Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.293.2020.3.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz podatku od spadków i darowizn i/lub innego podatku.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 30 kwietnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.293.2020.2.DJ oraz nr 0111-KDIB2-2.4015.23.2020.3.MM na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Przy czym, termin ten zgodnie z art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. – nie rozpoczyna biegu do czasu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, ogłoszonych z powodu COVID-19. Wobec czego, jeżeli doręczenie wezwania nastąpiło w czasie trwania ww. stanów, rozpoczęcie biegu 7-dniowego terminu nastąpi zatem dopiero po dniu odwołania ostatniego z tych stanów.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że – zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej – okresu oczekiwania między wezwaniem Wnioskodawcy przez organ do uzupełnienia wniosku, a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej.

Wezwanie wysłano w dniu 30 kwietnia 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 5 maja 2020 r., natomiast w dniu 29 maja 2020 r. (data nadania 27 maja 2020 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 6 sierpnia 1993 r. Wnioskodawca nabył spadek po zmarłym ojcu J. S. w częściach 1/4 nieruchomości, położonych w (…) (z budynkiem mieszkalnym) i przy ul. A (działka oznaczona jako grunty orne klasy (…) wg wypisu z rejestru gruntów Starosty (…)), zapisanych w księdze wieczystej nr (…), oraz w dniu 10 lipca 2018 r. po zmarłej matce S. S. w częściach 1/3 z pozostałej 1/4 tychże nieruchomości należących do matki, na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego (…) I Wydział Cywilny, sygn. akt (…) z dnia (…) 2019 r. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu (…) 2019 r.

W zakreślonym przez prawo terminie w dniu (…) 2019 r. Wnioskodawca złożył osobiście w Urzędzie Skarbowym (…) „Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych” na formularzu SD-3. W formularzu tym w rubrykach 65, 70 i 71 Wnioskodawca podał wartości rynkowe nabywanych praw majątkowych (udziału) w dniu powstania obowiązku podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął zeznanie i wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w załączonych do wezwania formularzach: Oświadczenie o stanie rzeczy na dzień nabycia, oraz Oświadczenia o zastosowaniu ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn - brzmienie do 2006 r. (w tym Wnioskodawcy TAK, że będzie zamieszkiwał w nabytym budynku (ul. (…)) przez 5 lat. Wypełnione formularze Wnioskodawca wysłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakreślonym terminie. Następnie Naczelnik uznał podane przez Wnioskodawcę wartości nabywanych rzeczy/praw majątkowych i wydał decyzję, ustalając wysokość podatku, z jego szczegółowym wyliczeniem i zakreślił termin 14 dni do jego zapłaty, znak sprawy: (…). Od decyzji Wnioskodawca się nie odwoływał i zapłacił podatek w zakreślonym terminie. Ponadto Wnioskodawca złożył SD-Z2 „Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych” po zmarłej matce S. S., w terminie zakreślonym prawem.

Wyżej wymienione odziedziczone nieruchomości nie były składnikami majątku związanego z działalnością gospodarczą. Ojciec Wnioskodawcy nabył powyższe działki w drodze dziedziczenia po swoim ojcu K. S. zmarłym w 1955 r., a dom na działce przy (…), ojciec wybudował w latach 1962-1966.

Wnioskodawca zamierza sprzedać jedną z odziedziczonych, niezbudowaną działkę przy ul. A.

W wykonaniu wezwania Zainteresowany udzielił – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – następujących wyjaśnień:

1.  poinformowanie, w którym roku Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży działki niezbudowanej przy ul. A; Odpowiedź: w 2020 r.
2.  wskazanie dat śmierci rodziców Wnioskodawcy, po których Wnioskodawca nabył spadek; Odpowiedź: ojciec zmarł (…) 1993 r., matka zmarła (…) 2018 r.
3.  doprecyzowanie, czy Wnioskodawca jest właścicielem całości i zamierza dokonać sprzedaży całości niezabudowanej działki przy ul. A, czy też części tej działki, która przypadła Wnioskodawcy w wyniku spadku po zmarłym ojcu i zmarłej matce. W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest właścicielem całości działki i całość ww. działki, będzie przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę, należy dodatkowo doprecyzować, w jaki sposób i w jakich datach Zainteresowany nabył pozostałe udziały (poza nabytymi częściami w wyniku spadkobrania po zmarłych rodzicach) w przedmiotowej działce. W przypadku, gdy ww. pozostałe udziały zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku (lub zniesienia współwłasności) należy dodatkowo wskazać datę dokonania działu spadku (zniesienia współwłasności) oraz doprecyzować, czy w wyniku działu spadku (zniesienia współwłasności) wartość majątku nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku (zniesienia współwłasności) mieściła się w wartości udziału w masie spadkowej (majątku), przypadającego Wnioskodawcy przed działem spadku (zniesieniem współwłasności). Odpowiedź: jestem właścicielem 1/3 całości po zmarłym ojcu i zmarłej matce, i zamierzam sprzedać cały swój udział w tej działce, dodam, że nie było jeszcze w ogóle zniesienia współwłasności.
4.  wskazanie, jak faktycznie Wnioskodawca wykorzystywał ww. działkę przez cały okres jej posiadania i czy była ona wykorzystywana w majątku prywatnym w celach osobistych; Odpowiedź: nie wykorzystywałem działki.
5.  wyjaśnienie, czy Wnioskodawca poczynił jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości, jeśli tak to jakie i kiedy (np. wydzielenie, podział, budowa drogi, doprowadzenie sieci wodociągowej, energetycznej itp.); Odpowiedź: nie podnosiłem wartości działki.
6.  poinformowanie, czy w stosunku do przedmiotowej działki podejmował Wnioskodawca takie działania jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, lub jakiekolwiek inne działania, jeśli tak to jakie i w jakim celu; Odpowiedź: nie podejmowałem żadnych działań.
7.  wskazanie, czy Wnioskodawca występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla mającej być przedmiotem zbycia działki; Odpowiedź: nie występowałem.
8.  poinformowanie, czy i jakie działania marketingowe Wnioskodawca podjął/podejmie w celu sprzedaży ww. działki; Odpowiedź: nie podejmowałem działań marketingowych w celu sprzedaży ww. działki.
9.  wskazanie, w jaki sposób Wnioskodawca pozyskał/pozyska nabywcę dla będącej planowanej sprzedaży działki; Odpowiedź: pozyskam z ogłoszenia internetowego.
10.  wyjaśnienie, czy Wnioskodawca posiada jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz wymienionej we wniosku działki niezbudowanej przy ul. A), jeśli tak to ile (wskazać liczbę) i jakie (mieszkalne, niemieszkalne, zabudowane, niezabudowane itp.); Odpowiedź: posiadam 1/3 udziałów w działce zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, położonej przy ul. (…) i nie zamierzam sprzedawać tego udziału w najbliższej przyszłości.
11.  poinformowanie, czy Wnioskodawca dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości, Odpowiedź: nie sprzedałem żadnych nieruchomości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, natomiast w kwestiach dotyczących podatku od spadków i darowizn i/lub innego podatku wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym opisem – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – zadano następujące pytanie.

Czy jeśli Wnioskodawca znajdzie takiego kupca, który kupi powyższą działkę za cenę wyższą (np. o ca. 35%) od wartości rynkowej podanej przez Wnioskodawcę w SD-3 – „Zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych”, Wnioskodawca zapłaci podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych): spadkodawca J. S. zmarł (…) 1993 roku, w tym też momencie nastąpiło nabycie spadku (zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego) przez Wnioskodawcę i matkę Wnioskodawcy S. S. Od nabycia minęło zatem 26 lat.

Stąd Wnioskodawca wywodzi, że nie będzie podstaw do zapłaty podatku dochodowego ze sprzedaży tej nieruchomości co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zapłaty podatku od różnicy pomiędzy wartością podaną przez Wnioskodawcę w ww. zeznaniu SD-3, a ceną sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

˗ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Wobec tego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jej nabycia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył spadek po zmarłym w dniu (…) 1993 r. ojcu J. S. w częściach 1/4 nieruchomości, położonych w (…) (z budynkiem mieszkalnym) i przy ul. A oraz po zmarłej w dniu (…)2018 r. matce S. S. w częściach 1/3 z pozostałej 1/4 tychże nieruchomości należących do matki, na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego. Ojciec Wnioskodawcy nabył powyższe działki w drodze dziedziczenia po swoim ojcu K. S. zmarłym w 1955 r., a dom na działce przy ul. (…), ojciec wybudował w latach 1962-1966. Wnioskodawca zamierza w 2020 r. sprzedać, będący jego własnością udział 1/3 całości niezbudowanej działki przy ul. A (udział odziedziczony po zmarłych rodzicach).

Wątpliwość Zainteresowanego budzi kwestia, czy dokonując przedmiotowej sprzedaży będzie zobowiązany z tego tytułu do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W tym miejscu jednakże należy wskazać, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Zatem, uznać należy, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wnioskodawcy w odniesieniu do udziałów w niezbudowanej działce przy ul. A otrzymanych w drodze dziedziczenia po zmarłych rodzicach niewątpliwie minął, bowiem – jak można wywieść z treści wniosku – zarówno od daty nabycia powyższej nieruchomości przez ojca Wnioskodawcy (spadkodawcy), jak i od daty nabycia udziału w tej nieruchomości przez matkę Zainteresowanego (spadkodawczynię) do momentu ich sprzedaży przez spadkodawcę, tj. Wnioskodawcę upłynie ponad 5 lat. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2020 roku udziałów w niezbudowanej działce przy ul. A (niezależnie od ceny, za jaką Wnioskodawca dokona sprzedaży ww. udziałów) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem planowane w 2020 roku odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości (1/3 udziałów w niezbudowanej działce przy ul. A) nie będzie stanowiło dla niego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziałów nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez spadkodawców. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu rzeczonej sprzedaży.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.