Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-563/14-5/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-18
Teza: 1) brak zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a, 2) opodatkowanie czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki według podstawowej stawki podatku
Słowa kluczowe: aport; budowle; gmina; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a,

*   opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki według podstawowej stawki podatku,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   braku zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a,

*   opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki według podstawowej stawki podatku,

*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki,

*   prawa do korekty rozliczeń i odliczenia podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, określenia właściwego przedmiotu wniosku oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. (dalej: „PGKiM”, „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności PGKiM jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

W świetle Uchwały Rady Miejskiej z dnia 13 lutego 2001 r. nr (dalej: „Uchwała”) wszelkie inwestycje związane z Infrastrukturą realizowane przez Gminę przeznaczone są do wnoszenia udziałów w formie wkładów niepieniężnych do PGKiM.

Po marcu 2009 r. Gmina wniosła do PGKiM szereg wkładów niepieniężnych (aportów), których przedmiotem były środki trwałe będące elementami Infrastruktury i stanowiące własność Gminy.

Poszczególne środki trwałe stanowiące elementy Infrastruktury wniesionej w formie ww. aportów do PGKiM po marcu 2009 r. mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwale. Są to w szczególności odcinki sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, które Gmina klasyfikuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Gmina nie dokonuje amortyzacji od ww. środków trwałych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851; dalej: „ustawa o CIT”), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych dokumentujących wniesienie aportów, w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci aportów Infrastruktury Gmina objęła udziały w Spółce w wysokości odpowiadającej wartości Infrastruktury będącej przedmiotem ww. wkładów. Wartość Infrastruktury określona została ogólnie, tj. bez wskazania, czy jest to wartość netto czy brutto.

W celu doprecyzowania zapisów opisanych powyżej aktów notarialnych w 2014 r. Gmina zawarła z PGKiM porozumienie, w którym dookreślona została m.in. kwestia wartości aportów (dalej: „Porozumienie”). W szczególności, zgodnie z brzmieniem Porozumienia, strony uznają, że podane w aktach notarialnych, o których mowa powyżej wartości przedmiotu aportu stanowią wartości netto (tj. bez kwoty należnego podatku VAT), natomiast podatek VAT, o ile jest należny zostanie obliczony od takiej wartości jako iloczyn podanej wartości przedmiotu aportu oraz właściwej stawki VAT (tzw. metodą „od stu”).

Porozumienie wyjaśnia również, że transakcja wniesienia aportu, w przypadku której należny jest VAT, rozliczona zostanie w ten sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem takiego aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiada wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Gmina pragnie także wskazać, że w ramach opisanych powyżej aportów nie doszło do przeniesienia umów związanych z funkcjonowaniem Infrastruktury z Gminy na Spółkę. Transakcje wniesienia aportów nie obejmowały również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również zobowiązań Gminy (w np. zobowiązań z tytułu pożyczek czy kredytów).

W ramach ww. aportów nie doszło również do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie, a w rezultacie, nie doszło do przeniesienia zakładu pracy.

Gmina pragnie również wskazać, że jak dotąd nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego związanego z realizacją inwestycji w Infrastrukturę.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że złożony przez Gminę wniosek dotyczy wyłącznie zaistniałego stanu faktycznego. W szczególności wskazuje na to opis zamieszczony we wniosku, zgodnie z którym jego przedmiotem jest stan faktyczny. Wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego.

W ocenie Gminy Infrastruktura, będąca przedmiotem aportu nie była organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące te zadania. Szczegółowa argumentacja Gminy w tym zakresie została przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Gminy do pytania 1 zawartego we Wniosku.

W ocenie Gminy Infrastruktura, będąca przedmiotem aportu nie była przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności elementy przytoczone w wezwaniu DIS. Szczegółowa argumentacja Gminy w tym zakresie została przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Gminy do pytania 1 zawartego we Wniosku.

W wyniku inwestycji przedstawionych w stanie faktycznym wniosku powstały środki trwałe, stanowiące zarówno budynki, jak i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) - Szczegółowy opis środków trwałych objętych pytaniami zawartymi we Wniosku Gmina przedstawia poniżej:


| Lp. | Nazwa ŚT | Klasyfikacja PKOB w ocenie Gminy 
| 1. | Sieć wodociągowa | Budowla sklasyfikowana w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) 
| 2. | Sieć wodociągowa | Budowla sklasyfikowana w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) 
| 3. | Sieć wodociągowa | Budowla sklasyfikowana w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) 
| 4. | Kanalizacja sanitarna - I etap | Budowla sklasyfikowana w klasie 2223 (Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej) 
| 5. | Kanalizacja sanitarna - I etap | Budowla sklasyfikowana w klasie 2223 (Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej) 

Gmina informuje również, że środki trwałe wymienione w poz. 1-5 powyższej tabeli w sensie faktycznym są trwale związane z gruntem (sieci tego typu są zasadniczo wkopane w ziemię), jednakże w sensie cywilnoprawnym nie stanowią one części składowej nieruchomości z uwagi na treść art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W zaistniałym przypadku ww. sieci wchodzą w skład przedsiębiorstwa PGKiM, tj. podmiotu dostarczającego wodę i odbierającego ścieki na terenie Gminy.

Aporty przedmiotowej Infrastruktury były dokonane na rzecz pierwszego nabywcy po wybudowaniu Infrastruktury, a przed dniem aportu nie były one wykorzystywane przez Gminę do jakichkolwiek czynności, w tym najmu, dzierżawy.

Gmina oświadcza, że nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych środków trwałych będących przedmiotem aportu do Spółki.

Z uwagi na skomplikowany charakter przedmiotowej transakcji (aportu Infrastruktury) Gmina nie miała pewności odnośnie metodologii rozliczenia VAT, w tym przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie. W konsekwencji, z ostrożności, przed dokonaniem takiego odliczenia Gmina chciała potwierdzić swoje prawo w drodze interpretacji indywidualnej i w tym celu wystosowała Wniosek do DIS działającego w imieniu Ministra Finansów (organu właściwy w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego).

Przed aportem Infrastruktury Gmina nie wykorzystywała Infrastruktury będącej przedmiotem aportu (żadnego ze środków trwałych objętych Wnioskiem) do jakichkolwiek innych czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do PGKiM podlega zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)
2.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)
3.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajduje standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 (we wniosku Ad. 2)

Zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie podlega zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy przedmiotowe aporty nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez, pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności wniesienie Infrastruktury w ramach aportu rzeczowego, który to aport stanowi opodatkowaną VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-933/13/MS, „Biorąc pod uwagę wynikający z wniosku opis sprawy z którego wynika, że sieci wodno-kanalizacyjne po wybudowaniu, nie służyły czynnościom opodatkowanym Gminy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dla powyższej dostawy nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem z wniosku wynika, że dostawa (aport) przedmiotowej sieci wodno-kanalizacyjnej będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. IBPP1/443-973/12/ES w której Minister Finansów potwierdził w całości stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wniesienie aportem przez Gminę własnych składników majątkowych, tj. budowli stanowiących infrastrukturę wodno - kanalizacyjną, dokonane będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wniesienie aportów nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia Infrastruktury.

Reasumując, dostawy Infrastruktury zrealizowane w postaci aportów rzeczowych dokonanych przez Gminę na rzecz Spółki w ramach pierwszego zasiedlenia, były wyłączone z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 3)

Zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym przesłanki te nie zostały łącznie spełnione i w rezultacie zwolnienie nie znajduje zastosowania. Wynika to z faktu, iż w opisanym stanie faktycznym, pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit. a), ww. przepisu, nie została spełniona.

Zgodnie z treścią Uchwały, Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury zakładała, że Infrastruktura po jej wybudowaniu będzie wnoszona do PGKiM w formie aportów rzeczowych, które to aporty w ocenie Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu VAT. W szczególności, od 1 kwietnia 2009 r. nie obowiązuje już ogólne zwolnienie z VAT dla czynności wniesienia aportu. Jednocześnie, ustawa o VAT ani rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia przedmiotowego, które mogłoby być zastosowane dla dostawy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, które to sieci były przedmiotem aportów. W efekcie, należy uznać, że zamiarem Gminy było, aby Infrastruktura od momentu oddania do użytkowania była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury (w związku z zamiarem jej wykorzystania do czynności podlegających VAT) Gminie przysługiwało prawo do pomniejszenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji w Infrastrukturę.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z ww. przesłanek, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie jest istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit b. ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wniesienia prze Gminę aportu Infrastruktury po marcu 2009 r. transakcja taka nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 3 (we wniosku Ad. 4)

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT do aportów Infrastruktury, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne jest ich opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT aportów opisanych w stanie faktycznym, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na Pytania nr 2 i 3, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest ich opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Do aportów Infrastruktury nie mają zastosowania stawki VAT obniżone, ani też inne zwolnienia, gdyż ustawa o VAT nie przewiduje takowych dla dostawy towarów, w tym aportu, której przedmiotem jest Infrastruktura.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na to, iż Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż wniosek dotyczy wyłącznie zaistniałego stanu faktycznego oraz powołał przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art., 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek, budowla (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu użytkownikowi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialny za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności PGKiM jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. W świetle Uchwały Rady Miejskiej z dnia 13 lutego 2001 r. nr wszelkie inwestycje związane z Infrastrukturą realizowane przez Gminę przeznaczone są do wnoszenia udziałów w formie wkładów niepieniężnych do PGKiM. Po marcu 2009 r. Gmina wniosła do PGKiM szereg wkładów niepieniężnych (aportów), których przedmiotem były środki trwałe będące elementami Infrastruktury i stanowiące własność Gminy. Poszczególne środki trwałe stanowiące elementy Infrastruktury wniesionej w formie ww. aportów do PGKiM po marcu 2009 r. mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwale. Są to w szczególności odcinki sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, które Gmina klasyfikuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę. Zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych dokumentujących wniesienie aportów, w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci aportów Infrastruktury Gmina objęła udziały w Spółce w wysokości odpowiadającej wartości Infrastruktury będącej przedmiotem ww. wkładów. W ocenie Gminy Infrastruktura, będąca przedmiotem aportu nie była organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące te zadania. W ocenie Gminy Infrastruktura, będąca przedmiotem aportu nie była przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyniku inwestycji przedstawionych w stanie faktycznym powstały następujące środki trwałe, stanowiące zarówno budynki, jak i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.):


| Lp. | Nazwa ŚT | Klasyfikacja PKOB w ocenie Gminy 
| 1. | Sieć wodociągowa | Budowla sklasyfikowana w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) 
| 2. | Sieć wodociągowa | Budowla sklasyfikowana w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) 
| 3. | Sieć wodociągowa | Budowla sklasyfikowana w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) 
| 4. | Kanalizacja sanitarna - I etap | Budowla sklasyfikowana w klasie 2223 (Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej) 
| 5. | Kanalizacja sanitarna - I etap | Budowla sklasyfikowana w klasie 2223 (Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej) 

Środki trwałe wymienione w poz. 1-5 powyższej tabeli w sensie faktycznym są trwale związane z gruntem (sieci tego typu są zasadniczo wkopane w ziemię), jednakże w sensie cywilnoprawnym nie stanowią one części składowej nieruchomości z uwagi na treść art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W zaistniałym przypadku ww. sieci wchodzą w skład przedsiębiorstwa PGKiM, tj. podmiotu dostarczającego wodę i odbierającego ścieki na terenie Gminy.

Aporty przedmiotowej Infrastruktury były dokonane na rzecz pierwszego nabywcy po wybudowaniu Infrastruktury, a przed dniem aportu nie były one wykorzystywane przez Gminę do jakichkolwiek czynności, w tym najmu, dzierżawy.

Gmina oświadcza, że nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych środków trwałych będących przedmiotem aportu do Spółki.

Przed aportem Infrastruktury Gmina nie wykorzystywała Infrastruktury będącej przedmiotem aportu (żadnego ze środków trwałych objętych Wnioskiem) do jakichkolwiek innych czynności.

Ad. 1

Biorąc pod uwagę wynikający z wniosku opis sprawy z którego wynika, że sieci wodno-kanalizacyjne po wybudowaniu, nie służyły czynnościom opodatkowanym Gminy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dla powyższej dostawy nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem z wniosku wynika, że dostawa (aport) przedmiotowej sieci wodno-kanalizacyjnej dokonana była w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem wniesienie aportem poszczególnych elementów infrastruktury do Spółki nie korzysta ze zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 2

W tym miejscu należy wskazać, iż w interpretacji nr IPTPP4/443-563/14-4/OS tut. Organ stwierdził, iż planowane transakcje aportu Infrastruktur stanowiło przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego stwierdza się, że w związku z tym, iż wszelkie inwestycje związane z Infrastrukturą realizowane przez Gminę przeznaczone są do wnoszenia udziałów w formie wkładów niepieniężnych do Spółki, to Wnioskodawcy w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją poszczególnych inwestycji, przysługiwało od początku prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem wniesienie aportem elementów infrastruktury – z uwagi na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową ww. infrastruktur, nie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ad. 3

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytań oznaczonych we wniosku od Nr 2 do Nr 4. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako: Nr 1, Nr 5 i Nr 6, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.