Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.258.2024.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-10
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-20% koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z samodzielnej działalności.-Umowy zlecenia i umowy o dzieło.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Są Państwo państwową osobą prawną działającą na podstawie ustawy (…).

Jednym z Państwa zadań jest (…).

Eksperci są niezależnymi osobami fizycznymi, z którymi zawierają Państwo umowy ramowe na czas określony na podstawie art. (…). Umowy ramowe mają charakter umów cywilnoprawnych (umów o dzieło).

Ekspert przystępuje do prac na podstawie Zlecenia (jednostkowa umowa o dzieło), złożonego przez Państwa w odniesieniu do konkretnej sprawy, w celu oceny konkretnej dokumentacji (…). Efektem prac Eksperta jest jednostkowa ocena/opinia (dalej: „Ocena”).

Przygotowana przez Eksperta Ocena nie ma charakteru uniwersalnego, nie może mieć zastosowania do innych spraw.

Sporządzane przez Ekspertów Oceny stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim (Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, ze zm.; dalej: „Prawo autorskie”)). Rezultatem każdej Oceny Eksperta jest więc nowy utwór o indywidualnym charakterze.

Zgodnie z umową i zawartym w niej oświadczeniem Eksperta przysługują mu wyłączne i nieograniczone autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w związku z wykonywaniem Zleceń (dalej: „utwory”).

Każdorazowo z dniem odbioru danego zlecenia Ekspert nieodpłatnie i na czas nieokreślony:

1) przenosi na Państwa całość autorskich praw majątkowych do utworu;

2) udziela Państwu zezwolenia na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do utworu;

3) przenosi na Państwa wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do utworu;

4) zobowiązuje się do niewykonywania przysługujących mu autorskich praw osobistych do utworu oraz udziela Państwu zezwolenia na ich wykonywanie na czas nieokreślony.

Eksperci nie otrzymują i nie będą otrzymywali honorarium za przeniesienie na Państwa praw majątkowych do Oceny. Zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim wartość honorarium autorskiego nie musi być wyodrębniona w wartości wynagrodzenia przysługującego twórcy/wykonawcy dzieła. Jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia.

W umowach brak jest jakichkolwiek zapisów dotyczących dodatkowego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych w ramach umowy utworów, honorarium autorskie nie zostało wyodrębnione od innych składników wynagrodzenia twórcy.

Wynagrodzenie ekspertów ustalane jest przez Państwa jednostronnie i jest określone w (…).

Wysokość wynagrodzenia za dane Zlecenie (wykonaną Ocenę) jest każdorazowo określona przez Państwa w chwili udzielenia ekspertowi Zlecenia. Eksperci nie mają możliwości negocjowania wysokości wynagrodzenia.

Prace wykonane przez Ekspertów nie posiadają charakteru twórczego związanego z żadnym rodzajem działalności wskazanym w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejszy wniosek dotyczy wynagrodzeń wypłacanych Ekspertom, którzy zawierając umowę z Państwem wskazali, że nie wykonują jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

### Pytania

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie za wykonanie pojedynczego Zlecenia (Oceny) na podstawie umowy o dzieło, w ramach której następuje nieodpłatne przeniesienie autorskich praw majątkowych na Państwa, należy uznać w całości za przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o PIT czy jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o PIT?

2\. Czy do wynagrodzenia za wykonanie Zlecenia mogą być stosowane 20% koszty uzyskania przychodu?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1\. Wynagrodzenie Ekspertów otrzymane za wykonanie pojedynczego Zlecenia (Oceny) na podstawie umowy o dzieło, w ramach której następuje nieodpłatne przeniesienie autorskich praw majątkowych na Państwa, należy uznać w całości za przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy PIT.

2\. Do wynagrodzenia za wykonanie Zlecenia mogą być stosowane 20% koszty uzyskania przychodu

### Uzasadnienie stanowiska

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 9 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4-6 i 8 ustala się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z powyższego wynika zatem, że 20% koszty uzyskania przychodu stosuje się do przychodów z działalności osobistej:

\- osiągniętych z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (pkt 2);

\- osiągniętych z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi (pkt 4);

\- otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 5);

\- osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 6);

\- z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8).

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że będą Państwo uprawnieni do potrącenia 20% kosztów uzyskania przychodów, o ile wynagrodzenie Ekspertów za wykonanie Zlecenia może być uznane za przychód stanowiący przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. pkt 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Państwa zdaniem, wynagrodzenie Ekspertów (na podstawie umowy o dzieło) w całości należy uznać za przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy PIT.

Gdyby bowiem przyjąć, że wynagrodzenie wypłacane Ekspertom za wykonanie Zlecenia (Oceny) stanowiło przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT (przychód z praw majątkowych, za który uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw) to sprowadzałoby się to do stwierdzenia, że wszelkie przychody z praw autorskich należy kwalifikować jedynie jako przychody określone w art. 18 ustawy o PIT.

Przyjęcie takiego stanowiska nie uwzględniałoby rozwiązań przyjętych w art. 13 pkt 2 i 8 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią pkt 2 za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej. Według art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, przychody z tych umów traktuje się jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o ile przychody te uzyskiwane są wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Porównanie treści art. 18 oraz art. 13 pkt 2 i 8 ustawy o PIT pozwala na wniosek, że w sytuacji gdy autor tworzy osobiście utwór w rozumieniu prawa autorskiego, w tym także w ramach umowy zlecenia czy umowy o dzieło, do którego przenosi prawa majątkowe lub też udziela licencji na korzystanie z dzieła na określonych polach eksploatacji, uzyskiwane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że twórcy mogą tworzyć dzieła także w ramach umów zlecenia, czy umów o dzieło (por wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 2003 r. II CKN 269/2001 OSNC 2004/9/142).

Przychody zaliczane do art. 18 ustawy o PIT będą natomiast powstawać przede wszystkim w sytuacjach, w których autorskimi prawami majątkowymi lub prawami pokrewnymi będą rozporządzać podmioty inne niż autorzy lub twórcy (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki – VAT Komentarz Wyd. Wolters Kluwer 2007 str. 233-234, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Wolny strzelec wolny od VAT? Glosa 2004 nr 9 str. 12-18, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 706/07).

Podobne stanowisko aprobowane jest w doktrynie prawa podatkowego. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard. PIT Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LEX 2015) wskazano, że:

„Przeniesienie własności praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy zlecenia czy też umowy o dzieło zawartej z innym podmiotem, np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu. W takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy”.

Analogiczne konkluzje można odnieść do przypadku, w którym skutkiem umowy zlecenia jest przeniesienie majątkowych praw autorskich. W wyżej przytoczonym komentarzu można również przeczytać, że w przypadku gdy umowa dotyczy przeniesienia praw autorskich do dzieła niezamówionego, już istniejącego przed jej zawarciem, dochód z tej umowy stanowić będzie dochód z prawa majątkowego. Tu bowiem wynagrodzenie nie jest należne za osobiste wykonanie dzieła, lecz wypłacane jest tytułem przeniesienia praw autorskich. Nie ma także wymogu, aby podmiot dysponujący prawami autorskimi był twórcą dzieła.

Podobny tok rozumowania prezentuje aktualnie Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazuje, że w celu ustalenia źródła przychodów dotyczących majątkowych praw autorskich należy badać w ramach jakiego stosunku prawnego doszło do przekazania majątkowych praw autorskich. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2521/17, uznano, że przychód osiągnięty za sporządzenie opinii prawnej (do której zbywane są autorskie prawa majątkowe) jest przychodem ze świadczenia pomocy prawnej wykonywanej przez radcę prawnego w ramach kancelarii, który kwalifikować należy do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał NSA w ww. wyroku:

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji, który wynagrodzenie za możliwość korzystania przez klienta z opinii prawnej sporządzonej przez radcę prawnego utożsamia z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy prawnej. Konsekwencją przyjęcia poglądu skarżącego byłoby rozdzielenie przychodu na: sporządzenie opinii – przychód z działalności gospodarczej, oraz przychodu z przeniesienia praw z tej opinii na klienta – przychód z praw majątkowych. To skarżący na potrzeby uzasadnienia swojego stanowiska niejako w sposób „sztuczny” rozgranicza różnego rodzaju przychody od zasadniczo tego samego elementu świadczonej pomocy prawnej”.

W konsekwencji to charakter pierwotny stosunku prawnego, w ramach którego nastąpiło powstanie utworu przesądza o tym, jakie jest źródło powstania przychodu za przeniesienie praw do tego utworu. Jeżeli, więc utwór powstał jako skutek realizacji umowy zlecenia polegającej na wykonywaniu określonych czynności (np. wykonywaniu rysunków i modeli 3D, świadczeniu usług IT zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem), to źródłem powstania przychodu jest właśnie umowa zlecenia, czyli stanowi on przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art 13. pkt 8 ustawy PIT.

W niniejszej sprawie uzyskanie przez Państwa praw majątkowych do utworów opiera się wyłącznie na umowie, która ma charakter umowy o dzieło. Innymi słowy, gdyby umowa z Ekspertem nie została zawarta, to nie powstałyby utwory, do których prawa są przenoszone. Zaznaczenia wymaga, że w powyżej opisanym stanie faktycznym, przy realizacji umowy może nie dojść do powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego np. przy świadczeniu usług IT zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem. Utwory mają bowiem charakter wtórny wobec realizacji umowy zlecenia, są zawsze efektem realizacji umowy zlecenia.

W tym miejscu warto odnieść się również do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r. (sygn. akt III UZP 4/11):

„Jeżeli wykonanie utworu (podlegającego prawu autorskiemu) następuje w ramach umowy o pracę to, w stosunku pracy, a nie w umowie o przeniesienie autorskich praw majątkowych, zasadza się źródłowa podstawa wynagrodzenia za korzystanie przez pracodawcę z utworu”.

Ponadto, w niniejszej sprawie wynagrodzenie za wykonanie Zlecenia obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, co również wskazuje na to, że przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje jedynie na skutek realizacji umowy.

Co więcej, należy podkreślić, że art. 13 pkt 8 ustawy o PIT wyraźnie wskazuje, kiedy przychodów z umów zlecenia (przychodów pozyskiwanych od podmiotów wskazanych w tym przepisie) nie można uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Takie wyłączenia są dwa i dotyczą:

a) przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej;

b) przychodów, o których mowa w pkt 9 w art. 13 ustawy o PIT, czyli przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Z powyższego wprost wynika, że przychody uzyskane w ramach umowy i realizacji Zlecenia dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o PIT). Nie ma bowiem wyłączenia spod zakresu takich przychodów wynagrodzeń za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Powyższe potwierdza także interpretacja tutejszego organu, z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.131.2019.2.ENB, w której stwierdzono:

„(\`(...)\`) skoro umowy zlecenia nie wprowadzają rozróżnienia na wynagrodzenie podstawowe za zlecenie oraz honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów które mogą powstać w ramach realizacji tych umów to wynagrodzenia tego wynikającego z umów zlecenia nie należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem uznać, że w takiej sytuacji wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy nie stanowi w istocie wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi do utworu. (\`(...)\`)

Zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów zlecenia należy w całości zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy.

W konsekwencji do dochodów tych ma zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku zgodnie z którym, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 tej ustawy, wśród których wymienił:

2) działalność wykonywaną osobiście,

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cyt. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy lub administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Podkreślenia wymaga, że o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Zatem wyodrębnione wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

Ponadto należy zauważyć, że do zaklasyfikowania do danego źródła przychodu, w tym przypadku przychodów z praw majątkowych/praw autorskich, oprócz przedmiotu umowy czy treści umowy równie istotne jest, aby umowa dotycząca praw autorskich wyraźnie wyodrębniała honorarium za rozporządzenie tymi prawami, ponieważ aby mówić o przychodzie z tytułu praw autorskich wynagrodzenie powinno być wypłacone w zamian za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

\- po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania;

\- po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, sporządzane przez Ekspertów Oceny stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Rezultatem każdej Oceny Eksperta jest więc nowy utwór o indywidualnym charakterze. Każdorazowo z dniem odbioru danego zlecenia Ekspert nieodpłatnie i na czas nieokreślony przenosi na Państwa całość autorskich praw majątkowych do utworu. Eksperci nie otrzymują i nie będą otrzymywali honorarium za przeniesienie na Państwa praw majątkowych do Oceny. W umowach brak jest jakichkolwiek zapisów dotyczących dodatkowego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych w ramach umowy utworów, honorarium autorskie nie zostało wyodrębnione od innych składników wynagrodzenia twórcy.

Tak więc w przedmiotowej sprawie w oparciu o zawarte umowy o dzieło może dochodzić do powstania utworu, do którego prawa, na podstawie zawartej umowy, Ekspert zobowiązany jest przenieść na Państwa. Jednakże w umowach tych nie dokonano wyodrębnienia czy ustalenia wartości wynagrodzenia/honorarium za rozporządzenie tymi prawami przez Eksperta.

Zatem, skoro umowy o dzieło nie wprowadzają rozróżnienia na wynagrodzenie podstawowe za dzieło oraz honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów, które mogą powstać w ramach realizacji tych umów, to wynagrodzenia tego wynikającego z umów o dzieło nie należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem uznać, że w takiej sytuacji wynagrodzenie wypłacane Ekspertowi nie stanowi w istocie wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi do utworu.

W konsekwencji, w przedstawionej we wniosku sytuacji, wynagrodzenia wypłacane Ekspertom na podstawie umów u dzieło należy w całości zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w odniesieniu do przychodów osób z wykonywanej przez nich osobiście działalności – wskazanych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przyjął zryczałtowany sposób określenia wartości kosztów uzyskania tych przychodów. Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartej umowy o dzieło określa art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4-6 i 8 – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Tym samym, do wynagrodzenia Ekspertów za wykonanie Zlecenia znajdą zastosowanie koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Na Państwu natomiast, jako podmiocie wypłacającym ww. świadczenia, ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

**Podsumowując, słusznie uznają Państwo, że wynagrodzenie ekspertów otrzymane za wykonanie pojedynczego Zlecenia (Oceny) na podstawie umowy o dzieło, w ramach której następuje nieodpłatne przeniesienie autorskich praw majątkowych na Państwa, należy w całości uznać za przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie do przychodów tych należy zastosować 20% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy.**

**Niemniej jednak nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że o źródle przychodu przesądza pierwotny charakter stosunku prawnego, w ramach którego nastąpiło powstanie utworu. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy – a w przedmiotowej sytuacji – brak wyodrębnionego wynagrodzenia stanowiącego odpłatność za przeniesienie praw autorskich do utworu, który może powstać w trakcie realizacji umowy.**

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna przedstawiona we wniosku, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów informuję, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).