Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.155.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-06
Teza: Kwestia obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu maszyn i urządzeń budowlanych – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej – „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych. Spółka realizowała budowy na zamówienie m.in. na terenie Rumuni i Szwecji. W związku z wykonywaniem usług budowlanych poza terytorium Polski w celu wykonania usług Spółka wykorzystywała (i będzie w przyszłości wykorzystywać) na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, maszyny i urządzenia budowlane stanowiące własność podmiotów zagranicznych.

Ponadto, Spółka wynajmowała od podmiotu z siedzibą na terenie Rumunii i Szwecji konstrukcje mające postać przestrzeni zamkniętej przegrodami (ściankami) po bokach, dachem i podłogą. Konstrukcje te były trwale związane z gruntem (były osadzone na gruncie). Powierzchnia użytkowa tych konstrukcji służyła pracownikom Spółki do magazynowania narzędzi, wykonywania czynności biurowych i jako WC. Wykorzystanie powierzchni pełniło rolę służebną w stosunku do zasadniczej działalności Spółki tj. prac budowlano - montażowych.

Podmioty od których wynajmowano maszyny i urządzenia budowlane oraz konstrukcje - jako podatnicy mają siedziby dla celów podatkowych na terenie państw członkowskich UE - w Rumunii i w Szwecji. Kontrahenci nie posiadali i nie posiadają zakładu zagranicznego na terenie Polski. Wynajęte maszyny i urządzenia budowlane były wykorzystywane do świadczenia na terytorium Rumunii i Szwecji usług budowlanych polegających na wyrównaniu i przygotowaniu terenów pod budowę oraz budowie serwisów samochodowych.

Wynajmowane maszyny i urządzenia budowlane były przeznaczone do robót ziemnych i budowlanych przy budowie budynków i nie posiadają one innego ogólnego zastosowania. Przedmiotem najmu były m.in.:

1.  maszyny i urządzenia budowlane takie jak: zagęszczarki wibracyjne, koparki gąsienicowe, koparki kołowe, zwyżki, dźwigi, wysięgniki teleskopowe, ładowarki teleskopowe, ładowarki kołowe, lasery budowlane, wiertarki, młoty, rozdzielnie elektryczne budowlane, platformy, maszty oświetleniowe - służące wyrównaniu i zagęszczaniu mas gruntowych pod budowę oraz służące budowie budynków serwisów samochodowych;
2.  konstrukcje magazynowe, biurowe, WC - wykorzystanie tych powierzchni pełniło rolę służebną w stosunku do zasadniczej działalności Spółki na terenie Rumunii i Szwecji tj. prac budowlano -montażowych. Powierzchnia konstrukcji nie służyła masowej produkcji towarów przez Spółkę. Konstrukcje nie służyły do transportu towarów. Były wykorzystywane stacjonarnie na danym placu budowy.

Ponadto Spółka zastrzega, że maszyny i urządzenia budowlane będące przedmiotem analizy nie są „środkami transportu” tj. ruchomościami sklasyfikowanymi w Grupie 7 „Środki transportu” Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłaty należności za najem maszyn i urządzeń budowlanych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terenie państw członkowskich UE, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania łączących Rzeczpospolitą Polską z Rumunią i Szwecją ?
2.  Czy wypłaty należności za najem konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terenie państw członkowskich UE, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania łączących Rzeczpospolitą Polską z Rumunią i Szwecją ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata należności z tytułu najmu maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych na rzecz kontrahentów z siedzibą w UE - m.in. w Rumunii oraz w Szwecji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 26 ww. ustawy, z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu łączących Rzeczpospolitą Polską z Rumunią oraz Szwecją (dalej: Umowa polsko-rumuńska oraz Umowa polsko-szwedzka).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20%. Wskazany przepis zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w szczególności w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Mając na uwadze, że Polska zawarła z państwami, których rezydentami są kontrahenci Spółki, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy przeanalizować w powyższym zakresie przepisy tych umów międzynarodowych. W przedmiotowym stanie faktycznym trzeba zbadać, czy zastosowanie znajdą uregulowania dotyczące opodatkowania należności licencyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 umowy polsko-rumuńskiej należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Na podstawie przepisu art. 12 ust. 2 należności, o których mowa, mogą być również opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty należności licencyjnych brutto. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Niemal identyczne postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych zawarto w Umowie polsko-szwedzkiej.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte w niniejszym wniosku, należy określić, czy wynagrodzenie płacone przez Spółkę mieści się w zakresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 12 ust. 3 Umowy polsko-rumuńskiej oraz Umowy polsko-szwedzkiej. Koniecznym jest zatem ustalenie, czy wynagrodzenie stanowi zapłatę za prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zdaniem Spółki, uiszczane przez nią należności nie są wynagrodzeniem za użytkowanie urządzeń przemysłowych albowiem maszyny i urządzenia, o których mowa w zapytaniu, nie są urządzeniami przemysłowymi.

Ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie precyzują, co należy rozumieć przez „urządzenia przemysłowe”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „urządzeń przemysłowych”. Jednakże, określenie istoty pojęcia „urządzenie przemysłowe” jest przedmiotem licznych orzeczeń sadów administracyjnych w wydawanych wyrokach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 2973/11 orzekł: „stosując wykładnię pojęcia „urządzenie przemysłowe” (\`(...)\`), „przemysł” to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. Przy przyjęciu takiej interpretacji budownictwo nie może zostać uznane za przemysł”. Takie same argumenty prezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10, a mianowicie: „Zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego PWN” pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r.) „budownictwo” to „dział gospodarki narodowej obejmującej wszelką działalność związaną z wykonywaniem budowli” (podobnie według internetowego Słownika Języka Polskiego, gdzie „budownictwo” zostało zdefiniowane jako „budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany”) natomiast „budowlany” oznacza odpowiednio „dotyczący budowli albo budowy, służący do budowy: elementy, maszyny, materiały budowlane”. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że z definicji słownikowych wynika jednoznacznie, że budownictwo stanowi rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu.(\`(...)\`) kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia „urządzenia” jak i „przemysł” prowadzi bowiem jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią „urządzeń przemysłowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.” (tak również: Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 430/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10).

Spółka zauważa, że budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych. Rozumienie pojęcia budownictwa jako działu gospodarki odrębnego od przemysłu znajduje również potwierdzenie w opracowaniach Głównego Urzędu Statystycznego, gdzie budownictwo (ujęte w Polskiej Klasyfikacji Działalności jako sekcja F) traktowane jest w sposób odrębny od przemysłu, do którego zaliczane są sekcje C, D i E Polskiej Klasyfikacji Działalności (tj. górnictwo, przetwórstwo przemysłowe oraz wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz, wodę). Pomimo, że treść samego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera bezpośredniego odniesienia do Klasyfikacji Środków Trwałych, podobnie jak nie zawiera definicji urządzenia przemysłowego, to jednak niezaklasyfikowanie maszyn budowlanych do podgrupy 65 „Urządzenia przemysłowe”, lecz w ramach odrębnej grupy do rodzaju 580 „maszyny do robót ziemnych i fundamentowych” i rodzaju 581 „maszyny do robót budowlanych”, stanowi zdaniem Spółki argument, że maszyny budowlane nie są urządzeniami przemysłowymi. Taką argumentację potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10; Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 430/16.

W ugruntowanej linii orzeczniczej sądy zwróciły również uwagę, że bez względu na reguły wykładni językowej, przy ustalaniu zakresu normy z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomocna jest Klasyfikacja Środków Trwałych, bowiem sama ustawa wielokrotnie do niej odsyła: „Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia „urządzenie przemysłowe” również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Racjonalny ustawodawca, w przypadku braku przepisu stanowiącego odmiennie, przypisuje bowiem jednobrzmiącym pojęciom to same znaczenie. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią „urządzenia przemysłowego”, a nie szerszą kategorią „urządzenia technicznego”. Dlatego też, wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jako „urządzenia przemysłowe” należy traktować „wszelkie możliwe urządzenia”, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.” (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10 ; Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 430/16; Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11).

Analiza usytuowania rodzaju najmowanych maszyn i urządzeń budowlanych przez Spółkę w Klasyfikacji Środków Trwałych pozwala na stwierdzenie, iż nie są one urządzeniami przemysłowymi. Spółka stoi bowiem na stanowisku, że wskazane w stanie faktycznym najmowane przez Spółkę maszyny i urządzenia budowlane klasyfikować należy, zgodnie z rozporządzeniami Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) a następnie z dnia 10 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622) w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych do grupy 5 („Maszyny, urządzenia, aparaty specjalistyczne”), podgrupa 58 („Maszyny do robót ziemnych, budowlanych i drogowych”), rodzaj 580 („Maszyny do robót ziemnych i fundamentowych”), 581 („Maszyny do robót budowlanych”) oraz 582 („Maszyny do robót drogowych”). Z kolei w tejże Klasyfikacji znajdują się w grupie 6 („Urządzenia techniczne”) stanowiąc podgrupę - 65 „Urządzenia przemysłowe”.

Skoro zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), to fakt, że na gruncie KŚT maszyny i urządzenia budowlane zostały umieszczone w osobnej grupie i podgrupie niż urządzenia przemysłowe należy uznać, że i na gruncie polskiej ustawy, wobec braku legalnej definicji urządzeń przemysłowych, należy również te pojęcia rozróżniać.

Powyżej wskazane wnioski analogicznie, zdaniem Spółki, odnieść należy do najmowanych przez Spółkę powierzchni konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych. Spółka jeszcze raz podkreśla, że wykorzystanie tych powierzchni pełniło rolę służebną w stosunku do zasadniczej działalności Spółki na terenie Rumunii i Szwecji tj. prac budowlano - montażowych. Powierzchnia konstrukcji nie służyła masowej produkcji towarów przez Spółkę. Konstrukcje te nie służyły do transportu towarów. Były wykorzystywane stacjonarnie na danym placu budowy. Powtórzyć zatem należy, iż zgodnie z KŚT - urządzenia przemysłowe należą do grupy 6 podgrupy 65. Grupa ta nie obejmuje przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powierzchni konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych, gdyż konstrukcje te należy klasyfikować w zależności od przeznaczenia jako składniki, o których mowa w grupie 8, podgrupie 806 „kioski, budki, baraki” lub w grupie 1 - podgrupa 109 jako „Pozostałe budynki niemieszkalne”.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego prawodawcy i wynikającą z niego ogólną dyrektywę spójności przepisów prawa, umiejscowienie przedmiotowych konstrukcji w KŚT pozwala na stwierdzenie, iż nie są one urządzeniami przemysłowymi.

Mając na uwadze, że przepisy art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazują stosowanie jej zapisów z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka uważa , ze ponoszone przez Spółkę opłaty za najem maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych nie mieszczą się również w pojęciu opłat za udostępnienie urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 polsko - rumuńskiej i polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie będą podlegać w Polsce zryczałtowanemu podatkowi.

Zgodnie z zapisami Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Należności licencyjne oznaczają wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Powyższa definicja należności licencyjnych nie zawiera pojęcia opłat za „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lub naukowego”.

Pojęcie to było pierwotnie ujmowane w definicji określenia „należności licencyjne” w Projekcie Konwencji z 1963 r. i w Modelowej Konwencji z 1977 r. Następnie pojęcie opłat „za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” zostało z definicji „należności licencyjnych” usunięte. Ze względu na istotę dochodu z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych Komitet Spraw Podatkowych postanowił wyłączyć dochód z takiej dzierżawy z definicji określenia „należności licencyjnych”. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa uregulowane art. 7 Modelowej Konwencji.

W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43), komentując rozumienie definicji przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia „urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego”. Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo „urządzenie” użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).

Wynajmowane przez Spółkę maszyny i urządzenia budowlane oraz konstrukcje magazynowe, biurowe i sanitarne, nie stanowią więc urządzeń przemysłowych zarówno w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 12 ust 2 Modelowej Konwencji OECD. W związku z tym dochody podatnika, nie posiadającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, pochodzące z wypłat wynagrodzenia, z tytułu umów najmu takich maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych, nie stanowią dochodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, których dotyczą ww. przepisy, lecz przychody, których dotyczą ogólne zasady opodatkowania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskowanie takie oznacza, że w przypadku, gdy zagraniczni kontrahenci nie posiadają na terenie Polski zagranicznych zakładów (w rozumieniu przepisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowiących pochodną art. 5 Modelowej Konwencji OECD), którym to zakładom ww. dochód mógłby zostać przypisany, to zgodnie z art. 7 Modelowej konwencji OECD implementowanym odpowiednio do umów w sprawie zapobiegania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przychody uzyskane przez zagranicznych kontrahentów za użytkowanie lub prawo do użytkowania maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych, WC , są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż Konwencja zezwala na opodatkowanie takich zysków przedsiębiorstwa co do zasady w państwie siedziby zagranicznych kontrahentów.

Zatem w tym zakresie Spółka, jako wypłacający takie dochody nie była zobligowana do pobrania w momencie wypłaty i odprowadzenia do budżetu Rzeczypospolitej Polskiej podatku dochodowego wynikającego z regulacji art. 12 „Należności licencyjne” właściwych umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu - przy założeniu, iż zastosowanie tej regulacji właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby dopuszczalne w myśl art. 21 ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 tiret ostatnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Jednocześnie jednak z uwagi na fakt, że wypłacane zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenie w formie najmu za użytkowanie lub prawo do użytkowania maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych, nie wypełnia definicji wynagrodzenia „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, w tym także środków transportu, urządzenia handlowego lub naukowego” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, to nawet w sytuacji, gdyby zagraniczny kontrahent nie udokumentował Spółce swojej siedziby dla celów podatkowych odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej, w konsekwencji czego do takiej transakcji wypłaty wynagrodzenia dla kontrahenta zagranicznego nie miałyby wprost zastosowania przepisy właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to i tak Spółka w zakresie wypłat ww. wynagrodzeń nie będzie zobowiązana do zastosowania się do regulacji art. 26 ust. 1 ww. ustawy tj. pobrania u źródła i odprowadzenia podatku w wysokości 20% wypłacanych przychodów, bowiem te przychody nie mieszczą się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu przez podatnika zagranicznego w kraju, gdzie ma on swoją siedzibę dla celów podatkowych.

Stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie również w innych, niecytowanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, wydanych w podobnych stanach faktycznych, w szczególności w: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. Akt II FSK 820/12 - w zakresie wyłączenia z opodatkowania u źródła najmu maszyn wykorzystywanych w budownictwie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10 - w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, w kontekście ujętego w tej normie pojęcia „przemysłowy”, w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/GI 1035/15 - w zakresie wyłączenia z opodatkowani u źródła wynajmu pomieszczeń pomocniczych w stosunku do działalności budowlanej jako niestanowiących urządzeń przemysłowych w rozliczeniach CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu maszyn i urządzeń budowlanych – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej także „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy czym na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 5 updop za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na mocy art. 3 ust. 5 updop za dochody (przychody), o których mowa w ww. ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W ww. art. 3 ust. 2 updop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stąd nie ulega wątpliwości, że co do zasady otrzymywanie należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 updop będzie implikowało powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „w tym także środka transportu” nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

W 1992 r. Komitet ds. Podatkowych OECD postanowił o wyłączeniu z definicji należności licencyjnych „należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.

Jednakże Polska uczyniła odpowiednie zastrzeżenie (por. pkt 41, a w wersji od 17 lipca 2008 r. pkt 41.1 Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, dalej „Konwencja OECD” ) co do możliwości włączenia ww. należności do definicji należności licencyjnych.

W konsekwencji w swojej polityce traktatowej w zakresie opodatkowania należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego Polska przyjęła rozwiązanie zgodne z postanowieniami Konwencji Modelowej Organizacji Narodów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między państwami rozwiniętymi a rozwijającymi się (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, dalej: Konwencja ONZ) oraz Konwencji OECD w wersji do 1992 r. (por. Ziemowit Kukulski Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, por. LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015, str. 342).

Tej okoliczności nie można pomijać również przy analizie przepisów krajowych (okoliczność ta narzuca pewien kierunek wykładni), tym bardziej że Ustawodawca dwukrotnie odsyła do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do art. 21 ust. 1 updop.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie na podstawie art. 22a updop przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W opinii Organu podatkowego tak jednoznaczne odesłanie do postanowień stosownych umów międzynarodowych w odniesieniu do opodatkowania należności licencyjnych prowadzi do wniosku, że rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy poszukiwać przede wszystkim na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Interpretując pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” trzeba mieć na względzie to, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom językowym, musi mieć na uwadze tę cechę języka, że znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń; znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie jest jednak sumą znaczeń tych wyrazów. Z kolei znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 28).

Nadto część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zawierająca pojęcie urządzenia przemysłowego odnosi się do wyodrębnionej grupy rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny „w tym również” umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Świadczy to jednoznacznie o tym, że nie można pojęcia urządzenia przemysłowego zawężać jedynie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji przemysłowej (samochód jest środkiem transportu mającym zastosowanie do transportu osób lub towarów, ale nie jest co do zasady wykorzystywany w procesie produkcyjnym).

Przepisy updop nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14 „Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej” (…).

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowe urządzenia i maszyny budowlane oraz konstrukcje magazynowe, biurowe, WC należy uznać za urządzenia (służące do wykonywania określonych czynności).

Jak wynika z opisu przedstawionego zagadnienia (w kontekście opisu stanu faktycznego i sformułowanych pytań) Wnioskodawca wypłaca należności z tytułu ww. urządzeń na rzecz kontrahentów, którzy mają siedzibę na terytorium Rumunii oraz Szwecji. W rozpatrywanej sprawie znajdą więc zastosowanie przepisy:

*   Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193, Dz. U. z 2017 r. poz. 2177, dalej: „UPO polsko-szwedzka”) oraz

*   Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 109, poz. 530, dalej: UPO polsko-rumuńska).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO polsko-szwedzkiej należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 ww. Konwencji).

W ust. 3 art. 12 cytowanej Konwencji Strony nadały określeniu „należności licencyjne” następujące znaczenie – „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

Stosownie do art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO polsko-rumuńskiej należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, ustalony podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Na podstawie art. 12 ust. 3 tej umowy określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami nadawanymi przez radio lub telewizję, transmisjami satelitarnymi lub kablowymi rozpowszechnianymi publicznie przez jakikolwiek rodzaj elektronicznych środków przekazu, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zatem obydwie analizowane umowy obejmują definicją należności licencyjnych wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W odniesieniu do interpretacji postanowień UPO należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Szwecja oraz Rumunia są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z postanowieniami końcowymi UPO polsko-szwedzkiej i polsko-rumuńskiej w przypadku rozbieżności pomiędzy odpowiednio tekstem szwedzkim i rumuńskim oraz polskim rozstrzygający będzie tekst angielski.

Podkreślić zatem należy, że zarówno w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), jak i obydwu UPO pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w procesie świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” (w tłumaczeniu K. Bany „moc transmisyjna”) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji OECD. W wersji od 15 lipca 2014 r. wskazano, że „te przypadki należy odróżnić od o wiele rzadszej transakcji, w której właściciel satelity wydzierżawia go osobie trzeciej, która operuje nim i użytkuje dla swoich własnych celów lub oferuje przepustowość łączy transmisyjnych (w tłumaczeniu Kazimierza Bany „zdolność transmisyjną”) przekaźnika osobom trzecim. W takim przypadku zapłata dokonana przez operatora satelity na rzecz właściciela mogłaby być uważana jako wynagrodzenie zapłacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

W zakresie tym mieszczą się również urządzenia stanowiące maszyny budowlane, jak i wyposażenie stanowiące konstrukcje magazynowe, biurowe i sanitarne, wyposażenie biur i innych pomieszczeń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i międzynarodowego (analizowanych UPO) mieszczą się także np. urządzenia transportowe, budowlane oraz zaplecza budowy. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 – maszyny budowlane – dźwig, koparka, wyrok NSA III SA 1091/94 – samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 – samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 – samolot, wyrok NSA II FSK 2416/14 - oczyszczalnia kompaktowa w zabudowie modułowej dla ścieków bytowych, wyrok NSA II FSK 1963/15 - czujniki cyfrowe do przeprowadzenia badań sejsmicznych oraz oddzielacz piasku do szczelinowania hydraulicznego, a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Stąd też brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby interpretacji art. 21 ust. 1 updop w kontekście obydwu UPO dokonywać poprzez analizę Klasyfikacji Środków Trwałych. Gdyby Ustawodawca miał taki zamiar, mógłby dokonać tego np. w sposób zbliżony do rozwiązania przyjętego w art. 24b ust. 1 updop.

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Identyczne podejście zaprezentował na gruncie Konwencji ONZ Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych na 11 sesji w Genewie (19-23 października 2015 r. Agenda Item 3 Article 12 Royalties, Definition of ICS Equipment), wskazując, że:

*   urządzeniem jest każdy materialny, ruchomy przedmiot (ang. item) używany do realizowania zadań,

*   pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego może obejmować samoloty, dźwigi (ang. cranes), samochody, kontenery, satelity lub statki.

Komitet ds. Podatkowych OECD w opracowaniu „2002 reports related to the OECD Model Tax Convention” w części zatytułowanej „Treaty characterisation issues arising from e-commerce” (kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46) wskazał, że wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy (którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej), czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy (pkt 26).

Komitet ds. Podatkowych OECD pokazuje przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej – poprzez dokonanie analizy:

*   czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta (ang. private consumer),

*   czy dane urządzenie ma charakter materialny, rzeczowy (ang. tangible), a właściwie czy jego podstawową wartość stanowi warstwa materialna (na tej podstawie wykluczono z kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych np. płyty CD z muzyką; zastrzeżenia w tym zakresie poczyniła jedynie Nowa Zelandia),

*   czy przedmiot analizy jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania (ang. short useful life) - co do zasady takie przypadki nie mieszczą się w pojęciu opłat „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” (np. materiały eksploatacyjne do drukarek – przyp. tutejszego Organu podatkowego),

W świetle powyższego przedmiotowe urządzenia (maszyny budowlane oraz wyposażenie zaplecza budowy):

1.  spełniają definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, służący do wykonywania określonych czynności (związanych ze świadczeniem usług budowlanych),
2.  są wytworem przemysłu przeznaczonym do użytku komercyjnego, profesjonalnego (nie do użytku domowego, dla konsumenta), mogącym mieć zastosowanie w przypadku podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług budowlanych,
3.  mają charakter materialny i trwały (nie są zaprojektowane do krótkotrwałego użytku),
4.  urządzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (będą w jego posiadaniu i pod jego kontrolą – z opisu nie wynika, aby maszyny były obsługiwane przez pracowników kontrahenta zagranicznego.

Nadto należy zauważyć, że wymienione przez Wnioskodawcę maszyny budowlane – dźwigi, wysięgniki teleskopowe są środkami transportu, wprost wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Do środków transportu zalicza się bowiem nie tylko środki transportu dalekiego / zewnętrznego, ale także środki transportu bliskiego/wewnętrznego (urządzenia dźwigowo-transportowe) – por. Fertsch M. (red.), Janiak T. (red.): Słownik terminologii logistycznej. Poznań 2006, s. 198, seria: Biblioteka Logistyka\]. Transport na budowie realizowany jest przez urządzenia transportowe służące do transportu pionowego lub poziomo-pionowego.

Urządzenia dźwigowe podlegają dozorowi technicznemu zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz.U. 2012 poz. 1468). Sposób wykonywania dozoru technicznego w stosunku do żurawi (popularna nazwa: dźwig – przypis organy podatkowego) określa rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 października 2003 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji niektórych urządzeń transportu bliskiego (Dz. U. 2003 nr 193 poz. 1890).

Natomiast koparki gąsienicowe i kołowe, ładowarki teleskopowe i kołowe są urządzeniami, które mogą mieć zastosowanie także w budownictwie przemysłowym, a przede wszystkim w przemyśle wydobywczym (np. w kopalni piasku) i jako takie są z definicji urządzeniami przemysłowymi, (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2017 r. II FSK 1963/15).

W przedmiotowej sprawie zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca będzie użytkował przedmiotowe urządzenia na podstawie umowy najmu w zamian za wynagrodzenie – czynsz najmu.

Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku urządzeń nie można uznać za urządzenia przemysłowe, a w efekcie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop.

Należy stwierdzić natomiast, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, że przedmiotowe urządzenia mieszczą się w kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu zarówno art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i art. 12 ust. 3 UPO polsko-szwedzkiej i polsko-rumuńskiej.

Zaznaczyć przy tym należy, że okoliczność, czy przedmiotowe urządzenia zostaną zakwalifikowane jako urządzenia przemysłowe (środki transportu oraz urządzenia mogące mieć zastosowanie w przemyśle wydobywczym lub budownictwie przemysłowym - w szczególności koparki gąsienicowe, koparki kołowe, dźwigi, wysięgniki teleskopowe, ładowarki teleskopowe, ładowarki kołowe), urządzenia handlowe (pozostałe urządzenia mające zastosowane w szeroko rozumianym handlu, w tym w działalności podmiotów świadczących usługi budowlane – jako działalności komercyjnej), czy do kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych” (ang. „ICS equipment”) o charakterze nierozłącznym - nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W świetle powyższych konstatacji, Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 12 ust. 2 odpowiednio UPO polsko-szwedzkiej lub polsko-rumuńskiej), podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego należności z tytułu najmu opisanych urządzeń.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, wypłata należności z tytułu najmu maszyn i urządzeń budowlanych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i sanitarnych na rzecz kontrahentów z siedzibą w UE - m.in. w Rumunii oraz w Szwecji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 26 ww. ustawy, z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu łączących Rzeczpospolitą Polską z Rumunią oraz Szwecją - należy uznać za nieprawidłowe.

Na etapie przygotowania projektu niniejszej interpretacji tutejszy Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia z tytułu wynajmu urządzeń zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych (w tym wyroków powołanych przez Wnioskodawcę).

Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, brak jest jednolitej linii orzeczniczej w przedmiotowej tematyce, na co wskazują orzeczenia powołane wyżej przez Organ podatkowy.

Z pewnością jednak wykładni przedstawionej przez Wnioskodawcę odnoszącej się do „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” nie da się pogodzić:

*   z umieszczeniem przez polskiego Ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu” (zgodnie z interpretacją Wnioskodawcy środek transportu musiałby być uznany za urządzenie transportowe, a nie przemysłowe; dźwigi, wysięgniki teleskopowe są środkami transportu bliskiego).

*   z uznaniem przez Komitet ds. Podatkowych OECD (w pkt 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji OECD) satelity za urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe (zgodnie z interpretacją Wnioskodawcy satelita musiałby być uznany za urządzenie telekomunikacyjne, a nie przemysłowe, czy handlowe lub naukowe),

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.