Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-240/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-13
Teza: Opodatkowanie darowizny udziałów w spółce z o.o.
Słowa kluczowe: darowizna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania darowizny udziałów w spółce z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania darowizny udziałów w spółce z o.o.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Syn Wnioskodawczyni jest posiadaczem 500 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W najbliższym czasie zamierza darować Wnioskodawczyni część spośród posiadanych przez siebie udziałów. Umowa darowizny zawarta zostanie w formie aktu notarialnego. W akcie tym wartość udziałów wyrażona zostanie w oparciu o wycenę wartości rynkowej darowanych udziałów (w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn) wykonaną przez biegłego rewidenta według metody wyceny aktywów netto. Jakkolwiek dzień dokonania wyceny przez biegłego rewidenta nie będzie tożsamy z dniem zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, to w ocenie Wnioskodawczyni nie ma przeszkód aby przy określaniu wartości rynkowej nabytych praw majątkowych posiłkować się tą wyceną, przy założeniu, że pomiędzy dniem dokonania wyceny a dniem zawarcia umowy darowizny nie zaistnieją żadne okoliczności rzutujące na wartość rynkową przedmiotu darowizny.

Wobec powyższego zadano następujące pytania w zakresie podatku od spadków i darowizn:

1.  Czy dokonany w opisany sposób akt darowizny spełniał będzie przesłanki zawarte w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, uprawniające do zwolnienia takiego nabycia z podatku od spadków i darowizn?
2.  Czy dokonana w opisany sposób wycena wartości darowanych udziałów, z uwzględnieniem, że dzień dokonania wyceny przez biegłego rewidenta nie będzie tożsamy z dniem zawarcia umowy darowizny, jednak przy założeniu, że pomiędzy dniem dokonania wyceny a dniem darowizny nie zaistnieją żadne okoliczności rzutujące na wartość rynkową przedmiotu darowizny, może zostać uznana za wartość rynkową w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonany w opisany sposób akt darowizny zwolniony zostanie od podatku od spadków i darowizn na mocy art. 4a ustawy. Zgodnie bowiem z treścią ust. 1 tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jeżeli obdarowani zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, że w omawianym przypadku nie będzie podlegać obowiązkowi zgłoszeniowemu gdyż zgodnie z art. 4a ust. 4 pkt 2 obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Wnioskodawczyni uważa również, że wycena darowanych udziałów powinna odbywać się w oparciu o postanowienia art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdzie wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten nie wskazuje jednak wprost, w jaki sposób należy te wartość ustalić. Zasadnym – w ocenie Wnioskodawczyni – jest więc przyjęcie, że powinna to być realna wartość tych udziałów na dzień ich nabycia. Nie ma zatem przeszkód aby wartość tą ustalić w oparciu o metodę wartości aktywów netto. Według Wnioskodawczyni pogląd ten wydaje się być szczególnie trafny zwłaszcza z uwagi na utrudnienie w stosowaniu metody porównawczej. W przypadku bowiem udziałów sp. z o.o. prowadzącej działalność gospodarczą trudne jest odnalezienie punktu odniesienia, który pozwoliłby właśnie w ten sposób określić wartość nabywanych udziałów w odniesieniu do spółki, która prowadziłaby bliźniaczą działalność gospodarczą, przy zaangażowaniu identycznych środków – zarówno finansowych, jak i technicznych czy też podobnego stanu zasobów ludzkich. W ocenie Wnioskodawczyni na trafność przytoczonego wnioskowania nie wpływa fakt, że dzień dokonania wyceny przez biegłego rewidenta nie będzie tożsamy z dniem zawarcia umowy darowizny. Ostateczna wycena wartości udziałów na dzień ich nabycia powinna się bowiem odbywać w oparciu o wszelkie dostępne zainteresowanym stronom informacje, dane, analizy, których ogół powinien rzutować na ostateczne ustalenie wartości rynkowej. Tak więc również wydana przez biegłego opinia może stanowić niezwykle trafną i wartościową podstawę do wyceny, pod warunkiem, że pomiędzy dniem jej wydania a dniem zawarcia umowy nie zaistnieją żadne okoliczności, które mogłyby rzutować na wartość rynkową przedmiotu darowizny czy też wiarygodność wydanej opinii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje on z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Artykuł 4a ust. 4 pkt 2 ww. ustawy stanowi natomiast, że obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „darowizna”, a zatem należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Przedmiotem darowizny mogą być różnego rodzaju przysporzenia, takie jak przeniesienie własności rzeczy, przeniesienie wierzytelności, rozumianej jako prawo podmiotowe, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi i służy zaspokojeniu jego interesów, przeniesienie innego prawa zbywalnego.

Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Zatem daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy darowizny, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści art. 889 Kodeksu cywilnego.

Z treści wniosku wynika, że syn Wnioskodawczyni zamierza przekazać Jej na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, udziały w spółce z o.o., których jest właścicielem.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że udział w spółce z o.o. rozumiany jest zarówno jako część kapitału zakładowego, jak również jako ogół praw i obowiązków wspólnika w stosunku spółki, przy czym oznacza on jednocześnie uczestnictwo wspólnika w spółce. Na etapie tworzenia spółki udział oznacza w swej treści zobowiązanie wspólnika wynikające z umowy spółki do wniesienia wkładów oraz spełnienia dodatkowych świadczeń oraz prawo wspólnika do uczestniczenia w podejmowaniu decyzji przez organy spółki oraz prawo do wypłaty części zysku. Natomiast po wniesieniu wkładu i zarejestrowaniu spółki udział oznacza prawo wspólnika do uczestnictwa w podejmowaniu decyzji w spółce i prawo do zysku. Z powyższego wynika więc, że udział w spółce z o.o. stanowi prawo majątkowe, urzeczywistniające ogół praw i obowiązków wspólnika, mogące być przedmiotem darowizny.

W sytuacji więc, gdy tak jak w omawianej sprawie, przedmiotem darowizny będą prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce z o.o., darczyńcą będzie syn Wnioskodawczyni, a umowa darowizny zawarta zostanie w formie aktu notarialnego, zaistnieją wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy czym, ze względu na formę zawartej umowy, na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Wskazać również należy, że zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest niezależne od wartości rzeczy lub praw majątkowych nabytych na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy. Z tego też względu bez znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia pozostaje ich wartość.

Niemniej jednak wyjaśnić należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Artykuł 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei z ust. 3 tego przepisu wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z treści zacytowanych przepisów wynika, że co do zasady za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przyjmuje się wartość wskazaną i ustaloną przez nabywcę. Przepisy te nie odnoszą się do sposobu jej ustalania wskazując jednak, że wartość ta ma być ustalana według stanu rzeczy lub praw z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Musi ona również odpowiadać wartości rynkowej. Może być to więc – tak jak wskazuje Wnioskodawczyni – wartość ustalona przez biegłego rewidenta. Musi ona jednak spełniać warunki określone powyżej. Wskazać również należy, że właściwy w sprawie organ podatkowy ma możliwość dokonania oceny i weryfikacji wartości określonej przez nabywcę (w tym również ustalonej przez biegłego rewidenta). Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 4 ustawy jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.