Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.51.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: w zakresie: skutków podatkowych związanych z poniesieniem przez Gminę nakładów na nieruchomość będącą własnością Wnioskodawcy w ramach realizacji projektu partnerskiego
Słowa kluczowe: beneficjent; gmina; nakłady; partner; partnerstwo; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu tego samego dnia), uzupełnionym 8 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z poniesieniem przez Gminę nakładów na nieruchomość będącą własnością Wnioskodawcy w ramach realizacji projektu partnerskiego, w części dotyczącej:

*   powstania przychodu – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia tytułu z jakiego powstanie przychód, momentu jego powstania oraz wysokości – **jest nieprawidłowe,**
*   korekty przychodu – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia przychodu na podst. art. 12 ust. 4 pkt 14 updop – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia przychodu na podst. art. 17 ust. 1 pkt 23 lub pkt 53 updop – **jest nieprawidłowe,**
*   odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z poniesieniem przez Gminę nakładów na nieruchomość będącą własnością Wnioskodawcy w ramach realizacji projektu partnerskiego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.51.2017.1.MM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 czerwca 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego i instytucją otoczenia biznesu, z większościowym udziałem (98,86%) Gminy Miasta X. (dalej: „Gmina”). Wnioskodawca, także we współpracy z Gminą, realizuje działania na rzecz rozwoju przedsiębiorczości w obszarze miasta i subregionu X., dedykowane firmom funkcjonującym na rynku od lat, jak i firmom dopiero startującym. Swoje cele Wnioskodawca realizuje w parkach przemysłowych i Strefie Aktywności Gospodarczej - SAG.

W dniu 10 maja 2013 r. Wnioskodawca zawarł z Gminą umowę partnerstwa (dalej: „Umowa Partnerstwa”), na podstawie art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 383 ze zm.), której celem było wspólne przygotowanie i realizacja projektu partnerskiego pn. „Rozbudowa Strefy Aktywności Gospodarczej w X.”, etap III (dalej: „Projekt”), dofinansowywanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, w której to Umowie Wnioskodawca występował jako Partner, zaś Gmina jako Lider Projektu (forma finansowania - pomoc bezzwrotna).

Wyłonienie Wnioskodawcy na Partnera Projektu nastąpiło zgodnie z trybem określonym w art. 28a ust. 4 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, w drodze otwartego naboru.

Przy czym w „Ogłoszeniu o otwartym naborze partnera spoza sektora finansów publicznych w celu wspólnej realizacji projektu pn. „Rozbudowa Strefy Aktywności Gospodarczej w X. - etap III” z dnia 19.02.2013 r. wskazano na następujące wymagania wobec partnerów Projektu:

1.  zgodność działania potencjalnego partnera z celami partnerstwa,
2.  wniesienie wkładu finansowego oraz rzeczowego,
3.  doświadczenie w realizacji projektów o podobnym charakterze,
4.  współpraca z Liderem partnerstwa w trakcie przygotowania, realizacji i trwałości projektu,
5.  prowadzenie działalności na terenie Województwa Y.

Wskazano nadto, iż Partnerami projektu mogą być wyłącznie podmioty spoza sektora finansów publicznych określone w Regulaminie konkursu dla Osi Priorytetowej 4 Infrastruktura dla rozwoju gospodarczego Działanie 4.3. Tworzenie i rozwój Stref Aktywności Gospodarczej Schemat B Strefy Aktywności gospodarczej o powierzchni powyżej 20 ha w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, tj.:

1.  Szkoły wyższe,
2.  Instytucje otoczenia biznesu,
3.  Przedsiębiorcy realizujący cele działania,

\-które nie zostały wykluczone z możliwości ubiegania się o dofinansowanie projektu.

Celem ogólnym Projektu było stworzenie korzystnych warunków do lokowania nowych i rozwoju już istniejących podmiotów na obszarze miasta X. Realizacja projektu przyczyniła się do ożywienia społeczno-gospodarczego miasta X., jak i całego subregionu. Celem nadrzędnym Projektu było natomiast stworzenie możliwości inwestowania przez nowe podmioty na obszarze Strefy Aktywności Gospodarczej w X. oraz stworzenie nowych miejsc pracy na tym obszarze. Przedsięwzięcie objęte Projektem przyczyniło się jednocześnie do realizacji misji Wnioskodawcy, jaką jest tworzenie warunków i klimatu sprzyjającemu przedsiębiorczości i to zarówno w stosunku do firm już działających, „start-upów” - czyli tych którzy właśnie rozpoczynają swoją działalność, jak również propagowanie idei przedsiębiorczości w grupie ludzi młodych - głównie studentów z miasta X.

Z kolei celem bezpośrednim płynącym z realizacji projektu było zapewnienie na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej M. korzystnych warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej poprzez:

1.  kompleksowe uzbrojenie terenów obecnej Strefy Aktywności Gospodarczej M. poprzez budowę dróg wewnętrznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, taką jak: sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć wodociągowa oraz sieć oświetlenia drogi stanowiących swoisty „szkielet” całej strefy;
2.  przebudowę i rozbudowę budynku nr xx zlokalizowanego w X. na terenie „Parku Przemysłowego M”, na potrzeby Inkubatora Przedsiębiorczości.

Realizacja Projektu wiązała się jednocześnie z wykonywaniem m.in. następujących zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.):

1.  sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
3.  sprawy utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z Umową Partnerstwa, każda ze stron zobowiązała się do zapewnienia w Projekcie środków finansowych na pokrycie wkładu własnego, w kwotach szczegółowo określonych we wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, przy czym zobowiązanie Wnioskodawcy obejmowało wniesienie wkładu finansowego w wysokości nie wyższej niż 188.313,00 zł brutto, który stanowił w Projekcie koszt niekwalifikowany i obejmował realizację przez Wnioskodawcę określonych działań wskazanych we wniosku o dofinansowanie, w tym:

1.  wykonanie dokumentacji technicznej i finansowej niezbędnej do przygotowania wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, w tym także przygotowanie wymaganych załączników do wniosku o dofinansowanie,
2.  przeprowadzenie badań geologicznych,
3.  przeprowadzenie w Projekcie działań informacyjno-promocyjnych, obejmujących także montaż w miejscu realizacji Projektu tablic informacyjnych i pamiątkowych.

W zakresie realizacji ww. zadań (i tylko tych zadań) Wnioskodawca zobowiązany był nadto do przygotowania i podpisania umów z wykonawcami poszczególnych prac, odbioru tych prac, a także do przeprowadzenia rozliczeń finansowych z wykonawcami tych prac.

Niezależnie od powyższego, na Wnioskodawcy ciążyły określone zadania także na dalszych etapach realizacji Projektu, w tym:

1.  w fazie inwestycyjnej (obejmującej właściwy zakres prac, zmierzających do rozbudowy Strefy Aktywności Gospodarczej w X. - poprzez utworzenie tzw. Inkubatora Przedsiębiorczości) - udostępnienie Liderowi Projektu (Gminie) nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, tj. budynku oznaczonego nr xx o pow. całkowitej xx m2, zlokalizowanego w X. na terenie „Parku Przemysłowego M”, posadowionego na dwóch nieruchomościach gruntowych, z których jedna stanowiła własność Skarbu Państwa - w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, druga zaś - własność Gminy, również w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy; ponadto udostępnienie Liderowi innych nieruchomości, do których Wnioskodawca posiada tytuł prawny, na potrzeby realizacji przewidzianych w Projekcie inwestycji budowlanych, w tym w zakresie utworzenia Inkubatora Przedsiębiorczości;
2.  w tzw. fazie eksploatacyjnej, w okresie trwałości Projektu:
    *   zarządzanie Inkubatorem Przedsiębiorczości i związaną z nim infrastrukturą,
    *   zapewnienie trwałości Projektu, tj. zapewnienie aktywizacji gospodarczej terenu objętego działaniami Projektu przez okres co najmniej 5 lat licząc od zakończenia jego realizacji, ze szczególnym uwzględnieniem osiągnięcia i utrzymania wskaźników Projektu określonych we wniosku o dofinansowanie Projektu, tj. wskaźnika produktu (wyrażanego powierzchnią stworzonych/rozbudowanych stref aktywności gospodarczej) oraz wskaźników rezultatu (wyrażanych: liczbą przedsiębiorstw zlokalizowanych na terenie strefy aktywności gospodarczej, liczbą stałych miejsc pracy utworzonych w wyniku realizacji Projektu oraz liczbą miejsc pracy utworzonych w strefach inwestycyjnych).

Udostępnienie nieruchomości na cele Projektu na zasadach określonych w pkt 1 powyżej nastąpiło nieodpłatnie na rzecz Gminy, stanowiło więc dodatkowy, „rzeczowy” wkład Wnioskodawcy do Projektu. Również w okresie realizacji Projektu (zwłaszcza fazy inwestycyjnej), Wnioskodawca nie otrzymywał od Gminy jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu korzystania przez Gminę z udostępnionej nieruchomości. Umowa Partnerstwa nie przewidywała jakichkolwiek postanowień w zakresie przyznania Wnioskodawcy takiego wynagrodzenia. Wskazać należy przy tym, iż udostępnienie nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy na rzecz Gminy na opisanych wyżej zasadach, na cele Projektu, wiązało się z koniecznością zaprzestania przez Wnioskodawcę gospodarczego wykorzystywania tej nieruchomości. Przed udostępnieniem tej nieruchomości Wnioskodawca czerpał bowiem korzyści z wynajmu hali i poszczególnych pomieszczeń biurowych znajdujących się w budynku nr xx zlokalizowanym w X. na terenie „Parku Przemysłowego M”, jednakże w związku z udziałem w Projekcie Wnioskodawca wypowiedział umowy najemcom, tracąc tym samym przychody z tytułu najmu, w tym między innymi z tytułu najmu części hali w tym budynku za który otrzymywał czynsz w wysokości ok. 30 tys. zł miesięcznie. Warto dodatkowo wskazać, iż przed rozpoczęciem okresu realizacji Projektu jak również w trakcie jego realizacji Wnioskodawca niejednokrotnie spotykał się z zainteresowaniem różnych podmiotów odnośnie wynajęcia całej hali wraz z przynależnymi pomieszczeniami biurowymi i socjalnymi (nawet nie w ramach Inkubatora Przedsiębiorczości), niemniej jednak z uwagi na udział w Projekcie nie mógł wykorzystać budynku na te cele. Tymczasem, co również warto podkreślić, w latach 2010-2015 wynajmował całą halę wraz z pomieszczeniami przynależnymi na rzecz jednej firmy, osiągając przychody z tytułu czynszu najmu w wysokości od ok. 40 tys. zł brutto miesięcznie w 2005 r. do nawet 120 tys. zł brutto miesięcznie w roku 2009 r., co wskazuje na bardzo wysoki gospodarczy potencjał nieruchomości (budynku) udostępnionej na cele Projektu.

Natomiast obecnie, od zakończenia Projektu, Wnioskodawca czerpie przychody z tytułu wynajmu pomieszczeń w budynku Inkubatora Przedsiębiorczości, przy czym są to przeważnie stawki o charakterze preferencyjnym, przeznaczone dla startujących lub rozwijających się przedsiębiorstw, co jest niejako wpisane w istotę Inkubatora Przedsiębiorczości.

Również w zakresie zarządzania przez Wnioskodawcę powstałym w wyniku realizacji Projektu Inkubatorem Przedsiębiorczości, w tym zapewniania realizacji opisanych wyżej wskaźników produktu i rezultatu (faza eksploatacyjna Projektu), Umowa Partnerstwa nie przewiduje po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wykonywania tych czynności.

Z kolei do zadań Gminy jako Lidera Projektu należała w szczególności odpowiedzialność finansowa za realizację w Projekcie poszczególnych działań określonych we Wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, w tym dokonywanie rozliczeń finansowych z wykonawcami za wykonane przez nich w Projekcie roboty lub usługi, przy czym wykonawcy ci wyłaniani byli w drodze przetargu zgodnie z przepisami prawa zamówień publicznych (za co również odpowiadała Gmina). Innymi słowy, Gminę obciążały wszelkie koszty inwestycyjne związane z realizacją Projektu, z wyjątkiem opisanych wcześniej kosztów stanowiących wydatki niekwalifikowane, na które przeznaczony był wkład finansowy Wnioskodawcy. Umowa Partnerstwa nie przewidywała po stronie Wnioskodawcy obowiązku ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych kosztów inwestycyjnych, na jakimkolwiek etapie realizacji Projektu, innych niż opisane wcześniej wydatki finansowane z wkładu Wnioskodawcy.

Jak zostało przy tym zasygnalizowane na wstępie niniejszego opisu, omawiany Projekt objęty był dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 4: Tworzenie infrastruktury dla rozwoju gospodarczego, Działanie 4.3. Tworzenie i rozwój stref aktywności gospodarczej, Schemat B: Strefy aktywności gospodarczej o powierzchni powyżej 20 ha. Wniosek o dofinansowanie (przygotowany przez Wnioskodawcę - jako Partnera, na podstawie Umowy Partnerstwa), podpisywany był i składany przez Gminę, występującą w charakterze Beneficjenta.

Zgodnie z treścią Umowy Partnerstwa, beneficjentem i koordynatorem Projektu jest Gmina, przy czym Gmina jako Lider Projektu realizuje Projekt w imieniu Partnerstwa, przy pomocy jednostki budżetowej - Urzędu Miasta X. Umowa Partnerstwa przewidywała, iż z chwilą jej podpisania Partner (Wnioskodawca) upoważnia Lidera (Gminę) do reprezentowania Partnerstwa wobec Instytucji Zarządzającej oraz wobec osób trzecich w zakresie wszystkich spraw związanych z przygotowaniem i realizacją Projektu, w tym w zakresie podpisania i złożenia wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, podpisania umowy o dofinansowanie Projektu oraz w zakresie podejmowania w Projekcie innych niezbędnych czynności.

Analiza finansowa przeprowadzona po ostatecznym zakończeniu realizacji Projektu wskazuje na następujące całkowite koszty realizacji Projektu i źródła jego finansowania:

1.  całkowite koszty Projektu - 34.649.248,81 zł brutto, z czego koszty kwalifikowane wyniosły 27.252.467,87 zł, zaś koszty niekwalifikowane - 7.236.979,78 zł; w tym:
    1.  koszty prac przygotowawczych - 2.453.463,46 zł brutto (z czego koszty kwalifikowane wyniosły 1.480.554,56 zł),
    2.  koszty rzeczowej realizacji Projektu (w szczególności są to wydatki związane z uzbrojeniem terenu wzdłuż budowanej drogi i budową drogi, budową inkubatora przedsiębiorczości) - 32.095.463,40 zł brutto (w tym koszty kwalifikowane - 25.745.318,59 zł),
    3.  nadzór inwestorski - 86.958,00 zł brutto (koszty kwalifikowane to 26.594,72 zł),
    4.  koszty promocji - 13.363,95 zł brutto (w całości to koszty niekwalifikowane);
2.  źródła finansowania Projektu dla kosztów kwalifikowanych:
    1.  dotacja z EFRR w ramach RPO działanie 4.3 schemat B, przy czym:
    
    *   w części nieobjętej pomocą publiczną jest to kwota 8.327.194,63 zł,
    *   w części objętej pomocą publiczną jest to kwota 8.421.737,29 zł,
    
    3.  środki własne Gminy - 10.503.535,95 zł;
3.  źródła finansowania Projektu dla kosztów niekwalifikowanych:
    1.  środki własne Gminy - 7.263.979,78 zł,
    2.  środki własne Wnioskodawcy - 159.801,16 zł.

Z powyższego wynika, iż w związku z realizacją opisanego Projektu doszło do inwestycji budowalnych w celu utworzenia Inkubatora Przedsiębiorczości na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej w X., przy czym inwestycje te były finansowane przez Gminę, w dużej mierze ze środków pochodzących z dotacji z EFRR w ramach RPO działanie 4.3 schemat B) i obejmowały nieruchomość budynkową (budynek nr xx zlokalizowany w X. na terenie „Parku Przemysłowego M”) stanowiącą własność Wnioskodawcy, jak również nieruchomości gruntowe znajdujące się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, a stanowiące własność, odpowiednio, Skarbu Państwa lub Gminy.

Wspomniana nieruchomość budynkowa, pozostająca przez cały okres realizacji Projektu (a także do dnia dzisiejszego) własnością Wnioskodawcy, została zwrócona Wnioskodawcy protokolarnie w dniu 4 grudnia 2015 r.

Roboty (inwestycje) budowlane związane z realizacją Projektu (tj. rozbudową Strefy Aktywności w X.) trwały od kwietnia 2014 r. do listopada 2015 r.; w dniu 4 grudnia 2015 r. doszło do odbioru robót budowlanych od generalnego wykonawcy przez inwestora (Gminę).

W okresie realizacji Projektu, jak również po odbiorze protokolarnym budynku przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku uwzględniającej wartość dokonanych przez Gminę nakładów (ulepszeń); natomiast w trakcie realizacji Projektu, jak również po jego zakończeniu i odbiorze budynku, Wnioskodawca dokonywał i dokonuje nadal odpisów amortyzacyjnych od dotychczasowej wartości początkowej budynku (tj. nieuwzględniającej wartości dokonywanych nakładów), ponieważ budynek ten nie został nigdy wyłączony z użytkowania, także w okresie realizacji Projektu.

W okresie realizacji Projektu Wnioskodawca pozostawał podatnikiem podatku od nieruchomości (także dla budynku nr xx) i z tego tytułu płacił podatek od nieruchomości w wysokości wynikającej z przepisów szczególnych, jak również ponosił wszelkie inne koszty związane z własnością tej nieruchomości, a niestanowiące kosztów Projektu (np. opłata wieczysta za użytkowanie wieczyste gruntów, na których położony jest budynek, koszty ochrony, usług porządkowych takich jak odśnieżanie czy koszenie, koszty podziałów nieruchomości w okresie realizacji Projektu itp.).

W dalszej kolejności należy wskazać, iż w kontekście wspólnej realizacji Projektu przez Wnioskodawcę i Gminę pojawiła się kwestia rozliczenia wartości nakładów poniesionych przez Gminę na budynku stanowiącym własność Wnioskodawcy. Kwestia ta, w tym również możliwe sposoby jej rozwiązania w drodze ugodowego zakończenia sporu, omawiana była na licznych spotkaniach zainteresowanych stron, ostatecznie zaś znalazła swój wyraz we wniosku o zawezwanie do próby ugodowej, złożonym przez Gminę w dniu 1 grudnia 2016 r. w Sądzie Rejonowym w X. Wydział I Cywilny. Zgodnie z treścią wspomnianego wniosku o zawezwanie do próby ugodowej, Gmina opiera swoje roszczenie na przepisach kodeksu cywilnego - wobec faktu, iż Umowa Partnerstwa nie zawierała żadnych regulacji dotyczących rozliczeń z tytułu poczynionych nakładów, przy czym kwota roszczenia określona została przez Gminę na poziomie 17.976.000,00 zł jako różnica pomiędzy wartością nieruchomości przed poniesieniem nakładów (6.624.000,00 zł) a wartością nieruchomości po ich poniesieniu (24.600.000,00 zł), obliczoną na podstawie załączonego do wniosku wyciągu z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego. W dniu 10 stycznia 2017 r. odbyło się posiedzenie pojednawcze przed Sądem Rejonowym w X., wyznaczonym na skutek złożonego przez Gminę wniosku o zawezwanie do próby ugodowej. Posiedzenie nie zakończyło się zawarciem ugody, w związku z czym analizowana kwestia pozostaje nadal sporna i może znaleźć swój finał w sądzie, w razie wniesienia przez Gminę stosownego powództwa. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć na chwilę obecną, jak zakończy się sygnalizowany spór, w szczególności czy dojdzie do zawarcia ugody z Gminą - i w jakim kształcie - oraz czy w razie braku ugody dojdzie do procesu sądowego, który zakończy się zasądzeniem w całości lub części kwoty dochodzonego przez Gminę roszczenia z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość należącą do Wnioskodawcy. Wobec jednakże niespornego faktu, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym doszło do poczynienia przez Gminę nakładów na nieruchomości Wnioskodawcy, które zwiększają wartość tej nieruchomości - co jest niezależne od cywilnoprawnej oceny słuszności roszczeń skierowanych przez Gminę do Wnioskodawcy - Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o interpretację w celu określenia skutków podatkowych sytuacji prawnej, w której znalazł się w związku ze wspólną realizacją Projektu na podstawie Umowy Partnerskiej zawartej z Gminą.

Jednocześnie Wnioskodawca ma świadomość, iż ocena zasadności cywilnoprawnych roszczeń Gminy na potrzeby wydania niniejszej interpretacji pozostaje poza kompetencją organu interpretacyjnego, stąd też Wnioskodawca przyjmuje wyłącznie na potrzeby wydania tej interpretacji, jako element przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że z uwagi na charakter Projektu oraz treść Umowy Partnerstwa (obejmującą: precyzyjne określenie zadań, w tym wkładów finansowych poszczególnych stron, brak po stronie Wnioskodawcy obowiązku wnoszenia wkładu na realizację zadań związanych z inwestycjami budowlanymi, brak po stronie Wnioskodawcy wynagrodzenia za udostępnianie nieruchomości i zarządzanie Inkubatorem Przedsiębiorczości) roszczenia kierowane przez Gminę są bezzasadne, a tym samym nie dojdzie nigdy do faktycznego rozliczenia (zwrotu na rzecz Gminy) w jakiejkolwiek formie (w szczególności poprzez zapłatę konkretnej sumy pieniężnej czy w innej formie, w tym także w wykonaniu ewentualnej ugody między stronami) między Wnioskodawcą a Gminą nakładów poczynionych przez tą ostatnią na nieruchomości Wnioskodawcy, zaś ewentualne powództwo wniesione przez Gminę przed sądem powszechnym zostanie oddalone.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak możliwości, iż wspomniany spór zostanie zakończony w inny sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym brak zwrotu przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych przez Gminę na nieruchomość stanowiącą własność Wnioskodawcy, w ramach Projektu i na podstawie Umowy Partnerstwa, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu z tytułu rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie albo z tytułu innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?
2.  W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - z jakiego tytułu Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód, w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać ten przychód oraz w jaki sposób określić jego wysokość?
3.  W razie uznania w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie protokolarnego przekazania mu nieruchomości przez Gminę w dniu 4 grudnia 2015 r. albo też rozpoznawać przychody na bieżąco, z chwilą dokonywania poszczególnych nakładów w ramach realizacji Projektu - czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty przychodu w razie całkowitego lub częściowego spełnienia roszczenia na rzecz Gminy i za jaki okres (rok podatkowy) i na podstawie jakich dokumentów winien dokonać tej korekty?
4.  W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - czy w przypadku rozpoznania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu, o którym mowa w pytaniu nr 2, przychody te będą wyłączone z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w zakresie, w jakim nakłady poniesione przez Gminę na nieruchomości Wnioskodawcy były dofinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013?
5.  W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 i negatywnej na pytanie nr 4 – czy w przypadku rozpoznania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu, o którym mowa w pytaniu nr 2, Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie, w jakim nakłady poniesione przez Gminę na nieruchomości Wnioskodawcy były dofinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, tj. zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w razie uznania, iż zwolnienie na tej podstawie nie znajduje zastosowania - zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
6.  W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu nakładów poniesionych na jego nieruchomości przez Gminę, skutkujących ulepszeniem środków trwałych oraz od którego momentu i od jakiej wartości będą mogły być dokonywane te odpisy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1, brak zwrotu na rzecz Gminy nakładów poniesionych na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym także przychodu z tytułu rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, czy przychodu z tytułu innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Natomiast w razie uznania, iż przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca z ostrożności stoi na stanowisku, że:

1.  odpowiadając na pytanie nr 2:
    1.  będzie to co najwyżej przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń;
    2.  przychód ten powstanie dopiero w momencie, w którym Wnioskodawca zostanie zwolniony w jakikolwiek sposób (czy to na skutek ugody, czy to na skutek wyroku sądowego, a także w przypadku przedawnienia roszczenia czy faktycznego zaniechania przez Gminę dochodzenia roszczeń przed sądem) z obowiązku zwrotu na rzecz Gminy nakładów poniesionych przez tą ostatnią na nieruchomości Wnioskodawcy;
    3.  przychód powinien w tym przypadku zostać określony zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 2 i ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”), jako różnica między wartością nakładów (świadczeń) poniesionych przez Gminę wyłącznie na budynek stanowiący własność Wnioskodawcy (tj. bez nakładów poniesionych na sam grunt, na którym budynek jest położony, stanowiący własność Skarbu Państwa lub Gminy), w wysokości ustalonej według cen zakupu, tj. cen po których Gmina nabyła usługi budowlane w ramach realizacji Projektu, a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę wyrażającą się w postaci: ewentualnej zapłaty, którą Wnioskodawca uiści na rzecz Gminy w ramach choćby częściowego zaspokojenia zgłoszonych roszczeń, wartości korzyści z tytułu najmu nieruchomości utraconych przez Wnioskodawcę w związku z udostępnieniem nieruchomości na cele Projektu, rynkowej wartości udostępnienia nieruchomości Gminie na cele realizacji Projektu, wartości kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nieruchomość w okresie udostępnienia jej Gminie (w tym podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów, na których położony jest budynek, koszty ochrony, usług porządkowych takich jak odśnieżanie czy koszenie, koszty podziałów nieruchomości itp.) oraz rynkowej wartości usług zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości przez okres 5 lat - za co Wnioskodawca nie otrzymał i nie otrzyma żadnego wynagrodzenia;
    odpowiadając na pytanie nr 3 - na wypadek uznania, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód (np. z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń) w momencie protokolarnego przekazania mu nieruchomości przez Gminę w dniu 4 grudnia 2015 r. albo też rozpoznawać przychody na bieżąco, z chwilą dokonywania poszczególnych nakładów w ramach realizacji Projektu - Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty przychodu w razie całkowitego lub częściowego spełnienia roszczenia na rzecz Gminy, przy czym korekta przychów będzie dokonywana za okres (rok podatkowy), w którym powstała przyczyna korekty, zaś korekta może być dokonana na podstawie faktury VAT (jeśli obowiązek jej wystawienia przez Gminę będzie wynikał z obowiązujących w tym zakresie przepisów) lub jakiegokolwiek innego dokumentu, który będzie potwierdzał przyczynę korekty (np. wyrok sądu, podpisana przez strony ugoda czy porozumienie, nota obciążeniowa wystawiona przez Gminę na okoliczność zgłoszonego roszczenia);
2.  odpowiadając na pytanie nr 4 - w zakresie, w jakim nakłady poniesione na budynek stanowiący własność Wnioskodawcy podlegały dofinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, ewentualne przychody Wnioskodawcy z tego tytułu będą wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p.;
3.  odpowiadając na pytanie nr 5 - w razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zakresie, w jakim nakłady poniesione na budynek stanowiący własność Wnioskodawcy podlegały dofinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, ewentualne przychody Wnioskodawcy z tego tytułu będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., zaś na wypadek uznania, iż to zwolnienie nie znajduje zastosowania - będą podlegały zwolnieniu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 53 tej ustawy;
4.  odpowiadając na pytanie nr 6 - w zakresie, w jakim nakłady poniesione na budynek stanowiący własność Wnioskodawcy będą - z uwzględnieniem pkt 1c oraz 3 albo 4 powyżej - opodatkowane u Wnioskodawcy jako przychód, będą one powiększały wartość środka trwałego, jako ulepszenia środka trwałego (budynku nr xx stanowiącego własność Wnioskodawcy) a odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego środka trwałego, powiększone o wartość tych ulepszeń, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, przy czym odpisy mogą być dokonywane od momentu rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Ad pytania nr 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty; przy czym dochodem jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów zalicza się m.in.:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Wobec faktu, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie otrzymał od Gminy jakichkolwiek środków czy wartości pieniężnych, analizowaną sytuację można w ocenie Wnioskodawcy poddać ocenie wyłącznie z punktu widzenia możliwości przypisania Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Jednak w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych ugruntował się pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (zob. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02; uchwała NSA z 16 października 2006 r., II FPS 1/06).

Zwrócić należy nadto uwagę na przepisy określające sposób wyliczenia wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który co do zasady opiera się na odnoszeniu otrzymanej przez podatnika korzyści do cen ustalanych na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., dla celów opodatkowania, także jeżeli jego źródłem jest nieodpłatne świadczenie, musi mieć miejsce wystąpienie przychodu, tj. wystąpienie przysporzenia majątkowego, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia. Inaczej rzecz ujmując, musi mieć miejsce uzyskanie majątkowej korzyści, otrzymanie nieekwiwalentnego przysporzenia. Tak jak powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest zawsze równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia, tak również fakt wystąpienia nieodpłatnego świadczenia w przypadku, w którym nie powoduje ono po stronie podatnika przysporzenia majątkowego lub korzyści majątkowej, nie stanowi samo w sobie o powstaniu po jego stronie obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto należy wskazać, iż przesłanki do określenia przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstają zasadniczo dopiero w momencie, w którym uzyskane przez podatnika korzyści nie wynikają ze stosowanych zasad rynkowych.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, nie można mówić w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym o powstaniu po jego stronie przychodu z tytułu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż w przedstawionej sytuacji nie występuje w ogóle sytuacja „rynkowa”, ponieważ opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczy ponoszenia przez Gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) kosztów inwestycyjnych na rzecz spółki komunalnej, w ramach wspólnego realizowania - na zasadach projektu partnerskiego (Projektu) zgodnie z przepisami ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju - zadania z zakresu użyteczności publicznej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno dojść w ogóle do rozpoznania po jego stronie przychodów z tytułu nierozliczonych nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na jego nieruchomości (budynku nr xx położonego w X.).

Gmina jako podstawowa jednostka podziału administracyjnego kraju posiada własną podmiotowość podatkowo-prawną. W aspekcie zadaniowym gmina realizuje wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami do wykonania przez inne podmioty. Zadania realizowane przez gminę dzielą się na własne lub zlecone. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym, zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Przy czym zgodnie z art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, w celu realizacji własnego zadania gmina może powołać na podstawie odrębnych regulacji jednostkę organizacyjną, a także zawierać umowy z innymi podmiotami prawa. Zasady i formy działań o charakterze użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego związanych z realizacją potrzeb wspólnoty samorządowej określa z kolei ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 827). W myśl regulacji tej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego m.in. w formie spółek prawa handlowego; w szczególności, w sferze użyteczności publicznej (a w określonych przypadkach także poza tą sferą), gmina może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca realizował wraz z Gminą Projekt (na zasadach partnerstwa) w zakresie rozbudowy Strefy Aktywności Gospodarczej w X., którego celem było stworzenie korzystnych warunków do lokowania nowych i rozwoju już istniejących podmiotów na obszarze miasta X. Realizacja Projektu przyczyni się do ożywienia społeczno-gospodarczego miasta X., jak i całego subregionu. Celem nadrzędnym Projektu jest natomiast stworzenie możliwości inwestowania przez nowe podmioty na obszarze Strefy Aktywności Gospodarczej w X. oraz stworzenie nowych miejsc pracy na tym obszarze. Z kolei celem bezpośrednim płynącym z realizacji Projektu było zapewnienie na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej M. w X. korzystnych warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej poprzez:

1.  kompleksowe uzbrojenie terenów obecnej Strefy Aktywności Gospodarczej M. poprzez budowę dróg wewnętrznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, taką jak: sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć wodociągowa oraz sieć oświetlenia drogi stanowiących swoisty „szkielet” całej strefy,
2.  przebudowę i rozbudowę budynku nr xx na potrzeby Inkubatora Przedsiębiorczości.

Tym samym realizacja powyższego Projektu wiązała się jednocześnie z wykonywaniem m.in. następujących zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym:

1.  sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
3.  sprawy utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja Projektu wiązała się z wykonywaniem przez Gminę jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, w formie określonej przepisami szczególnymi, na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, będącym jednocześnie spółką, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej. Tym samym realizacja Projektu odbywała się również w interesie samej Gminy. Innymi słowy, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poniesienie przez Gminę określonych nakładów inwestycyjnych na nieruchomość budynkową stanowiącą własność Wnioskodawcy, w ramach wspólnej realizacji Projektu, miało bezpośrednio związek z realizacją przez Gminę jej określonych ustawowy zadań własnych i nastąpiło w formach, które również zostały przewidziane w ustawie. Wspomniane nakłady inwestycyjne były zatem de facto dokonywane w interesie samej Gminy, który w świetle przytoczonych wyżej regulacji i opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydaje się niewątpliwy. Sam Projekt pozwolił na osiągnięcie zamierzonych przez Gminę, jako Lidera Projektu, celów mieszczących się w sferze użyteczności publicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić, iż już z tego powodu brak zwrotu na rzecz Gminy nakładów poniesionych na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym także przychodu z tytułu rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, czy przychodu z tytułu innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W tym zakresie Wnioskodawca chciałby dodatkowo odwołać się m.in. do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-51/12/PC czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2012 r. Znak: ILPB4/423-335/12-4/ŁM, w których przesądzono, iż nieodpłatne poręczenie kredytu dla spółki realizującej zadania własne gminy przez jej właściciela (gminę) nie stanowi dla tej spółki przychodu podlegające opodatkowaniu; w ocenie Wnioskodawcy poglądy wyrażone w tych interpretacjach, jak również założenia, na których zostały oparte, znajdują zastosowanie także w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Z tych samych, wyżej opisanych względów, w ocenie Wnioskodawcy, nie została w niniejszej sprawie spełniona podstawowa dla rozpoznania nieodpłatnego świadczenia przesłanka, dotycząca ekwiwalentności świadczeń.

Jak zostało bowiem wskazane na wstępie, tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego, natomiast w opisanej sytuacji dzięki poniesionym przez Gminę nakładom, czy - de facto - zapewnieniu finansowania ze strony Gminy w zakresie nieobjętym dofinansowaniem, możliwa była realizacja Projektu w ramach zadań własnych Gminy. Tym samym poniesienie tych nakładów przez Gminę nie było powodowane korzyścią finansową po stronie Wnioskodawcy, co koniecznością zapewnienia realizacji wspólnej inwestycji, także w ramach realizacji przez Gminę jej obligatoryjnych zadań własnych.

Co więcej, realizacja tej inwestycji (Projektu) nie byłaby możliwa bez jednoczesnego udostępnienia przez Wnioskodawcę, na cele tegoż Projektu, nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy (budynek nr xx), co, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nastąpiło bez jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy ze strony Gminy w całym okresie realizacji Projektu. Powodzenie Projektu (także w kontekście spełnienia i zachowania warunków dofinansowania Projektu) uzależnione jest nadto od prawidłowego zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości, w tym także od zapewnienia trwałości Projektu, tj. zapewnienia aktywizacji gospodarczej terenu objętego działaniami Projektu przez okres 5 lat od zakończenia jego realizacji, ze szczególnym uwzględnieniem osiągnięcia i utrzymania określonych wskaźników Projektu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, są to zadania obciążające Wnioskodawcę, który wykonuje je - w szczególności w zakresie 5 letniego zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości i powiązaną z nim infrastrukturą - bez żadnego dodatkowego wynagrodzenia.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, iż nawet przy założeniu - wbrew wcześniejszym wywodom - iż po stronie Wnioskodawcy doszło do określonego przysporzenia majątkowego z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na jego nieruchomości przez Gminę, trudno jednocześnie uznać, iż przysporzenie to jest niezwiązane z kosztami lub jakąkolwiek inną formą ekwiwalentu. Powołane wyżej okoliczności przedstawione w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzą bowiem do wniosku, iż ewentualne świadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę miało charakter jak najbardziej ekwiwalentny wobec co najmniej faktu nieodpłatnego udostępnienia przez Wnioskodawcę nieruchomości na cele Projektu, nieodpłatnego zarządzania efektami Projektu w celu zachowania określonych we wniosku o dofinansowanie wskaźników Projektu, bez których to działań realizacja Projektu jako takiego - stanowiącego także postać wykonywania zadań własnych przez Gminy - nie byłaby w ogóle możliwa.

Na marginesie należy przy tym wskazać, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, także z uwagi na charakter Projektu i stron uczestniczących w jego realizacji (Gmina i Wnioskodawca będący de facto spółką komunalną), analiza ekwiwalentności świadczeń nie powinna sprowadzać się wyłącznie do prostego, „matematycznego” porównania wartości rynkowej świadczeń. Jak zostało bowiem wskazane na wstępie, z przyczyn wyżej podanych w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, z uwagi fakt, iż dotyczy on wspólnej realizacji przez Gminę i Spółkę, w której posiada ona większościowy udział, zadań ze sfery użyteczności publicznej, nie występuje w ogóle sytuacja „rynkowa”. Jak wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2710/13, za podstawę ustalania ceny rynkowej w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nie może być uznana taka, która wynika z oferty skierowanej tylko do określonego, zamkniętego kręgu podmiotów, a także taka która wiąże się z koniecznością ponoszenia dodatkowych obowiązków związanych z przejęciem określonych zadań podmiotu prawa publicznego.

We wspomnianym wyroku sąd zwrócił uwagę na fakt, iż przy ustalaniu przychodu podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie można brać pod uwagę kwot regulowanych na warunkach uprzywilejowania. W sporze zwieńczonym powołanym wyrokiem podatnik, u którego organy podatkowe rozpoznały przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z wynajmowaniem pomieszczeń na cele działalności medycznej po stawkach niższych od stawek rynkowych, powoływał się dla porównania do stawek najmu stosowanych przez gminę wobec Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej wywodząc, iż stawki te winny być brane pod uwagę jako element analizy rynku lokalnego w zakresie wysokości stosowanych stawek „rynkowych”. W tej sytuacji NSA zauważył jednak, iż: „preferencyjne stawki czynszu najmu stosowane przez Miasto Gminę C. nie były przedmiotem oferty skierowanej do wszystkich podmiotów, które realizują świadczenia zdrowotne. Jak wynika ze zgromadzonych przez organy podatkowe uchwał Rady Miasta C., były one wynikiem restrukturyzacji Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej (SPZOZ), dla których organem założycielskim była Miasto Gmina C. Oferta ta skierowana była wyłącznie dla pracowników zatrudnionych w danym SPZOZ na dzień podjęcia uchwał na podstawie umowy o pracę w wymiarze co najmniej ½ etatu. Ponadto prócz preferencyjnej stawki czynszu przez czas określony nowo utworzone podmioty miały obowiązek dzierżawy lub zakupu sprzętu lub aparatury medycznej likwidowanych SPZOZ oraz przejęcia ich pracowników, a także kontynuowania opieki medycznej dla osób korzystających dotychczas ze świadczeń zdrowotnych. Możliwość zatem uzyskania preferencyjnych stawek czynszu obwarowana była szeregiem warunków tak co do podmiotów, które mogły z nich skorzystać, jak i co do obowiązków nałożonych na nie w związku z likwidacją SPZOZ. Z tych przyczyn stawki czynszu najmu nie mogły zostać uznane za powszechnie dostępne dla wszystkich podmiotów, a tym samym za rynkowe w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie można też ich uznać za przejaw subsydiowania pewnej grupy podmiotów, gdyż wiązały się one z rezygnacją przez Gminę Miasto C. z obowiązku realizowania części zadań publicznych i ich przejęciem przez podmioty prywatne. Możliwość zaś najmu na preferencyjnych zasadach była jedynie elementem szerszej umowy mającej przede wszystkim na celu uwolnienie Miasta C. od obowiązku prowadzenia publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Ponadto samo określanie stawek czynszu najmu dla prywatnych zakładów opieki zdrowotnej jako preferencyjnych wskazuje już na ich nierynkowy charakter, gdyż wiąże się z pewną przewagą i stawianiem ich poza mechanizmami kształtowanymi popytem i podażą określonych dóbr, czy usług, a tym samym w uprzywilejowanej sytuacji, lecz nie bez przyczyny, a z uwagi na konieczność spełnienia szeregu innych warunków”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy pogląd znajduje zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prowadząc do wniosku, iż opisana sytuacja poniesienia przez Gminę nakładów na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy wymyka się niejako analizie „rynkowej”, nawet przy założeniu uzyskania przez Wnioskodawcę określonego przysporzenia majątkowego. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oferta współpracy partnerskiej skierowana została przez Gminę do ograniczonego kręgu podmiotów (spełniających określone warunki) a udział w Projekcie - z czym wiązało się w przypadku Wnioskodawcy uzyskanie określonych nakładów ze strony Gminy na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy - wiązało się z koniecznością spełnienia szeregu warunków i wykonania szeregu obowiązków po stronie potencjalnego Partnera. Co więcej, jak zostało wcześniej wykazane, elementem Umowy Partnerstwa było de facto wsparcie Gminy w zakresie realizowania jej zadań własnych ze sfery użyteczności publicznej. Z tych względów należy uznać, iż nawet w sytuacji, gdy ewentualne porównanie „rynkowej” wartość nakładów poniesionych przez Gminę na nieruchomości Wnioskodawcy i „rynkowej” wartości wzajemnego świadczenia Wnioskodawcy wskaże na większą wartość świadczenia Gminy, nie będzie możliwe rozpoznanie u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z tej przyczyny, iż ewentualna „nierynkowość” stawek, po jakich Wnioskodawca uzyskał nakłady na swoją nieruchomość, wynikać będzie z faktu, iż nie są to stawki powszechnie dostępne dla wszystkich podmiotów, a tym samym rynkowe w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Są to natomiast stawki dostępne jedynie dla partnerów Projektu, które nie bez przyczyny mają charakter preferencyjny (wiąże się to m.in. z koniecznością spełnienia szeregu dodatkowy warunków i obowiązków omówionych w ramach wcześniejszych rozważań i opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), a ich kształtowanie nastąpiło poza rynkowymi mechanizmami kształtowanymi popytem i podażą określonych dóbr, czy usług.

Kończąc tą część rozważań Wnioskodawca chciałby dodatkowo wskazać za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11, iż: „uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie »otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw« należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”. W cytowanym wyroku sąd przesądził, w oparciu o powyższy pogląd, iż art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wskazują na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; dalej: „k.c.”) nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak wskazał przy tym sąd, analiza art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wskazującego na sposób obliczania przychodu w przypadku wystąpienia tzw. nieodpłatnych świadczeń, prowadzi do wniosku, iż przypadki powstania tego rodzaju przychodu dotyczą umów odpłatnych z istoty rzeczy, które zostały przekształcone przez strony umowy w nieodpłatne. Wynika z tego, że „ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna - zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy”.

W tym kontekście należy przypomnieć, iż Wnioskodawca realizował wspólnie z Gminą Projekt na zasadach określonych w Umowie Partnerstwa, zawartej na podstawie art. 28a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Zgodnie z art. 28a ust. 1-3 tej ustawy, w celu wspólnej realizacji projektów, o których mowa w art. 28 ust. 1 (tj. projektów dofinansowywanych w ramach programów operacyjnych), w zakresie określonym przez instytucję zarządzającą, mogą być tworzone partnerstwa, przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt, zwany dalej „projektem partnerskim”, na warunkach określonych w porozumieniu lub umowie partnerskiej lub na podstawie odrębnych przepisów. Projekt partnerski jest realizowany na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie zawartej z beneficjentem działającym w imieniu i na rzecz partnerów w zakresie określonym porozumieniem lub umową partnerską. W przypadku projektów partnerskich, porozumienie lub umowa partnerska określa w szczególności zadania partnerów, zasady wspólnego zarządzania projektem oraz sposób przekazywania przez beneficjenta środków finansowych na pokrycie niezbędnych kosztów ponoszonych przez partnerów na realizację zadań w ramach projektu.

W literaturze przedmiotu (tak R. Cieślak, E. Kornberger-Sokołowska, J. Zdanukiewicz, Jednostki samorządu terytorialnego jako beneficjenci środków europejskich, Oficyna 2010 - wersja elektroniczna), wskazuje się, iż celem porozumienia (umowy partnerskiej), o której mowa w art. 28a cytowanej ustawy, jest jasne zdefiniowanie zasad przyszłej współpracy, w tym zadań realizowanych przez lidera i innych uczestników partnerstwa, zarządzania projektem, sposobu przekazywania środków finansowych i zasad odpowiedzialności. Przykładowy zakres umowy obejmuje przy tym m.in. takie elementy, jak określenie wkładów wnoszonych do projektu przez poszczególnych partnerów - zarówno w odniesieniu do wkładów finansowych, jak też rzeczowych, wartości niematerialnych, prawnych i innych, czy też zasady związane z finansami projektu - uwzględniające całkowite koszty projektu, kwotę dofinansowania i przepływy finansowe pomiędzy liderem i partnerami, ze wskazaniem sposobów i terminów ponoszenia wydatków i rozliczania ich w ramach projektu, a także zasad dotyczących pokrywania wydatków niekwalifikowanych i obowiązku zwrotu środków wykorzystywanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Należy wskazać, iż w żadnym wypadku naturalnym elementem tej umowy nie jest natomiast określanie zasad rozliczania między uczestnikami projektu partnerskiego (w szczególności między liderem a partnerem) poniesionych przez nich nakładów na wspólną realizację projektu. Istotą takich projektów (nieprzypadkowo nazywanych w ustawie „partnerskimi”) jest bowiem właśnie precyzyjny rozdział zadań i wspólne podejmowanie działań - w tym także poprzez wniesienie określonych zasobów pieniężnych, rzeczowych czy ludzkich oraz wykonywanie obowiązków określonych w umowie partnerstwa - prowadzące do realizacji projektu. Sytuacja, w której dany uczestnik projektu byłby zobowiązany do zwrotu na rzecz innego uczestnika nakładów, które ten drugi uczestnik zobowiązany był ponieść w ramach własnego wkładu finansowego do projektu, byłaby niezgodna z naturą projektów i umów partnerskich, stąd też ewentualna „rezygnacja” z rozliczeń nakładów poniesionych jako wkład finansowy jednego uczestnika projektu na nieruchomości stanowiącej z kolei wkład rzeczowy innego uczestnika do tego projektu, nie może być interpretowana jako rezygnacja przez podmiot dokonujący nakładów ze świadczenia, które przypadałoby mu z natury rzeczy na podstawie umowy partnerstwa - gdyż świadczenie to, jak zostało wyżej wykazane, nie jest wpisane w istotę tej umowy.

Z tych względów Wnioskodawcy nie można przypisać przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń także z przyczyn wskazanych w powołanym wyżej wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1717/11 (podobnie wyrok NSA z 24 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 503/13).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy ocenić jako prawidłowe, a tym samym uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym brak zwrotu przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych przez Gminę na nieruchomość stanowiącą własność Wnioskodawcy, w ramach realizacji Projektu na podstawie Umowy Partnerstwa nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu z tytułu rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie albo z tytułu innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ad pytania nr 2

Na wypadek uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, a tym samym uznania, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska określony przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca staje z ostrożności na stanowisku, iż będzie to co najwyżej przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., obliczany zgodnie z regułą wyrażoną w art. 12 ust. 5a w zw. z ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p.

W szczególności należy zauważyć, iż w opisanym na wstępie stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło do przeniesienia na Wnioskodawcę przez Gminę jakichkolwiek rzeczy lub praw, co samo w sobie wyklucza możliwość przypisania Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw.

Uzasadnienie powyższego wymaga w pierwszej kolejności dokonania analizy, z cywilnoprawnego punktu widzenia, sytuacji dokonywania nakładów na cudzą rzecz. Należy mianowicie wyjaśnić, iż od strony cywilistycznej nakłady dokonane na cudzą nieruchomość stają się z mocy prawa częścią składową tej nieruchomości. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Powyższe przepisy są wyrazem obowiązującej w prawie cywilnym zasady superficies solo cedit. Ujęta ona została wprost w art. 191 k.c., zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. W konsekwencji, w przypadku ulepszenia cudzej rzeczy, własność ulepszeń przechodzi z mocy prawa na właściciela nieruchomości z chwilą połączenia poniesionych przez inną osobę nakładów z tą nieruchomością. Jest zatem niewątpliwym, w kontekście przywołanych wyżej przepisów kodeksu cywilnego, że ulepszenia w cudzej rzeczy, w tym w nieruchomości, jako połączone od razu z tą rzeczą, i stające się tym samym z mocy prawa własnością właściciela rzeczy, nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, w szczególności trudno przenieść ich własność na ich właściciela.

W kontekście analizowanego zagadnienia oznacza to właśnie niemożność przypisania Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymania (nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub praw, bowiem w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie powstały jakiekolwiek rzeczy lub prawa, którymi Gmina mogłaby rozporządzić na rzecz Wnioskodawcy; analizowane nakłady na nieruchomości Wnioskodawcy stawały się bowiem własnością tego ostatniego z chwilą ich dokonywania przez Gminę (de facto wykonawcę robót budowlanych), bez konieczności dodatkowego przenoszenia na własność Wnioskodawcy.

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy można co najwyżej mówić o przychodzie z tytułu „innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”.

Przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazuje nadto, iż wykluczona jest możliwość przypisania Wnioskodawcy przychodu z tytułu całkowicie nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika bowiem z przywołanych wcześniej poglądów orzecznictwa dotyczących ogólnej definicji tzw. nieodpłatnych świadczeń, mamy z nimi do czynienia w przypadku zdarzeń, których skutkiem jest przysporzenie majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy, niezwiązane jednak z kosztami lub inną formą ekwiwalentu. Wspomniany ekwiwalent odnosi się nie tylko do przypadku, w którym podatnik dokonał określonej zapłaty (pieniężnej) w zamian za otrzymane świadczenie, ale również do innych przypadków, w których uzyskanemu przezeń świadczeniu towarzyszyło poniesienie przez podatnika jakiekolwiek kosztu lub spełnienie świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 1007/11, Lex Omega nr 847173). Wobec powyższego, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym. Zatem, głównym elementem identyfikującym takie świadczenie jest brak ekwiwalentności zarówno obecnie, jak i w przyszłości (por. też wyrok WSA we Wrocławiu z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 43/15).

Brak natomiast ekwiwalentności po stronie poniesionych przez podatnika kosztów lub spełnionych świadczeń (o ile jakiekolwiek zostały poniesione lub spełnione), stwarza co najwyżej możliwość rozpoznania po stronie podatnika przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Jak wskazał w tym kontekście WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 43/15, sam fakt wstrzymania na określony czas obowiązku zapłaty czynszu z tytułu wynajmu nieruchomości przez najemcę nie daje podstaw do formułowania tezy o istnieniu po stronie najemcy nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy umowa najmu przewiduje, iż po zakończeniu jej obowiązywania nakłady (ulepszenia) dokonane w przedmiocie najmu przez najemcę.

Mając powyższe na względzie oraz z uwagi na fakt, iż w związku z realizacją Projektu, w ramach którego doszło do poniesienia na nieruchomości Wnioskodawcy nakładów ze strony Gminy, Wnioskodawca co najmniej:

1.  utracił przychody z tytułu najmu pomieszczeń, w związku z koniecznością udostępnienia nieruchomości (budynku nr xx) na cele Projektu;
2.  udostępnił nieodpłatnie na rzecz Gminy swoją nieruchomość (budynek nr xx), na cele i na okres realizacji Projektu, ponosząc w okresie udostępnienia normalne koszty związane z wykonywaniem prawa własności tej nieruchomości (w tym podatek od nieruchomości, opłata za użytkowanie wieczyste gruntów, na których posadowiony jest budynek, koszty ochrony, usług porządkowych takich jak odśnieżanie czy koszenie, koszty podziałów nieruchomości, itp.);
3.  zobowiązany jest przez okres 5 lat od czasu zakończenia realizacji Projektu świadczyć usługi zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości i związanej z nim infrastruktury, w tym także dbać o zachowanie trwałości Projektu, w szczególności poprzez zapewnienie osiągnięcia i utrzymania określonych dla Projektu wskaźników

\-Wnioskodawcy nie może zostać przypisany przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a co najwyżej - z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych. Wymienione wyżej pozycje stanowią bowiem niewątpliwie formę kosztów lub ekwiwalentu poniesionego przez Wnioskodawcę w związku z udziałem w Projekcie i nakładami poniesionymi przez Gminę na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy.

Jednocześnie wymienione wyżej pozycje „kosztowe” winny być uwzględnione przy obliczaniu wysokości ewentualnego przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p., przy czym:

1.  przy obliczaniu tego przychodu należy obliczyć wartość świadczenia dokonanego na rzecz Wnioskodawcy po cenach zakupu usług poniesionych przez Gminę (art. 12 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. - z uwagi na to, iż w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z usługami budowlanymi zakupionymi przez Gminę w ramach realizacji Projektu),
2.  ewentualny przychód Wnioskodawcy winien zostać obliczony jako różnica między wartością świadczenia obliczoną zgodnie z pkt 1, tj. wartością nakładów poniesionych przez Gminę na nieruchomość-budynek stanowiący własność Wnioskodawcy, a „odpłatnością” poniesioną przez Wnioskodawcę wyrażającą się w postaci kosztów i świadczeń wymienionych w ramach poprzedniego wyliczenia, tj. wartością korzyści z tytułu najmu nieruchomości utraconych w związku z udostępnieniem budynku na cele Projektu, rynkową wartością udostępnienia nieruchomości Gminie na cele realizacji Projektu, wartością kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nieruchomość w okresie udostępnienia jej Gminie (w tym podatek od nieruchomości, opłata za użytkowanie wieczyste gruntów, na których posadowiony jest budynek, koszty ochrony, usług porządkowych takich jak odśnieżanie czy koszenie, koszty podziałów nieruchomości itp.) oraz rynkową wartością usług zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości przez okres 5 lat - za co Wnioskodawca nie otrzymał i nie otrzyma żadnego wynagrodzenia.

W sytuacji, w której Wnioskodawca dokonałby jakiejkolwiek zapłaty na rzecz Gminy z tytułu poniesionych przezeń nakładów na jego nieruchomość, dokonana zapłata, jako „odpłatność” w rozumieniu art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., zmniejszy obok kwot wymienionych w pkt 2 powyższego wyliczenia wartość ewentualnego przychodu Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Jak przy tym zauważył WSA we Wrocławiu w omawianym wcześniej prawomocnym wyroku (I SA/Wr 43/15), głównym elementem identyfikującym nieodpłatne świadczenie jest brak ekwiwalentności za uzyskane przez podatnika przysporzenie, zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Warto zwrócić uwagę, iż wskazany wyrok zapadł w stanie faktycznym, w którym strony zawarły długoterminową umowę najmu na okres 30 lat, przy czym najemca nie miał obowiązku płacenia czynszu najmu za okres wykonywania na swój koszt prac adaptacyjnych, zaś wynajmujący miał prawo zatrzymania tych ulepszeń bez dopłaty po wygaśnięciu stosunku najmu (a więc po upływie 30 lat) - co w ocenie Sądu należało uznać za „ekwiwalentne”.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie może być mowy o rozpoznaniu po jego stronie przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (tudzież otrzymania rzeczy/praw) do czasu ostatecznego zakończenia sporu między Wnioskodawcą a Gminą. Trudno bowiem do czasu zakończenia tego sporu mówić o uzyskaniu przez Wnioskodawcę przysporzenia majątkowego bez jakiejkolwiek formy ekwiwalentu po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy na skutek rozstrzygnięcia wskazanego sporu - w szczególności wyrokiem sądu lub ugodą zawartą między stronami - Wnioskodawca może zostać zobowiązany do rozliczenia nakładów poniesionych na jego nieruchomości przez Gminę (w całości lub w jakimś zakresie - w stosunku do rynkowej wartości tych nakładów).

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ewentualny przychód omawiany w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2 powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie, w którym Wnioskodawca zostanie zwolniony w jakikolwiek sposób (czy to na skutek ugody, czy to na skutek wyroku sądowego, a także w przypadku przedawnienia roszczenia czy faktycznego zaniechania przez Gminę dochodzenia roszczeń przed sądem) z obowiązku zwrotu na rzecz Gminy nakładów poniesionych przez tą ostatnią na nieruchomości Wnioskodawcy.

Ad pytania nr 3

W razie uznania w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód (np. z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń) w momencie protokolarnego przekazania mu nieruchomości przez Gminę w dniu 4 grudnia 2015 r. albo też rozpoznawać przychody na bieżąco, z chwilą dokonywania poszczególnych nakładów w ramach realizacji Projektu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie uprawniony do dokonania korekty przychodu w razie całkowitego lub częściowego spełnienia roszczenia na rzecz Gminy, przy czym korekta przychów będzie dokonywana za okres (rok podatkowy), w którym powstała przyczyna korekty, zaś korekta może być dokonana na podstawie faktury VAT (jeśli obowiązek jej wystawienia przez Gminę będzie wynikał z obowiązujących w tym zakresie przepisów) lub jakiegokolwiek innego dokumentu, który będzie potwierdzał przyczynę korekty (np. wyrok sądu, podpisana przez strony ugoda, nota obciążeniowa wystawiona przez Gminę na okoliczność zgłoszonego roszczenia).

Powyższą kwestię regulują przepisy art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.o.p., które, w ocenie Wnioskodawcy, znajdą w tej sytuacji zastosowanie z uwagi na fakt, iż ewentualny przychód Wnioskodawcy z tytułu nakładów poniesionych przez Gminę na jego nieruchomość w ramach realizacji Projektu, będzie przychodem związanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie mógł na podstawie tych przepisów dokonać korekty przychodów za okres, w którym wystąpiła przyczyna korekty (np. częściowa zapłata na rzecz Gminy), przy czym korekta będzie polegała na odpowiednim zmniejszeniu przychodów o sumę dokonanej na rzecz Gminy zapłaty, ewentualnie dodatkowo na odpowiednim zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów w razie wystąpienia sytuacji określonej w art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p.

Podstawą korekty może być przy tym zgodnie z art. 12 ust. 3j jakikolwiek dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ad pytania nr 4

Na wypadek uznania przez organ, iż Wnioskodawca osiągnął przychód w postaci nakładów poniesionych przez Gminę na nieruchomości budynkowej stanowiącej własność Wnioskodawcy, Wnioskodawca staje na stanowisku, iż w zakresie, w jakim nakłady te podlegały dofinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007- 2013, przychody Wnioskodawcy z ww. tytułu będą wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem, nie zalicza się bowiem do przychodów m.in. wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Ad pytania nr 5

Na wypadek uznania, iż ewentualny przychód Wnioskodawcy z tytułu nakładów poniesionych przez Gminę na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy nie będzie podlegał wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., na zasadach omówionych w ramach poprzedniej części niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zakresie, w jakim wspomniane nakłady były dofinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Mając przy tym na względzie funkcjonujące w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy odnośnie niemożności skorzystania z tego zwolnienia przez kolejnych podwykonawców, otrzymujących opisane w analizowanym przepisie środki od ich beneficjenta (por. m.in. wyrok NSA z 19 lutego II FSK 1730/07), należy wyjaśnić, iż pogląd ten nie powinien znaleźć zastosowania do opisanej w niniejszym wniosku sytuacji, w jakiej znalazł się Wnioskodawca. Wprawdzie formalnym beneficjentem tych środków była w tym przypadku Gmina (podpisywała i składała wniosek o dofinansowanie, przygotowany jednak wspólnie z Wnioskodawcą na podstawie Umowy Partnerstwa), to jednak zgodnie z Umową Partnerstwa, Gmina działała w tym wypadku w imieniu Partnerstwa, nie zaś własnym, na podstawie zawartego w Umowie Partnerstwa upoważniania, rozciągającego się także na podpisanie i złożenie w imieniu Partnerstwa wniosku o dofinansowanie realizacji Partnerstwa. Rola Gminy jako beneficjenta miała zatem zasadniczo znaczenie formalne, na potrzeby sporządzenia i złożenia wniosku o dofinansowanie. W zakresie zaś opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Gmina korzystała z generalnego zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie była więc podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Należy nadto przypomnieć, przywołując w tym zakresie analizę poczynioną na wstępie uzasadnienia dotyczącego odpowiedzi na pytanie nr 2, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym środki unijne przyznane formalnie Gminie jako beneficjentowi z wniosku o dofinansowanie, przeznaczone były bezpośrednio na sfinansowanie nakładów czynionych na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, a tym samym - zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego - stawały się z mocy prawa własnością Wnioskodawcy, z chwilą ich dokonania na tej nieruchomości, bez konieczności dokonywania jakiejkolwiek czynności rozporządzającej przez Gminę. Powyższe oznacza, iż to Wnioskodawca był podmiotem bezpośrednio korzystającym ze środków unijnych i to do niego - jako bezpośredniego i faktycznego beneficjenta tych środków - winno znaleźć zastosowanie analizowane zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych, na wypadek uznania, wbrew stanowisku Wnioskodawcy wyrażonemu w zakresie pytania nr 1, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w ogóle odnotował jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Na wypadek zaś uznania przez organ, iż analizowane zwolnienie nie znajdzie do Wnioskodawcy zastosowania, Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać na treść art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są także środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Powyższy przepis, w przeciwieństwie do poprzednio analizowanego (z zastrzeżeniami poczynionymi w ramach wcześniejszej analizy), nie odwołuje się formalnie do podatnika będącego beneficjentem dofinansowania, wspomina natomiast o każdym, jak się wydaje, uczestniku projektu, który otrzymał środki finansowe w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich. Jak wskazał na tle analogicznego zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 sierpnia 2010 r. Znak: ILPB1/415-549/10-5/AG: „Zauważyć należy, iż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęci są uczestnicy projektu. Przez uczestników projektu, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie, należy rozumieć osoby, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu”. Jak zostało wskazane w ramach poprzedniego wywodu, w przypadku Projektu opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku środki pochodzące z dofinansowania zostały bezpośrednio przeznaczone na sfinansowanie nakładów na nieruchomości Wnioskodawcy, które stawały się jego własnością z chwilą ich dokonania (przeznaczenia środków), nie zostały natomiast przeznaczone na sfinansowanie rzeczy będącej własnością formalnego beneficjenta (Gminy), który następnie dokonał przeniesienia tej rzeczy (nakładów) na Wnioskodawcę.

Z tych względów Wnioskodawca może zostać uznany za uczestnika projektu otrzymującego środki finansowane z udziałem środków europejskich w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.

Ad pytania nr 6

W zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 6 wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te podlegają jednak rozliczeniu jako koszty uzyskania przychodów w ramach amortyzacji dokonywanej zgodnie z art. 16a i n. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność podatnika budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, przy czym zgodnie z art. 16f ust. 1, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1, za wartość początkową środka trwałego (w tym budynku stanowiącego przedmiot odrębnej własności) uznaje się m.in. cenę nabycia albo koszt wytworzenia, przy czym zgodnie z ust. 13, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.

W związku z powyższym należy wskazać, iż w przypadku uznania, iż poczynione przez Gminę na nieruchomości Wnioskodawcy nakłady spowodują ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., to od tej wartości środka trwałego (budynku) Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych, zaś odpisy te będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w zakresie, w jakim:

1.  dokonanie tych nakładów przyczyni się do rozpoznania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 sformułowane w niniejszym wniosku),
2.  przychód (dochód z tego tytułu) nie będzie wyłączony lub zwolniony z opodatkowania (odpowiedź na pytanie nr 4 i 5 sformułowane w niniejszym wniosku).

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdza wyrok NSA z 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2167/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, w części prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z zakresem wskazanym przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 1 – jest wyłącznie określenie skutków podatkowych wynikających z poniesienia przez Gminę nakładów na nieruchomość będącą własnością Wnioskodawcy.

Ad pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych rodzajów przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 updop).

Jak stanowi art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 updop, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z poglądem ugruntowanym w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowo- administracyjnym, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego).

Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy z tytułu wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci nakładów poczynionych przez Gminę na nieruchomość budynkową będącą własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca uzyskuje bowiem wymierną korzyść majątkową w postaci wzrostu wartości nieruchomości, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do świadczenia wzajemnego na rzecz Gminy. Nakłady na nieruchomość Wnioskodawcy poczynione przez Gminę uszczuplają majątek Gminy (Gmina dokonuje zakupu usług budowlanych będących nakładami na nieruchomość Wnioskodawcy) powiększając jednocześnie majątek Wnioskodawcy (wzrost wartości nieruchomości). Przy tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany i nie wykonuje świadczenia wzajemnego będącego świadczeniem ekwiwalentnym, które powiększałoby majątek Gminy (Gmina nie uzyskuje od Wnioskodawcy wynagrodzenia za poczynione nakłady). Koszty Wnioskodawcy związane z realizacją Projektu (m.in. wkład finansowy) nie mogą być traktowane jako świadczenie wzajemne/ekwiwalentne w stosunku do nakładów Gminy na nieruchomość Wnioskodawcy. Nie powiększają one bowiem majątku Gminy a służą jedynie wykonaniu zobowiązań wynikających z Projektu – służą jego realizacji. Z tych powodów nie może być mowy o uznaniu nakładów Gminy na nieruchomość Wnioskodawcy za świadczenie częściowo odpłatne. W rozpatrywanej sprawie nie występuje jakakolwiek „odpłatność” za świadczenie Gminy (za świadczenie w postaci nakładów na nieruchomość Wnioskodawcy), która stanowiłaby przysporzenie majątku Gminy. Wkład finansowy Wnioskodawcy, do którego zobowiązał się on w ramach realizacji Projektu, wszelkie wydatki, opłaty, podatki związane z wkładem rzeczowym są następstwem posiadania (własności) nieruchomości, zaś wartość „utraconych korzyści” z tytułu czynszu najmu przedmiotowej nieruchomości, który Wnioskodawcy uzyskiwałby ewentualnie, gdyby nie jego udział w Projekcie, nie może być uznana za ekwiwalentne świadczenie na rzecz Gminy, gdyż to nie Gmina byłaby ewentualnym najemcą ale podmiot trzeci w stosunku do stron umowy. Podobnie wartość rynkowa usług zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości służy realizacji Projektu i w żaden sposób nie może stanowić przysporzenia majątku Gminy. Nie mogą być zatem uznane za świadczenie ekwiwalentne, które wykluczałoby rozpoznanie przychodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego, ani za „odpłatność”, co z kolei pozwalałoby na rozpoznanie przychodu jedynie z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

Uznając zatem, że Wnioskodawca rozpozna przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, należy przejść do odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy o moment powstania tego przychodu i jego wysokość.

Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 12 ust. 6 updop, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Skoro zatem Wnioskodawca rozpozna przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zaś przedmiotem tego świadczenia są usługi budowlane zakupione przez Gminę, wartość świadczenia nieodpłatnego ustalona zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 2 updop stanowić będzie przychód Wnioskodawcy - w rezultacie cena zakupu usług budowlanych przez Gminę stanowiących nakłady na nieruchomość Wnioskodawcy stanowić będzie dla niego przychód podatkowy.

Jak wskazano wyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej.

W specyficznej sytuacji przedstawionej we wniosku, w której Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci usług budowlanych zakupionych przez Gminę (będących jednocześnie nakładem Gminy na nieruchomość stanowiącą własność Wnioskodawcy), chcąc ustalić moment powstania tego przychodu, należy odnieść się do sposobu w jaki ustalany jest ten moment w przypadku usług budowlanych. Z uwagi na podkreśloną wyżej specyfikę sytuacji przedstawionej we wniosku, należy stwierdzić, że moment wystawienia faktury za usługi budowlane lub uregulowania należności za te usługi jest bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie, zaś momentem istotnym dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy będzie data wykonania tychże usług (data wykonania świadczenia w postaci usług budowlanych).

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie usługi. Analiza powinna zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

Przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte są w Tytule XVI, w art. 647-658 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; dalej: „Kc”). Stosownie do treści art. 647 Kc, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kc).

W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów „dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.). W praktyce terminem „protokół zdawczo-odbiorczy” określa się dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu Wnioskodawcy jest dzień wykonania usług budowlanych będących przedmiotem świadczenia nieodpłatnego (będących nakładem Gminy na nieruchomość Wnioskodawcy). Dniem powstania przychodu Wnioskodawcy jest zatem dzień podpisania protokołu odbioru robót budowlanych, a zatem, jak wynika z wniosku, dzień 4 grudnia 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy co do powstania przychodu, tytułu jego powstania, momentu powstania oraz jego wysokości jest zatem nieprawidłowe.

Ad pytania oznaczonego we wniosku nr 3

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 3k updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do dokonania korekty przychodu w razie całkowitego lub częściowego spełnienia na rzecz Gminy roszczenia z tytułu zwrotu nakładów poczynionych przez Gminę na nieruchomość Wnioskodawcy, przy czym korekty przychodu należy dokonać za okres rozliczeniowy (rok podatkowy), w którym wystawiony zostanie dokument potwierdzający przyczynę korekty (np. wyrok sądu, podpisana przez strony ugoda, nota obciążeniowa wystawiona przez Gminę na okoliczność zgłoszonego roszczenia). Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, korekta będzie polegała na odpowiednim zmniejszeniu przychodów o sumę dokonanej na rzecz Gminy zapłaty, ewentualnie dodatkowo na odpowiednim zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów w razie wystąpienia sytuacji określonej w art. 12 ust. 3k updop.

Stanowisko Wnioskodawcy co do korekty przychodu jest zatem prawidłowe.

Ad pytania oznaczonego we wniosku nr 4

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów. Podmiotem, do którego mogłoby mieć ewentualnie zastosowanie zwolnienie z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop jest Gmina. Sam Wnioskodawca wskazał we wniosku, że to Gmina jest beneficjentem środków pozyskanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Uzyskanie tych środków dokonało się na etapie otrzymania ich przez Gminę – beneficjenta. Dalsze zadysponowanie przez Gminę tymi środkami w postaci poczynienia nakładów na nieruchomości Wnioskodawcy było jedynie wypełnieniem zobowiązania Gminy wynikającym z postanowień umowy partnerstwa. Nie może być zatem utożsamiane z wypełnieniem hipotezy normy z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop. Zatem zwolnienie z tego przepisu nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop jest zatem nieprawidłowe.

Ad pytania oznaczonego we wniosku nr 5

Art. 17 ust. 1 pkt 23 updop stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Analiza treści tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ze zwolnienia korzystać może tylko ten podatnik, który bezpośrednio uzyskuje bezzwrotną pomoc finansową od podmiotu wymienionego w tym przepisie. Jak wynika z treści wniosku beneficjentem bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jest Gmina. Uwagi Organu co do zadysponowania pozyskanymi przez Gminę środkami z funduszy unijnych zawarte w stanowisku Organu odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 są aktualne także w tym przypadku.

Wnioskodawca nie jest adresatem normy z art. 17 ust. 1 pkt 23 updop, zatem zwolnienie z tego przepisu nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 53 stanowi, że wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Również z treści tego przepisu wynika, wbrew ocenie Wnioskodawcy, że zwolnienie może dotyczyć jedynie bezpośredniego beneficjenta. Uczestnikiem projektu, który otrzymuje środki finansowe jako pomoc udzieloną w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich jest Gmina. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie otrzymuje środków finansowych, lecz nieodpłatne świadczenie w postaci nakładów na nieruchomość stanowiącą jego własność.

Zatem i w tej sytuacji Wnioskodawca nie jest adresatem normy z art. 17 ust. 1 pkt 53 updop i zwolnienie z tego przepisu nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 23 updop albo z art. 17 ust. 1 pkt 53 updop jest zatem nieprawidłowe.

Ad pytania oznaczonego we wniosku nr 6

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że zarówno powołane w stanowisku wyroki sądów administracyjnych jak i interpretacje indywidualne zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych dlatego wnioski z nich wynikające nie mają wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy dokonaną w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.