Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-135/16/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-04
Teza: Zastosowanie stawki w wysokości 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym
Słowa kluczowe: stawka; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 29 marca 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zastosowania stawki w wysokości 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie zastosowania stawki w wysokości 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją oraz dystrybucją środków smarnych oraz innych wyrobów energetycznych, które nie są przeznaczone do celów opałowych ani napędowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy, a także posiada zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje szeregu czynności, w tym:

1.  dostarcza ze swoich składów podatkowych na terenie kraju - poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - do podmiotu zużywającego wyroby wskazane w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, a więc wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, przeznaczone do celów innych niż opałowe jak również nieprzeznaczone jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (dalej: „Wyroby z zał. nr 2”),
2.  dostarcza ze swoich składów podatkowych na terenie kraju - poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - do podmiotu zużywającego wyroby wskazane w art. 89 ust. 2c ustawy akcyzowej, a więc niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (dalej: „Wyroby z zał. nr 1”),
3.  dostarcza ze swoich składów podatkowych na terenie kraju - poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - do podmiotu zużywającego wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie na podstawie § 6 pkt 2) rozporządzenia w/s zwolnień, tj. wyroby przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników (dalej: „Wyroby zwolnione”) w przypadku wskazanym w art. 32 ust. 3 pkt 1) ustawy akcyzowej,
4.  dostarcza ze swojego składu podatkowego na terenie kraju - wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyroby akcyzowe inne niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - pozostające w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (dalej: „Wyroby w procedurze”) do innego podmiotu prowadzącego skład podatkowy na terenie kraju.

Sprzedaż przez Spółkę powyższych Wyrobów może być dokonywana do pośrednika handlowego nieposiadającego statusu podmiotu pośredniczącego ani statusu podmiotu zużywającego. W transakcji takiej może uczestniczyć więcej niż jeden pośrednik handlowy.

W przedstawionych schematach pośrednik handlowy nie uczestniczy w fizycznym obrocie danymi Wyrobami, gdyż są one przemieszczane:

1.  bezpośrednio ze składu podatkowego Spółki do podmiotu, który zużywa Wyroby z zał. nr 2 w ramach prowadzonej działalności do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (dalej: „Podmiot, który zużywa Wyroby z zał. nr 2”) na podstawie dokumentu dostawy, w którym jako dane podmiotu odbierającego zostaną wskazane dane Podmiotu, który zużywa Wyroby z zał. nr 2;
2.  bezpośrednio ze składu podatkowego Spółki do podmiotu, który zużywa Wyroby z zał. nr 1 w ramach prowadzonej działalności do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (dalej: „Podmiot, który zużywa Wyroby z zał. nr 1”) na podstawie faktury VAT;
3.  bezpośrednio ze składu podatkowego Spółki do podmiotu, który zużywa Wyroby zwolnione w ramach prowadzonej działalności do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia ze względu na przeznaczenie (dalej: „Podmiot, który zużywa Wyroby zwolnione”) na podstawie dokumentu dostawy, w którym jako dane podmiotu odbierającego zostaną wskazane dane Podmiotu, który zużywa Wyroby zwolnione;
4.  bezpośrednio ze składu podatkowego Spółki do innego podmiotu prowadzącego skład podatkowy na terytorium, kraju (dalej: „Podmiot prowadzący skład podatkowy”) na podstawie dokumentu e-AD, w którym jako dane podmiotu odbierającego zostaną wskazane dane Podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Pośrednik handlowy, nabywający wyżej wymienione wyroby od Wnioskodawcy, dokonuje ich odsprzedaży do:

1.  Podmiotu, który zużywa Wyroby z zał. nr 2,
2.  Podmiotu, który zużywa Wyroby z zał. nr 1,
3.  Podmiotu, który zużywa Wyroby zwolnione,
4.  Podmiotu prowadzącego skład podatkowy,

\-nie uzyskując przy tym na żadnym etapie omawianej transakcji fizycznego władztwa nad wyrobami, tj. podmiot ten nie magazynuje tych wyrobów i nie jest odpowiedzialny za ich transport. Pośrednik wystawia jedynie fakturę, w której jako sprzedawcę wskazuje siebie, natomiast jako odbiorcę odpowiednio jeden ze wskazanych wyżej Podmiotów.

W związku z ustawą nowelizującą ustawę akcyzową Spółka pragnie potwierdzić, iż wyroby akcyzowe w opisanych powyżej modelach transakcji będą nadal objęte odpowiednio zerową stawką akcyzy (pkt 1 i 2), zwolnieniem z akcyzy (pkt 3), procedurą zawieszenia poboru akcyzy (pkt 4).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2) ustawy akcyzowej stawka akcyzy na wskazane Wyroby z zał. nr 2 - sprzedawane do pośrednika handlowego, który następnie odsprzedaje je do Podmiotu, który zużywa te wyroby, w sytuacji gdy pośrednik na żadnym etapie transakcji nie uzyskuje fizycznego władztwa nad tymi wyrobami, a przemieszczenie następuje bezpośrednio od Wnioskodawcy do Podmiotu, który zużywa te wyroby - wynosi zero złotych?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2) ustawy akcyzowej stawka akcyzy na wskazane Wyroby z zał. nr 2 - sprzedawane do pośrednika handlowego, który następnie odsprzedaje je do Podmiotu, który zużywa te wyroby, w sytuacji gdy pośrednik na żadnym etapie transakcji nie uzyskuje fizycznego władztwa nad tymi wyrobami, a przemieszczenie następuje bezpośrednio od Wnioskodawcy do Podmiotu, który zużywa te wyroby - wynosi zero złotych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ściśle określa przypadki, w których możliwe jest zastosowanie dla wyrobów akcyzowych stawki zero złotych. Zgodnie z treścią pkt 2) ww. artykułu:

„Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi o zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów”.

Jak wynika z brzmienia przytoczonego przepisu, aby móc zastosować dla danych wyrobów akcyzowych stawkę zero złotych, konieczne jest, aby:

1.  były to wyroby energetyczne określone w art. 86 ust. 1 ustawy akcyzowej, inne niż wyroby określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, dodatkowo wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej;
2.  nie były przeznaczone do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych;
3.  były przemieszczane na podstawie dokumentu dostawy;
4.  były przemieszczane ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa wyroby.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wyroby z zał. nr 2 będące przedmiotem niniejszego wniosku spełniają wszystkie wskazane powyżej warunki zastosowania zerowej stawki akcyzy. Wyroby te spełniają wymagania wskazane w pkt 1, jak również są przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe, oraz przemieszczane są na terenie kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów dostawy.

Wątpliwości w przedstawionym stanie faktycznym może budzić spełnienie czwartego warunku, a więc przemieszczenia za składu podatkowego do podmiotu zużywającego, w sytuacji gdy Wyroby te sprzedawane są najpierw do pośrednika handlowego, który następnie odsprzedaje je do podmiotu, który zużywa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że literalne brzmienie regulacji ustawy akcyzowej wskazuje, iż jedynie przemieszczenie, a więc fizyczne przesunięcie wyrobów akcyzowych musi odbywać się pomiędzy składem podatkowym, a podmiotem, który zużywa wyroby. Nieistotne jest natomiast, między jakimi oraz iloma podmiotami doszło do transakcji sprzedaży, w sytuacji gdy transakcji tej nie towarzyszy fizyczne przesunięcie wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Spółki dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania kluczowe znaczenie ma rozróżnienie pojęcia przemieszczenia od pojęcia sprzedaży, z którym nie zawsze wiąże się fizyczna dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji sprzedaży.

Według Wnioskodawcy, sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych, której nie towarzyszy fizyczne dostarczenie wyrobów nie skutkuje żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż wskazana przez ustawodawcę czynność „przemieszczenia” oderwana jest od transakcji handlowych i czynności w rozumieniu cywilnoprawnym. Fakt ten, w ocenie Spółki, wynika wprost z zakresu czynności wskazanych w ustawie akcyzowej jako podlegające opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie została bowiem wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych. Tym samym sprzedaż jako taka nie jest czynnością istotną z punktu widzenia podatku akcyzowego.

Nie bez znaczenia jest więc, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, że ustawodawca posłużył się terminem „przemieszczenia” wyrobów akcyzowych, które to pojęcie oznacza dokonanie fizycznego przesunięcia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Jedynie bowiem fakt dostarczenia - fizycznego przekazania wyrobów podmiotowi, który nie jest podmiotem, który zużywa wyroby, nie będzie uprawniać do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Jednocześnie, sama sprzedaż wyrobów w postaci transakcji handlowej, tj. przepływu faktur bez przepływu towarów, nie będzie rodziła takich skutków w akcyzie.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na intencję ustawodawcy sprecyzowaną w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, zgodnie z którym określony w art. 89 ust. 2 katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy „ma na celu umożliwienie organom podatkowym monitorowania przeznaczenia wyrobów akcyzowych, co jest uzasadnione z uwagi na fakt, ze przeznaczenie to może być zmienione na każdym etapie obrotu, a jego zmiana powoduje również zmianę stawki akcyzy” Zdaniem Spółki, niezależnie od ilości zawieranych transakcji handlowych niezwiązanych z fizycznym przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, wprowadzone warunki stosowania stawki zero zapewniają dostateczną ochronę przed zużyciem tych wyrobów na cele nieuprawniające do stosowania stawki zero, bowiem pośrednik handlowy nabywający wyroby akcyzowe w celu ich dalszej odsprzedaży nie stanie się w żadnym momencie faktycznym posiadaczem tych wyrobów, a wiec nie ma też możliwości zmienić ich przeznaczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość stosowania dłuższego łańcucha dostaw handlowych niż łańcucha fizycznego przemieszczenia towarów jest oparta na analogicznych zasadach, jak ma to miejsce w systemie zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku bowiem wyrobów pozostających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, np. wyrobów akcyzowych pozostających w składzie podatkowym, transakcja ich sprzedaży niezwiązana z przemieszczeniem tych wyrobów (wyprowadzeniem poza skład podatkowy) nie będzie stanowiła zdarzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym na gruncie akcyzy. W takim przypadku również, możliwa jest praktycznie nieograniczona ilość transakcji sprzedaży i odpowiednio zakupu wyrobów pozostających w składzie podatkowym (w procedurze zawieszenia) bez obowiązku zapłaty akcyzy. Obowiązek zapłaty akcyzy pojawi się bowiem dopiero w momencie wyprowadzenia (fizycznego przemieszczenia) wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż również brzmienie przepisów odnoszących się do pozostałych obowiązków wynikających z warunków zastosowania stawki zero wskazuje na fakt, iż odbiorca wyrobów akcyzowych nie musi być jednocześnie ich bezpośrednim nabywcą.

Jak bowiem wskazuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2015 r.), dokument dostawy jest przeznaczony dla odbiorcy wyrobów akcyzowych, co oznacza, iż tożsamość osoby odbiorcy i nabywcy wyrobów akcyzowych opodatkowanych stawką zero ze względu na przeznaczenie nie jest wymagana przez przepisy. Takie rozumienie potwierdza również sformułowanie zawarte na dokumencie dostawy, gdzie w polu 3 należy wpisać nazwę/nazwisko i imię podmiotu odbierającego wyroby. Analogicznie również w polu 10 tego dokumentu wymagane jest uzyskanie potwierdzenia podmiotu odbierającego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe szczegóły techniczne odnoszące się do stosowania dokumentu dostawy jako jednego z warunków dla zastosowania zerowej stawki akcyzy potwierdzają, że dla Spółki istotne jest fizyczne dostarczenie wyrobów do podmiotu uprawnionego (Podmiotu, który zużywa Wyroby z zał. nr 2), przy czym podmiot ten nie musi stanowić jednocześnie bezpośredniego nabywcy wyrobów. Gdyby bowiem ustawodawca wymagał tożsamości osoby nabywcy i odbiorcy Wyrobów z zał. nr 2) zapewne powiązałby możliwość zastosowania stawki zero przez podmiot prowadzący skład podatkowy z uzyskaniem potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę wyrobów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż taką interpretację przepisów ustawy akcyzowej uzasadnia również odniesienie do systemu obrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Ustawa akcyzowa zwalnia bowiem od akcyzy niektóre wyroby akcyzowe po spełnieniu określonych warunków. Jednym z nich jest m.in. dostarczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub podmiotu pośredniczącego \[ art. 32 ust. 3 pkt 1) i 2) ustawy akcyzowej\]. W uzasadnieniu do projektu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 października 2008 r. (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym, druk sejmowy nr 1083, s. 25) ustawodawca wskazał wprost, że sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie do podmiotu zużywającego, nie będzie stanowiła zdarzenia wywołującego skutki podatkowe na gruncie akcyzy, pod warunkiem, że taka sprzedaż nie będzie wiązała się z fizycznym przemieszczeniem wyrobów: „Należy podkreślić, iż sprzedaż wyrobów innemu podmiotowi niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący, bez ich fizycznego przemieszczenia do tego innego podmiotu, nie będzie rodziła skutków podatkowych w akcyzie. Dopiero fizyczne przemieszczenie tych wyrobów do innego podmiotu niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący będzie skutkowało, w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - utratą zwolnienia (wyroby te są wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy co skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1), a w przypadku podmiotu pośredniczącego -powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 2. Powyższe rozwiązania mają z jednej strony umożliwić obrót gospodarczy niniejszymi wyrobami akcyzowymi, a z drugiej strony zminimalizować ryzyko ewentualnych nieprawidłowości związanych ze zwolnieniem od akcyzy”.

Jak wiec wynika z przytoczonego powyżej uzasadnienia ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości rozróżnia transakcję sprzedaży od fizycznego przemieszczenia wyrobów wskazując, iż na gruncie akcyzy należy badać „ruch” wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż sprzedaż Wyrobów z zał. nr 2 przez Wnioskodawcę do pośrednika, który fizycznie nie uczestniczy w łańcuchu dostaw nie powoduje braku możliwości zastosowania stawki zero złotych.

Dodatkowo zdaniem Spółki, przyjęcie założenia, iż w obrocie handlowym Wyrobami z zał. nr 2) nie może występować żaden pośrednik stanowiłoby istotne utrudnienie dla działalności gospodarczej, które byłoby jednocześnie nieuzasadnione w żaden sposób na grancie systemu podatku akcyzowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy bez względu na ilość pośredników uczestniczących w transakcji sprzedaży Spółka ma prawo stosować stawę zero złotych na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2) ustawy akcyzowej, pod warunkiem, iż fizyczne przesunięcie Wyrobów z zał. nr 2 następuje na rzecz Podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zastrzega się, że przedmiotowa interpretacja – zgodnie z zakresem pytania – dotyczy wyłącznie możliwości zastosowania stawki zero zł ze względu na przyjęty schemacie obrotu wyrobami akcyzowymi które podlegają opodatkowaniu stawką zero zł.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto informuje się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2-4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.