Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0115-KDST1-2.440.402.2023.3.JCB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-15
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: odmowa; oprogramowanie; urządzenie-urządzenie elektryczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - postępowanie podatkowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 10 listopada 2023 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniu 22 grudnia 2023 r. (data wpływu), o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej (CN) świadczenia będącego przedmiotem ww. wniosku tj. systemu (\`(...)\`) który składa się z zestawu urządzeń elektronicznych (A, B, C, D, E) oraz abonamentu do aplikacji umożliwiającej korzystanie z tych urządzeń.

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 listopada 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 grudnia 2023 r. (data wpływu), o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący opis świadczenia.**

Wnioskodawca produkuje i sprzedaje produkty (\`(...)\`). Przedmiotem wniosku jest sprzedaż systemu (\`(...)\`). Sprzedawany produkt składa się z zestawu urządzeń elektronicznych (A, B, C, D, E) oraz abonamentu do aplikacji umożliwiającej korzystanie z tych urządzeń. Zestaw urządzeń wraz z aplikacją stanowi spójną całość, która umożliwia korzystanie z produktu zgodnie z jego przeznaczeniem i z uwzględnieniem wszystkich funkcjonalności przewidzianych przez producenta. Wartość urządzeń elektronicznych stanowi co najmniej 80% wartości całego zestawu (wartość abonamentu do aplikacji nie przekracza 20% wartości zestawu).

Szczegółowy opis poszczególnych elementów zestawu.

I. D - wymienna (\`(...)\`) z (\`(...)\`) do automatycznego (\`(...)\`), która (\`(...)\`). Składa się z czterech głównych części:

1) D1 - wymienna (\`(...)\`) zaprojektowana specjalnie do (\`(...)\`).

2) D2 - silnik sterujący (\`(...)\`), razem z D4 przystosowany do montażu w (\`(...)\`), podłączany do (\`(...)\`).

3) D3 - część mocująca (\`(...)\`). Zapobiega (\`(...)\`).

4) D4 - dedykowany adapter zależny od modelu (\`(...)\`).

II. C - zintegrowany odbiornik (\`(...)\`) i kontroler sterowania to precyzyjny sterownik elektroniczny, który umożliwia automatyczne sterowanie (\`(...)\`). Otrzymuje informacje (\`(...)\`) z aplikacji na tablecie lub telefonie i wysyła polecenia sterujące do D2. Kontroler współpracuje z aplikacją na urządzeniach z systemem Android. Można go łatwo zainstalować w większości modeli (\`(...)\`), jest podłączany do (\`(...)\`). Kontroler zawiera A i (\`(...)\`) w (\`(...)\`) obudowie.

III. A - urządzenie elektroniczne działające w ramach (\`(...)\`), które (\`(...)\`).

IV. B - stacjonarne elektroniczne urządzenie nadawczo-odbiorcze działające w ramach (\`(...)\`), które (\`(...)\`). Może być zasilany na baterię lub ze stacjonarnej sieci.

V. E - (\`(...)\`). Umożliwia uruchomienie oferowanej przez Wnioskodawcę aplikacji. (\`(...)\`).

VI. Aplikacja - oprogramowanie umożliwiające (\`(...)\`). Można z niego korzystać na prawie każdym telefonie lub tablecie z Androidem. Główna funkcjonalność oprogramowania: (\`(...)\`).

Wnioskodawca uważa, że poszczególne towary i usługi wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Zestaw urządzeń, pod nazwą handlową (\`(...)\`), wraz z aplikacją stanowi spójną całość, która umożliwia korzystanie z produktu zgodnie z jego przeznaczeniem i z uwzględnieniem wszystkich funkcjonalności przewidzianych przez producenta. Funkcją produktu jest umożliwienie klientowi prowadzenia (\`(...)\`), zdalnego i zautomatyzowanego sterowania (\`(...)\`) oraz zbierania danych (\`(...)\`) w celu (\`(...)\`) i zwiększenia wydajności pracy oraz zmniejszenia jej kosztów.

Nabywając produkt oferowany przez Wnioskodawcę klient dokonuje inwestycji, od której oczekuje, że przyniesie wymierny rezultat finansowy w postaci zwiększenia wydajności pracy i ograniczenia kosztów. W przeciwnym razie stopa zwrotu z dokonanej przez klienta inwestycji w zakup produktu będzie ujemna, a produkt nie spełni swoich celów. Korzystanie z wyżej określonych funkcji i spełnienie wszystkich oczekiwań stawianych produktowi jest możliwe wyłącznie pod warunkiem nabycia całego zestawu urządzeń elektronicznych wraz z abonamentem do aplikacji.

D i C są elementami, bez których nie jest możliwe korzystanie z funkcji produktu polegającej na zdalnym sterowaniu (\`(...)\`), która (\`(...)\`). C odbiera sygnały z aplikacji i wysyła polecenia sterujące do D2, który wraz z D wykonuje ruchy sterujące (\`(...)\`).

A i B są elementami, bez których nie jest możliwe korzystanie z większości funkcji produktu, tj. zarówno polegających na (\`(...)\`) i zdalnym sterowaniu (\`(...)\`), jak również na zbieraniu i analizowaniu danych (\`(...)\`). A odbiera sygnały z (\`(...)\`), umieszczany jest (\`(...)\`). B odbiera sygnał z A (lub (\`(...)\`)), przetwarza go i przekazuje dane do aplikacji. (\`(...)\`).

E jest elementem umożliwiającym uruchomienie aplikacji, bez którego nie jest możliwe korzystanie z większości funkcji produktu, tj. zarówno polegających na (\`(...)\`) i zdalnym sterowaniu (\`(...)\`), jak również na zbieraniu i analizowaniu danych (\`(...)\`). Wszystkie funkcje produktu są obsługiwane poprzez aplikację, do której uruchomienia niezbędne jest posiadanie odpowiedniego urządzenia elektronicznego. Oprócz E wchodzącego w skład zestawu możliwe jest uruchomienie aplikacji na innych urządzeniach (takich jak np. smartfon lub tablet z systemem operacyjnym Android), które użytkownik może we własnym zakresie nabyć na rynku od innych producentów i sprzedawców. Wnioskodawca nie posiada jednak w ofercie innych urządzeń niż dedykowany E, nie zapewnia dla nich wsparcia serwisowego i nie gwarantuje prawidłowego działania aplikacji na takich urządzeniach. Jedyną możliwością nabycia przez klienta od Wnioskodawcy produktu kompletnego, działającego i zapewniającego wszystkie przewidziane funkcje, jest zakup zestawu wraz z dedykowanym E. Nabycie poszczególnych elementów bez E powoduje po stronie klienta konieczność nabycia we własnym zakresie innego urządzenia, na którym będzie możliwe uruchomienie aplikacji, w przeciwnym razie korzystanie z produktu oferowanego przez Wnioskodawcę nie będzie możliwe.

Aplikacja jest elementem, bez którego nie jest możliwe korzystanie z większości funkcji produktu, tj. zarówno polegających na (\`(...)\`) i zdalnym sterowaniu (\`(...)\`), jak również na zbieraniu i analizowaniu danych (\`(...)\`). Aplikacja stanowi oprogramowanie, które odbiera dane z urządzeń elektronicznych i wysyła do nich polecenia. Brak dostępu do aplikacji spowodowałby, że obsługa urządzeń elektronicznych w zakresie funkcjonalności przewidzianych przez Wnioskodawcę byłaby niemożliwa.

Wnioskodawca zaznaczył, że umożliwia klientom także zakup innych zestawów zawierających większą lub mniejszą liczbę urządzeń elektronicznych wraz z abonamentem do aplikacji, jak również pojedyncze urządzenia elektroniczne lub sam dostęp do aplikacji. Produkty w takich alternatywnych wariantach nie zapewniają jednak pełnej funkcjonalności zestawu opisanego w niniejszym wniosku. Dla przykładu zestaw niezawierający D i C nie będzie umożliwiał użytkownikowi zdalnego i zautomatyzowanego sterowania (\`(...)\`). Zakup jakiegokolwiek urządzenia elektronicznego bez dostępu do aplikacji nie zapewni żadnej funkcjonalności przewidzianej przez Wnioskodawcę, a klient może być zainteresowany takim zakupem zasadniczo w celu uzupełnienia nabytego wcześniej zestawu o urządzenie, które uległo awarii lub zniszczeniu. Klient może także nabyć większą liczbę A w celu wykorzystania posiadanego zestawu do obsługi (\`(...)\`). Nabyciem samego abonamentu do aplikacji może być zainteresowany klient, który posiada już zestaw urządzeń elektronicznych, ale jego abonament do aplikacji wygasł (abonament jest przez Wnioskodawcę oferowany na określony czas, np. rok, po upływie którego należy go odpłatnie przedłużyć, aby móc nadal korzystać z funkcjonalności produktu).

W związku z powyższymi wyjaśnieniami Wnioskodawca uważa, że aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest dostarczenie wszystkich towarów / wykonanie wszystkich czynności w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tworzą zatem jedną całość z punktu widzenia nabywcy. Nabywca, aby korzystać z pełnej funkcjonalności produktu przewidzianej dla zestawu będącego przedmiotem wniosku, jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a nie kilku poszczególnych odrębnych czynności.

Wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje całość świadczenia - nie są ustalone odrębne opłaty za poszczególne elementy/czynności. Przy czym cena zestawu jest sumą arytmetyczną ceny składowych komponentów, ale w przypadku sprzedaży do współpracujących z Wnioskodawcą dealerów / hurtowników udzielane są zniżki na poszczególne komponenty składowe / cały zestaw na warunkach indywidualnych zgodnie z przyjętą polityką cenową.

Nabyty zestaw opisany we wniosku dokumentowany jest jedną fakturą, pod jedną pozycją.

Udział procentowy poszczególnych elementów/składowych świadczenia w odniesieniu do całości świadczenia przedstawia się następująco (przyjmując standardową cenę pełnego zestawu):

– D (D1, D2, D4, D3) - 39.11%

– C/A - 22.74%

– B - 25.56%

– E - 10.86%

– abonament do aplikacji (\`(...)\`) - 1.72%

Dostęp do aplikacji oferowany jest w wariantach na rok, dwa, bądź 3 lata. W każdym wariancie abonament zapewnia możliwość dostępu do 100% funkcjonalności przewidzianych dla aplikacji, t. j: (\`(...)\`)

Wolą Wnioskodawcy nie jest uzyskanie WIS na potrzeby określenia właściwej stawki podatku, lecz na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku, tj. następujących przepisów:

1) § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988 z późn. zm.)

Uzasadnienie: § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia nakłada na podatnika obowiązek zamieszczenia w ewidencji dodatkowych oznaczeń w przypadku dokonywania dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w tym przepisie. Zakwalifikowanie towarów do niektórych pozycji uzależnione jest od klasyfikacji tych towarów w Nomenklaturze scalonej (CN). Wątpliwości Wnioskodawcy budzi w szczególności potencjalna możliwość zakwalifikowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku do następujących jednostek redakcyjnych ww. przepisu, odnoszących się do CN: § 10 ust. 3 pkt 1 lit. g.

2) § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r., poz. 2442 z późn. zm.).

Uzasadnienie: § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zawiera przypadki, w których nie stosuje się zwolnień od obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zakwalifikowanie towarów do niektórych pozycji uzależnione jest od klasyfikacji tych towarów w Nomenklaturze scalonej (CN). Wnioskodawca chciałby się upewnić, czy w zakresie świadczenia będącego przedmiotem wniosku nie ma prawa do stosowania zwolnień od obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi w szczególności potencjalna możliwość zakwalifikowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku do następujących jednostek redakcyjnych ww. przepisu, odnoszących się do CN: § 4 ust. 1 pkt 1 lit. g.

Wnioskodawca wyjaśnił także, że wskazanie przepisu art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm.) w poz. 56 złożonego wniosku było zbędne - stosowanie tego przepisu nie jest uzależnione od zaklasyfikowania świadczenia na gruncie Nomenklatury scalonej (CN), zatem wolą Wnioskodawcy nie jest uzyskanie WIS na potrzeby stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Do wniosku załączono:

1) (\`(...)\`).

2) (\`(...)\`).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0115-KDST1-2.440.402.2023.2.JCB tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 1 lutego 2024 r. W dniu 6 lutego 2024 r. do tut. organu wpłynęło pismo, w którym Wnioskodawca wskazał „Strona podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w złożonym wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 22.12.2023 r., zgodnie z którym scharakteryzowane przez nią świadczenie składające się z zestawu urządzeń elektronicznych wraz z abonamentem do aplikacji umożliwiającej korzystanie z tych urządzeń, należy zaklasyfikować jako: 8526 Aparatura radarowa, radionawigacyjna oraz do zdalnego sterowania drogą radiową”.

**Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona),

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

– w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Zgodnie z art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego klasyfikację towaru niezbędną do m.in. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca można wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W dniu 10 listopada 2023 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej na formularzu WIS-W w zakresie sklasyfikowania świadczenia, na które składają się system (\`(...)\`) który składa się z zestawu urządzeń elektronicznych (A, B, C, D, E) oraz abonamentu do aplikacji umożliwiającej korzystanie z tych urządzeń.

Wnioskodawca w części wniosku odnoszącego się do „Przedmiotu wniosku” wskazał „towar/y i/lub usługa/i”. Z kolei w pozycji dotyczącej „Liczby towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał liczbę 6. Ponadto, w pozycji dotyczącej „Klasyfikacji, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” wskazano, że przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany według Nomenklatury Scalonej (CN).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, jak również treść wniosku i załączoną dokumentację, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów/usług), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy – jak już wcześniej wskazano – że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie:

„**Zasada: zasada niezależności każdego świadczenia (\`(...)\`)**

18\. (\`(...)\`) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu.

19\. Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT.

Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem **„Odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia** (…) Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…).

21\. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone \[zob. w tej kwestii lit. a)\], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym \[zob. w tej kwestii lit. b)\]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych \[zob. w tej kwestii lit. c)\].

**a)** **Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone**

22\. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

23\. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (\`(...)\`).

24\. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to:

**1) Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia**

25\. (\`(...)\`) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

**2) Niezależna dostępność świadczeń**

29\. (\`(...)\`) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (\`(...)\`).

**3) Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu**

30.Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…)

**4) Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń**

33\. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (..).

**b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym**

34\. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (\`(...)\`).

35\. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

36\. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty.

37\. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

38\. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

1) Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)

39\. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części.

(…)

2) Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy

41\. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

(…)

**c)** **Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana**

44\. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Dodatkowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09 podkreślono, że w sytuacji gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawka podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu złożonego wniosku należy wskazać, że opisanych w ramach transakcji świadczeń, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie można uznać za jednolitą transakcję. Samo ekonomiczne powiązanie tych świadczeń nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność. Nawet bowiem istnienie określonego związku pomiędzy kilkoma świadczeniami nie wyczerpuje definicji jednolitości świadczenia, jeżeli to powiązanie nie dotyczy wszystkich jego elementów.

W świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Wskazówki, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń, niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu oraz brak odrębnego rozliczania.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wniosku jest sprzedaż systemu (\`(...)\`) który składa się z zestawu urządzeń elektronicznych (A, B, C, D, E) oraz abonamentu do aplikacji umożliwiającej korzystanie z tych urządzeń.

Zdaniem tutejszego organu, w tym konkretnym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE.

Nawet jeśli klient, na podstawie jednej umowy dokona zakupu świadczenia będącego przedmiotem wniosku nie przesądza to, że poszczególne jego elementy są ze sobą nierozerwalnie związane.

Niezależnie od ewentualnego uznania sprzedaży zestawu urządzeń elektronicznych (A, B, CD) oraz abonamentu do aplikacji umożliwiającej korzystanie z tych urządzeń za świadczenie kompleksowe, to dostawy E który wchodzi w skład przedmiotowego zestawu urządzeń elektronicznych nie sposób uznać za element jednolitej transakcji. Nie mamy tu bowiem do czynienia zarówno z nierozerwalnością elementów świadczenia, jak i brakiem niezależnej dostępności świadczeń. E, będący, zdaniem Wnioskodawcy, częścią świadczenia kompleksowego może, ale nie musi być elementem umowy, jeżeli nie ma takiej potrzeby i woli klienta. Oznacza to zatem, że klient może nabyć zestaw urządzeń bez E, a E dokupić we własnym zakresie.

Fakt, że elementy świadczenia stanowią urządzenia elektroniczne oraz abonament do aplikacji umożliwiającej korzystanie z tych urządzeń, który to – jak wskazał Wnioskodawca – „zestaw urządzeń wraz z aplikacją stanowi spójną całość”, nie wyczerpuje definicji jednolitości świadczenia, jeżeli to powiązanie nie dotyczy wszystkich jego elementów.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że przedmiotowe świadczenie może być realizowane zarówno w wariancie bez E jak i z E – w zależności od wyboru klienta. Oczywistym jest zatem, że zarówno sprzedaż systemu (\`(...)\`) jak i dostawa sprzętu w postaci E może być dokonywana odrębnie i niezależnie od siebie, a co za tym idzie indywidualnie rozliczane w odniesieniu do konkretnego świadczenia. Równorzędność tych czynności sprawia zatem, że rozpatrując kwestię kompleksowości opisanych czynności, nie sposób uznać jednej z nich ani za świadczenie główne, ani za świadczenie pomocnicze w ramach jednolitej transakcji. Odrębna kwalifikacja dla celów podatku od towarów i usług tych świadczeń nie wydaje się zatem sztuczna.

Ponadto, jak wynika ze szczegółowego opisu zestawu, C, który jest jednym z elementów opisanego świadczenia, współpracuje z aplikacją na urządzeniach z systemem Android. Otrzymuje informacje (\`(...)\`) z aplikacji na tablecie lub telefonie i wysyła polecenia sterujące do D2.

W powyższych okolicznościach trudno doszukać się niezbędności wszystkich elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. Oferowany przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia E nie jest bowiem niezbędny do uruchomienie aplikacji. Wprawdzie umożliwia on uruchomienie oferowanej przez Wnioskodawcę aplikacji, jednak uruchomienie to możliwe jest również na innych urządzeniach (takich jak np. smartfon lub tablet z systemem operacyjnym Android), które użytkownik może we własnym zakresie nabyć na rynku od innych producentów i sprzedawców.

Zatem dostawa sprzętu elektronicznego w postaci E, będącego zdaniem Wnioskodawcy częścią świadczenia kompleksowego może, a nie musi być elementem umowy. Jak bowiem wskazano E jest elementem umożliwiającym uruchomienie aplikacji, jednak aplikacja może być zainstalowana na innych urządzeniach (takich jak np. smartfon lub tablet z systemem operacyjnym Android), i zmiana ta nie będzie powodowała że cały zestaw nie będzie działał, lub będzie pozbawiony wielu funkcji. To aplikacja jest wiec elementem niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania świadczenia, a nie E.

Dodatkowo z załączonej do wniosku (\`(...)\`) wynika że należy zamontować wszystkie elementy zestawu (\`(...)\`) tj. (\`(...)\`), (\`(...)\`), E (opcjonalnie), F (opcjonalnie) i Główny przewód. Oznacza to zatem, że użytkownik nie musi korzystać z elementu takiego jak E by system działał prawidłowo.

Jak wskazał Wnioskodawca wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje całość świadczenia i nie są ustalone odrębne opłaty za poszczególne elementy/czynności. Przy czym cena zestawu jest sumą arytmetyczną ceny składowych komponentów. Wnioskodawca jednak umożliwia klientom zakup pojedynczych urządzeń elektronicznych takich jak E. Zatem Wnioskodawca posiada określone ceny na poszczególne elementy. Dlatego też może w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadające na poszczególne elementy świadczenia. Oznacza to więc, że kolejna wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń została spełniona.

Należy ponownie podkreślić, że – zgodnie z art. 42a pkt 2 w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – wniosek o wydanie WIS, a tym samym sama decyzja WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tzw. świadczenie kompleksowe). Wszelkie różnice dotyczące np. budowy, przeznaczenia towaru, itp. mogą decydować o sklasyfikowaniu towaru według Nomenklatury scalonej lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem przyporządkowanie do danego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo do danego działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług może być inne dla każdego z towarów, które z pozoru mogą wydawać się takie same, ale w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie. Tym samym, organ nie może dokonać klasyfikacji w przypadku, gdy zawarty we wniosku opis towaru nie jest precyzyjny lub gdy dotyczy wielu różnych towarów albo usług. Nie jest możliwe wydanie decyzji w zakresie klasyfikacji kilku różnych towarów, gdyż art. 42a pkt 2 powołanej ustawy, nie przewiduje takiej możliwości.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W związku z powyższym, nie sposób uznać, że w opisanym we wniosku świadczeniu mamy do czynienia zarówno z nierozerwalnością elementów świadczenia, jak i brakiem niezależnej dostępności świadczeń. E, będący, zdaniem Wnioskodawcy, częścią świadczenia kompleksowego może, ale nie musi być elementem umowy, jeżeli nie ma takiej potrzeby i woli klienta.

Nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem Wnioskodawcy, że „poszczególne towary i usługi wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie”.

Należy bowiem mieć na uwadze, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, może prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Niemniej jednak badanie, czy czynności te składają się na świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności w jakich świadczenie to następuje, a nie tylko na skupieniu się na celu gospodarczym lub oczekiwaniach nabywcy.

Pomimo więc faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzą do osiągnięcia jednego celu to jednak każdej czynności, należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólne reguły wynikające z dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści, a nawet oczekiwań stron transakcji. Analiza charakteru świadczenia nie powinna bowiem być zależna od okoliczności, że dla klienta dane rozwiązanie jest lepsze, bardziej wygodne lub może pomóc ograniczyć koszty.

Trzeba bowiem mieć przede wszystkim na uwadze, że świadczenie kompleksowe występuje tylko wtedy, gdy zasadniczo odrębne czynności są wykonywane w konkretnych okolicznościach i prowadzą do realizacji większego świadczenia, a pominięcie jakieś z tych czynności spowoduje, że to większe świadczenie nie zaistnieje.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału dowodowego, tutejszy organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie dostrzega nierozerwalnego związku funkcjonalnego ani gospodarczego pomiędzy wszystkimi elementami opisanego świadczenia.

Nie ma bowiem między wszystkimi elementami świadczenia takiego ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Odrębna kwalifikacja dla celów podatku od towarów i usług tych świadczeń nie wydaje się zatem sztuczna.

Szczegółowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Pomimo tego, iż zestaw urządzeń elektronicznych takich jak A, B, C, D wraz z abonamentem do aplikacji umożliwiającej korzystanie z tych urządzeń, mogłyby stanowić świadczenie kompleksowe, to jednak E, który wchodzi w skład zestawu urządzeń elektronicznych, jak już wskazano wyżej, przesądza o braku wystąpienia jednej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji, towar opisany we wniosku jako E powinien być klasyfikowany oddzielnie, zgodnie z właściwą dla niego klasyfikacją co oznacza, że złożony wniosek dotyczy kilku odrębnych czynności. Określenie klasyfikacji (czy to na gruncie Nomenklatury scalonej czy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) dla dostawy opisanego we wniosku E wymagałoby przeprowadzenia odrębnego postępowania w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, jednak wszczętego odrębnym wnioskiem.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS dotyczyć może klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką (jednego świadczenia kompleksowego).

W analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym wskazać również należy, że organ nie może dokonać klasyfikacji przedmiotu wniosku w przypadku, gdy wniosek dotyczy wielu różnych towarów/usług/świadczeń kompleksowych.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2024 r. przepisem art. 42g ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dodanym przez art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. (Dz. U. z 2023, poz. 1598) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym, z zastrzeżeniem art. 35e ust. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).