Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-280/16-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Spółki związanych z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez członków zarządu, konsekwencji podatkowych dla Spółki – jako komplementariusza spółki komandytowej – związanych z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez członków zarządu, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie dla członka zarządu nr 1 z tytułu pełnionej funkcji w Spółce, oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów i usług ponoszonych przez spółkę komandytową, wykorzystywanych przez członków zarządu Spółki (w związku z faktem pełnienia funkcji komplementariusza w spółce komandytowej) w odpowiedniej części przypadającej na udział Spółki w przychodach i kosztach spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka komandytowa; wynagrodzenia; zarząd; zarządzanie; zyski-udział w zyskach; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych dla Spółki związanych z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez członków zarządu nr 2 i nr 3 – **jest prawidłowe,**
*   konsekwencji podatkowych dla Spółki – jako komplementariusza spółki komandytowej – związanych z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez członków zarządu nr 2 i nr 3 – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie dla członka zarządu nr 1 z tytułu pełnionej funkcji w Spółce – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów i usług ponoszonych przez spółkę komandytową, wykorzystywanych przez członków zarządu Spółki (w związku z faktem pełnienia funkcji komplementariusza w spółce komandytowej) w odpowiedniej części przypadającej na udział Spółki w przychodach i kosztach spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych dla Spółki związanych z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez członków zarządu nr 2 i nr 3,
*   konsekwencji podatkowych dla Spółki – jako komplementariusza spółki komandytowej – związanych z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez członków zarządu nr 2 i nr 3,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie dla członka zarządu nr 1 z tytułu pełnionej funkcji w Spółce,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów i usług ponoszonych przez spółkę komandytową, wykorzystywanych przez członków zarządu Spółki (w związku z faktem pełnienia funkcji komplementariusza w spółce komandytowej) w odpowiedniej części przypadającej na udział Spółki w przychodach i kosztach spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

W przyszłości planowana jest zmiana struktury podmiotów, w której będzie uczestniczył Wnioskodawca (zmiana udziałowców spółki oraz podmiotów, w których spółka ma udziały).

W wyniku planowanej zmiany powstanie następująca struktura podmiotów:

1.  spółka A (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością),
2.  spółka B (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością),
3.  spółka C (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością),
4.  spółka D (spółka komandytowa).

W tej strukturze Wnioskodawca to spółka C.

Spółka A będzie większościowym udziałowcem w spółce B, a spółka B będzie większościowym udziałowcem w spółce C. Ponadto możliwe jest, że w przyszłości spółka C zostanie wspólnikiem w spółce komandytowej (spółka D), w której będzie pełniła funkcję komplementariusza. W związku z tym, spółka C będzie odpowiadała za prowadzenie spraw spółki komandytowej (obowiązek ten będzie realizował zarząd spółki C).

W spółce C zostanie powołany zarząd składający się z trzech osób. Wszyscy członkowie zarządu będą pełnili swoje funkcje wyłącznie na podstawie powołania (na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników o powołaniu do pełnienia funkcji członka zarządu). Spółka C nie będzie zawierała z członkami zarządu umów o pracę albo innych umów.

Zasady wynagradzania członków zarządu spółki C będą wyglądały następująco:

1.  członek zarządu nr 1 będzie otrzymywał od spółki C wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu,
2.  członek zarządu nr 2 nie będzie otrzymywał od spółki wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, ale będzie pracownikiem spółki B (będzie pozostawał w stosunku pracy ze spółką B),
3.  członek zarządu nr 3 nie będzie otrzymywał od spółki wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, ale będzie pracownikiem spółki A (będzie pozostawał w stosunku pracy ze spółką A).

Członek zarządu nr 1 będzie otrzymywał od spółki C wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki C. Ponadto członek zarządu nr 1, na podstawie odrębnych stosunków prawnych, może być członkiem zarządu w spółce A i w spółce B oraz może pobierać z tego tytułu wynagrodzenie od spółki A i spółki B.

Członek zarządu nr 2, jako pracownik spółki B, w zakresie swoich obowiązków pracowniczych będzie wyznaczony przez spółkę B do pełnienia funkcji członka zarządu spółki C.

Członek zarządu nr 3, jako pracownik spółki A, w zakresie swoich obowiązków pracowniczych będzie wyznaczony do pełnienia funkcji członka zarządu spółki C. Mając na uwadze fakt, że spółka A będzie większościowym udziałowcem w spółce B, to tym samym spółka A będzie miała wpływ na to, kogo spółka B powoła jako członka zarządu w spółce C.

Dodatkowo spółka komandytowa (spółka D) będzie bezpośrednio ponosiła koszt zakupu towarów i usług dotyczące członków zarządu spółki C. Będą to w szczególności koszty noclegów członków zarządu C w pobliżu siedziby spółki, wydatki na zakup i eksploatację samochodów wykorzystywanych przez członków zarządu, wydatki związane z ich podróżami. Te towary i usługi będą wykorzystywane przez członków zarządu spółki C wyłącznie w związku z faktem pełnienia przez spółkę C funkcji komplementariusza w spółce komandytowej, a więc w związku z tym, że to spółka C będzie odpowiadała za reprezentowanie i prowadzenie spraw spółki komandytowej (które to obowiązki realizowane są przez zarząd spółki C). Ponoszenie tych wydatków przez spółkę D będzie wynikało z porozumienia zawartego pomiędzy spółką C i spółką D, które precyzuje zasady wynagradzania i zwrotu wydatków spółki C za prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po stronie spółki C powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez członków zarządu nr 2 i nr 3?
2.  Czy po stronie spółki C, jako komplementariusza spółki komandytowej D, powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu spółki C bez wynagrodzenia przez członków zarządu nr 2 i nr 3?
3.  Czy spółka C będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu nr 1 w związku z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki C?
4.  Czy wydatki na zakup towarów i usług ponoszone przez spółkę komandytową D wykorzystywanych przez członków zarządu spółki C w związku z faktem pełnienia przez spółkę C funkcji komplementariusza w spółce komandytowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w spółce C (w części przypadającej na udział spółki C w przychodach i kosztach spółki komandytowej D)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości tych świadczeń określają art. 12 ust. 5 i n. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy „wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania”.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 6 ww. ustawy „wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02). Przyjmuje się, że „podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał” (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 788/10).

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że do celów podatkowych przez „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub jakąkolwiek formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku podatnika, które ma konkretny wymiar finansowy. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii „nieodpłatnych świadczeń” stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu, musi dojść do powstania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, natomiast drugi podmiot to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Przed udzieleniem odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie należy jeszcze przyjrzeć się zasadom powoływania wykonywania funkcji przez członków zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasady te określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie: k.s.h.). Zgodnie z art. 18 § 1 k.s.h. „członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych”. Z powyższego wynika, że członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być wyłącznie osoba fizyczna. Zarząd składa się z jednego lub większej ilości członków (art. 201 § 2 k.s.h.). Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona (art. 201 § 3 k.s.h.). Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 201 § 4 k.s.h.). Powołanie oznacza tutaj formę prawną prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego w ramach którego osoba fizyczna pełni funkcję członka zarządu. Powołanie może być wyłączną podstawą wykonywania obowiązków członka zarządu, bez zawierania w tym zakresie umowy o pracę albo innej umowy. Przepisy k.s.h. nie regulują kwestii wynagrodzenia członków zarządu. Można zatem stwierdzić, że możliwe i prawnie dopuszczalne jest pełnienie funkcji członka zarządu za wynagrodzeniem, jak również bez wynagrodzenia.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez członka zarządu nr 2 nie powstanie po stronie spółki C przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku członka zarządu nr 2 należy spojrzeć całościowo na stosunek prawny łączący spółkę B i spółkę C (spółka B jest udziałowcem w spółce C). Z tego stosunku wynikają określone prawa i obowiązki spółki B. Spółka B ma obowiązek wnieść wkład do spółki C, w razie podjęcia stosownej uchwały ma obowiązek wnoszenia dopłat do spółki C, ma obowiązek powołania członków zarządu spółki C itd. Realizacja tych obowiązków nie prowadzi do powstania przychodów z nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki C. Wynika to z faktu, że spółce B, jako wspólnikowi, przysługuje świadczenie wzajemne w postaci prawa do udziału w zyskach spółki C. Prawo to realizuje się poprzez wypłatę dywidendy lub prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Tym samym nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Spółka B może uzyskać korzyść np. w postaci dywidendy. Nie można zatem twierdzić, że nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu jest świadczeniem nieekwiwalentnym. Przeciwnie, jest to świadczenie wzajemne (pełnieniu funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia odpowiada prawo do udziału w zyskach spółki). W związku z tym, że mamy do czynienia ze świadczeniami ekwiwalentnymi, to tym samym nie został spełniony podstawowy warunek powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Podkreślić należy, że nie ma przy tym znaczenia, czy funkcje zarządcze pełni wspólnik będący osobą fizyczną czy też wspólnik będący osobą prawną poprzez swojego pracownika. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku wspólnik za świadczone usługi otrzymuje korzyść ekonomiczną w postaci prawa do udziału w zyskach spółki, a więc nie można mówić o nieodpłatnych świadczeniach. Nie ma żadnego znaczenia, że w przypadku wspólnika będącego osobą prawną funkcje zarządcze pełnione są przez powołanego do tego celu pracownika.

Wspólnik będący osobą prawną (jak spółka B) nie może sam być członkiem zarządu, ponieważ jak już wspomniano członkami zarządu mogą być tylko osoby fizyczne. W związku z tym spółka B oddelegowuje do pełnienia tej funkcji swojego pracownika. Można zatem uznać, że członkowie zarządu, wyznaczeni przez wspólników spółki C, pełniąc funkcje zarządcze realizują cele gospodarcze tych wspólników (członkowie zarządu nie są niezależnymi osobami realizującymi własne cele gospodarcze; są wyznaczani przez wspólników i wykonują swoje czynności w imieniu wspólników). Pracownik wspólnika, będący jednocześnie członkiem zarządu w spółce C, świadczy usługi zarządcze w celu realizacji założeń gospodarczych wspólnika, tak aby wspólnik był w stanie osiągnąć korzyść ekonomiczną z uczestnictwa w spółce C.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w bardzo podobnych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-91/15/APO) stwierdzono: „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nieodpłatne pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki, na podstawie powołania, przez osobę zatrudnioną równocześnie na podstawie umowy o pracę w spółce matce, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, bowiem świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie(a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy)”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-457/15-2/AK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-343/15-4/AK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-327/15-2/AK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 października 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-273/15/MM),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 kwietnia 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-33/15-4/PM),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1021/14/AK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-81/14-2/MC),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-23/13/PST).

Podobnie Wnioskodawca uważa, że w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez członka zarządu nr 3 także nie powstanie po stronie spółki C przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku członka zarządu nr 3 kluczowe znaczenie mają powiązania między spółką A i spółką B (spółka A jest większościowym udziałowcem w spółce B). Spółka A, jako udziałowiec w spółce B, niewątpliwie sprawuje kontrolę nad spółką B. Mając na uwadze, że spółka B jest wspólnikiem w spółce C, to spółka A pośrednio sprawuje również kontrolę nad spółką C. Ponadto spółka B ma prawo do dywidendy ze spółki C, a spółka A ma prawo do dywidendy ze spółki B, tym samym spółka A pośrednio ma również prawo do dywidendy ze spółki C. Spółka A jest zatem zainteresowana prawidłowym zarządzaniem oraz maksymalizacją zysków zarówno przez spółkę B, jak i przez spółkę C. W związku z wyznaczeniem swojego pracownika do pełnienia funkcji zarządczych, spółka A zwiększy swoje szanse na wynagrodzenie wypłacane jej w formie dywidendy ze spółki B (a tym samym pośrednio również na wynagrodzenie wypłacane w formie dywidendy ze spółki C). W związku z tym nie można twierdzić, że spółka C uzyska przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez osobę będącą pracownikiem spółki A. Z uwagi na pośrednią kontrolę spółki C przez spółkę A ma ona prawo do uczestniczenia w zarządzaniu spółką C. Sprawowanie kontroli przez spółkę A może przynieść tej spółce wymierne korzyści ekonomiczne i to te korzyści będą stanowiły wynagrodzenie za sprawowanie funkcji zarządczych. Korzyścią tą będzie przede wszystkim pośredni udział w dywidendzie wypłacanej przez spółkę C. Można zatem uznać, że nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu przez pracownika spółki A jest świadczeniem ekwiwalentnym, a tym samym nie stanowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-1-1/4510-32/16/NL). W drodze analogii można tutaj przywołać też wskazane wyżej interpretacje organów podatkowych dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez osobę będącą pracownikiem spółki – matki oraz przedstawioną tam argumentację o ekwiwalentności świadczeń (zarządzanie spółką przez członka zarządu bez wynagrodzenia w zamian za udział w zyskach spółki).

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że po jego stronie (spółki C) nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez członków zarządu nr 2 i nr 3.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku spółki komandytowej za reprezentowanie spółki odpowiadają komplementariusze, z wyjątkiem tych których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 k.s.h.). Jakiekolwiek postanowienia umowy spółki niezgodne ze wskazaną wyżej zasadą nie wywołują skutków prawnych wobec osób trzecich (art. 119 k.s.h.). Także za prowadzenie spraw spółki komandytowej odpowiadają komplementariusze. Komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 121 § 1 k.s.h.).

Przepisy k.s.h. nie regulują kwestii wynagrodzenia komplementariusza. Można zatem stwierdzić, że możliwe i prawnie dopuszczalne jest reprezentowanie spółki i prowadzenie spraw spółki przez komplementariusza za wynagrodzeniem, jak również bez wynagrodzenia.

W omawianej sytuacji sprawy spółki komandytowej będą prowadzone przez jej komplementariusza, czyli spółkę C. W związku z tym, że spółka C jest osobą prawną, to za prowadzenie spraw spółki komandytowej odpowiadać będzie zarząd spółki C. Członkowie zarządu nr 2 i nr 3 nie będą otrzymywali wynagrodzenia w związku z pełnieniem funkcji członków zarządu spółki C.

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionej sytuacji nie powstanie po jego stronie, jako wspólnika spółki komandytowej (spółki D) przychód z nieodpłatnych świadczeń. Fakt, że w spółce C członkowie zarządu nr 2 i nr 3 będą pełnili swoje funkcje w tymże zarządzie bez wynagrodzenia nie będzie stanowił dla wspólnika spółki komandytowej przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Na poparcie tego stanowiska można przywołać całą argumentację przedstawioną w odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Reasumując, po stronie spółki C, jako komplementariusza spółki komandytowej D, nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu spółki C bez wynagrodzenia przez członków zarządu nr 2 i nr 3.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1.  został faktycznie poniesiony,
2.  jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie budzi większych wątpliwości spełnienie warunku pierwszego, ponieważ spółka C będzie wypłacała wynagrodzenie członkowi zarządu nr 1, a więc wydatek ten zostanie faktycznie poniesiony przez spółkę C.

Istotny jest warunek drugi, a mianowicie związek wydatku z przychodami. Wydatek będzie kosztem podatkowym, jeśli zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni. W zakresie wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje się: „Wobec tego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów” (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 925/13).

Odnosząc to do omawianej sytuacji należy wskazać, że spółka C jest osobą prawną i przedsiębiorcą. Jako osoba prawna działa przez swoje organy, w tym przede wszystkim poprzez zarząd. Zatem z punktu widzenia funkcjonowania spółki C konieczne jest obsadzenie zarządu osobami fizycznymi. Spółka C, jako przedsiębiorca, prowadzi działalność gospodarczą. Za prowadzenia tej działalności, w aspekcie zarządczym (menedżerskim), odpowiada zarząd i członkowie zarządu. Spółka C jest zainteresowana tym, aby członkiem zarządu była osoba posiadająca odpowiednie kwalifikacje i kompetencje do prowadzenia spraw spółki. Jeśli z taką osobą (tak jak z członkiem zarządu nr 1) ustalono, że będzie ona pełniła swoją funkcję za wynagrodzeniem, to koszt tego wynagrodzenia ma ścisły związek z działalnością spółki C i pośrednio wiąże się z osiąganymi przez nią przychodami. Zarząd bowiem będzie kierował sprawami spółki C, a więc będzie odpowiadał za wykonywanie czynności prowadzących do powstania przychodów. Tym samym, wydatki na wynagrodzenie członka zarządu nr 1 mają związek z działalnością spółki C, są ponoszone w celu uzyskania przychodów przez spółkę C oraz są racjonalne i gospodarczo uzasadnione z punktu widzenia działalności spółki C.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek na wynagrodzenie członka zarządu nie będzie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ żaden z przedstawionych tam przypadków nie ma zastosowania do omawianej sytuacji. W szczególności nie ma tutaj zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, który wyłącza z kosztów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Zarząd jest organem wykonawczym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (osoby prawnej), a nie organem nadzorczym lub organem stanowiącym (zob. art. 201, art. 213, art. 227 k.s.h). Z tego względu przepis ten nie dotyczy wynagrodzenia członka zarządu spółki C.

Reasumując, spółka C będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu nr 1 w związku z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki C.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy „zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

Spółka komandytowa jest spółką transparentną podatkowo co oznacza, że sama spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej, a ich dochód ustala się zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami. Tym samym, koszty uzyskania przychodów należy przypisać wspólnikom spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1.  został faktycznie poniesiony,
2.  jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie budzi większych wątpliwości spełnienie warunku pierwszego, ponieważ spółka D będzie nabywała towary i usługi wykorzystywane przez członków zarządu spółki C, a więc wydatek ten zostanie faktycznie poniesiony przez spółkę D.

Istotny jest warunek drugi, a mianowicie związek wydatku z przychodami. Wydatek będzie kosztem podatkowym, jeśli zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odnosząc to do omawianej sytuacji należy wskazać, że spółka komandytowa D jest samodzielnym podmiotem gospodarczym (samodzielnym przedsiębiorcą prowadzącym własną działalność gospodarczą). Za reprezentowanie spółki komandytowej i prowadzenie jej spraw odpowiedzialny jest komplementariusz, czyli spółka C. Czynności związane z reprezentowaniem i prowadzeniem spraw spółki komandytowej wykonują członkowie zarządu spółki C. Spółka D udostępnia członkom zarządu spółki C towary i usługi, które będą wykorzystywane przez członków zarządu spółki C w związku z faktem pełnienia przez spółkę C funkcji komplementariusza w spółce komandytowej.

Tym samym, udostępnianie członkom zarządu spółki C towarów i usług nabytych przez spółkę komandytową ma związek z działalnością spółki komandytowej D, ponieważ są one wykorzystywane przez członków zarządu spółki C przy wykonywaniu funkcji komplementariusza w spółce komandytowej. Udostępnione towary i usługi przekładają się na obecność członków zarządu spółki C w spółce komandytowej, na dojazdy samochodami na spotkania, na podróże związane ze spotkaniami z kontrahentami itd., a więc na czynności związane z działalnością spółki komandytowej i z jej przychodami. Istnieje zatem ścisły związek między ponoszonymi przez spółkę komandytową D wydatkami na nabycie udostępnianych towarów i usług a przychodami uzyskiwanymi przez spółkę komandytową D.

Dodatkowo można podkreślić, że na udostępniane towary i usługi należy patrzeć tak jak na sytuacje w których spółka przekazuje je osobom zarządzającym tą spółką w celu wykonywania przez nich czynności zarządczych. Natomiast bez znaczenia powinien być fakt, że czynności te wykonują członkowie zarządu spółki C, ponieważ jest to jedynie efekt specyficznej konstytucji prawnej spółki komandytowej z udziałem komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ITPB1/4511-98/15-4/AD) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-43/15-2/ŁM).

W ocenie Wnioskodawcy, koszty nabycia omawianych towarów usług będą kosztem uzyskania przychodów, o ile nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na otwarty katalog nabywanych towarów i usług nie sposób tutaj wskazać wszystkich wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych. Niemniej jednak Wnioskodawca chciałby wyraźnie zaznaczyć (i oczekuje odniesienia się do tego w interpretacji), że do wszystkich nabywanych towarów i usług nie znajdują zastosowania:

1.  art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów m.in. wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników; należy zauważyć, że nabywane przez spółkę komandytową towary i usługi będą udostępniane spółce C (członkom zarządu spółki C) w związku z pełnieniem funkcji komplementariusza, a więc w związku z reprezentowaniem i prowadzeniem spraw spółki komandytowej; art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy dotyczy jedynie sytuacji, gdy spółka wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, ale nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia wzajemnego; nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia na rzecz wspólnika dotyczą pełnienia funkcji komplementariusza odpowiedzialnego za reprezentowanie i prowadzenie spraw spółki komandytowej (nie będą to wówczas świadczenia jednostronne, ale wzajemne);
2.  art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, niezaliczanych do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika; jak była już mowa wcześniej nabyte przez spółkę komandytową D towary będą wykorzystywane przez członków zarządu spółki C w związku z pełnieniem funkcji komplementariusza w spółce komandytowej; tym samym towary te będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej spółki komandytowej jej wspólników; ponadto towary będą wykorzystywane przez członków zarządu spółki C w związku z reprezentowaniem i prowadzeniem spraw spółki komandytowej D, a więc nie do celów osobistych;
3.  art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania: przez nieodpłatne używanie należy rozumieć używanie bez obowiązku wzajemnego świadczenia na rzecz dającego; w omawianej sytuacji członkowie zarządu spółki C będą reprezentowali i prowadzili sprawy spółki komandytowej D, a towary i usługi będą im udostępnione w celu realizacji tych czynności; w związku z tym udostępnianie towarów i usług w celu wykonywania czynności na rzecz spółki komandytowej D nie będzie oddaniem do nieodpłatnego używania.

Reasumując, wydatki na zakup towarów i usług ponoszone przez spółkę komandytową D wykorzystywanych przez członków zarządu spółki C w związku z faktem pełnienia przez spółkę C funkcji komplementariusza w spółce komandytowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w spółce D (w części przypadającej na udział spółki C w przychodach i kosztach spółki komandytowej D).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się natomiast do cytowanych w treści wniosku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.