Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-841/14/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-04
Teza: Czy wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Francji oraz na terytorium Włoch, które Wnioskodawca otrzymał w 2013 r., powinno zostać opodatkowane w Polsce?
Słowa kluczowe: Francja; praca-praca najemna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Włochy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do treści art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest obywatelem państwa duńskiego posiadającym jednocześnie prawo stałego pobytu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 29 października 2012 r. do dnia 27 października 2022 r. z miejscem zamieszkania w G.

Wnioskodawca oświadcza, że w sytuacji przedstawionej we wniosku posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce, i podlega tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, mając rezydencję podatkową w Polsce.

Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę na czas nieokreślony w firmie X z siedzibą w Kopenhadze w Danii na stanowisku inżyniera maszyn (inżynier mechanik).

W 2013 r. Wnioskodawca wykonywał pracę najemną tylko dla firmy X z siedzibą w Kopenhadze na terenie Danii. W związku z wykonywaną pracą, przebywał poza granicami Polski w ilości ponad 183 tj. 327 dni.

W 2013 r. Wnioskodawca nie uzyskał jakichkolwiek innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Praca najemna Wnioskodawcy nie była wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W 2013 r. Wnioskodawca został oddelegowany do pracy we Francji na 249 dni oraz do Włoch na 78 dni, gdzie wykonywał pracę na rzecz firmy X z siedzibą w Kopenhadze. Firma X z siedzibą w Kopenhadze posiada oddziały we Francji i Włoszech, lecz wynagrodzenie za czas pracy na terenie Francji oraz Włoch zostało wypłacone Wnioskodawcy przez pracodawcę X z siedzibą w Kopenhadze. Wnioskodawca oświadcza, że pracodawca do całości wynagrodzeń wypłaconych Wnioskodawcy w 2013 r. zastosował stawkę podatkową w wysokości 0% i nie odprowadził podatku dochodowego do urzędu skarbowego w Danii zgodnie z przepisami wewnętrznymi państwa duńskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie za czas pracy, tj. 249 dni na terytorium Francji oraz 78 dni na terytorium Włoch, które Wnioskodawca otrzymał w 2013 r. na podstawie umowy o pracę z tytułu wykonywania obowiązków inżyniera mechanika, powinno zostać opodatkowane w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wskazany przepis art. 3 ust. 1 i 1a ustawy stosowany jest z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a powołanej wyżej ustawy).

Z cytowanych wyższej przepisów jednoznacznie wynika, iż „nieograniczony obowiązek podatkowy skutkuje obowiązkiem odprowadzenia podatku dochodowego od wszelkich dochodów osiąganych przez podatnika, bez względu na miejsce źródeł ich położenia, o ile przepisy szczególne lub mająca zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej”- źródło: Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz 2013 pod red. dr Janusza Marciniuka, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013.

W konsekwencji w niniejszej sprawie uznać należy, iż w odniesieniu do dochodów uzyskanych w roku 2013 należy rozpatrywać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z krajami w których praca została wykonana:

*   umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5),

*   umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzoną w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., nr 62, poz. 374).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie tj. Polsce osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie tj. Francji.

Jednakże, norma wynikająca z art. 15 ust. 2 umowy wskazuje, iż bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, tj. Polsce, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie tj. Francji podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie tj. Francji miejsca zamieszkania lub siedziby,
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą i placówkę; którą pracodawca posiada w drugim Państwie tj. Francji.

Użycie w art. 15 ust. 1 umowy zwrotu „może być opodatkowane w tym Państwie” oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo w którym podatnik świadczy pracę.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Francji, może być opodatkowany zarówno we Francji jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce. Jednakże w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 lit. a) umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada
majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania; może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany we Francji, to Polska wyłączy taki dochód lub majątek od opodatkowania lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód wyłączony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie wyłączony od opodatkowania.

Reasumując, użycie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, iż dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania części dochodu lub majątku wymagało stwierdzenia, że dany dochód lub majątek "podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie. Wyrazy "podlega opodatkowaniu tylko" w umawiającym się Państwie nie pozwalają drugiemu Umawiającemu się Państwu na dokonanie opodatkowania. W ten sposób unika się podwójnego opodatkowania (por: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD czerwiec 1993 r. wyd. KiK Warszawa 2000 r., str. 213; D. Kosacka-Kędziewicz i M. Pogoński - Opodatkowanie dochodów uzyskanych za granicą - Wyd. Unimex 2005 r. str. 23) - źródło: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK. 782/07.

Zdecydowana większość umów zawartych przez Polskę w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - w tym ww. umowa zawarta z Francją - przewiduje metodę unikania podwójnego opodatkowania tzw. wyłączenia z progresją, zdefiniowanego w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust.1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

„Sposób obliczenia podatku zgodnie z art. 27 ust. 8 ww. ustawy dotyczy podatników, którzy mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i uzyskują dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które są zwolnione od podatku w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (\`(...)\`) Metoda ta polega na tym, że państwo, w którym zgodnie z tą umową podatnik ma miejsce zamieszkania, zwolni (wyłączy) z opodatkowania te jego dochody, które według umowy mogą być opodatkowane w państwie będącym drugą stroną umowy. Przy metodzie zwolnienia z progresja państwo miejsca zamieszkania podatnika ma jednak prawo przy ustaleniu podatku od pozostałych dochodów podatnika zastosować stawkę podatkową, która, byłaby, zastosowana, gdyby odnośne dochody nie zostały w tym kraju wyłączone spod opodatkowania (\`(...)\`). Regulacja ta pokrywa się z brzmieniem stosownego artykułu w umowach zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Należy podkreślić, że umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed przepisami prawa wewnętrznego, które stałyby w sprzeczności z tymi umowami." - źródło; Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz 2013 pod red. Dr Janusza Marciniuka, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013.

„W obecnym stanie prawnym, art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza ustalenia wynikające z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie wysokości podatku następuje w czterech etapach:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody, do których zgodnie ze stosowną umową ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją (dalej: dochody zwolnione);
2.  od tak uzyskanej sumy dochodów oblicza się kwotę podatku według, obowiązującej skali podatkowej;
3.  oblicza się stopę procentową podatku wyrażoną jako stosunek kwoty tak obliczonego podatku do łącznych (podlegających opodatkowaniu i zwolnionych) dochodów;
4.  uzyskaną w ten sposób stopę procentową podatku stosuje się jako, stawkę podatkową, tylko i wyłącznie do podlegających opodatkowaniu dochodów podatnika.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust.8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem, źródło: Interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2012 r., znak: ITPB2/415-411/12/IB Izba Skarbowa w Bydgoszczy.

Uwzględniając powyższe, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2013 r. z pracy najemnej na terytorium Francji są opodatkowane w Polsce z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania wyłączenia z progresją.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. nr 62, poz. 5) pensje, płace i podobne wynagrodzenia; które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie tj. we Włoszech. Jednakże, norma wynikająca z art. 15 ust. 2 umowy wskazuje, iż bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania wymawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie tj. Polsce, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie tj. we Włoszech, przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie tj. we Włoszech, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę którą pracodawca posiada w drugim Państwie tj. we Włoszech.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek, zgodnie z którym wynagrodzenia opodatkowane są wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z warunków powoduje, że wynagrodzenie zostaje opodatkowane na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie, którym praca jest wykonywana oraz w państwie zamieszkania podatnika. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenia za czas pracy na terenie Włoch tj. 78 dni podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce z uwagi na łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 ww. umowy. Reasumując, należy stwierdzić, ze dochody uzyskane na podstawie umowy o pracę z tytułu wykonywania obowiązków inżyniera mechanika za czas pracy na terytorium Francji tj. 249 dni są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5), jednocześnie mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy je uwzględnić do ustalenia stopy procentowej, według której należy obliczyć podatek należny od dochodów z pracy wykonanej na terenie Włoch, tj. 78 dni które, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest obywatelem państwa duńskiego posiadającym jednocześnie prawo stałego pobytu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 29 października 2012 r. do dnia 27 października 2022 r. Posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, mając rezydencję podatkową w Polsce.

Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę na czas nieokreślony w firmie X z siedzibą w Kopenhadze w Danii na stanowisku inżyniera maszyn.

W 2013 r. wykonywał pracę najemną tylko dla tej firmy. W związku z wykonywaną pracą, przebywał poza granicami Polski w ilości ponad 183 tj. 327 dni.

W 2013 r. Wnioskodawca nie uzyskał jakichkolwiek innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Praca najemna Wnioskodawcy nie była wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W 2013 r. Wnioskodawca został oddelegowany do pracy we Francji na 249 dni oraz do Włoch na 78 dni, gdzie wykonywał pracę na rzecz firmy X z siedzibą w Kopenhadze. Firma ta posiada oddziały we Francji i Włoszech, lecz wynagrodzenie za czas pracy na terenie Francji oraz Włoch zostało wypłacone Wnioskodawcy przez pracodawcę X z siedzibą w Kopenhadze. Pracodawca do całości wynagrodzeń wypłaconych Wnioskodawcy w 2013 r. zastosował stawkę podatkową w wysokości 0% i nie odprowadził podatku dochodowego do urzędu skarbowego w Danii zgodnie z przepisami wewnętrznymi państwa duńskiego.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i rezydencję podatkową wyłącznie w Polsce, podlega zatem nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Jednakże zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana .

W konsekwencji, w niniejszej sprawie uznać należy, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej zagranicą należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których wykonywał pracę, tj.:

*   umowę z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374) oraz

*   umowę z dnia 19 stycznia 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5).

W myśl artykułu 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle powyższego, tylko w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Włoszech będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Włoszech).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w 2013 r. wykonywał pracę na terytorium Włoch przez okres 78 dni, a pracodawca co prawda posiadał oddział w tym państwie, lecz wynagrodzenia były wypłacane przez pracodawcę posiadającego siedzibę znajdującą się w Danii. Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, iż wynagrodzenia za pracę wykonywaną we Włoszech, z uwagi na łączne spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 ww. umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

W oparciu o art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie zatem z art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W odniesieniu zatem do pracy wykonywanej na terytorium Francji, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w 2013 r. wykonywał tam pracę przez okres 249 dni stwierdzić należy iż, nie zostały łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W konsekwencji wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Francji podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, tj. we Francji i w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę wyłączenia z progresją) określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany we Francji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2013 r. z pracy wykonywanej we Włoszech podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Natomiast dochody uzyskane w 2013 r. z tytułu pracy wykonywanej na terenie Francji są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 23 ust. 1 pkt a) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie jednak mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów z pracy wykonywanej na terenie Włoch podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.