Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-256/15/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-29
Teza: podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia Znaków jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia Znaków jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia Znaków jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i wykorzystuje w ramach swojej działalności gospodarczej zarejestrowane znaki towarowe („Znaki”). W przyszłości zamierza dokonać wniesienia Znaków w formie wkładu niepieniężnego do będącej polskim rezydentem podatkowym spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej („Spółka A”) w zamian za objęcie odpowiednio udziałów lub akcji w jej kapitale zakładowym. W chwili aportu Wnioskodawca oraz Spółka A będą zarejestrowani jako czynny podatnik VAT.

W związku z rozważanym aportem planowane jest przeprowadzenie wyceny aktualnej wartości rynkowej netto Znaków. Wynikająca z wyceny wartość rynkowa netto Znaków będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów/akcji, jakie Spółka obejmie w Spółce A w zamian za Znaki.

Cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki A wyemitowanych w zamian za Znaki, tzn. wartość rynkowa netto Znaków jako wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki A. Część wartości rynkowej netto odniesiona na kapitał zakładowy Spółki A będzie odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki A, pozostała część wartości rynkowej netto będzie stanowiła tzw. agio emisyjne.

W zamian za aport Znaków Wnioskodawca otrzyma od Spółki A: (i) udziały/akcje w kapitale zakładowym Spółki A oraz (ii) dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Znaków do Spółki A.

Dla ilustracji (podane wartości są przykładowe): w przypadku, gdyby wartość rynkowa netto Znaków wyniosła 200 jednostek, przy czym na kapitał zakładowy Spółki A odniesiono 100 jednostek (wartość nominalna otrzymanych udziałów/akcji Spółki A wynosiłaby 100 jednostek), a 100 jednostek stanowiłoby agio emisyjne, obok udziałów/akcji Spółki A Wnioskodawca otrzymałby od Spółki A środki pieniężne w kwocie 23 jednostek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Znaków jako wkładu niepieniężnego do Spółki A będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata (w postaci wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych przez Spółkę A w zamian za Znaki, powiększonej o kwotę otrzymaną od Spółki A w gotówce), pomniejszona zgodnie z metodą kalkulacji „w stu” o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Znaków jako wkładu niepieniężnego do Spółki A będzie otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata (w postaci wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych przez Spółkę A w zamian za Znaki powiększonej o kwotę otrzymaną od Spółki A w gotówce), pomniejszona zgodnie z metodą kalkulacji „w stu” o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej dochodzi do czynności opodatkowanej VAT. Zbycie znaków towarowych poprzez ich wniesienie jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego należy bowiem zakwalifikować jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu zacytowanego przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX., 2014).

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Podobne regulacje obowiązują w odniesieniu do spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 302 KSH kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Stosownie do art. 309 § 1 KSH akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki (art. 309 § 2 KSH). Na mocy art. 126 § 1 pkt 2 KSH dotyczące spółki akcyjnej przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy i akcji stosuje się odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej.

Z brzmienia powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy wynika, że formą zapłaty za wniesienie wkładu do spółki kapitałowej i spółki komandytowo-akcyjnej, są udziały/akcje o wartości nominalnej określonej w umowie/statucie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest przede wszystkim wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów/akcji wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów/akcji, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały/akcje (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna. Dla celów ustalenia wysokości zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT nie ma natomiast znaczenia wartość wkładu niepieniężnego przekazana na kapitał zapasowy (kwota tzw. agio).

Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach KSH, w świetle których wartość nominalna udziałów/akcji przesądza o tym, iloma głosami na zgromadzeniu wspólników dysponuje dany wspólnik (na każdy udział/akcję przypada co do zasady jeden głos) oraz o tym, do jakiej części dywidendy wspólnik jest uprawniony (dywidenda jest dzielona pomiędzy wspólników spółki, co do zasady, proporcjonalnie do wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów/akcji).

W tym kontekście Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C-549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 Ustawy VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa zmieniająca”). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (\`(...)\`), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)”. Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów/akcji wydanych w zamian za aport, niż wartość nominalna. W szczególności pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego, bowiem przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”. Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę wartość nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. nr 347 poz. 1).

Stanowisko, zgodnie z którym agio emisyjne nie wpływa na podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego potwierdzone zostało m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 roku (nr IPPP3/443-459/14-2/KT), w której organ wskazał, iż „suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów, tj. „w stu”. Każdorazowo bowiem w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej podstawą opodatkowania, określoną zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów i wartość ta będzie kwotą brutto.”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2014 r. (nr IBPP1/443-725/14/MS), w której organ wskazał, iż „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. w zamian za udziały w tej spółce będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy — wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzyma od spółki z o.o. z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Podatnik określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2014 r. (nr IBPP2/443-719/14/IK), w której organ wskazał, iż „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości i rzeczy ruchomych w zamian za akcje — będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy — wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.”

Ponadto, jeżeli poza udziałami/akcjami podatnik wnoszący wkład niepieniężny otrzymuje jakiekolwiek świadczenia dodatkowe, świadczenia te powinny być traktowane jako element „zapłaty”, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, a zatem powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT. W związku z tym w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma dodatkowo od Spółki A dopłatę w gotówce (odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Znaków do Spółki A), to kwota tej dopłaty powinna być uwzględniona jako część zapłaty za przeniesienie własności Znaków w ramach aportu do Spółki A.

Wreszcie, zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej.

W świetle przytoczonych uregulowań należy uznać, że otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata w postaci wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki A, powiększonej o dopłatę w gotówce (odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Znaków do Spółki A), będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z 14 sierpnia 2012 r.: „Podatek, z tytułu tej czynności (aportu - wtrącenie Wnioskodawcy) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”).” Ponadto pogląd ten jest prezentowany jednolicie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 roku (nr ILPP5/443-62/14-2/KG), gdzie stwierdzono, że podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu). Na podstawę opodatkowanie nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego. Z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku - jak wskazał Wnioskodawca - transakcja podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy, ustaloną w opisany wyżej sposób podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o wartość podatku VAT. Organ ten wypowiedział się podobnie w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2014 r. (nr ILPP2/443-543/14-2/MN).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki A będzie otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata (w postaci wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych przez Spółkę A w zamian za Znaki, powiększonej o kwotę otrzymaną od Spółki A w gotówce), pomniejszona zgodnie z metodą kalkulacji „w stu” o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej lub otrzymanie akcji spółki, w związku z czym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego (jak w tym przypadku – kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej) lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i wykorzystuje w ramach swojej działalności gospodarczej zarejestrowane znaki towarowe („Znaki”). Wnioskodawca w przyszłości zamierza dokonać wniesienia Znaków w formie wkładu niepieniężnego do będącej polskim rezydentem podatkowym spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej („Spółka A”) w zamian za objęcie odpowiednio udziałów lub akcji w jej kapitale zakładowym.

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zarejestrowanego znaku towarowego, do innego podmiotu (spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej w postaci zarejestrowanego znaku towarowego, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czynność ta uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów/akcji).

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w przyszłości zamierza dokonać wniesienia Znaków w formie wkładu niepieniężnego do będącej polskim rezydentem podatkowym spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej („Spółka A”) w zamian za objęcie odpowiednio udziałów lub akcji w jej kapitale zakładowym. W chwili aportu Wnioskodawca oraz Spółka A będą zarejestrowani jako czynny podatnik VAT.

W związku z rozważanym aportem planowane jest przeprowadzenie wyceny aktualnej wartości rynkowej netto Znaków. Wynikająca z wyceny wartość rynkowa netto Znaków będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów/akcji, jakie Spółka obejmie w Spółce A w zamian za Znaki.

Cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki A wyemitowanych w zamian za Znaki, tzn. wartość rynkowa netto Znaków jako wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki A. Część wartości rynkowej netto odniesiona na kapitał zakładowy Spółki A będzie odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki A, pozostała część wartości rynkowej netto będzie stanowiła tzw. agio emisyjne.

W zamian za aport Znaków Wnioskodawca otrzyma od Spółki A: (i) udziały/akcje w kapitale zakładowym Spółki A oraz (ii) dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Znaków do Spółki A.

Dla ilustracji (podane wartości są przykładowe): w przypadku, gdyby wartość rynkowa netto Znaków wyniosła 200 jednostek, przy czym na kapitał zakładowy Spółki A odniesiono 100 jednostek (wartość nominalna otrzymanych udziałów/akcji Spółki A wynosiłaby 100 jednostek), a 100 jednostek stanowiłoby agio emisyjne, obok udziałów/akcji Spółki A Wnioskodawca otrzymałby od Spółki A środki pieniężne w kwocie 23 jednostek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915), obowiązującej od 25 lipca 2014 r., użyte w ustawie określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) – z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29 ustawy o VAT, co związane jest z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dodany art. 29a ustawy zawiera przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy, nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zarejestrowanego znaku towarowego, do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie odpowiednio udziałów lub akcji oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Znaków do Spółki będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym zapłatę stanowić będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Znaków do Spółki.

Tym samym Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania z tytułu przedmiotowej transakcji powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów/akcji oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego), którą Spółka wypłaci na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Znaków jako wkładu niepieniężnego do Spółki A będzie otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata (w postaci wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych przez Spółkę A w zamian za Znaki powiększonej o kwotę otrzymaną od Spółki A w gotówce), pomniejszona zgodnie z metodą kalkulacji „w stu” o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT”, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczyć należy, że wyliczenia liczbowe nie były przedmiotem niniejszej interpretacji i tut. organ nie dokonał oceny ich prawidłowości.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, należy zauważyć, że powołane wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Również powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniono stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.