Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-307/14-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-20
Teza: 1. Czy biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych stratę z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych wierzytelności? 2. Czy kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki strata wyliczona jako różnica między otrzymanym przychodem ze zbycia wierzytelności a jej wartością nominalną, tj. wraz z podatkiem od towarów i usług (tj. kwota brutto)?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wierzytelność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu: 21 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S. Sp. z o.o. (zwana dalej: Wnioskodawcą, Spółką) zajmuje się handlem hurtowym i detalicznym elementami elektronicznymi. W latach 2006-2008 Spółka sprzedawała swoje towary na rzecz firmy A. Sp. z o.o. (zwanej dalej: Dłużnikiem). Zrealizowana sprzedaż stanowiła dla Spółki przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPDOP ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej UPDOP.

Dłużnik nie regulował na bieżąco należności wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur sprzedażowych. W celu uregulowania narosłych we wskazanych latach należności strony podjęły w czerwcu 2008 roku decyzję o zawarciu umowy odnowienia (art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej KC, w wyniku której przekształcono dotychczasowe należności handlowe w pożyczkę.

Przedmiotowa umowa, była kilkukrotnie aneksowana w celu przedłużenia terminu spłaty pożyczki, która mimo to nie była przez Dłużnika spłacana. W marcu 2010 roku Spółka zawarła z osobą fizyczną (zwaną dalej: Przejmującym) umowę przelewu wierzytelności, która przejęła część długu Dłużnika (wstąpiła w jego prawa i obowiązki). Przejęta część długu, również nie została przez Przejmującego spłacona Spółce w całości, mimo wydłużania terminów spłaty aneksami do umowy.

W latach 2010-2012 Spółka dokonała odpisów aktualizacyjnych należności przysługujących jej od Dłużnika i Przejmującego. Dokonane odpisy nie zostały przez Spółkę zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Obecnie Wnioskodawca planuje odzyskać choć część należności poprzez sprzedaż innemu podmiotowi wierzytelności przysługujących mu w stosunku do Dłużnika i Przejmującego. Z uwagi na duże ryzyko braku możliwości wyegzekwowania przez podmiot trzeci nabytych wierzytelności, ich sprzedaż zostanie dokonana po wartości dużo niższej niż wartość nominalna wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych stratę z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych wierzytelności?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki strata wyliczona jako różnica między otrzymanym przychodem ze zbycia wierzytelności a jej wartością nominalną, tj. wraz z podatkiem od towarów i usług (tj. kwota brutto)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez niego wskazanych w opisie stanu faktycznego wierzytelności, będzie on mógł zaliczyć do kosztów podatkowych powstałą w wyniku transakcji stratę, w wysokości stanowiącej różnicę między otrzymanym przychodem ze zbycia wierzytelności a jej wartością nominalną, tj. wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (kwotą brutto).

Zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży wierzytelności własnych, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, tak więc Wnioskodawca w związku ze sprzedażą praw majątkowych uzyska przychód. W celu ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu należy zastosować się do zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 UPDOP. Przepis ten stanowi, że kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP została zarachowana, jako przychód należny.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności, która nie była uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. Jak wynika ze wskazanego art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, ograniczenie kosztów uzyskania przychodu nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP. W przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przekroczą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

Zadaniem Wnioskodawcy, skoro w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności sprzeda tą wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (kwota brutto, tj. wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) stanowić będzie u Wnioskodawcy koszt uzyskania tego przychodu. Tym samym w sytuacji sprzedaży wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej wygenerowana zostanie strata wyliczona, jako różnica między otrzymanym przychodem ze zbycia wierzytelności a jej wartością nominalną (kwotą brutto). Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych. Jako przykład wolna wskazać:

*   wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. (II FSK 1827/11);
*   wyrok NSA z 31 maja 2012 r. (II FSK 2272/10);
*   wyrok NSA z 17 maja 2012 r. (II FSK 2050/10);
*   wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. (II FSK 1509/11);
*   wyrok WSA w Warszawie z 24 listopada 2011 r. (III SA/Wa 1004/11);
*   wyrok NSA z 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09);

*   interpretacja DIS w Katowicach z 19 sierpnia 2013 r. (IBPBI/2/423-610/13/MO);
*   interpretacja DIS w Poznaniu z 12 października 2012 r. (ILPB3/423-809/09/12-S-1/ŁM);
*   interpretacja DIS w Warszawie z 10 października 2012 r. (IPPB3/423-491/12-2/MS).

Art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP wskazuje, że strata wygenerowana na sprzedaży wierzytelności, będzie mogła być kosztem podatkowym, tylko wówczas, gdy wierzytelność została uprzednio zarachowana, jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP.

Art. 12 ust. 3 UPDOP stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby określić, czy w przypadku Spółki mamy do czynienia z tego typu wierzytelnościami konieczne jest określenie znaczenia użytego przez ustawodawcę wyrażenia „uprzednio zarachowane”.

Ustawodawca nie zdefiniował nigdzie pojęcia „uprzednio zarachowane”. Dokonując wykładni językowej, w oparciu o znaczenie słownikowe użytych przez ustawodawcę wyrazów, należy stwierdzić, że słowo „uprzedni” oznacza - „taki, który miał miejsce wcześniej, przed czymś”, zaś „zarachować” oznacza - „zaliczyć coś na poczet czegoś” (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Wynika z tego, że „uprzednio zarachowane” powinno być rozumiane, jako zaliczenie wierzytelności na poczet przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 UPDOP, przed czymś, czyli przed zbyciem tej wierzytelności skutkującym powstaniem straty podatkowej. Należy to rozumowanie uzupełnić o interpretacje sądów administracyjnych i organów podatkowych, które podkreślają, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sformułowanie „uprzednio” należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu (np. NSA z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt: II FSK 1827/11; NSA z 31 maja 2012 r., np. sygn. akt; II FSK 2272/10; interpretacja DIS w Katowicach z 19 sierpnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-610/13/MO; interpretacja DIS w Bydgoszczy z 23 listopada 2012 r., nr ITPB3/423-472/12/AM).

Zgodnie z powyższym, związku wierzytelności z przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 UPDOP, należy szukać w źródle jej powstania, tj. należy odpowiedzieć na pytanie, czy związana z nią należność była przed jej zbyciem ujęta, jako przychód należy, o którym mowa w art. 12 ust. 3 UPDOP. W analizowanym przypadku, jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, źródłem powstania wierzytelności były należności handlowe, wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur dokumentujących sprzedaż elementów elektronicznych. Biorąc pod uwagę źródło tych należności bez wątpienia należy uznać, iż były one przychodami należnymi, o którym mowa w art. 12 ust. 3 UPDOP, tj. przychodami z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Tym samym, analizowane wierzytelności należy uznać za uprzednio zarachowane, jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP. Co za tym idzie, fakt konwersji (nowacji dokonanej w oparciu o art. 506 § 1) wierzytelności na pożyczkę uczyniony po dacie zarachowania przychodu należnego, a przed datą zbycia wierzytelności, nie ma znaczenia.

Wnioskodawca jest zatem uprawniony, aby zaliczyć powstałą na sprzedaży wierzytelności przysługujących mu w stosunku do Dłużnika i Przejmującego stratę do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenie przyszłego w zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w latach 2006 - 2008 sprzedawała kontrahentowi swoje towary. Zrealizowana sprzedaż stanowiła dla Spółki przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. Dłużnik nie regulował należności wobec Wnioskodawcy. W związku z tym w celu spłaty wszystkich należności strony podjęły w czerwcu 2008 r. decyzję o zawarciu umowy odnowienia, w wyniku której przekształcono dotychczasowe należności handlowe w pożyczkę. Umowa, była kilkukrotnie aneksowana w celu przedłużenia terminu spłaty pożyczki, która mimo to nie była przez Dłużnika spłacana. W marcu 2010 roku Spółka zawarła z osobą fizyczną umowę przelewu wierzytelności, która przejęła część długu Dłużnika. Przejęta część długu, również nie została przez Przejmującego spłacona Spółce w całości. W latach 2010-2012 Spółka dokonała odpisów aktualizacyjnych należności. Obecnie Wnioskodawca planuje odzyskać część należności poprzez sprzedaż innemu podmiotowi przysługujących mu wierzytelności.

Wobec powyższego, Spółka powzięła wątpliwość, czy strata na zbyciu wierzytelności własnej (wyliczona jako różnica między otrzymanym przychodem ze zbycia wierzytelności a jej wartością nominalną), która została uprzednio zarachowana jako przychód należny, stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Organ podatkowy nie zgadza się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt zawarcia umowy odnowienia, w wyniku której wierzytelność handlowa zastąpiona została wierzytelnością z tytułu umowy pożyczki.

Istota odnowienia polega na zastąpieniu istniejącego zobowiązania nowym stosunkiem obligacyjnym, który wstępuje w miejsce poprzedniego. Wskutek zawarcia umowy odnowienia wierzytelność przysługująca Spółce z tytułu sprzedanych towarów wygasła, a w jej miejsce powstała wierzytelność pożyczkowa. Ponadto, przyjmuje się, że wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania nastąpiło z zaspokojeniem wierzyciela.

Pierwotnie przysługująca Spółce wierzytelność w stosunku do Dłużnika powstała z tytułu sprzedaży towarów. Z uwagi na fakt, że przychód powstał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zarachowała go jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 updop. W wyniku zawarcia umowy odnowienia powstało nowe, odrębne zobowiązanie, którego źródła nie można utożsamiać z zarachowanymi przez Spółkę - jako przychody należne - należnościami handlowymi.

Wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 39 updop prowadzi do wniosku, że tylko strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę. Ustawodawca jednoznacznie użył sformułowania „wierzytelność ta”, co w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy nie pozostawia wątpliwości, że strata ze zbycia wierzytelności, która została przekształcona w wyniku odnowienia z umowy sprzedaży w umowę pożyczki, nie może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że „wierzytelność ta”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39, czyli zaliczona uprzednio do przychodów należnych, to wierzytelność z tytułu sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz Dłużnika, zaś wierzytelność obecnie przysługująca Spółce w stosunku do Dłużnika wynika z nowopowstałego, na skutek zgodnej woli stron, zobowiązania z tytułu umowy pożyczki. Spółka nie dokonuje sprzedaży wierzytelności handlowej, która była uprzednio zarachowana jako przychód należny lecz wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, która przychodem podatkowym nie była.

Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl), że przepisy art. 16 ust. 1 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a minori ad maius oraz argumentum a minori ad maius).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w tych konkretnych sprawach. Rozstrzygnięcia takie nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych. Ponadto, co istotne, przytoczone interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowe dotyczą innych stanów faktycznych niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku ­– ich autorzy wypowiadają się bowiem w temacie sposobu ustalania wysokości straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 (dokładniej o tym, czy w dokonywanej kalkulacji należy uwzględniać podatek VAT). Co do zasady organ wydający niniejszą interpretację nie neguje stanowiska, że kosztem może być wartość brutto wierzytelności, jednakże w świetle przedstawionego wyżej stanowiska organu odnośnie braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych straty ze zbycia opisanej we wniosku wierzytelności, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.