Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.251.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-06
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do Kosztów Kwalifikowanych wydatki na Należności, w sytuacji, gdy wydatki te stanowią element kalkulacji wynagrodzenia za usługi w zakresie B+R rozliczane na zasadzie koszt plus? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; umowa-umowa o pracę; wydatek; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do Kosztów Kwalifikowanych wydatki na Należności, w sytuacji, gdy wydatki te stanowią element kalkulacji wynagrodzenia za usługi w zakresie B+R rozliczane na zasadzie koszt plus:

*   w części dot. należności z tytułu stosunku pracy oraz składek z tytułu tych należności na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe – **jest prawidłowe,**
*   w części dot. składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – **jest nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do Kosztów Kwalifikowanych wydatki na Należności, w sytuacji, gdy wydatki te stanowią element kalkulacji wynagrodzenia za usługi w zakresie B+R rozliczane na zasadzie koszt plus.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, należącym do Y (dalej: „Grupa”). Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług wsparcia dla poszczególnych podmiotów należących do Grupy, obejmujących m.in. wsparcie IT, księgowe, obsługę faktur i transakcji bankowych, realizację płatności, usługi „customer support” dla klientów norweskich, usługi serwisowe oraz usługi związane z zarządzeniem procesami produkcyjnymi.

Działalność Spółki jest podzielona organizacyjnie na działy, realizujące usługi o różnym charakterze. W ramach jednego z działów, Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz spółki z Grupy (dalej: „Usługobiorca”), obejmujące m.in. realizację prac badawczo-rozwojowych. Przedmiotem prowadzonej przez Usługobiorcę działalności gospodarczej jest sprzedaż i montaż specjalistycznych urządzeń służących do pomiaru gazu za pomocą technologii ultrasonicznej.

W strukturze organizacyjnej Spółki wydzielono także m.in. następujące działy:

1.  realizujący usługi IT i wsparcie oprogramowania zgodnie ze zgłaszanymi zamówieniami oraz
2.  świadczący usługi finansowo-księgowe dla pozostałych podmiotów z Grupy.

W ramach działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „B+R”) Spółka realizuje projekty badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) (dalej: „Prace”, „Prace B+R”), które dotyczą w szczególności innowacji produktowych na rzecz Usługobiorcy oraz innowacji procesowych na potrzeby własne Spółki.

Prace B+R są realizowane głównie przez dział R&D i koncentrują się przede wszystkim na rozwoju elementów miernika przepływu gazu, tj. oprogramowania oraz przetworników. W tym zakresie Spółka skupia realizację Prac na rozwoju oprogramowania komputera i jego funkcjonalności, rozwoju interfejsu dla użytkowników miernika, a także budowy i technologii przetworników w celu otrzymywania pomiarów cechujących się większą precyzją, niezawodnością oraz możliwością wykonania pomiaru gazu w nowych kompozycjach i w niższych lub wyższych temperaturach.

Prowadzone przez Wnioskodawcę badania zmierzają do stworzenia udoskonalonych rozwiązań w zakresie pomiaru gazu. Zasadniczym produktem sprzedawanym przez podmioty z Grupy są mierniki przepływu gazu. Efektem prowadzonych w Spółce Prac będą nowe lub udoskonalone rozwiązania, które mogą w przyszłości stanowić nowy produkt lub być sprzedawane oddzielnie, jako część zamienna nowej generacji w stosunku do elementów dotychczas stosowanych. Spółka zasadniczo nie jest właścicielem efektów prowadzonych Prac B+R po ich zakończeniu (właścicielem efektów takich prac jest co do zasady Usługobiorca).

Realizacja Prac B+R jest realizowana przez zespół R&D, wspierany przez pracownika/pracowników działu serwisowego (w sytuacji większego spiętrzenia prac lub konieczności wsparcia przez osoby z dodatkowym doświadczeniem w obszarze serwisu urządzeń).

Ponadto, dział serwisowy może być także inicjatorem własnych projektów rozwojowych w zakresie procesów wewnętrznych Spółki - technik serwisowania urządzeń. Działania takie są uruchamiane w przypadku zidentyfikowania podczas prac serwisowych problemów, które wymagają poszukania niestandardowego, nowego rozwiązania.

W takiej sytuacji pracownik/pracownicy serwisowi mogą realizować prace obejmujące:

*   identyfikację przyczyn nieskuteczności standardowych działań usunięcia usterki/wady,
*   wypracowanie koncepcji możliwych rozwiązań,
*   przeprowadzenie testów potencjalnych metod wraz z oceną uzyskanych efektów i weryfikacją przyjętych założeń,
*   w przypadku pozytywnych wyników, nowa technika wprowadzana jest do codziennej działalności, a procedury serwisowe zostają w odpowiedni sposób zaktualizowane.

Prace B+R realizowane przez Spółkę są wykonywane w sposób systematyczny, przy uwzględnieniu wiedzy o najlepszych praktykach stosowanych w branży.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzone przez Spółkę Prace mogą nie przynieść oczekiwanego rezultatu. W ramach realizacji Prac może dojść do następujących sytuacji:

*   zaniechania prac - ze względu na brak prawdopodobieństwa zakończenia Prac ze skutkiem pozytywnym; w momencie podejmowania decyzji o zaniechaniu Prac, Spółka jest przekonana o niecelowości i braku ekonomicznego uzasadnienia dla dalszych działań,
*   zakończenia prac ze skutkiem negatywnym - ze względu na przeprowadzenie planowanych etapów i prób i nieosiągnięciu zamierzonych rezultatów.

Powyższe jest zwykle wynikiem natrafienia na różnego rodzaju trudności (np. techniczne) dyskwalifikujące dane Prace z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

W 2017 r. Spółka wyodrębniła koszty związane z realizacją Prac B+R prowadzonych przez jednego pracownika, zatrudnionego w Spółce na pełen etat, którego podstawowym zadaniem była i jest nadal realizacja działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Pracownik ten poświęcał niewielką część swojego czasu pracy, w zależności od bieżących potrzeb związanych ze swoim zatrudnieniem, również na prace ściśle związane z realizowaną przez niego działalnością badawczo-rozwojową, tj.:

*   rozliczenie wyjazdów służbowych związanych z działalnością B+R,
*   wykonywanie innych prac administracyjnych, ściśle związanych z zajmowanym przez niego stanowiskiem.

Od początku 2018 r. Spółka identyfikuje koszty dodatkowych pracowników, których zadania obejmują częściowo działalność badawczo-rozwojową, a częściowo zadania nieobjęte Pracami B+R. W ramach zadań badawczo-rozwojowych, pracownicy ci mogą również poświęcać niewielką część swojego czasu na prace administracyjne ściśle związane z realizowaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową.

Do końca 2017 r. umowy o prace zawarte z pracownikami nie wskazywały bezpośrednio, że do obowiązków pracowników należy realizacja czynności związanych z pracami badawczo-rozwojowymi (co jednak nie oznacza, że faktycznie takie czynności nie były realizowane przez wyznaczonego pracownika).

Od 2018 r. w załącznikach do umów o prace pracowników zaangażowanych w Prace B+R wskazano bezpośrednio, że ich obowiązki służbowe obejmują realizację Prac B+R.

Faktyczną realizację obowiązków w zakresie wykonywania Prac B+R przez pracowników potwierdzają np. plany celów wyznaczonych pracownikom na dany rok (tzw. goal setting), oceny realizacji tych celów, zlecenia prac otrzymane od osób odpowiedzialnych za koordynację Prac B+R oraz roczne raporty z działalności badawczo-rozwojowej, opracowywane w ramach Grupy. Po zakończeniu danego etapu rozwoju/projektu, wyniki prac B+R znajdują zastosowanie np. w urządzeniach oferowanych na rynku przez Spółki z grupy (Usługobiorcę).

Od 2018 r. Spółka prowadzi ewidencję godzin pracy pracowników nad projektami, umożliwiającą określenie ilości czasu poświęconego na Prace B+R. W tym zakresie pracownicy wypełniają listę obecności ze wskazaniem czasu spędzonego na działalność B+R wraz z krótkim opisem realizowanych czynności (dalej: „Ewidencja”). Ewidencja jest przygotowywana przez pracowników i przekazywana do działu księgowości około połowy miesiąca.

W ramach Ewidencji za dany miesiąc pracownicy wykazują:

1.  czas faktycznie poświęcony na Prace B+R do dnia złożenia Ewidencji,
2.  czas innych prac realizowanych do dnia złożenia Ewidencji, oraz
3.  planowany czas na prace przewidywane do końca miesiąca (prace planowane nie uwzględniają ewentualnych Prac B+R).

Wraz ze złożeniem Ewidencji za dany miesiąc pracownicy składają korektę Ewidencji złożonej w poprzednim miesiącu, w której uwzględniają faktyczny czas pracy poświęcony na Prace B+R oraz inne prace w okresie od dnia złożenia Ewidencji za poprzedni miesiąc do końca poprzedniego miesiąca.

Na podstawie łącznej ilości czasu pracy wynikającej z Ewidencji złożonej w poprzednim miesiącu oraz korekty tej Ewidencji złożonej w następnym miesiącu, obliczany jest udział liczby godzin poświęconych przez danego pracownika na czynności B+R w stosunku do łącznej liczby jego godzin w danym miesiącu. Następnie, taki iloraz mnożony jest przez kwotę wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu oraz pochodnych koszów pracodawcy (składek), co pozwala określić miesięczną kwotę kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (dalej: „Koszty Kwalifikowane”).

Przykładowo:

*   w dniu 16 marca 2018 r. pracownik składa Ewidencję czasu pracy za marzec, w której wykazuje godziny poświęcone na Prace B+R oraz inne prace w okresie od 1 marca do 16 marca, a także wskazuje planowany czas pracy w okresie od 17 marca do końca marca (nieobejmujący Prac B+R),
*   wraz z Ewidencją czasu pracy za kwiecień, pracownik składa korektę Ewidencji za marzec, w której wykazuje godziny faktycznie poświęcone na Prace B+R oraz inne prace w okresie od 17 marca do końca marca,
*   na podstawie czasu pracy poświęconego na Prace B+R w okresie od 1 marca do 16 marca (wynikającego z Ewidencji złożonej w marcu) oraz od 17 marca do końca marca (wynikającego z korekty Ewidencji złożonej w kwietniu), obliczany jest udział liczby godzin poświęconych przez danego pracownika na czynności B+R w stosunku do łącznej liczby jego godzin w marcu.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy - w tym wsparcia związanego z Pracami B+R - są rozliczane w okresach miesięcznych. Wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest na bazie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług, powiększonych o ustalony narzut zysku. W szczególności, podstawę kalkulacji wynagrodzenia stanowią poniesione przez Spółkę należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF” lub „PDOF”) oraz składki z tytułu ww. należności na ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie wypadkowe, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Spółkę jako płatnika (dalej łącznie: „Należności”), oraz ustalony narzut zysku.

W celu uniknięcia wątpliwości, Spółka podkreśla, że wydatki stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki w zakresie B+R nie są refakturowane na rzecz Usługobiorcy. Wydatki te stanowią wyłącznie bazę dla kalkulacji wynagrodzenia Spółki za wykonane przez nią usługi, opartego o metodologię koszt plus (nie są one w żaden inny sposób „zwracane” Spółce).

Powyższe Należności stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP.

Spółka zamierza korzystać z odliczenia Kosztów Kwalifikowanych, od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d ustawy o PDOP. W tym celu, Wnioskodawca wyodrębnił w swojej ewidencji rachunkowej Koszty Kwalifikowane z ogółu ponoszonych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, z późn. zm.).

Spółka realizuje czynności związane z pracami B+R na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP. W przyszłości podobne Prace mogą być realizowane przez Spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do Kosztów Kwalifikowanych wydatki na Należności, w sytuacji, gdy wydatki te stanowią element kalkulacji wynagrodzenia za usługi w zakresie B+R rozliczane na zasadzie koszt plus? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, może zaliczyć do Kosztów Kwalifikowanych wydatki na Należności, w sytuacji, gdy wydatki te stanowią element kalkulacji wynagrodzenia za usługi w zakresie B+R rozliczane na zasadzie koszt plus.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast, w myśl art. 18d ust 5 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, kalkulowanie wynagrodzenia w oparciu o poniesione przez Spółkę koszty nie spełnia definicji zawartej w przytoczonym przepisie zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., jak i brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. i, w konsekwencji, uprawia Wnioskodawcę do zaliczenia kosztów Należności do Kosztów Kwalifikowanych.

W tym kontekście należy wskazać, że zmiana treści art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP nastąpiła z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy wejścia w życie przepisów Ustawy zmieniającej. Zgodnie z uzasadnieniem do przedmiotowej ustawy: W projektowanym brzmieniu dodane zostanie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Ma to zapobiec takim sytuacjom, w których raz odliczone od podstawy obliczenia podatku koszty kwalifikowane z tytułu nabycia np. materiałów lub surowców, będą odliczane przez podatnika ponownie np. po wytworzeniu z nich środka trwałego, jako odpisy amortyzacyjne (uzasadnienie zamieszczone na stronie Sejmu dnia 12 października 2017 r., http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1934, 08.03.2018 r.).

W rezultacie należy uznać, że zmiana treści art. 18d ust. 5 z dniem 1 stycznia 2018 r. pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia do Kosztów Kwalifikowanych kosztów Należności, stanowiących bazę kosztową dla kalkulacji przez Spółkę wynagrodzenia na zasadzie „koszt plus” z tytułu wykonanych Prac B+R.

W modelu stosowanym przez Spółkę nie dochodzi do zwrotu Kosztów Kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, a jedynie do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie ww. kosztów Należności jako składowej ceny. Kalkulacja stosowana przez Wnioskodawcę jest jedną z metod obliczania wynagrodzenia przez podmioty gospodarcze, których celem działalności jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica miedzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Spółka jednocześnie podkreśla, że w ramach przyjętego systemu rozliczeń nie dochodzi do „refakturowania” ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stosując wykładnię językową przepisu, zdaniem Spółki, w ramach stosowanego przez Wnioskodawcę systemu rozliczeń nie dochodzi do „zwrotu w jakiejkolwiek formie” kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, a jedynie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki tytułem świadczenia usług.

Ponadto, istota art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, sprowadza się do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych kosztów, które zostały sfinansowane ze środków faktycznie zwróconych podatnikowi, np. w formie dotacji. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik. Pojęcie „zwrócone w jakiejkolwiek formie” nie odnosi się natomiast do korzyści z komercyjnego świadczenia usług związanych z badaniami i rozwojem, jak ma to miejsce w okolicznościach, o których mowa w niniejszym wniosku.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, należy podkreślić, że przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że w przypadku każdych zakończonych sukcesem prac badawczo-rozwojowych nie ma możliwości skorzystania z ulgi wskazanej w art. 18d ustawy o PDOP. Dotyczyłoby to bowiem zarówno podmiotów świadczących usługi badawczo-rozwojowe (takich jak Wnioskodawca), jak i podmiotów produkcyjnych, dla których koszty prac badawczo-rozwojowych są często uwzględniane w kalkulacji ceny np. nowego wyrobu.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadzi do sytuacji, że ulga opisana w art. 18d ustawy o PDOP promowałaby projekty zakończone niepowodzeniem i takie, które nigdy nie mogą być skomercjalizowane.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, nie jest istotne do jakich podmiotów dokonywana jest sprzedaż usług/wyników Prac B+R (czy dla podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP, czy też podmiotów niepowiązanych).

Należy jednocześnie podkreślić, że zgodnie z ugruntowaną praktyką, w odniesieniu do przepisów dotyczących ulg i zwolnień, przepisy podatkowe należy interpretować ściśle i nie można do nich stosować wykładni rozszerzającej. Tym samym, skoro nie ma wyraźnego przepisu dotyczącego wyłączenia z obszaru ulgi działalności badawczo-rozwojowej, której wyniki są sprzedawane, Spółka stoi na stanowisku, że wspomniana sprzedaż pozostanie neutralna w tym zakresie, również niezależnie od tego, do jakiego podmiotu jest dokonywana.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.272.2017.1.JS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Fakt iż koszty prac B+R stanowią podstawę kalkulacji wynagrodzenia na bazie koszt plus marża nie powinien wpływać na brak możliwości zastosowania w stosunku do tych wydatków ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, z uwagi na fakt że: przepisy ustawy o CIT nie wskazują co należy rozumieć przez „zwrot w jakiejkolwiek formie”. Zdaniem Spółki, w przypadku ustalenia wynagrodzenia na bazie koszt plus marża, nie dochodzi do zwrotu kosztów. Baza kosztowa stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia, tj. wynagrodzenie uzależnione jest od wysokości poniesionych wydatków w tym na prace B+R. Tym samym. Spółka otrzymuje w takim przypadku wynagrodzenie a nie zwrot kosztów.
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.279.2017.1.MST, w której organ uznał, że: Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka ponosi wydatki na prace badawczo-rozwojowe. W związku z realizacją tych prac, Wnioskodawca wystawia na rzecz Zamawiającego faktury z tytułu wydatków na opracowywanie nowych lub ulepszonych produktów, łącznie z dodatkową opłatą określoną w oparciu o stawki rynkowe, stanowiącą marżę Wnioskodawcy należną za wykonane usługi. W niniejszej sprawie dochodzi jedynie do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia za udzielenie praw do korzystania z wyników prowadzonych Prac, a wiec Spółka nie otrzymuje zwrotu w żadnej formie. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w tak prezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, koszty kwalifikowane, spełniające warunki wskazane w ustawie podlegają odliczeniu.”,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maca 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Kalkulacja stosowana przez Wnioskodawcę jest jedną z metod obliczania wynagrodzenia przez podmioty gospodarcze. Celem działalności podmiotów gospodarczych jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica miedzy przychodem a kosztami jego uzyskania. W modelu stosowanym przez Wnioskodawcę nie dochodzi de facto do zwrotu kosztów a jedynie do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów jako składowej ceny.
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-281/16/KP, w której organ uznał potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Kalkulacja stosowana przez Wnioskodawcę jest jedną z metod obliczania wynagrodzenia przez podmioty gospodarcze. Celem działalności podmiotów gospodarczych jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. W modelu stosowanym przez Wnioskodawcę nie dochodzi de facto do zwrotu kosztów, a jedynie do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów jako składowej ceny.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, że:

1.  zmiana treści art. 18d ust. 5 z dniem 1 stycznia 2018 r. nie ma wpływu na ocenę sposobu kalkulacji wynagrodzenia na zasadzie koszt plus w kontekście możliwości zastosowania przez Spółkę ulgi badawczo-rozwojowej,
2.  w związku z oparciem rozliczeń na metodzie koszt plus nie dochodzi do zwrotu ponoszonych przez Spółkę kosztów działalności badawczo-rozwojowej,
3.  przepisy podatkowe nie określają wyłączeń w zakresie skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w przypadku sprzedaży wyników Prac B+R,

Wnioskodawca może zaliczyć do Kosztów Kwalifikowanych ponoszone wydatki na Należności w sytuacji, w której wydatki te stanowią element kalkulacji wynagrodzenia za usługi w zakresie B+R rozliczane na zasadzie koszt plus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie nadmienia się, że w kontekście zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie była ocena, czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią prace badawczo-rozwojowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. kwestię przyjęto jako element opisu sprawy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

Ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) od 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 18d updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 5a cyt. ustawy, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., koszty kwalifikowane podlegały odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

Jak już stwierdzono w interpretacji dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 – za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, Wnioskodawca może uznać należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz składki uiszczane przez Wnioskodawcę działającego jako płatnik na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe, ponoszone przez Wnioskodawcę wobec jego pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast, nie stanowią kosztów kwalifikowanych składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych bowiem, jak wynika z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje odliczenia tych składek.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro nie wszystkie Należności stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej to nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 3 za prawidłowe w pełnym zakresie, gdyż nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że może on zaliczyć do Kosztów Kwalifikowanych wydatki na Należności, w sytuacji, gdy wydatki te stanowią element kalkulacji wynagrodzenia za usługi w zakresie B+R rozliczane na zasadzie koszt plus.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do Kosztów Kwalifikowanych wydatki na Należności, w sytuacji, gdy wydatki te stanowią element kalkulacji wynagrodzenia za usługi w zakresie B+R rozliczane na zasadzie koszt plus:

*   w części dot. należności z tytułu stosunku pracy oraz składek z tytułu tych należności na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe jest prawidłowe,
*   w części dot. składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.