Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.270.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek od towarów i usług; rozliczanie (rozliczenia); usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wykonuje bezpośrednio na rzecz Generalnego Wykonawcy szereg usług budowlanych o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, poz. 2-48 (dalej: Kontrakt).

W przypadku stwierdzenia wad w przedmiocie Kontraktu w okresie gwarancji i rękojmi, Generalny Wykonawca ma prawo żądać od Wnioskodawcy usunięcia wad poprzez ich naprawę lub gdy naprawa będzie niemożliwa lub okaże się nieskuteczna poprzez wymianę wadliwej części robót, w terminie wskazanym w Kontrakcie.

W sytuacji gdy Generalny Wykonawca wezwie Wnioskodawcę do usunięcia wady w ramach gwarancji lub rękojmi, Wnioskodawca dokonuje usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT), poprzez:

*   realizację prac we własnym zakresie,
*   zlecenie realizacji prac podmiotowi trzeciemu.

Usunięcie wady lub wymiana wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, powoduje poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów takiej naprawy lub wymiany, która nie zostanie w sposób bezpośredni zafakturowana na Generalnego Wykonawcę.

Także w przypadku zlecenia podmiotowi trzeciemu usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi nie nastąpi wystawienie faktury z tego tytułu przez Wnioskodawcę na Generalnego Wykonawcę.

Fakturowanie wystąpi jedynie między podmiotem trzecim, który wykonał usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót a Wnioskodawcą.

Faktura dokumentuje wykonanie usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, dalej: naprawy gwarancyjne.

Wśród podmiotów trzecich realizujących naprawy gwarancyjne można wyszczególnić następujące kategorie przedsiębiorców budowlanych – czynnych podatników podatku od towarów i usług (dalej łącznie: Zleceniobiorcy):

*   podwykonawcy realizujący usługi budowlane w ramach kontraktu zawartego z Generalnym Wykonawcą (dalej: Zleceniobiorca nr 1);
*   podwykonawcy realizujący usługi budowlane w ramach kontraktu zawartego z Wnioskodawcą (dalej: Zleceniobiorca nr 2);
*   inni nie zaangażowani w realizację usług budowlanych na którymkolwiek z poziomów łańcuchu transakcji pomiędzy Generalnym Wykonawcą – Podwykonawcą – Podwykonawcą, itd., tzn. podmioty zewnętrzne (dalej: Zleceniobiorca nr 3).

Niejednokrotnie naprawy gwarancyjne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy w wykonaniu, których Wnioskodawca korzysta z usług Zleceniobiorców nr 1 i nr 2 obejmują okresy dłuższe niż okresy gwarancji udzielonej Wnioskodawcy przez podwykonawców (Zleceniobiorców nr 2), z których usług budowlanych Wnioskodawca korzysta podczas realizacji Kontraktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do faktur wystawianych przez Zleceniobiorców tytułem wykonywania napraw gwarancyjnych na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie na gruncie przepisów ustawy o VAT zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur wystawianych przez Zleceniobiorców tytułem wykonywania napraw gwarancyjnych na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie na gruncie przepisów ustawy o VAT zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyżej wymienione czynności, tj. dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli są wykonywane przez podmiot mający status podatnika podatku VAT – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, za podatników uznaje się również osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, a także osoby fizyczne nabywające usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 (skalsyfikowane według symboli PKWiU), jeżeli spełnione są łącznie poniższe warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, oraz
2.  usługobiorcą jest podatnik (w rozumieniu w art. 15 ustawy o VAT) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
3.  jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. lh ustawy o VAT).

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 8, usługodawca nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przepisów tych wynika zatem, że w przypadku świadczenia usług wskazanych w załączniku nr 14 poz. 2-48 do ustawy o VAT, przy jednoczesnym spełnieniu wymaganych warunków odnoszących się do stron transakcji, należy stosować mechanizm odwrotnego obciążenia – tzw. mechanizm „reverse chargé”. Oznacza to, że obowiązek naliczenia i rozliczenia podatku wynikającego z takich usług obciąża ich nabywcę.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy usług budowlanych. Zgodnie z definicją słownikową należałoby zatem pojęcie to rozumieć w sposób potoczny, tj. jako firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy; podmiot podporządkowany Głównemu (Generalnemu) Wykonawcy – zob. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN – www.sjp.pwn.pl., odpowiedź na interpelację nr 8831 w sprawie objęcia usług budowlanych mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT Podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Pawła Gruzy z dnia 26 stycznia 2017 r., objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2017 r. pt.: „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych.

Pojęcie to wprowadza na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot dający określone zlecenie podwykonawcy oraz
*   inwestora – jako podmiot zamawiający przedmiotową usługę.

Wynika z tego, że aby podmiot został uznany za podwykonawcę niezbędne jest zaistnienie trzech przesłanek:

1.  oddelegowanie w dół realizacji zadań budowlanych, które ma wykonać główny wykonawca na rzecz inwestora, polegającym na powierzeniu pewnego zakresu realizacji prac budowlanych przez głównego wykonawcę podmiotowi trzeciemu,
2.  rezultat świadczenia podwykonawcy powinien składać się na obiekt stanowiący przedmiot świadczenia wykonawcy, w ramach zawartej z inwestorem umowy o roboty budowlane,
3.  stosunek podrzędności podwykonawcy wobec głównego wykonawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie zaistniała sytuacja pozwalająca zakwalifikować Zleceniobiorców nr 1, nr 2 i nr 3 jako podwykonawców w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh ustawy o VAT, gdyż podmioty te nie realizują prac na rzecz Wnioskodawcy, co do który następnie wystawi on fakturę z tytułu wykonanych prac na rzecz Generalnego Wykonawcy.

Podmioty trzecie (Zleceniobiorca nr 1, nr 2 i nr 3) realizują usługi budowlane polegające na usunięciu wady lub wymianie wadliwej części robót bezpośrednio dla Wnioskodawcy, który jest ostatecznym odbiorcą tych usług budowlanych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest finalnym odbiorcą tych prac, nie można traktować relacji Wnioskodawca - podmiot trzeci jako element relacji: Główny Wykonawca – Podwykonawca – Podwykonawca, gdyż łańcuch tej transakcji opiera się jedynie na dwóch podmiotach współpracujących ze sobą. W łańcuchu transakcji Wnioskodawca – podmiot trzeci brakuje podmiotu, który pełniłby rolę nadrzędną w stosunku do Wnioskodawcy, który byłby nabywcą zrealizowanej przez niego usługi (naprawy gwarancyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2002 r. sygn. I SA/Wr 3634/01, stwierdził, że „w sytuacji, gdy obowiązki wynikające z gwarancji realizuje gwarant, czynności te nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią kontynuację prawidłowego zrealizowania umowy sprzedaży.

W analizowanym stanie faktycznym, obowiązki wynikające z gwarancji realizuje gwarant – Wnioskodawca, za pośrednictwem podmiotu trzeciego. Jednakże, to Wnioskodawca podejmuje w tym przypadku decyzję o zleceniu podmiotowi trzeciemu czynności polegających na usunięciu wady lub wymianie wadliwej części robót, co oznacza, że w podejmowaniu tych decyzji nie uczestniczy Generalny Wykonawca.

Ponadto, podmiot trzeci wykonuje za Wnioskodawcę stosowne czynności wynikające z gwarancji lub rękojmi, co wskazuje, że nie są to świadczenia realizowane przez podmiot trzeci na rzecz Generalnego Wykonawcy. Finalnym odbiorcą tych prac jest Wnioskodawca.

Powyższe stanowisko potwierdza również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 lipca 1993 r., sygn. PPZ1-7250-21/98/RB, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) naprawy gwarancyjne wykonywane na rzecz klienta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Uprawnienia wynikające z gwarancji nabywane są przez klienta z tytułu zakupu towaru objętego gwarancją w momencie jej wydania”.

Z powyższego wynika, że w takim przypadku nie dojdzie do wystawienia faktury z tytułu czynności polegających na usunięciu wady lub wymianie wadliwej części robót, przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy.

W związku z powyższym, w przedmiotowym przypadku transakcja (dotycząca usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim nie będzie podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh ustawy o VAT.

W takim przypadku Wnioskodawca powinien otrzymać od podmiotu trzeciego (Zleceniobiorcy nr 1, nr 2, nr 3) fakturę za realizację usług budowlanych, z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez organ podatkowy w indywidulanej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.126.2017.1.MW w sprawie stanowiącej przedmiot tego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził wprost, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania „(\`(...)\`) gdyż Wnioskodawca występuje jako zlecający wykonanie robót budowlanych, w związku z czym firmy budowlane, które te roboty wykonują są wykonawcami, a nie podwykonawcami.”

Na powyższe stanowisko nie ma żadnego wpływu, że wśród podmiotów trzecich znajdują się także podmioty wykonujące usługi budowlane w analogicznym co Wnioskodawca charakterze (tj. podwykonawcy realizujący usługi budowlane w ramach kontraktu zawartego z Generalnym Wykonawcą), bądź podmioty realizujące usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy (występujący względem niego jako podwykonawcy).

Naprawy gwarancyjne należy bowiem odnosić do kategorii czynności wynikających ze stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Generalnym Wykonawcą. Pozostają one poza treścią stosunków prawnych łączących, czy to Generalnego Wykonawcę z pozostałymi innymi podwykonawcami, czy też Wnioskodawcę ze znajdującymi się względem niego na dalszej pozycji w łańcuch transakcji – podwykonawcami. Powyższe zasługuje na uwzględnienie choćby z uwagi na fakt, że okresy gwarancji wynikające ze stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Generalnym Wykonawcą nie pokrywają się z okresami gwarancji udzielonymi Wnioskodawcy przez podwykonawców, znajdujących się względem niego na dalszej pozycji w łańcuch transakcji. Oznacza to, że niezależnie od okresu gwarancji udzielonego Wnioskodawcy przez znajdującego się na dalszej pozycji w łańcuch transakcji – podwykonawcę, Wnioskodawca zlecając wykonanie napraw gwarancyjnych realizuje własne obowiązki względem Generalnego Wykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) zwanej dalej Kodeksem cywilnym, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie natomiast z art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

W świetle art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka wykonuje na rzecz Generalnego Wykonawcy szereg usług budowlanych o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, poz. 2-48 (dalej: Kontrakt).

W przypadku stwierdzenia wad w przedmiocie Kontraktu w okresie gwarancji i rękojmi, Generalny Wykonawca ma prawo żądać od Wnioskodawcy usunięcia wad poprzez ich naprawę lub gdy naprawa będzie niemożliwa lub okaże się nieskuteczna poprzez wymianę wadliwej części robót, w terminie wskazanym w Kontrakcie.

W sytuacji gdy Generalny Wykonawca wezwie Wnioskodawcę do usunięcia wady w ramach gwarancji lub rękojmi, Wnioskodawca dokonuje usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT), poprzez: realizację prac we własnym zakresie lub zlecenie realizacji prac podmiotowi trzeciemu.

Usunięcie wady lub wymiana wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, powoduje poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów takiej naprawy lub wymiany, która nie zostanie w sposób bezpośredni zafakturowana na Generalnego Wykonawcę.

Także w przypadku zlecenia podmiotowi trzeciemu usunięcia wady lub wymiany wadliwej części robót w ramach gwarancji lub rękojmi nie nastąpi wystawienie faktury z tego tytułu przez Wnioskodawcę na Generalnego Wykonawcę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy w opisanej sytuacji, tj. gdy w celu realizacji wobec Generalnego Wykonawcy zobowiązań gwarancyjnych, zleci on wykonanie koniecznych robót podmiotom trzecim (Zleceniobiorca nr 1, Zleceniobiorca nr 2, Zleceniobiorca nr 3), podatnikiem z tytułu ich wykonania (nabycia usług budowlanych) jest Wnioskodawca, a w konsekwencji czy nie będzie na gruncie przepisów ustawy o VAT zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy nie różnicują zasad opodatkowania podatkiem VAT w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie istnienia rękojmi lub gwarancji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie na kwestię opodatkowania podatkiem VAT usług budowlanych wykonywanych przez Zleceniobiorcę nr 1, Zleceniobiorcę nr 2, Zleceniobiorcę nr 3, za odpłatnością, nie wpływa moment ich wykonania, tj. czy będzie to okres gwarancji lub rękojmi.

Jak wskazano powyżej aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego bowiem stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi więc do wniosku, że czynności realizowane na rzecz Spółki zarówno przez Zleceniobiorcę nr 1, Zleceniobiorcę nr 2 jak i Zleceniobiorcę nr 3, polegające na naprawach gwarancyjnych, stanowią odpłatne świadczenie usług. W rozpatrywanej sprawie ww. podmioty wykonują bowiem na zlecenie Spółki usługi budowlane mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy dotyczące usunięcia wad lub wymiany wadliwej części robót. Zleceniobiorcy dokumentują wykonanie usługi budowlanej za pomocą faktury. W konsekwencji usługi te mają charakter odpłatny i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W dalszej części niniejszej interpretacji należy ustalić, czy dane usługi są rozliczne zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku VAT. W każdym konkretnym przypadku należy zatem zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że Spółka na mocy zawartego z Generalnym Wykonawcą kontraktu świadczy usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Spółka w związku z realizowanymi ww. pracami budowlanymi odpowiada za usunięcie powstałych wad lub wymiany wadliwej części robót tj. dokonanie napraw gwarancyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w opisanych powyżej sytuacjach wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. Powyższe wynika z faktu, że usunięcie przez Zleceniobiorcę nr 1, Zleceniobiorcę nr 2, Zleceniobiorcę nr 3 wad lub wymiany wadliwej części robót z tytułu udzielonych przez Spółkę (Podwykonawcę) zamawiającemu (Generalnemu Wykonawcy) gwarancji lub rękojmi spełnia dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Usunięcie wad lub wymiana wadliwej części robót zostało bowiem zlecone przez Spółkę i odbywa się za odpłatnością, co dowodzi, że ww. usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy są wykonane przez podmioty występujące w charakterze podwykonawcy. Tym samym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług budowlanych jest Spółka.

Resumując w odniesieniu do faktur wystawianych przez Zleceniobiorców – tytułem wykonywania napraw gwarancyjnych na rzecz Wnioskodawcy – Wnioskodawca będzie na gruncie przepisów ustawy o VAT zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.