Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-66/15/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-16
Teza: Czy umowa ustanowienia odpłatnego prawa użytkowania nieruchomości będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa ustanowienia
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2015 r. (data wpływu do Biura – 16 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 8 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 21 sierpnia 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-66/15/MZ, IBPP2/4512-576/15/JJ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 8 września 2015 r. Wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonując jednocześnie modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka z o.o. spółka komandytowa) w dniu 31 marca 2015 r. zawarł ze Zgromadzeniem (…), z siedzibą władz prowincjonalnych w K., umowę przedwstępną ustanowienia użytkowania.

Przedmiotem umowy użytkowania jest nieruchomość stanowiąca wyłączną własność Zgromadzenia, która położona jest w K., składająca się z trzech działek ewidencyjnych nr 86, 87, 88/1 i 88/2, o łącznej powierzchni 0,3520 ha (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość jest w części zabudowana jednym budynkiem mieszkalnym przeznaczonym do rozbiórki, a w pozostałym zakresie jest niezabudowana.

Na podstawie umowy przedwstępnej Zgromadzenie zobowiązało się do zawarcia umowy przyrzeczonej, w której ustanowi na rzecz Wnioskodawcy prawo użytkowania Nieruchomości. Na chwilę złożenia wniosku o interpretację nie doszło jeszcze do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Na podstawie zawartej umowy przedwstępnej strony ustaliły, że okres użytkowania będzie wynosił 40 lat. Użytkowanie ma obejmować całą Nieruchomość, w tym prawo do pobierania wszelkich pożytków z tej Nieruchomości. Wnioskodawca, zobowiązał się (po uprzedniej rozbiórce posadowionego na Nieruchomości budynku) do wybudowania na Nieruchomości budynku o przeznaczeniu do działalności hotelarskiej oraz usługowej (uzupełniającej do funkcji głównej hotelarskiej), wraz z całą niezbędną infrastrukturą towarzyszącą (dalej: Inwestycja). Wnioskodawca zobowiązany będzie także do wzniesienia na własny koszt ogrodzenia, które oddzielać będzie Nieruchomość od sąsiedniej nieruchomości. Wnioskodawca zobowiązał się że najdalej w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. doprowadzi do zakończenia Inwestycji, przez co rozumiane jest uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektów wzniesionych w ramach Inwestycji.

Wszelkie koszty i ryzyko związane z realizacją Inwestycji, ponosi zgodnie z umową co do zasady w całości Wnioskodawca, bez prawa regresu oraz jakichkolwiek roszczeń z tego tytułu względem Zgromadzenia. Wnioskodawca zobowiązał się również, że przez okres trwania użytkowania, w zrealizowanych w ramach Inwestycji obiektach będzie prowadził na własny rachunek obiekt o przeznaczeniu hotelowym oraz usługowym i biurowym uzupełniającym do funkcji głównej. Wszelką odpowiedzialność za prowadzoną działalność na przedmiotowej Nieruchomości ponosić będzie Wnioskodawca.

Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Zgromadzenia wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i utrzymywania użytkowania Nieruchomości (które jest uzależnione od wielu warunków).

Podstawową zasadą jest, że wynagrodzenie ma być należne Zgromadzeniu dopiero od dnia uzyskania przez Wnioskodawcę ostatecznego pozwolenia na użytkowanie i co do zasady obliczane ma być na podstawie przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności na Nieruchomości, z zastrzeżeniem jednak minimalnego wynagrodzenia gwarantowanego, niezależnie od poziomu osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów z prowadzonej na Nieruchomości działalności.

Szczegółowe zasady zapłaty wynagrodzenia prezentują się następująco:

1.  W okresie od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia uzyskania przez Wnioskodawcę ostatecznego pozwolenia na użytkowanie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia. Począwszy jednak od pierwszego dnia miesiąca przypadającego po upływie 36 miesięcy od dnia, w którym rozpoczęto prace na Nieruchomości, w każdym przypadku nie później jednak niż od 1 stycznia 2019 r. (dalej: „Dzień Rozpoczęcia”), Wnioskodawca zobowiązany będzie co do zasady do zapłaty wynagrodzenia za ustanowienie i utrzymywanie użytkowania Nieruchomości, w wysokości co najmniej wynagrodzenia gwarantowanego.
2.  W okresie pierwszych 8 miesięcy liczonych od początku miesiąca następującego po miesiącu kalendarzowym, w którym zostało uzyskane przez Wnioskodawcę ostateczne pozwolenie na użytkowanie, lecz w każdym przypadku nie dłużej niż do Dnia Rozpoczęcia (dalej: „Okres Karencji”), Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku zapłaty wynagrodzenia.

Po upływie Okresu Karencji Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia obliczanego rocznie jako:

1.  4% – w okresie pierwszych 24 miesięcy, licząc od dnia uzyskania przez Wnioskodawcę ostatecznego pozwolenia na użytkowanie, lecz w każdym przypadku najpóźniej licząc od Dnia Rozpoczęcia,
2.  4,5% – w okresie kolejnych 24 miesięcy, licząc od upływu okresu, o którym mowa pod lit. a) powyżej,
3.  5% – począwszy od upływu okresu, o którym mowa pod lit. b) powyżej, aż do końca okresu użytkowania,
    
    *   przychodu uzyskanego w danym roku kalendarzowym z działalności prowadzonej na Nieruchomości, z zastrzeżeniem jednak, iż niezależnie od wysokości przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie nie będzie niższe niż wynagrodzenie gwarantowane, które wynosić będzie:
    
    *   60.000,00 euro rocznie, w okresie pierwszych 24 miesięcy od upływu Okresu Karencji,
    *   100.000,00 euro rocznie, od 25 miesiąca po upływie Okresu Karencji.

W przypadku pierwszego roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia, wynagrodzenie gwarantowane ustalone będzie proporcjonalnie do stosunku ilości miesięcy, za które Wnioskodawca będzie zobligowany do zapłaty wynagrodzenia w pierwszym roku oraz liczby 12, zgodnie z poniższym wzorem:

Y – ilość miesięcy w pierwszym roku, za które Wnioskodawca będzie zobligowany do zapłaty wynagrodzenia,

WGI – wysokość wynagrodzenia gwarantowanego w pierwszym roku,

WGI = 60.000 euro x (Y/12).

1.  Wynagrodzenie płatne będzie miesięcznie w wysokości 1/12 stałej kwoty rocznej wynagrodzenia gwarantowanego obowiązującego w danym roku (lub jego części w przypadku pierwszego roku), z góry do 10 dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Niezależnie od powyższego w terminie do dnia 15 marca roku kalendarzowego następującego po roku, za który obliczane jest wynagrodzenie, Wnioskodawca przedstawi Zgromadzeniu stosowną kalkulację przychodów sporządzoną za rok, za który wynagrodzenie jest obliczane. W przypadku gdy wynagrodzenie obliczone na podstawie przychodów z działalności prowadzonej na Nieruchomości przewyższać będzie kwotę wynagrodzenia gwarantowanego należnego w danym roku, w takim przypadku Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia uzupełniającego, obliczonego jako różnica pomiędzy wpłaconym wynagrodzeniem gwarantowanym, a wynagrodzeniem obliczonym na podstawie przychodu uzyskanego w danym roku kalendarzowym z działalności prowadzonej na Nieruchomości. Zapłata wynagrodzenia uzupełniającego nastąpi w terminie do 30 marca roku kalendarzowego następującego po roku, za który obliczane jest wynagrodzenie.
2.  Wynagrodzenie gwarantowane obliczone jest przy założeniu, że w ramach Inwestycji wybudowany zostanie budynek hotelowy, w którym znajdować się będzie nie mniej niż 120 pokoi hotelowych. Jeżeli ostateczna ilość pokoi hotelowych będzie niższa niż 120, w takim przypadku wynagrodzenie gwarantowane ulegnie proporcjonalnemu obniżeniu.

Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia, od momentu objęcia Nieruchomości w posiadanie, wszelkich opłat i kosztów związanych z Nieruchomością i jej eksploatacją, w tym podatku od Nieruchomości oraz budynków i budowli na niej wzniesionych.

Strony przewidują że do zawarcia umowy przyrzeczonej dojdzie w ciągu najbliższych kilku miesięcy. Umowa będzie zawarta w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca jest czynnym (zarejestrowanym) podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według informacji otrzymanych przez Wnioskodawcę Zgromadzenie nie jest czynnym (zarejestrowanym) podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że z tytułu opisanej we wniosku czynności (umowy odpłatnego ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości) Zgromadzenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ściślej – będzie w odniesieniu do tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług, a sama czynność będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zawarcie opisanej w stanie przyszłym umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego zrodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym z tytułu dokonania tej konkretnej czynności transakcja będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, to kto i od jakiej podstawy opodatkowania oraz w jakiej wysokości, a także w jakim terminie ma zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem opisanej w stanie przyszłym umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego?

Wnioskodawca stwierdził, że z uwagi na treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają temu podatkowi „czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług \[\`(...)\`\]”, należy w pierwszej kolejności rozważyć kwestię czy w opisanym stanie przyszłym dojdzie do opodatkowania wskazanej transakcji podatkiem od towarów i usług. Okoliczność ta bowiem będzie miała bezpośredni i decydujący wpływ na odpowiedź na zadane pytanie czy transakcja w ogóle podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. 2. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. 3. Opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.”

Wskazany artykuł zawiera zatem zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazując czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zdefiniował pojęcie dostawy towarów natomiast w art. 8 tej ustawy definicję usług, za którą co do zasady uznał, że jest: „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca wskazał, że w przestawionym stanie przyszłym zawiera ze Zgromadzeniem – umowę użytkowania. Użytkowanie to instytucja prawa cywilnego uregulowana w art. 252 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu „rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie)”.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych powyżej przepisów użytkowanie zdecydowanie i bez wątpliwości kwalifikuje się jako usługa w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy „(\`(...)\`) działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”, a więc odpłatne użytkowanie zdaniem Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kolejną ewentualną kwestią jaką należy rozważyć w zakresie czy wspomniana transakcja oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie będzie czy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest charakter podmiotów uczestniczących w transakcji.

Z jednej strony jest Wnioskodawca który jest spółką osobową, jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z drugiej strony znajduje się Zgromadzenie, które według wiedzy Wnioskodawcy nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma szczególnych preferencji przewidzianych dla kościoła i jego „jednostek”. Jeżeli dokonywane są przez kościoły czynności podlegające opodatkowaniu wymienione w art. 5 ww. ustawy, to są one opodatkowane na ogólnych zasadach. Dotyczy to zwłaszcza działalności gospodarczej prowadzonej przez kościelne osoby prawne. Są one normalnymi podatnikami tych podatków i jeżeli korzystają z ulg i zwolnień, to na zasadach przewidzianych dla wszystkich podatników. W takich przypadkach kościelne osoby prawne są zobowiązane do prowadzenia całej dokumentacji związanej z opłacaniem tych podatków, składaniem deklaracji, wystawianiem faktur itd.

Powszechność podatku od towarów i usług oznacza, że obejmuje on z zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru czy usługi (zakres przedmiotowy podatku), lecz także każdego sprzedawcę towaru czy usługi mającego cechy podatnika (zakres podmiotowy podatku). Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie przyszłym nie występują żadne okoliczności dotyczące szczególnych cech stron transakcji które skutkowałby nie objęciem przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług „zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł (\`(...)\`)” Dalej zgodnie z ust. 5 przytoczonego przepisu: „jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę”.

Art. 113 ww. ustawy wprowadza zatem zwolnienie podmiotowe z podatku. Co istotne podmiot traci prawo do tego zwolnienia „począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na wartość wynagrodzenia jakie zostało przewidziane przez strony w umowie już tylko z tej pojedynczej transakcji (czynności) w trakcie jej trwania dojdzie co najmniej do utraty zwolnienia podmiotowego jakie przysługuje Zgromadzeniu, Wnioskodawca zakłada bowiem, że Zgromadzenie na potrzeby opisanej transakcji nie zrezygnuje ze wspomnianego zwolnienia.

Jak stwierdzają autorzy komentarza do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Tomasz Nierobisz i Adam Wacławczyk, wydanego przez C.H. Beck w 2011 r. „O tym, czy dana transakcja podlega PCC, decydują okoliczności tej konkretnej transakcji. Sam fakt, że dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie ma decydującego znaczenia. Istotne jest, czy dana transakcja objęta jest zakresem ustawy o VAT.”

Podobnie odnosi się do tego Jan Zdanowicz w komentarzu z 2007 r., również wydanym przez C. H. Beck, stwierdzając, że: „Brzmienie art. 2 pkt 4 PCzCywU wskazuje, że nie jest istotne, czy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub czy dana czynność będzie zwolniona przedmiotowo lub podmiotowo z podatku od towarów i usług. W celu ustalenia, czy dana czynność cywilnoprawna korzysta z wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne jest analiza strony przedmiotowej i podmiotowej obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (tak: m.in. wyrok NSA z 1.4.2003 r. sygn. akt SA/Bd 599/03 niepubl., podobnie wyrok NSA z 18.2.2003 r. sygn. akt SA/Bk 877/02 niepubl.). Stronę przedmiotową opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa art. 5 VATU. (\`(...)\`) Natomiast zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - krąg podatników - określa art. 15 ust. 1 VATU, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 17 grudnia 2009 r., I SA/Gd 710/09, stwierdzając, że: „Dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy określona czynność wywołuje obowiązek podatkowy w podatku od towarowi usług, czy też jest zwolniona z tego podatku. Nie ma natomiast znaczenia, czy w konkretnej sytuacji powstanie zobowiązanie podatkowe w tym podatku, czy też przysługiwać będzie zwolnienie od podatku. Dla zastosowania omawianego wyłączenia nie ma również znaczenia fakt, która ze stron transakcji jest opodatkowana tym podatkiem lub też z tego podatku zwolniona.” oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 4 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/GI 1126/12.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie, analizując zarówno stronę podmiotową, jak i przedmiotową opisanej czynności należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, i nie ma tu znaczenia jak w kwestii obowiązku podatkowego lub powstałego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zachowa się Zgromadzenie.

Dlatego też zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawa ta nie znajdzie zastosowania do przestawionego stanu przyszłego, a to z uwagi na fakt, iż co najmniej jedna ze stron transakcji z tytułu dokonania tej transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z ostrożności Wnioskodawca zadał również pytanie dotyczące sytuacji w której uznano by, że mimo wszystko w przedstawionym stanie przyszłym zajdzie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, choć jeszcze raz należy zdaniem Wnioskodawcy wskazać, że taka sytuacja nie będzie miała miejsca.

Gdyby jednak mimo wszystko hipotetycznie przyjąć, że opisana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych to zdaniem Wnioskodawcy znalazłyby zastosowanie następujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 pkt l lit. i) (winno być: art. 1 ust. 1 pkt l lit. i)) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają: „ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności”. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zatem przewiduje możliwość opodatkowania tym podatkiem czynności prawnej jaką jest oddanie nieruchomości w użytkowanie.

Obowiązek zapłaty zatem tego podatku zgodnie z art. 4 pkt 6 ww. ustawy ciąży: „przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności – na użytkowniku lub nabywającym prawo służebności”.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, stanowi „wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione”.

W związku z brzmieniem przytoczonego art. 6 ww. ustawy powstaje zatem podstawowe zagadnienie, jak w opisanym stanie przyszłym, a w szczególności w sytuacji przedstawionego modelu zapłaty wynagrodzenia przez użytkownika (Wnioskodawcę) należy ustalić podstawę opodatkowania.

Wynagrodzenie składa się z dwóch zasadniczych części. Pierwsza część to płatne po upływie dość długiego okresu od zawarcia umowy przyrzeczonej wynagrodzenie stałe. Wynagrodzenie to jest płatne miesięcznie i na początku wynosi 1/12 z 60.000,00 euro a po pewnym czasie 1/12 ze 100.000,00 euro.

Wnioskodawca podkreślił, iż z uwagi jednak na fakt, że nie jest wiadome dla stron umowy przyrzeczonej od kiedy rozpocznie się obowiązek zapłaty tego wynagrodzenia (jest co prawda podana w umowie data graniczna ale obowiązek ten równie dobrze może zgodnie z umową powstać dużo wcześniej, tj. po uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie), to siłą rzeczy nie jest możliwe ustalenie tak jak tego wymaga ustawa „wartości świadczeń użytkownika za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione”. Nie można bowiem wykonać przy zawieraniu umowy przyrzeczonej prostej operacji arytmetycznej i zsumować wysokości należnego wynagrodzenia z okresami jego wymagalności, gdyż na chwilę zawarcia umowy przyrzeczonej nie jest wiadome ile tych okresów przypadnie.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można też posiłkować się przepisem art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym: „w przypadku zawarcia umów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, na czas nieokreślony, podstawę opodatkowania może stanowić zgodnie z oświadczeniem podatnika: 1) wartość świadczeń za lat 10 albo 2) wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy”, a to za sprawą faktu, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta na czas określony więc przepis ten nie może znaleźć zastosowania w sprawie.

Analogicznie sprawa się ma w przypadku drugiej części wynagrodzenia, która ustalana jest w rocznych okresach i uzależniona jest od przychodów Wnioskodawcy. Tu również jeśli by bowiem bezpośrednio i wyłączenie zastosować się do samego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, to nie jest możliwe ustalenie tak jak tego wymaga ustawa „wartości świadczeń użytkownika za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione”.

Odpowiedź na powyższy problem zarówno w stosunku do jednego rodzaju jak i drugiego rodzaju wynagrodzenia wydaje się zdaniem Wnioskodawcy nieść art. 6 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym „jeżeli z treści czynności cywilnoprawnych, wymienionych w ust. 1 pkt 6, wynika prawo żądania świadczeń, które nie mogą być oznaczone pod względem wielkości w chwili zawierania umowy, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń (\`(...)\`)”.

Zgodnie zatem z postanowieniami art. 6 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli z treści ustanowionego odpłatnego użytkowania (w tym także nieprawidłowego) oraz odpłatnej służebności wynika prawo żądania świadczeń, które nie mogą być oznaczone pod względem wielkości w momencie zawierania umowy, to podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń.

Według Wnioskodawcy, jest to więc wyjątek od reguły wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w myśl której podstawę opodatkowania ma stanowić wartość świadczeń użytkownika albo osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione. Wyjątek określony w art. 6 ust. 5 cyt. ustawy wprowadza zatem możliwość dokonywania wielokrotnego wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Użycie zwrotu „w miarę wykonywania świadczeń” oznacza, że wysokość podatku powinna pozostawać w odpowiedniej relacji do podstawy opodatkowania ustalanej stosownie do wykonywanych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie zatem zachodziła potrzeba ponawiania czynności wymiarowych i dostosowywania ich do terminów (np. miesięcznych, kwartalnych, rocznych) wykonywania świadczeń. Wartość świadczeń użytkownika, powinna odnosić się do wszelkich świadczeń ponoszonych na rzecz osoby uprawnionej o ile ma ona roszczenie cywilnoprawne w stosunku do zobowiązanego.

W związku z powyższym gdyby hipotetycznie przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym znajdzie jednak zastosowanie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych to zdaniem Wnioskodawcy do wyliczenia podstawy opodatkowania świadczeń użytkownika znajdzie bezpośrednio zastosowanie treść art. 6 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co wymusza konieczność ustalenia tej podstawy dopiero w chwili faktycznej zapłaty wynagrodzenia oraz konieczność ustalania jej każdorazowo przy następnych okresach zapłaty wynagrodzenia, co tym samym oznacza wielokrotne (sukcesywne) powstawanie obowiązku zapłaty podatku.

Wnioskodawca wskazał w przedstawionym stanie przyszłym, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, dlatego też w treści pytania Wnioskodawca pyta również o to, kto winien ewentualnie we wskazanych wyżej okolicznościach zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: „notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego”, natomiast zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej „płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu”.

W przedstawionym stanie przyszłym Wnioskodawca wskazał, że umowa przyrzeczona będzie zawarta w formie aktu notarialnego. Jeśli zatem hipotetycznie uznać, że w niniejszej sprawie mimo wszystko zachodzi konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych to zdaniem Wnioskodawcy płatnikiem tego podatku byłby notariusz dokonujący takiej czynności.

Z uwagi na fakt, że tak jak była mowa nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania opisanej czynności prawnej w chwili jej dokonywania, to na notariuszu jako płatniku ciążyłby obowiązek każdorazowego obliczania, pobierania i wpłacania stosownego podatku od czynności cywilnoprawnych według zasad które przewiduje wspomniany art. 6 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tak jak taki sam obowiązek ciążyłby na podatniku, tj. Wnioskodawcy, gdyby dokonywał tej czynności prawnej bez formy aktu notarialnego).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. 6 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w chwili zawierania w formie aktu notarialnego umowy przyrzeczonej notariusz jako płatnik nie mógłby obliczyć i pobrać stosownego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten byłby zobowiązany zgodnie z art. 6 ust. 5 każdorazowo pobierać „w miarę wykonywania świadczeń” z przedmiotowej umowy przyrzeczonej. Stawka podatku wynosiłaby 1%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w uzupełnieniu wniosku – ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych; rozważania z zakresu podatku od towarów i usług, przyjęto jako element stanowiska nie podlegający ocenie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015, poz. 626) podatkowi temu podlega ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności.

Stosownie do art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego, na użytkowniku.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa ustanowienia prawa odpłatnego użytkowania nieruchomości podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na użytkowniku.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność czy strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca (spółka z o.o. spółka komandytowa) 31 marca 2015 r. zawarł ze Zgromadzeniem umowę przedwstępną ustanowienia odpłatnego użytkowania nieruchomości. Na podstawie umowy przedwstępnej Zgromadzenie zobowiązało się do zawarcia umowy przyrzeczonej, w której ustanowi na rzecz Wnioskodawcy prawo użytkowania nieruchomości. Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Zgromadzenia wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i utrzymywania użytkowania nieruchomości. Wynagrodzenie ma być należne Zgromadzeniu dopiero od dnia uzyskania przez Wnioskodawcę ostatecznego pozwolenia na użytkowanie i co do zasady obliczane ma być na podstawie przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności na nieruchomości, z zastrzeżeniem jednak minimalnego wynagrodzenia gwarantowanego, niezależnie od poziomu osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów z prowadzonej na nieruchomości działalności. Z tytułu umowy odpłatnego ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości Zgromadzenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będzie w odniesieniu do tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług, a sama czynność będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z cytowanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają takie czynności, w których przynajmniej jedna ze stron z tytułu ich dokonania (dokonania tych czynności) jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem określonych czynności, które w przedmiotowej sprawie nie występują).

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytania Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania umowy odpłatnego ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Zaznaczyć należy, iż niniejszą interpretacją dokonuje się rozstrzygnięcia jedynie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast nie rozstrzyga się czy czynność odpłatnego ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub też jest z tego podatku zwolniona. Rozstrzygnięcie w tym zakresie może być dokonane jedynie poprzez wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, której jednak – jak jasno wynika z uzupełnienia wniosku – Wnioskodawca nie oczekuje.

Jeżeli zatem, jak wskazał Wnioskodawca, umowa odpłatnego ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług – co jak wskazano powyżej nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż interpretacja wydawana jest wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – to na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa przyrzeczona odpłatnego ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – będzie z niego wyłączona.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.