Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.705.2017.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-11
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy wraz z udziałem w działce gruntu.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy wraz z udziałem w działce gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy wraz z udziałem w działce gruntu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 listopada 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska jak również wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina …. (Wnioskodawca) jako jednostka samorządu terytorialnego zamierza sprzedać nieruchomość lokalową, tj. lokal użytkowy nr 1/1 o pow. użytkowej 284,00 m2 wraz z udziałem w gruncie wynoszącym 28400/37397, położonym w miejscowości …. w obrębie …., oznaczonym w ewidencji gruntów jako działka Nr 308/1 o powierzchni 0,3929 ha, ujawnionym w księdze wieczystej nr …….

Powyższa nieruchomość stanowiąca własność Gminy, zabudowana jest budynkiem murowanym, usługowo-mieszkalnym, trwale związanym z gruntem, składającym się z części parterowej i lokalu mieszkalnego na II kondygnacji. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy zatwierdzonego uchwałą Nr …. Rady Gminy ….. z dnia 28 grudnia 2000 r., działka nr 308/1 położona jest na terenie usług publicznych z sezonową funkcją uzupełniającą, oznaczona na mapie symbolem - UPT.

Gmina została właścicielem ww. nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody …. z dnia 11 kwietnia 1997 r. znak: ….., zgodnie z którą Gmina nabyła z mocy prawa nieodpłatnie mienie ogólnonarodowe składające się z nieruchomości zabudowanej o pow. 1,0324 ha oznaczonej w ewidencji gruntów numerem działki 308 oraz budynku Szkoły Podstawowej wraz z wyposażeniem. W 1998 r. dokonano ulepszenia budynku Szkoły Podstawowej poprzez oddanie do użytku kotłowni olejowej z instalacją c.o., której wartość wynosiła ponad 30% wartości początkowej nieruchomości zabudowanej.

Aktem notarialnym z dnia 9 listopada 2016 r. Rep. A nr …. ustanowiono odrębną własność lokali (użytkowego nr 1/1 i mieszkalnego 1/2 ) i założono dla nich księgi wieczyste. Lokal użytkowy nr 1/1 posiada księgę wieczystą, prowadzoną przez IV Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego ….., numer …….

W części parterowej powyższego budynku (prawdopodobnie od 1980 r.) do dnia 31 sierpnia 2013 r. funkcjonowała Szkoła Podstawowa (jednostka organizacyjna Gminy). Od dnia 1 września 2013 r. ta część budynku została wydzierżawiona na podstawie umowy z dnia 29 sierpnia 2013 r. na rzecz Powiatu ….. z przeznaczeniem na siedzibę Obwodu Drogowego nr ….. Powiatowego Zarządu Dróg Publicznych …\`(...)\` Umowę zawarto na okres 20 lat i trwa ona do dnia dzisiejszego. Zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy dzierżawca miał wykonać na własny koszt roboty budowlane konieczne do adaptacji pomieszczeń w budynku szkoły na potrzeby siedziby Obwodu Drogowego. Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat ewentualnych nakładów poniesionych przez Powiat ….. na adaptację budynku po byłej Szkole Podstawowej. Z tytułu dzierżawy Dzierżawca płaci Wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny, w wysokości 100,00 zł brutto (netto 81,30 zł + podatek VAT 23% w kwocie 18,70 zł) na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT.

Powiat ….. jest czynnym podatnikiem podatku VAT i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT wspólnie z podległymi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina ….. jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 lipca 2013 r., a od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT w ramach centralizacji wspólnie z podległymi jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi osobowości prawnej.

Uchwałą Nr ….. z dnia 28 sierpnia 2017 r. Rada Powiatu …. wyraziła zgodę na odpłatne nabycie od Wnioskodawcy na własność Powiatu …. nieruchomości lokalowej - lokalu użytkowego oznaczonego 1/1 o powierzchni użytkowej 284,00 m2 wraz z udziałem wynoszącym 28400/37397 części w nieruchomości wspólnej, tj. działce oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 380/1 o pow. 0,3929 ha, położonej w obrębie ….., gm. …\`(...)\`

Sprzedaż ww. nieruchomości nastąpi w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.). Lokal mieszkalny nr 1/2 w dalszym ciągu pozostanie własnością Wnioskodawcy i nadal będzie służył do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

W piśmie z dnia 20 listopada 2017 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Przy nabyciu nieruchomości gruntowej nr 308 zabudowanej budynkiem Szkoły Podstawowej (decyzja Wojewody …. z dnia 11 kwietnia 1997 r. o nieodpłatnym nabyciu z mocy prawa mienia ogólnonarodowego) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT dopiero od 1 lipca 2014 roku. Jednocześnie Wnioskodawca sprostował pomyłkowo wpisaną we wniosku z dnia 10 października 2017 r. datę 1 lipca 2013 r. jako datę, od której Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, gdyż prawidłową datą uzyskania statusu czynnego podatnika V AT jest 1 lipca 2014 roku.

*   W stosunku do poniesionych w 1998 r. wydatków na ulepszenie budynku Szkoły Podstawowej, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

*   W związku z zapisami umowy z dnia 29 sierpnia 2013 r., dzierżawca – Powiat … poniósł nakłady na adaptację budynku szkoły na potrzeby siedziby Obwodu Drogowego na własny koszt.

*   Przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na adaptację części parterowej budynku szkoły na potrzeby siedziby Obwodu Drogowego.

*   Wydzierżawiona część parterowa budynku stanowi obecnie lokal użytkowy nr 1/1.

*   Nakłady nie będą rozliczane. Obecny lokal użytkowy nr 1/1 był i do momentu sprzedaży będzie dzierżawiony przez Powiat …… na siedzibę Obwodu Drogowego. Od momentu oddania lokalu użytkowego nr 1/1 w dzierżawę do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata (dzierżawa od 1 września 2013 r.).

*   Nabyta nieruchomość gruntowa o nr 308 zabudowana budynkiem szkoły, w którego części parterowej znajduje się lokal użytkowy nr 1/1 nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej, gdyż od 1 września 2013 r. została oddana w dzierżawę, a miesięczny czynsz dzierżawny w kwocie 81,30 zł podlega podatkowi VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanej nieruchomości, tj. lokalu użytkowego nr 1/1 o pow. użytkowej 284,00 m2 wraz udziałem w gruncie wynoszącym 28400/37397, położonym w miejscowości …. w obrębie ….., oznaczonym w ewidencji gruntów jako działka Nr 308/1 o powierzchni 0,3929 ha będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynku, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem na podstawie powyższych przepisów, jeżeli dostawa nieruchomości spełnia określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 późn.zm.). posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, nie definiując tego pojęcia oraz nie wprowadzając dodatkowych warunków go określających. W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT.

Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenia” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wyżej opisanej nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa nieruchomość od 1980 r. (według danych posiadanych przez Wnioskodawcę) do dnia 31 sierpnia 2013 r. wykorzystywana była na Szkołę Podstawową, stanowiącą jednostkę organizacyjną Gminy. Wnioskodawca otrzymał ww. nieruchomość z mocy prawa nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody … z dnia 11 kwietnia 1997 r. znak: …\`(...)\` W 1998 r. poniesiono nakłady na kotłownię olejową wraz z instalacją c.o. w budynku Szkoły Podstawowej, stanowiące ponad 30% wartości początkowej nieruchomości. Od dnia 1 września 2013 r. nieruchomość lokalowa, tj. lokal użytkowy nr 1/1 o pow. użytkowej 284,00 m2 wraz z udziałem w gruncie wynoszącym 28400/37397, położonym w miejscowości ….. w obrębie ….., oznaczonym w ewidencji gruntów jako działka Nr 308/1 została wydzierżawiona na rzecz Powiatu ….. z przeznaczeniem na siedzibę Obwodu Drogowego nr …. Powiatowego Zarządu Dróg Publicznych …\`(...)\` Zatem nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - gdyż zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - doszło do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (umowa dzierżawy). Ponadto od pierwszego zasiedlenia budynku (wrzesień 2013 r.) do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zatem zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa ww. nieruchomości w powyższym opisanym stanie faktycznym będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż nieruchomości, tj. lokalu nr 1/1 wraz z udziałem w gruncie, oznaczonym w ewidencji gruntów jako działka Nr 380/1 na rzecz Powiatu ….. będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Stosownie do zapisów ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności mających charakter cywilnoprawny. A zatem sprzedając nieruchomość zabudowaną Wnioskodawca będzie działał w sferze stosunków cywilnoprawnych, wykonując władztwo na posiadanym składnikiem majątkowym. W tym przypadku opisana w wniosku z dnia 10 października 2017 r. czynność polegająca na sprzedaży nieruchomości wyczerpie znamiona podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina działając jako podatnik VAT, dokona czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednak w przedstawionym we wniosku przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, czynność sprzedaży nieruchomości zabudowanej przez Gminę na rzecz Powiatu ….. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż miało miejsce pierwsze zasiedlenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu nr 1/1 wraz z udziałem w gruncie jest dłuższy niż 2 lata.

Ponadto w chwili nabycia przez Gminę opisanej nieruchomości zabudowanej budynkiem szkoły podatek naliczony nie podlegał odliczeniu z uwagi na fakt nabycia nieruchomości nieodpłatnie oraz braku zarejestrowania Gminy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że Gmina sprzedając nieruchomość tj. dokonując czynności mających charakter cywilnoprawny będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków albo budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy obejmujących kwestie dostawy nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy wraz z udziałem w działce gruntu, wskazać należy, iż z opisu sprawy, wynika, że działka o nr 308/1 jest zabudowana budynkiem murowanym usługowo-mieszkalnym składającym się z części parterowej stanowiącej obecnie lokal użytkowy nr 1/1 oraz lokalu mieszkalnego na II kondygnacji. Gmina stała się właścicielem ww. nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody …. z dnia 11 kwietnia 1997 r. o nieodpłatnym nabyciu z mocy prawa mienia ogólnonarodowego składającego się z działki gruntu oraz budynku Szkoły Podstawowej. W części parterowej powyższego budynku od 1980 r. do dnia 31 sierpnia 2013 r. funkcjonowała Szkoła Podstawowa (jednostka organizacyjna Gminy). W 1998 r. dokonano ulepszenia budynku Szkoły Podstawowej poprzez oddanie do użytku kotłowni olejowej z instalacją c.o., której wartość wynosiła ponad 30% wartości początkowej nieruchomości zabudowanej. W stosunku do poniesionych w 1998 r. wydatków na ulepszenie budynku Szkoły Podstawowej, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od dnia 1 września 2013 r. część parterowa budynku została wydzierżawiona na podstawie umowy z dnia 29 sierpnia 2013 r. na rzecz Powiatu ….. z przeznaczeniem na siedzibę Obwodu Drogowego nr ….. Powiatowego Zarządu Dróg Publicznych …\`(...)\` Umowę zawarto na okres 20 lat i trwa ona do dnia dzisiejszego. Wydzierżawiona część parterowa budynku stanowi obecnie lokal użytkowy nr 1/1.

W celu zatem ustalenia czy dla ww. nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy nr 1/1 zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. lokalu nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście wyżej powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w stosunku do ww. lokalu użytkowego stanowiącego część parterową budynku znajdującego się na działce nr 308/1 nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, iż w części parterowej ww. budynku od 1980 r. do dnia 31 sierpnia 2013 r. funkcjonowała Szkoła Podstawowa (jednostka organizacyjna Gminy). W 1998 r. dokonano ulepszenia budynku Szkoły Podstawowej poprzez oddanie do użytku kotłowni olejowej z instalacją c.o., której wartość wynosiła ponad 30% wartości początkowej nieruchomości, a następnie część parterowa budynku została oddana do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Od 1 września 2013 r. jest ona bowiem przedmiotem najmu. Tym samym uznać należy, że w stosunku do części parterowej budynku stanowiącej lokal użytkowy nr 1/1, nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że od momentu pierwszego zasiedlenia lokalu użytkowego nr 1/1 do dnia planowanej dostawy ww. lokalu upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zostaną spełnione przesłanki określone do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla planowanej przez Wnioskodawcę dostawy przedmiotowego lokalu użytkowego nr 1/1.

Przy czym zaznaczyć należy, że dostawa przedmiotowego lokalu użytkowego nr 1/1 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W świetle powyższego dostawa udziału w zabudowanej działce gruntu nr 308/1, na którym znajduje się ww. budynek, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Reasumując dostawa nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy wraz z udziałem w działce gruntu o nr 308/1 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy wraz z udziałem w działce gruntu, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …… w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.