Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4514-1-100/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-17
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Podatnik, Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski. W przyszłości zostanie akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna). Obecnie akcjonariuszami Spółki zależnej jest małżeństwo (dalej: Małżeństwo), które pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej. Akcjonariusze ci podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie w strukturze udziałowej spółki zależnej znajdują się również inne podmioty.

Kapitał zakładowy Spółki zależnej wynosi 21.570.310,00 zł i dzieli się na 21.570.310 akcji o wartości nominalnej 1,00 zł każda, w tym 15.105.000 akcji imiennych uprzywilejowanych serii A dających prawo do dwóch głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki zależnej każda, oraz 6.465.310 akcji zwykłych na okaziciela serii A i B. Małżonka wnosi, jako wkład niepieniężny do Wnioskodawcy 7.552.500 akcji imiennych uprzywilejowanych serii A dających prawo do dwóch głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki zależnej każda. Małżonek wnosi, jako wkład niepieniężny do Wnioskodawcy 7.802.500 akcji, w tym 7.552.500 akcji imiennych uprzywilejowanych serii A dających prawo do dwóch głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki zależnej każda oraz 250.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A. Łącznie akcje wnoszone do Wnioskodawcy przez Małżonkę oraz Małżonka, jako wkład niepieniężny stanowią 71,19% kapitału zakładowego Spółki zależnej i dają prawo do 83,05 % głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki zależnej.

Spółka zostanie wspólnikiem Spółki zależnej w wyniku transakcji wymiany udziałów, która będzie polegała na tym, że Spółka nabędzie od obecnych Udziałowców Spółki zależnej (Małżonków) udziały posiadane przez nich w Spółce zależnej, natomiast Małżonkowie w zamian otrzymają nowe udziały Spółki, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Planowane jest, że przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez wspólników Spółki jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz o pokryciu podwyższenia w drodze wniesienia przez Małżonków aportu udziałów Spółki zależnej.

W wyniku opisanej transakcji dotyczącej podwyższenia kapitału w Spółce i wniesienia aportem udziałów w Spółce zależnej, w której uczestniczyć będzie jednocześnie Wnioskodawca oraz Małżonkowie, Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej. Czynność ta, zatem będzie wykonana w ramach jednej operacji, tj. w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce zależnej przez Małżonków będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które są enumeratywnie w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: ustawa PCC, wymienione. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC podatkowi podlegają czynności związane z umową spółki, jednocześnie zgodnie z pkt 2 tegoż przepisu podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, który w analizowanej sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC, podstawą opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Oczywiście podatnikiem z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest spółka, w której dokonano podwyższenia kapitały zakładowego, czyli w analizowanej sprawie Wnioskodawca. Niemniej jednak ustawodawca, w zakresie zmiany umów spółek kapitałowych przewidział możliwość zastosowania zwolnienia.

Na podstawie przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy PCC, nie podlegają temu podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada większość głosów.

Wykładnia językowa art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC prowadzi do wniosku, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania PCC umowy spółki i jej zmian związanych z tzw. transakcją wymiany udziałów jest wniesienie do kapitału zakładowego tej spółki udziałów/akcji dających większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są wnoszone. Bez znaczenia pozostaje natomiast to czy większościowy pakiet udziałów/akcji jest wnoszony do kapitału zakładowego spółki nabywającej przez jednego czy kilku udziałowców spółki nabywanej w ramach jednej operacji związanej z podwyższeniem bądź zmianą umowy spółki. Dla zastosowania omawianego wyłączenia w sytuacji wnoszenia do spółki kapitałowej udziałów/akcji przez kilku udziałowców konieczne jest natomiast, aby wnoszone udziały/akcje łącznie w ramach jednej operacji (czynności) podwyższenia przyznawały spółce nabywającej większość praw głosu w spółce nabywanej (tutaj Spółce zależnej). Wówczas umowa spółki nabywającej lub jej zmiana związana z taką transakcją wymiany udziałów/akcji w spółkach, w których spółka nabywająca posiada już większość praw głosu nie podlega opodatkowaniu PCC.

W rezultacie skoro w omawianej sytuacji dochodzi do zmiany umowy spółki Wnioskodawcy w ramach jednej czynności związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego, stąd też wartość tak otrzymanego wkładu w ramach zmiany umowy spółki powinna korzystać ze zwolnienia z PCC, bowiem został uzyskany przez Spółkę w ramach jednej i jednolitej operacji gospodarczej, tj. w tym samym dniu w tym samym akcie notarialnym. Tym samym skoro do zmiany umowy Spółki dochodzi w ramach jednej operacji gospodarczej w ramach, której Wnioskodawca uzyskuje od Małżonków akcje Spółki zależnej, które dają bezwzględną większość głosów, czynność ta powinna być zwolniona z opodatkowania PCC. Przepis ten nie przewiduje, zatem konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę, ale w ramach jednej operacji (tok rozumowania Wnioskodawcy potwierdzają również przepisy Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału; zwanej dalej: „Dyrektywą”, które w sposób jednoznaczny, podkreślają iż nacisk w zwolnieniu przy wymianie udziałów został położony na ilość operacji z punktu widzenia spółki w wyniku której spółka nabywająca uzyskała większość głosów).

Artykuł 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC nie uzależnia wyłączenia z opodatkowania umów spółek i ich zmian związanych z transakcją wymiany udziałów od liczby wkładów wnoszonych na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis ten milczy w tym zakresie. Gdyby natomiast wolą ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania PCC umów spółek lub ich zmian związanych wyłącznie z wniesieniem do kapitału spółki większościowego pakietu udziałów/akcji w spółce zbywanej w ramach jednego podwyższenia to wówczas dałby temu wyraz w treści przepisu ustawy o PCC, czego nie uczynił. Nacisk, bowiem ustawodawcy został położony na ilość operacji związanych z „umową spółki” bądź jej zmianą nie zaś uzależniony od ilości udziałowców biorących udział w tej jednolitej gospodarczo operacji, czyli jednym podwyższeniu kapitału zakładowego z perspektywy Spółki. Oznacza to, iż opodatkowaniu podlegałyby aporty udziałów, następujące po sobie (wiele podwyższeń kapitału zakładowego następujących po sobie dających Spółce bezwzględną większość głosów i rejestrowanych w KRS) a nie jedna operacja gospodarcza obejmująca wkłady dwóch podmiotów objętych wspólnością majątkową, która stanowi dla Wnioskodawcy jedno podwyższenie kapitału zakładowego, czyli jedną czynność prawną obejmującą zwiększenie swojego kapitału zakładowego.

Zakładając, więc racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że wprowadzając w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC zasadę wyłączenia z opodatkowania umów spółek (zmian tych umów) związanych z wniesieniem do spółki kapitałowej większościowego pakietu udziałów/akcji w innej spółce, dopuścił sytuacje, w których taki większościowy pakiet jest efektem wniesienia kilku wkładów przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) łącznie (Jednocześnie) na pokrycie kapitału zakładowego ustanowionego przy zawiązywaniu spółki kapitałowej lub podwyższonego w ramach jednej zmiany umowy spółki kapitałowej. Inna wykładnia przeczyłaby nie tylko wynikom wykładni językowej, ale również celowościowej, czyli założeń polskiego ustawodawcy przy implementacji Dyrektywy.

Analizując, bowiem uzasadnienie do ustawy nowelizującej wprowadzającej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC, nowelizacja miała na celu dostosowanie przepisów ustawy o PCC, w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, tj. postanowień Dyrektywy, (do której pośrednio Wnioskodawca nawiązał powyżej). W uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że celem wprowadzanych zmian jest wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów Dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych.

Tymczasem na gruncie art. 4 ust. 1 pkt b) oraz art. 5 ust. 1 pkt e) Dyrektywy za działania restrukturyzacyjne, od których nie pobiera się podatku kapitałowego, uważa się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. Dyrektywa definiuje, zatem „wymianę udziałów” jako czynność, w wyniku której spółka (tutaj: Wnioskodawca) nabywa udziały w kapitale innej spółki (tutaj: Spółki zależnej), uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce. Bądź w przypadku, gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Tym samym, na gruncie Dyrektywy wyłączenie z opodatkowania operacji wymiany udziałów odnosi się do przypadku, gdy spółka nabywająca akcje (Wnioskodawca) uzyska większość praw głosu wskutek aportów wniesionych przez więcej niż jednego wspólnika spółki nabywanej na pokrycie kapitału zakładowego spółki zawiązywanej lub na pokrycie danego podwyższenia kapitału takiej spółki, ale w ramach jednego podwyższenia (tj. w ramach jednej operacji). Brak jest więc wymogu, aby w celu zwolnienia z PCC udziały każdego wspólnika z osobna gwarantowały spółce nabywającej większość głosów w spółce nabywanej. Implementując Dyrektywę Polski ustawodawca nie wprowadził żadnego zastrzeżenia odnośnie tego wymogu w treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC.

Przyjmowana przez Wnioskodawcę wykładnia przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie UPCC znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny prawa podatkowego. W piśmiennictwie wskazuje się ,,(\`(...)\`) Ustawa przewiduje, że wyłączeniu podlega aport udziałów lub akcji dających większość głosów w spółce kapitałowej, przy czym zgodnie z postanowieniami Dyrektywy wyłączenie dotyczy operacji, w której uzyskano większość głosów i wszelkich następnych operacji. Należy przyjąć, iż tzw. wymiana udziałów może zachodzić także w sytuacji aportu dokonywanego przez kilku wspólników, posiadających mniejszość udziałów/akcji w innym podmiocie, którego efektem jest przejęcie większości takich akcji przez spółkę przejmującą aport (\`(...)\`). (por. „Podatek od czynności cywilnoprawnych, Komentarz praktyczny” Tomasz Nierobisz i Adam Wacławczyk, wydawnictwo C.H. Beck, wydanie pierwsze, rok wydania 2011).

Reasumując, z wykładni językowej przepisów art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC oraz art. 4 ust. 1 pkt b) i art. 5 ust. 1 pkt e) Dyrektywy wynika brak opodatkowania PCC transakcji wymiany udziałów, na podstawie której Wnioskodawca uzyska większość praw głosu w Spółce zależnej w następstwie wniesienia akcji w tej spółce przez Małżeństwo. Wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC znajdzie zastosowanie także w przypadku nabycia przez Spółkę większości udziałów w Spółce zależnej, również w sytuacji, gdy każdy z wkładów niepieniężnych do kapitału Spółki holdingowej obejmuje tylko udziały lub akcje nie dające większości praw głosu a taką większość reprezentują dopiero udziały lub akcje wnoszone przez Wnioskodawcę w połączeniu z udziałami lub akcjami wnoszonymi przez innego Udziałowca lub Udziałowców.

Analogicznie w tej kwestii wypowiedziały się również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2013 r., nr ILPB2/436-121/13-2/AJ, w której przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego przez wspólników z których żaden nie posiadał bezwzględnej większości (obaj wspólnicy mieli po 50%) potwierdził w pełni stanowisko wnioskodawcy, iż transakcja będzie zwolniona z PCC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 września 2012 r., nr IPPB2/436-285/12-4/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.