Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-437/15-1/MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: Prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji oraz z faktur dokumentujących usługę administrowania targowiskiem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; inwestycje; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata-opłata targowa; targowisko; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1873/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 stycznia 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 843/16 (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…”
*   prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…” oraz prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem. Wniosek został uzupełniony pismem z 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 czerwca 2015 r. znak: IBPP3/4512-437/15/EJ.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-437/15/EJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…” oraz prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 sierpnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-437/15/EJ wniósł pismem z 14 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 28 września 2015 r. znak: IBPP3/4512-1-51/15/EJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…” oraz prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 sierpnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-437/15/EJ złożył skargę z 27 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1873/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 sierpnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-437/15/EJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1873/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów złożył pismem z 11 marca 2016 r. znak: IBRP-46-63/16 skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 843/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…” oraz prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem VAT o numerze NIP xxx od … października 1993 r. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Składa comiesięczną deklarację VAT-7.

Gmina w latach 2011-2014 r. realizowała zadanie inwestycyjne pn. „…”. W dniu … listopada 2013 roku Gmina podpisała umowę Nr … w ramach działania „Podstawowe …” objętego PROW na lata 2007-2013 z Samorządem Województwa na realizację ww. projektu, który ma służyć poprawie warunków prowadzenia lokalnej przedsiębiorczości oraz stworzenia korzystnych warunków do rozwoju społeczno-gospodarczego obszaru. Wartość dofinansowania to kwota … zł. W ramach działań PROW podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu kwalifikowanego, jest to wkład własny beneficjenta w realizację zadania. Dofinansowanie obejmuje część kwoty netto poniesionych wydatków.

Gmina ponosiła wszystkie wydatki dotyczące ww. projektu, które były udokumentowane fakturami VAT i nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu w trakcie realizacji inwestycji. Z uwagi na stopień skomplikowania przepisów podatkowych Gmina postanowiła w pierwszej kolejności dokonać analizy przedmiotowej kwestii.

Przed realizacją opisanej inwestycji na terenie targowiska pobierana była tylko opłata targowa zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn.zm.). Opłata ta ma charakter należności publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i w zakresie jej poboru Gmina nie działa jako podatnik VAT. Do uiszczenia opłaty skarbowej zobowiązani są handlowcy prowadzący działalność na targowisku.

Zakończenie inwestycji i oddanie jej do użytkowania pozwoliło na wprowadzenie usługi polegającej na rezerwacji stoisk handlowych. Gmina pobiera od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Opłata ta zawiera podatek VAT należny wg stawki 23% odprowadzany zgodnie deklaracją VAT-7 na rachunek Urzędu Skarbowego.

Targowisko stanowi własność Gminy. W celu zabezpieczenia prawidłowej organizacji targowiska, sprawowania nadzoru nad przestrzeganiem regulaminu targowiska, utrzymaniu porządku i czystości i prac koniecznych dla zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy została zawarta umowa na administrowanie targowiskiem z Sp. z o.. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane miesięcznie na podstawie wystawionej na koniec każdego miesiąca faktury VAT. Gmina nie odlicza podatku naliczonego również z uwagi na rozbieżność pojawiających się interpretacji.

Z piśmie z 29 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo:

1.  Wydatki na inwestycję, o których mowa w ww. wniosku, stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Przedmiot umowy był następujący:
    *   rozbiórka istniejącej nawierzchni placu targowego i położenie nowej nawierzchni
    *   budowa budynku z zapleczem administracyjno-socjalnym wraz z budową wszelkiej instalacji elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej, oświetleniowej, deszczowej,
    *   wykonanie stałych straganów, ogrodzenia,
    *   inne prace niezbędne do wykonania przedmiotu umowy (np. wytyczne geodezyjne, montaż tablicy informacyjnej).
2.  Zadaniem własnym Gminy jest m.in. utrzymanie targowisk, ale nie można przyjąć, że Gmina wykorzystuje wykonaną inwestycję w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej gdyż oczywistym jest, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na remont i przebudowę obiektu targowego i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej w każdym miejscu prowadzenia handlu. Natomiast bezsprzeczny jest fakt, iż realizacja inwestycji umożliwiła prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług umożliwiając wykonywanie usługi rezerwacji, a tym samym generując po stronie Gminy podatek należny.
3.  Pobieranie opłaty targowej (niepodlegającej VAT) nie ma związku z wykonaną inwestycją ponieważ opłata ta byłaby pobierana nawet wtedy, gdyby targowisko nie istniało. Natomiast świadczona przez Gminę usługa rezerwacji miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów stanowi czynność opodatkowaną, spełniającą definicję usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.
4.  Przed przystąpieniem do omawianej inwestycji obiekt ten nie był przedmiotem umowy z Spółka z o.o. Na targowisku pobierana była przez Inkasentów Gminy tylko opłata targowa.
5.  Po zakończeniu ww. inwestycji na podstawie umowy cywilnoprawnej Gmina zleciła sp. z o.o. utrzymanie i administrowanie targowiskiem gminnym. Umowa jest odpłatna, a należność wypłacana jest miesięcznie na podstawie faktur wystawionych Gminie przez Sp. z o.o. Targowisko przekazano do administrowania po podpisaniu umowy, której integralną częścią jest zestawienie składników targowiska potwierdzone podpisami uprawnionych osób po stronie przekazującej (Gmina) i wykonawcy (sp. z o.o.).
6.  Do obowiązków Wykonawcy należy m.in. codzienny nadzór nad targowiskiem, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy (polegający na zapewnieniu obecności swojego przedstawiciela targowisku), zapewnienie handlującym wjazdu na teren targowiska, zabezpieczenie właściwej organizacji, utrzymanie czystości, przeprowadzanie bieżących remontów. Sp. z o.o. nie pobiera od użytkowników żadnych opłat. Umowy z użytkownikami dotyczące opłaty rezerwacyjnej zawiera Gmina i dochody z tego tytułu są dochodami Gminy, a należny VAT odprowadzany jest do Urzędu Skarbowego.
7.  Po zakończeniu inwestycji Gmina pobiera zarówno opłatę targową, oraz wprowadzoną i pobieraną na podstawie umów opłatę rezerwacyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…”?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji oraz wydatki bieżące związane z administrowaniem targowiska.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie wyżej cytowanego przepisu oraz mając na uwadze treść art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. l ustawy o VAT, Gmina w zakresie pobierania opłaty za rezerwację miejsca handlowego pobieranej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa w charakterze podatnika VAT.

Równocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina realizując zadania związane z wykonywaniem władztwa publicznego określone w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. l ustawy o samorządzie gminnym – takich jak m.in. pobór opłaty targowej na podstawie ustawy o podatkach i opłatach – nie jest traktowana jako podatnik VAT.

Infrastruktura, powstała w trakcie realizacji zadania pn. „…” umożliwia Gminie wykonywanie czynności opodatkowanej jaką jest opłata za rezerwację miejsca handlowego.

Mając na uwadze powyższe oraz zapisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, zdaniem Gminy gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi (opłata rezerwacyjna) oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (pobór opłaty targowej), a wydatków nie można jednoznacznie przypisać do jednej z ww. czynności, Gmina ma prawo do odliczenia pełnego.

Gmina spełnia warunki zawarte w art. 86 ust. 10, ust. 13 ponieważ wszystkie towary i usługi zakupione w celu realizacji inwestycji jakim była budowa targowiska oraz utrzymania targowiska zostały nabyte przez podatnika VAT i pozostają w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Potwierdzeniem zajętego przez Gminę stanowiska są m.in:

*   uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10,
*   wyrok NSA z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14,
*   wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13,
*   wyrok WSA w Opolu z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/13,
*   wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1533/13,
*   wyrok WSA w Krakowie z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1833/14,
*   wyrok WSA w Olsztynie z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 930/14,
*   wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/14,
*   wyrok WSA w Poznaniu z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 617/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…”
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Kr 1873/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 843/16.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt i lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez ,.podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w latach 2011-2014 r. realizowała zadanie inwestycyjne pn. „…”. Gmina ponosiła wszystkie wydatki dotyczące ww. projektu, które były udokumentowane fakturami VAT i nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu w trakcie realizacji inwestycji.

Przed realizacją opisanej inwestycji na terenie targowiska pobierana była tylko opłata targowa zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.). Opłata ta ma charakter należności publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i w zakresie jej poboru Gmina nie działa jako podatnik VAT. Do uiszczenia opłaty skarbowej zobowiązani są handlowcy prowadzący działalność na targowisku.

Zakończenie inwestycji i oddanie jej do użytkowania pozwoliło na wprowadzenie usługi polegającej na rezerwacji stoisk handlowych. Gmina pobiera od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Opłata ta zawiera podatek VAT należny wg stawki 23% odprowadzany zgodnie deklaracją VAT-7 na rachunek Urzędu Skarbowego.

Targowisko stanowi własność Gminy. W celu zabezpieczenia prawidłowej organizacji targowiska, sprawowania nadzoru nad przestrzeganiem regulaminu targowiska, utrzymaniu porządku i czystości i prac koniecznych dla zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy została zawarta umowa na administrowanie targowiskiem z sp. z o.o. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane miesięcznie na podstawie wystawionej na koniec każdego miesiąca faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „…” oraz podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem.

W tym miejscu wskazać należy, że Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

Dokonując rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1873/15 stwierdził, że „W sprawie jest bezsporne, że Skarżąca w odniesieniu do poboru opłaty z tytułu rezerwacji stoiska handlowego na podstawie pisemnej umowy rezerwacji stanowiska handlowego zawieranej w związku z udostępnianiem poszczególnym kontrahentom stoisk handlowych, prowadzi działalność gospodarczą.

Analizując przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wskazać należy, że stanowi on, iż w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z przepisu tego wynika, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

*   nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,
*   wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,
*   celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Odnosząc się tego przepisu organ przyjął, iż czynność polegająca na pobieraniu opłaty targowej stanowi „wykonywanie prerogatyw władztwa publicznego” a w konsekwencji „pobierana opłata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zarówno z tytułu zakupów inwestycyjnych dotyczących remontu i przebudowy targowiska, jak i z faktury dokumentującej zakup usługi administrowania targowiskiem” i jest to wykorzystanie nieruchomości na inny cel w rozumieniu art. 86 ust 7b u.p.t.u. Taka wykładnia jest nie do przyjęcia. Uznanie pobierania opłaty targowej za równoznaczne z wykorzystywaniem targowiska jest nadinterpretacją, bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. Opłata targowa nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska i jak słusznie wskazuje skarżąca, ma być pobierana w chwili podjęcia handlu, w każdym miejscu na terenie Gminy.

Opłata targowa uregulowana została w u.p.o.l. która normuje podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, opłatę targową, opłatę miejscową, opłatę uzdrowiskową oraz opłatę od posiadania psów to jest w akcie, który reguluje kwestię poboru wymienionych podatków i opłat. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Art. 15 ust. 3 ww. ustawy precyzuje, iż opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku.

W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy należy uznać za typowe świadczenie publicznoprawne wypełniające znamiona podatku. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 O.p., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art. 15 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Podkreślenia nadto wymaga, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje tylko w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta. Obowiązek taki powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych.

Podsumowując należy stwierdzić, że stanowisko organu jest nieprawidłowe i w opisanym stanie faktycznym Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę przy realizacji zadania pn. „…” oraz prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem.”

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 843/16 stwierdził, że „Dla rozstrzygnięcia sporu uzasadniona jest analiza instytucji opłaty targowej, zawierającej w sobie treści stosunku prawnopodatkowego, który powstaje wówczas gdy dany podmiot jest objęty zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej w wysokości, w terminie, w miejscu i w czasie wynikającym z przepisów prawa (co odróżnia ten stosunek od treści stosunku cywilnoprawnego), a następnie dokonanie prawidłowej kwalifikacji prawnej opłaty targowej, jako parapodatku lub podatku ukrytego, pozbawionego cech ekwiwalentności (…). Prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że obowiązek uiszczania opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 3 u.p.o.l. pobierana jest ona niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (zob. s. 14 i 15 zaskarżonego orzeczenia). Przyjęcie koncepcji organu, że pobór opłaty targowej ma związek z wykorzystywaniem nieruchomości w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT prowadzi do zanegowania określonego przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania, że zobowiązanie to powstaje z mocy prawa na skutek dokonania sprzedaży na targowiskach (art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.o.l.). Pod pojęciem targowiska rozumie się natomiast wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach (art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l.). Skoro zatem opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia określonej powierzchni na targowisku, co czyniłoby z poboru opłat targowych działalność zarobkową jednostek samorządu terytorialnego, godząc w tzw. odpłatność ogólną podatku polegającą na finansowaniu z wpływów podatkowych usług publicznych na rzecz społeczeństwa, mającą swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie równości i powszechności usług publicznych. Na marginesie dodać należy, że argumentacja Organu mogłaby czynić zasadnym wniosek, że w sytuacji, w której nieruchomość gminna oddana jest w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste to wiązałby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. (…) Naczelny Sąd Administracyjny (…) za nieuzasadnioną uznał ocenę organu podatkowego, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska jest wykorzystywana przez Gminę w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w celu poboru opłaty targowej, która na dodatek powstaje z mocy prawa.”

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…” bowiem będą one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. świadczenia przez Gminę usługi rezerwacji miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów a pobierana opłata targowa nie ma związku z wykorzystywaniem powierzchni.

Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem.

Zatem w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji „…” oraz wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy bowiem poniesione wydatki na realizację inwestycji oraz wydatki bieżące związane z usługą administrowania targowiskiem są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.