Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-739/10-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-06
Teza: Analizując działania Banku w oparciu o powołane powyżej przepisy należy uznać, iż przedstawiona metodologia odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowa.
Słowa kluczowe: banki; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.07.2010r. (data wpływu 13.07.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Poza czynnościami bankowymi wymienionymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, Poz. 665 ze zm.), Bank świadczy również m.in. usługi konsultacyjne, usługi doradztwa, usługi factoringu oraz usługi w zakresie bankowości inwestycyjnej. W ramach bankowości inwestycyjnej Bank oferuje m.in. następujące usługi:

*   Doradztwo przy połączeniach i przejęciach spółek kapitałowych

*   Doradztwo przy zakupie akcji spółek publicznych poprzez wezwanie do zapisywania się na sprzedaż akcji

*   Doradztwo przy zakupie i sprzedaży akcji i udziałów spółek Skarbu Państwa

*   Doradztwo przy zakupie strategicznych pakietów akcji

*   Doradztwo przy sprzedaży aktywów

*   Doradztwo strategiczne

*   Doradztwo w zakresie organizowania finansowania.

Usługi te świadczone są dla klientów Banku oraz podmiotów z grupy kapitałowej, do której Bank należy.

Co do zasady, usługi świadczone przez Bank są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.; zwanej dalej jako „ustawa VAT” ) i w związku z tym nie dają Bankowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi usługami.

Wyjątkiem są usługi doradztwa, factoringu lub inne, które podlegają opodatkowaniu w kraju 22% stawką podatku VAT oraz usługi finansowe wymienione w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, które świadczone są przez Bank dla podmiotów z krajów trzecich. Wskazane wyżej usługi dają Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Bank oferując swoje produkty obecnym i potencjalnym klientom zgodnie z prowadzoną polityką sprzedaży usług finansowych, wyodrębnia jednostki organizacyjne, które są delegowane do obsługi określonych typów klientów lub specjalizują się w obsłudze określonej grupy produktów finansowych np. produktów z grupy cash management, global markets lub z zakresu powiernictwa. Niemniej jednak, wskazane kryteria podziału organizacyjnego kryterium nie pozwalają na określenie, pod kątem rozliczeń na potrzeby podatku VAT, które departamenty/zespoły wykonują działania umożliwiające skorzystanie z prawa odliczenia podatku VAT naliczonego, a które tego prawa nie dają.

W Banku bowiem działają departamenty/zespoły, które są odpowiedzialne za pracę bezpośrednio z klientem (front-office), jak również funkcjonują jednostki organizacyjne odpowiedzialne za działania wspierające pracę zespołów front-office (np. departament administracji, departament kontroli operacji, zespoły operacji).

Bank nie prowadzi wyodrębnienia organizacyjnego w zakresie obsługi klientów pod względem miejsca ich pochodzenia/siedziby, w szczególności podziału na podmioty krajowe, podmioty z innych krajów Unii Europejskiej, jak i spoza jej obszaru (z tzw. krajów trzecich), w odniesieniu do których oferowane produkty finansowe pozwalają Bankowi na odliczenie podatku VAT naliczonego.

W toku prowadzonej działalności, Bank, przede wszystkimi nabywa usługi i towary, które służą zarówno czynnościom dającym prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego jak i czynnościom niedającym prawo do odliczenia („czynności mieszane”).

Przykładowo, w podziale rodzajowym Bank ponosi następujące wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą:

*   koszty pracownicze,

*   koszty reklamy i marketingu, koszty agencji reklamowych, inne koszty związane ze wsparciem sprzedaży,

*   koszty obsługi informatycznej, koszty zakupów i utrzymania programów oraz infrastruktury informatycznej,

*   koszty usług doradczych, audytorskich, konsultacyjnych, windykacyjnych, obsługi prawnej i innych usług zewnętrznych,

*   koszty zakupów środków trwałych i wyposażenia, środków niskocennych,

*   koszty wynajmu, dzierżawy lub leasingu środków trwałych i wyposażenia, środków niskocennych,

*   koszty wynajmu i utrzymania nieruchomości,

*   koszty remontów, ulepszeń nieruchomości,

*   inne koszty związane z utrzymaniem aktywów Banku.

W ramach struktur wewnętrznych, Bank posiada wyodrębnione centra kosztowe, które – co do zasady - są przypisane do poszczególnych departamentów Banku. W chwili obecnej jednak, z punktu widzenia rachunkowości finansowej, system ewidencyjny Banku, nie pozwala na szczegółowe i obiektywne przypisanie określonych wydatków do poszczególnych departamentów/zespołów wydzielonych w ramach struktury organizacyjnej Banku.

Jedynie, z bezpośrednim przypisaniem kosztów do określonej działalności (czyli z bezpośrednią alokacją podatku naliczonego) Bank ma do czynienia m.in. w następujących przykładowych sytuacjach:

*   Nabycie usług doradztwa prawnego związanego z zaangażowaniem się Banku w konsorcjum doradcze przy połączeniach i przejęciach spółek kapitałowych, w którym Bank pełni rolę organizatora konsorcjum. W tym przypadku występuje bezpośredni związek nabytej usługi z konkretną czynnością wykonywaną na rzecz określonego klienta.

*   Bank dokonuje również bezpośredniej alokacji kosztów w odniesieniu do pozycji refakturowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości stosowanej przez Bank metodologii odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego jak i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Banku, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami mieszanymi, Bank jest uprawniony do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT bez konieczności dokonywania uprzedniej alokacji kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do odliczenia. Powyższe stanowisko wynika z następujących przesłanek.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może, na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku liczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Niejednokrotnie, ze względu na specyficzną strukturę organizacyjną Banku, Bank ma trudności w obiektywnym przypisaniu ponoszonych wydatków do określonych czynności (zwolnionych bądź opodatkowanych) czyli do miejsc powstawania zysku (centra zysku).

Należy bowiem zauważyć, że czynności wykonywane przez pracowników Banku można, generalnie podzielić na dwa rodzaje - czynności pomocnicze oraz czynności sprzedażowe. Czynności pomocnicze są wykonywane zarówno na potrzeby wewnętrzne Banku i służą do wsparcia pracy departamentów/zespołów front-office. Czynności pomocnicze to również czynności wsparcia dla podmiotów z grupy. Czynności sprzedażowe z zakresu działalności finansowej wykonywane są na rzecz klientów Banku, przy czym praktycznie w każdej jednostce sprzedażowej Banku mogą być obsługiwani wszyscy potencjalni klienci instytucjonalni, bez względu na miejsce ich siedziby lub położenia oddziału.

W praktyce, zatem, można uznać, że zarówno pracownicy wykonujący czynności pomocnicze, jak i pracownicy departamentów sprzedażowych mogą wykonywać na bieżąco zarówno czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają.

Zdaniem Banku, analizując strukturę organizacyjną Banku, można dojść do wniosku, że za wyjątkiem kilku sytuacji opisanych w stanie faktycznym, koszty poniesione przez Bank są związane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia jak i z czynnościami, wobec których Bankowi takie prawo nie przysługuje (czynności mieszane). W rezultacie, zdaniem Banku, Bank ma prawo do rozliczenia kwoty podatku naliczonego związanymi z czynnościami mieszanymi na zasadach proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Bank pragnie zauważyć, że przepis art. 90 ustawy o VAT powinien odzwierciedlać regulacje Dyrektywy Rady 2006/11/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa”) w zakresie odliczenia proporcjonalnego (Tytuł X, Rozdział 2 Dyrektywy).

W myśl bowiem art. 173 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Dyrektywa wskazuje, zatem jednoznacznie na odliczenie proporcjonalne w odniesieniu do czynności mieszanych jako podstawową formę odliczania podatku VAT naliczonego.

Przyjmując, zatem, że implementacja tych regulacji miała na celu umożliwienie odliczenia podatku VAT naliczonego tym podatnikom, którzy wykonują oba rodzaje działalności, czyli działalność opodatkowaną jak i zwolnioną, regulacja ta miała służyć uproszczeniu operacji administracyjnych i księgowych w zakresie szczegółowego rozdzielania kwot podatku VAT naliczonego na rodzaje działalności, z którymi dany zakup jest związany.

Jak zauważają to przedstawiciele literatury przedmiotu, a potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych, polska ustawa VAT przyjmuje nieco inne zasady odliczania podatku naliczonego, który związany jest zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, które nie dają takiego prawa, niż te, które zostały przyjęte jako zasada w przepisach wspólnotowych (Dyrektywie). „O ile bowiem z regulacji tych (Dyrektywy) wynika, że zasadą jest proporcjonalne (wedle struktury sprzedaży) odliczanie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nieopodatkowanymi, o tyle z przepisów polskiej ustawy wynika, że taki sposób postępowania jest ostatecznością”.

Niemniej jednak w ocenie Banku, zastosowanie wprost regulacji prawa wspólnotowego w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami mieszanymi nie niesie ze sobą ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych wynikających z uregulowań ustawy o VAT. Bank stosując, bowiem odliczenie proporcjonalne, w żadnym wypadku nie odliczy większej kwoty podatku naliczonego, aniżeli miałoby to miejsce przy zastosowaniu metody bezpośredniej alokacji.

Bank pragnie zauważyć, że w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, jak również w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), jest uprawniony do powoływania się na wskazany powyżej przepis Dyrektywy. Zgodnie bowiem z oceną ETS, wykluczenie możliwości powołania się zainteresowanych osób na obowiązek wynikający z dyrektywy byłoby sprzeczne z wiążącym skutkiem przyznanym dyrektywie na podstawie traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą. Zdaniem ETS, tam gdzie organy Wspólnoty Europejskiej za pomocą dyrektywy nakładają na państwa członkowskie obowiązek określonego zachowania, skuteczność tego obowiązku zostałaby osłabiona, gdyby podmioty indywidualne nie mogły powoływać się na jego treść przed organami krajowymi (wyrok z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie van Duyn (sygn. C-41/74)). W ocenie ETS, „ art. 177\[234\] traktatu EWG, który upoważnia sądy krajowe do przedkładania Trybunałowi pytań dotyczących kwestii ważności i interpretacji wszystkich aktów wydanych przez instytucje wspólnotowe, wskazuje, że powyższe akty mogą być powoływane przez podmioty indywidualne przed sądami krajowymi”.

W kwestii warunków umożliwiających podatnikom bezpośrednie powoływanie się na treść dyrektywy, ETS wypowiedział się w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (sygn. C-8/81). W ocenie ETS, w przypadku gdyby władze wspólnotowe nałożyły dyrektywą na państwa członkowskie obowiązek podjęcia określonych działań, skuteczność takiego aktu zostałaby osłabiona, gdyby zainteresowane podmioty nie mogły powołać się na ten akt przed sądem, a sądy krajowe nie mogły uwzględnić go jako elementu prawa wspólnotowego. W konsekwencji, państwo członkowskie, które nie wydało w wyznaczonym terminie przepisów wykonawczych wymaganych przez dyrektywę, nie może przeciwstawiać jednostkom niewykonania przez samo to państwo obowiązków ciążących na nim na mocy dyrektywy. Jeżeli natomiast przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa.

Bank pragnie zauważyć, że linia interpretacyjna ETS reprezentowana m.in. przez powołane powyżej orzeczenia została w pełni zaaprobowana przez polskie sądy administracyjne, potwierdzające w swoich orzeczeniach możliwość bezpośredniego powoływania się przez podatników na przepisy dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej „WSA”) wydał w dniu 16 stycznia 2007 r. wyrok (sygn. akt III SA/Wa 2962/06), w którym stwierdził: „Spośród wszystkich źródeł prawa wspólnotowego, zasady ogólne zajmują doniosłą pozycję. Są niepisanymi zasadami prawa wyprowadzonymi przez ETS z porządków prawnych państw członkowskich. Odwoływanie się do zasad ogólnych może służyć jako środek interpretacji prawa krajowego. Zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności są ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego. Zasada pierwszeństwa dotyczy prawa państwa członkowskiego stosowanego przez organy tego państwa, w tym organy administracji publicznej. Zagadnienie pierwszeństwa prawa wspólnotowego pojawia się, zatem wówczas, gdy w toku postępowania administracyjnego organ administracji publicznej państwa członkowskiego stwierdzi sprzeczność stosowanego przezeń przepisu prawa z (bezpośrednio skutecznym) przepisem prawa wspólnotowego”.

W podobnym tonie WSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4330/06), zgodnie z którym organy państw członkowskich obowiązane są opierać swoje działania na normach prawa wspólnotowego, obok norm prawa krajowego. Pojęcie „działań” rozumiane jest w tym przypadku szeroko i odnosi się zarówno do wydawania aktów normatywnych jak i do podejmowania aktów indywidualnych”.

W wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08) WSA wskazał, że „obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej, w tym w szczególności organy podatkowe. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zasadnie okoliczność tę wskazywał Skarżący powołując się na orzecznictwo ETS i polskich sądów administracyjnych oraz poglądy piśmiennictwa w tym przedmiocie”.

Ponadto, należy zauważyć, że aby dany związek podatku naliczonego z realizacją czynności dających prawo do odliczenia rodził obowiązek alokacji bezpośredniej konieczne jest, aby relacja ta była;

*   bezpośrednia, tj. podatnik wprost musi wskazać, które nabycia dotyczą tylko czynności dających prawo do odliczenia, oraz
*   bezsporna (obiektywna), tj. że dane przyporządkowanie nie budzi żadnych wątpliwości co do zastosowania takiego rozwiązania.

Bank ma wątpliwości, czy w odniesieniu do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (usługi pośrednictwa finansowego), kiedy działalność ta w zależności od podmiotu, dla którego usługa ta jest świadczona, może być z prawem lub bez prawa do odliczenia, można mówić o obiektywnym i bezspornym stosowaniu alokacji bezpośredniej podatku naliczonego w stosunku do czynności dających prawo do odliczenia.

Przykładowo, Bank wykonuje usługi pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu na instrumentach pochodnych (lub zbywalnych instrumentach finansowych) dla podmiotów krajowych. Z tego tytułu obrót zrealizowany na tych usługach jest przez Bank rozpoznawany jako zwolniony od podatku VAT, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, korzystając z tej samej infrastruktury technicznej oraz opierając się na tych samych zasobach ludzkich realizuje takie same usługi dla podmiotów posiadających siedzibę w krajach trzecich (tj. poza Unią Europejską) lub na rzecz oddziału położonego w kraju trzecim, w rezultacie, Bank nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dalej analizując, zakup czy nabycie towarów i usług m.in. w postaci: programów komputerowych, licencji, obsługi w zakresie przetwarzania danych, czy usług zewnętrznych w większości przypadków służy działalności Banku jako całości, czyli zarówno sprzedaży opodatkowanej (dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego) jak i sprzedaży zwolnionej od podatku.

Zatem, w ocenie Banku, Bank ma możliwość zastosowania proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do czynności mieszanych, bez konieczności dokonywania uprzedniej alokacji bezpośredniej do czynności dających prawo do odliczenia.

Z powyższej wskazaną tezą zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w piśmie z dnia 18 maja 2009r. (sygn. nr IPPP3/443-148/09-2/MPe), w którym stwierdził: „Bank nabywa towary i usługi, które służą do wykonywania usług zarówno dla podmiotów krajowych, jak i dla podmiotów z państw trzecich. jeżeli jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot Bank dokonuje bezpośredniego przypisania kosztów do określonej działalności. W sytuacji kiedy podział taki nie jest możliwy Bank kwalifikuje koszty jako związane z działalnością mieszaną tj. w tym przypadku dającą prawo do odliczenia podatku VAT jak i działalnością nie dającą takiego prawa. Analizując działania Banku w oparciu o powołane powyżej przepisy należy uznać, że przedstawiona metodologia odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowa”.

Mając na uwadze powyższe Bank wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 20 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku natomiast, gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy.

Jak stanowi ust. 3 powyższego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Bank świadczy usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi usługami oraz usługi doradztwa, factoringu lub inne, które podlegają opodatkowaniu w kraju 22% stawką podatku VAT oraz usługi finansowe wymienione w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, które świadczone są przez Bank dla podmiotów z krajów trzecich. Wskazane wyżej usługi dają Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W toku prowadzonej działalności, Bank, przede wszystkimi nabywa usługi i towary, które służą zarówno czynnościom dającym prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego jak i czynnościom niedającym prawo do odliczenia („czynności mieszane”).

Przykładowo, w podziale rodzajowym Bank ponosi następujące wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą:

*   koszty pracownicze,

*   koszty reklamy i marketingu, koszty agencji reklamowych, inne koszty związane ze wsparciem sprzedaży,

*   koszty obsługi informatycznej, koszty zakupów i utrzymania programów oraz infrastruktury informatycznej,

*   koszty usług doradczych, audytorskich, konsultacyjnych, windykacyjnych, obsługi prawnej i innych usług zewnętrznych,

*   koszty zakupów środków trwałych i wyposażenia, środków niskocennych,

*   koszty wynajmu, dzierżawy lub leasingu środków trwałych i wyposażenia, środków niskocennych,

*   koszty wynajmu i utrzymania nieruchomości,

*   koszty remontów, ulepszeń nieruchomości,

*   inne koszty związane z utrzymaniem aktywów Banku.

W ramach struktur wewnętrznych, Bank posiada wyodrębnione centra kosztowe, które – co do zasady - są przypisane do poszczególnych departamentów Banku. W chwili obecnej jednak, z punktu widzenia rachunkowości finansowej, system ewidencyjny Banku, nie pozwala na szczegółowe i obiektywne przypisanie określonych wydatków do poszczególnych departamentów/zespołów wydzielonych w ramach struktury organizacyjnej Banku.

Jedynie, z bezpośrednim przypisaniem kosztów do określonej działalności (czyli z bezpośrednią alokacją podatku naliczonego) Bank ma do czynienia m.in. w następujących przykładowych sytuacjach:

*   Nabycie usług doradztwa prawnego związanego z zaangażowaniem się Banku w konsorcjum doradcze przy połączeniach i przejęciach spółek kapitałowych, w którym Bank pełni rolę organizatora konsorcjum. W tym przypadku występuje bezpośredni związek nabytej usługi z konkretną czynnością wykonywaną na rzecz określonego klienta.

*   Bank dokonuje również bezpośredniej alokacji kosztów w odniesieniu do pozycji refakturowanych.

Stosownie do art. 86 ust 9 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą następujących czynności wykonywanych na terytorium kraju:

1.  transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w tym świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych,
2.  udzielania i pośrednictwa w udzieleniu kredytu oraz zarządzania kredytem przez kredytodawcę,
3.  pośrednictwa lub wszelkich działań w zakresie gwarancji kredytowych lub jakiegokolwiek innego zabezpieczenia pieniędzy oraz zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę,
4.  transakcji, w tym pośrednictwa, dotyczących rachunków terminowych i bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem inkasa należności i faktoringu,
5.  transakcji, w tym pośrednictwa dotyczącego walut, banknotów i monet używanych jako prawne środki płatnicze, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich; przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się monety ze złota, srebra oraz innych metali lub banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, a także monety o wartości numizmatycznej,
6.  transakcji, w tym pośrednictwa, z wyłączeniem zarządzania i przechowywania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach i stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów oraz następujących praw lub papierów wartościowych:

1.  prawa do określonego udziału w nieruchomości,
2.  praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo użytkowania w stosunku do nieruchomości,
3.  udziałów lub akcji, dających ich posiadaczowi prawo własności lub użytkowania w stosunku do nieruchomości lub jej części,
4.  w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1, jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z sytuacji przedstawionej we wniosku, Bank nabywa towary i usługi, które służą do wykonywania usług zarówno dla podmiotów krajowych jak i dla podmiotów z państw trzecich. Jeżeli jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot Bank dokonuje bezpośredniego przypisania kosztów do określonej działalności. W sytuacji kiedy podział taki nie jest możliwy Bank kwalifikuje koszty jako związane z działalnością mieszaną tj. w tym przypadku działalnością dającą prawo do odliczenia podatku VAT jak i działalnością nie dającą takiego prawa.

W związku z wyżej powołanymi przepisami oraz przedstawionym we wniosku opisem, należy stwierdzić, iż w przypadku:

*   zakupów służących czynnościom opodatkowanym Bankowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku,
*   zakupów służących czynnościom zwolnionym Bankowi nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku,
*   zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym Bankowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy.

Analizując działania Banku w oparciu o powołane powyżej przepisy należy uznać, iż przedstawiona metodologia odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.