nie stanowiło przejawu działalności handlowej), planowana dostawa niezabudowanego gruntu powinna być uznana jako wykonywana w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym.

Okoliczności tej nie może zmienić fakt jednoczesnej dostawy przez Wnioskodawczynię budynku położonego na innej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem czynność sprzedaży gruntu należy rozpatrywać w kategorii niezależnej od dostawy budynku. Grunt ten nie był nigdy wykorzystywany w sposób zorganizowany i ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawczyni chciałaby zaakcentować, że w niniejszej sprawie sprzedaż wydzielonej działki gruntu będzie miała miejsce w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś jako czynność podjęta w ramach Jej zorganizowanej i profesjonalnej działalności, którą można przypisać podmiotom zajmującym się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Wnioskodawczynię utwierdza w tym przekonaniu orzecznictwo sądowo-administracyjne. I tak, w wyroku NSA z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1554/10 (LEX nr 1102760) stwierdzono, że kluczowe są okoliczności w jakich dochodzi do transakcji potencjalnie opodatkowanej VAT. Sąd zwrócił uwagę na szereg (ciąg/sekwencję) zdarzeń, jakie muszą towarzyszyć działaniom podmiotu dokonującego sprzedaży, aby uznać, że jest on z tytułu dostawy działki podatnikiem VAT. Niezbędne są, zdaniem sądu, m.in. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia.

W przedstawionej przez Wnioskodawczynię sytuacji nie może być mowy o takich działaniach w odniesieniu do niezabudowanej działki.

Pomocne również w sprawie może być inne orzeczenie NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1022/15 (LEX nr 2222669). Ze wskazanego wyroku wynika wniosek, że niewystarczająca jest dla uznania za podatnika VAT okoliczność uczestniczenia w transakcji przez podatnika VAT. Co istotne, NSA podzielił pogląd sądu pierwszej instancji, że: „w sytuacji, gdy pierwotnie podatnik zakupił nieruchomość gruntową z myślą o wykorzystywaniu jej do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ale później poniechał tego zamiaru i dokonując sprzedaży tej nieruchomości nie zachowywał się jak handlowiec, ale jak osoba wykonująca swoje prawo własności, to nie można uznać go za podatnika VAT. W rezultacie, jako że w przypadku planowanej dostawy obie nieruchomości powinny być formalnie rozpatrywane niezależnie, natomiast działania Wnioskodawcy w odniesieniu do nieruchomości gruntowej nie przybierały i w momencie sprzedaży nie przybiorą formy profesjonalnej, wskazaną czynność dostawy gruntu niezabudowanego uznać należy za niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wnioskodawcy w tym zakresie nie sposób uznać za podatnika”.

Reasumując, dostawa wydzielonej niezabudowanej działki gruntu, według Wnioskodawczyni, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie przez organ interpretacyjny prawidłowości wyrażonego w tym zakresie poglądu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki niezabudowanej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Ponadto, tutejszy organ wskazuje, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawczyni. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga natomiast w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem męża Wnioskodawczyni.

Podkreślić należy, iż tutejszy organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawczynię. Tutejszy organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo tutejszy organ informuje, że od dnia 8 października 2020 r. obowiązuje nowy tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, który jest opublikowany w Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.