Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-49/14-6/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-24
Teza: opodatkowanie sprzedaży gruntu zabudowanego – problem czy grunt zabudowany czy też nie – ekonomiczny cel nabycia nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt zabudowany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnione pismem z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 lutego 2014 r. (doręczone w dniu 27 lutego 2014 r.), oraz pismem z dnia 9 kwietnia 2014 (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) nadesłanym jako odpowiedź na wezwanie z dnia 3 kwietnia 2014 r. (doręczone w dniu 7 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 24 lutego 2014 – skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 27 lutego 2014 r., oraz pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 3 kwietnia doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prowadzącą działalność w zakresie produkcji i sprzedaży mebli. Dodatkowo Spółka jest właścicielem nieruchomości/posiada prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: SKA).

Nieruchomości będące przedmiotem aportu nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Wśród nieruchomości będących przedmiotem aportu znajdują się działki na których posadowione są budynki oraz przez które przebiegają różnego rodzaju obiekty liniowe, instalacje, w tym m.in.:

*   Przewody sieci wodociągowej;

*   Przewody sieci kanalizacyjnej;

*   Przewody sieci gazowej;

*   Przewody kanalizacji deszczowej;

*   Linie elektroenergetyczne, oświetleniowe;

*   Przewody sieci ciepłowniczych;

*   Elektryczna sieć kablowa;

*   Zewnętrzna sieć przeciwpożarowa hydrantowa;

*   Zewnętrzna instalacja sanitarna;

*   Sieć teleinformatyczna;

*   Sieć zewnętrzna sprężonego powietrza;

*   Instalacja sanitarna;

*   Sieć drenarska

(dalej jako: „Obiekty liniowe”),

oraz inne obiekty budowlane tj.:

*   Place zakładowe;

*   Plac do składowania opalu;

*   Komin stalowy;

*   Komin kotłowni;

*   Latarnie;

*   Zbiornik do neutralizacji sieci;

*   Ogrodzenie terenu;

*   Osadnik kleju;

*   Osadnik popłuczyn;

*   Przepompownia ścieków;

*   Studnia głębinowa;

*   Podziemny zbiornik wodny murowany przeciwpożarowy;

*   Zadaszenie między halami produkcyjnymi mające charakter wiaty;

*   Wiata załadunkowo-magazynowa;

*   Parking z kostki betonowej;

*   Pomost obsługi i mycia pojazdów.

(dalej jako „Inne obiekty budowlane”).

Działki zabudowane budynkami, na których znajdują się opisane powyżej Obiekty liniowe i Inne obiekty budowlane (dalej łącznie jako: Obiekty) w dalszej części wniosku zwane będą Nieruchomościami. Celem transakcji jest przeniesienie na SKA gruntu/prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na gruntach budynkami. SKA nie ma zamiaru czerpać korzyści finansowych z Obiektów znajdujących się na Nieruchomościach będących przedmiotem aportu poprzez oddanie ich w użytkowanie innym kontrahentom. Celem nabycia Nieruchomości w drodze aportu jest ich dalsza odsprzedaż, korzystanie z budynków w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lub oddanie do użytkowania budynków innym użytkownikom (na podstawie umowy najmu, dzierżawy).

Dostawa części budynków, znajdujących się na Nieruchomościach nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W stosunku do części budynków zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej jednak sytuacji Wnioskodawca oraz SKA złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno Wnioskodawca, jak i SKA na moment aportu będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Nieruchomości:

*   na których znajdują się budynki, do których nie będzie mieć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT oraz

*   w stosunku do których znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, jednak Wnioskodawca i SKA złożą stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia (na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług),

w dalszej części wniosku zwane będą Nieruchomościami A.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że wszystkie z wymienionych we wniosku obiektów liniowych oraz innych obiektów budowlanych stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Część nieruchomości będących przedmiotem aportu znajdują się na terenach, dla których wydane zostały miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi sprzedawane tereny są bądź to terenami o charakterze przemysłowym, bądź terenami przeznaczonymi pod zabudowę produkcyjno – usługową lub usługową. Dla części ze sprzedawanych nieruchomości wydana została decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą przedmiotowe nieruchomości są przeznaczone pod zabudowę usługowo – handlową. Pozostała część nieruchomości będących przedmiotem aportu znajduje się na terenach dla których nie został wydany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani też Spółka nie posiada decyzji o warunkach zabudowy. Obiekty liniowe oraz inne obiekty budowlane, wymienione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. znajdują się na tych z nieruchomości, dla których uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (Zgodnie z którym przeznaczenie terenu zostało wskazane powyżej) bądź decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dodatkowo, na nieruchomości, dla której nie ma ani miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy znajduje się jeden ze wskazanych rodzajów obiektów tj. studnia głębinowa.

W uzupełnieniu z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że: „W stosunku do części Obiektów liniowych/Innych obiektów budowlanych nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W stosunku do pozostałej części Obiektów liniowych/Innych obiektów budowlanych doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W stosunku do części Obiektów liniowych/Innych obiektów budowlanych, w stosunku do których doszło do pierwszego zasiedlenia, na moment sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Część Obiektów liniowych/Innych obiektów budowlanych, w stosunku do których doszło do pierwszego zasiedlenia, była przedmiotem umów, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Pozostałe Obiekty liniowe/Inne obiekty budowlane (zarówno te w stosunku do których doszło do pierwszego zasiedlenia, jak i te w stosunku do których pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca) nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca wszedł w posiadanie części z Obiektów liniowych/Innych obiektów budowlanych poprzez nabycie, pozostała część wspomnianych Obiektów liniowych/Innych obiektów budowlanych została wybudowana przez Wnioskodawcę.

W stosunku do części Obiektów liniowych/Innych obiektów budowlanych Wnioskodawcy z tytułu nabycia/wybudowania przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do pozostałej części Wnioskodawca takiego prawa nie miał.

W stosunku do części Obiektów liniowych/Innych obiektów budowlanych Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które były wyższe niż 30%. Część z ulepszonych Obiektów liniowych/Innych obiektów budowlanych była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy aport Nieruchomości A, na których znajdują się Obiekty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Aport Nieruchomości A (działek zabudowanych budynkami, których dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na których znajdują się również Obiekty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z faktem, iż Nieruchomości, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, aport Nieruchomości podlegać będzie przepisom ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT dostawa nieruchomości może podlegać obowiązkowemu opodatkowaniu VAT, może podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania, bądź też podatnik może mieć prawo wyboru w przedmiotowej kwestii. Przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy nieruchomości zawarte zostały w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a, art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę”.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A contrario, dostawa terenów niezabudowanych, które mają charakter budowlany, bądź też przeznaczone są pod zabudowę po stronie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

Jednocześnie na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT niektórych nieruchomości, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Przedmiotowe zwolnienie nie ma jednak charakteru fakultatywnego, a obligatoryjny. Innymi słowy, podatnik nie ma możliwości wyboru opodatkowania nieruchomości zwolnionej na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem: „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Na podstanie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dodatkowo, w myśl art. 29a ust 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dalej: Dotychczasowe Rozporządzenie, które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2013 r., od podatku zostało zwolnione zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części były zwolnione od podatku. Wskazane powyżej Dotychczasowe Rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień z podatku VAT, od 1 stycznia 2014 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) dalej: Nowe Rozporządzenie. Nowe Rozporządzenie co do zasady stanowi kontynuację stosowanych zgodnie z Dotychczasowym Rozporządzeniem zwolnień od podatku VAT, niemniej zawiera ono również pewne zmiany. Przykładowo w Nowym Rozporządzeniu nie znalazły się m.in. zwolnienia dla czynności określonych w powołanym par § 13 ust. ust. 1 pkt 11 Dotychczasowego Rozporządzenia. Jak wskazuje się jednak w uzasadnieniu do Nowego Rozporządzenia przedmiotowa zmiana stanowi rezultat faktu, iż zawieranie przedmiotowego zwolnienia w rozporządzeniu nie jest konieczne - wynika ono bowiem z przepisów ustawy o VAT. Jak wskazane zostało w uzasadnieniu ,,W uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł: „,mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu mu użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy (\`(...)\`).” Ponadto uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11 sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu została uznana za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, Zgodnie zaś z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli (lub ich części) trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że w przypadku wyżej opisanych transakcji, stawka podatku właściwa dla budynków budowli lub budowli (lub ich części) determinuje stawkę właściwą dla zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się trwale z nim związane budynki i budowle objęte - na podstawie przepisów ustawy o VAT - zwolnieniem od podatku, również będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż do dostawy gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym, na którym są posadowione przedmiotowe nieruchomości, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

Biorąc pod uwagę zacytowane powyżej przepisy, w celu określenia czy dostawa Nieruchomości wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy też z niego zwolniona należy przeanalizować możliwość zastosowania powołanych przepisów w stosunku do aportowanych Nieruchomości.

W przypadku terenów zabudowanych (do których bez wątpienia należą Nieruchomości będące przedmiotem aportu), w pierwszym etapie należy ocenić skutki podatkowe dostawy posadowionych na gruntach budynków i budowli, stosując w przedmiotowym celu powołane powyżej przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). Kolejnym etapem jest „rozciągniecie” skutków podatkowych dostawy budynków i budowli na dostawę gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Innymi słowy konsekwencje podatkowe dostawy gruntów/prawa wieczystego gruntu będą zbieżne z konsekwencjami podatkowymi dostawy posadowionych na nich budynków i budowli.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego dostawa budynków znajdujących się na Nieruchomościach opodatkowana będzie podatkiem VAT (w stosunku do części budynków brak będzie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, w stosunku do pozostałej części zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, niemniej Wnioskodawca i SKA złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia).

Mając na uwadze powyższe jak również przepisy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT aport Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Dla określenia konsekwencji podatkowych aportu Nieruchomości nie będzie mieć znaczenia fakt, iż na przedmiotowych Nieruchomościach znajdują się również Obiekty, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego.

Jak wskazywane jest bowiem w doktrynie, w celu określenia skutków podatkowych transakcji w pierwszej kolejności należy odnieść się do jej ekonomicznego sensu. Innymi słowy, nie można analizować skutków podatkowych w oderwaniu od ekonomicznego oraz gospodarczego celu transakcji, o którym stanowi intencja stron ją zawierających.

Na wagę, jaką dla oceny skutków w zakresie opodatkowania VAT ma zamiar stron, ekonomiczny cel transakcji wskazuje m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3407/12) oraz z dnia 15 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2464/10).

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11), w którym to sąd stwierdził, iż „analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normalizujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.”

Bazując m.in. na wykładni celowościowej przepisów ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.”

Przenosząc powyższe rozważania na przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż do oceny skutków podatkowych aportu Nieruchomości nie należy brać pod uwagę znajdujących się na nich Obiektów. Skoro bowiem, zgodnie z zacytowanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny skutków podatkowych dostawy gruntu, nie może mieć znaczenia posadowione na nim ogrodzenie - jako element, który nie ma ekonomicznego wpływu na zawieraną transakcję, również i w opisanym stanie faktycznym wymienione Obiekty jako niemające znaczenia dla celów aportu, nie powinny wpływać na ocenę skutków podatkowych dostawy Nieruchomości.

Intencją stron transakcji stanowiącej przedmiot wniosku, a więc zarówno Wnioskodawcy, jak i SKA jest bowiem przeniesienie na SKA prawa do użytkowania/prawa własności gruntu, oraz posadowionych na nich budynków, a nie przechodzących przez przedmiotowe grunty Obiektów liniowych, czy znajdujących się na gruntach Obiektów budowlanych. Celem SKA jest bowiem dalsza odsprzedaż nabytych w drodze aportu Nieruchomości A, ewentualnie prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o znajdujące się na Nieruchomościach A budynki. SKA nabędzie Obiekty znajdujące się na przedmiotowych gruntach niejako „przy okazji”. Przedmiotowe obiekty nie przedstawiają dla SKA żadnej wartości, a tym samym fakt ich posadowienia na Nieruchomościach A nie ma wpływu na podjęcie decyzji o nabyciu Nieruchomości A. Innymi słowy celem biznesowym aportu Nieruchomości A nie będzie nabycie przez SKA znajdujących się nich Obiektów, a wyłącznie gruntów/praw ich użytkowania i budynków.

Dodatkowym argumentem (o którym również wspomina Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku) przemawiającym za stanowiskiem, iż dla oceny skutków podatkowych aportu Nieruchomości pod uwagę nie powinny być brane Obiekty, jest fakt, iż przedmiotowe Obiekty znajdujące się na Nieruchomościach nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych. Związane są one z budynkami znajdującymi się na Nieruchomościach oraz innych działkach będących przedmiotem aportu, zapewniając możliwość użytkowania przedmiotowych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Reasumując powyższe, skoro ekonomicznym celem transakcji aportu Nieruchomości A do SKA jest zbycie gruntu/prawa wieczystego użytkowania oraz posadowionych na nich budynków, a nie Obiektów, co więcej przedmiotowe Obiekty nie pełną samodzielnych funkcji budowlanych, w przedmiotowej sytuacji nic można mówić o dostawie budowli w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nieruchomość A będąca przedmiotem aportu, tym samym, pod względem ekonomicznym powinna być traktowana jako nieruchomość zabudowana wyłącznie budynkami, i to konsekwencje podatkowe dostawy budynków powinny mieć wyłączny wpływ na ocenę skutków podatkowych dostawy Nieruchomości A.

W konsekwencji, aport działek zabudowanych budynkami, których dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na których znajdują się również Obiekty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego (Nieruchomości A) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że brak aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również brak decyzji o warunkach zabudowy nie pozwala na uznanie danego terenu za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Skoro teren jest definiowany poprzez spełnienie przesłanek weryfikowanych na podstawie danych w danym akcie prawnym lub decyzji, brak tego aktu prawnego (lub decyzji) automatycznie oznacza, że przesłanki nie mogą być spełnione. Tym samym, istnienie aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, jest warunkiem koniecznym dla dalszej weryfikacji przeznaczenia danego terenu.

Ponadto w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto – jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Wskazać również należy, że jak stanowi art. 43 ust 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo – akcyjnej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej obiektami budowlanymi i obiektami liniowymi, które stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie budowle posadowione na nieruchomości będącej przedmiotem aportu nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu klasyfikacji gruntu w kontekście oceny skutków podatkowych, gdyż nie mają one znaczenia dla celów aportu.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W omawianym temacie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien: Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

Również rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-543/11 (Woningstichting Maasdriel) z dnia 17 stycznia 2013 r., wydane już na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy podobnej sprawy. W przywołanym wyroku strony umówiły się, że sprzedający dokona rozbiórki. W dacie wydania kupującemu, nieruchomość nie miała już statusu zabudowanej. Trybunał uznał, że zwolnienie z VAT nie obejmuje dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy w dniu dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron - pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek - wynika, że w owej dacie sporna działka była rzeczywiście przeznaczona pod zabudowę.

Zatem, jeżeli przed dostawą gruntu ze starymi budynkami rozpoczęły się ich prace rozbiórkowe, realizowane przez sprzedawcę lub na jego koszt, to przedmiotem sprzedaży będzie tylko grunt niezabudowany (przeznaczony pod zabudowę). Jeżeli jednak przed dostawą nieruchomości prace rozbiórkowe budynku jeszcze się nie rozpoczęły, mimo wydania np. decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę starego budynku - to dostawa tej nieruchomości - jeżeli budynek spełnia kryteria zwolnienia od VAT- będzie podlegała zwolnieniu od podatku, gdyż przedmiotem sprzedaży w takim przypadku jest jeszcze budynek wraz z gruntem.

Jak wynika z opisu sprawy w skład nieruchomości będącej przedmiotem aportu wchodzą działki na których posadowione są budynki i budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nieruchomość zabudowana budynkami w części nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, zaś w pozostałej części będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W zakresie tej części nieruchomości w stosunku do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z pkt 10, Strony transakcji skorzystają z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy. Zatem zgodnie z powołanymi przepisami planowany aport opisanej nieruchomości zabudowanej budynkami będzie opodatkowany podatkiem VAT według stawki podstawowej – 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy aport prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym posadowione są budynki będzie opodatkowany według tej samej stawki co budynki na nim posadowione.

Z opisu sprawy wynika również, że na nieruchomości będącej przedmiotem aportu posadowione są różne obiekty liniowe i inne obiekty budowlane, które zgodnie oświadczeniem Wnioskodawcy stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z nadesłanego uzupełnienia wynika, że w stosunku do części budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, w stosunku do pozostałej części budowli doszło do pierwszego zasiedlenia. W stosunku do części budowli, w stosunku do których doszło do pierwszego zasiedlenia, na moment sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Część budowli, w stosunku do których doszło do pierwszego zasiedlenia, była przedmiotem umów, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Pozostałe budowle (zarówno te w stosunku do których doszło do pierwszego zasiedlenia, jak i te w stosunku do których pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca) nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca wszedł w posiadanie części budowli poprzez nabycie, pozostała część budowli została wybudowana przez Wnioskodawcę.

W stosunku do części budowli Wnioskodawcy z tytułu nabycia/wybudowania przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do pozostałej części Wnioskodawca takiego prawa nie miał.

W stosunku do części budowli Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które były wyższe niż 30%. Część z ulepszonych budowli była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że aport tej części budowli w stosunku do których nie doszło do pierwszego zasiedlenia bądź od momentu pierwszego zasiedlenia w momencie sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajdzie zastosowania.

W tej sytuacji należy rozważyć zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zwolnienie to ma zastosowanie do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Należy również podkreślić, że dla zastosowania omawianego zwolnienia muszą być spełnione oba wymienione warunki.

W tym kontekście należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca część budowli została nabyta a część wybudowana a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem pierwsza przesłanka dająca prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie została spełniona. Wobec tego uznać należy, że dostawa tej części budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy z zastosowaniem 23% stawki podatku.

W stosunku do części budowli, co do których Wnioskodawcy przy nabyciu lub wybudowaniu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego spełniona zostaje pierwsza przesłanka dająca prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a. W stosunku do części z tych budowli Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które były wyższe niż 30%, zatem druga przesłanka dająca prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie została spełniona. Jak wynika z opisu sprawy część z ulepszonych budowli nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat a część była wykorzystywana co najmniej 5 lat. Wobec tego uznać należy, że dostawa tej części z ulepszonych budowli, które po ulepszeniu nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy z zastosowaniem 23% stawki podatku. Natomiast w stosunku do tej części z ulepszonych budowli, które po ulepszeniu były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 7a ustawy. Stosownie do tego przepisu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Ze względu na powyższe ta część budowli będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w stosunku do tej części budowli, w stosunku do której przy nabyciu lub wybudowaniu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i co do których Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które były niższe niż 30% spełnione zostają oba warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem dostawa tej części budowli będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, że w stosunku do części budowli doszło do pierwszego zasiedlenia (część z tych budowli była przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze a część nie była) natomiast na moment sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Ze względu na powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że zbycie tych budowli, w stosunku do których doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia w momencie sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy. Przy czym strony transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie transakcji.

W omawianej sprawie Wnioskodawca powołał się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Zainteresowanego popierają jego stanowisko. Należy jednak zauważyć, że powyższe orzeczenia dotyczą kwestii uznania za grunt niezabudowany nieruchomości na terenie której znajduje się jedynie ogrodzenie, bądź budynki przeznaczone do rozbiórki (warunek w umowie sprzedaży), zatem powyższy stan faktyczny nie jest tożsamy ze wskazanym w przedmiotowym wniosku. Należy tylko przypomnieć, że ogrodzenie nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego natomiast w omawianej sprawie w nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że wszystkie budowle i obiekty znajdujące się na nieruchomości stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Tym samym z uwagi, że Organ nie podzielił stanowiska Zainteresowanego co do uznania, że w omawianej sprawie budowle posadowione na gruncie nie mają znaczenia dla oceny skutków podatkowych aportu, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.