Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.1111.2021.2023.8.S.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-14
Teza: Dotyczy obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: obowiązek; obowiązek-obowiązek płatnika; odpowiedzialność; odpowiedzialność-odpowiedzialność płatnika; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; składki-składki ZUS
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1067/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 maja 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Uzupełnili Państwo wniosek – na wezwanie – pismem z 14 lutego 2022 r. (data wpływu 15 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Państwo są Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711). W latach 1998 – 2009 r. zawieraliście Państwo z pracownikami lekarzami, którzy prowadzili jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą (indywidualne praktyki lekarskie) umowy o świadczenie usług medycznych. Były to umowy nazwane i uregulowane wówczas w art. 35 i n. ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U.1991.91.408).

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej jako płatnik stosownie do art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) obliczał, pobierał i odprowadzał w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy ze stosunku pracy od dochodu ze stosunku pracy ww. lekarzy. Lekarze ci dodatkowo w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu dochodu uzyskiwanego z umów o świadczenie usług medycznych świadczonych na rzecz tego samego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, a zatem ponad dochód uzyskiwany ze stosunku pracy, na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, samodzielnie obliczali, pobierali i opłacali zaliczki na podatek dochodowy.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w ramach przeprowadzonych kontroli zakwestionował zawierane przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej umowy o świadczenie usług medycznych uznając jednocześnie, że umowy te w świetle przepisów systemowych i prawa pracy należy traktować tak jak umowy ze stosunku pracy.

W konsekwencji stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zmieniła się podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a w rezultacie także ich wysokość. Należy to rozumieć w ten sposób, że Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej obowiązany był do uiszczenia ustalonej na nowo wysokości składek na ubezpieczenie społeczne przy uwzględnieniu umów o świadczenie usług medycznych, tj. ich uzupełnienia do wysokości ustalonej przez ZUS. Sprawa miała charakter sporny i była przedmiotem rozpoznania przez wszystkie instancje sądownictwa powszechnego oraz Sądu Najwyższego.

Ostatecznie Sąd Najwyższy przyznał rację Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych i wskazał na obowiązek podmiotu leczniczego do zapłaty należnych składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości wynikającej z tzw. umów o świadczenie usług medycznych, traktując je tak jakby wywodziły się ze stosunku pracy. Podmiot leczniczy zawarł z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych ugodę, w której określono zasady spłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w związku z zawartymi uprzednio umowami o świadczenie usług medycznych.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

W uzupełnieniu wskazaliście Państwo, że ugoda została zawarta 13 października 2017 r., Nr ugody (\`(...)\`).

Składki ZUS płacone są zgodnie z harmonogramem zapisanym w układzie ratalnym od 2 listopada 2017 r. do 1 października 2027 r.

Zapłacone przez Państwo ww. składki na ubezpieczenie społeczne nie zostaną Państwu zwrócone.

W momencie zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne z niektórymi częściowo łączył Państwa stosunek pracy, z niektórymi już nie.

**Pytanie**

Czy uiszczenie przez płatnika (podmiot leczniczy) zaległych składek ZUS (w ramach zawartej ugody), w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi generuje po stronie tego pracownika przychód, a tym samym obowiązek płatnika (pracodawcy) w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie, zapłata składek na ubezpieczenie społeczne wynikających z ugody zawartej z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych nie generuje przychodu po stronie pracownika, a tym samym płatnik nie ma obowiązku pobierać od tych kwot zaliczek na podatek dochodowy.

Powyższą tezę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 22 lipca 2021 r., sygn. I SA/Rz 389/21.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które stanowią definitywny przyrost majątku podatnika, czyli zwiększają jego aktywa lub zmniejszają zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z powyższych sytuacji. Wpłacone przez Podmiot leczniczy, jako płatnika, zaległe składki nie zwiększają aktywów podatnika, natomiast powodują zmniejszenie istniejącego zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, lecz nie jest to zobowiązanie podatnika (pracownika) lecz płatnika składek. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) oraz art. 85 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) i kwestia ta jest niesporna, w wyniku weryfikacji podstawy naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek ubezpieczeniowych, czyli do wykonania własnego obowiązku płatnika w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości. Należy zauważyć, że w żadnym momencie obowiązek zapłaty zaległych składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie ciążył na pracownikach. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika. Brak zatem podstawy do stwierdzenia obecnie przychodu u pracowników z tego powodu, że składki wcześniej powinny były być potrącone ze świadczeń wypłacanych pracownikom. Skoro wskutek zapłaty zaległych składek przez płatnika nie występuje przychód u pracowników, to płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 kwietnia 2021 r. II FSK 3179/19, 6 sierpnia 2019 r. sygn. II FSK 2971/17; 5 kwietnia 2019 r. II FSK 1311/17; 21 marca 2019 r. II FSK 972/17; (\`(...)\`) marca 2019 r. II FSK 864/17; 27 października 2015 r. II FSK 1891/13; oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z 16 lipca 2020 r. I SA/Rz 250/20, z 3 września 2019 r. I SA/Bd 430/19 – orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 27 kwietnia 2021 r. II FSK 3179/19 NSA dodatkowo zauważył, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania, bowiem konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne z wypłacanych świadczeń, było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 lutego 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.1111.2021.2.JM, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie obowiązków płatnika za **nieprawidłowe.**

Interpretację Państwu doręczono 25 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

25 marca 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 29 marca 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1067/22.

Odstąpiłem od wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku.

W związku z powyższym, wyrok z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1067/22 stał się prawomocny od 1 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wymienił źródła przychodów, którymi m.in. są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
*   inne źródła (pkt 9).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 20 ust. 1 powoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 18 maja 2018 r.:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z art. 20 ust. 1 powoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 18 maja 2018 r.:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Istota sporu w tej sprawie dotyczy konsekwencji prawnopodatkowych faktu uiszczenia przez płatnika zaległych składek ZUS w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, a w efekcie Państwa obowiązków jako ewentualnego płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu wyroku z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1067/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przypomniał, że:

Na gruncie uregulowań zawartych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm. - dalej: "u.s.u.s.”) nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne jest konsekwencją podlegania tym ubezpieczeniom przez zatrudnionego z mocy prawa, przy czym powstanie stosunku ubezpieczenia społecznego nie zależy od opłacenia składek ani nawet od zgłoszenia tego pracownika do ubezpieczeń społecznych w organie rentowym. Dzieje się tak dlatego, że przepisy prawa ubezpieczeń społecznych wiążą z określonymi elementami stanu faktycznego powstanie określonych skutków prawnych. Stanowisko to jest zgodnie przyjmowane zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze (por. między innymi T. Zieliński: Ubezpieczenia społeczne pracowników, Warszawa Kraków 1994, s. 85 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r. II UK 122/03 OSNP 2004 nr 19 poz. 270). Skutek w postaci podlegania ubezpieczeniom społecznym powstaje z mocy ustawy i trwa przez cały okres spełniania warunków objętych dyspozycją normy prawnej wyprowadzonej z art. 6 u.s.u.s. (por. też art. 13 tejże ustawy). Decyzja organu rentowego ustalająca podleganie ubezpieczeniom społecznym przez daną osobę ma zatem wyłącznie charakter decyzji deklaratoryjnej, która jedynie stwierdza istnienie określonej sytuacji prawnej, ale jej nie tworzy ani też nie kształtuje, nawet wtedy, gdy zostanie wydana przez organ rentowy z urzędu, w związku z niedochowaniem obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 lipca 2005 r. I UZP 2/05 OSNP 2006 nr 5-6 poz. 88).

W ocenie Sądu:

Podleganie przez pracownika ubezpieczeniom społecznym rodzi z kolei określone obowiązki po stronie płatnika składek (pracodawcy lub zleceniodawcy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.s.u.s. składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12 u.s.u.s. (a więc między innymi za pracowników, w tym także za pracowników w rozumieniu tej ustawy, zgodnie z jej ust. 2a), obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Tylko bowiem ubezpieczeni niewymienieni w art. 17 ust. 1 u.s.u.s. sami obliczają i przekazują co miesiąc do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (art. 17 ust. 3 u.s.u.s. ). W myśl art. 17 ust. 2 u.s.u.s., płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają (także) części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 1b i ust. 2 u.s.u.s. ) i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu. Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a u.s.u.s. płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest zaś pracodawca.

Sąd dodał też, że:

Zgodnie z art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s., płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów tej ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, przy czym ich opłacenie ma nastąpić do 15 dnia następnego miesiąca. W myśl art. 51 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.s.u.s. składki niezapłacone w terminie ich płatności stają się natomiast zaległością, która (wraz odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi, kosztami upomnienia i dodatkową opłatą, zwanymi łącznie „należnościami z tytułu składek”) na podstawie art. 24 ust. 2 u.s.u.s. podlega ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej.

Sąd podkreślił, że:

Wszystkie powołane przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni będący osobami zatrudnionymi przez płatnika nie są bowiem adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców. Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 u.s.u.s. mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują. Potrąceniu owych części składek z dochodów uzyskiwanych przez pracowników w innych miesiącach sprzeciwia się bowiem bezwzględnie obowiązująca regulacja art. 87 k.p., która pozwala na potrącenie jedynie kwot wymienionych w § 1 pkt 1-4 tego, przepisu oraz na podstawie § 7 - na odliczenie, w pełnej wysokości, kwoty wypłaconej w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 1996 r., I PRN 19/96, OSNAPiUS 1996 nr 18, poz. 268 oraz R. Sadlik: Zakres potrąceń i odliczeń z wynagrodzenia za pracę, Prawo Pracy 1999, nr 7, s. 16).

Tym samym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

Istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie d źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejsza zapłata zaległych składek przez płatnika i niewystąpienie przez płatnika do ubezpieczonego o zwrot składek, które nienależnie zostały wypłacone w wynagrodzeniu. W konsekwencji w żadnym momencie obowiązek zapłaty zaległych składek z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego nie ciążył na lekarzach, lecz wyłącznie obciążał skarżącego.

Z powyższego wynika, że skarżący regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizował ciążący na nim obowiązek. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika.

(…)

Płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek ubezpieczonych pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń). W sprawie nie ulega wątpliwości, że na koncie ubezpieczeniowym pracownika pojawiają się środki, które powinny obciążać jego majątek, natomiast pochodzą ze środków pracodawcy, bądź byłego pracodawcy.

W ocenie Sądu:

Takie przysporzenie nie jest jednak przychodem w rozumieniu ustawy o PIT, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pomimo, że nie wynika to z wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które co do zasady nie podlegają zwrotowi. Przychód powinien stanowić definitywny przyrost majątku podatnika i zwiększyć jego aktywa lub zmniejszyć jego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z powyższych sytuacji. Wpłacone przez płatnika zobowiązanego na podstawie obowiązujących przepisów prawa w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, zaległe składki zmniejszają jedynie zobowiązanie skarżącego wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Skarżący działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu ubezpieczonym. Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych ubezpieczonym pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż zaliczka, która byłaby należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki.

Trudno też uznać, że dokonana wpłata zaległych składek na konto ubezpieczonego w sposób definitywny powiększa jego aktywa. Należy zauważyć, że SN w wyroku z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt Il PK K 151/17, a pośrednio także w uchwale z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III PZP 6/13, (gdzie sprawa dotyczyła kwestii liczenia terminu przedawnienia ewentualnych zapłaconych składek pracodawców), dopuścił możliwość wysuwania przez pracodawców roszczeń o zwrot zapłaconych składek wobec zatrudnionych, za których opłacili niezapłacone wcześniej składki. W ocenie Sądu, dokonanie obowiązkowej wpłaty zaległych składek przez płatnika, a potwierdzona przez SN możliwość ich dochodzenia przez pracodawcę powoduje, że z gruntu tego rodzaju przysporzenie nie może być przychodem, bowiem podlega w określonych okolicznościach zwrotowi.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1067/22 stwierdzam, że uiszczenie przez Państwo zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika – w części, w której powinny być sfinansowane z wynagrodzenia pracownika – nie stanowi dla pracownika oraz byłego pracownika przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie występują po Państwa stronie obowiązki płatnika z tego tytułu.

**Dodatkowe informacje**

### Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1067/22.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia**.**

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).