Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4240-68/13-11/17/S/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-07
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 23 sierpnia 2016r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1703/13 z dnia 27 stycznia 2014 roku (data wpływu: 17 listopada 2016r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FSK 1958 z dnia 23 sierpnia 2016 r. stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), jest operatorem platformy telewizji cyfrowej, a także nadawcą kanałów telewizyjnych dystrybuowanych w sieciach telewizji kablowej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera z abonentami, którymi w większości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, umowy o świadczenie usług telewizyjnych. Cena za usługi telewizji, do zapłaty której zobowiązani są abonenci, ustalana jest w kwocie brutto, czyli cena usługi zawiera w sobie należny podatek VAT (co do zasady usługi Spółki objęte są stawką obniżoną VAT). Wierzytelności z tytułu świadczonych przez Spółkę usług (zarówno spłacone przez abonentów jak i niespłacone), są przez Spółkę zaliczane w kwotach netto do przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. Niespłacone wierzytelności Spółki nie są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (np. odpisów aktualizujących, rezerw czy odpisów). W Spółce występuje typowa charakterystyka spłat wierzytelności od klientów: część abonentów dokonuje płatności na rzecz Spółki w terminie określonym w umowie, część spóźnia się z płatnością a niektórzy w ogóle nie realizują swoich zobowiązań wobec Spółki. Zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółka podejmuje szereg czynności mających na celu uzyskanie zapłaty (m.in. wzywa pisemnie takich dłużników do spłaty zadłużenia), jednakże część należności pozostaje niespłacona.

Z uwagi na powyższą niepewność, co do wartości faktycznie otrzymywanych co miesiąc środków pieniężnych, Spółka dokonała sprzedaży wierzytelności na rzecz wybranego podmiotu zewnętrznego (nie będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o PDOP), który profesjonalnie zajmuje się skupem i windykacją wierzytelności. Ma to umożliwić Spółce osiągnięcie dwóch podstawowych celów gospodarczych:

1.  uzyskanie pewności, co do wartości przepływów pieniężnych na rachunek Spółki oraz
2.  ograniczenie kosztów windykacji prowadzonej przez Spółkę.

Spółka definitywnie sprzedaje swoje wierzytelności po określonej w umowie cenie, tj. nie zleca wspomnianemu podmiotowi prowadzenia windykacji należności Spółki. Nabywca wierzytelności zajmie się egzekucją wierzytelności wyłącznie na swoją rzecz. Cena, jaką Spółka uzyskuje od firmy windykacyjnej z tytułu sprzedaży wierzytelności, określona w umowie sprzedaży wierzytelności, jest niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności (przez nominalną wartość wierzytelności Spółka rozumie ich wartość brutto, czyli wartość wraz z należnym podatkiem VAT).

Przedmiotem transakcji sprzedaży wierzytelności są wierzytelności o różnym statusie wymagalności. Z uwagi na szeroki zakres transakcji, sprzedaż obejmuje także wierzytelności przedawnione w rozumieniu kodeksu cywilnego.

W związku z niedawnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2012 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2835/11, wyrok niepraw.) oraz uchwalą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. (sygn. akt 1 FPS 3/11), Spółka chciałaby potwierdzić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, straty powstałe z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, będą stanowić dla Spółki koszty podatkowe.

1.  Sprzedaż wierzytelności własnych

Z tytułu sprzedaży swoich usług Spółka rozpoznaje przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka zarachowuje ten przychód jako przychód należny w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. także wówczas, gdy dany abonent nie zapłacił Spółce wynagrodzenia za wyświadczone usługi telewizyjne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią w wyniku umowy sprzedaży (art. 509 oraz 510 § 1 Kodeksu cywilnego; Dz. U. 1964 r., nr 16 poz. 93 ze zm.), w następstwie czego przechodzi ona z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę umówionego wynagrodzenia. Wierzytelność nie jest bowiem niczym innym, jak zbywalnym prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu.

W przypadku przedawnienia wierzytelności, wierzytelność ta nie wygasa, a jedynie zmienia się jej charakter — staje się zobowiązaniem niezupełnym (naturalnym), którego cechą jest niemożność przymusowej realizacji. Jednakże upływ okresu przedawnienia w żadnym razie nie wyklucza możliwości uregulowania wierzytelności przez dłużnika. Przedawnienie nie skutkuje także wyłączeniem wierzytelności z obrotu prawnego, co więcej, nadal posiada ona wartość rynkową. A zatem, pomimo upływu okresu przedawnienia, wierzycielowi wciąż przysługuje prawo do jej przeniesienia (sprzedaży) na rzecz podmiotu trzeciego.

1.  Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności

Ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty w tym wydatki, które podatnik ponosi w celu osiągnięcia przychodów tub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich tych wydatków, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub choćby w zamiarze zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów jest zatem generalnym uprawnieniem podatnika, którego ograniczenia stanowią wyjątek. Ograniczenia te zostały określone w szczególności w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP kosztów podatkowych nie stanowią straty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Wyłączenie to nie dotyczy jednak straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny Spółki.

Co do zasady, stratę na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP rozumieć należy jako różnicę pomiędzy całą nominalną wartością wierzytelności (tj. wartością z podatkiem od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia (tak m. in. w uchwale NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11).

W art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawodawca wprowadził ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, a co za tym idzie, również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

Spółka pragnie zauważyć, że w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP ustawodawca wskazuje wprost, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny”. W przepisie tym ustawodawca nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i te, które przedawnieniu jeszcze nie uległy. Ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla określenia kosztów podatkowych zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia jedynie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione. Nie było więc zamiarem ustawodawcy uzależnienie prawa do zaliczenia straty powstałej na skutek sprzedaży wierzytelności od tego, czy dla danej wierzytelności upłynął okres przedawnienia (powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w niedawnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/11, wyrok niepraw. oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2843/02). Taka interpretacja tego przepisu byłaby sprzeczna z jego brzmieniem.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w piśmiennictwie. W tzw. komentarzu sędziowskim (zob. S. Babiarz, B. Dauter, K. Winiarski „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011”, Wrocław 2011, s. 694) stwierdzono, iż „strata z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP została zarachowana jako przychód należny. Jest to jedyna przesłanka, której spełnienie pozwala zaliczyć stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów podatkowych.”

Istotne jest natomiast, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Spółka w odniesieniu do rozważanych wierzytelności (podlegających sprzedaży) w żaden inny sposób nie uzna kosztów podatkowych, np. w formie wierzytelności odpisanych jako przedawnione, nieściągalne, ani w formie odpisów aktualizujących wartości należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ani też Spółka nie odpisze wierzytelności przedawnionych dla celów rachunkowych lub podatkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP ustawodawca świadomie nie zróżnicował skutków podatkowych w zakresie możliwości zaliczenia strat z tytułu sprzedaży wierzytelności od faktu czy sprzedawana wierzytelność jest przedawniona czy też nie, podobnie jak nie rozróżnia skutków podatkowych w zależności od faktu, czy dana wierzytelność stała się już wymagalna, czy okres jej wymagalności jeszcze nie nadszedł. Spółka zauważa także, że zarówno przed okresem wymagalności wierzytelności (tj. w okresie, kiedy dana wierzytelność już istnieje, lecz nie jest jeszcze wymagalna), jak i w okresie, kiedy dana wierzytelność stała się wierzytelnością przedawnioną skutki podatkowe dla stron transakcji są zgodnie brzmieniem przepisu ustawy takie same, jak przy sprzedaży wierzytelności już wymagalnej i nieprzedawnionej.

Należy także zauważyć, że pojęcie „przedawnienia” jest znane ustawodawcy i stosowane w kontekście innych przepisów ustawy o PDOP. Jednakże, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy i brak odwołania się w tym przepisie do okoliczności przedawnienia, warunek ten nie może być domniemywany przy interpretowaniu tego przepisu.

1.  Warunek zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów

Spółka, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, zarachowała uprzednio kwoty stanowiące przedmiotowe wierzytelności do przychodów należnych, chociaż nie zostały przez nią faktycznie otrzymane. W związku z tym spełniony został zasadniczy i jedyny warunek, wynikający wprost z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, decydujący o możliwości zaliczenia strat powstałych na skutek sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wszystkich wierzytelności, w tym także tych przedawnionych, o ile zostały one uprzednio zaliczone do przychodu należnego.

1.  Cel sprzedaży wierzytelności własnych

Spółka pragnie także podkreślić, że intencje, jakie jej towarzyszą przy sprzedaży wierzytelności własnych na rzecz firmy windykacyjnej, mają charakter czysto gospodarczy. Spółka nie jest w jakikolwiek sposób powiązana z nabywcą wierzytelności, oba podmioty realizują własne, niezależne cele w zakresie swojej działalności. Dokonując sprzedaży Spółka ma na celu zarówno uzyskanie, chociażby części należności, do których była uprawniona z tytułu świadczonych przez nią usług, a także zdyscyplinowanie swoich dłużników w zakresie uiszczania zaległych opłat.

Poprzez sprzedaż Spółka odzyskuje choćby część należności oraz, poprzez działania firmy windykacyjnej, dyscyplinuje dłużników. Ewentualne korzyści podatkowe, które odniesie Spółka w wyniku sprzedaży wierzytelności zarówno przedawnionych, jak i nieprzedawnionych, stanowić będą wyłącznie następstwo transakcji a nie cel sam w sobie.

1.  Stanowisko Spółki w świetle orzecznictwa i decyzji organów podatkowych

Powyższa analiza przepisów prawa oraz argumentacja przedstawiona przez Spółkę w pełni znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/11 (wyrok nieprawomocny), w którym Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące podmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione”.

Ponadto, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2843/02 stwierdził: „(\`(...)\`) Powołany przepis \[tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP\] wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty poniesione z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Od tych skutków można się jednak uwolnić, jeżeli podatnik wcześniej należność z wierzytelności zaliczył na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Wówczas taką stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jedyną zatem przesłanką od której spełnienia jest możliwe zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych.”.

Należy także zaznaczyć, że w niedawnej uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11, Sąd wskazał, że w pojęciu „straty” należy uwzględniać sens ekonomiczny: „(\`(...)\`) Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nieuzyskaną wartość netto wierzytelności (\`(...)\`), ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług.”. Ponadto, rozstrzygając kwestię zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług, nie dokonał rozróżnienia na wierzytelności przedawnione oraz nieprzedawnione. Jedyne uprawnione rozróżnienie wierzytelności w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP dotyczy ich pierwotnej kwalifikacji jako przychód podatkowy. NSA stwierdził: „(\`(...)\`) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Jednakże w przypadku, gdy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie - odpowiednio - art. 14 u.p.d.o.f. lub art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., straty z ich odpłatnego zbycia za koszty uzyskania przychodów jednak się uważa.”.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 13 marca 2013r. nr IPPB3/423-1007/12-2/KK (data doręczenia 19 marca 2013r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak wynika z treści złożonego wniosku sprzedawane wierzytelności były uprzednio zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych. Mając na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy updop, strata poniesiona w efekcie ich sprzedaży (Wnioskodawca wskazał, iż cena, jaką Spółka uzyskuje od firmy windykacyjnej jest niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności) mogłaby stanowić koszt podatkowy. Jednakże na przeszkodzie temu stoi treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a jak podano we wniosku, sprzedawane wierzytelności są przedawnione w rozumieniu Kodeksu cywilnego (chociaż mogą być dalej dochodzone wskutek nie podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia roszczenia).

W ocenie organu podatkowego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Należy zwrócić uwagę, że przesłanki uznające wierzytelności za przedawnioną są niezależne od dalszej możliwości jej dochodzenia. Fakt, że wierzyciel nadal może dochodzić swoich roszczeń nie oznacza, że wierzytelność ta nie jest przedawniona. A zatem, powyższy wywód, w zakresie dalszego dochodzenia wierzytelności, nie zmienia jednak okoliczności, że dana wierzytelność jest przedawniona, co w przedmiotowej sprawie jest poza sporem.

Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Ponadto, organ zwraca uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo do zaliczenia w ich ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw) przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności, czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, jednakże dotyczy to sytuacji, w których podatnik wykazuje aktywność w dochodzeniu wierzytelności, tzn. podejmuje działania określone w art. 16 ust. 2 i 2a updop i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika.

Podsumowując, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wskazać, że powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych dotyczą indywidualnych spraw innych podatników, które osądzone zostały w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organ zauważa, iż wyrok WSA z dnia 26 marca 2004r. (sygn. III SA 2843/02) nie dotyczył sprawy sprzedaży wierzytelności przedawnionych a cytowany we wniosku wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r., (sygn. III SA/Wa 2035) jest nieprawomocny.

Odnosząc się zaś do przywołanej przez Spółkę uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11, organ zauważa , iż nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1703/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Sąd wskazał, że:

„w spornej kwestii merytorycznej zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1w szczególności niektóre ich rodzaje, w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Z kolei za przychody związane z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ustawa uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (art. 14 ust. 4 i ust. 5).

Kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Poza sporem pozostaje, że przedawnione wierzytelności stanowiły przychody z działalności gospodarczej - usług świadczonych przez Spółkę i w rozumieniu ustawy podatkowej powstały w momencie, w którym stały się należne; tak też, jak wynika z opisu stanu faktycznego, zostały ujęte w ewidencji podatkowej. W rozliczeniu podatkowym współmiernie do przychodów winny być uwzględnione koszty ich uzyskania, czyli koszty bezpośrednie wykonania usług. Na ten temat brak informacji we wniosku.

Przychody ze sprzedaży wierzytelności, to przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że w tym przypadku źródłem przychodu jest inne niż działalność gospodarcza działanie Strony. Wierzytelność może bowiem być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 k.c. i nast.), w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 k.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż - na zasadzie wyjątku - ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., tj. jak w opisanym stanie będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej organu.

Stratą ze sprzedaży wierzytelności jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży wierzytelności), a kosztami uzyskania w tym kwotą zaliczoną uprzednio do przychodu należnego (t.j. wartością netto wierzytelności). Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy do całej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskana ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskana ceną. (p. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11)

Zgodzić należy się ze Skarżącą, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione.

Podkreślić jednakże należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi wyłączając z owego obostrzenia określoną kategorię wierzytelności - zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także strata na sprzedaży. Natomiast, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.

Mając na względzie przestawione wyżej zasady podatkowego rozliczania transakcji sprzedaży wierzytelności własnych, nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży. Podatkowego rozliczenia sprzedaży wierzytelności nie dokonuje się bowiem wynikowo - poprzez przedstawienie jedynie straty lub zysku, lecz wykazuje się przychody (art. 14 ust. 1) i koszty ich uzyskania.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wierzytelności odpisanych jako przedawnione nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Pojęcie odpisania wierzytelności to kategoria z zakresu rachunkowości, ponieważ ustawa podatkowa nie przewiduje, by przedawnienie wierzytelności rodziło z sobą uprawnienie/obowiązek do wyłączenia (odpisania) tej wierzytelności z przychodów podatkowych.

Przepisy art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591) stanowią, iż nie rzadziej niż na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. W sporządzanym na koniec roku obrotowego sprawozdaniu finansowym jednostka ma obowiązek przedstawić realną wartość należności. Natomiast należności m.in. przedawnione nie mogą być uznane za realne - nie zostaną bowiem uregulowane. Ponadto nie mogą figurować w księgach i sprawozdaniu finansowym jako aktywa, gdyż nie przyniosą jednostce w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Dlatego utrata ich wartości, stwierdzona najpóźniej na dzień bilansowy (w toku corocznej inwentaryzacji poprzedzającej zamknięcie ksiąg rachunkowych), a spowodowana m.in. upływem przewidzianego prawem terminu przedawnienia wywołuje konieczność odpisania (wyksięgowania) takich należności.

Oznacza to, że należności przedawnionych - bez względu na to czy podatnik faktycznie wypełnił obowiązki w zakresie ich odpisania - nie uwzględnia się w kosztach podatkowych. A zatem, jeżeli Spółka oblicza koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży własnych wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., to w kosztach tych, z uwagi na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20, może uwzględnić pozostałe koszty sprzedaży wierzytelności, ale z wyłączeniem wartości tych wierzytelności. W konsekwencji, nawet gdy Skarżąca sprzeda przedawnione wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej i poniesie stratę ekonomiczną, to wcale nie musi wystąpić strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Dlatego chociaż można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności; gdyż dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, zróżnicowano jedynie wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, tj. wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując podziału na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione; to nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży.”

Od powyższego wyroku zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jak i Spółka, złożyli za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1958/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że „Zgodnie jednak z art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlega oddaleniu nie tylko wówczas, gdy jest zasadna, ale również wtedy gdy pomimo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. Ta ostatnia sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie.”

Następnie Sąd stwierdził, że „Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych (nie jest on katalogiem zamkniętym), z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraża ogólną zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim, aby dany wydatek (odpis, strata) mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
2.  nie może być umieszczony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,
3.  musi być definitywny i należycie udokumentowany (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11, Lex nr 1225442; także: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014.04.01.Lex/el. Pkt 1).

W przedstawionym stanie faktycznym zbywane wierzytelności pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają bezpośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów. Zostały we właściwy sposób udokumentowane.

Z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wierzytelności odpisanych jako przedawnione".

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka dokonuje zbycia wierzytelności przedawnionych w drodze cesji, a cena sprzedaży jest niższa od ich wartości nominalnej, przez co powstaje strata. Wierzytelności te w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie występuje żadne uprzywilejowanie wyłączeń. Innymi słowy art. 16 ust. 1 pkt 20 wobec tego, że posiada wyższą numerację, nie jest "ważniejszy" od art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Mają one rozłączne zakresy i nie występuje między nimi żadna konkurencyjność. Gdyby taka była wola ustawodawcy, należałoby zamieścić odwołanie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

Skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ogranicza zakresu wierzytelności np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób zawężenia ich do wierzytelności nieprzedawnionych, wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach. Z kolei tylko pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, co jednak nie oznacza, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Ponadto warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim.

Powyższe oznacza, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Takie stanowisko zawarte zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12, (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym orzeczeniu.

W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny.

W orzecznictwie problem relacji pomiędzy przepisami art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. był również przedmiotem rozważań powołanego w piśmie procesowym organu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13 (CBOSA). Trzeba jednak zauważyć, że sprawa ta dotyczyła bankowych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych.

Sąd w powołanym wyroku podkreślił, że wierzytelność, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Jak trafnie wskazał Sąd, sytuacja taka nie występuje w przypadku bankowych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku. Nie podziela jednak twierdzenia zawartego w jego uzasadnieniu wskazującego, że "jeżeli prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych, bez czego zakaz taki nie byłby skuteczny". Faktycznie, gdyby prawodawca chciał uczynić zadość temu postulatowi, musiałby zakaz taki wprowadzić do tekstu ustawy, a tego wbrew cytowanemu twierdzeniu nie uczynił.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstawy prawnej do rozliczania kosztów w sposób wskazany przez Sąd pierwszej instancji. Skoro, jak wskazano powyżej, art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy, to przy obliczaniu wysokości straty, o której mowa w drugim z wymienionych przepisów, nie można stosować ograniczenia wynikającego z pierwszego przepisu.

Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji metoda obliczania dochodu/straty ze sprzedaży wierzytelności sprowadza się do nieuwzględnienia kosztów nabycia wierzytelności. Stanowi w istocie zaprzeczenie wcześniejszych wywodów sądu zmierzających do wykazania autonomii obu tych przepisów. Pominięcie przy obliczaniu wyniku końcowego na sprzedaży kosztów nabycia nie znajduje uzasadnienia w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia, że dotyczy on jedynie wierzytelności nieprzedawnionych, to konsekwentnie te same zasady rozliczenia straty powinno stosować się do wszystkich wierzytelności, w tym również tych przedawnionych.

Analizując skargę kasacyjną organu, za niezasadny należało uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1703/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FSK 1958 z dnia 23 sierpnia 2016 r., w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.