Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.289.2019.1.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie rozliczeń dokonywanych w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; konsorcjum; noty-nota księgowa; opodatkowanie; podział; przychód; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: (\`(...)\`). Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest kompleksowa produkcja filmów oraz nagrań wideo.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) z Y Spółka z o.o. (dalej: Lider konsorcjum).

W ramach umowy konsorcjum, Wnioskodawca i Lider konsorcjum wspólnie stworzą portal internetowy, na którym sprzedawane będą kursy w formie filmowej o tematyce związanej z zawodem kierowcy kategorii prawa jazdy C i C+E w ramach zakładki (…) oraz zamieszczane aktualności związane z zawodem kierowcy kategorii prawa jazdy C i C+E w ramach zakładki (…). Umowa konsorcjum przewiduje, iż docelowo zostanie wdrożone jedenaście kursów, przy czym możliwy jest dalszy rozwój wspólnego przedsięwzięcia w ww. zakresie. Kursy zostaną wdrożone według przewidywanego harmonogramu, tj. do końca 2020 r. (data zakończenia wdrożenia kursów i harmonogram prac może ulec zmianie).

Strony umowy konsorcjum każdorazowo uzgadniać będą zakres tematyczny i cenę kursu, zaś uruchomienie kursu na portalu internetowym będzie możliwe po uprzedniej akceptacji przez obie strony umowy przygotowanego filmu obejmującego kurs.

Zgodnie z umową konsorcjum, Strony podzielą się pracami nad portalem i kursami w sposób poniżej zaprezentowany.

Lider konsorcjum w ramach wspólnego przedsięwzięcia będzie zobowiązany do:

1.  zapewnienia domeny internetowej,
2.  zapewnienia systemu do sprzedaży kursów,
3.  zapewnienia hostingu video,
4.  zapewnienia wybranego hostingu strony, na którym utrzymywany będzie portal,
5.  zapewnienia systemu księgowości online wraz z pełną obsługą księgową opłat dokonywanych na portalu internetowym,
6.  zapewnienia usługi płatności internetowych,
7.  zapewnienia wynagrodzenia dla aktora, występującego w kursach w roli instruktora wskazanego przez Wnioskodawcę,
8.  finansowania działań marketingowych portalu,
9.  udostępniania zasobów do realizacji nagrań w postaci floty, logo, magazynów, serwisów pojazdów ciężarowych i innych zasobów koniecznych do wykonania kursów,
10.  przekazywania poprzez specjalistów firmy, wiedzy w zakresie tematów związanych z transportem, których dotyczyły będą przygotowane kursy,
11.  udostępnienia możliwości wykorzystania marki Lidera konsorcjum powstałej w wyniku prowadzenia kanału firmy na portalu (…).

Z kolei, Wnioskodawca w ramach wspólnego przedsięwzięcia będzie zobowiązany do:

1.  przygotowania systemu identyfikacji wizualnej wraz z logo portalu,
2.  personalizacji projektu platformy poprzez dopasowanie szablonu graficznego do założeń systemu identyfikacji wizualnej projektu,
3.  opracowywania scenariuszy i przygotowywania treści kursów zamieszczanych na portalu,
4.  nagrywania materiału filmowego zgodnie z przygotowanymi scenariuszami,
5.  wykonania montażu filmowego, którego efektem będą kursy publikowane na portalu,
6.  przygotowywania materiałów marketingowych do promocji projektu w Internecie (zdjęć, filmów, grafik),
7.  obsługi komunikacji marketingowej projektu, w tym: założenia strony w mediach społecznościowych, administrowania stronami poprzez publikację materiałów promocyjnych i informacyjnych, odpowiadania na komentarze użytkowników, aktualizacji elementów graficznych,
8.  prowadzenia działań promocyjnych poprzez realizację kampanii sponsorowanych w Internecie, a także ich monitorowania i optymalizowania,
9.  przygotowywania tekstów do zakładki „(…)”,
10.  przygotowywania raportów z zakresu efektywności rozdysponowania budżetu marketingowego i wyników sprzedaży.

W związku z powyższym podziałem prac w ramach wspólnego przedsięwzięcia, Strony umowy konsorcjum ustaliły proporcjonalny podział przychodów do ponoszonych kosztów/nakładów przy realizacji przedmiotowego projektu. W momencie, w którym przychód ze sprzedaży kursów przewyższy koszty poniesione łącznie przez Strony umowy konsorcjum na realizację projektu, zysk wypłacany będzie konsorcjantom w następującej proporcji:

1.  60% dla Lidera konsorcjum oraz
2.  40% dla Wnioskodawcy,

– przy czym, strony będą dokonywać wzajemnych rozliczeń na koniec każdego miesiąca kalendarzowego.

Ponadto, w ramach wzajemnego rozliczenia Wnioskodawca zamierza upoważnić Lidera konsorcjum do samodzielnego wystawiania właściwych faktur VAT obciążających klienta oraz innych odpowiednich dokumentów rozliczeniowych w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia. W konsekwencji, zamierzony mechanizm zastosowany do rozliczenia pomiędzy Liderem konsorcjum, a Wnioskodawcą z tytułu uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu został, więc ukształtowany następująco:

1.  Lider konsorcjum wystawia fakturę VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług na rzecz klienta,
2.  wynagrodzenie Wnioskodawcy określone jako 40% zysku z tytułu wspólnego przedsięwzięcia (udział z zysku w zrealizowanym projekcie) będzie rozliczane za pomocą innych dokumentów księgowych, tj. poprzez wystawioną przez Wnioskodawcę notę księgową (obciążeniową), bez naliczonego podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 27 sierpnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Czy zawarta umowa Konsorcjum będzie przewidywała jakiekolwiek świadczenia pomiędzy jej członkami? Jeżeli tak, jakie to będą świadczenia, na jakich zasadach będą wykonywane oraz w jaki sposób będą rozliczane? Odp. Zawarta umowa nie przewiduje żadnych innych dodatkowych świadczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Strony umowy zamierzają zrealizować wspólne przedsięwzięcie i dokonać rozliczenia na opisanych we wniosku pierwotnym zasadach.
2.  Czy rozliczenia pomiędzy członkami Konsorcjum będą dotyczyły wyłącznie partycypowania w kosztach i przychodach Konsorcjum? Jeżeli nie, to należy wskazać jakich jeszcze czynności będą dotyczyć? Odp. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą i Liderem konsorcjum, o których mowa w zawartej umowie konsorcjum będą dotyczyły wyłącznie zasad partycypowania w kosztach i przychodach realizacji wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum).
3.  Czy Wnioskodawca przekaże Liderowi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel lub prawa własności do wyników prac zrealizowanych w swojej części w ramach projektu? Jeśli tak, to na jakich zasadach i warunkach? Odp. Wnioskodawca nie przekaże prawa do rozporządzania towarami jak właściciel/prawa własności do wyników prac zrealizowanych w swojej części w ramach projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę od Lidera konsorcjum w związku z podziałem zysku pomiędzy uczestnikami umowy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) stanowiące transfer części wynagrodzenia Wnioskodawcy powinny zostać udokumentowane notą księgową (obciążeniową), bez naliczonego podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, środki otrzymane przez niego od Lidera konsorcjum w związku z podziałem zysku z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) stanowią jedynie transfer wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym ich otrzymanie powinno zostać udokumentowane notą księgową (obciążeniową), bez naliczonego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Innymi słowy; jeżeli nie ma miejsca odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ani inna czynność opodatkowana wskazana w ustawie o VAT, wówczas nie można udokumentować danego obciążenia pieniężnego fakturą VAT, lecz jedynie innym dokumentem księgowym, tj. notą księgową (obciążeniową), bez naliczonego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, mechanizm rozliczeń wspólnego przedsięwzięcia ustalony przez Lidera konsorcjum oraz Wnioskodawcę będzie obejmował rodzaj wynagrodzenia, stanowiącego standardowy dla cywilnoprawnej konstrukcji umowy konsorcjum podział zysku wypracowanego przez podmioty uczestniczące we wspólnym przedsięwzięciu.

Tym samym, Wnioskodawca nie będzie świadczył usług na rzecz Lidera konsorcjum, a jedynie otrzyma należną mu część środków pieniężnych, z tytułu zrealizowanego wspólnie projektu/przedsięwzięcia.

W ww. zakresie należy zwrócić uwagę zwłaszcza na charakter instytucji umowy konsorcjum, tj. nienazwanej umowy cywilnoprawnej.

Instytucja umowy konsorcjum nie została zdefiniowana przez polskiego ustawodawcę ani w przepisach prawa cywilnego, ani w przepisach prawa podatkowego. Konsorcjum nie jest w szczególności spółką prawa handlowego ani prawa cywilnego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy, ani też siedziby. Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi, przy czym ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353(1) kodeksu cywilnego zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Podmioty uczestniczące w konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych zawartą umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólne cele, w tym wspólną politykę finansową objętą porozumieniem uregulowanym w zawartej umowie.

Mając na uwadze taki stan rzeczy, kwota będąca podziałem zysku pomiędzy uczestnikami konsorcjum, którą Wnioskodawca otrzyma od Lidera konsorcjum, będzie stanowiła wyłącznie transfer części wynagrodzenia, który przysługuje Wnioskodawcy zgodnie z ustalonym udziałem w zysku Konsorcjum. Tym samym, nie będzie ona stanowiła w szczególności świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji dochodzi do czynności wyłączonej z czynności opodatkowanych ustawą o VAT.

Z kolei, wyłączenie czynności z czynności opodatkowanych (w tym w szczególności z odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju) nie pozwala na wystawienie faktury, z naliczonym podatkiem VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, w którym stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) pomiędzy świadczeniami skarżącej na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. O objęciu zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie decyduje też, akcentowana przez organ podatkowy okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Określony w przedmiotowej umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera nie może bowiem zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz sami występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Słusznie w związku z tym skonstatował sąd pierwszej instancji, iż skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działał wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zaprezentowano w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13, w którym podniesiono, iż: „(\`(...)\`) dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron, na skutek działania bądź zaniechania innej strony”.

Przedstawione powyżej orzeczenia sądów administracyjnych nie są odosobnione. Podobna linia orzecznicza została zaprezentowana m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 146/13. Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3413/15 stwierdził, iż czynności rozliczeniowe pomiędzy konsorcjantami nie są świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie są czynnościami organizacyjno-technicznymi, które mają na celu rozliczenie okresowych/ostatecznych obrotów uzyskiwanych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Co istotne, organy interpretacyjne stosują podobną wykładnię przepisów prawa podatkowego, w tym zwłaszcza w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.595.2018.1.AZ,
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.624.2017.1.AK,
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2018 r., nr IPPP3/4512-990/15-5/S/ISz.

Mając na uwadze powyższe, skoro wzajemne rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) nie stanowią czynności opodatkowanej, w rozumieniu ustawy o VAT, w tym w szczególności nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, to w związku z otrzymaniem środków przez Wnioskodawcę powinien on wystawić na rzecz Lidera konsorcjum notę księgową (obciążeniową,), bez naliczonego podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy elementy powyższe nie występują w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą. Rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum będą dotyczyły bowiem wyłącznie zasad partycypowania w kosztach i przychodach realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Zawarta umowa nie przewiduje żadnych innych dodatkowych świadczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Wnioskodawca nie przekaże również ani prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani prawa własności do wyników prac zrealizowanych w swojej części w ramach projektu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe – art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187, późn. zm.). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353ˡ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019, poz. 1145), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W przypadku tym nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

Ponadto należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, płatność), co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, środki pieniężne otrzymywane przez Zainteresowanego od Lidera w związku z podziałem zysku pomiędzy uczestnikami umowy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), stanowiące transfer części wynagrodzenia Wnioskodawcy, nie stanowią wynagrodzenia za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową wystawianą przez Wnioskodawcę na Lidera.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla Lidera konsorcjum.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.