Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-10/11-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-31
Teza: Czy koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i rozbudowanych w ramach realizowanego Projektu?
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nadzór-nadzór inwestorski; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 31.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków związanych z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt za koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej kosztów osobowych, tj. wynagrodzeń, świadczeń na rzecz pracowników, kosztów podróży służbowych oraz kosztów rzeczowych i usług obcych,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej kosztów szkoleń wchodzących w zakres kosztów osobowych.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków:

*   na usługę przygotowania wniosku i innych dokumentów, w tym studium wykonalności,
*   związanych z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt,
*   z tytułu działań informacyjno - promocyjnych

za koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2008 roku Wnioskodawca zlecił (po przetargu nieograniczonym) usługę opracowania kompletu dokumentów i wniosku o dofinansowanie z Funduszu Spójności przedsięwzięcia pn. „Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej ” obejmującą:

1.  Studium Wykonalności przedsięwzięcia;
2.  streszczenie Studium Wykonalności przedsięwzięcia;
3.  dokumenty dotyczące oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko (treści decyzji środowiskowej i raportu oddziaływania na środowisko);
4.  streszczenie raportu oddziaływania na środowisko;
5.  analizę finansowo - ekonomiczną przedsięwzięcia;
6.  harmonogram przetargów i realizacji przedsięwzięcia;
7.  wniosek do Funduszu Spójności;
8.  inne nie wymienione, a wymagane w procesie aplikowania o środki z Funduszu Spójności;

wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej posiadającej odpowiednią wiedzę, doświadczenie i kwalifikacje.

We wniosku o dofinansowanie wydatki dotyczące przygotowania wniosku oraz kompletu dokumentów, w tym Studium Wykonalności zostały ujęte w całkowitych kosztach Projektu, z tego: kwota 10.400 zł (netto) za przygotowanie wniosku jako koszty niekwalifikowane, natomiast kwota 106.000 zł (netto) za przygotowanie kompletu dokumentów jako koszty kwalifikowane. W 2009 roku Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowaniu projektu pn. „Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej ”.

W ramach tego Projektu wytwarzane są środki trwałe: sieci kanalizacji sanitarnej, przepompownie i tłocznie ścieków oraz zostanie rozbudowana istniejąca oczyszczalnia ścieków. W 2010 roku Wnioskodawca otrzymał refundację wydatków w kwocie 90.100 zł (106.000 zł x 85%) poniesionych na przygotowanie kompletu dokumentów, w tym studium wykonalności, które stanowiły załącznik do wniosku o dofinansowanie i są niezbędne przy realizacji Projektu (ciągły monitoring). Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, Wnioskodawca zobowiązał się zrealizować Projekt zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie.

W celu prawidłowej realizacji Projektu (zgodnie z wnioskiem oraz Studium Wykonalności), Wnioskodawca w sierpniu 2008 r. powołał w swoich strukturach organizacyjnych Jednostkę Realizującą Projekt. Zatrudnia ona obecnie Kierownika, Z-cę Kierownika - Księgowego Projektu, Koordynatora ds. realizacji inwestycji i Specjalistę ds. zamówień publicznych. Koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt obejmują:

1.  Koszty osobowe: wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, szkolenia, koszty podróży służbowych;
2.  Koszty rzeczowe i usługi obce: zużycie materiałów, w tym materiały biurowe, dzierżawa pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi remontowe pomieszczeń biurowych, usługi telekomunikacyjne, usługi bankowe, w tym prowizje, opłaty skarbowe, notarialne i sądowe, amortyzacja sprzętu biurowego.

Koszty funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt współfinansowane są ze środków Funduszu Spójności.

Umowa o dofinansowanie zawarta w dniu 19.08.2009 r. zobowiązuje Spółkę, jako Beneficjenta dofinansowania, do informowania opinii publicznej o fakcie otrzymania dofinansowania na realizację Projektu w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu 1828/2006 oraz zgodnie z zasadami promocji dla beneficjentów POliŚ 2007 - 2013. Do prowadzenia działań promocyjno - informacyjnych została wyłoniona w przetargu nieograniczonym wyspecjalizowana firma. Wartość netto zawartego kontraktu wynosi 154.400 zł, z tego: wydatki kwalifikowane stanowią kwotę 76.247,71 zł i będą sfinansowane w 85% ze środków unijnych i w 15% ze środków własnych, natomiast pozostała kwota 78.152,29 zł zostanie w całości pokryta ze środków własnych Spółki. Koszty promocji w ramach prowadzonych działań informacyjno - promocyjnych przez Beneficjenta obejmują opracowanie i wykonanie: folderów, ulotek informacyjnych, naklejek, plakatów, kalendarzy, tablic informacyjnych i pamiątkowych, strony internetowej i materiałów promocyjnych (długopisy, teczki papierowe, notesy, kubki, pendrive z logiem Unii i POliŚ) oraz publikację artykułów prasowych i spotów tv.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione na usługę przygotowania wniosku i kompletu dokumentów, w tym Studium Wykonalności przedsięwzięcia zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i rozbudowanych w ramach realizowanego Projektu „Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej ” współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności - Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko?
2.  Czy koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i rozbudowanych w ramach realizowanego Projektu j.w.?
3.  Czy koszty działań informacyjno - promocyjnych powiększają wartość początkową wytworzonych i rozbudowanych środków trwałych w ramach realizowanego Projektu j.w.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 31 marca 2011 r. odpowiednio: nr ILPB4/423-10/11-2/MC oraz nr ILPB4/423-10/11-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt stanowią koszty inwestycyjne i powinny zwiększać wartość początkową wytwarzanych środków trwałych. Powołana przez Wnioskodawcę Jednostka Realizująca Projekt jest ściśle związana z realizowanym Projektem pn. „Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej ”, w ramach którego są wytwarzane środki trwałe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej kosztów osobowych, tj. wynagrodzeń, świadczeń na rzecz pracowników, kosztów podróży służbowych oraz kosztów rzeczowych i usług obcych,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej kosztów szkoleń wchodzących w zakres kosztów osobowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

*   poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

Generalnie, wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania poprzez ich zaliczenie w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, tzw. odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wersja internetowa – www.pwn.pl), „budowa” to nie tylko budowanie domu, mostu, drogi itp. Pojęcie to oznacza również „zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości” lub „tworzenie, organizowanie czegoś”. W związku z tym, „inwestycja”, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również czynność polegająca na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość, tj. polegająca na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, który stanowi - stosownie do art. 16g ust. 4 tej ustawy - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, iż realizuje przedsięwzięcie pn. „Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej ”, który współfinansowany jest ze środków Funduszu Spójności. W ramach tegoż przedsięwzięcia wytwarzane są środki trwałe, tj. sieć kanalizacji sanitarnej, przepompownie i tłocznie ścieków oraz zostanie rozbudowana istniejąca oczyszczalnia ścieków. W celu prawidłowej jego realizacji, Spółka powołała w swoich strukturach organizacyjnych Jednostkę Realizującą Projekt. Koszty związane z jej funkcjonowaniem obejmują:

1.  koszty osobowe: wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników zatrudnionych w tej Jednostce, szkolenia, koszty podróży służbowych,
2.  koszty rzeczowe i usługi obce: zużycie materiałów, w tym materiały biurowe, dzierżawa pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi remontowe pomieszczeń biurowych, usługi telekomunikacyjne, usługi bankowe, w tym prowizje, opłaty skarbowe, notarialne i sądowe, amortyzacja sprzętu biurowego.

Ponadto Spółka wskazała, iż przedmiotowe koszty są współfinansowane ze środków Funduszu Spójności.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe koszty (z wyjątkiem kosztów szkoleń) stanowią wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Powołana przez Spółkę wyodrębniona wewnętrznie Jednostka jest ściśle powiązana z realizowanym programem, w ramach którego wytworzone są środki trwałe. Konsekwencją tego jest fakt, że wydatki związane z Jej funkcjonowaniem (osobowe poza wskazanymi szkoleniami i rzeczowe) powinny zwiększać koszt wytworzenia, a tym samym wartość początkową wytwarzanych środków trwałych. Podlegają one zatem odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, koszty osobowe, tj. wynagrodzeń, świadczeń na rzecz pracowników, podróży służbowych oraz koszty rzeczowe i usług obcych związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt zwiększają – na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość początkową wytwarzanych w ramach przedsięwzięcia środków trwałych, przy czym ich alokacji do wartości początkowej powinna dokonać sama Spółka w oparciu o posiadane dokumenty.

Jednocześnie zwraca się uwagę na regulację art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej, która odpowiada wydatkom sfinansowanym środkami pochodzącymi z Funduszu Spójności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kosztów szkoleń, to wskazać należy, iż na podstawie przytoczonych na wstępie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe wydatki nie mają związku z wytwarzaniem w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsięwzięcia środków trwałych, a więc nie będą zwiększać ich wartości początkowej. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników. Zatem, wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie przedmiotowe wydatki należy zakwalifikować do kosztów podatkowych, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni.

Zasady potrącalności tychże kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy podatkowej).

Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na szkolenie pracowników, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Reasumując, wydatki na szkolenie wchodzące w zakres kosztów osobowych poniesione ze środków własnych, w związku z tym, że nie mają bezpośredniego wpływu na wytwarzanie środków trwałych, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, w dacie ich poniesienia.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.